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Finanzas Públicas
Las necesidades privadas, las satisfacemos trabajando. Pero las necesidades públicas las debe
satisfacer el E por medio de fondos y recursos de diferentes fuentes provenientes del sector privado
(o sea, nosotros). Esto es la hacienda Pública o Finanzas Públicas.
Es la ciencia de las leyes según las cuales los hombres proveen a la satisfacción de ciertas
necesidades particulares que, para diferenciarlas de las necesidades ordinarias privadas, se las
llama públicas.
Tiene por objeto el examen de los métodos por los cuales el E obtiene un ingreso y efectúa un
gasto.
Necesidades públicas.
Nacen de la vida colectiva y se satisfacen mediante la activación del Estado. Todos las tenemos,
y deben ser satisfechas.
Las primeras necesidades son: alimentación, vestimenta y vivienda → son PRIMORDIALES.
Pero no solo debemos satisfacer estas necesidades. Hay muchas más. Así tenemos las
necesidades esenciales que son: distracción, esparcimiento, deportes, cultura, etc., que nos
diferencia de los animales.
Para satisfacerlas, el Ho primitivo → caza, piel, caverna. Lo hacía en forma directa. Pero con el
desarrollo humano vino la especialización. Un Ho puede ser hábil para una tarea pero no para otras.
Así nace el Trueque.
El problema era medir el valor de las cosas, surgiendo la Moneda como elemento de tasación del
valor de las cosas (moneda de cuenta). Más tarde surge la Moneda de Cambio quedando de lado el
trueque y pasando a la compra-venta. Nacen así los contratos (acuerdos verbales e/ personas) pero
traen aparejados conflictos ante incumplimientos → aparece un 3° para solucionarlos = el JUEZ.
Así nace una nueva necesidad pública que el Ho no puede satisfacer → La Administración de
Justicia.
También surge la necesidad de protección y cuidado de los bienes → la Seguridad.
Y ante los ataques extranjeros, surge la necesidad de Defensa.
La Salud, en principio, es una necesidad privada porque cada uno se cuida a si mismo. Pero hoy
día, también es una necesidad pública. La urbanización es la causa de este fenómeno; a fines de la
Edad Media había aislamiento y falta de higiene. Había epidemias y se debía aislar a los enfermos
(Ej. Leprosarios) organizado por el E. Así surge el antecedente del hospital que conocemos hoy día.
El hecho de que la Salud sea pública o privada, es un tema político.
La Educación, originalmente era una necesidad privada. Los reyes enviaban a sus hijos a
educarse. Pero más tarde surge la escuela que influye en la interrelación entre los hombres, como
necesidad ante la falta de alfabetización.
Servicios Públicos.
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Actividades que el E realiza en procura de la satisfacción de las necesidades públicas.
Necesidades absolutas. El servicio público es esencial e inherente a la soberanía estatal.
Sólo pueden ser prestados por él en forma directa, sin poder quedar en manos de
empresas privadas. Son: administración de justicia, seguridad pública, defensa nacional,
etc.
Necesidades relativas. Pueden ser satisfechas en forma indirecta mediante la intervención
de particulares bajo control estatal.
Los servicios públicos pueden ser:
Divisibles → para uso individual o particular; se individualiza al
beneficiado. Ej. Servicio postal, administración de justicia.
Indivisibles → imposibilidad de particularizar a las personas beneficiadas.
Ej. Defensa exterior.
b) Fenómeno Financiero.
Económico – está influido por la política y los sistemas de gobierno de los diferentes países. La
ciencia económica evoluciona hacia la macroeconomía.
Sociológico – el individuo no puede ser considerado en forma aislada, sino conviviendo con sus
semejantes. Las finanzas suponen al Hombre dentro dentro del fenómeno de interrelación.
Jurídico – se requiere un mínimo de seguridad, estabilidad y mantenimiento del orden.
EDAD MEDIA → rigen las finanzas patrimoniales. Los bienes del Estado estaban indiferenciados con
relación a los bienes de los soberanos y señores feudales.
SIGLO XIX → la ciencia de las finanzas comenzó a sistematizarse como disciplina autónoma.
Surgieron grandes tratadistas: David Ricardo.
o Escuelas políticas: (Griziotti) los fines que el Estado s propone en su actividad financiera son
políticos.
Teorías financieras.
a) Del consumo Adam Smith, padre de la economía, dice que el E es un consumidor improductivo
de bienes (1776 – “La riqueza de las naciones”). Crea y consume. El crecimiento de la economía
es menor, ya que de las riquezas el E se lleva una parte.
b) Productividad Wagner (alemán), dice que el E NO es consumidor. Nos brinda servicios.
Nosotros le damos dinero al E para que éste nos brinde bienes y servicios que necesitamos.
c) Marginalista yo le doy dinero excedente al E para que éste me satisfaga las necesidades. Si yo
me tengo que sacrificar NO sirve.
d) Política Grizziotti (italiano), dice que el fenómeno financiero es de carácter político. Hay
procedimientos compulsivos por parte del E.
e) Sociológicas Apretó y Fazziani (italianos), dicen que los fenómenos financieros son ajenos a la
economía de mercado. El E esquilma a los contribuyentes y gasta en beneficio de la clase
gobernante.
f) Luqui (argentino) el fenómeno financiero tiene un fin político, contenido económico y
fundamento jurídico.
Política Financiera se ocupa de buscar qué medida debo tomar para que suceda tal objetivo. Se
ocupa de determinar la elección de los gastos públicos a realizarse y de los recursos públicos a
obtenerse en función de una orientación política determinada. Es normativa (que norma debo
dictar para el objetivo que me propongo).
Economía Financiera analiza los efectos económicos del fenómeno financiero en supuestos
hipotéticos. Ej. El IVA es del 21%. Qué pasa si lo subo al 42% - se analizan las consecuencias.
Derecho Financiero es el orden jurídico de la actividad financiera del E.
Sociología Financiera analiza los factores sociopolíticos en la toma de decisiones financieras
más importantes. Ej. Impuestos.
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Psicología Financiera estudia los comportamientos de los contribuyentes y las autoridades en la
relación fisco – contribuyente (buena o mala atención).
Ética Financiera elemento moral del orden financiero. Se analiza el comportamiento particular
(ej. de los inspectores). Un ejemplo es el fallo “Sagasola” (exportadora de cueros) a quien le
pidieron en 3 días el detalle de ventas de los últimos 20 años. EL tribunal fiscal multó al E por el
mal trato.
Pedagogía Financiera métodos de educación. Todos debemos conocer básicamente del tema
financiero.
Administración técnica o financiera debida organización administrativa de la actividad,
contabilidad y control financiero.
Ciencia económica – todas las medidas financieras están relacionadas a hechos económicos.
Ciencia jurídica – las medidas financieras aparecen bajo la forma de leyes y se refieren a hechos
jurídicos. Se vincula con el:
Derecho administrativo: el Estado procura recursos para cubrir servicios públicos y
desenvuelve su actividad mediante actos administrativos.
Derecho constitucional y político: el desenvolvimiento y alcance de la actividad
financiera depende de la estructuración del Estado.
Derecho privado: están sujetos a la actividad financiera las personas físicas y entidades
que son sujetos del derecho privado (civil y comercial).
Método deductivo parte de suposiciones o premuras cuya validez requiere un examen riguroso.
Método inductivo observa los fenómenos financieros y verifica sus relaciones con las
condiciones naturales, morales, políticas, etc.
Política financiera o actividad financiera consiste en el conjunto de operaciones del E que tienen
por objeto tanto la obtención de recursos como la realización de gastos públicos para la
satisfacción de las necesidades públicas.
Política fiscal actividad estatal desplegada únicamente mediante los recursos tributarios. Surge
en el S XX con el intervencionismo estatal. Keynes es el primer expositor. El E a través de los
gastos e impuestos, dirige la economía con fines determinados. Son las medidas de carácter
fiscal que toma el E.
Los objetivos de la política tributaria o fiscal son:
o Favorecer o frenar determinada forma de explotación.
o Fabricación de ciertos bienes.
o Realización de determinadas negociaciones.
o Promover el desarrollo, etc.
A partir de la 2da. mitad del S. XVIII, con la Revolución Industrial, se inicia una nueva era
económica. (por las grandes transformaciones en el campo tecnológico). Esto también produce una
nueva era espiritual, basada en una ideología liberal individualista (libre competencia para trabajador
y empleador), circundada por dos derechos que van a afianzarse:
1.- Derecho a la propiedad.
2.- Autonomía de la voluntad de las partes.
Todos estos nuevos cambios dieron origen al CAPITALISMO, que si bien trajo los servicios, trajo
también la explotación de los obreros. Esto implica un mayor avance tecnológico, pero menor mano
de obra humana, lo que produjo abusos. Así es como se origina la DOCTRINA SOCIAL DE LA
IGLESIA, que trata sobre los diferentes modos de afrontar los problemas sociales y económicos de
los diferentes pueblos.
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Quien primero recibe las consecuencias de esta Revolución, fue el Papa:
PIO XIII (1846-78) que si bien no realizó encíclicas, convocó al Concilio Vaticano I, donde surge
un proyecto de derecho.
Bolilla III
Presupuesto
a) Presupuesto público.
Es el acto de gobierno mediante el cual se prevén los ingresos y gastos estatales, y se autorizan
a estos últimos para un período futuro determinado, que generalmente es de un año, autorizada por
un acto legislativo.
Es un plan de administración y un plan político, pues en él se plasma lo que cada área del Estado
va a disponer.
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Presupuesto Financiero → acto de predicción y autorización de ingresos y gastos. Forma parte
del presupuesto económico.
Presupuestos múltiples.
Su formulación obedece a la ampliación del campo de acción del Estado, que ahora persigue
fines económico – sociales, y emprende actividades industriales por lo cual se ha tornado imposibles
reunir en un solo documento el conjunto de las actividades.
Presupuestos funcionales.
Presupuesto basado en funciones, actividades y proyectos, caracterizado por erogaciones
discriminadas en términos de servicios, actividades y proyectos de trabajo, antes que en términos de
cosas compradas.
Reemplaza la especificación detallada de gastos por un régimen de asignaciones globales a los
funcionarios encargados de los servicios estatales. Dificulta el control presupuestario, mejorándose
con el …
c) Principios presupuestarios.
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Teoría Moderna: no es tan importante el equilibrio presupuestario porque se descubrió que fuera del
cumplimiento de los servicios públicos, el presupuesto sirve para compensar la disminución
económica del sector privado y corregir las fluctuaciones cíclicas económicas. Utilizan el empréstito
como elemento de inversión. Dicen que la emisión de moneda no lleva a la inflación, siempre que se
utilicen para inversión y por períodos cortos. El déficit lleva al desequilibrio presupuestario → acá
nace la
Teoría del Déficit Sistemático: no importa que haya déficit si se logra reactivar la economía. El
creador fue Deverage. El E debe hacer desaparecer los males sociales (invirtiendo en Obras
Públicas x ej.). Se cumple un ciclo económico que reactiva la economía incrementando los gastos en
vez de los impuestos, equilibrando con empréstitos. Superada la emergencia, disminuyen las
erogaciones, logrando el equilibrio presupuestario pasado el período de crisis financiera.
1b) ANUALIDAD → la duración del presupuesto es anual, establecido por la CN. El año financiero es
coincidente con el año calendario. Hay excepciones a este principio:
Presupuestos plurianuales: que pueden ser “en general”, o por “determinados gastos”.
Se vota por 2 o más años. En la CN de 1949, se autorizaba a presupuestos de 1 a 3 años.
Presupuestos cíclicos: se reemplaza el presupuesto anual para ajustarlo a los ciclos
económicos de expansión y depresión. Tienen relación con los presupuestos anteriores y
futuros, en función de la evolución económica. Los excedentes de los períodos de prosperidad
se utilizan en épocas de crisis. Hay tres procedimientos:
o Constitución de reservas → (prosperidad = reservas) > tributos < gastos
del E. Fondos de nivelación.
o Créditos de anticipación → (teoría del déficit sistemático) grandes obras x
empréstitos o emisión de moneda. Se amortiza la deuda con períodos de
prosperidad.
o Amortización alternada → (variante de la anterior) sustituye empréstitos x
un régimen en función del período económico que se vive (prosperidad y
crisis).
1b) UNIDAD → reunión o agrupación de todos los gastos y recursos del Estado en un documento
único. En Francia lo dividen en 2:
→ presupuesto de gestión (anual, gastos del E)
→ presupuesto de inversión (+ de 1 año)
2b) UNIVERSALIDAD → gastos y recursos deben estar claros en el presupuesto por monto bruto
(art.12 – Ley 24.156). Todos los ingresos deben constar en el presupuesto, al igual que los egresos.
3b) NO AFECTACION DE RECURSOS → todos los ingresos, sin discriminación, entran a un fondo
común y sirven para financiar todas las erogaciones. No debe haber impuestos con apropiación
específica. Ej. La ley de impuesto a los autos para aumentar el sueldo de los maestros, es una
medida violatoria de este principio.
Dinámica Presupuestaria
a) Etapas de la dinámica presupuestaria
Tratamiento parlamentario.
La consideración del proyecto se inicia en la H. Cámara de Diputados de la Nación (como cámara
de origen). El PEN debe remitirle el proyecto de presupuesto antes del 15 de septiembre del año en
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curso; si no lo hace, Diputados comienza la consideración tomando como anteproyecto el
presupuesto en vigencia.
Dentro de la Cámara de Diputados, el proyecto va a la Comisión de Presupuesto y Hacienda, la
cual dispone de 8 días para redactar un despacho sobre el proyecto y luego, la Cámara votará el
presupuesto.
Aprobado por la cámara de origen, pasará a la Comisión de Hacienda y Presupuesto de la H.
Cámara de Senadores, que también realizará su despacho y posteriormente será votado en sesión.
Sanción.
Una vez aprobado el presupuesto en el Congreso de la Nación, se envía al PEN quien dispone
de 10 días para aprobarlo o vetarlo.
Si lo veta total o parcialmente, el presupuesto vuelve a la cámara de origen. Si lo aprueba, se
produce la PROMULGACION y posteriormente se publica en el Boletín Oficial.
1°) Distribución Administrativa: a cargo del PEN, que pone estos gastos a disponibilidad de las
jurisdicciones y entidades correspondientes (Ej. Poder Judicial). Es el orden de disposición de los
fondos.
2°) Compromiso: una vez distribuido, se constituye al E en deudor, se pone el gasto “en cabeza del
E”. La ley 24.156 dice que “hay una eventual salida de fondos”; hay una afectación preventiva del
crédito presupuestario. Se compromete preventivamente al área correspondiente. Es una auto
limitación del PEN. Se inmoviliza el $ para evitar que se utilice en otra cosa. Los jefes de
servicios administrativos deben realizar un compromiso, que es un acto por el cual se afecta el
gasto al crédito autorizado en el presupuesto, para que no pueda utilizarse con fines diversos de
los previstos en el mismo.
4°) Pago: que es la salida efectiva del dinero. La entrega que está a cargo de la Tesorería General de
la Nación (depende de la Secretaría de Hacienda).
En materia de RECURSOS, la recaudación está a cargo de la AFIP, que se conforma con la DGI
(sólo impuestos nacionales) y la DGA (impuestos aduaneros). Está a cargo de la Tesorería General
de la Nación, que va a centralizar la recaudación (AFIP) y la distribuye en las tesorerías
jurisdiccionales para que éstas puedan efectuar los pagos.
La Oficina Nacional de Presupuesto recibe todos los “presupuestos” de cada oficina de la
Administración Pública, y de cada provincia (formados por la coparticipación – Ley 23.548 – y los
impuestos provinciales.
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c) Control de presupuesto
Su finalidad es la comprobación sistemática de la regularidad de cumplimiento de los actos de
gestión y del adecuado manejo de los fondos públicos.
Sistemas de control.
Administrativo → llevado a cabo por organismos administrativos, tanto a nivel externo como
interno.
o Sindicatura General de la Nación (SIGEN) → depende del PEN y realiza control interno sobre el
propio PEN, los organismos descentralizados y las empresas estatales. Nombra, controla, verifica
y asesora. Tiene autonomía administrativa y financiera. Está compuesta por un Síndico Gral. y 3
Síndicos adjuntos. Tiene la obligación de informar al PEN y a la Auditoria Gral. de la Nación
cuando lo soliciten.
o Auditoria Gral. de la Nación → Realiza el control externo. Depende de 1 Comisión bicameral del
Congreso llamada “Comisión Parlamentaria Mixta de Revisión de Cuentas” (6 Diputados y 6
Senadores). Es un organismo de asistencia técnica del Congreso. Es una persona jurídica cuyas
funciones son:
a) Producir dictamen sobre el estado contable del BCRA.
b) Presentar un informe de su función.
c) Fiscalizar el cumplimiento del presupuesto.
Bolilla IV
Gasto Público
Empleo de riquezas que realiza el Estado en virtud de ley para cumplir sus fines consistentes en
la satisfacción de necesidades públicas.
Elementos de la definición.
1. Empleo de riquezas → es un concepto más amplio que “erogación o gasto”. El gasto público
consiste siempre en el empleo de bienes valuables pecuniariamente, bienes con valor
pecuniario.
2. Actividad competente del Estado → se considera al Estado sujeto de la actividad financiera. El
Estado realiza gasto público (Gobierno Federal, Pcial, Municipal).
3. Autorización legal previa → no hay gasto público sin ley que lo autorice. En la Argentina, la
legalidad se manifiesta de tres modos:
o Ley de contabilidad pública: establece pautas jurídicas y
comprensivas de todas las erogaciones que se presuman necesarias.
o Ley de presupuesto gral. de la Nación.
o Control adecuado del empleo correcto del dinero.
b) En relación al tiempo → diferir el gasto en el tiempo. Las ventajas son que en la ejecución de
grandes trabajos públicos hay reducción del empleo del ahorro nacional.
Si por ejemplo es necesario realizar una obra pública muy costosa, se justifica distribuir el
gasto en diferentes ejercicios financieros, y se recurre al empréstito para financiar las obras.
Es ventajoso porque permite realizar grandes obras con reducción del empleo del ahorro
nacional y además las generaciones futuras que van a beneficiarse resultan, en alguna
medida, incididas por el gasto.
Causas ficticias → por efecto de la inflación, el gasto es el mismo, pero la moneda vale menos.
Para corregir se debe indexar.
Causas relativas → mayor gasto público por mayor población.
Causas Absolutas → son las más importantes. Son muchas, pero las más importantes son:
ampliación de funciones del E, urbanización, higiene, mantenimiento de obras públicas,
responsabilidad jurídica del E por juicios, etc.
Los gastos públicos se agrupan según los órganos que realicen las erogaciones y las funciones a
que esas erogaciones se destinan, basándose en la estructura administrativa del Estado y en la
regulación jurídica de sus acciones.
En nuestro país se organizan en forma decreciente (de lo gral. a lo particular).
- Anexos → erogaciones de ministerios, poderes, entidades descentralizadas de carácter
administrativo.
- Incisos
- Ítems
- Partidas → principales: si el presupuesto fija un monto.
→ parciales: sin fijación de cantidades.
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Bolilla V
Recursos Públicos
Son los ingresos en la tesorería del Estado, cualquiera que sea su naturaleza, económica o
jurídica.
Evolución histórica.
o Mundo antiguo → las necesidades financieras eran cubiertas mediante prestaciones de los
súbditos y de los pueblos vencidos. En gral. no se distinguía entre patrimonio del Estado y
patrimonio particular del soberano.
o Edad media → el patrimonio del Estado continúa confundido con el del soberano y era la principal
fuente de recursos, ya que los tributos perdieron toda importancia y se convirtieron en fuentes
excepcionales de ingresos. Los sistemas que se desarrollaron para obtener ingresos son:
Regalías: contribuciones que debían pagarse al soberano por
concesiones grales., o por concesiones especiales que el rey hacía a
los señores feudales.
Tasas: subsidios que se debían pagar a los señores feudales por
determinados “servicios” que estos les prestaban.
Ayudas: era percibida por el rey, y provenía directamente de los
habitantes de los diversos dominios señoriales. Se utilizaban para
organización de los ejércitos. Eran temporales; pasaron a ser
permanentes.
o Siglo XVI y XVII → como consecuencia de la arbitrariedad de los impuestos establecidos por los
reyes, surge una resistencia de las clases menos pudientes al pago de los mismos.
o Siglo XIX → el Estado obtenía la mayor parte de sus ingresos de los recursos tributarios.
Clasificación.
Ordinarios → constan y están en el presupuesto (es una ley formal). Para empezar a hacer el
presupuesto debo primero ver que necesidades debe satisfacer el Estado y luego que recursos
tengo. Después vendrá la “dimensión del sacrificio”. Las necesidades cambian y las circunstancias
también.
Extraordinarios → tienen carácter esporádico. Son para satisfacer gastos extraordinarios
(Empréstito 9 de julio, Guerra de Malvinas, Terremoto de San Juan). Pierden importancia si hacemos
previsiones de gastos futuros.
