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IV

PROGRAMA DE ESTA OBRA

TOMO I: PARTE GENERAL

• Teoría general de la tributación (Evolución del pensamiento financiero.


Clasificación de los recursos tributarios. Impuestos. Tasas y contribu-
ciones especiales. Interpretación y aplicación de las normas tributarias).
• Derecho tributario en general.
• Derecho tributario constitucional.
• Derecho tributario material o sustantivo.
(2a ed., 440 ps.)

TOMO II: PARTE GENERAL (Continuación)


• Derecho tributario formal o administrativo.
• Derecho tributario procesal.
• Derecho tributario penal.
(2a ed., 532 ps.)

TOMO III: PARTE ESPECIAL


EL DERECHO TRIBUTARIO VIGENTE

• Impuesto a las ganancias.


• Impuesto sobre los bienes personales.
• Impuesto a la trasferencia de inmuebles de personas físicas y sucesiones
indivisas.
• Impuesto al valor agregado.
• Impuestos internos.
• Tributos aduaneros y estímulos a la exportación.
• Impuesto sobre los ingresos brutos.
• Otros tributos (Tasas judiciales. Tasa por actuaciones ante el Tribunal
Fiscal de la Nación. Impuesto de sellos. Gravamen a los premios de sor-
teos y concursos deportivos. Impuestos y contribuciones inmobiliarias.
Otros gravámenes).
(400 ps.)
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
Doctora en Derecho y Ciencias Sociales. Abogada (Diploma de
Honor). Vocal del Tribunal Fiscal de la Nación. Profesora de ca-
rreras de grado y posgrado en la Universidad de Buenos Aires, en
la de Belgrano y en la Católica de Santiago del Estero. Directora
de la carrera de Posgrado en Finanzas y Derecho Tributario (U.B.).

DERECHO
TRIBUTARIO
TOMO II

PARTE GENERAL
(continuación)

• DERECHO TRIBUTARIO FORMAL O ADMINISTRATIVO.


• DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL.
• DERECHO TRIBUTARIO PENAL.

• CONTIENE:

ATRIBUCIONES DE LA A.F.I.P. (D.G.I. Y D.G.A.).


PROCEDIMIENTO ANTE LOS ORGANISMOS RECAUDADORES, EL T.F.N., LA
JUSTICIA NACIONAL Y LA JUSTICIA DE LA CIUDAD DE BUENOS AIRES.
INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS.
LEY PENAL TRIBUTARIA Y PREVISIONAL 24.769.
DELITOS E INFRACCIONES ADUANEROS.

2a ed., ampliada y actualizada

EDICIÓN ES Qbqpafima BUENOS AIRES


2000
VI

I.S.B.N. 950-14-0880-9 (o.c.)


I.S.B.N. 950-14-1787-5 (vol. II) (2 a ed.)

©
EDICIONESí2¡3ftZ¿8kZ BUENOS AIRES
Talcahuano 494
Hecho el depósito que establece la ley 11.723. Derechos reservados.
Impreso en la Argentina. Printed in Argentina.
VII

PREFACIO DE LA SEGUNDA EDICIÓN

Agotada la primera edición del segundo tomo de este libro,


hemos tenido el grato incentivo de ampliarla con nueva juris-
prudencia y doctrina, y actualizarla por la presente, conside-
rando particularmente las modificaciones introducidas a partir
de aquella publicación; por ejemplo: el decreto 618/97, que es-
tableció el actual régimen de la Administración Federal de In-
gresos Públicos; el decreto 821/98, que ordenó el texto de la
ley 11.683 en el año 1998, adaptándolo a las disposiciones del
decreto 618/97, y que produjo una nueva numeración de los
artículos; las modificaciones de las leyes 11.683 y 23.966, in-
troducidas por la ley 25.239 ("B.O.", 31/12/99); la ley 24.977y
modificatorias, en cuanto al Régimen Simplificado para Peque-
ños Contribuyentes (monotributo); el Código Fiscal de la Ciudad
de Buenos Aires, t.o. en 2000; etc.
Insertamos dentro del texto los temas que en la edición an-
terior tratábamos en los apéndices; v.gr., los relativos al régi-
men de clausuras -y otras reformas- de la ley 24.765 y de la ley
penal tributaria y previsional 24.769, que fueron sancionadas
luego de entrar en prensa la primera edición.
Asimismo, ampliamos la obra con la consideración, en-
tre otros, de los procedimientos de seguridad social (resolucio-
nes ANSES 1287/97 y 226/98, y resoluciones generales de la
A.F.I.P. 79/98 y modif. y 247/98) y de los implementados en el
orden local para la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (Código
Fiscal de esta Ciudad, t.o. 2000).
Reiteramos lo dicho en el Prefacio de la primera edición
de este tomo en cuanto a que esperamos que se logre estabili-
dad en las normas tributarias sustantivas, formales, procesales
y penales, como factor que coadyuva al éxito de la política eco-
VIII PREFACIO DE LA SEGUNDA EDICIÓN

nómica -puesto que atrae a los inversores, quienes advierten


que las "reglas de juego" de un país no están sujetas a la in-
certidumbre de constantes cambios- e infunde confianza en el
ánimo de los empresarios y los consumidores, estimulando la
iniciativa privada y la creación de un clima favorable ante las
decisiones gubernamentales, lo cual determina un incremento
en la recaudación como efecto de la reactivación económica. Ade-
más, la estabilidad en el ordenamiento tributario fomenta la
formación de una sólida conciencia fiscal, que se pretende crear
en la población.
Si bien es verdad que cuando las normas son desacerta-
das deben ser modificadas, y que resultan encomiables los es-
fuerzos tendientes a simplificar el sistema tributario, también
cabe tener en cuenta que la continua mutación de la legislación
tributaria implica dificultar el comportamiento del responsable
y de los funcionarios encargados de aplicarla. La tarea del intér-
prete de las normas tributarias se complica al sucederse perma-
nentes reformas, y las dudas en la interpretación pueden ocasio-
nar perjuicios para los contribuyentes y para la Administración.
En lo atinente específicamente a las sanciones, correspon-
de señalar que no es la previsión abstracta de mayores penas
la que disuade a futuros evasores, sino que pueden bastar pe-
nas moderadas para lograr el efecto disuasivo, en la medida
en que efectivamente se las aplique.
Por último, expresamos nuestro cálido agradecimiento a
la Editorial, al inestimable apoyo familiar, al apreciado estímu-
lo de los estudiantes y docentes universitarios, por su insisten-
cia para que actualizáramos este tomo, así como, en especial, a
la atención que nos han dispensado y nos dispensan los lec-
tores, a quienes con cordial afecto se les dedica esta obra.

