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ADMINISTRATIVO. TRIBUTÁRIO.

AUTORIDADE DA
ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA. CONCEITO.
LANÇAMENTO. COMPETÊNCIA.
A qualificação do lançamento como atividade administrativa
implica dizer que os cargos daqueles que praticam os atos
que o compõem também integram a Administração
Fazendária. E os que os exercem são, portanto, igualmente
destinatários das regras dos incisos XVIII e XXII, do art. 37,
da Constituição Federal de 1988. Mas isso não significa que
apenas as autoridades que efetuam lançamento integrem a
Administração e sejam destinatárias de tais regras.
O Gestor Fazendário, no âmbito do Estado de Minas Gerais,
tem entre as suas atribuições a feitura de diversas
modalidades de lançamento tributário, a exemplo do auto de
infração de omisso de declaração e de recolhimento, do
lançamento por declaração do ITCMD e sua respectiva
revisão de ofício, da revisão de ofício do lançamento do
IPVA, e do lançamento de ofício de diversas taxas estaduais.
Além disso, nos termos do Código Tributário Nacional,
autoridade da administração tributária não é apenas aquela
que procede ao lançamento, nas suas mais variadas
modalidades, cabendo-lhe, ainda, o trato de todos os demais
aspectos da relação tributária, seja concedendo ou
suspendendo imunidades ou isenções, seja apreciando casos
de moratória, parcelamento, remissão ou anistia, seja
respondendo a consultas, apenas para citar alguns exemplos,
atividades que por igual estão entre as atribuições do Gestor
Fazendário em Minas Gerais.
As regras que venham a ser inseridas no art. 37, da
Constituição Federal, tratando da Administração Fazendária,
dirigem-se a todos os ocupantes de cargos que integram essa
administração, sendo vedada discriminação decorrente da
espécie de lançamento que realizem.

CONSULTA

(...), por sua advogada, a Dra. (...), consulta-nos a respeito da


estrutura da Administração Tributária do Estado de Minas Gerais e
sobre a competência das autoridades fazendárias que a integram,
narrando o seguinte:
1. Está em discussão no Congresso Nacional uma Proposta de
Emenda Constitucional (PEC 186/2007) que pretende conceder à
Administração Tributária dos entes federados autonomia funcional,
financeira e orçamentária.
2. Caso seja aprovada a PEC, sua regulamentação consistirá na
edição de uma Lei Orgânica da Administração Fazendária, que
regulamentará a carreira específica da Nova Administração Tributária e
criará o cargo único de auditor fiscal, servindo de parâmetro para todos
os entes federados.
3. Atualmente, algumas entidades representativas de autoridades
fazendárias estão trabalhando em uma minuta de Lei Orgânica, a ser
discutida e submetida ao Congresso Nacional na hipótese de aprovação
da PEC 186/2007. Refira-se, a esse respeito, a minuta de Lei Orgânica
elaborada no ENCAT (Encontro Nacional dos Coordenadores da
Administração Tributária), finalizada em 2012.
4. Na visão do consulente, essa minuta de Lei Orgânica da
Administração Fazendária é excludente, porque coloca o lançamento do
crédito tributário (formal) como o critério definidor para o servidor ser
enquadrado ou não nessa nova carreira específica, desconsiderando as
atividades de fato exercidas, e tão importantes para o fisco quanto o
lançamento. É o que consta do art. 24 do texto da minuta, onde se lê:
Art. 24 - Os atuais integrantes de carreiras de nível
superior que tenham a prerrogativa do lançamento do
crédito tributário, comporão a carreira de Auditor Fiscal da
Receita.

Parágrafo único - São asseguradas aos aposentados das


atuais carreiras que detêm o lançamento do crédito tributário
as garantias e direitos estabelecidos nesta lei.

5. No Estado de Minas Gerais, a Administração Tributária é


integrada por autoridades com funções diversas, mas algumas delas
ocupam cargos cujo acesso se dá por concurso que exige igual formação
(ensino superior), e confere remuneração equivalente. Como, porém,
suas atividades não são as mesmas, podem surgir questionamentos, no
futuro, em torno de qual delas ou quais delas seriam absorvidas pelo
novo cargo a ser criado, quando da regulamentação da aludida PEC
186/2007.

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6. Diante desse cenário, o consulente nos formula os seguintes
questionamentos:
1) Quais os cargos que, à luz da legislação tributária do Estado
de Minas Gerais, se encaixam na definição de “autoridade
administrativa” constante do art. 142 do CTN?
2) O cargo de “Gestor Fazendário” tem, à luz da legislação do
Estado de Minas Gerais, competência para realizar o lançamento
tributário?
3) Existe a possibilidade de a legislação estadual criar uma nova
espécie de “lançamento por homologação”, na qual uma autoridade
administrativa realizaria toda a atividade de apuração, mas outra
autoridade administrativa, à qual competiria “privativamente” a
atividade de lançamento, teria de homologar aquela apuração?
4) O cargo de “Gestor Fazendário” deveria ser incorporado ao
cargo único da Administração Fazendária a que alude a PEC n.º
186/2007, caso esta venha a ser aprovada e regulamentada?