Originarios → son los que las entidades públicas obtienen de fuentes propias de riquezas. Ej.
venta de tierras fiscales; concesiones; privatizaciones; tarifas por servicios públicos;
constitucionalmente, el Estado recibe las rentas de los correos, pero hoy está privatizado y recibe el
canon, que es lo mismo → el Estado cobra por un servicio, que en realidad es un tarifa !!;
monopolios fiscales (hoy el juego).
Derivados → son los recursos tributarios y el crédito. El crédito público o empréstitos deben ser
bien utilizados. Son aquellos que las entidades públicas se procuran mediante contribuciones
provenientes de las economías de los individuos pertenecientes a la comunidad.
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Tributarios → la mayor parte de los ingresos con los cuales los países no colectivistas cubren sus
erogaciones, proviene de las detracciones coactivas de riqueza, denominadas “tributos”. El principio
fundamental de la distribución de la carga impositiva, es la “Capacidad Contributiva”, que es la
aptitud económica de los miembros de la comunidad para contribuir a la cobertura de los gastos
públicos. Dicha cuantía debe ser fijada por los legisladores.
Por sanciones pecuniarias → el Estado debe asegurar el orden jurídico normativo, castigando
mediante sanciones a quienes infringen la normatividad. Consisten en multas que el Estado impone
a los particulares a fin de reprimir las acciones ilícitas y resarcir el daño a la colectividad.
Del crédito público → la teoría tradicional concibe al empréstito como un recurso extraordinario, al
cual debe recurrirse en circunstancias excepcionales. La teoría moderna se orienta hacia la idea de
que el empréstito es un recurso que no rigurosamente debe estar limitado a circunstancias
excepcionales. El límite de los recursos del crédito público está en razones de política financiera.
Recursos mixtos → Monopolios fiscales; con relación a ciertos productos (tabaco). El Estado
puede monopolizarlos y venderlos a precio más elevado que el de costo, las que no solo obtienen
una ganancia comercial normal, sino un excedente que puede considerarse tributo. De ahí el nombre
de recursos mixtos = patrimoniales y fiscales. En nuestro país no existen monopolios de este tipo.
Otra clasificación:
Recursos Racionales.
Recursos Irracionales.
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a) Tallas: son extorsiones a los vencidos en tiempos de guerra, motivado por una represalia. Ej.
Alemania pagó por reparaciones de guerra, después de la 1° Guerra Mundial. Tenía un límite
establecido.
b) Presas: es lo mismo, pero sin límite. Ej. San Luis – estancieros por caballos para combatir a
los indios – y de acuerdo a la bandería política aportaban + o – caballos.
c) Vejaciones: impuesto sobre una base de capacidad contributiva ficticia. Impuestos excesivos
para favorecer al fisco. Ej. impuesto inmobiliario s/valuación fiscal del inmueble.
d) Bancarrota: evasión fraudulenta de la obligación financiera. O sea, la anulación de deudas.
Hoy es el Default.
Otra clasificación:
BID – OEA Mandan a redactar el MCTAL. El art. 12 define una clasificación:
s/ comercio exterior
Impuestos s/ mercaderías y servicios
Ingresos Tasas s/ patrimonio s/ ingresos
Tributarios Otros impuestos internos
Contribuciones especiales
Ingresos
Públicos -recargos y retenc. cambiarias (Impor. Export)
Ingresos -aportes para previsión social
Paratributarios -monopolios fiscales (Ej. juego)
o Parafiscales -empréstitos forzosos
-otros ingresos paratributarios
Las empresas públicas son unidades económicas de producción pertenecientes al Estado, que a
veces forman parte de la Administración Gral. con cierta independencia funcional, o a veces están
descentralizadas con independencia funcional total aunque con control estatal.
Estas unidades económicas producen bienes o servicios con destino al mercado interno o
externo.
Pero hay argumentos en contra de estas empresas: algunos dicen que las empresas estatales
tienen poca eficiencia técnica y económica, que tienen gran propensión a la burocracia, que crean
déficit que van al presupuesto nacional y que en definitiva son cargas para todos los contribuyentes.
También hay argumentos a favor: se dice que las empresas estatales son necesarias en sectores
estratégicos como la energía, la minería o la siderurgia que no pueden estar en manos privadas;
también que el fin de estas empresas no es el de obtener beneficios sino prestar servicios que los
particulares no están en condiciones de ofrecer.
Dentro de las empresas públicas se distinguen:
1. Las que tienen a cargo servicios públicos → desde el punto de vista del ingreso, el aporte al
erario de las empresas prestatarias de servicios públicos es negativo. La característica de estos
servicios es que pese a ser imprescindibles para el funcionamiento y desarrollo de la economía,
el rendimiento para las empresas en cargadas de explotarlos no es retributivo. EL beneficio no se
expresa en ganancias o pérdidas, sino en el aumento de la productividad del sistema económico.
Ej. electricidad, gas, agua, etc.
2. Empresas nacionales, industriales y comerciales → El Estado nunca logra ingresos y suelen ser
motivo de grandes pérdidas que se traducen en déficit presupuestarios. Ej. YPF, Telecom.
Somisa, Telam, etc.
3. Recursos por privatización de empresas estatales → aparte de la virtud de proporcionar ingresos
mediante el pago que realizan los adquirentes, se menciona otras ventajas: eliminación del gasto
público, nuevas inversiones, aumento de la eficiencia y reducción de la deuda externa.
4. Monopolios fiscales (recursos mixtos) → con relación a ciertos productos (tabaco). El Estado
puede monopolizarlos y venderlos a precio más elevado que el de costo, las que no solo obtienen
una ganancia comercial normal, sino un excedente que puede considerarse tributo. De ahí el
nombre de recursos mixtos = patrimoniales y fiscales. En nuestro país no existen monopolios de
este tipo.
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Estado empresario. Fundamentos justificativos.
En el ejercicio de esas actividades, el Estado casi nunca logra ingresos y por lo contrario, suelen
ser motivo de importantes pérdidas que se traducen en déficit presupuestario.
Sin embargo, existen distintos fundamentos que justifican la nacionalización de ciertas
actividades económicas:
1. La existencia de un monopolio cuya política económica sea contraria a los intereses nacionales.
2. Industria clave o sector dominante → cuando una industria, un sector o un conjunto de medios de
producción influye en forma determinante sobre el conjunto de la actividad económica (energía).
Gran influencia sobre la actividad económica.
3. Criterio de racionalización específica → importa coordinación de una industria cuya efectivización
disminuiría eventualmente el rendimiento; coordinación de sectores enteros, lo que excede la
posibilidad privada (ej. coordinación entre ferrocarriles y transportes por carreteras).
c) Dominio financiero.
Son los recursos patrimoniales propiamente dichos o de dominio en los ingresos que el Estado
obtiene tanto de los bienes de dominio público como de los bienes de dominio privado.
Bienes de dominio privado → afectados al uso de determinadas personas vinculadas a ellos por
su adquisición, locación, administración, concesión u otra contratación. Son enajenables y
prescriptibles. Ej. venta de tierras fiscales.
El B.C.R.A.
Según la Ley 24.144 (Carta Orgánica del B.C.R.A.) El Banco Central de la República Argentina es
una entidad autárquica del Estado nacional regida por las disposiciones de la presente ley y demás
normas legales concordantes.
Es misión primaria y fundamental del Banco Central de la República Argentina preservar el valor
de la moneda.
a) Vigilar el buen funcionamiento del mercado financiero y aplicar la Ley de Entidades Financieras y
demás normas que, en su consecuencia, se dicten;
b) Actuar como agente financiero del Estado nacional y depositario y agente del país ante las
instituciones monetarias, bancarias y financieras internacionales a las cuales la Nación haya
adherido;
e) Ejecutar la política cambiaria en un todo de acuerdo con la legislación que sancione el Honorable
Congreso de la Nación.
Las atribuciones del Banco para estos efectos, serán la regulación de la cantidad de dinero y de
crédito en la economía y el dictado de normas en materia monetaria, financiera y cambiaria,
conforme a la legislación vigente. Podrá emitir billetes y monedas conforme a la delegación de
facultades realizadas por el Honorable Congreso de la Nación; Otorgar redescuentos a las entidades
financieras por razones de iliquidez transitoria, hasta un máximo por entidad equivalente al
patrimonio de ésta; Comprar y vender a precios de mercado, en operaciones de contado y a término,
títulos públicos, divisas y otros activos financieros con fines de regulación monetaria y cambiaria;
Comprar y vender oro y divisas; Recibir oro y otros activos financieros en custodia; etc.
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El banco estará gobernado por un directorio compuesto por un presidente, un vicepresidente y
ocho directores. Todos ellos deberán ser argentinos nativos o por naturalización, con no menos de
diez (10) años de ejercicio de la ciudadanía. Deberán tener probada idoneidad en materia monetaria,
bancaria, o legal vinculada al área financiera y gozar de reconocida solvencia moral. El presidente, el
vicepresidente y los directores serán designados por el Poder Ejecutivo Nacional con acuerdo del
Senado de la Nación; durarán seis (6) años en sus funciones pudiendo ser designados nuevamente.
El Poder Ejecutivo Nacional podrá realizar nombramientos en comisión durante el tiempo que insuma
el otorgamiento del acuerdo del Senado de la Nación.
c) Vela por el fiel cumplimiento de esta Carta Orgánica y demás leyes nacionales y de las
resoluciones del directorio;
f) Nombra, promueve y separa al personal del banco de acuerdo con las normas que dicte el
directorio, dándole posterior cuenta de las resoluciones adoptadas;
El organismo rector del sistema financiero nació como consecuencia de la reforma monetaria y
bancaria de 1935, que implantó cambios fundamentales a través de seis leyes promulgadas el 28 de
mayo de ese año con los números 12.155 a 12.160.-
Ese día dejó de existir la Caja de Conversión vigente desde 1899 y comenzó la existencia del
Banco Central de la República Argentina, trasladando la misma Caja de Conversión y el banco de la
Nación Argentina los fondos provenientes del justiprecio del oro.
El encargado de diseñar el BCRA fue Raúl Prebisch, primer gerente general de la institución
hasta 1943. La iniciativa de crear el BCRA (con Agustín P. Justo como presidente de la Nación y
Federico Pinedo a cargo de la economía) se basó en el dictamen emitido en 1933 por una misión
encabezada por el perito británico Otto Niemeyer, que Presbisch elaboró para formular sobre esa
base principios apropiados a la realidad económica nacional. Este economista que fundó su
esquema en la necesidad de superar la grave situación monetaria y bancaria creada por la crisis
mundial de los años treinta – soportó luego los embates de la recesión de 1938, que combatió con
una novedosa política anticíclica, y la de 1939, asociada al estallido de la Segunda Guerra Mundial.
Con Prebisch, que encarnó en la Argentina las nuevas keynesianas, el BCRA encaró por primera vez
el cálculo del ingreso nacional anual.
Según la carta orgánica de 1935, tendió a “promover la liquidez y el buen funcionamiento del
crédito” y prohibió a los bancos operaciones que comprometieran esa liquidez. Después de la guerra,
comenzó un período de violentos cambios estructurales que se prolongó hasta la década del
noventa.
Recursos monetarios.
El manejo de la banca central y el derecho a emitir moneda, constituye también una forma de
obtener ingresos. Es una manifestación del poder de imperio en cuya virtud se ejerce la actividad
financiera.
Mediante la moneda, el Estado regula y controla directamente el intercambio de bienes y
servicios y las transacciones públicas y privadas en general. El encargado de esta tarea es el
B.C.R.A.
El emisionario monetario puede ser considerado desde dos puntos de vista:
Como regulador económico → el papel de la emisión es fundamental, por cuanto la existencia de
medios de pago debe estar en correcta proporción al volumen de los bienes y servicios disponibles
en una economía nacional.
Como medio de obtener ingresos → esto ocurre cuando el Estado cubre un déficit presupuestario
con la emisión de papel moneda, pero utilizar la emisión con tal finalidad constituye un elemento de
presión inflacionaria. Se debe utilizar como último recurso.
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Bolilla VI
Crédito Público
El crédito público es la aptitud política, económica, jurídica y moral de un Estado para obtener
dinero o bienes en préstamo. El empréstito es la operación crediticia mediante la cual el Estado
obtiene dicho préstamo, y la deuda pública es la obligación que contrae el Estado con los
prestamistas como consecuencia del empréstito.
Desarrollo histórico.
El auge de este recurso estatal comenzó en el Siglo XIX.
Los préstamos entre los estados de la antigüedad se hacían muy difíciles, debido a la bancarrota
frecuente que se producía con el advenimiento de un nuevo soberano; y además, el impuesto NO
existía como fuente de recursos regulares. Los préstamos se hacían en plazos muy breves y con
garantías reales (joyas, tesoros de la corona) o personales (un 3er. Soberano que aceptaba ser
fiador).
A partir del Siglo XIX los Estados de organizan jurídicamente; los recursos pasan a ser
permanentes, adquiere relevancia la noción de responsabilidad del Estado, nacen las bolsas y los
mercados, todo lo cual es factor decisivo para que adquiera auge el crédito público basado sobre la
confianza y buena fe.
Las teorías modernas en oposición a los clásicos, consideran que el crédito público es un
verdadero recurso, y difieren en que la carga de la deuda pública pase a generaciones futuras,
afirmando que es la generación presente la que soporta la carga de los gastos públicos cubiertos con
el crédito público.
La realidad actual demuestra que el empréstito ha perdido carácter de recurso extraordinario para
llegar a ser una normal fuente de ingresos para los Estados modernos.
Formas de financiación.
b) Deuda Pública.
La deuda pública es la obligación que contrae el E con los prestamistas, como consecuencia de
un empréstito.
Clasificación de la deuda.
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INTERNA y EXTERNA → Económicamente, es deuda interna cuando el dinero obtenido por el E en
préstamo, surge de la propia economía nacional, es deuda externa cuando el dinero prestado
proviene de economías extranjeras. En el momento del reembolso e intereses, si la deuda es interna,
esas riquezas permanecen en el país; si es externo, traspasan al exterior.
Jurídicamente, deuda interna es aquella que se emite y se paga dentro del país,
siendo aplicables las leyes nacionales; la deuda externa se da cuando el pago debe hacerse en el
exterior y no es aplicable la ley nacional sino la extranjera.
c) Empréstito.
Mientras la mayoría piensa que el empréstito es un contrato, otros sostienen que es un acto de
soberanía.
Teoría del CONTRATO esta teoría se basa en que el empréstito es un contrato porque nace de la
voluntad de las partes, salvo en el caso del empréstito forzoso. La convención se celebra porque el
prestamista voluntariamente desea efectuar el préstamo.
Teoría del ACTO DE SOBERANÍA esta teoría niega la naturaleza contractual del empréstito
porque:
Los empréstitos son emitidos en virtud del poder soberano del E.
Surgen de autorización legislativa y sus condiciones son establecidas x ley.
No hay persona determinada en favor de la cual se establezcan obligaciones.
El incumplimiento de las cláusulas no da a lugar a acciones judiciales.
Emisión es necesario diferenciar los empréstitos a largo y mediano de los de corto plazo
(empréstitos de tesorería). En el primer caso, la emisión tiene que ser expresamente prevista por
ley. En el segundo caso, existe una autorización general de emisión, como la del art.42 de la Ley
de Contabilidad, estableciéndose que esa autorización está limitada por el tope anual fijado por la
Ley de Presupuesto.
Garantías y Beneficios suele darse ciertos estímulos para que los futuros prestamistas se
decidan a suscribir los títulos, ya sea por medio de un afianzamiento del crédito que le asegure el
pago, o beneficios económicos, fiscales o jurídicos que tornen más apetecibles las prestaciones.
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Garantías: las garantías reales tienen poca utilización y consisten en la afectación especial de
bienes determinados por medio de prenda o hipoteca. La garantía personal consiste en el
compromiso adoptado por un tercero de pagar las sumas prestadas en caso de no hacerlo el
deudor principal.
Las garantías contra fluctuaciones monetarias tienden a proteger al prestamista contra la
depreciación monetaria. Por ello, en los contratos de empréstito suele incluirse cláusulas que
garantizan la estabilidad del dinero que se reembolsa a los acreedores, para compensarlo de
cualquier desvalorización que afecte sus intereses.
Incumplimiento puede suceder que un E deudor no cumpla con algunas de las obligaciones
contraídas al obtener el empréstito, ya sea en lo que respecta al reembolso, al pago de intereses,
plazo de pago, etc. Las formas directas de incumplimiento son:
Repudio de la deuda: se trata de un acto unilateral mediante el cual el E niega la obligación
derivada del empréstito.
Moratoria y Bancarrota: en estos casos el incumplimiento se produce por la carencia o
insuficiencia de fondos para atender debidamente las obligaciones contraidas por medio del
empréstito.
Si se trata de un mero atraso transitorio y el pago se reanuda a breve plazo, tal situación se
denomina MORA.
Si el atraso es por largo plazo, tal situación recibe el nombre de MORATORIA.
Por último, hay BANCARROTA cuando el E suspende los pagos en forma indefinida y sus
finanzas no permiten prever el cumplimiento en un plazo previsible.
Bolilla VII
Recursos Tributarios
a) Sistema tributario.
Sistemas tributarios.
a. Racional → cuando el legislador crea un sistema armonioso entre los objetivos que se
persiguen con el tributo y los medios empleados. Se legisla de acuerdo a las circunstancias del
momento.
d. Gravámenes múltiples → hoy en día todos los sistemas son de gravámenes múltiples. Existen
distintos impuestos que gravan diferentes cosas (Ej. patrimonio, consumo, renta, etc.).
Progresividad → cuando la carga tributaria recae con mayor intensidades los sectores de
mayores ingresos. En este sistema, la mayor recaudación es de las rentas. Ejemplos de países
que usan este sistema: Australia, Nueva Zelanda.
Regresividad → la carga tributaria recae con mayor intensidad en los sectores de menos
ingresos. La mayor recaudación se da en los consumos. Ej. Argentina.
Suficiencia / Insuficiencia → los tributos deben ser suficientes para cubrir los gastos del Estado.
En la Argentina, el sistema tributario es insuficiente, es decir, hay déficit presupuestario.
Flexibilidad / Inflexibilidad → el impuesto debe estar en relación a los ingresos, debe ser flexible.
Ej. en el impuesto a las rentas, en caso de crisis se gana menos y se debería pagar menos. El
sistema debería ser elástico porque se necesita siempre. En caso de flexibilidad se logra la
suficiencia. Si hay inflexibilidad hay insuficiencia.
Economía → deben implementarse de manera que resulten baratos para el Estado. (recaudación
impositiva, abaratando costos).
Sobre ésta base, se han formulado en las principales constituciones del mundo, dos principios
constitucionales:
Flexibilidad del sistema tributario → el sistema debe ser lo más flexible y adaptable a
las condiciones del momento.
Suficiencia del sistema tributario → que el sistema tributario me proporcione los
ingresos para aplicar a los gastos del Estado.
Reformulación.
Esta reformulación se realiza porque los principios de Adam Smith NO se cumplían.
Presión tributaria.
Es la relación que hay entre la “exacción fiscal” soportada por una persona física, grupo de
personas o colectividad territorial, y la renta de que dispone esa persona o grupo de personas.
Puede ser:
- Ordinaria: relación entre los recursos del Estado con la renta de los
particulares.
- Extraordinaria: relación entre los recursos extraordinarios del
Estado y el patrimonio de la colectividad.
Límites de la imposición.
Si los impuestos no tuvieran límites, el Estado absorveria la totalidad de las rentas, el trabajo
sería gratuito y llegaríamos al comunismo puro. Por otro lado, la presión tributaria excesiva produce
evasión, emigración de capitales, etc.
- Fisiócratas → los impuestos no deben ir más allá del 20 % de las rentas individuales.
- Clars → habla del 25 %
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- En realidad dependerá del grado de desarrollo del país, la distribución de la riqueza, la estructura
y perfección del sistema tributario.
c) Concepto de tributo.
Son las prestaciones, comúnmente en dinero que el Estado exige en ejercicio de un poder de
imperio a los particulares en virtud de una ley y para el cumplimiento de sus fines.
Elementos.
Económico → si bien es una característica de nuestra economía monetaria que las prestaciones
se hagan en dinero, esto no es obligatorio. Pueden ser en especies.
Político → coacción por parte del Estado ya que el tributo es creado por una voluntad soberana
con prescindencia de la voluntad individual.
Jurídico → no hay tributo sin ley previa que lo establezca. La norma tributaria es una norma
hipotética que tiene aplicación concreta al ocurrir el hecho generador previsto en ella como
presupuesto de la obligación. Establece un vínculo obligacional para el Estado y los contribuyentes.
Teleológico → la finalidad del tributo es primordialmente fiscal, es decir, que su cobro tiene una
razón de ser en la necesidad de obtener recursos para cubrir sus gastos.
Teoría del precio de cambio → es una compensación que satisfacen los contribuyentes por los
servicios que le presta el Estado. Se inspira en la teoría que asigna al impuesto carácter contractual.
Teoría de la prima del seguro → (Montesquieu y Bodin) Contraprestación por la seguridad que el
Estado brinda a personas y bienes.
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Bolilla VIII
Impuestos
a) Concepto de impuesto.
Es el tributo exigido por el Estado, a quienes se hallan en las situaciones consideradas por la ley
como “hechos imponibles” (1), siendo estos hechos imponibles ajenos a toda actividad estatal
relativa al obligado (2).