LA AUTORA.
IX

ÍNDICE GENERAL

PREFACIO DE LA SEGUNDA EDICIÓN VII


Principales abreviaturas XXVII

CAPITULO VIII
DERECHO TRIBUTARIO FORMAL
O ADMINISTRATIVO
- 1. Análisis de su contenido 1
Plazos 3
- 2. Organización y atribuciones de la Administración Federal de In-
gresos Públicos (Dirección General Impositiva y Dirección Gene-
ral de Aduanas) 4
2.1. Fusión de la Dirección General Impositiva y de la Adminis-
tración Nacional de Aduanas. Organización y atribuciones de
la Administración Federal de Ingresos Públicos 4
2.1.1. Fusión de la Administración Nacional de Aduanas y la Di-
rección General Impositiva: Administración Federal de In-
gresos Públicos 4
2.1.2. Organización y atribuciones de la Administración Federal
de Ingresos Públicos -decretos 618/97 y 821/98- 8
2.1.2.1. Normas generales obligatorias de reglamentación para res-
ponsables y terceros 11
2.1.2.2. Normas interpretativas 11
2.1.2.3. Funciones y facultades de dirección y juez administrativo 12
2.1.2.4. Respuestas a consultas 12
2.1.2.5. Recursos de seguridad social 13
2.1.2.6. Jurisprudencia 13
2.2. Atribuciones de la A.F.I.P.-D.G.1 14
2.3. Atribuciones de la A.F.I.P..-D.G.A 15
2.3.1. Organización del servicio aduanero 15
2.3.2. Atribuciones del director general de Aduanas 18
3. Poderes del fisco para la fiscalización y verificación de los gra-
vámenes en la ley 11.683 (t.o. vigente) y en el Código Adua-
nero. Atribuciones de control del servicio aduanero 20
X ÍNDICE GENERAL

3.1. Poderes del fisco para la fiscalización y verificación de los


gravámenes en la ley 11.683 (t.o. vigente) 22
Órdenes de allanamiento 26
Otras facultades 27
Fiscalización por el último período 29
3.2. Poderes del fisco para la fiscalización y verificación de los
gravámenes en el Código Aduanero. Atribuciones de control
del servicio aduanero 30
- Ámbitos de control 32
- A) Zona primaria aduanera 32
- B) Zona secundaria aduanera 32
- C) Zona de vigilancia especial 33
- D) Mar territorial argentino 34
- E) Zona marítima aduanera 35
- F) Mar suprayacente al lecho y al subsuelo submarinos na-
cionales 35
4. Determinación tributaria. Naturaleza jurídica.Valor de la deter-
minación (teorías) 36
4.1. Determinación tributaria. Naturaleza jurídica 36
Naturaleza jurídica 37
4.2. Valor de la determinación (teorías) 38
5. Formas de la determinación. Declaraciones juradas: concepto,
efectos. Secreto fiscal: excepciones 39
5.1. Formas de la determinación 39
5.2. Declaraciones juradas: concepto, efectos 41
5.2.1. Declaraciones juradas: concepto 41
Liquidación administrativa 44
5.2.2. Declaraciones juradas: efectos 44
5.3. Secreto fiscal: excepciones 46
Excepciones 47
6. Determinación de oficio en la ley 11.683 (t.o. vigente): ¿carácter
administrativo o jurisdiccional? Etapa instructoria, requisitos
de eficacia. Causales de la determinación de oficio. Trámite: vis-
ta al sujeto pasivo de la determinación, posibilidad probatoria,
caducidad del procedimiento. Conformidad con la liquidación.
Resolución: requisitos. Notificación. Modificación en contra del
sujeto pasivo. Determinación sobre base cierta o presuntiva .... 48
6.1. ¿Carácter administrativo o jurisdiccional? 48
6.2. Etapa instructoria, requisitos de eficacia 49
6.3. Causales de la determinación de oficio 51
6.4. Trámite: vista al sujeto pasivo de la determinación, posibili-
dad probatoria, caducidad del procedimiento 52
Posibilidad probatoria 53
Medidas para mejor proveer 54
Dictamen previo 54
ÍNDICE GENERAL XI

Vencimiento del plazo sin el dictado de la resolución. Cadu-


cidad del procedimiento 55
6.5. Conformidad con la liquidación 57
6.6. Resolución: requisitos. Notificación 57
Efectos 58
6.7. Modificación en contra del sujeto pasivo 59
6.8. Determinación sobre base cierta o presuntiva 61
Presunciones específicas del art. 18 de la ley 11.683 (t.o. en
1998 y modif.) 65
Alquiler pagado por la casa-habitación 65
Precios de inmuebles 66
Diferencias físicas de inventario 66
Punto fijo 67
Incrementos patrimoniales no justificados 68
Operaciones marginales 69
Presunciones no aplicables conjuntamente 69
7. Poderes locales de fiscalización y verificación en la Ciudad de
Buenos Aires. Procedimiento de determinación de oficio del im-
puesto sobre los ingresos brutos y procedimiento sancionatorio
vinculado con todos los gravámenes recaudados por la Ciudad
de Buenos Aires 69
7.1. Poderes locales de fiscalización y verificación en la Ciudad de
Buenos Aires 69
7.2. Procedimiento de determinación de oficio del impuesto sobre
los ingresos brutos y procedimiento sancionatorio vinculado
con todos los gravámenes recaudados por la Ciudad de Bue-
nos Aires 71

CAPÍTULO IX
DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL
' 1. Concepto. Ubicación científica. Conflicto de intereses. Iniciación
del proceso tributario: distintas teorías 77
1.1. Concepto. Ubicación científica 77
1.1.1. Concepto 77
1.1.2. Ubicación científica 78
1.2. Conflicto de intereses 80
1.3. Iniciación del proceso tributario: distintas teorías 80
- 2. Principios procesales civiles aplicables en materia tributaria
obligacional. Principios procesales y penales aplicables en ma-
teria tributaria penal. Principios sobre la prueba. Principios de
derecho procesal administrativo 90
2.1. Principios procesales civiles aplicables en materia tributaria
obligacional 90
a) Dispositivo 91
XII ÍNDICE GENERAL

6) Contradicción 92
c) Escritura 92
d) Publicidad 92
e) Preclusión 93
f) Economía procesal 93
g) Adquisición 94
h) Inmediación 94
i) Legalidad de las formas 94
j) Congruencia 94
k) Probidad 95
- 2.2. Principios procesales y penales aplicables en materia tribu-
taria penal 95
Principios procesales y penales contenidos en el C.A. en ma-
teria de infracciones 96
Principios que, aun no contemplados expresamente, son apli-
cables en el derecho tributario penal -aduanero e impositivo
nacional- 99
a) Nulla poena sine iudicio 99
6) Estado de inocencia 99
c) Juez natural 100
d) Inviolabilidad de la defensa 100
e) Prohibición de la reformatio in pejus 102
f) Descubrimiento de la verdad real 102
g) Iura novit curia 103
h) Non bis in idem 103
i) Nullum crimen, nulla poena sine previa lege poenale 104
j ) Irretroactividad de la ley penal 106
k) In dubio pro reo 106
l) Doble instancia 106
m) Readaptación social del condenado como fin especial de la
pena 106
2.3. Principios sobre la prueba 107
a) Necesidad 108
b) Unidad 108
c) Adquisición 108
d) Contradicción 108
e) Igualdad 108
f) Legitimidad 1Q8
g) Concentración 108
h) Inmediación jurisdiccional 108
¿) Interés público 108
j) Lealtad y probidad 108
k) Publicidad 108
l) Imparcialidad 108
m) Originalidad 108
ÍNDICE GENERAL XIII