Revisitamos a legislação, a doutrina e a jurisprudência pertinentes


ao tema, examinamos os projetos de atos normativos, minutas e
pareceres que nos foram oferecidos pelo consulente, bem como a
legislação tributária específica do Estado de Minas Gerais, e passamos a
emitir o nosso

PAR E C E R

1. COLOCAÇÃO DO PROBLEMA
Como se percebe da narração feita pelo Consulente, na proposta
de Lei Orgânica da Administração Fazendária, a ser submetida ao
Congresso Nacional na hipótese de aprovação da PEC 186, podem
surgir questionamentos a respeito da questão de saber quais os cargos
atualmente existentes na Administração Fazendária do Estado de Minas
Gerais que passarão a integrar a nova carreira a ser instituída em razão
da mencionada PEC, visto que, embora com sistema remuneratório

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igual1, as funções efetivamente desempenhadas por seus ocupantes não
são exatamente as mesmas.
A complexidade decorrente das múltiplas alterações na legislação
do Estado de Minas Gerais pertinente ao assunto explica a preocupação
dos que fazem o sindicato Consulente, mas na verdade a exclusão que
receiam vir a ocorrer não se justifica, pois o novo cargo a ser criado
deve albergar todos os que atualmente exercem atividades relacionadas
ao lançamento tributário, e não apenas os que exercem o cargo de
Auditor Fiscal.
E ainda merece destaque o fato de que, mesmo em se admitindo
não serem inerentes ao lançamento tributário em sentido estrito,
algumas atividades desempenhadas por autoridades administrativas que
compõem as administrações tributárias da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, integram-se mesmo assim na
referência feita pelo inciso XXII, do art. 37, da Constituição Federal, a
atividades essenciais ao funcionamento do Estado, e os servidores que
as desempenham devem atuar de forma integrada, inclusive com o
compartilhamento de cadastros e de informações fiscais, na forma da
lei.
Começaremos examinando o conceito de lançamento tributário
como procedimento administrativo. Depois veremos o que se deve
entender por autoridade administrativa nesse contexto. Em seguida
estudaremos o sentido das expressões administração fazendária, e
administrações tributárias, utilizadas nos incisos XVIII e XXII,
respectivamente, da Constituição Federal, e a sua importância para a
compreensão adequada do destaque dos servidores que as compõem,
relativamente aos demais setores administrativos, também referidos no
mesmo dispositivo constitucional.

2. OS PODERES E AS FUNÇÕES DO ESTADO


Não devemos confundir a divisão de poderes do Estado, com as
funções que são desempenhadas por seus servidores. Sabemos que são
três os poderes do Estado, a saber, o Legislativo, o Executivo e o
Judiciário. Já as funções qualificam-se como legislativa, administrativa

1 Veja-se o art. 33 da Lei Estadual nº 15.464/2005.

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e jurisdicional, o que pode levar à conclusão equivocada de que em
cada um dos poderes do Estado é praticada apenas uma espécie de
função. Equivocada porque na verdade no Poder Legislativo são
exercidas funções legislativas, administrativas e jurisdicionais, embora
as primeiras sejam as que predominam. No Poder Executivo também
são praticadas as mesmas três espécies de função, embora predomine a
função executiva, ou administrativa, e no Poder Judiciário são também
praticadas as três funções estatais, embora predomine a função
jurisdicional, que se presta para a sua qualificação.
A função estatal de natureza administrativa, relativa à tributação,
é exercida pelos servidores que compõem a denominada Administração
Fazendária, porque o Estado, enquanto exerce a atividade de tributação
recebe o nome de Fazenda Pública.
A atividade de lançamento tributário é típica função
administrativa, desempenhada pelos servidores que, no Poder
Executivo, exercem a atividade administrativa tributária, compondo,
assim, o setor desse poder estatal denominado Administração
Fazendária, ou Fazenda Pública.

3. O LANÇAMENTO COMO PROCEDIMENTO


ADMINISTRATIVO
Para que possamos indicar com segurança os cargos que, à luz da
legislação tributária do Estado de Minas Gerais, têm titulares que se
encaixam na expressão “autoridade administrativa”, constante do art.
142 do Código Tributário Nacional, é da maior importância sabermos
em que consiste o lançamento tributário.
Comentando o art. 142 do Código Tributário Nacional, um de nós
escreveu:
Quem afirma que o lançamento tributário é um ato
por certo está fazendo referência ao ato do procedimento,
com o qual a autoridade administrativa declara o valor do
crédito tributário apurado. É inegável, porém, que se trata de
um ato para cuja prática se faz necessário um procedimento.
E a tese segundo a qual o lançamento é apenas um ato
enfrenta desde logo a questão de saber se esse ato é a
primeira declaração, feita no final da fase não contenciosa
do procedimento, ou a última, da séria de atos praticados