Impuesto óptimo.
La doctrina discute si lo ideal en materia tributaria es la sustitución de todo el conjunto tributario por
un impuesto único. Algunos autores opinan que el sostenimiento del Estado puede hacerse a través
de un impuesto único y justo. Henry George propicia un tributo que expropie la renta de la tierra.
Críticas a esta teoría de un impuesto único:
- No es equitativo.
- Es incompatible tal sistema con la movilización de personas y capitales.
- Si recae sobre la tierra, equivale a confiscación.
- Es insuficiente para obtener todos los recursos que requieren los Estados.
- Existe multiplicidad de hechos imponibles, de acuerdo a la exteriorización de la capacidad
contributiva de los particulares, por ello es imposible comprenderlos en un impuesto único.
Fiscal → un cobro es para cubrir los gastos que demanda la satisfacción de las necesidades
públicas.
Extrafiscal → ajenos a la obtención de ingresos. No constituye la esencia jurídica de la institución
del tributo, sino la utilización para objetivos económicos – sociales. Ej. tributo aduanero protectorio.
Corte Suprema: el poder impositivo tiende, ante todo, a proveer de recursos al tesoro público, pero
constituye, además, un valioso instrumento de regulación económica.
Con destino específico → ej. al automotor para salarios docentes.
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5) Importe fijo → la cuantía del tributo está especificada “ab initio” y directamente en el mandato de
la norma. Ej. impuesto de sellos.
b) Importe específico – la base imponible no es una magnitud pecuniaria numérica (por ej. una
unidad de medida o de peso, un kg., etc.), sino simplemente una dimensión valorativa respecto
a la cual está relacionado el importe tributario, pero no bajo la forma de porcentaje.
7) Impuesto directo / indirecto → son directos los impuestos a la renta y al patrimonio. Son indirectos
los impuestos al consumo y a las transacciones.
Existen distintos criterios de distinción:
2. Percusión o impacto → está comprendido en el hecho imponible. Alcanzado por un tributo, puede
no pagar o pagarlo. En caso de pagarlo, puede abonarlo otra persona.
Hay dos tipos de contribuyentes → de derecho: designado por ley para p/ y paga. → de
facto: 3ero. que paga por otro.
Ej. los impuestos de consumo son soportados por el comprador, pero son pagados al fisco por el
vendedor que los carga en el precio.
Cozziani → se produce s/ el contribuyente de d°, y es el pago formal del impuesto al fisco. Sólo se da
en el contribuyente de D° (el obligado por la ley).
Ingleses → lo llaman “impacto” xq es el choque, el resultado inmediato de la pax que lo paga en 1°
instancia. Incluye al contribuyente de d° y a otra pax que soporta la carga, a la que el contribuyente
de d° puede trasladar la obligación del pago del impuesto.
El efecto de percusión se da cuando el contribuyente percutido paga. No hay traslación. Percutido,
es aquel designado por ley para pagar. Si paga, también es incidido.
5. Difusión → a raíz del monto que debe pagar como consecuencia del impuesto, tiene menor
capacidad de ahorro y menor capacidad de consumo, por la modificación de su patrimonio. Si tengo
que pagar más, tengo menos para ahorrar y gastar.
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7. Amortización → es la aplicación de un nuevo impuesto sobre un bien, disminuyendo así la renta
(a mayor impuesto, menor renta). Produce un desmedro en el valor de ese capital, equivalente al
descuento que debe pagar por el impuesto.
Bolilla IX
Tasas
a) Concepto de tasa.
La tasa es el tributo cuyo hecho generador está integrado con una actividad del Estado, divisible
e inherente a su soberanía, hallándose esa actividad relacionada directamente con el contribuyente.
El art. 16 del M.C.T.A.L. defina a la tasa de la siguiente manera:
“es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un
servicio público individualizado en el contribuyente. Su producto no debe tener un destino ajeno al
servicio que constituye el presupuesto de la obligación. No es tasa la contraprestación recibida del
usuario en pago del servicio no inherente al Estado”.
Fallo CSJN → “O.S.N c/ Colombo” – La tasa es por un servicio determinado que cubre gastos
determinados. En el impuesto se paga por la capacidad contributiva del sujeto pasivo.
Naturaleza jurídica.
La tasa es un tributo vinculado. Es un tributo, porque es una prestación en dinero exigida en
ejercicio del poder de imperio, en virtud de la ley, para cumplir los gastos que demanda el
cumplimiento de sus fines. Es vinculado porque la obligación depende de que ocurra un hecho
generador que surge de una actividad estatal referida al obligado.
Elementos.
Según Valdez Costa, los elementos son seis:
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1. Divisibilidad → los servicios que dan lugar al pago de la tasa deben ser susceptibles de dividirse
en unidades de consumo o de uso. Los impuestos financian servicios indivisibles, como principio
general, aunque hay excepciones.
TASA PRECIO
Es un tributo No es un tributo
Fuente legal (no es necesaria ventaja) Fuente contractual, que emana de la
voluntad de las partes. (es esencial)
Cubre un servicio inherente al Estado. Cubre un servicio de naturaleza
económica.
El producto se limita a cubrir el costo del La prestación del servicio deja margen
servicio. de ganancia.
Surge de una actividad del Estado Surge como una contraprestación de
inherente a su soberanía referida a un una actividad del Estado no inherente a
particular. su soberanía; genera el “precio público”.
3. Efectividad → se exige una prestación efectiva del servicio para poder exigir el pago de la tasa.
Se acepta que la prestación sea potencial, no efectiva, es decir, que baste con que el ser se
encuentre organizado a disposición (M.C.T.A.L.).
4. Ventaja → no es un elemento esencial como los tres anteriores, porque el beneficio que se presta
es para la comunidad, no para un individuo en particular. En el precio si debe haber una ventaja.
6. Destino → a fines del siglo pasado los economistas consideraban esencial la equivalencia entre
la cuantía del tributo y el costo total del servicio. Actualmente se dice que aunque no exista una
estricta equivalencia, el destino de lo que se recaude en concepto de causa se dirija a financiar el
servicio. En cambio, lo que se recaude en concepto de impuestos no tiene una afectación específica
(aunque hay impuestos con afectación especial).
TASA IMPUESTO
Tributo vinculado. Tributo no vinculado.
Otorga ventaja al particular. No otorga ventaja al particular.
La causa de la obligación del pago de El presupuesto de hecho es la
una tasa es la prestación efectiva o capacidad contributiva de todos los
potencial de un servicio público. contribuyentes.
Es divisible. Es indivsible.
Tasa y Precio.
Es muy importante establecer las diferencias, primero por la competencia (órgano judicial para
precios, y administrativo para tasas); y segundo en cuanto a la vía de ejecución, una es fiscal y el
otro no.
La ejecución de actividades inherentes al Estado, solo puede dar lugar a “tasas”, mientras que
todas las otras sumas que el Estado exija como contraprestación de un bien, como la concesión de
uso y goce, ejecución de una obra, o prestación de un servicio no inherente, da lugar al “ Precio
Público”.
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Sin embargo en Argentina, se considera tasa al “alumbrado, barrido y limpieza”, “recolección de
basura”, “correo”, etc.
1. La tasa debe ser graduada según el valor de la ventaja que por el servicio obtiene el obligado.
2. La tasa debe graduarse por el costo del servicio en relación con cada contribuyente. La Corte
Suprema llegó a sostener que es de la naturaleza de la tasa tener la relación con el costo del
servicio.
En la actualidad se afirma que la relación costo – importe, aun necesaria como elemento de la
tasa, no puede ser una equivalencia matemática. Lo que si debe existir es una prudente y discreta
proporcionalidad entre ambos términos. Para que la tasa sea legítima y no arbitraria, tiene que existir
una discreta y razonable proporción entre el monto exigido y las características generales de la
actividad vinculante.
TASAS JUDICIALES
1. De jurisdicción civil contenciosa → juicios civiles, comerciales, mineros, etc.
2. De jurisdicción civil voluntaria → juicios sucesorios, habilitación de edad, etc.
3. De jurisdicción penal → procesos de derecho penal.
TASAS ADMINISTRATIVAS
1. Por concesión y legalización de documentos y certificados → autenticaciones, legalizaciones de
documentos, etc.
2. Por controles, fiscalizaciones, inspecciones oficiales → habilitaciones, licencias, etc.
3. Por autorizaciones, habilitaciones, licencias → permisos de conducir, de construir.
4. Por inscripción en los registros públicos → registro civil, del automotor, etc.
5. Por actuaciones administrativas en general → sellados por trámites, fiscalizaciones.
1. Tasa de Justicia → Ley 23.898. es el 3 % del monto del litigio (la gral.). Hay reducciones y tasas
especiales (Concursos y Quiebras 0,75%). La soporta el vencido. Se abona ante todas las
actuaciones judiciales que tramitan ante los Tribunales Nacionales de la Capital Federal y los
Tribunales Nacionales con asiento en las Provincias
2. Tasa del Tribunal Fiscal de la Nación → Ley 22.610 hasta 2004: se pagaba el 2% (1% al inicio y
1% en la sentencia). Desde 2005 la Ley es la 25.964. Los amparos pagan $ 80.- se aplicará una
tasa del dos con cincuenta centésimos por ciento (2,50%) que se calculará sobre el importe total
cuestionado (incluyendo sanciones), y/o el valor de la mercadería comisada o prohibida, que
constituya la pretensión del recurrente o demandante. La tasa será abonada por la parte actora o
recurrente, en su totalidad, en el acto de iniciación de las actuaciones, sin perjuicio de su
posterior reajuste al tiempo de practicarse la liquidación definitiva. se ingresará mediante la
utilización de estampillas fiscales.
3. ABL →
Bolilla IX
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Contribuciones Especiales
Contribuciones especiales.
Son los tributos debidos en razón de beneficios individuales o de grupos sociales, derivados de la
realización de obras o gastos públicos, o de especiales actividades del Estado.
Fonrouge dice que este tipo de tributo se caracteriza por la existencia de un beneficio que puede
ser una obra pública o servicios estatales especiales que benefician a una persona determinada o a
grupos sociales determinados.
Cuando se realiza una obra pública (Ej. pavimentación), se produce una valoración de ciertos
bienes inmuebles o un beneficio personal de otra índole. El beneficio provoca un aumento de
riqueza, y por consiguiente, de capacidad contributiva. (Si mi calle es de asfalto, vale más que si es
de tierra).
Las contribuciones especiales tienen importancia porque la exacción está vinculada con una
ventaja y eso crea una predisposición psicológica favorable en el obligado.
La Contribución Especial se diferencia del Impuesto porque mientras en la primera se requiere
una actividad productora de beneficio, en el segundo la prestación NO es correlativa a actividad
estatal alguna.
Con la Tasa tiene en común que ambos tributos requieren determinada actividad estatal, pero
mientras en la Tasa solo se exige un servicio individualizado en el contribuyente, aunque no
produzca ventaja o beneficio es esencial en la contribución especial.
En la contribución de mejoras, el beneficio de los contribuyentes deriva de las obras públicas que
“afecten” la zona de influencia de esa obra. Cuando el ente público construye una plaza pública, una
ruta, suele haber inmuebles cercanos que se valorizan; por eso se estima equitativo gravar a esos
beneficiarios.
Caracteres.
2. Beneficio derivado de la obra → el monto del beneficio surge de comparar el valor del inmueble
antes y después de la obra (estimación presuntiva).
4. Destino del producto → Valdez Costa considera que el producto de su recaudación se destine
efectivamente a la financiación de la obra.
El MCTAL recoge este criterio al establecer que “el producto no debe tener un destino ajeno a la
financiación de la obra o las actividades que constituyen el presupuesto de la obligación”.
Villegas sostiene que es mucho más razonable que la recuperación del gasto se utilice para
financiar obras futuras.
En la práctica, se cobra antes de realizada la obra, y lo cobrado no se destina a esa obra, sino a
la realización de otra obra, en vez de financiarse la obra para la cual se pagó.
b) El peaje.
El peaje es la prestación dineraria que se exige por la circulación en una vía de comunicación vial
o hidrográfica.
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Antecedentes.
Antiguamente, en varias ocasiones se destinó el producto a financiar la construcción y
conservación de esas vías de comunicación.
En otras oportunidades, significó simplemente uno de los diversos medios empleados para
obtener recursos generales, ya sea para los estados monarcas o señores feudales. En este último
carácter, el peaje funcionaba como una verdadera aduana interna. La obligación de pago se
originaba por el solo hecho de circular, sin que se ofreciera ninguna contraprestación significativa.
En nuestro país, a partir de la ley 78 de la Pcia. De Bs.As. (1855), se autorizó al Poder Ejecutivo
a cobrar para otros gravámenes, peajes por el uso público de caminos. Luego se sucedieron
diversas leyes que con carácter general autorizaron la percepción de derechos de peaje.
La CSJN redactó dos fallos:
1.- Estado Nacional c/ Arenera Libertador (1989) → dicen que el peaje es un tributo.
2.- Estado Nacional c/ Arenera Libertador (1991) → cambian su postura, y dicen que el peaje es un
tributo que se acerca más a la tasa y se aleja del impuesto.
Naturaleza jurídica.
Hay diferentes teorías:
a) Valdez Costa → sostiene que tiene una naturaleza contractual, que aleja estas prestaciones del
ámbito tributario y las convierte en precios.
b) Fonrouge → creé que es una contribución especial. Villegas concuerda con Fonrouge, dice que el
peaje es una contribución especial porque existe actividad estatal vinculante productora de un
beneficio individual.
Su constitucionalidad en la Argentina.
Algunos autores sostenían que el peaje era violatorio del derecho de libre circulación territorial.
Este tema fue muy discutido, llegándose a la conclusión casi unánime de que el peaje NO es
violatorio del principio de libre circulación territorial, pero su constitucionalidad debe estar sujeta a
ciertas condiciones:
c) Contribuciones parafiscales.
El derecho financiero es el conjunto de normas jurídicas que regulan la actividad financiera del
Estado.
El objeto del derecho financiero es la actividad financiera, que se traduce en una serie de
entradas y salidas de dinero en la Caja del Estado. La actividad financiera está integrada por tres
actividades parcialmente diferenciadas, que son:
Dentro de los caracteres del derecho financiero, podemos decir que es una rama jurídica que
debe ubicarse dentro del derecho público. Ello porque las normas financieras no están destinadas a
atender directamente las necesidades de los particulares, sino a normar el poder estatal de mando
en el campo financiero, lo cual permite actuar como regulador general en cuanto a la debida atención
de las necesidades que esos particulares tienen, pero no aisladamente sino como integrantes de la
comunidad jurídicamente organizada.
Dentro del contenido del derecho financiero encontramos varios sectores con caracteres jurídicos
propios:
1. La regulación jurídica del presupuesto.
2. Las relaciones concernientes a la tributación en general, integran un sector específico
denominado derecho tributario.
3. El conjunto de normas jurídico – económicas relacionadas con la moneda.
La ciencia de las finanzas tiene como objeto el examen y evaluación de los métodos por
medio de los cuales el Estado obtiene los fondos necesarios para llevar a cabo sus propósitos y de
los métodos por los cuales, mediante los gastos, provee a la satisfacer necesidades.
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6. Derecho constitucional tributario: estudia las normas fundamentales que disciplinan el ejercicio
de la potestad tributaria y que se encuentran en las cartas constitucionales de aquellos países
en que éstas existan.
En cuanto a la autonomía científica del derecho financiero podemos decir que no existe
autonomía científica de rama alguna de un derecho nacional, y la admisión de esta posibilidad
implica la negación de la premisa de que el derecho es uno. Lo único científicamente autónomo es
el orden jurídico de un país.
Sobre la autonomía del derecho financiero hay distintas posturas:
Posición Administrativista: afirman que el derecho financiero carece de autonomía científica y
lo consideran un capítulo o parte especializada del derecho administrativo.
Posición autonómica: la escuela italiana explica que cuando un sistema llega a su madurez se
segrega del tronco originario y se torna autónomo, siempre que disponga de principios
generales propios, tal es lo que sucede con el derecho financiero, que tiene principios
generales propios y actúa cordialmente en permanente conexión con el derecho
administrativo como otras ramas del derecho.
Posición restringida: niega que el derecho financiero tenga autonomía científica, admitiendo
solo su autonomía didáctica. Descarta la autonomía del derecho financiero por ser
esencialmente heterogéneo, comprende institutos de diferentes naturaleza y estructura, como
el derecho presupuestario, la regulación jurídica de los ingresos, del crédito público, de la
tributación, etc.
En cuanto a la autonomía del derecho tributario, las posturas son las siguientes:
1. Las que niegan todo tipo de autonomía porque lo subordinan al financiero.
2. Los que estiman que es una rama del derecho administrativo.
3. Aquellos que consideran al derecho tributario material o sustantivo como científicamente
autónomo.
4. Quienes afirman su dependencia con respecto al derecho privado y le conceden al derecho
tributario tan solo un particularismo exclusivamente legal.
c) Autonomía del derecho tributario nacional y del derecho tributario provincial. Evolución de
la jurisprudencia.
Según el art. 31 de la CN, las leyes que dicte el Congreso son la Ley Suprema de la Nación y
las autoridades de cada provincia están obligadas a conformarse a ellas, no obstante cualquier
disposición en contrario que contengan las leyes o constituciones provinciales.
De este principio constitucional surge que son inconstitucionales las disposiciones del derecho
tributario provincial que modifiquen instituciones, conceptos o principios contenidos en la legislación
nacional de derecho común.
La potestad provincial no puede, en ningún caso, crear un tributo sobre la base de la tortura
de conceptos jurídicos que están en el derecho privado, ni puede, con el lógico fundamento de las
proyecciones del concepto de potestad tributaria, que es en doctrina la capacidad de configurar el
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tributo en todas sus manifestaciones, ir en contra de las determinadas del derecho privado en cuanto
éste califica y perfila determinadas figuras jurídicas.
Un ejemplo de esto es que la ley tributaria provincial no puede dar a la palabra bienes otro
significado que el del Código Civil.
La jurisprudencia afirma que bajo pretexto de una presunta autonomía del derecho tributario
no puede desconocerse la uniformidad de la legislación de fondo.
Una parte de la doctrina dice que las leyes tributarias establecen prestaciones pecuniarias
coactivas, que son leyes de excepción. Hoy esta doctrina ha sido dejada de lado, y considera que
con el pago del tributo se garantiza el derecho de la propiedad.
En materia tributaria no puede aplicarse la analogía, no pueden crearse impuestos por analogía.
Fuentes.
Constitución Nacional: tiene supralegalidad. Está en el vértice de la pirámide. La parte dogmática
consagra la declaración de derecho y garantías. Se denomina el estatuto del contribuyente, que a su
vez es el límite al poder del Estado. La segunda parte de la CN es la parte orgánica y, por ejemplo,
el art. 75 faculta al Congreso para legislar sobre las aduanas.
Ley: sólo el Congreso o Consejo Deliberante puede sancionar una ley tributaria.
Decretos del PEN: los decretos reglamentarios no pueden avanzar en el campo del derecho
tributario sustantivo. A los reglamentos de necesidad y urgencia se los excluye del campo de acción
en materia penal, electoral, tributaria, etc.
Normas internas: no tienen fuerza vinculante salvo dentro de la estructura de la Administración,
pero aquel que las conoce las puede invocar.
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Conforme al principio de soberanía, cada Estado tiene amplias facultades para gravar todas las
situaciones imponibles situadas bajo su poder de imperio, lo que implica, que el poder de imposición
se ejerce dentro de los límites territoriales sometidos a la soberanía del Estado. El art. 11 del MCTAL
dispone lo siguiente: “las normas tributarias tienen vigencia en el ámbito espacial, sometido a la
potestad del órgano competente para crearlas”.
Codificación en la Argentina.
Fonrouge elaboró un anteproyecto de Código Fiscal en 1943, el cual no tuvo sanción legislativa.
En 1963, el PEN le pidió otro proyecto de Código Tributario, remitido a las autoridad en 1964 de alto
valor científico sobre aspectos sustanciales, formales, penales y procesales, con novedosas normas.
Sin embargo no fue sancionado. Esta situación de atraso que se advierte nacional no existe en las
provincias, que elaboran Códigos Fiscales muy meritorios.
MCTAL
Fue elaborado en 1967 por Valdés Costa, Gomes e Souza y Fonrouge. Posee principios
generales de la tributación sustancial, procesal y administrativa con prescindencia de los diferentes
tributos en particular. Consta de 196 arts. En 5 títulos :
1. Disposiciones preliminares.
2. Obligación tributaria.
3. Infracciones y sanciones.
4. Procedimientos administrativos.
5. Contencioso tributario.
Es un instrumento de alto valor científico.
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Los hechos elegidos como imponibles son hechos de sustancia económica cuya selección se
debe a su idoneidad abstracta para revelar la capacidad contributiva.
Clases.
La interpretación doctrinaria la realizan los teóricos de la materia. La jurisprudencial se realiza en
los tribunales; y la auténtica proviene del mismo legislador que por medio de otra ley establece el
alcance de la norma.
d) Métodos interpretativos.
Cuando en general se realiza un acto jurídico o una negociación puede distinguirse la intención
empírica y la intención jurídica.