n) Libertad e idoneidad 108


ñ) Apreciación 109
• 2.4. Principios de derecho procesal administrativo 109
a) Impulsión de oficio 109
6) Celeridad 109
c) Sencillez 110
d) Formalismo moderado (informalismo) 110
e) Economía y eficacia de los procedimientos administrativos 110
f) Decoro y orden procesal 110
g) Escrituriedad 110
h) Debido proceso, sustantivo 110
- Jurisprudencia 112
3. Órganos jurisdiccionales: administrativos y judiciales. La juris-
dicción y la competencia en materia aduanera 112
3.1. Órganos jurisdiccionales: administrativos y judiciales 112
3.2. La jurisdicción y la competencia en materia aduanera 115
4. Procedimientos aduaneros especiales: Disposiciones comunes a
todos los procedimientos ante el servicio aduanero. Disposiciones
especiales para los procedimientos de impugnación y de repe-
tición y para las infracciones. Consideración específica de los
procedimientos especiales: procedimientos de impugnación, de re-
petición, para las infracciones, para los delitos, de ejecución (eje-
cución en sede administrativa y ejecución en sede judicial). Re-
cursos: revocatoria, apelación, demanda contenciosa. Efecto de
los pronunciamientos definitivos 119
4.1. Disposiciones comunes a todos los procedimientos ante el ser-
vicio aduanero 119
4.2. Disposiciones especiales para los procedimientos de impugna-
ción y de repetición y para las infracciones 121
4.3. Consideración específica de los procedimientos especiales: pro-
cedimientos de impugnación, de repetición, para las infraccio-
nes, para los delitos, de ejecución (ejecución en sede adminis-
trativa y ejecución en sede judicial) 124
- 4.3.1. Procedimiento de impugnación (arts. 1053 a 1067) 124
Procedencia 124
Plazo y forma de la impugnación 125
Puro derecho 125
Etapa probatoria 126
Etapa crítica de la prueba por el interesado o del alegato. 126
Resolución: plazo 126
4.3.2. Procedimiento de repetición (arts. 1068 a 1079) 127
Supuestos en que corresponde 127
Trámite 128
- Prescripción 128
4.3.3. Procedimiento para las infracciones (arts. 1080 a 1117) 129
XIV ÍNDICE GENERAL

Investigación de los hechos 129


A) Función de control del servicio aduanero 129
B) Denuncia 129
C) Medidas cautelares 130
D) Elevación de las actuaciones al administrador. Efectos 130
Sumario 130
Caracteres del sumario 131
Concepto de "parte" 132
Sobreseimiento 132
Apertura del sumario 132
Vista a los presuntos responsables 133
Prueba. Alegato. Medidas para mejor proveer 133
Resolución. Plazo 134
Aprobación de la Dirección General de Aduanas 135
4.3.4. Procedimiento para los delitos (arts. 1118 a 1121) 136
4.3.5. Procedimiento de ejecución (ejecución en sede administra-
tiva y ejecución en sede judicial) 138
4.3.5.1. Ejecución en sede administrativa (arts. 1122 a 1124) 138
4.3.5.2. Ejecución en sede judicial (arts. 1125 a 1128) 139
4.4. Recursos: revocatoria, apelación, demanda contenciosa 140
4.4.1. Revocatoria 140
4.4.2. Recurso de apelación y demanda contenciosa 140
4.5. Efecto de los pronunciamientos definitivos 141
5. Procedimientos ante la A.F.I.P.-D.G.I. en materia de sanciones:
distintos supuestos. Recursos 142
5.1. Aplicación de multas 142
- Competencia 142
Carga de la prueba 142
Sumario 142
Trámite 143
5.2. Clausura 143
6. Recursos contra la determinación de la obligación impositiva.
Remedios jurisdiccionales contra actos de la A.F.I.P.-D.G.I. que
no contienen determinaciones ni aplican sanciones. Acción de
repetición (legitimación procesal, diferencias según se trate de pa-
gos espontáneos o a requerimiento, consecuencias, prescripción).
Caducidad de beneficios impositivos. Procedimiento previsio-
nal 144
6.1. Recursos contra la determinación de la obligación impositiva 144
- Jurisprudencia 145
Recurso de reconsideración 145
6.2. Remedios jurisdiccionales contra actos de la A.F.I.P.-D.G.I. que
no contienen determinaciones ni aplican sanciones 146
Requisitos para el dictado de la resolución 147
Consultas 148
ÍNDICE GENERAL XV

6.3. Acción de repetición (legitimación procesal, diferencias según


se trate de pagos espontáneos o a requerimiento, consecuen-
cias, prescripción) 148
6.3.1. Generalidades 148
6.3.2. Legitimación procesal 151
6.3.3. Diferencias según se trate de pagos espontáneos o a re-
querimiento. Consecuencias 152
- Actualización (antes de la ley 23.928) 155
Intereses en materia de repetición 155
6.3.4. Prescripción 157
Suspensión de la prescripción 157
Interrupción de la prescripción 158
6.4. Caducidad de beneficios impositivos 159
6.5. Procedimiento previsional. Régimen de impugnación de deu-
das por obras sociales 160
6.5.1. Procedimiento previsional 160
- Presentación de la impugnación (punto 2 del Anexo I)... 161
- Control del cumplimiento de los requisitos formales (punto
3 del Anexo I) 161
- Acta rectificatoria (punto 4 del Anexo I) 162
- Planteo de inconstitucionalidad y composición de los co-
eficientes (punto 5 del Anexo I) 162
- Tramitación de las impugnaciones (punto 6 del Anexo I) 162
- Posibilidad de revisión 163
- Notificaciones (punto 7 del Anexo I) 163
- Conformidad con la resolución (punto 8 del Anexo I) 164
- Apelación ante la Cámara Federal de la Seguridad Social
(punto 9 del Anexo I) 164
- Liquidación de la deuda 164
- Impugnación de la liquidación 164
- Solue et repete 164
- Presentación de la apelación 165
- Elevación a la Cámara Federal de la Seguridad Social.. 165
- Recursos ante la Corte Suprema 165
6.5.2. Régimen de impugnación de deudas por obras sociales 165
7. Procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación. Sujetos del
proceso: organización y competencia (sede, constitución, vocales
que lo integran, competencia en materia impositiva y en mate-
ria aduanera, facultades jurisdiccionales y administrativas, se-
cretarios). Las partes: personería, patrocinio, intervención de ter-
ceros, sanciones procesales referentes a los sujetos 166
7.1. Procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación 166
7.2. Sujetos del proceso: organización y competencia (sede, consti-
tución, vocales que lo integran, competencia en materia im-
XVI ÍNDICE GENERAL