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com o objetivo de tornar líquida e certa a obrigação
tributária e assim constituído o crédito tributário respectivo.
Em outras palavras, enfrenta a questão de saber se o
lançamento tributário resta consumado com a lavratura do
auto de infração, ou se somente estará completo com o
julgamento definitivo do processo administrativo de
determinação e exigência do crédito tributário.
Quem afirma que o lançamento tributário é um
procedimento, enfrenta a questão de saber quais seriam os
atos integrantes deste, nas hipóteses em que não ocorre
disputa entre o fisco e o contribuinte quando este se
conforma de pronto com a exigência de pagamento de
tributo formulada em um ato único da autoridade
administrativa. E ainda, a questão de saber como se explica
o lançamento por homologação, visto como neste o ato da
autoridade é apenas um, vale dizer, a homologação, que
aliás se pode consubstanciar na simples omissão
administrativa nos casos em que, em face do pagamento
antecipado, a autoridade administrativa não se manifesta até
o final dos cinco anos contados do fato gerador do tributo.
Em qualquer desses casos, porém, é possível construir
explicações razoáveis, de sorte que, a rigor, todas essas
questões podem ser superadas. E ninguém nega que o
Código utilizou a expressão lançamento tributário ora no
sentido de ato, ora no sentido de procedimento. Por isto
preferimos aceitar a definição albergada pelo art. 142 do
Código Tributário Nacional, até porque nas hipóteses nas
quais a exigência tributária não é contestada
administrativamente existe um procedimento sim,
consubstanciado por todos os atos praticados na apuração do
tributo, ou da penalidade, dos quais resulta a final a
formulação formal da exigência. E nos casos de lançamento
por homologação, tem-se que integram o procedimento os
atos praticados pelo sujeito passivo, na determinação do
valor devido. Os atos homologados, e não apenas o ato de
homologação, ou silêncio administrativo. Por outro lado,
nos casos nos quais ocorre impugnação da exigência pelo
sujeito passivo da obrigação tributária, pode-se até dizer que
há um processo de lançamento, na medida em que se
estabelece um contraditório e se desenvolve verdadeira
atividade jurisdicional administrativa.
O lançamento administrativo é na verdade um
procedimento, no sentido de atividade que, por afetar
direitos dos administrados, há de ser desenvolvida com

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obediência a certas formalidades legalmente impostas.
Assim, por exemplo, há de ser sempre assegurado o direito
de defesa ao contribuinte, que abrange o direito a uma
decisão da autoridade sobre as objeções que colocar à
determinação do tributo, e o direito de recorrer dessa
decisão a instância administrativa superior. Mesmo quando
não exista a inconformação do contribuinte com a exigência
do tributo cujo valor seja objeto da primeira declaração, há
de ser o contribuinte dela notificado, e a ele assegurado um
prazo para defender-se. Assim, além dos atos ditos
preparatórios, haverá sempre mais de um ato a compor um
procedimento que se destina a garantir os direitos
fundamentais do administrado, vale dizer, do contribuinte.
Mais uma razão para considerarmos o lançamento
como um procedimento administrativo e não como
simplesmente um ato, consiste na necessidade de notificação
para que possa o mesmo produzir os efeitos que lhe são
próprios.2

Registre-se, a esse respeito, que as palavras têm o seu sentido


definido pelo uso, não se podendo dizer, a priori, que este ou aquele
sentido são os únicos corretos. O mesmo vale para a palavra
lançamento, de uma forma geral, vale dizer, no âmbito doutrinário, por
exemplo, ou no plano da linguagem comum. No âmbito jurídico-
positivo, porém, ele é definido, pelo art. 142 do CTN, como
procedimento.
De uma forma ou de outra, não nos parece que tenha tanto relevo,
no presente caso, saber se se trata de ato ou de procedimento. Isso
porque, ainda que se diga que, em sentido muito estrito, lançamento
seria apenas o ato que quantifica o valor do tributo devido, praticado ao
final de um procedimento de apuração, e sucedido, eventualmente, por
um processo administrativo no qual se faz o controle de sua legalidade,
ainda assim seria imperioso admitir que, sem esse procedimento
preparatório anterior, o ato não tem como ser praticado, visto que
configura a mera conclusão dessa anterior série de atos, que o viabiliza.
Não há como separar o ato, portanto, da atividade que o prepara,
como se essencialmente distintas, de modo a discriminar as

2 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. 2.ed. São Paulo:
Atlas, 2009, v. III, p. 31 a 33.

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autoridades que as praticam em direitos e obrigações. Tanto é assim
que as modalidades de lançamento (de ofício, por homologação e por
declaração) são determinadas pelo procedimento que antecede a prática
do ato final de quantificação do montante do tributo devido, pois é ele
que diferencia as modalidades entre si.
Tampouco se pode apartar o lançamento do processo
administrativo de controle de legalidade que o sucede, e que pode
conduzir à sua revisão, nos termos dos artigos 145 e 149 do CTN, seja
porque a oportunidade de instaurar esse controle de legalidade é direito
do cidadão e dever da Administração Pública, com fundamento
constitucional, seja porque, ao proceder à revisão, a autoridade revisora
refaz o lançamento, não se podendo negar, a fortiori, que tem
competência para lançar.
Por isso, mesmo na hipótese de a legislação atribuir a autoridades
diferentes a condução do procedimento preparatório e a prática do ato
final de sua conclusão, não se pode afirmar que apenas uma delas seria
a autoridade “lançadora” a que alude o art. 142 do CTN, enquanto as
outras seriam meramente “preparadoras” ou “revisoras” desse
lançamento. Essa distinção, se tem algum sentido quando a atividade
preparatória é feita pelo sujeito passivo, é sem qualquer razão de ser
quando todas as atividades são feitas por autoridades da administração
tributária.
A propósito de outras modalidades de lançamento, a existência
delas demonstra que a expressão lançamento tributário não pode ter, em
nenhuma hipótese, significado tão restrito que somente abranja a
lavratura de auto de infração, até porque muitos tributos são lançados e
pagos sem que nem pelo menos qualquer infração tenha ocorrido. O
auto de infração é apenas uma das formas de lançamento, ou, melhor
dizendo, é documento que corporifica uma dessas formas, que é a de
um lançamento de ofício revisional. Há uma esmagadora maioria de
situações nas quais o tributo é pago no âmbito do lançamento por
homologação, a qual se opera de forma tácita. Há, ainda, aqueles
tributos submetidos a lançamento de ofício ordinário (no caso do
Estado, v.g., o IPVA, além de diversas taxas3), ou a lançamento por
3 Em relação às taxas, a propósito, exame da legislação específica do Estado de Minas revela que a
sua fiscalização e seu lançamento não competem apenas a “auditores fiscais”, mas também a
“gestores fazendários”, os quais, portanto, também por isso, são inegavelmente autoridades
competentes para o lançamento tributário, nos termos do art. 142 do CTN.