La intención empírica es aquella que se encamina a obtener el resultado económico para cuyo fin
el acto se realiza.
La intención jurídica es la que se dirige a alcanzar mediante el acto o negocio determinados
efectos jurídicos para lo cual se encuadra ese acto o negocio dentro de un determinado molde o
figura del derecho.
Ejemplo: explotación de un campo a porcentaje: la intención empírica buscada (el resultado
económico) es que el aparcero explote el campo y se repartan los productos en porcentajes con el
dueño del campo. La intención jurídica, en cambio, es aquella que se encamina a que el acto
produzca determinados efectos jurídicos, para eso las partes adoptarán la forma que más les
convenga (sociedad, arrendamiento, etc). E s aquí donde entra en funcionamiento la interpretación
según la realidad económica. El derecho tributario se interesa de la operación económica que hacen
las partes, para ver por ejemplo si éstos han distorsionado la realidad de la operación mediante una
forma jurídica inapropiada para defraudar al fisco.
La Ley 11.683 art. 12 establece que se tendrán en cuenta los actos, situaciones o relaciones que
afectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes prescindiendo de las formas o
estructuras jurídicamente inadecuadas.
Evolución de la jurisprudencia.
Hubo históricamente dos posiciones marcadas:
1. In dubio pro fiscum: cualquier duda debe favorecer al Estado, apuntalar los intereses del fisco.
Sus abusos o excesos llevan al fiscalismo exagerado.
2. In dubio contra fiscum: cualquier duda de favorecer al contribuyente por cuanto la ley tributaria
es restrictiva del derecho de propiedad.
Fonrouge dice que no se debe actuar con preconceptos a favor o en contra del individuo o del
Estado. La única finalidad del interprete debe ser la de obtener el sentido de justicia para que la
norma pueda cumplir la función que le corresponde en las distintas situaciones de la vida.
Bolilla XI
36
Derecho Constitucional Tributario
El Estado nos quita cierta riqueza a través de los tributos. El Estado puede exigirlo. Su
fundamentos varía según la postura seguida:
Para algunos autores extranjeros es debido a la soberanía del país.
Para otros es consecuencia del poder de imposición que tiene el Estado sobre los
ciudadanos.
La potestad tributaria es la facultad que tiene el Estado de crear unilateralmente tributos, cuyo
pago será exigido a las personas sometidas a su competencia tributaria espacial y cuyo destino es el
de cubrir las erogaciones que implica el cumplimiento de su finalidad de atender las necesidades
públicas. Es decir, es la facultad inherente del Estado para exigir tributos dentro de los límites
establecidos por las leyes fundamentales.
La potestad tributaria debe ser íntegramente ejercida por medio de normas legales (principio de
legalidad o reserva), pero este principio tan sólo es una garantía formal de competencia, no
constituye garantía de razonabilidad y justicia en la imposición. Por eso, la CN incorpora también el
principio de capacidad contributiva que constituye el límite material en cuanto al contenido de la
norma tributaria (así como el principio de legalidad es el límite formal respecto al sistema de
producción de esa norma). Ambos principios constituyen el “estatuto básico del contribuyente” que la
CN ampara.
En materia tributaria la creación y percepción de gravámenes está sometida al control judicial de
constitucionalidad. Ese control no se ejerce de forma abstracta. No pueden los jueces de oficio
tomar una ley tributaria cualquiera y declararla violatoria de una garantía constitucional, sino que el
sujeto legitimado para provocar el control de constitucionalidad es el titular actual de un derecho que
padece agraviado por las normas o actos inconstitucionales.
Además la invalidez que declara el Poder Judicial está limitada al caso en particular, es decir, que
la declaración de inconstitucionalidad de una norma tributaria no significa que esta cese en su
aplicación general.
37
Distribución de los poderes tributarios entre los distintos niveles de gobierno en la CN.
Según el art. 1 de la CN, nuestro país ha adoptado la forma federal de gobierno, lo cual implica
que existen diversos entes estatales: un Estado Nacional y Estados Provinciales o locales. A su vez,
el art. 5 establece que las provincias deben asegurar su régimen municipal, surgiendo, en
consecuencia, los municipios como un tercer orden de ente estatal.
Las provincias poseen la generalidad de las potestades tributarias y la Nación y los municipios
sólo poseen las delegadas por las provincias.
El art. 75 inc. 22 establece que al Estado Federal le corresponde recaudar los impuestos
indirectos externos en forma exclusiva y los internos en forma concurrente con las provincias. Los
directos le corresponden por tiempo determinado y siempre que la defensa, la seguridad común y el
bien general del Estado lo exijan (en la práctica esto no se cumple porque por ejemplo el impuesto a
las ganancias existe desde 1932 y se prorroga su vigencia cada 10 años).
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a) Naturaleza del poder tributario municipal. Autarquía y autonomía municipal.
Constitucionalismo provincial. Evolución de la jurisprudencia. Régimen tributario de la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
Los Municipios tienen poder tributario, aunque para algunos sólo posee el poder tributario
derivado, pues el original es facultad de la provincia solamente (Bielsa), ya que es ella quien fija la
organización y conformación de los Municipios y le autoriza a cobrar ciertos tributos.
La jurisprudencia de la CSJN seguía el criterio de Bielsa pero la ha ido cambiando al igual que la
doctrina.
Los municipios tienen poder tributario original en caso de las tasas que financian servicios
generales. Alberdi hablaba de la soberanía comunal.
La CN no dice mucho sobre el tema. El art. 5 CN dice que cada provincia dictará su propia
constitución siguiendo algunas pautas: bajo régimen representativo republicano, de acuerdo a los
derecho, declaraciones y garantías de la CN, asegurar el régimen municipal y la educación primaria,
etc. El art. 123 CN establece que las provincias deben darse su constitución asegurando la
autonomía municipal y reglando su alcance y contenido en el orden institucional, político,
administrativo, económico y financiero.
En lo referente a la ciudad de Buenos Aires, el art. 129 CN dice que la ciudad tendrá un
gobierno autónomo, con facultades propias de legislación y jurisdicción, y su jefe de gobierno será
elegido directamente por el pueblo de la ciudad. Leer : Arts. 9 inc. 7 , art. 51, art. 53, art. 66, art. 80
inc. 2, art. 81 inc. 2 y 9 , art. 103, art. 104 inc. 25.
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La delegación legislativa
Ni el PEN ni la AFIP, ni el Bco Central, etc. pueden crear tributos ni delinear sus aspectos
estructurales, aún cuando haya delegación legal (ya que la CN no lo autoriza). S/ Villegas sólo se
puede delegar al PEN la facultad de conceder exenciones.
Tampoco se pueden crear tributos o alterarse elementos estructurales de ellos en forma
retroactiva, aunque sea hecho por ley, ya que el principio de legalidad significa que las situaciones
jurídicas de los contribuyentes deben ser regidas por ley anterior a los hechos que caen bajo su
imperio.
b) Principios sustanciales
Proporcionalidad
Exige que la fijación de contribuciones a los habitantes de la Nación sea “en proporción” a sus
singulares manifestaciones de capacidad contributiva. Esto no impide la progresividad del impuesto,
es decir la elevación de la alícuota a medida que aumenta la cantidad gravada.
Surge del art. 4 CN “y las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la
población imponga el Congreso”. La Corte ha dicho que lo que la CN ha querido establecer no es
una proporcionalidad rígida, sino graduada para lograr la “igualdad de sacrificios en los
contribuyentes”. También ha dicho que se funda en la solidaridad social, en cuanto se exige más a
quien posee mayor riqueza en relación con quien posee menos, pues supone que el rico puede
sufragarlo sin mayor sacrificio de su situación personal.
Generalidad
Ordena que tributen todos los que están incluidos en el ámbito de la capacidad contributiva por la
ley, cualquiera que sea el carácter del sujeto, categoría social, sexo, nacionalidad, edad o estructura.
Alude a un aspecto negativo “nadie debe ser eximido por privilegios personales, de clase, linaje o
casta”, surge del art. 16 CN.
El límite de la generalidad está constituido por las exenciones y beneficios tributarios, conforme a
las cuales ciertas personas no tributan o tributan menos pese a configurarse el hecho imponible.
Estas excepciones y beneficios, sin embargo, tienen carácter excepcional y se fundan en razones
económicas, sociales o políticas, pero nunca en razones de privilegios, y la facultad de otorgamiento
no es omnímoda.
La Corte entendió que “el Congreso puede eximir de gravámenes fiscales (nacionales, pciales o
municipales) si lo estimare conveniente para el mejor desempeño y funcionamiento de un servicio de
interés nacional que el mismo Congreso puede autorizar en ejercicio de la facultad que le confiere el
art. 75, inc. 18”.
Igualdad
El art. 16 de la CN establece que “la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas”.
No se refiere este principio a la igualdad numérica o aritmética, que daría lugar a injusticias, sino a la
necesidad de asegurar el mismo tratamiento a quienes están en análogas situaciones o
circunstancias (con igual capacidad contributiva).
La jurisprudencia ha admitido la posibilidad de que el legislador, en procura de los fines del art.
75, inc.18 (prosperidad, progreso y bienestar), pueda disponer distingos entre los contribuyentes,
siempre que sean razonables y no arbitrarios (pej. distinción entre personas físicas y sociedades,
entre propiedades urbanas y rurales, entre cías extranjeras y nacionales, etc.) que no respondan a
propósitos de injusta persecución o indebido beneficio.
Equidad
S/ Pontiggia es un principio de imposición más que una garantía constitucional, va más allá del
orden positivo, es un criterio superior de justicia.
Existen dos tendencias jurisprudenciales: las que consideran que la falta de equidad genera la
inconstitucionalidad del tributo directamente y los que entienden que no sería revisable judicialmente
salvo que la inequidad tornara al tributo confiscatorio.
No confiscatoriedad
La CS ha sostenido que los tributos son confiscatorios cuando absorben una parte sustancial de
la propiedad o de la renta. La razonabilidad de la imposición se debe establecer en cada caso
concreto, según exigencias de tiempo y lugar y según los fines económico-sociales de cada
impuesto.
S/ Villegas no es aconsejable que el texto constitucional establezca un límite fijo, siendo preferible
el análisis de las situaciones concretas que se presentan. La Corte ha fijado el 33 % como tope de
validez constitucional de ciertos tributos (pej. impuesto sucesorio que exceda el 33 % del valor de los
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bienes recibidos, imp. inmobiliario que insuma más del 33 % de la renta calculada según el
rendimiento normal medio de una correcta y adecuada explotación, etc.).
Según Linares Quintana un tributo es confiscatorio cuando su tasa es irrazonable y ese
“quantum” es irrazonable cuando equivale a una parte sustancial del valor del capital o de su rena o
de su utilidad, o cuando ocasiona el aniquilamiento del derecho de propiedad en su sustancia o en
cualquiera de sus atributos.
S/ Villegas la confiscatoriedad se configura cuando el tributo excede la capacidad contributiva del
contribuyente, disminuyendo su patrimonio e impidiéndole ejercer su actividad, ya sea a causa de un
tributo puntual o ante la concurrencia de tributos que individualmente pueden ser inobjetables pero
que en concurrencia con otros, en su conjunto, se tornan imposibles de soportar por el contribuyente.
Uniformidad.
El tributo debe aplicarse uniformemente en todo el país. Este principio surge en 1870 y tiene raíz
histórica, pues anteriormente los productos del exterior que recalaban en el Puerto de Bs. As.
pagaban más impuestos. Esta maniobra era para dejar sin comercio a Bs. As.
Prohibición de tributos que entorpezcan la circulación territorial o impidan el ejercicio del comercio o
industrias lícitas
De la CN surge que el mero tránsito dentro del país no puede constituir, en sí mismo, motivo de
imposición alguna (arts. 9, 10, 11 y 12). Esto deriva de la libertad de circulación territorial, garantía
que no debe confundirse con la circulación económica de bienes, que sí es objeto de gravámenes.
En razón de que el art. 14 C.N. consagra dentro de los derechos y libertades civiles el “trabajar y
ejercer toda industria lícita” como también “comerciar”, estos derechos fueron utilizados en varias
oportunidades por los contribuyentes como sustento para la impugnación de pretensiones fiscales,
mereciendo acogida por el tribunales la medida en que el gravamen se convertía en una traba
insalvable para la actividad, en tanto esta fuera no sólo lícita sino también económica y socialmente
útil.
Capacidad contributiva
S/ Sáinz de Bujanda supone en el sujeto tributario la titularidad de un patrimonio o de una renta,
aptos en cantidad y calidad para hace frente al pago del impuesto, una vez cubiertos los gastos
vitales e ineludibles del sujeto.
Si bien nuestra CN no consagra en forma expresa este principio, sí lo hace implícitamente, este
principio es la base fundamental de donde parten todos los demás principios (generalidad, igualdad,
proporcionalidad y no confiscatoriedad). Numerosos países han incluido la capacidad contributiva
como principio de imposición de los textos constitucionales (como la italiana y la española).
Este principio tiene cuatro implicancias fundamentales:
1) Todos los titulares de medios aptos para hacer frente al impuesto deben contribuir en razón de un
tributo u otro, quedando al margen de la imposición los que cuentan con un nivel económico
mínimo.
2) Los de mayor capacidad económica deben tener una participación más alta en las entradas
tributarias del Estado.
3) No pueden seleccionarse como hechos o bases imponibles, circunstancias o situaciones que no
sean abstractamente idóneas para reflejar capacidad contributiva.
4) En ningún caso el tributo o conjunto de tributos puede exceder la razonable capacidad
contributiva de las personas, sino se estaría confiscando su propiedad.
Razonabilidad
S/ Pontiggia es un principio que surge de los derechos implícitos o no enumerados (art 33), por el
cual el tributo debe ser intrínsecamente justo, es un elemento de valoración de cada una de las
garantías constitucionales, dando sustento a todos los principios sustanciales mencionados con
anterioridad. Se contrapone a la arbitrariedad.
El sustento constitucional de esta garantía también lo encontramos en el art. 28 en cuanto
dispone “los principios, garantías y derechos reconocidos en los anteriores artículos no podrán ser
alterados por las leyes que reglamentan su ejercicio”.
Seguridad jurídica y tutela jurisdiccional
En materia tributaria, la creación y percepción de gravámenes están sometidas (como cualquier
otro acto estatal) al control judicial de constitucionalidad. La inconstitucionalidad puede provenir de
leyes o actos violatorios de las garantías constitucionales que en forma directa o indirecta protegen a
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los contribuyentes, o también de leyes o actos violatorios de la delimitación de potestades tributarias
entre Nación y provincias.
Este control judicial no se ejerce en forma abstracta (en el orden federal no hay acciones
declarativas de “inconstitucionalidad pura”), sino siempre en un caso concreto.
Sólo es sujeto legitimado para provocar el control de constitucionalidad judicial, el titular actual de
un derecho que padece agravio por las normas o actos inconstitucionales. Además, la invalidez que
declara el Poder Judicial está limitada al caso planteado.
La Corte ha dicho que “lo dispuesto impositivamente por la autoridad competente en ejercicio de
facultades propias, es irrevisable en la instancia judicial en lo concerniente a su oportunidad y
acierto”.
El Poder Judicial federal tiene competencia de revisión constitucional en cuanto a los tributos
sobre los cuales legisla la Nación (ya sea por facultades constitucionales propias o delegadas por las
provincias). El Poder Judicial provincial, en cambio, juzga sobre la constitucionalidad de los
gravámenes provinciales y municipales sin perjuicio del recurso extraordinario ante la Corte.
El derecho tributario material es la rama del derecho que regula la potestad publica de crear y
percibir tributos.
Contiene:
Hecho Imponible, Sujeto activo, Sujeto pasivo, Capacidad jurídica tributaria, Exenciones y beneficios,
Elementos cuantitativos, Modos de extinción de las obligaciones tributarias, Solidaridad, domicilio,
privilegios, Causa de la relacion obligacional.
DOCTRINA, 2 escuelas:
-ITALIANA: (Giannini) El poder que ejerce el Estado sobre el contribuyente, incluyendo no solo
la obligación del pago sino todos los derechos y deberes reciprocos y emergentes.
-ESCUELA MAYORITARIA: Jarach no admite esa complejidad de la relacion jurídico-tributaria.
Para él se trata de una simple relación obligacional al lado de la cual existen otras relaciones
diferentes. Incluye dentro del concepto de relación jurídico-tributaria sólo la obligación o deuda
tributaria.
ELEMENTOS:
SUJETOS
-ACTIVO: quien recibirá, el Fisco.
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-PASIVO: quien debe, destinatario legal tributario (la ley debe contener una descripción objetiva
de una circunstancia hipotética que se produzca respecto de una persona, en un momento y lugar
preestablecidos.
OBJETO: relación jurídico tributaria, la obligación, el tributo en si.Acaecido el Hecho Imponible
acarrea la consecuencia de que un sujeto pasivo pague al fisco un tributo. El destinatario legal
tributario es aquél respecto al cual el hecho imponible se configura, y debe ser un particular, no entes
estatales.
1) Teoría Causalista: sostiene que la deuda tributaria no surge sin el concurso de otro elemento
esencial: causa.
Jarach sostiene que la causa es la razón por la cual la ley justifica que de un determinado supuesto
de hecho derive la obligación tributaria. Dice que en la tasa la razón está en la contraprestación; en
la contribución en la ventaja o beneficio y en el impuesto la capacidad contributiva.
2) Teoría Anticausalista: (Villegas, Fonrouge, Giuliani) Rechazan que la causa sea un elemento de
la obligación tributaria.
HECHO IMPONIBLE
Hipotesis legal condicionante que acaecida, genera la obligación tributaria en el supuesto de no
verificarse otras hipótesis legales neutralizantes, es el hecho tributario.
-Puede describir hechos o situaciones ajenas a toda actividad o gasto estatal (impuestos).
-Puede consistir en una actividad administrativa o judicial (tasa).
-Puede consistir en un beneficio derivado de una actividad o gasto del estado (contribución).
El acaecimiento de esta hipótesis legal, trae como principal consecuencia la potencial obligación de
una persona de pagar un tributo al fisco.
El hecho imponible debe estar descripto por la norma en forma completa, para permitir conocer con
certeza cuáles hechos o situaciones engendran potenciales obligaciones tributarias: es decir que la
norma debe contener indispensablemente:
a) Descripción objetiva de un hecho o situación (aspecto material).
b) Datos necesarios para individualizar a la persona que debe realizar el hecho o encuadrarse en
la situación descripta (aspecto personal).
c) El momento en que debe configurarse el hecho imponible (aspecto temporal).
d) El lugar donde debe acaecer el hecho imponible (aspecto espacial).
ASPECTOS
ASPECTO MATERIAL: la obligación, la descripción objetiva del hecho concreto que el destinatario
legal tributario realiza o la situación en que el destinatario legal tributario se haya a cuyo respecto se
produce. Este elemento siempre presupone un verbo (es un “hacer”, “dar”, “ser”, “estar”, etc.)
Ejemplo: en el impuesto sobre el PN el aspecto material es “ser” el poseedor de un PN.
ASPECTO PERSONAL: aquél que realiza el hecho o se encuadra en la situación que fueron objeto
del “elemento material” del hecho imponible; este realizador es denominado “destinatario legal
tributario”, que puede o no ser el sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria principal. Por ej. En
el impuesto a los premios, el destinatario legal del tributo es el ganador de un premio en dinero; pero
la ley sustituyó este destinatario por el Ente Organizador del Juego o Concurso.
ASPECTO ESPACIAL: indica el ámbito de aplicación, el lugar en el cual el destinatario legal del
tributo realiza el hecho o se encuadra en la situación descripta. Es preciso ver que mundialmente hay
diferentes criterios de atribuciones de potestad tributaria:
- pertenencia política: quedan obligados a tributar todos los que hayan nacido en un país; no es
necesario que sigan viviendo allí. Aquí no interesa el lugar donde acaeció el hecho imponible.
- Pertenencia social: quedan obligados a tributar los que vivan, se domicilien en un país. Aquí
tampoco es relevante el lugar de acaecimiento del hecho imponible.
- Pertenencia económica: queda obligado a tributar el que posea bienes y obtenga rentas o
realice actos o hechos dentro del territorio de un país. Este es el criterio adoptado por
Argentina.
ASPECTO TEMPORAL: indicador del momento exacto en que se configura el aspecto material del
hecho imponible, ya sea cuando se verifica o cuando puede verificarse. La indicación del momento
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exacto es fundamental para una serie de aspectos relativos a la debida aplicación de la ley tributaria
(retroactividad, plazo de prescripción, plazo a partir del cual se devengan intereses, etc).
IMPUESTOS FIJOS: la cuantía del tributo está especificada ab initio y directamente en el mandato
de la norma. Por ej. Esto se da en el impuesto de sellos.
Objetivas: son aquéllas en que las circunstancias neutralizante está directamente relacionada con los
bienes que constituyen la materia imponible, sin influencia alguna de la “persona” del destinatario
legal tributario. Ej: en los impuestos internos existen exenciones relativas a mercaderías nacionales
que se exportan, a jarabes medicinales, etc.
IMPUESTOS VARIABLES: la cuantía no está directamente especificada sino que necesita otro
elemento para poder transformar la obligación en cifra.