positiva y en materia aduanera, facultades jurisdiccionales y


administrativas, secretarios) 168
7.2.1. Sede 169
7.2.2. Constitución 170
7.2.3. Vocales que lo integran 171
Designación 171
- Incompatibilidades 172
- Garantías 172
- Excusación 173
- Eemoción 173
7.2.4. Competencia en materia impositiva 174
- Jurisprudencia 175
7.2.5. Competencia en materia aduanera 177
- Jurisprudencia 180
7.2.6. Jurisprudencia aplicable a ambas competencias 182
- Conflictos interadministrativos. Multas 182
7.2.7. Oportunidad y efectos de la declaración de incompetencia. 182
- Liquidación de una aseguradora 183
7.2.8. Facultades jurisdiccionales 184
- Plenarios impositivos o aduaneros, o conjuntos 187
7.2.9. Facultades administrativas 188
7.2.10. Secretarios 189
7.3. Las partes: personería, patrocinio, intervención de terceros,
sanciones procesales referentes a los sujetos 192
7.3.1. Las partes 192
Capacidad para ser parte 194
Capacidad procesal 194
Deberes de las partes 195
7.3.2. Personería 195
Formas de acreditar la representación ante el T.F.N 197
Cesación de la representación 198
Gestor 198
7.3.3. Patrocinio 199
7.3.4. Intervención de terceros 199
7.3.5. Sanciones procesales referentes a los sujetos 200
8. Procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación (conside-
ración dinámica): caracteres del procedimiento, plazos y noti-
ficaciones, sanciones procesales referentes a los actos, plurali-
dad de procesos, incidentes. Etapas procesales (introductiva de
las cuestiones, declaración de puro derecho o, en su caso, etapa
probatoria, etapa de la discusión o de las alegaciones, sentencia
definitiva, liquidación). Modos anormales de terminación del
proceso. Recursos (reposición, aclaratoria, apelación, queja). El
recurso de amparo 201
8.1. Caracteres del procedimiento 201
ÍNDICE GENERAL XVII

8.2. Plazos y notificaciones 203


- Clases de notificaciones 204
8.3. Sanciones procesales referentes a los actos 205
8.4. Pluralidad de procesos 207
8.5. Incidentes 208
8.6. Etapas procesales (introductiva de las cuestiones, declaración
de puro derecho o, en su caso, etapa probatoria, etapa de la
discusión o de las alegaciones, sentencia definitiva, liquida-
ción) 208
8.6.1. Etapa introductiva de las cuestiones 208
8.6.1.1. Interposición del recurso o la demanda 209
Recurso de apelación por retardo en materia aduanera .. 210
Tasa por actuaciones (ley 22.610, modif. por ley 23.871) 211
Efectos del recurso de apelación 211
Trasformaciones de los recursos 212
Recepción del expediente en vocalía 212
8.6.1.2. Traslado del recurso o la demanda 213
Plazo de contestación del recurso 213
Rebeldía 215
8.6.1.3. Contestación del recurso o la demanda 215
Traba de la litis 215
8.6.1.4. Excepciones 216
8.6.1.4.1. Excepciones dilatorias 216
- a) Incompetencia 216
- 6) Falta de personería 217
- c) Litispendencia 217
- d) Defecto legal 217
- e) Nulidad 218
8.6.1.4.2. Excepciones perentorias 218
a) Falta de legitimación en el accionante o la accionada 218
b) Cosa juzgada 219
c) Prescripción 219
d) Nulidad 220
8.6.1.4.3. Tratamiento de las excepciones. Admisibilidad 220
8.6.1.4.4. Sentencia: apelabilidad 220
8.6.1.5. Breve esquema de esta etapa 221
8.6.2. Declaración de puro derecho o, en su caso, etapa probato-
ria 222
8.6.2.1. Declaración de puro derecho 222
8.6.2.2. Etapa probatoria 222
- Hechos nuevos 222
8.6.2.2.1. Actividad probatoria 222
Plazo probatorio 223
- Inapelabilidad de las resoluciones sobre prueba 223
Medios de prueba 223
XVIII ÍNDICE GENERAL

8.6.2.2.2. Medidas para mejor proveer dictadas por el vocal ins-


tructor 224
8.6.2.2.3. Breve esquema de esta etapa 225
8.6.3. Etapa de la discusión o de las alegaciones 225
8.6.3.1. Alegatos por escrito 225
8.6.3.2. Audiencia de vista de la causa 226
8.6.4. Sentencia definitiva 226
- Plazos para el llamamiento de autos 227
Plazos para el dictado de la sentencia 228
Medidas para mejor proveer dictadas por la sala 229
Inobservancia de los plazos previstos 230
Dictado de la sentencia 230
- Correlación entre la imputación y la sentencia 230
Otros límites de la sentencia 231
Prohibición de considerar la constitucionalidad de las nor-
mas. Salvedades 231
Facultad de declarar la ilegalidad de interpretaciones mi-
nisteriales o administrativas 232
Improcedencia de la declaración de ilegalidad de las tasas
de interés por el T.F.N 232
lura novit curia. Motivación. Prohibición de la reformatio
in pejus 232
Valoración de la prueba 232
Intereses en repetición 232
Intereses de los arts. 168 de la ley y 1166 del C.A 232
Costas 232
Honorarios 233
- Honorarios de peritos del fisco 234
8.6.5. Liquidación 234
8.7. Modos anormales de terminación del proceso 236
Desistimiento 236
Allanamiento 237
Otros modos 237
8.8. Recursos (reposición, aclaratoria, apelación, queja) 237
8.8.1. Recurso de reposición 238
8.8.2. Recurso de aclaratoria 239
8.8.3. Recurso de apelación 239
Plazo para apelar 240
Requisitos 240
Forma del recurso 241
Efectos 241
- Intereses por pago conforme a sentencia del T.F.N 243
Denegación del recurso 243
Expresión de agravios. Traslado. Elevatoria a cámara 243
Competencia y facultades de la cámara 245
ÍNDICE GENERAL XIX