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declaração (ITCMD4), sujeito, como qualquer outra espécie de
lançamento, a revisão de ofício.
Existem, por outro lado, as hipóteses nas quais o tributo, embora
submetido normalmente a lançamento por homologação, é objeto da
apresentação de declaração desacompanhada de pagamento por parte do
sujeito passivo, o que leva a Administração a ratificar a apuração
apresentada e cobrá-la executivamente. No plano federal, isso se dá
independentemente da feitura de qualquer auto de infração. No caso da
legislação do Estado de Minas Gerais, a hipótese de tributo declarado e
não pago, no âmbito do lançamento por homologação, enseja a
lavratura de “auto de infração de omisso de recolhimento”, a cargo do
Gestor Fazendário, o qual configura, indiscutivelmente, modalidade de
lançamento tributário. O mesmo se dá quando o sujeito passivo deixa de
entregar a declaração na qual o tributo é apurado, o que motiva a
lavratura de auto de infração de omisso de declaração, inequívoco
lançamento de ofício nos termos do art. 149, VI, do CTN.
Merece referência, ainda, o IPVA, que, embora ordinariamente
sujeito a lançamento de ofício feito por meio de sistema eletrônico, é
objeto de revisão de ofício feita pelo Gestor Fazendário, nos termos do
art. 149, VIII, do CTN, quando o sujeito passivo questiona a base de
cálculo correspondente e suscite a necessidade de se alterar o valor
lançado. O mesmo vale para as hipóteses em que há inadimplemento,
tornando necessário o recálculo do valor devido, com o acréscimo de
multas e juros.
Em todos esses casos há lançamento, cuja feitura está entre as
atribuições do Gestor Fazendário no âmbito do Estado de Minas Gerais,
pelo que não é correto, em nenhuma hipótese, equiparar-se a figura de
que cuida o art. 142 do CTN à mera subscrição de um documento com
o rótulo de “auto de infração”. E, aliás, mesmo que essa absurda
equiparação fosse possível, viu-se que autos de infração (de omisso de
declaração ou de recolhimento) são também lavrados pelo Gestor
Fazendário.

4 Destaca-se a atribuição de “avaliação e cálculo” do ITCMD disposta no Anexo II, da Lei


15.464/2005.

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Assim, ainda que exista, em disposição pontual da legislação
estadual5, referência a que entre as atribuições do Auditor Fiscal estaria
uma suposta competência privativa para constituir o crédito tributário
mediante lançamento, há nessa expressão uma evidente impropriedade,
pois é a própria legislação estadual quem atribui também ao Gestor
Fazendário competência para efetuar diversos tipos de lançamentos.
Com efeito, é a própria Lei 15.464/2005 que prevê a competência do
Gestor para efetuar lançamento de ITCMD, como já explicado.
Aliás, perceba-se, quanto às modalidades de lançamento, que se
trata de matéria regida pelo Código Tributário Nacional, no exercício de
competência hoje reservada à legislação complementar (CTN, art. 146,
III, “b”). Assim, a legislação federal ordinária, a estadual ou a
municipal não pode “inovar” na definição de tais modalidades, fazendo
com que lançamentos de ofício ou por declaração se transformem em
um lançamento por homologação no todo diverso daquele previsto no
art. 150 do CTN. Não têm validade, portanto, as disposições da Lei
15.464/2005, que afirmam ser o Gestor, em certos tipos de lançamento,
mera atividade “preparadora”, enquanto o Auditor seria responsável
pelo “lançamento por homologação” do valor pelo primeiro apurado 6.
E, se a lei estadual não pode fazê-lo, com muito maior razão não é lícito
que essa modificação se dê por obra de atos infralegais, como decretos
e portarias.
Na verdade, o lançamento por homologação se caracteriza pelo
fato de que, nele, o sujeito passivo – e não outra autoridade da
administração – realiza toda a apuração do tributo devido, e antecipa o
pagamento correspondente, submetendo à análise (e eventual
homologação) da autoridade competente o resultado de sua atividade. É
impróprio, portanto, nos casos em que a legislação estadual
eventualmente atribua a uma autoridade o cálculo do tributo devido, e a
outra a confirmação do ato correspondente, dizer-se que apenas a última
delas realizou o lançamento “por homologação” da apuração feita pela

5 Lei 15.464/2005, anexo II, item II.1, “a”.

6 Não que, por isso, os tributos sujeitos a esse inusitado “lançamento por homologação estadual”,
incompatível com o art. 150 do CTN, não mais possam ser cobrados. Na verdade, o que se deve
considerar, em face da apontada invalidade, é que tais lançamentos “homologados” por um Auditor
são em verdade lançamentos de ofício, ou por declaração, conforme o caso, em cuja feitura
participam as duas autoridades, a saber, o Auditor e o Gestor.