BASE IMPONIBLE:
El elemento cuantificante necesita de otros elementos dimensionantes para poder transformar la
obligación en cifra. Este elemento cuantificante contiene cierta magnitud a la cual llamamos “base
imponible”.
Esta puede ser una magnitud numéricamente pecuniaria (ej: valor de un inmueble) o puede no serlo;
en éste último caso deberá consistir en una magnitud a la cual se le asigne cierta relevancia
económica, de modo tal que pueda servir de sustento al importe tributario (ej: un libro de algo).
La diferencia en que la base imponible sea una magnitud numéricamente pecuniaria o no lo sea,
salta a la vista. En el primer caso, sobre esa magnitud será factible aplicar el porcentaje o tanto por
ciento denominado “alícuota” (por ejemplo el 0,6% del valor de un inmueble). El segundo caso, como
carecemos de magnitud numérica pecuniaria, será lógicamente imposible aplicar porcentaje alguno.
De esto surge la diferencia entre los importes tributarios “ad valorem” y “específicos”.
ALICUOTA: porcentaje o tanto por ciento aplicable sobre la magnitud numérica de generalidad.
-INSTANTANEOS: el solo acaecimiento del hecho es suficiente, Ej: IVA, determinado por ley.
-DE EJERCICIO:
ACTIVO
El sujeto activo es el Estado. El hecho de ser éste mismo el titular de la potestad, sea originaria o
derivada, en virtud de la cual pudo ser dictada la ley tributaria es compatible con su situación jurídica
de sujeto activo del vincuinin iliris tributario que se traba con todos aquellos que asumen el papel de
sujetos pasivos.
En el primer caso (titularidad de la potestad tributaria) el Estado actúa básicamente mediante lino
de los poderes que lo integran (el Poder legislativo). La segunda actuación (a derivada de su
sujeción activa en la relación jurídica tributaria principal) es atribución de otro poder del Estado.
Suele suceder que el Estado delegue la recaudación y administración de tributos a ciertos entes
públicos a fin de que éstos cuenten con financiamiento autónomo.
PASIVO
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La corriente mayoritaria divide a los sujetos pasivos en dos grandes categorías:
contribuyentes (suj. Pasivos por deuda propia) y responsables (sujetos pasivos por deuda ajena),
subdividiendo a estos últimos en donde encontramos la sustitución tributaria. Villegas adopta la
postura de la división tripartita entre los sujetos pasivos, los que delimito así: a) contribuyente es el
destinatario legal tributario a quien el mandato de la norma obliga a pagar el tributo por si mismo.
Como es el realizador del hecho imponible, es un deudor a titulo propio, b) Sustituto es aquel sujeto
ajeno al acaecimiento del hecho imponible, que sin embargo y por disposición de la ley ocupa el
lugar del. destinatario legal tributario: El sustituto es quien paga "en lugar de". c) Responsable
solidario es el tercero también ajeno al acaecimiento del hecho imponible, pero a quien la ley le
ordena pagar el tributo derivado de tal acaecimiento. A diferencia del anterior, no excluye de la
relación jurídica al destinatario legal tributario, que al ser el deudor a título propio y mantener la
obligación de pagar el tributo al fisco en virtud de la solidaridad, es sujeto pasivo a titulo de
"contribuyente". El responsable solidario es quien esta "al lado de".
- CONTRIBUYENTES:
Es el destinatario legal tributario que debe pagar el tributo al fisco. Se trata de un deudor a título
propio y es el realizador del hecho imponible.
Con relación a los sucesores, la situación de los herederos respecto a la deuda tributaria del
causante se rige por el derecho civil. El heredero es el continuador de la persona del causante y
responde por la deuda tributaría, incluso con sus bienes.
Si hay pluralidad de herederos, cada uno debe responder por su cuota parte, ya que según el
Código Civil no se presume la solidaridad entre los herederos.
En cuanto a los sucesores a título singular, las leyes tributarias disponen que el adquirente es
solidario con el cedente por todo lo adeudado por este último hasta la transferencia aunque con
limitaciones, ya que diversas causas por ejemplo, si se estima que el cedente tiene adecuada
solvencia hacen caducar la responsabilidad del adquirente. Debe destacarse que la calidad de
contribuyente no es trasmisible o sustituible por voluntad de los particulares.
Debe también hacerse alguna especial consideración con respecto a los llamados conjuntos
económicos. Como dice Giulliani Fonrouge es necesario para que exista conjunto económico un todo
orgánico con autonomía funcional y desarrollando actividades como ente independiente. En realidad,
dicho conjunto no suele ser contribuyente de la obligación tributaria en el derecho tributario
argentino, ya que quienes responden son las personas o entidades que integran el conjunto, en
forma solidaria. En este sentido se consideran a los integrantes del conjunto económico como
codeudores del impuesto.
- RESPONSABLES SOLIDARIOS:
No se excluye de la relación jurídica tributaria principal al destinatario legal tributario, pero se ubica
a su lado a un tercero ajeno a la producción del hecho imponible y se le asigna el carácter de sujeto
pasivo de esa relación jurídica.
El realizador del hecho imponible (el destinatario legal tributario) y el tercero extraño a la
realización del hecho imponible coexisten como sujetos pasivos indistintos de la relación jurídica
tributaria principal.
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Este tercero recibe el nombre de responsable. En efecto, todos aquellos a quienes la ley declara
sujetos pasivos de aquella relación (o sea, potenciales deudores) son igualmente responsables" con
respecto a la pretensión crediticia estatal, con prescindencia de si son o no los "realizadores" del
hecho imponible.
Si la ley crea un responsable solidario, el destinatario legal del tributo permanece dentro de la
relación jurídica bajo la denominación de contribuyente. Surge entonces un doble vínculo
obligacional cuyo objeto (la prestación tributaria) es único. Ambos vínculos (fisco con contribuyente y
fisco con responsable solidario) son autónomos pero integran una sola relación jurídica por identidad
de objeto.
Los principales responsables solidarios en el derecho tributario argentino son: i) el cónyuge que
perciba y disponga rentas propias del otro; 2) los padres, tutores y curadores de los incapaces; 3) los
síndicos concursales; 4)administradores de las sucesiones 5) directores y demás representantes da
sociedades o entidades; 6) administradores de patrimonios; 7) funcionarios públicos; 8) escribanos;
9) agentes de retención y de percepción.
SUSTITUTOS
El sustituto que es ajeno a la realización del hecho imponible- ocupa el puesto que hubiera debido
ocupar el '4realizador" del hecho imponible, y desplaza a este último de la relación jurídica tributaria
principal.
Por ello, el sustituto no queda obligado junto a el destinatario legal tributario (como sucede con el
responsable solidario), sino en lugar del destinatario legal tributario. Teorías sobre la naturaleza
jurídica de la sustitución tributaria:
1) El sustituto no existe. Lo que la doctrina llama sustituto es en realidad el único contribuyente del
tributo.
2) La sustitución es una especial forma de ejecución contra terceros.
3) El sustituto es un intermediario que recauda por cuenta del Estado.
4) El sustituto es un representante ex lege
5) La sustitución tributaria es una categoría de la más amplia institución de la sustitución en el
derecho público
6) La sustitución es una figura típica del derecho tributario.
Villegas es escéptico en cuanto a la utilidad de encontrar la naturaleza jurídica de la sustitución
tributaria.
El sustituto existe porque el legislador lo ha creado para posibilitar o facilitar la mejor consecución
dc la principal finalidad para la cual el tributo es creado.
PERCEPCION DE FUENTE:
La fuente de la obligación de pagar tributos es la ley. La voluntad jurídica de los individuos no es apta
para crear la deuda tributaria.
Mediante la ley, el legislador presenta la hipótesis condicionante llamada "hecho imponible", y
entonces ese pasa a ser un concepto jurídico. Mientras no esté vertido en la ley, ningún presupuesto
de hecho genera obligación tributaria. A su vez, la ley debe atenerse a las disposiciones
constitucionales, y el poder judicial debe velar para que no se viole ese acatamiento de la ley a la
Constitución en sus postulados esenciales.
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Tanto los A. de retención como los de percepción son sujetos pasivos de la relación jurídica
tributaria principal por deuda ajena. No se puede decir a priori si son "responsables solidarios 1' o
"sustitutos". Si el legislador los crea, pero a su lado deja el "contribuyente", serán “responsables
solidarios". Este es el criterio general que rige en la legislación argentina. Si el contribuyente no los
acompaña en la sujeción pasiva, serán "sustitutos".
A. RETENCION: es un deudor del contribuyente o alguien que por su función pública, actividad,
oficio o profesión, se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del
contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la parte que
corresponde al fisco en concepto de tributo.
A. PERCEPCION: es aquel que por su profesión, oficio, actividad o función, está en una situación tal
que le permite recibir del contribuyente un monto tributario que posteriormente debe depositar a la
orden del fisco (la denominación de "agente de recaudación" es equivalente)
INFORMACION:
Solidaridad tributaria y el derecho de resarcimiento.
Solidaridad tributaria.
Hay solidaridad tributaria cuando la ley prescribe que dos o más sujetos pasivos quedan obligados
al cumplimiento total de la misma prestación. Los vínculos son autónomos porque el fisco puede
exigir indistintamente a cada uno la totalidad de la deuda; pero como integran una sola relación
jurídica tributaria por identidad de objeto son también interdependientes.
La solidaridad puede ser establecida entre diversas categorías de sujetos pasivos. Así, en primer
lugar, la solidaridad de "contribuyentes" entre sí, cuando son plurales. Se trata de diversos sujetos
pasivos "realizadores" del hecho imponible y deudores a titulo propio (e-j. los condóminos de un
inmueble respecto al impuesto inmobiliario).
El hecho de ser esos contribuyentes solidarios, destinatarios legales tributarios sólo en forma
parcial, tiene consecuencias jurídicas. En virtud de la solidaridad, el Estado ejecutará la totalidad de
la deuda en la persona del contribuyente solidario que elija. Pero el contribuyente solidario pagador
tendrá derecho a resarcirse, cobrando a cada uno de los co-obligados su parte proporcional. Ello en
virtud del universal principio del "enriquecimiento sin causa"
La importancia de estos diferentes tipos. de solidaridad estriba en lo siguiente: Cuando es a los
"contribuyentes" a quienes toca ser "solidarios", su solidaridad es resuelta genéricamente por el
legislador y sin necesidad de ley expresa, lo cual sucede ya sea que esa solidaridad esté establecida
con otros contribuyentes o con responsables solidarios.
En cambio, la designación de un tercero ajeno al hecho imponible como responsable solidario sólo
puede provenir de ley expresa.
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El resarcimiento.
La relación jurídica de resarcimiento que interesa al derecho tributario material es aquella que se
entabla entre el sujeto pasivo que pagó el tributo al fisco sin ser destinatario legal tributario, o que es
destinatario legal tributario en menor medida de lo que pago, por una parte, como acreedor, y por la
otra, el destinatario legal tributario, como deudor.
El acreedor del resarcimiento puede ser: a) el responsable solidario que pagó el tributo al fisco y
que se resarce a costa del contribuyente; b) el sustituto que pagó el tributo al fisco y se resarce a
costa del sustituido; e) uno de los contribuyentes plurales solidarios que pagó el total del tributo y se
resarce a costa de los restantes contribuyentes.
El deudor del resarcimiento es siempre el destinatario legal tributario, o sea, a quien dio el papel
de realizador del hecho imponible.
Lo mejor seria que esa nómina legal estuviese inserta dentro del ordenamiento tributario, pero aún
cuando la ley nada diga, ello no implica la negación del derecho a resarcirse, por parte de quien
pagó una deuda tributaria total o parcialmente ajena y en virtud del universal principio del
enriquecimiento sin causa.
Quiere decir que:
-Si el resarcimiento es anticipado (mediante retención o percepción en la fuente), el monto que el
agente de retención o percepción paga al fisco es tributo, pero no lo es el importe que el agente de
retención detrae o el agente de percepción adiciona al destinatario legal tributario;
-Si el resarcimiento es posterior, es tributo la prestación que el responsable solidario o el sustituto
efectúan al fisco, más no lo es, el monto que el destinatario legal tributario debe entregar al pagador
por deuda ajena como consecuencia del ejercicio de la acción de reembolso (también denominada
acción de resaca o de regreso).
Tratándose de una obligación de dar, el medio general de extinción es el pago. Además, otros
modos de extinguir la obligación son aplicables en matera tributaria. El Modelo de C.T.AL. menciona
los siguientes medios de extinción: Pago, compensación, transacción, confusión, condonación y
prescripción. Los trataremos en ese orden pero omitiendo la transacción que nuestro derecho
positivo no admite.
48
subrogándose sólo en cuanto al derecho de crédito y a las garantías, preferencias y privilegios
sustanciales".
Es decir, que nada obsta a que un tercero efectúe el pago liberando al deudor. Nuestra doctrina y
jurisprudencia, en concordancia con la solución del Modela de CTAL, coinciden en negar al tercero el
ejercicio de la vía de ejecución fiscal, por entenderse que es un procedimiento de excepción
instituido a favor del fisco exclusivamente.
Debe destacarse muy especialmente que los pactos particulares respecto de la carga de la
obligación tributaria pueden ser válidos entre ellas, pero no tienen efecto alguno en relación al fisco.
Compensación.
Este medio extintivo tiene lugar cuando dos personas reúnen por derecho propio la calidad de
acreedor y deudor recíprocamente.
El autor italiano Tesoro dice que la compensación no puede operarse en derecho tributario porque
el fisco necesita recaudar rápidamente los tributos y porque los créditos contra el Estado no son
ejecutables; sin embargo, la tendencia de los ordenamientos tributarios modernos se manifiestan a
favor de la compensación aunque generalmente limitada a créditos y deudas fiscales.
El modelo de C.T.A.L. está en esta tendencia, y su art. 48 admite compensar de oficio o a petición
de partes los créditos del fisco por tributos, con los créditos que el sujeto pasivo tenga por el mismo
concepto.
Según se explica en el Modelo se admite que los créditos líquidos y exigibles se compensen.
Según la ley 11.683, el contribuyente o responsable pueden compensar sus deudas hacia el fisco
nacional con sus saldos favorables, siempre que la DGI ya hubiese acreditado ese saldo favorable
del sujeto, o que éste hubiere consignado tal saldo en declaraciones juradas anteriores no
impugnadas.
A su vez, la administración fiscal puede compensar de oficio los saldos acreedores del
contribuyente con las deudas o saldos deudores de impuestos declarados por aquél o determinados
por la Dirección y concernientes a períodos no prescriptos, comenzando por los más antiguos,
pudiendo provenir esos saldos deudores de distintos gravámenes sometidos al régimen de la ley
11.683. Igual facultad tendrá la administración para compensar multas firmes con impuestos y
accesorios, y viceversa.
Vemos que tanto en la compensación que puede hacer valer el fisco, como el sujeto pasivo, su
oposición depende de la voluntad unilateral de la parte facultada (siendo obligatoria, en cambio, para
la parte contra la cual la compensación se opone). Pero si el fisco hace uso de su facultad de
compensar los saldos acreedores de un contribuyente con sus deudas tributarias, ello importa
reconocer la existencia de esos saldos acreedores favorables al contribuyente. En consecuencia,
dicho contribuyente puede repetir su importé en la medida que exceda el de las deudas tributarias.
Por otra parte, ese reconocimiento por el fisco opera como interruptor de las prescripción que podría
estar corriendo a su favor.
a efecto de la compensación es la extinción de ambas deudas hasta el importe de la menor,
quedando subsistente la mayor por el saldo restante.
Confusión.
Se opera la extinción por confusión cuando el sujeto activo de la obligación tributaria (el Estado),
como consecuencia de la trasmisión de los bienes o derechos sujetos a tributo, queda colocado en la
situación del deudor. Esta situación se produce muy raramente en derecho tributario; por ejemplo: en
el caso de que el Estado recibe una herencia en cuyo pasivo figuran deudas tributarias.
Villegas no esta de acuerdo con la tesis de Giulliani Fonrouge, según la cual también puede darse
la confusión cuando el Estado pasa a ser sucesor a titulo singular de vienes cuya propiedad sea
circunstancia determinante del tributo (ej. Impuestos inmobiliarios adeudados con relación a
inmuebles que el Estado expropia). Ello porque el impuesto no es una carga real que siga a la cosa,
sino el objeto de una relación jurídica personal.
Novación
En el caso de deudas tributarias no pagadas a su debido tiempo, tales deudas originarias quedan
extinguidas mediante el sometimiento del deudor al régimen de regularización patrimonial
Cuando se produce el acogimiento, los deudores suelen declarar sus gravámenes orrundos y
sobre tales montos se aplica una alícuota reducida, de la cual surge una deuda tributaria inferior a la
que habría correspondido si se hubiese cumplido en tiempo y forma la originaria obligación tributaria.
Surge entonces una nueva deuda para con el fisco, cuyo importe dependerá de la alícuota que se fije
sobre los montos impositivos omitidos.
Consiste en la transformación de una obligación en otra, lo cual viene a significar la sustitución de
una obligación por otra tributaria, al tiempo que queda extinguida la primera. No cabe duda en cuanto
a la extinción de la originaria obligación sustancial tributaria, por cuanto en su lugar aparece otra
obligación diferenciable por su objeto que pasa a ser tributo de menor monto.
Condonación y remisión.
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El poder legislativo puede dictar leyes de condonación de tributos y sanciones fiscales, y por cierto
que en nuestro país ha usado ampliamente esta facultad en numerosas oportunidades y con
diversos alcances.
En cambio, no es unánime la opinión en cuanto a la posibilidad de que la administración efectúe
remisión de deudas de esa índole; en Italia se considera, generalmente, qué existe prohibición
absoluta al respecto, en tanto que otras legislaciones la autorizan con restricciones.
En Argentina está permitida y desgraciadamente se la practica con demasiada frecuencia, con
injuria de principios éticos (Gullianí Fonrauge).
Prescripción. de los poderes y acciones del fisco y de las obligaciones tributarias. // Plazos.
Cuando el deudor queda liberado de su obligaci6n por la inacción del Estado (su acreedor) por
cierto período de tiempo. El principio general es que todas las obligaciones tributarías son
prescriptibles. En una rápida visión panorámica del régimen argentino en la materia, observamos que
según el art. 53 de la ley 11.683, si el contribuyente se halla inscrito en la DGI o, no tiene obligación
de hacerlo, o él mismo registra espontáneamente su situación, la prescripción de su obligación
sustancial se operará en el término de cinco años, pasado el cual el fisco carecerá de acción para
reclamarle el pago de la suma que debió pagar y no pagó.
Si, al contrario, el contribuyente no está inscrito en la DGI, teniendo la obligación de hacerlo o no
regularizó espontáneamente su situación, su obligación sustancial en cuanto a importes no
ingresados prescribirá en cl plazo de diez años.
El Código Fiscal de Buenos Aires estipula un único plazo de 5 años transcurrido el cual prescribe
la facultad fiscal de determinar obligaciones tributarias o de verificar y rectificar declaraciones juradas
de los contribuyentes. En cambio, se fija en diez años el plazo de prescripción de la acción fiscal
para el cobro judicial de tributos.
Tampoco hay uniformidad con respecto a la fecha a partir de la cual debe contarse el término.
Según ley Il.683, el Código Fiscal de Buenos Aires y el Código Tributario de Córdoba, la acción
comienza a prescribir a partir del primer día de enero siguiente al año en que se produzca el
vencimiento de los plazos generales para la presentación de declaración jurada e ingreso del
gravamen. Otros tributos, en cambio, regidos por ordenamientos que no tienen disposición específica
al respecto, deben regirse por el principio general del Código Civil, y por tanto la prescripción
comienza a contarse desde el momento en que nace el crédito fiscal. Respecto a la interrupción de
la prescripción (la interrupción tiene como no transcurrido el plazo de la prescripción que corrió con
anterioridad al acontecimiento interruptor), observamos que la ley civil admite dos causas que son la
demanda judicial y el reconocimiento del derecho del acreedor. El Código Fiscal de Buenos Aires
menciona las siguientes dos causales de interrupción: 1) el reconocimiento, expreso o tácito, de la
obligación 2) cualquier acto judicial o administrativo tendiente a obtener el pago.
Otras leyes fiscales introducen como tercer causal la renuncia al término corrido de prescripción
en curso, lo cual tiene criticas doctrinales.
Por último, y en lo relativo a la suspensión de la prescripción (la suspensión inutiliza para la
prescripción su tiempo de duración, pero desaparecida la causal suspensiva, el tiempo anterior a la
suspensión se agrega al transcurrido con posterioridad), la ley 11.683 establece los siguientes casos:
en la determinación de oficio o cuando medía resolución que aplica multas, se suspende cl curso de
la prescripción de la acción fiscal por el término de un año contado desde la fecha de intimación
administrativa de pago.. Sin embargo, si se interpone recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal, el
término de suspensión se prolonga hasta noventa días después de notificada la sentencia del citado
tribunal que declare su incompetencia, determine el tributo o apruebe la liquidación practicada en su
consecuencia.