8.8.4. Recurso de queja 245


8.9. El recurso de amparo 246
9. Procedimiento ante la justicia nacional (demanda contenciosa e
instancias superiores; acción declarativa y acción de amparo).
Procedimiento ante la cámara. Recurso ordinario de apelación
ante la Corte Suprema. Recurso extraordinario 250
9.1. Procedimiento ante la justicia nacional (demanda contencio-
sa e instancias superiores; acción de amparo) 250
9.1.1. Demanda contenciosa 250
Trámite 252
9.1.2. Acción declarativa 252
9.1.3. Acción de amparo 255
9.2. Procedimiento ante la cámara 256
- Jurisprudencia 257
9.3. Recurso ordinario de apelación ante la Corte Suprema 257
9.4. Recurso extraordinario 258
9.4.1. Generalidades. Procedencia 259
9.4.2. Requisitos comunes (por tratarse de una apelación) 260
9.4.3. Requisitos propios 261
9.4.4. Requisitos formales 264
Trámite 264
9.4.5. Queja por denegación de recursos ante la Corte Suprema 265
10. Procedimiento de ejecución fiscal en materia impositiva 265
- Título hábil 269
Interposición de la demanda. Efectos. Medidas precautorias.. 269
Trámite de las excepciones opuestas 272
Inapelabilidad de la sentencia 273
- Recurso extraordinario 273
Repetición posterior 274
Intereses punitorios 275
11. Procedimientos para la aplicación de la ley penal tributaria y
previsional 24.769 275
11.1. Competencia 275
11.2. Características procesales 276
11.2.1. Carga de la prueba del dolo 277
11.2.2. Falta de prejudicialidad judicial, salvo respecto de las san-
ciones administrativas 279
11.2.3. Independencia de sanciones 292
11.2.4. Determinación de la obligación tributaria previa 292
11.2.5. Aplicación del Código Procesal Penal y del Código Penal .. 292
11.2.6. Obligatoriedad o no de la denuncia 295
11.2.7. Sujetos facultados para formular la denuncia. Procedimien-
to 295
11.2.8. Función de querellante particular 296
XX ÍNDICE GENERAL

11.3. Comunicación de la presunta comisión de delitos del régimen


penal tributario y previsional al juez competente. Medidas ur-
gentes 296
11.4. Excarcelación y exención de prisión 297
11.5. Condena de ejecución condicional. Extinción de la acción pe-
nal 297
12. Procedimiento recursivo en la Ciudad de Buenos Aires. Acción
de amparo. Acción declarativa 301
12.1. Procedimiento de determinación de oficio del impuesto sobre
los ingresos brutos y de aplicación de sanciones por cualquier
tributo. Recursos 301
Recursos 302
Recurso jerárquico 303
Recurso ante la Cámara del Fuero Contencioso Administrati-
vo y Tributario del Poder Judicial de la Ciudad de Buenos
Aires 303
Falta de elevatoria del recurso 304
Requisitos de admisión del recurso ante la Cámara 304
Trámites posteriores 304
Código Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad
de Buenos Aires 304
12.2. Acción de amparo. Hábeas data. Acción declarativa 306
12.2.1. Acción de amparo 306
12.2.2. Hábeas data 308
12.2.3. Acción declarativa 308

CAPÍTULO X
DERECHO TRIBUTARIO PENAL
1. Concepto. Teorías sobre su ubicación científica: semejanzas y di-
ferencias con el derecho penal común. Acción. Antijuridicidad.
Imputabilidad. Culpabilidad. Adecuación a una figura. Res-
ponsabilidad. Concurso: tipos. Penas: tipos. Extinción de accio-
nes y penas (muerte del imputado o condenado, prescripción,
etc.). Consideración específica de la prescripción: plazos, cómpu-
to, causales de suspensión y de interrupción, regímenes de ex-
cepción 311
1.1. Concepto ,.311
1.2. Teorías sobre su ubicación científica: semejanzas y diferencias
con el derecho penal común 312
A) Tendencia penalista 314
B) Tendencia administrativista 314
C) Concepción dualista 315
D) Tendencia autonómica 317
E) Especificidad y unidad del ilícito fiscal 317
ÍNDICE GENKRAL XXI

F) Posición de García Belsunce 318


G) Posición de Villegas 321
H) Nuestra opinión 322
1.3. Acción. Antijuridicidad. Imputabilidad 327
a) Acción 327
b) Antijuridicidad 330
c) Imputabilidad 331
1.4. Culpabilidad 333
1.5. Adecuación a una figura. Responsabilidad 338
1.5.1. Adecuación a una figura 338
1.5.2. Responsabilidad 338
Jurisprudencia sobre el despachante de aduana 341
- Entes estatales 342
1.6. Concurso: tipos 343
1.7. Penas: tipos 345
1.8. Extinción de acciones y penas (muerte del imputado o conde-
nado, prescripción, etc.) 348
1.8.1. En infracciones aduaneras 349
1.8.2. En infracciones impositivas 351
1.8.3. En delitos en general 352
1.8.4. En delitos aduaneros 352
1.9. Consideración específica de la prescripción: plazos, cómputo,
causales de suspensión y de interrupción, regímenes de excep-
ción 353
1.9.1. Plazos 353
1.9.2. Cómputo 354
1.9.3. Causales de suspensión y de interrupción 355
Causales de suspensión 355
Causales de interrupción 356
Penas privativas de libertad y multas por delitos 357
1.9.4. Regímenes de excepción 357
2. Clasificación de los ilícitos tipificados en la ley 11.683 (t.o. vi-
gente). Análisis de las distintas figuras. Evasión fiscal o tri-
butaria. Diferencias entre la elusión y la economía de opción.
Eximición y reducción de sanciones 358
2.1. Clasificación de los ilícitos tipificados en la ley 11.683 (t.o. vi-
gente) 358
2.2. Análisis de las distintas figuras 358
2.2.1. Infracciones a los deberes formales 358
2.2.1.1. Omisión formal de presentar declaraciones juradas o pro-
porcionar datos del art. 11 (art. 38) 360
Régimen simplificado para pequeños contribuyentes (mo-
notributo) 361
Acumulación de multas 362
Diferencia de tipos 362
XXII ÍNDICE GENERAL

Pago voluntario de la multa y presentación de la declara-


ción jurada dentro del plazo de 15 días desde la notifi-
cación: reducción a la mitad 362
2.2.1.2. Infracciones formales del art. 39 363
2.2.2. Infracciones a los deberes formales agravadas con otras san-
ciones (arts. 40 y 44) 367
2.2.2.1. Clausura: supuestos (art. 40) 367
Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes ("mo-
notributo") 371
Elemento subjetivo 372
- Constitucionalidad. Bien jurídico protegido 372
Principios de insignificancia o bagatela: eximición de san-
ciones 373
- Carga de la prueba 373
- Error de derecho 373
- Libertad de prensa 374
Aplicabilidad o no de la Ley de Abastecimiento 374
Acta: requisitos. Procedimiento actual 375
- Falta de asistencia técnica 376
- Actividad probatoria 377
2.2.2.2. Recursos 377
2.2.2.3. Clausura preventiva 379
Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes ("mo-
notributo") 381
- Clausura ordenada al labrar el acta; supuestos no vi-
gentes 382
2.2.2.4. Quebrantamiento de clausura o violación de sellos, precin-
tos o instrumentos para hacerla efectiva (art. 44) 383
2.2.2.5. Facultades de la A.F.I.P. (art. 42) 383
2.2.2.6. Efectos de la clausura (art. 43) 383
2.2.2.7. Responsabilidad de los consumidores finales 384
2.2.3. Omisión culposa de impuestos, ingresos a cuenta o anticipos,
y omisión de retenciones o percepciones (art. 45). Omisión
de cuotas del "monotributo" (artículo incorporado a continua-
ción del art. 22 del anexo de la ley 24.977 y modif.) 387
2.2.3.1. Omisión culposa de impuestos, ingresos a cuenta o an-
ticipos, y omisión de retenciones o percepciones (art. 45) 387
Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes ("mo-
notributo") 389
Incompatibilidad con la derogada ley 23.771 389
2.2.3.2. Omisión de cuotas del "monotributo" (artículo incorpora-
do a continuación del art. 22 del anexo de la ley 24.977 y
modif) 389
2.2.4. Defraudación fiscal genérica (art. 46) 390
Compatibilidad con las leyes 23.771 y 24.769 391
ÍNDICE GENERAL XXIII

Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes ("mo-


notributo") 392
Boletas de depósito 392
- Presunciones 392
2.2.5. Defraudación fiscal de los agentes de retención y de percep-
ción (art. 48) 394
Compatibilidad con las leyes 23.771 y 24.769 396
2.3. Evasión fiscal o tributaria. Diferencias entre la elusión y la
economía de opción 397
2.4. Eximición y reducción de sanciones 399
Formas de graduación 401
3. Examen de los tipos y sanciones contenidos en la ley penal tri-
butaria y previsional 24.769. Participación. Independencia de
sanciones por delitos e infracciones. Breve referencia a la ley
23.771 y modif. 402
3.1. Generalidades. Ámbito de aplicación. Estructura de la ley.. 402
3.1.1. Generalidades 402
3.1.2. Ámbito de aplicación 404
3.1.3. Estructura de la ley 405
3.2. Bien jurídico tutelado 405
3.3. Excepcionalidad de los delitos de peligro 408
3.4. Requerimiento de dolo 408
3.5. Supresión de la pena de multa por delitos 409
3.6. Personas jurídicas 410
3.7. Responsabilidad por hecho propio respecto de las penas de pri-
sión 411
3.8. Participación de funcionarios o empleados públicos 413
3.9. Agentes de retención y percepción 414
3.10. Prescripción 414
3.11. Examen de los tipos y sanciones principales contenidos en
la ley 24.769 415
3.11.1. Delitos tributarios 416
3.11.1.1. Evasión simple (art. 1) 416
3.11.1.2. Evasión agravada (arts. 2 y 5) 420
3.11.1.3. Aprovechamiento indebido de subsidios (arts. 3 y 5) 422
3.11.1.4. Obtención fraudulenta de beneficios fiscales (arts. 4 y 5) 423
3.11.1.5. Apropiación indebida de tributos (art. 6) 425
3.11.2. Delitos relativos a los recursos de la seguridad social 428
3.11.2.1. Evasión simple (art. 7) 428
3.11.2.2. Evasión agravada (art. 8) 430
3.11.2.3. Apropiación indebida de recursos de la seguridad social
(art. 9) 431
3.11.3. Delitos fiscales comunes 433
3.11.3.1. Insolvencia fiscal fraudulenta (art. 10) 433
3.11.3.2. Simulación dolosa de pago (art. 11) 435
XXIV ÍNDICE GENERAL

3.11.3.3. Alteración dolosa de registros (art. 12) 436


3.11.4. Disposiciones generales 438
3.11.4.1. Disposiciones procesales 438
3.11.4.2. Incremento de escalas penales 438
3.11.4.3. Personas de existencia ideal y otros entes colectivos 439
3.11.4.4. Sanciones accesorias 439
3.11.5. Procedimientos administrativo y penal (título V) 439
3.11.6. Esquema 440
3.12. Participación 442
3.13. Independencia de sanciones por delitos e infracciones 444
3.14. Examen de los tipos y sanciones contenidos en la derogada
ley penal tributaria y previsional 23.771 y modif. 445
3.14.1. Ilícitos formales agravados (art. 5) 447
3.14.2. Ilícitos formales y materiales agravados (art. 7) 448
3.14.3. Ilícito material de omisión de retener o percibir (art. 6)... 448
3.14.4. Ilícito material de omisión de ingreso -total o parcial- de
retenciones o percepciones (art. 8) 449
3.14.5. Ilícitos de peligro concreto de simulación de inversiones y
de fraude en regímenes de promoción (art. 4) 450
3.14.6. Ilícitos de peligro concreto de perjuicio patrimonial al fis-
co (art. 1) 450
3.14.7. Ilícito material de defraudación (art. 2) 451
3.14.8. Ilícito material de defraudación previsional (art. 3) 452
3.14.9. Ilícito de peligro concreto de defraudación por insolvencia
(art. 9) 453
3.14.10. Ilícito de peligro concreto de defraudación en materia de
importación o exportación (art. 10) 453
4. Ilícitos contenidos en otras normas tributarias (v.gr., impuesto
sobre los combustibles líquidos y el gas natural, recursos de se-
guridad social, Código Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires,
derogada Ley de Impuestos Internos) 455
4.1. Impuesto sobre los combustibles líquidos y el gas natural.... 455
4.2. Recursos de seguridad social 456
4.3. Código Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires (t.o. en año 2000) 457
4.3.1. Infracciones a los deberes formales 457
4.3.2. Omisión '. 457
4.3.3. Defraudación 458
4.3.4. Otras disposiciones 459
4.4. Disposiciones sustituidas de la Ley de Impuestos Internos .. 460
4.4.1. Ilícitos del título I de la anterior Ley de Impuestos Internos 461
4.4.2. Disposiciones penales comunes a ambos títulos 463
5. Delitos e infracciones aduaneras. Análisis de la sección XII del
Código Aduanero 464
5.1. Generalidades 464
5.2. Delitos aduaneros 465
ÍNDICE GENERAL XXV

5.2.1. Conceptuación 465


5.2.2. Breve noción de los ilícitos descritos en el título I, sección
XII 467
5.2.2.1. Contrabando simple 467
5.2.2.2. Contrabando calificado 468
5.2.2.3. Actos culposos que posibilitan el contrabando y uso inde-
bido de documentos 469
5.2.2.4. Tentativa de contrabando 470
5.2.2.5. Encubrimiento de contrabando 470
5.2.3. Penas accesorias 471
5.3. Infracciones aduaneras 472
5.3.1. Generalidades 472
5.3.1.1. Penas 474
Graduación y atenuación de las penas 475
Autodenuncia 475
5.3.1.2. Reincidencia 476
5.3.1.3. Extinción de acciones y penas 476
5.3.2. Tipos de infracciones aduaneras 476
5.3.2.1. Contrabando menor (arts. 947 a 953 del C.A.) 476
Sanción 477
- Jurisprudencia 478
5.3.2.2. Declaraciones inexactas y otras diferencias injustificadas
(arts. 954 a 961 del C.A.) 478
Declaraciones inexactas no punibles 479
- Jurisprudencia 479
5.3.2.3. Mercadería a bordo sin declarar (arts. 962 a 964 del C.A.) 481
- Jurisprudencia 481
5.3.2.4. Trasgresión de obligaciones impuestas como condición de
un beneficio (arts. 965 a 969 del C.A.) 481
- Jurisprudencia 482
5.3.2.5. Trasgresión a los regímenes de destinación suspensiva
(arts. 970 a 976 del C.A.) 483
- Jurisprudencia 484
5.3.2.6. Trasgresiones a los regímenes de equipaje, pacotilla y fran-
quicias diplomáticas (arts. 977 a 982 del C.A.) 485
- Jurisprudencia 485
5.3.2.7. Trasgresión al régimen de envíos postales (arts. 983 y 984
del C.A.) 486
- Jurisprudencia 487
5.3.2.8. Tenencia injustificada de mercadería de origen extranje-
ro con fines comerciales o industriales (arts. 985 a 993 del
C.A.) 487
- Jurisprudencia 488
5.3.2.9. Otras trasgresiones (arts. 994 a 996 del C.A.) 489
- Jurisprudencia 489
XXVI ÍNDICE GENERAL

APÉNDICE
LEY 402. Ley de Procedimientos ante el Tribunal Superior de Jus-
ticia de la Ciudad de Buenos Aires 491
XXVII

PRINCIPALES ABREVIATURAS

ACE agrupamiento de colaboración empresaria.