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primeira, algo inteiramente diverso da figura regida pelo art. 150 do
CTN. No caso de mais de uma autoridade participarem da atividade
descrita no art. 142 do CTN, é induvidoso que todas elas estão a realizar
o lançamento, ainda que, eventualmente, este seja ultimado por uma
delas. Não se pode dizer, em tais situações, que uma “apenas prepara”
enquanto outra, que seria a única titular da competência para lançar,
efetua o lançamento ao “homologar” a atividade da primeira. Trata-se
de algo inteiramente equivocado e contrário à lógica inspiradora do
lançamento por homologação.
A atividade dos servidores dotados de competência para
fiscalizar, e lavrar autos de infração, certamente é importante e integra,
sem dúvida, a atividade administrativa tributária, mas essa atividade
administrativa vai muito além da lavratura de tais autos, abrangendo
atividades de administração tributária, necessárias à obtenção dos
recursos indispensáveis à manutenção das atividades do Estado, mas
que não dizem respeito ao cometimento de infração pelo contribuinte.
Aliás, abrange, inclusive, atividades que nem mesmo relação direta têm
com o lançamento, como é o caso da concessão de uma isenção (CTN,
art. 179), conforme será explicado mais adiante.

4. AUTORIDADE ADMINISTRATIVA
O Código Tributário Nacional estabelece:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade
administrativa constituir o crédito tributário pelo
lançamento, assim entendido o procedimento administrativo
tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da
obrigação correspondente, determinar a matéria tributável,
calcular o montante do tributo devido e, sendo caso, propor
a aplicação da penalidade cabível.

A simples leitura dessa regra deixa evidente que o lançamento do


tributo não se confunde com a lavratura de auto de infração. E mais,
que o lançamento independe da ocorrência de infração. Tanto é assim
que somente sendo o caso deve haver proposta de aplicação da
penalidade cabível. O significado da expressão lançamento tributário,
vale dizer, o significado da expressão “constituir o crédito tributário”, é
bem mais amplo, e em consequência, o sentido da expressão

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“autoridade administrativa”, como autoridade competente para lançar o
tributo, é também bastante amplo, abrangendo, indiscutivelmente,
aquelas autoridades que não são competentes para a lavratura de autos
de infração. Mesmo partindo da literalidade do art. 142 do CTN, parece
inegável que ali se incluem, também, os atos das autoridades
competentes para rever o valor do crédito tributário inicialmente
apurado, no âmbito do chamado lançamento de ofício revisional, o qual
é feito, no Estado de Minas Gerais, pelos Gestores Fazendários, em
relação ao IPVA e ao ITCMD, por exemplo, conforme já explicado.
Aliás, como já referido, a enorme maioria da arrecadação de
tributos ocorre sem a lavratura de auto de infração, e alguns tributos são
lançados por servidores que nem ao menos têm competência para o
exercício da função de fiscalização.
No âmbito federal, são as atividades às quais se refere Maria
Tereza Fonseca Dias, em seu alentado parecer, no qual, depois de
acurada e extensa análise, afirma que são atividades essenciais, típicas e
ou atividades-fim da Administração Tributária as competências do
Ministério da Fazenda que lhe são correspondentes, descritas no art. 39
do Decreto-lei nº 200/1967, devidamente regulamentadas pelo Decreto
nº 7.482/2011.7 E nos anexos a seu parecer, a eminente Professora da
UFMG transcreve os diplomas legislativos citados, destacando, no art.
39 do Decreto-lei nº 200/1967, os incisos II e III, que se referem a
Administração tributária, e a Arrecadação.
Assim, não temos dúvida de que todos os servidores públicos que
praticam atos administrativos concernentes ao exercício do poder de
tributar do Estado, exercem a denominada Administração Tributária,
expressão que nesse contexto deve ser vista como sinônimo, ou como
abrangida, pela expressão Administração Fazendária, e são, portanto,
destinatários do tratamento diferenciado a que alude a Constituição
Federal ao dizer, expressamente, que “a administração fazendária e seus
servidores fiscais terão, dentro de suas áreas de competência e
jurisdição, precedência sobre os demais setores administrativos, na
forma da lei.” 8

7 Cf. DIAS, Maria Tereza Fonseca. Atribuições dos Cargos da Carreira da Auditoria da Receita
Federal no Exercício das Atividades Essenciais da Administração Tributária. Belo Horizonte:
Fórum, 2013, p. 20.