El art. 69 inc. b) de la ley ll..683 autoriza a renunciar a la prescripción en curso, y está en pugna
con el art. 3965 del Código Civil cuya nota dice que "renunciar con anticipación a la prescripción es
derogar por pactos una ley que interesa al orden público, fomentando la injuria en perjuicio de la
unidad general"
Esta disposición de excepción es frecuentemente utilizada por la administración para disimular su
morosidad y como elemento dc coacción contra los contribuyentes, que no osan sustraerse al
requerimiento de los funcionarios por temor a represalias que podrían afectar su situación fiscal.
¿Es válida la disposición del art. 69 inc. b) de dicha ley?
Para quienes creemos (Jarach y Soler) en la autonomía del derecho financiero o del tributario, no
es dudosa su validez. Se trata de una norma equivocada y opuesta a los fundamentos de la
institución de la prescripción, pero que constituye una de las tantas derogaciones a los principios
generales del derecho privado. En cambio, si partimos de la base de que la materia se rige por las
normas del Código Civil corno -interpreta la Corte Suprema- la conclusión debe ser otra.
La ley 11.683 es de alcance limitado, válida para ciertos supuestos únicamente. Dicha ley ha sido
dictada por el Congreso, pero actuando en el ámbito restringido que señala el inc. 30 del art. 75 y ni
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siquiera tiene aplicación respecto de otros tributos nacionales, tales como las contribuciones
especiales, etc., de manera que no podrá prevalecer sobre el Código Civil (Constitución Nacional art.
31) y siendo que éste, en el art 3965, prohíbe renunciar a la prescripción en curso por las razones
consignadas en la nota del codificador, es indudable que para el tradicionalismo civilista resulta
inválida una norma como la examinada de la ley fiscal.
Exención tributaria: la desconexión entre hipótesis y mandamiento es total. Puede ser (la exención)
subjetiva u objetiva.
- Subjetiva: son aquellas en que la circunstancia neutralizante es un hecho o situación que se
refiere directamente a la persona del destinatario legal tributario. Así las entidades gremiales,
científicas, religiosas, etc que se consideran de bien público y no persiguen fines lucrativos, se
hallan generalmente exentas (por ejemplo los impuestos a las ganancias de sellos, IVA, etc).
Beneficios tributarios: cuando la desconexión entre hipótesis y mandamiento no es total sino parcial.
Suele otorgarse dos tipos diferenciados de Beneficio Tributario:
I. En algunos casos, se produce una neutralización cuantitativamente parcial del efecto normal
derivado de la realización del hecho imponible. Es decir, el sujeto pasivo paga el tributo, pero en
menor cantidad a la que el legislador previó como monto pecuniario generado por el hecho imponible
realizado. Un ejemplo es el de la deducción del impuesto a las ganancias de los montos invertidos en
vivienda para alquilar.
II. En otros supuestos, la neutralización es temporalmente parcial. Esto significa: no se disminuye el
monto trtibutable, pero se dispensa de pago por un cierto período de tiempo (ese puede ser uno de
los efectos de la declaración de las zonas de emergencia)
Las normas que establecen exenciones y beneficios tributarios son taxativas y deben ser
interpretadas en forma escrita.
Domicilio Fiscal.
Con respecto a las personas físicas, se considera domicilio el lugar de su residencia habitual y
subsidiaria el lugar donde ejercen sus actividades específicas. En lo que respecta a las personas
colectivas, se considera domicilio el lugar donde está su dirección o administración efectiva y
subsidiariamente, en caso de no conocerse tal circunstancia, el lugar en donde se halla el centro
principal de su actividad.
El M.C.T.A.L agrega que en caso de existir más de un domicilio se considerará a los efectos
tributarios el que elija el sujeto activo, o sea el físico. Agrega que en caso de no existir domicilio, se
tendrá como tal aquél donde ocurra el hecho generador.
Privilegios:
Es el derecho dado por la ley a un acreedor para ser pagado con preferencia de otro. En el caso
de tributario, el privilegio puede definirse como la prelación otorgada al fisco en concurrencia con
otros acreedores, sobre los bienes del deudor.
El privilegio del fisco cubre toda clase de tributos, refiriéndose tanto a tributos nacionales,
provinciales y municipales.
El privilegio fiscal, sin embargo solo protege la deuda tributaria en si misma. No protege las
sumas que se agreguen por otros conceptos (por ejemplo intereses moratorios) ni las multas, dada
su distinta finalidad (sancionar) con relación al tributo (cubrir gastos públicos)
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En 1947 fue creada la Dirección General Impositiva (DGI) por reunión de la Dirección del
Impuesto a los créditos y la administración de impuestos internacional. Sobre ella ejercía la
superintendencia la Secretaría de Hacienda.
Funcionaba además la Administración Nacional de Aduana que tenía a su cargo la dirección y
superintendencia de la aduana y receptoria, y el Tribunal Fiscal de la Nación (creado en 1960) que
era un órgano jurisdiccional enmarcado en el Poder Ejecutivo Nacional e independiente de la
administración, que actuaba en plena jurisdicción.
Por decreto 618/97 fue modificado este sistema, estableciéndose la Administración Federal de
Ingresos Público (AFIP).
Autoridades administrativas.
AFIP: ente de ejecución de la política tributaria y aduanera de la Nación. Actúa como entidad
autárquica en lo que se refiere a su organización y funcionamiento, bajo la superintendencia general
y control de legalidad que ejerce sobre ella el Ministerio de Economía. Depende de ella la DGI y la
DGA (Dirección General de Aduanas).
La AFIP se encuentra a cargo de un Administrador Federal designado por el PEN a propuesta
del Ministerio de Economía. Además existen un Director General a cargo de la DGI, y otro a cargo
de la DGA, y subdirectores generales cuyo número y competencia son determinados por el PEN.
Juez administrativo.
El administrador federal y los directores generales en su jurisdicción actuaran como jueces
administrativos y determinaran que funcionario y en que medida los sustituirán en dicha función. El
sustituto deberá ser abogado o contador público nacional, salvo cuando no fuere posible por la zona
del país, debiendo ser en este caso funcionarios con antigüedad mínima de 15 años en el organismo
y que se haya desempeñado en tares técnicas o jurídicas en los últimos 5 años.
Naturaleza jurídica.
Villegas sostiene que es declarativa porque la determinación no hace sino ratificar cuando se
produce el hecho imponible con que nació realmente la obligación tributaria.
Además, dice que quienes la consideran constitutiva confunden dicho término con condición
de eficacia.
Determinación mixta.
La realiza la administración (AFIP) con la cooperación del sujeto pasivo, quien brinda los
datos que el Fisco le pide, pero el monto a pagar lo fija el Fisco. En nuestro sistema la
determinación tiene carácter excepcional y se aplica por ejemplo a deudores aduaneros.
Se trata de un deber de carácter formal o instrumental que el Fisco exige de los contribuyentes
responsables, solidarios o sustitutos de terceros. En cuanto al tipo de obligación, puede decirse que
se trata de una obligación de hacer.
Etapa instructoria
En ella el fisco intentará llegar a la verdad de los hechos, tratando de conseguir los datos
necesarios para llegar a una precisa, clara y circunstanciada atribución de la deuda tributaria y de
evitar que desaparezcan elementos probatorios de los hechos o situaciones que motivaron la
atribución de deuda.
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Prerrogativas
En líneas grales, la administración puede interrogar a sujetos pasivos (SP) reales o presuntos,
a terceros que nada tengan que ver con la deuda que se investiga, pero que pueden hacer alguna
aportación útil respecto a ella (pej. Bco en el que opera el investigado); puede examinar libros,
anotaciones, documentos, facturas, comprobantes; realizar inspecciones; realizar o requerir pericias
y estudios técnicos; solicitar el auxilio de la fuerza pública si tropieza con inconvenientes en el
ejercicio de sus funciones; etc.
Sobre base presuntiva: cuando el fisco carece de dichos elementos la determinación se practica
sobre la base de indicios o presunciones discreta y razonablemente aplicados (pej. capital invertido,
monto de compras y ventas, existencia de mercaderías, utilidades obtenidas en otros períodos
fiscales, etc).
Presunciones
Una presunción permite inferir hechos desconocidos, partiendo de otros conocidos. Podría
definirse como el acto de aceptar la verdad de un hecho por la evidencia de otro del que
normalmente depende aquel hecho no probado y cuyo propósito es el fe facilitar el procedimiento
determinativo del Fisco.
Presunción legal: es aquella regulada por normas jurídicas (trasladan la carga de la prueba al SP de
la obligación tributaria). Puede ser absoluta (juris et de jure), cuando no admite prueba en contra, o
relativa (juris tantum), en caso que la admitiera.
Presunción humana o simple: está vinculada con la simple apreciación que haga el juez de los
hechos imponibles. Se refiere a hechos y circunstancias conocidos, vinculados con el presupuesto
fáctico, que posibilitan en casos particulares, inducir la existencia y medida del mismo.
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Podrán aplicarse los promedios y coeficientes grales. que a tal fin establezca la AFIP con
relación a explotaciones de un mismo género.
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d) Recabar por medio del Administrador Federal y demás funcionarios autorizados por la AFIP,
orden de allanamiento al juez nacional que corresponda, debiendo especificarse en la solicitud el
lugar y oportunidad en que habrá de practicarse. Deberán ser despachadas por el juez, dentro de las
24 horas, habilitando días y horas, si fuera solicitado.
e) Clausurar preventivamente un establecimiento, cuando el funcionario autorizado por la AFIP
constatare que se hayan configurado 1 o + de los hechos u omisiones previstas en el art. 40
(causales) y concurrentemente exista un grave perjuicio o el responsable registre antecedentes por
haber cometido la misma infracción en un período no superior a 1 año desde que se detectó la
anterior”.
Art. 33 “Con el fin de asegurar la verificación oportuna de la situación impositiva de los
contribuyentes y demás responsables, podrá la AFIP exigir que éstos, y aun los terceros cuando
fuere realmente necesario, lleven libros o registros especiales de las negociaciones y operaciones
propias y de terceros que se vinculen con la materia imponible, siempre que no se trate de
comerciantes matriculados que lleven libros rubricados en forma correcta, que a juicio de la
Administración Federal haga fácil su fiscalización y registren todas las operaciones que interese
verificar.
Podrá también exigir que los responsables otorguen determinados comprobantes y conserven
sus duplicados, así como los demás documentos y comprobantes de sus operaciones por un término
de 10 años, o excepcionalmente por un plazo mayor, cuando se refieran a operaciones o actos cuyo
conocimiento sea indispensable para la determinación cierta de la materia imponible.
Sin perjuicio de lo indicado en los párrafos precedentes, todas las personas o entidades que
desarrollen algún tipo de actividad retribuida, que no sea en relación de dependencia, deberán llevar
registraciones con los comprobantes que las respalden y emitir comprobantes por las prestaciones o
enajenaciones que realicen, que permitan establecer clara y fehacientemente los gravámenes que
deban tributar. La AFIP podrá limitar esta obligación en atención al pequeño tamaño económico y
efectuar mayores o menores requerimientos en razón de la índole de la actividad o el servicio y la
necesidad o conveniencia de individualizar a terceros.
Los libros y la documentación a que se refiere el presente artículo deberán permanecer a
disposición de la AFIP en el domicilio fiscal”.
Tributarista: el DPT es un capítulo del derecho tributario. Giuliani dice que el derecho tributario
es un todo orgánico con aspectos diversos pero interconectados y no separados, y estima
que las infracciones y sanciones pertenecen a una misma categoría jurídica ilícita – fiscal.
Sostiene que la singularidad de las sanciones tributarias no permite aplicarle las
disposiciones del Código Penal, salvo cuando la ley tributaria remita expresamente a sus
normas.
Penalista: el DPT es parte integrante del derecho penal común. Sáinz de Bujanda afirma que
existe identidad sustancial entre la infracción criminal y la tributaria, la única diferencia entre
ellas es de carácter formal. El Código Penal es de obligatoria vigencia para lo relativo a la
infracción tributaria y su sanción, a menos que una norma expresa derogue su aplicación.
Existe un derecho penal general que regula jurídicamente el poder represivo de la sociedad en
forma integral, o sea la potestad pública de castigar y aplicar medidas de seguridad a los
autores de infracciones punibles. Ahora bien, ese derecho penal admite una división según la
naturaleza jurídica de las infracciones contenidas: a) Común: rama del derecho
penal general que regula la seguridad de los derechos naturales y sociales.
b) Contravencional o administrativo: rama que regula
la punibilidad de las infracciones al orden de la actividad administrativa tendiente al logro del
bienestar social.
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O sea que se puede aplicar las fórmulas del Código Penal siempre y cuando exista congruencia
con la esencia de la contravención fiscal.
El derecho sobre la autonomía o no del DPT surge de la creación de derechos jóvenes que se
van desprendiendo de sus derechos troncales. Surgen dos interrogantes:
1. Puede el DPT modificar las normas del Código Penal?: Mucho se ha discutido sobre la
cuestión. Hay quienes han negado esta posibilidad, sosteniendo que no puede ser deformado
el derecho. Pero en general ha primado la teoría de que esto es factible, con las limitaciones
constitucionales y de jerarquía de normas. Villegas participa de esta última opinión, pero
piensa que la tarea debe realizarse con suma prudencia. En el DPT, concebido de manera
integral, existen alteraciones con relación a las clásicas fórmulas penales. Hay diferencias en
algunas legislaciones, por ejemplo, con respecto a la forma como conciben la tentativa y la
reincidencia. El Código Penal adopta la reincidencia genérica y sin embargo el DPT muchas
veces toma la reincidencia específica ; más notorio es el ejemplo de la personalidad de la
pena del derecho penal, de donde el DPT se aparte con regulaciones, como la
responsabilidad por el hecho de terceros. También hay apartamento con la responsabilidad
de las personas jurídicas.
2. Cuando el legislador de la rama nueva toma una fórmula de la rama principal y no le introduce
ninguna acepción distinta: rige obligatoriamente el significado que le asigna la rama principal:
El DPT habla de dolo, culpa, fraude, pero no les asigna un contenido particularizado. Cómo
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se definen? Recuérdese que los administrativistas sostienen que el Código Penal es aplicable
siempre que existiese congruencia con la esencia contravencional de la infracción tributaria,
mientras que los penalistas sostienen que la solución penal es siempre aplicable, por ser un
fondo común sólo excluible por disposición contraria. Villegas piensa que cuando la ley penal
tributaria emplea conceptos e instituciones del derecho penal común y no les da un contenido
particularizado, debe interpretarse que éste es el definido por el Código Penal, por su doctrina
y jurisprudencia, tal como es ese concepto o esa institución en el derecho troncal, así en
principio deber regir el Código Penal, y si la solución no es congruente debemos modificarla
legislativamente. No obstante, cabe aclarar que si mediante su
normatividad la ley tributaria regula una cuestión penal en forma diferente de la del derecho
común, esto significará el desplazamiento de dicha norma de derecho penal común, que se
tornará inaplicable sin necesidad de normas expresas de derogación del Código Penal. Sin
embargo, este desplazamiento no puede producirse en cuanto al derecho tributario provincial
o municipal, dado que sus normas son de inferior categoría a las nacionales (art. 31 CN) por
lo cual y conforme al principio de unidad de legislación ( art. 75 inc. 12 CN) no puede contener
regulaciones de carácter general que contraríen disposiciones del Código Penal.
c) Evasión fiscal.
Desde el punto de vista económico – financiero, se considera que hay evasión tributaria o
fiscal cuando no se transfiere o ingresa total o parcialmente al fisco una prestación a título de tributo,
por parte de quien aquél considera (según sus intereses) como una unidad económica sobre la que
debe incidir. Conforme este criterio es posible distinguir entre evasión legal o lícita y evasión ilícita o
ilegal, según que el resultado patrimonial se obtenga por medios legales o ilegales, sin tener en
cuenta el elemento subjetivo o intencional.
Las actuales concepciones jurídicas, por el contrario, estiman que toda evasión tributaria o
fiscal es siempre ilícita, resultando un contrasentido hablar de evasión legal, pues una categoría
jurídica no puede ser o no ser legal al mismo tiempo ni hablarse de fraude fraudulento o fraude no
fraudulento.
Explican también los juristas actuales que los elementos que integran el concepto de evasión
se traduce en el comportamiento ilícito del particular, incumplimiento el deber de prestación
patrimonial que origina la realización del hecho imponible.
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3. Falta de adecuación de la circunstancia fáctica al hecho imponible: para Villegas no son
supuestos de evasión. Por ejemplo es el caso de abstenerse de ejercer una actividad o de
consumir un artículo, por lo cual el contribuyente hace desaparecer su carácter de sujeto
pasivo de una obligación tributaria, o voluntariamente no se coloca en tal situación jurídica,
pero nada evade porque en los casos señalados no está incluido en algo de lo cual pueda
sustraerse.
Elusión tributaria.
Alguna doctrina considera que hay elusión tributaria (en oposición a evasión) cuando aquellas
acciones u omisiones tendientes a evitar o disminuir el hecho generador se realizan por medios
lícitos, es decir, sin infringir el texto de la ley.
Villegas dice que hay acuerdo doctrinal en que el término “elusión” se refiere a la elección de
formas o estructuras jurídicas anómalas para esquivar o minimizar la respectiva carga tributaria.
Hay consenso en que quienes incurren en elusión fiscal son aquellos que realizan ciertas
arquitecturas contractuales atípicas cuyo único fin es esquivar total o parcialmente la aplicación de la
norma tributaria. La solución estaría en indagar en el significado gramatical de los términos: no cabe
duda que “elusión” significa falsedad, argucia. Y por otro lado, el análisis jurídico muestra que para
la ley argentina, la utilización de formas o estructuras jurídicas impropias de las cláusulas de
comercio, que a su vez tergiversen la realidad económica de los actos y que eso incida en esquivar
tributos, es una presunción de defraudación fiscal.
Ello lleva a descartar las teorías de quienes sostienen que el término “elusión” puede ser
utilizado para describir acciones legales.
Ahora bien, el problema fundamental consiste en no confundir evasión tributaria por abuso en
las formas (elusión) con la “economía de opción” o “evitación” mediante la utilización de formas
jurídicas menos gravosas, que es válida y perfectamente legítima. O sea que configuraría elusión el
supuesto de recurrir a formas manifiestamente inadecuadas y anormales con relación al acto o
negocio jurídico que se pretende llevar a cabo, si esa recurrencia obedece al deliberado propósito de
no pagar el tributo que grava el acto o negocio jurídico realmente perseguido.
En la evitación el futuro contribuyente se limita a elegir alguna entre diversas formas jurídicas
igualmente legítimas que el derecho privado pone a su alcance, pero la diferencia con el supuesto de
abuso de formas (elusión) es que en la evitación el hecho de adoptar una determinada voluntad
ostensible y otra diferente es ocultar.
En conclusión, una cosa es ordenar los negocios en forma de pagar menos tributos eligiendo
la forma jurídica lícita más favorable, y otra distinta es recurrir a artificiosas y arbitrarias
manipulaciones en el hecho imponible, distorsionándolo mediante simulaciones que alteran la
vestidura jurídica normal. La elusión es siempre fraudulenta y es una conducta antijurídica.
Ilícitos Tributarios.
Extinción de la acción penal. (Se otorga por única vez a toda persona física o jurpidica obligada).
En los casos de evasión simple, la acción penal se extinguirá si el obligado:
Acepta la liquidación o la determinación realizada por el organismo recaudador.
Regulariza su situación.
Paga el monto de la misma en forma incondicional y total, antes de formularse el
requerimiento fiscal de elevación a juicio.
Delitos tributarios.
1) Evasión simple.
Caracteres: por declaración engañosa, ocultación maliciosa evadiere total o parcialmente el pago de
tributos, cuando el monto excediere $ 100.000 por cada tributo o ejercicio anual.
Pena: 2 a 6 años.
2) Evasión agravada.
Caracteres: quien mediante ocultaciones maliciosas, declaraciones engañosas, etc evadiere total o
parcialmente el pago de tributos cuando el monto sea superior a $ 1.000.000, monto sea superior a $
200.000 y hubieren intervenido personas interpuestas, monto sea superior a $ 200.000 y el obligado
utilizare fraudulentamente exenciones, beneficio, liberaciones, etc.
Pena: 3 años y 6 meses a 9 años e imposibilidad de beneficios fiscales por 10 años.
Delitos previsionales.
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1) Evasión simple.
Caracteres: falta de pagos de aportes o contribuciones o ambos conjuntamente correspondientes al
sistema de seguridad social, cuando la suma supere $ 20.000 por cada período.
Pena: 2 a 6 años.
2) Evasión agravada.
Caracteres: igual anterior pero cuando el monto evadido sea superior a $ 100.000 por cada período ;
cuando en la infracción hubiera intervenido personas interpuestas y el monto evadido sea superior a
$ 40.000.
Pena: 3 años y 6 meses a 9 años.
Intereses resarcitorios.
Se generan sin necesidad de interpelación por la falta de pago total o parcial de gravámenes,
retenciones, percepciones, anticipos y demás pago fuera de vencimiento.
El interés que se fije no podrá exceder del doble de la mayor tasa vigente (2 % mensual) que
percibe en sus operaciones el Banco de la Nación Argentina. Se da por disposición de la Secretaría
de Hacienda. Para Casas son los llamados recargos. En tanto, que la CSJN les asignó naturaleza
penal.