"A.D.L.A." "Anales de Legislación Argentina".
A.F.I.P Administración Federal de Ingresos Públi-
cos.
A.N.A Administración Nacional de Aduanas.
ANSES Administración Nacional de la Seguridad
Social.
API acuerdo plenario impositivo.
"B.M." "Boletín Municipal".
"B.O." "Boletín Oficial".
C.A Código Aduanero.
Cám. Fed Cámara Federal (siempre se trata de la
que tiene asiento en la Capital Federal,
salvo que expresamente se mencione otro
lugar).
C.C Código Civil.
C.N Constitución nacional.
C.N. Civ Cámara Nacional de Apelaciones en lo Ci-
vil.
C.N. Com Cámara Nacional de Apelaciones en lo Co-
mercial.
C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap Cámara Nacional de Apelaciones en lo Con-
tencioso-Administrativo Federal de la Ca-
pital Federal.
C.N. Pen.-Econ Cámara Nacional de Apelaciones en lo Pe-
nal-Económico.
C.N. Seg. Social Cámara Nacional de Seguridad Social.
C.P Código Penal.
C.P.C.C.N Código Procesal Civil y Comercial de la
Nación.
C.P.P Código Procesal Penal.
C.S Corte Suprema de Justicia de la Nación.
decr decreto.
D.A.T.J Dirección de Asuntos Técnicos y Jurídicos.
"D.F." revista "Derecho Fiscal".
XXVIII PRINCIPALES ABREVIATURAS

DG.I Dirección General Impositiva.


D.R decreto reglamentario.
"D.T." revista "Derecho Tributario".
h.i hecho imponible.
I.A impuesto sobre los activos.
I.B.P impuesto sobre los bienes personales.
I.G impuesto a las ganancias.
1.1 impuestos internos.
I.I.B impuesto sobre los ingresos brutos.
IVA impuesto al valor agregado.
"J.A." "Jurisprudencia Argentina".
L.A Ley de Aduana (si no se especifica texto or-
denado, es la de 1962 y modif.).
"L.I." revista "La Información".
"L.L." revista "La Ley".
L.P.A Ley Nacional de Procedimientos Adminis-
trativos.
L.S.C Ley de Sociedades Comerciales.
M.C.B.A Municipalidad de la Ciudad de Buenos Ai-
res.
M.C.T.A.L Modelo de Código Tributario para América
Latina.
O.A Ordenanzas de Aduana.
PEN Poder Ejecutivo nacional.
"P.E.T." "Periódico Económico Tributario".
R.G resolución general.
R.P. del T.F.N Reglamento de Procedimiento del Tribunal
Fiscal de la Nación.
R.S Régimen Simplificado.
S.I.J.P Sistema Integrado de Jubilaciones y Pen-
siones.
S.U.S.S Sistema Único de Seguridad Social.
t.o texto ordenado.
T.F.N. Tribunal Fiscal de la Nación.
UTE unión transitoria de empresas.
1

CAPÍTULO VIII

DERECHO TRIBUTARIO FORMAL


O ADMINISTRATIVO

1. ANÁLISIS DE su CONTENIDO.

El derecho tributario formal o administrativo complementa al


derecho tributario material o sustantivo. Está constituido por las
reglas jurídicas pertinentes para determinar si corresponde que
el fisco perciba de determinado sujeto una suma en concepto de
tributo, y la forma en que la acreencia se trasformará en un im-
porte tributario líquido, que será el que ingresará al Tesoro pú-
blico. Contiene, asimismo, las normas que otorgan al Estado po-
deres de verificación y fiscalización.
Es el derecho de las "determinaciones tributarias", puesto
que aun los referidos poderes se enderezan o se relacionan en ma-
yor o menor medida con la determinación, la cual, en algunos ca-
sos -v.gr., arts. 16 y ss. de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.)-,
tiene carácter jurisdiccional. La determinación tiende a individua-
lizar el mandato genérico establecido por la ley, y su finalidad es
declarativa y formal.
Señala Villegas que el derecho tributario formal "suminis-
tra las reglas de cómo debe procederse para que el tributo legis-
lativamente creado se trasforme en tributo fiscalmente percibi-
do". Se halla conformado por normas dinamizantes, actuantes, en
tanto que las del derecho tributario material son dinamizables,
actuables 1 .
Jarach sostiene que el derecho tributario material contiene
el conjunto de normas que disciplinan el tributo y las relaciones
jurídicas accesorias (v.gr., intereses), es decir, que lógicamente se
1
Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cít., ps. 325/9.
2 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

vinculan con el tributo, en tanto que el derecho tributario formal


es el conjunto de normas que disciplinan la actividad adminis-
trativa y las relaciones que teleológicamente se vinculan con el
tributo 2 .
Como hemos dicho en otro trabajo, "para que se efectivice
eficientemente esta obligación de dar [la obligación tributaria],
menester es que el Estado conozca la riqueza de los particulares
como expresión de su capacidad contributiva o económica, debien-
do cumplir los sujetos pasivos tributarios, y aun terceras perso-
nas, ciertos deberes formales que se manifiestan mediante obliga-
ciones accesorias (especialmente de hacer). La obligación de pagar
el impuesto constituye un deber material, en tanto que la obliga-
ción de suministrar información al Estado para que fiscalice, de-
termine y recaude los gravámenes configura un deber formal -cuyo
cumplimiento opera como instrumento de la eficaz observancia de
los deberes materiales-. En síntesis, los deberes formales son los
medios para lograr el fin último al cual tiende la institución del
tributo, que es la prestación jurídica patrimonial al sujeto activo
de la relación". Agregábamos que la obligación de los particula-
res de cooperar con la Administración surge del principio que enco-
mienda a ésta la tutela de ciertos intereses públicos, otorgándole,
en consecuencia, poderes sobre aquéllos para requerirles determi-
nados comportamientos, siempre que no sean vulneradas las liber-
tades que salvaguarda la C.N. -v.gr.: que no se allane un domici-
lio sin los requisitos legalmente establecidos; que no se prive de
la libertad a individuo alguno sin la concurrencia de los extremos
legales que autorizan esa privación-. Los mencionados comporta-
mientos (excluida la obligación tributaria) en esta materia revis-
ten, en principio, el carácter de deberes formales ;i .
Los poderes del fisco y los deberes formales de los particula-
res son dos caras de la misma moneda: el poder del fisco para exigir
un comportamiento del particular consiste en un deber formal de
éste para con aquél, de modo que las leyes, al mencionar los pode-
res fiscales, por necesaria implicancia definen los deberes forma-
les. Por ejemplo, los poderes verificatorios de la A.F.I.P. que pre-
ceptúa el art. 35 de la citada ley 11.683 importan deberes formales
desde el punto de vista de los particulares.
2
Jarach, El hecho imponible, ob. cit., p. 16; Finanzas públicas . . ., ob. cit.,
p. 369.
!
Catalina García Vizcaíno, Las infracciones a los deberes formales en ma-
teria tributaria, "Boletín de la D.G.I.", Buenos Aires, 1980, nfi 315, ps. 215 y ss.
DERECHO TRIBUTARIO 3