8 Constituição Federal de 1988, art. 37, inciso XVIII.

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Essa amplitude do significado da expressão administração
tributária, aliás, pode ser constatada no Código Tributário Nacional, que
em seu Livro Segundo, que alberga as Normas Gerais de Direito
Tributário, termina com o Titulo IV, onde estão diversas normas sobre a
Administração Tributária, normas que indicam e deixam fora de
qualquer dúvida razoável a amplitude dessa expressão.
Com efeito, em referido Título IV do CTN contém três capítulos,
sendo apenas o primeiro deles dedicado à fiscalização, uma das
atividades desempenhadas pela administração tributária. O segundo
capítulo trata da Dívida Ativa, e, o terceiro, das certidões negativas, a
evidenciar que a Administração Tributária, e as autoridades que a
corporificam, não tem como função essencial apenas lavrar autos de
infração, ou mesmo efetuar lançamentos de outras modalidades,
possuindo, em verdade, atribuições bem mais amplas, no que tange à
condução das relações entre o Fisco e os cidadãos contribuintes.
É preciso recordar, a propósito, estar superada a visão segundo a
qual o papel da autoridade administrativa tributária seria apenas
arrecadatório ou, pior, arrecadatório e punitivo, raciocínio que parece
subjacente à tese segundo a qual somente poderiam ser consideradas
autoridades da administração tributária aquelas competentes para a
lavratura de auto de infração. Trata-se de visão demasiadamente
reducionista e amesquinhadora das finalidades da Administração
Tributária, incompatível com sua posição no mundo contemporâneo 9.
Em verdade, à autoridade que corporifica o “Fisco” cabe, também, o
esclarecimento da situação do contribuinte e a apreciação de
requerimentos administrativos, aspectos essenciais a que se respeitem
garantias constitucionalmente asseguradas ao cidadão, por exemplo, no
art. 5.º, XXXIV, da CF/88.

9 Tanto é assim que, na redação atual da PEC 186/2007, fez-se expressa remissão a essas outras
atividades diversas do lançamento, referindo-se, no relatório elaborado pela comissão especial que
examinou a proposta no Congresso, o fato de que “a PEC não excluirá os servidores ocupantes dos
cargos e/ou carreiras atualmente existentes, com qualquer das atribuições relacionadas às
atividades da administração tributária, e não apenas às de lançamento ou de constituição do
crédito tributário, como critério único para serem considerados como integrantes das carreiras
específicas, essenciais ao funcionamento do Estado, de que trata o inciso XXII do art. 37, da
Constituição Federal, para os fins almejados pela PEC n° 186/07.”. O que importa é que na PEC se
prestigie, como se está prestigiando, o princípio do concurso público. Mas, desde que os vários
cargos exijam, para ingresso, concurso público equivalente, não se pode discriminar os seus
ocupantes quando da criação do cargo único.

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A lista, aliás, é bastante longa, a revelar o quão equivocado é
considerar que “autoridade administrativa” é apenas aquela que realiza
uma das várias atividades que se enquadram no conceito de lançamento
previsto no art. 142 do CTN, ou que somente seriam autoridades dessa
natureza aquelas que necessariamente tivessem competência para
realizar lançamentos.
O Código Tributário Nacional estabelece, de forma
suficientemente explícita, que cabe à autoridade administrativa não
apenas proceder ao lançamento, nos termos do art. 142, mas, também,
revisá-lo (art. 145 e 149), expedir atos normativos (art. 100, I), definir o
domicílio tributário (art. 127, § 2.º), apreciar pedidos de parcelamento e
moratória (art. 152, II), de isenção condicionada (art. 179), de remissão
(art. 172) e de compensação (art. 170), bem como para realizar a
imputação de pagamento (art. 163) e suspender o benefício da
imunidade tributária das instituições sem fins lucrativos que não
cumpram os requisitos exigidos por lei (art. 14, § 1.º), apenas para ficar
em alguns exemplos. Assim, em suma, a autoridade da administração
tributária, nos termos do CTN, não é somente aquela que procede ao
lançamento, mas também a que reconhece o direito a uma isenção, que
aprecia um pedido de compensação ou concede uma moratória. É claro,
portanto, que a posição da autoridade administrativa é a de exercer
todas as funções relacionadas ao trato da relação tributária,
esclarecendo aspectos a ela inerentes, apreciando reinvindicações do
contribuinte em torno dela, fornecendo certidões a seu respeito,
solucionando consultas, apreciando questões ligadas a outras formas de
extinção do crédito (dação em pagamento ou compensação, por
exemplo) ou mesmo prestando informações necessárias ao julgamento
de demandas judiciais.
Diante disso, pode-se afirmar, em conclusão, que “autoridade
administração tributária” é toda aquela encarregada de exercer a
atividade-fim da Administração Tributária, a qual corresponde aos mais
variados aspectos ligados à existência e ao modo de ser da relação
tributária, no que tange à sua determinação, esclarecimento, controle,
exclusão, suspensão da exigibilidade, quitação etc.