Intereses punitorios.
Surgen una vez iniciada la vía judicial. Cuando sea necesario recurrir a la vía judicial para
hacer efectivos los créditos y multas ejecutoriadas, los importes respectivos devengarán un interes
punitorio computable desde la interposición de la demanda. No puede exceder en más de la mitad
de la tasa que deba aplicarse . esto lo dispondrá la Secretaría de Hacienda. Para Casas no puede
superar más de la mitad de la tasa del 3 % mensual.
Multas fiscales.
Privan al autor del fruto de su ilicitud o de su equivalente y privan de algo suplementario con
el fin represivo de castigarlo. Tienen carácter retributivo y reparatorio.
La CSJN dijo que las multas tienen un carácter de indemnización de daños y al mismo tiempo
tienen la finalidad de castigar a los infractores.
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La CSJN ha resuelto en diferentes fallos la impersonalidad de la multa fiscal. Las
consecuencias más importantes de la impersonalidad de la multa fiscal son que:
Responden las personas colectivas.
Responden ciertas personas físicas por los hechos de terceros.
La multa n se extingue por la muerte del infractor.
Pecuniarias.
Multa: en cierta manera podemos decir que la pena de la ley 11.683 se la considera personal
porque no se transfiere a los herederos del infractor, y si acaece su muerte la multa queda sin
efecto, se extingue. También se puede extinguir por prescripción (el plazo comienza a correr
desde el 1 de enero siguiente al año en que hubiere tenido lugar la violación a los deberes
formales o materiales considerados como omisiones punibles). El art. 20 de la ley 24.769
dispone que la denuncia penal no impide la sustanciación de los procedimientos
administrativos o judiciales. Es decir que aunque haya denuncia penal tributaria contra un
contribuyente, la AFIP puede completar el proceso de determinación de oficio, determinar el
impuesto, aplicar intereses, pero lo que no puede hacer es aplicar multas hasta tanto no haya
pronunciamiento (sentencia definitiva) en sede judicial sobre la denuncia penal tributaria. Una
vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicará las sanciones que
correspondan sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial.
Comiso: se secuestra la mercadería y se puede secuestrar su transporte.
Impeditivas.
Inhabilitación para ejercer sus funciones.
Clausura: se impide a los contribuyentes que puedan usar en su beneficio establecimientos
comerciales, industriales, agrícolas y ganaderos.
63
Casos de defraudación fiscal específica: agentes de retención y percepción e insolvencia patrimonial
maliciosa. Presunciones de fraude y teoría de la responsabilidad objetiva.
El elemento subjetivo.
Jurisprudencia.
C ) Los ilícitos tributarios en la ley penal tributaria: delitos tributarios; delitos relativos a los recursos de la
seguridad social; delitos fiscales comunes.
La ilegalidad de la llamada elusión tributaria.
Extinción de la acción penal.
Armonización del régimen penal e infraccional.
El derecho procesal tributario esta constituido por el conjunto de normas que regulan las múltiples
controversias que surgen entre el fisco y los particulares, ya sea en relación a la existencia misma de
la obligación tributaria sustancial, a la forma en que le fisco desea efectivizarla, a la validez
constitucional de los preceptos normativos que rigen tal obligación, a los pasos que debe seguir el
fisco para ejecutar forzadamente su crédito, a las infracciones que atribuye y a las sanciones que en
su consecuencia aplica; e incluso en relación a los procedimientos que el sujeto pasivo debe emplear
para reclamar la restitución de las cantidades indebidamente pagadas al fisco.
En cuanto a su ubicación científica la doctrina no se pone de acuerdo:
-alguna doctrina ha sostenido que el derecho tributario procesal pertenece como rama científica al
derecho procesal, pero sin embargo, la naturaleza de las controversias vinculadas al tributo exigen
que el procesa tributario tenga particularidades propias.
-guiliani fonrouge considerando la materia tributaria como un todo orgánico e indivisible que no
admite segregaciones no acepta la idea de una autonomía del derecho procesal tributario ni su
pertenencia al derecho procesal y lo ubica dentro del derecho tributario.
-para villegas el derecho procesal tributario es derecho procesal. La añadidura de tributario
encierra únicamente un deseo de identificación: se trata de explicar que al hablar de derecho
procesal tributario se abordan solo cuestiones procesales originadas en el tributo.
RECURSO DE AMPARO.
Su contenido consiste en requerir la intervención del tribunal en el caso en el que una persona
física o jurídica se vea perjudicada en el normal ejercicio de un derecho o actividad por demora
excesiva de los empleados administrativos en realizar un tramite o diligencia a cargo de la AFIP.
El tribunal fiscal de la nación, si lo juzgare procedente en atención a la naturaleza del caos,
requerirá del funcionario a cargo de la AFIP que dentro de breve plazo informe sobre la causa de la
demora imputada y forma de hacerla cesar. Contestado el requerimiento o vencido el plazo para
hacerlo, podrá resolver lo que corresponda para garantizar el ejercicio del derecho del afectado,
ordenando en su caso la realización del tramite administrativo o liberando del al particular mediante
el requerimiento de la garantía que estime suficiente.
El vocal instructor deberá sustanciar los tramites previstos en la primera parte del presente articulo
dentro de los 3 días de recibidos los autos, debiendo el secretario dejar constancia de su recepción y
dando cuenta inmediata a aquel.
Cumplimentados los mismos, elevara inmediatamente los autos a la sala la que procederá al
dictado de las medidas para mejor proveer que estime oportunas dentro de las 48 hs de la elevación,
que se notificara a las partes.
Las resoluciones serán dictadas dentro de los 5 días de haber sido elevados los autos por el vocal
instructor o de que la causa haya quedado en estado.
LA REPETICION TRIBUTARIA
Es aquella relación jurídica que surge cuando una persona paga al fisco un importe tributario que
por diversos motivos no resulta legítimamente adeudado y pretende luego su restitución. El pago
indebido y la consiguiente pretensión repetitiva dan origen a un vinculum iuris entre un sujeto activo
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cuyos bienes reciben por vía legal el detrimento ocasionado por el pago indebido y un sujeto pasivo
que es el fisco enriquecido sin causa ante dicho pago indebido.
El objeto de la relación jurídica de repetición tributaria es una prestación pecuniaria y por
consiguiente dicha relación jurídica es sustancial y no meramente procesal. No se justificaría
aparentemente su inclusión en el capitulo correspondiente al derecho procesal tributario.
Fundamento: el pago de un tributo no legítimamente adeudados significa un enriquecimiento sin
causa del fisco y un empobrecimiento para quien sufre por vía legal la carga tributaria en sus bienes.
En forma expresa o implícita las legislaciones admiten que nadie puede enriquecerse sin causa a
costa de otro.
Caracteres:
Es una relación jurídica de carácter obligacional cuyo objeto es una prestación dineraria. Se trata de
un vinculo sustancial y no meramente procesal.
Es indispensable la existencia previa de una relación jurídica tributaria principal en virtud de la cual
se haya hecho el pago cuya devolución luego se requiere.
La suma de dinero que recorre la trayectoria particular-fisco lo hace con carácter jurídico original del
tributo. Cuando la suma dineraria recorre la trayectoria fisco-particular en virtud de la repetición
deja de ser u tributo. Al perder el sujeto activo su carácter publico el derecho a la suma repetible
pasa a ser un derecho subjetivo privado y no publico.
Al no ser un tributo la prestación repetitiva, la relación jurídica sustancial de repetición debe ser
regulada por el derecho civil, salvo disposición expresa en contra.
Causas: las principales causas que pueden justificar la pretensión de solicitar repetición del pago
tributario indebido pueden agruparse de la siguiente manera:
Pago erróneo de un tributo: el error consiste en creer verdadero algo que es falso o en creer falso
algo que es verdadero o suponer una cosa que no es tal cual uno cree que existe.
Según el art 784 del código civil el que por un error de hecho o de derecho se creyere deudor y
entregare cosa o cantidad en pago tienen derecho a repetirla del que la recibió.
En derecho tributario puede haber distintas situaciones de error de hecho o de derecho:
Un sujeto pasivo paga una suma no debida o en mayor cantidad que la debida en virtud de una
equivocada determinación tributaria.
El error conduce al solvens a pagar una suma tributaria que ya fue pagada con anterioridad o a
pagar una obligación tributaria pendiente de una condición incumplida creyendo falsamente que
esta se halla cumplida o a pagar no obstante existir exención objetiva o subjetiva.
Falsa apreciación de la realidad lleva a un particular a pagar un tributo ante la creencia de que es
sujeto pasivo de la obligación tributaria a titulo de contribuyente, responsable solidario o sustituto.
Pago de un tributo que se cree inconstitucional: en este caso no hay error de ningún tipo y el sujeto
pasivo paga lo que el fisco le exige. Este, por su parte, no incurre aparentemente en
extralimitación, dado que requiere el importe tributario que surge de la aplicación de la ley
tributaria.
Pero si esa ley no se ha sujetado a los principios jurídicos superiores contenidos en la constitución
y que constituyen los limites al ejercicio de la potestad tributaria estatal pierden validez tanto dicha
ley como la obligación tributaria que de ella emana y es procedente la solicitud de repetición.
Como el tributo inconstitucional no es base legal licita de obligación, el sujeto pasivo que lo
satisface y que sufre detrimento en sus bienes por tal causa, tiene derecho de demandar al fisco
la repetición de lo pagado, incumbiéndole acreditar los extremos de hecho que justifiquen o
acrediten la inconstitucionalidad del tributo impugnado.
Pago de un tributo que la administración fiscal exige excesivamente: en este caso el
organismo fiscal actúa en exceso de sus facultades legales, ya sea exigiendo la prestación
tributaria a quienes no se hallen en situación de sujeción pasiva o requiriendo importes tributarios
en mayor medida que lo que la ley determina.
Pago en concepto de retenciones o anticipos a cuenta de un tributo que luego no resulta adeudado o
es adeudado en menor medida que lo retenido o anticipado.
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contrario a la buena fe, criterio que reposa en una larga regla ético-jurídica, conforma a la cual la
repetición de un impuesto no puede sino depender de la indispensable prueba del real perjuicio
sufrido.
Con fecha posterior en el caso PASA, Petrolera Argentina SA, la corte modifico el criterio
sostenido anteriormente, decidiendo que no es necesaria la prueba del empobrecimiento del
accionante como condición para la viabilidad de la acción de repetición de impuestos. Sostuvo que el
interés inmediato y actual del contribuyente que paga un tributo existe con independencia de saber
quien puede ser en definitiva la persona que soporta el peso del tributo.
Aspectos procesales.
La repetición tiene importancia por tres razones. La primera razón es la facultad que tiene el poder
judicial de pronunciarse sobre la validez constitucional de las leyes creadoras de tributos y de ejercer
la revisión de los actos de la administración. En segundo lugar, la importancia del juicio de repetición
deriva de las restricciones a la defensa existentes en la ejecución fiscal. Y en tercer lugar surge la
importancia de la repetición con motivo de la restricción que tienen los tribunales administrativos con
funciones jurisdiccionales que no pueden declarar la inconstitucionalidad de las leyes salvo si la corte
lo hizo previamente.
La protesta: durante muchos años los tribunales decidieron que únicamente se podía iniciar juicio de
repetición si el pago se realizaba bajo protesta. Este pago fue una creación jurisdiccional de la corte.
En tal oportunidad el fundamento fue la penosa situación económica de las provincias ante la
supresión de los derechos de importación y exportación. El criterio se mantuvo pero los fundamentos
debieron ser modificados. Así la exigencia se justifico en que el estado debía quedas alertado de la
posibilidad de litigio a los efectos de que adoptara los recaudos de orden contable o presupuestario
necesario para hacer frente a la posibilidad de tener que restituir ese pago formulado bajo protesta.
Sin embargo en los ordenamientos tributarios modernos el pago bajo protesta ha desaparecido.
Sin embargo la corte ha continuada aferrada al viejo criterio afirmando que la protesta es
imprescindible para accionar en tanto el pago no se haya realizado por error excusable de hecho o
de derecho.
La acción en la ley 11683: En esta ley hay 2 procedimientos distintos para la repetición según que el
pago haya sido espontáneo (mediante declaración jurada) o a requerimiento (en cumplimiento de
una determinación de oficio).
pago espontáneo: se entiende por tal el que se efectuó mediante determinación por el sujeto pasivo.
Posteriormente al pago que se estima indebido, el presunto sujeto pasivo tributario debe
interponer un reclamo ante la DGI. Si esta repartición resuelve en contra de la pretensión del
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repitiente, este dentro de los 15 días de notificado, puede ejercitar cualquiera de las siguientes
opciones:
recurso de reconsideración ante la propia DGI
recurso de apelación ante el tribunal fiscal
demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia. Se puede emplear esta vía en
forma directa y también si antes se interpuso recurso de reconsideración y este se resolvió en
forma adversa.
Análogas opciones tiene el presunto sujeto pasivo tributario si la DGI no dicta resolución dentro de
los 3 meses de presentado el recurso.
pago a requerimiento: en este caso y para intentar la repetición de lo que piensa esta indebidamente
pagado el presunto sujeto pasivo tributario no necesita hacer reclamo y puede optar por las
siguientes vías:
demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia.
Demanda directa ante el tribunal fiscal.
El reclamo por repetición faculta a la DGI a verificar deuda prescritas, pero temporalmente en
cuadradas dentro del periodo fiscal a que se refiere el reclamo. Si surge deuda, el fisco puede
determinar y exigir el tributo hasta compensar el importe por el cual la repetición prospere. Pero
también se dispone que si a causa de esa verificación surgen pagos tributarios improcedentes o
excesivos, la DGI compensara los importes pertinentes hasta anular el importe tributario resultante
de la determinación, aun cuando la acción para repetir tales sumas hubiese estado prescrita.
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no se hubiera producido prueba; de 60 días en caso de sentencia definitiva y prueba producida
ante el tribunal fiscal.
J) Recurso de aclaratoria: notificada la sentencia, las partes podrán solicitar, dentro de las 5
días, que se aclaren conceptos oscuros, se subsanen errores materiales o se resuelvan puntos
incluidos en el litigio y que fueron omitidos en la sentencia.
EJECUCION FISCAL
Si el sujeto pasivo no paga a tiempo su obligación que puede consistir en importes tributarios,
pagos a cuenta, anticipos, accesorios, multas ejecutoriadas y sus correspondientes incrementos por
actualización monetaria, el estado tiene derecho a perseguir su cobro por el procedimiento especial
de ejecución fiscal. Es un juicio sumario y se basa en el principio de la legitimidad de los actos
administrativos.
Cuando se trata de tributos nacionales, la ejecución fiscal debe iniciarse ante la justicia federal. Si
se trata del cobro de tributos provinciales y municipales corresponde la actuación de la justicia
provincial ordinaria. El procedimiento de ejecución fiscal se inicia con una demanda donde el fisco
pone en conocimiento del juez la existencia de la deuda y su decisión de llevar adelante la ejecución
hasta el pago completo del capital adeudado y las costas correspondientes. Acompaña a la demanda
una boleta de deuda que acredita la existencia de la obligación tributaria concreta. Una vez iniciado
el tramite, se libra un requerimiento de pago y embargo. El procedimiento posterior es el de la
citación de venta, consistente en la oportunidad concedida al demandado en contra de la acción del
fisco. Las excepciones mas comunes son las de inhabilidad de titulo, pago, prescripción, espera y
pendencia de recursos autorizados por ley.
La sentencia de remate se dicta posteriormente ordenando llevar adelante la ejecución.
En general en la ejecución se prohíbe la discusión de aspectos sustanciales. Esos aspectos
sustanciales podrán ser objeto del juicio de repetición. Se trata de un procedimiento que tiende a la
rápida percepción de lo adeudado en concepto de tributos.
Las excepciones de la ley 11683 son las siguientes:
pago total documentado: no se requiere que el pago sea total, procede también por pago parcial.
Espera documentada: se refiere a las prorrogas de tributos concedidas por ley o por el organismo
recaudador cuando la ley autoriza su concesión.
prescripción: esta autorizada por el código civil cuando se refiere a su oposición al contestar
demanda o en la primera presentación en juicio que haga quien la intente.
Inhabilidad de titulo: la ley 11683 restringe la procedencia de esta excepción: vicios formales en la
boleta de deuda. Consideramos la inclusión dentro de esta excepción de la de defensa de falta de
legitimación sustancial pasiva, lo cual fue admitido teóricamente por la doctrina. La corte suprema
de justicia ha admitido esta doctrina cuando se hallan en tela de juicio algunos de los
presupuestos esenciales de la vía ejecutiva sin cuya concurrencia no existiría titulo hábil. también
puede ser incluida como inhabilidad de titulo la condonación de una multa que luego pretende
ejecutarse, pues si queda sin efecto la multa el titulo que la documenta deja de valer como tal.
La inconstitucionalidad como defensa en la ejecución fiscal, en principio no es oponible según la
jurisprudencia tanto de la corte suprema de justicia de la nación como de la mayoría de los tribunales
del país. Las corte ha admitido esta defensa para prevenir un agravio que resulta irreparable atento a
la imposibilidad de conjurar ese mal por la vía ordinaria o cuando lo decidido reviste gravedad
institucional y pueden resultar frustratorio de derechos de orden federal con perturbación de servicios
públicos.
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Apelación extraordinaria y ordinaria ante la Corte Suprema y competencia originaria ante el Alto
Tribunal. Juicio de ejecución fiscal: excepciones; defensa de inconstitucionalidad. Principio solve et
repete.
Recurso ordinario de apelación: este recurso que abre instancia ordinaria y permite la revisión de
las cuestiones de hecho y de derecho implicadas en el proceso, solo procede cuando el estado
nacional es parte interesada, directa o indirectamente, siempre que el “valor disputado en ultimo
termino, sin sus accesorios, sea superior a determinado monto”.
Por lo tanto las condiciones de procedencia del recurso son:
1-que la nación o cualquiera de sus dependencias sea parte interesada, directa o indirectamente, sin
que la reforma introducida por la ley 15271 y decreto ley 17116/67 acerca del interés comprometido
haga suponer que el propósito legislativo fue dejar sin efecto o modificar la doctrina de la
improcedencia del recurso cuando el fisco nacional interviene en gestión de sus intereses locales,
referentes a impuestos para la capital federal y territorios nacionales.
2-que el valor cuestionado exceda de determinado monto, para lo cual la corte ha establecido:
debe computarse el monto reclamado en la demanda sin considerar las cuotas que se devenguen
durante el pleito ni la eventual depreciación monetaria producida en ese periodo.
a los efectos de establecer el valor cuestionado, el caso de acumulación de acciones distintas debe
considerarse el monto individual de cada una de ellas y no el total; así como también que no
basta la simple aserción de que el valor actualizado de los bienes motivos del juicio supera la
cifra tope, si ella carece de fundamento objetivo en las actuaciones.
debe entenderse por accesorios los intereses y las costas.
a los efectos de establecer el tope determinante de la competencia de la corte, hay que considerar el
existente a la fecha de concesión del recurso.
3-la apelación debe referirse a una sentencia definitiva, esto es, la que pone fin al pleito y hace
imposible su continuación.
según la orientación de la corte, el recurso ordinario es improcedente en las causas en que se
discuten multas de índole punitiva, como son las aplicaciones en caso de contrabando o de
infracción a las leyes de impuesto a los réditos.
El recurso debe interponerse dentro de los 5 días de la notificación de la sentencia y tramitarse
con arreglo a las normas establecidas en los 244, 245 y 254 del código procesal de la nación,
debiendo tenerse en cuenta que el pedido de aclaratoria de la decisión apelada no suspende aquel
termino. no hay impedimento para que conjuntamente con el ordinario se deduzca el recurso
extraordinario, pero la improcedencia de aquel determina el rechazo de estos.
Recurso extraordinario de apelación: la otra vía para llevar las causas a conocimiento de la corte
suprema es el recurso extraordinario que autoriza el art 14 de la ley 48 y que procede contra
sentencias definitivas de las cámaras federales de apelación, de las cámaras de apelación de la
capital y de los tribunales superiores de provincia. por excepción también corresponde con respecto
a decisiones de funcionarios u organismos administrativos autorizados por ley a dictar resoluciones
de naturaleza judicial, es decir, de las que en el orden normal de las instituciones incumben a los
jueces y siempre que ellos tengan carácter final y no sean pasibles de revisión o recurso, sin
embargo se declaro improcedente en el caso de sentencias del tribunal fiscal de la provincia de
Buenos Aires, a pesar de que ellas no eran revisables por vía de recurso sino por acción especial
contencioso administrativa ante la suprema corte local, lo que no ocurre en el tribunal fiscal de la
nación por ser recurribles ante la cámara federal.
El recurso procede en las situaciones enumeradas por el art 14 ley 48:
-Cuando se cuestiona la validez de un tratado, de una ley del congreso, o de una autoridad ejercida
en nombre de la nación y la decisión fuese contraria a su validez.
-Cuando una ley, decreto o autoridad de provincia fuere cuestionada como contraria a la constitución
nacional, a los tratados o leyes de aquellas.
-Si el litigio versa sobre la inteligencia de alguna cláusula de la constitución o de un tratado o ley del
congreso, o se cuestione una comisión ejercida en nombre de la autoridad nacional y la resolución
fuere contraria a la validez de esas normas o derecho.
Para la procedencia formal de este recurso se necesitan:
sentencia definitiva: la decisión recurrida debe ser una sentencia definitiva. La corte dijo que reviste
tal carácter: 1) la resolución que aun no resolviendo el fondo del pleito le pone fin; 2) el auto que
decide una cuestión de competencia; 3) son equiparables a sentencias definitivas los
pronunciamientos que por su índole y consecuencias puedan llegar a frustrar el derecho federal
invocado, ocasionando perjuicios de imposible o tardía reparación ulterior.
Tribunal de ultima instancia: la decisión materia del recurso debe emanar de un tribunal de ultima
instancia ordinaria, lo cual tienen importancia especialmente en las causas sustanciadas ante la
justicia provincial.
Planteamiento oportuno: debe plantearse en tiempo oportuno para que los jueces de la causa
conozcan de ella, lo que también rige para los procedimientos administrativos. El recurso
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extraordinaria no abre instancia a diferencia de lo que ocurre con el recurso ordinario de
apelación, pues solo permite que la corte ejerza su facultad de control constitucional del derecho
publico aplicado. Por lo tanto no son revisables por esta vía las sentencias que resuelven una
cuestión con fundamento en circunstancias de hecho y prueba. Este principio excluyente sufre
excepción cuando ellas están tan íntimamente ligadas con la cuestión federal planteada, que
deben ser examinadas en cierta medida para el reconocimiento del derecho invocado.
En cuanto a los aspectos sustanciales, el recurso procede cuando se trata de interpretar la
constitución nacional o leyes federales y en el supuesto de colisión entre una norma o acto con la
constitución nacional o con otras disposiciones dictadas sobre la base de ella. La corte ha dicho que
para la interpretación de la jurisprudencia hay leyes nacionales que pueden ser comunes
(corresponden a los códigos sustantivos y otros ordenamientos derivados de los poderes delegados),
leyes locales (dictadas par un determinado lugar o porción del territorio) y leyes federales
propiamente dichas (dictadas en virtud de facultades generales asignadas por disposición
constitucional). De acuerdo a esta clasificación:
Procede el recurso extraordinario: cuando se cuestiona la inteligencia de normas federales
propiamente dichas y la decisión ha sido contraria al derecho invocado; leyes tributarias
provinciales que se impugnan como violatorias de la constitución nacional; aunque se trate de
una ley local.
Es improcedente el recurso extraordinario : respecto de leyes locales; con motivo de la
interpretación de normas convencionales y de orden común; en las cuestiones de orden procesa,
aun regidas por leyes federales; en la cuestión relativa a la falta de protesta previa como
condición para una demanda de repetición.
A pesar de la improcedencia del recurso en los casos citados previamente, debe tenerse en cuenta
que si lo resuelto importa agravio constitucional o compromete instituciones básicas de la nación,
corresponde abrir el recurso extraordinario. Tal situación supone una excepción a la norma general.
Inversamente si bien las leyes federales pueden ser examinadas por vía del recurso extraordinario,
ellos resulta improcedente en el supuesto de que se apliquen a la percepción de tributos de carácter
local, pues en tal caso las leyes de la nación pierden allí el carácter de normas federales.
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Cuando las infracciones surjan con motivo de impugnaciones u observaciones vinculadas a la
determinación, es imprescindible para el juez que aplique las sanciones en la misma resolución en
que determina el gravamen.
Si así no lo hace, el sujeto pasivo determinado tendrá derecho a considerar que la dirección no
encontró merito para considerarlo autor de infracciones relacionadas con esa determinación.
En el supuesto de infracción por no declaración de declaraciones juradas, el procedimiento de
aplicación de la multa puede iniciarse a opción de la dirección con una notificación emitida por el
sistema de computación de datos que reúna los requisitos establecidos por el articulo 70 (debe
constar claramente el acto u omisión que se atribuye al presunto infractor).
Si dentro del plazo de 15 días a partir de la notificación el infractor paga voluntariamente la multa y
presenta la declaración omitida, los importes respectivos se reducen a la mitad y la infracción no se
considera como un antecedente en su contra. El mismo efecto se produce si ambos requisitos (pago
voluntario de multa y presentación de declaraciones juradas) se cumplen desde el vencimiento
general de la obligación hasta 15 días posteriores a la notificación mencionada. No cumplido uno
solo de estos requisitos debe sustanciarse el sumario.
En el caso de infracciones a los deberes formales reprimidas con clausura de establecimientos el
procedimiento consiste en que constatados los hechos u omisiones corresponde labrar una
minuciosa acta de comprobación en la cual los funcionarios deben dejar constancia de todas las
circunstancias relativas a dichos hechos u omisiones así como a su prueba y su encuadramiento
legal. Además esta acta debe contener una citación para que el presunto infractor, provisto de las
pruebas de que intente valerse comparezca a una audiencia para su defensa que se fijara para una
fecha no anterior a los 5 días no posterior a los 10 días. El acta debe ser firmada por lo actuantes y
por el titular del establecimiento o por su representante en el lugar, salvo que no estuvieren o no
quisieran hacerlo, en cuyo caso se dejara constancia de ellos con la firma de 2 testigos.
Esta audiencia debe ser tomada por el juez Administrativo quien se pronunciara una vez que ella
haya terminado o en un plazo que no puede exceder de 10 días.
Si la sentencia impone la sanción de clausura es posible interponer recurso de apelación ante los
juzgados en lo penal económico de la capital federal y los juzgados federales en el resto del territorio
de la republica. Este recuro se otorga con efecto devolutivo a partir de la reforma de la ley 23905. Sin
embargo la ley permite que en caso de que pudiera causar un gravamen irreparable y a pedido de
parte el juez lo otorgue con efecto suspensivo. La decisión del juez es inapelable.
El recurso de apelación debe ser fundado e interpuesto en sede administrativa dentro de los 5
días de notificada la resolución. Verificado el cumplimiento de los requisitos formales pertinentes, las
actuaciones se remiten en 48 hs al juzgado competente el cual lo tramitara conforme a los dispuesto
en los art 588 y 589 del código de procedimiento en lo criminal para la justicia federal. El art 588 dice:
“El juez correccional resolverá el recurso previa audiencia del apelante a la que podrá asistir el
asesor de la policía o la municipalidad y en presencia de las actuaciones producidas son perjuicio de
tomar otros antecedentes que creyere indispensables”. El art 589 dice: “la resolución del juez
correccional debe dictarse dentro del tercer día después de practicadas las diligencias de que habla
el articulo anterior”.
En los casos en que según la ley procede la pena de prisión, la DGI una vez firma la
determinación del tributo dará intervención a los jueces en los penal económico de la capital federal
o a los jueces federales en el resto del país, siendo aplicable para la sustanciación de la causa el
código nacional de procedimientos penales.
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Además el acta de comprobación debe contener una citación para que el responsable, con las
pruebas de que intente valerse, comparezca a una audiencia para su defensa que se fijara para una
fecha no anterior a los 5 días ni superior a los 15 días. El acta debe ser firmada por los actuantes y
notificada al responsable o representante legal de el. En caso de no hallarse presente este ultimo en
el acto del escrito, se notificara el acta labrada en el domicilio fiscal por los medios establecidos en el
art 100.
En las audiencias el supuesto infractor deberá demostrar personería suficiente, podrá contar con
asesoramiento letrado y podrá optar por presentar su defensa por escrito. deberá ofrecer y producir
las pruebas pertinentes que no haya adjuntado previamente.
En esta oportunidad el presunto infractor tiene la opción de reconocer la materialidad de la infracción
cometida, en cuyo caso las sanciones se reducirán, por única vez, al mínimo legal.
b) Procedimiento recursivo administrativo: una vez finalizada la audiencia y dentro de los 2 días, el
juez administrativo dictara la resolución pertinente que pondrá fin al procedimiento.
Alguna doctrina dice que si vence este plazo y el juez no dicta la resolución, hay que interpretar que
se ha producido la caducidad de la facultad del fisco para imponer la medida punitiva y que debe
concluirse en que no se ha encontrado merito suficiente para aplicar sanción alguna, con la
indemnidad para el contribuyente.
La resolución puede significar que la defensa prospere y que no se aplique sanción alguna al
inculpado. Pero puede también suceder que se decida la aplicación de las penas que conmina el
dispositivo. En este caso, el presunto infractor puede interponer el recurso de apelación en sede
administrativa ante los funcionarios superiores que designe el director de la DGI, lo cual deberá
efectuar dentro de los 5 días de dictada la resolución condenatoria.
Dentro de los 10 días el funcionario autorizado deberá dictar resolución confirmando la sanción o
absolviendo al imputado. Si la resolución fue condenatoria, causa ejecutoriedad, correspondiendo
que sin otra sustanciación de la dirección General proceda a la ejecución de las sanciones que para
cada caso autorice la ley.
d)Recurso ante la cámara: se puede recurrir la sentencia del juez de primera instancia por ante la
cámara siguiendo los tramites de los recursos previstos en el CPP y nuevamente con efecto
devolutivo
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Denuncia en casos en que no corresponde la determinación: según el art 18 párrafo 2 de la ley
24769 en todos aquellos casos en que no corresponde efectuar la determinación administrativa de la
deuda, debe formularse de inmediato la denuncia, pero tan solo si los funcionarios intervinientes
llegan a la convicción sobre la presunta comisión de un hecho delictivo.
En cuanto a los casos en que no corresponde determinación de la deuda, son los supuestos de
los art 10, 11 y 12 de la ley 24769, por ser figuras autónomas cuya consumación es independiente y
separable de la cuantificación de la deuda. De las misma manera , otras situaciones que por sus
características no hacen imprescindibles el procedimiento administrativo, tales como las
declaraciones juradas rectificativas o las retenciones indubitables contempladas en los art 6 y 9. En
estos supuestos la ley exige que la denuncia se formule una vez formada la convicción administrativa
de la presunta comisión del hecho ilícito. Ello indica que la administración tributaria no solamente
debe estar íntimamente convencida de la existencia del presunto hecho punible sino que también
esta obligada a fundar la denuncia con los elementos de prueba que le conducen a sostener
asertivamente la materialidad del hecho y la concurrencia del elemento subjetivo requerido para el
perfeccionamiento de la figura que se denuncia.
Denuncia penal por terceros: según el párrafo 3 del articulo 18, si la denuncia penal es formulada por
un tercero ante el propio juez, este debe remitir los antecedentes al organismo recaudador a fin de
que inmediatamente inicie el procedimiento de verificación y determinación de la deuda ya sea
tributaria o previsional. Este organismo debe emitir el acto administrativo a que se refiere el primer
párrafo del mismo art 18 en un plazo de 90 días hábiles administrativos, prorrogables a
requerimiento fundado de dicho organismo. Es decir, el plazo es ordenatorio y puede ser alargado
por el juez siempre que medie pedido fundado. No se fija termino para la prorroga lo cual queda
supeditado al buen criterio del juez. Dicha prorroga tendrá en cuneta las circunstancias de la causa,
la complejidad que puede darse ante la envergadura de la empresa o de las operaciones que realiza
y el resguardo de los derechos de defensa del contribuyente.
Atribución administrativa de no denunciar: señala el art 19 de la ley 24769 que aunque los montos
alcanzados por la determinación de la deuda tributaria o previsional fuesen superiores a los previstos
en los art 1, 6, 7 y 9, el organismo recaudador no formulara denuncia penal si de las circunstancias
del hecho surgiese manifiestamente que no se ha ejecutado la condena punible. Esta decisión debe
ser fundada debe ser precedida por dictamen jurídico y debe ser adoptada por funcionarios
competentes. Además la decisión debe ser comunicada inmediatamente a la procuración del tesoro
de la nación que se expedirá al respecto.
Esto significa que se excluye la facultad de no denunciar para las figuras mas graves y para otros
ilícitos los cuales deberán llevarse a la justicia aun con la seguridad de que no hay conducta punible.
Comunicada la decisión a la procuración del tesoro, su dictamen también debe ser fundado y podrá
confirmar lo decidido en la instancia administrativa o discrepar en cuyo caso será obligatoria la
formulación de la denuncia. Esto significa que no es la DGI sino la procuración del tesoro el órgano
que en ultima instancia con su opinión vinculante, decidirá los casos en que la denuncia no debe
formularse. Ante ello nos parecen infundadas las criticas que se oponen a esta facultad hablando de
delitos dependientes de instancia fiscal o sosteniendo que la administración se convierte en dueña
de la acción penal.
Medidas de urgencia: según el art 21 de la nueva ley penal tributaria si hay motivos suficientes para
presumir que en algún lugar hay elementos de juicio relacionados con delitos fiscales o
previsionales, el organismo recaudador puede solicitar al juez penal autorización para obtener y
resguardar dichos elementos, y además puede pedir otras medidas de urgencia que considere
necesarias. Estas diligencias pueden ser encomendadas al organismo recaudador, asignando en tal
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caso a los funcionarios que actúen, la calidad de auxiliares de la justicia. La actuación será conjunta
con el organismo de seguridad competente.
El carácter de auxiliar de la justicia debe ser interpretado conforme a los dispuesto por el código
procesal penal de la nación en su art 224 como indicativo de una función y no de una repartición
creada por la ley como es la policía federal. Las facultades del auxiliar de la justicia se limitan a
objetos del delito y no a personas y por lo tanto excluye arrestos, detenciones, interrogatorios de
testigos, etc, estándole en cambio permitido recibir denuncias, hacer constar el estado de cosas y
lugares y practicar allanamientos y secuestros de papeles.
Es necesario que el organismo recaudador actué juntamente con la fuerza policial y solo
mediando esa conjunción puede hacer uso de las facultades de auxiliar de la justicia con respecto a
los elementos involucrados en los delitos que investiga.
Contenido: Buhler sostiene que el D.I.T, en sentido amplio incluye las normas de carácter
internacional y las de carácter nacional llamadas a tener trascendencia internacional.
Jarach, Villegas opina que no se deben incluir las normas internas que delimitan el poder fiscal con
referencia a sujetos o a objetos que por su naturaleza trascienden los límites de su territorio. Éstas
normas pertenecen al derecho tributario material.
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1. Convenciones internacionales, tanto generales como especiales que establezcan reglas
expresamente reconocidas por los estados en litigio.
2. La costumbre internacional.
3. Los principios generales del derecho reconocidos por las naciones civilizadas.
4. Bajo reserva de la disposición del art.59, las decisiones judiciales y la doctrina de los
publicistas más calificados, como medio auxiliar para determinar las reglas de derecho.
Los tratados ocupan un lugar preponderante, sean bilaterales o multilaterales, aunque los primeros
tienen mayor importancia. La costumbre tiene realmente poca vigencia, aunque se puede citar como
ejemplo de ella las exenciones impositivas a los representantes diplomáticos.
Doble imposición.
"Hay doble (o múltiple) imposición cuando el mismo destinatario legal tributario es gravado dos (o
más) veces, por el mismo hecho imponible, en el mismo período de tiempo, y por parte de dos (o
más) sujetos con poder tributario".
Requisitos.
1. Identidad del sujeto gravado: que sea el mismo en ambos casos.
2. El gravamen debe derivar del mismo hecho imponible.
3. La doble o múltiple imposición debe ser simultánea.
4. Diversidad de sujetos fiscales: la doble o múltiple imposición puede provenir de la coexistencia
de dos o más autoridades en el orden nacional, en el caso de los países con sistema federal,
o de dos o más autoridades de orden internacional.
Los países exportadores de capitales (países desarrollados) han tendido a la aplicación de los tres
primeros criterios, ya que como exportan los capitales a otras regiones del mundo desean gravar
esos capitales en cualquier lugar en que se hallen.
La casi totalidad de los países en vía de desarrollo postulan el criterio de la fuente, según el cual
deben gravarse los ingresos obtenidos en nuestro país. Estos países reciben capitales exteriores,
que sin embargo producen ganancias dentro de sus territorios y de allí su lógico interés a gravarlos.
Por último cabe aclarar que estos criterios pueden coexistir dentro de una misma legislación.
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extranjero por rentas allí producidas se deduzcan de los impuestos totales. Este sistema no
es conveniente para los países en vía de desarrollo pues mientras menos pague ese
particular en el país donde invierte (por incentivo fiscales) menos podrá deducir, y si la
eximición es total, el país exportador cobrará íntegramente el impuesto por la renta obtenida
en el extranjero.
3. Crédito por impuestos exonerados (tax sparing): Para evitar los inconvenientes del sistema
previamente mencionado, los países en vía de desarrollo solicitan que se incluya la cláusula
del Tax sparing, por la cual el país desarrollado deduce no solo los impuestos efectivamente
pagados en el país en vía de desarrollo, sino también el que se debió pagar y no se pagó por
la exención o reducción existente como incentivo para la inversión extranjera.
4. Descuento por inversiones en el exterior: Es un sistema relativamente moderno (lo utiliza
Alemania desde 1968) que consiste en deducir de los impuestos a pagar en el país del
capitalista, un porcentaje de las inversiones que éste haga en un país en vías de desarrollo y
que tiende a incrementar el crecimiento económico de tal país.
Los últimos tres procedimientos mencionados, son una muestra del cambio de mentalidad(según
Villegas) que se está operando en los países industrializados. Sin abjurar de su soberanía, los
países comienzan a buscar las fórmulas de cooperación en pro del desarrollo de aquellas naciones
menos avanzadas.
La solución a los problemas de doble imposición debe fundamentarse en la solidaridad internacional
y en la desigualdad de las partes en pugna.
Mecanismos para evitar la doble imposición internacional. Tratados sobre doble imposición.
El art. 31 de la Constitución Nacional establece que los tratados con potencias extranjeras además
de la propia Constitución y las leyes de la Nación que en su consecuencia se dicten, son la ley
suprema de la Nación.
Dentro de los tratados en general, aquellos que se firmen para evitar la doble imposición deben ser
contemplados como cuerpos legales con un rango jurídico especial, cuyo principal objetivo es el de
repartir el poder tributario de los Estados contratantes de acuerdo con principios equitativos y
razonables.
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El principio de la realidad económica autoriza a asignar un especial trato a ciertas situaciones en las
cuales, para apreciar la "realidad" del gravamen aplicable, es requisito indispensable que quienes
celebraron determinadas contrataciones, sean entes auténticamente independiente, aún cuando
estén revestidos de personalidad jurídica. Si no se da esa independencia, el legislador debe
encontrar la forma adecuada para "detectar" el gravamen legítimamente aplicable.
Evolución jurisprudencial.
En el primer caso la Corte dijo que si una sociedad extranjera poseía la casi totalidad del capital de
una sociedad argentina, no podía celebrar un contrato consigo misma y desestimó la pretensión de
descontar en el balance impositivo de la empresa local lo pagado a la matriz por regalías. (CSJN
10/7/64, "refinerías de maíz") En"Parke Davis" la Corte estableció que un pago de regalías de filial a
matriz era solo un retiro disimulados de utilidades que se dedujeron incorrectamente como gastos y
disminuyeron las rentas gravadas por la Argentina. En "Mellor Goodwin" declaró inaceptable un
traslado de mercaderías con consecuencias fiscales favorables a la disminución de los impuestos, y
en "Ford Motors" consideró que un supuesto pago de intereses de filial a matriz no era otra cosa que
una remesa de utilidades de la entidad local en beneficio de la no residente.
La teoría del órgano aplicada en estos tres últimos casos permitió "levantar el velo" y así se
descubrió que:
1. La matriz no residente era dueña de casi el 100% de las acciones de la filial (subordinación
financiera).
2. La matriz seleccionaba y designaba a los jefes y cuadros directivos de la filial (subordinación
organizativa).
3. Existía un proceso único de formación de cada decisión económica por parte de la matriz
(subordinación económica).
Finalmente en 1985 la Corte decidió el caso "Kellogg". El fisco dijo que la matriz, residente en los
Estados Unidos y dos empresas que operaban localmente, integraban un solo conjunto dominado
por la central no residente. Ante ello no correspondían las deducciones o regalías, intereses de
préstamos, contraprestaciones por servicios técnicos y otros rubros, por los que las sociedades
residentes resultaban deudoras de la casa matriz. Quedó comprobado que ambas empresas
argentinas integraban un conjunto económico multinacional de la que la que era dominante Kellogg
de Estados Unidos, con 80.000 acciones sobre las 89.400 acciones en las que se dividía el capital.
1. La filial argentina Kellogg reconoció estar incluida en dicho conjunto económico, reformuló sus
declaraciones juradas por los impuestos cuestionados y conforme las reglas de la teoría del
conjunto económico.
2. La Corte no encontró irregularidades en las contabilidades de las empresas argentinas y tuvo
por no probado el perjuicio al fisco, resolviendo la causa a favor de la empresa.
3. Sin embargo ratificó el principio de la realidad económico o sea que dio preeminencia a la
situación económica real prescindiendo de las estructuras jurídicas ajenas a la realidad
económica.
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4. Admitió que esta regla interpretativa podía también ser complementada con aquella que
permite descorrer el velo societario y por la teoría del conjunto societario y sus equivalentes.
Como conclusión, quedaron consolidados el criterio de la realidad económica y la utilización de la
teoría del órgano.
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