5. O GESTOR FAZENDÁRIO EM MINAS GERAIS

14
Na legislação do Estado de Minas Gerais existe o cargo
denominado Gestor Fazendário. A ele faz expressa referência a Lei nº
15.464/2005, quando estabelece que:
“As carreiras de Auditor Fiscal da Receita Estadual e
de Gestor Fazendário integram o Grupo de Atividades de
Tributação, Fiscalização e Arrecadação do Poder
Executivo.” 10

E ainda, quando estabelece:


Art. 7º - Os servidores que, após a publicação desta
Lei, ingressarem em cargo de carreira instituída por esta Lei
terão carga horária semanal de trabalho de quarenta horas.
§ 1º - As carreiras de Auditor Fiscal da Receita
Estadual e de Gestor Fazendário terão regime de dedicação
exclusiva, inclusive quando estabelecido o sistema de
rodízio de períodos diurnos e noturnos.
§ 2º - Ao servidor submetido ao regime de que trata o
§ 1º deste artigo é vedado o exercício de qualquer outra
atividade remunerada, exceto a docência, desde que haja
compatibilidade de horário e não implique prejuízo ao
desempenho das atribuições de seu cargo.

Como se vê, a lei mineira diz expressamente que as carreiras de


Auditor Fiscal da Receita Estadual e de Gestor Fazendário integram o
Grupo de Atividades de Tributação, Fiscalização e Arrecadação do
Poder Executivo. E mais, trata com absoluta igualdade essas duas
carreiras, quando estabelece que ambas terão regime de dedicação
exclusiva, inclusive quando estabelecido o sistema de rodízio de
períodos diurnos e noturnos. E estabelece, ainda, que ao servidor
submetido ao regime estabelecido para as carreiras em referência é
vedado o exercício de qualquer outra atividade remunerada, exceto a
docência, desde que haja compatibilidade de horário e não implique
prejuízo ao desempenho das atribuições de seu cargo.
É indiscutível, portanto, a igualdade de direitos dos servidores
das mencionadas carreiras, as quais exercem funções que, conquanto

10 Lei nº 15.464/2005, art. 1º, § 1º.

15
possam não ser rigorosamente as mesmas, são todas ligadas à atividade-
fim da Administração Tributária. Não se pode, pois, admitir que venha a
surgir tratamento diferenciado, porque tal diferenciação será
induvidosamente lesiva ao princípio da isonomia, constitucionalmente
consagrado.
Vale registrar, a esse respeito, que o Gestor Fazendário, além de
competência para realizar diversas modalidades de lançamento, como
explicado anteriormente neste parecer, tem, entre suas atribuições, o
desempenho também de outras atividades mencionadas pelo CTN como
privativas das autoridades da administração tributária, o que apenas
confirma a sua posição central na estrutura do Fisco Estadual.
É o caso, de forma não exaustiva,11 do controle do processo de
arrecadação, da realização de estudos destinados à elaboração da
legislação tributária, do controle e da cobrança do crédito tributário, da
cobrança e do parcelamento do crédito tributário, da elaboração de
pareceres, do reconhecimento de imunidade, isenção e não-incidência
de tributos, da restituição do indébito, da concessão de remissão, anistia
etc.

6. GARANTIA CONSTITUCIONAL DA ISONOMIA


Não se pode esquecer que a vigente Constituição Federal
consagra um princípio, que aliás é da própria essência do Direito porque
instrumento de realização do valor justiça, que é o princípio da
isonomia. Em obediência a esse princípio, a lei deve tratar igualmente
os iguais e desigualmente os desiguais, na medida de suas
desigualdades.
Quem melhor escreveu no Brasil a respeito da isonomia foi, sem
dúvida, Celso Antônio Bandeira de Mello que, em sua excelente
monografia Conteúdo Jurídico do Princípio da Igualdade, Bandeira de
Mello assevera:
“Parece-nos que o reconhecimento das diferenciações
que não podem ser feitas sem quebra da isonomia se
dividem em três questões:

11 Veja-se, a propósito, o anexo II, item II.2, da Lei Estadual nº 15.464/2005

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a) a primeira diz com o elemento tomado como fator
de desigualação;
b) a segunda reporta-se à correlação lógica abstrata
existente entre o fator erigido em critério de discrimen e a
disparidade estabelecida no tratamento jurídico
diversificado;
c) a terceira atina à consonância desta correlação
lógica com os interesses absorvidos no sistema
constitucional e destarte juridicizados.” 12

E mais adiante, ao encerrar o capítulo em que trata da


consonância da discriminação com os interesses protegidos na
Constituição, Bandeira de Mello assevera:
“À guisa de conclusão deste tópico, fica sublinhado
que não basta a exigência de pressupostos fáticos diversos
para que a lei distinga situações sem ofensa à isonomia.
Também não é suficiente o poder-se argüir fundamento
racional, pois não é qualquer fundamento lógico que
autoriza desequiparar, mas tão-só aquele que se orienta na
linha de interesses prestigiados na ordenação jurídica
máxima. Fora daí ocorrerá incompatibilidade com o preceito
igualitário.” 13

No caso de que se cuida neste parecer, é da maior evidência que o


interesse protegido pela Constituição Federal quando, em seu art. 37,
destaca a administração fazendária e seus servidores fiscais (inciso
XVIII) e as administrações tributárias da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios (inciso XXII), é o interesse na
arrecadação de tributos e, nessa condição, na gestão de todos os
elementos inerentes à relação tributária, ao seu nascimento, ao seu
modo de ser, e à sua extinção. Interesse que justifica plenamente a
igualdade de tratamento estabelecida pela Lei nº 15.464/2005, e pela
mesma razão desautoriza qualquer desigualização que porventura venha

12 MELLO, Celso Antônio Bandeira. Conteúdo Jurídico do Princípio da Igualdade. 3.ed. São
Paulo: Malheiros, 1998, p. 21.

13 MELLO, Celso Antônio Bandeira. Conteúdo Jurídico do Princípio da Igualdade. 3.ed. São
Paulo: Malheiros, 1998, p. 43.

17
a ser feita em futuras leis. Leis que serão, portanto, de flagrante
inconstitucionalidade, por lesionarem o princípio da isonomia.

7. AS RESPOSTAS
Com fundamento nas considerações expendidas, respondemos,
em síntese, as questões que nos foram formuladas, assim:
1) Quais os cargos que, à luz da legislação tributária do Estado de
Minas Gerais, se encaixam na definição de “autoridade administrativa”
constante do art. 142 do CTN?
O art. 142 do CTN não “define”
autoridade administrativa. Ele apenas enumera
uma de suas atribuições, assim como o fazem os
artigos 14, § 1.º, 100, I, 127, § 2.º, 152, II, 163,
170, 172, 179, e 181, II, “d”, do mesmo Código.
Na verdade, todos aqueles cargos cujos titulares
tenham competência para o desempenho de
atividades concernentes ao manejo da relação
tributária, seja procedendo ao lançamento e à
arrecadação de tributos, seja efetuando a
imputação de pagamento, a compensação,
concedendo moratória, reconhecendo isenções,
respondendo a consultas ou revendo
lançamentos anteriormente efetuados, e assim
por diante, correspondem a autoridades da
Administração Tributária. Nessa definição se
enquadram, no âmbito da Fazenda do Estado de
Minas Gerais, os cargos de Auditor Fiscal da
Receita Estadual e de Gestor Fazendário.
2) O cargo de “Gestor Fazendário” tem, à luz da legislação do
Estado de Minas Gerais, competência para realizar o lançamento
tributário?
SIM. O Gestor Fazendário tem, entre as
suas atribuições, o desempenho de atividades
que configuram, sem nenhuma dúvida, típico
lançamento tributário. É o caso, por exemplo, de
diversas taxas estaduais, sujeitas a lançamento

18
de ofício, e do ITCMD ordinariamente sujeito a
lançamento por declaração, e, a fortiori, da
revisão de ofício que os gestores fazem, em
relação a esse mesmo imposto, nos termos do
art. 147, § 2.º, do CTN.
Aliás, a competência para rever de ofício o
valor devido a título de IPVA e de ITCMD, que o
Gestor detém, configura, de forma inegável,
competência para lançar, visto que o lançamento
de ofício revisional é uma das modalidades de
lançamento tributário, da qual o auto de
infração é apenas uma das manifestações.

3) Existe a possibilidade de a legislação estadual criar uma nova


espécie de “lançamento por homologação”, na qual uma autoridade
administrativa realizaria toda a atividade de apuração, mas outra
autoridade administrativa, à qual competiria “privativamente” a
atividade de lançamento, teria de homologar aquela apuração?
NÃO. As modalidades de lançamento estão
previstas exaustivamente no CTN, que não pode
ser alterado senão por lei complementar federal,
nos termos do art. 146, III, “b”, da CF/88. E, de
acordo com o art. 150 do CTN, o lançamento por
homologação se configura quando o sujeito
passivo realiza a apuração e o pagamento
antecipado, com o posterior ato de homologação
da autoridade. Isso se justifica porque o sujeito
passivo não tem competência para lançar.
A adoção de um procedimento assim no
âmbito estadual, além de inválida do ponto de
vista formal, seria absurda porque não existiria
motivo para que uma autoridade se limitasse a
homologar o trabalho de outra, vez que ambas
têm competência para lançar.
Registre-se, a esse respeito, que tal
inusitado procedimento tampouco encontra

19
previsão na legislação estadual mineira que
examinamos, que não pode ser interpretada de
modo a conduzir a tais conclusões. Na verdade,
se duas ou mais autoridades da administração
tributária participam da série de atos no âmbito
da qual se determina o valor do tributo devido,
todas elas estão a realizar a atividade de
lançamento, e não apenas a que encerra o
procedimento respectivo.

4) O cargo de “Gestor Fazendário” deveria ser incorporado ao


cargo único da Administração Fazendária a que alude a PEC n.º
186/2007, caso esta venha a ser aprovada e regulamentada?
SIM, porque as funções que desempenham
enquadram-se perfeitamente na expressão
Administração Fazendária. Colocar o “Gestor
Fazendário” em situação inferior consubstancia
flagrante lesão ao princípio da isonomia.

Este é o nosso parecer, s.m.j.


Fortaleza, 26 de novembro de 2013

Hugo de Brito Machado


Professor Titular (aposentado) da Faculdade de Direito da Universidade Federal do Ceará
Desembargador Federal (aposentado) do Tribunal Regional Federal da 5.ª Região
Presidente do ICET – Instituto Cearense de Estudos Tributários

Hugo de Brito Machado Segundo


Professor Adjunto da Faculdade de Direito da Universidade Federal do Ceará (UFC)
Coordenador do Programa de Pós-Graduação em Direito (Mestrado/Doutorado) da UFC
Visiting Scholar da Wirtschaftsuniversität (Viena, Áustria).

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