Los deberes formales o débitos instrumentales son, general-


mente, obligaciones de hacer -v.gr., confeccionar y presentar de-
claraciones juradas, contestar informes, presentar comprobantes,
concurrir a citaciones-, y en ciertos casos puede tratarse de obli-
gaciones de no hacer o soportar -permitir inspecciones, soportar
el allanamiento de un domicilio ordenado por autoridad competen-
te, que puede no ser judicial en los casos de los arts. 120 y 122,
ap. 1, inc. b, del C.A.-.
Algunos poderes fiscales tienden a controlar la corrección con
que los obligados cumplieron sus deberes formales respecto de
la determinación, por lo cual se los denomina "poderes de fiscali-
zación".
Otros poderes son de tipo investigativo-policial, a efectos de
verificar si los particulares cumplen con las obligaciones materia-
les, razón por la cual se los llama "poderes de verificación".
Puesto que los poderes de fiscalización y de verificación se
traducen en el requerimiento de análogos deberes formales de los
particulares, se los agrupa dentro del derecho tributario formal,
donde es frecuente que en la práctica se los confunda, y que se
hable de "fiscalización" aludiendo a la totalidad de las actividades
a que dan origen ambos poderes.
Plazos.
Aclaramos que los plazos a que se refiere la ley 11.683 (t.o.
en 1998 y modif.) son computados sólo por días hábiles adminis-
trativos, entendiendo por tales los que revisten esa calidad para
la Administración pública. Si se trata de actuaciones ante la jus-
ticia o el T.F.N., son hábiles los que lo sean para éstos, según lo
dispongan las normas procesales o los magistrados intervinientes
(art. 4 de la ley cit. y art. 18 de su D.R.). La R.G. 2452/84 de la
entonces D.G.I. admite la presentación de escritos y aportes de
pruebas dentro de las dos primeras horas del horario administra-
tivo de atención al público, cuando el plazo previsto para el ejerci-
cio de los derechos hubiera vencido al finalizar el día hábil inme-
diato anterior. Esta norma es semejante a la del art. 1009 del C.A.
y a la del art. 124, 3 ^ párr., del C.P.C.C.N.
Para el C.A., los plazos, en principio, serán computados por
días hábiles administrativos cuando no excedan de 30 días, "y
cualquiera fuere su extensión, los de carácter procesal" (art. 1007).
4 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

2. ORGANIZACIÓN Y ATRIBUCIONES DE LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL


DE INGRESOS PÚBLICOS (DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA
Y DIRECCIÓN GENERAL DE ADUANAS).

2.1. Fusión de la Dirección General Impositiva


y de la Administración Nacional de Aduanas.
Organización y atribuciones de la Administración
Federal de Ingresos Públicos.

La D.G.I. fue creada por la ley 12.927, concentrando las fun-


ciones de la ex "Dirección General del Impuesto a los Réditos" (cuya
antecesora fue la "Dirección General de los Impuestos a los Rédi-
tos y a las Transacciones") y de la ex "Administración General de
I m p u e s t o s Internos".

2.1.1. Fusión de la Administración Nacional de Aduanas


y la Dirección General Impositiva: Administración
Federal de Ingresos Públicos.
El decreto 1156/96 ("B.O.", 16/10/96) dispuso fusionar la A.N.A.
y la D.G.I. constituyendo la Administración Federal de Ingresos
Públicos (A.F.I.P.), la cual "funcionará como ente autárquico en el
ámbito del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos,
a s u m i e n d o las competencias, facultades, derechos y obligaciones
de las entidades que se fusionan por este acto" (art. 1).
Por otra parte, ordenó intervenir la A.N.A. (art. 2) y estableció
que hasta tanto dure el proceso de fusión referido, "quedarán a car-
go de la intervención las actuales autoridades de la Administración
Nacional de Aduanas, quienes coordinarán su accionar con el direc-
tor general de la Dirección General Impositiva" (art. 3).
Conforme al art. 5 -según la modificación introducida por el
decreto 1589/96 ("B.O.", 20/1/97)- "dentro de los ciento veinte días
de la publicación del presente decreto, el director general de la Di-
rección General Impositiva deberá elevar a la aprobación del P6der
Ejecutivo nacional el texto ordenado de las normas referentes a las
competencias, facultades, derechos y obligaciones y la propuesta del
primer nivel de la estructura organizativa del ente autárquico que
se crea por el presente decreto". El art. 6 aclara que hasta tanto se
apruebe este texto ordenado, "la entidad autárquica que se crea de-
berá aplicar las normas actualmente vigentes en los organismos que
se fusionan, compatibilizándolas".
DERECHO TRIBUTARIO 5

El art. 3 del decreto 1589/96 dispone que "en ia fecha de publi-


cación de la norma de aplicación de la estructura organizativa y del
texto ordenado mencionado en el art. 5 del decreto 1156/96 [...], con-
cluirá el proceso de fusión de la Administración Federal de Ingresos
Públicos, organismo dependiente del Ministerio de Economía y Obras
y Servicios Públicos. En la misma fecha se hará cargo del organis-
mo fusionado el licenciado Dn. Carlos Alberto Silvani [. ..] sin nece-
sidad de otro requisito formal, quedando extinguidas la Dirección
General Impositiva y la Administración Nacional de Aduanas, orga-
nismos dependientes del Ministerio de Economía y Obras y Servi-
cios Públicos. Hasta esa fecha los organismos mencionados seguirán
actuando en forma independiente bajo la dirección de sus autorida-
des legales y la superintendencia del licenciado Dn. Carlos Alberto
Silvani".
El art. 4 del decreto 1589/96 prevé que "hasta tanto se dicten
las normas necesarias para compatibilizar y unificar las leyes 11.683
(texto ordenado en 1978), 22.091 y 22.415, y sus modificatorias, y
adaptarlas a la existencia de la Administración Federal de Ingresos
Públicos [. ..] éstas seguirán plenamente vigentes, con las modifica-
ciones introducidas por la norma mencionada en el artículo anterior".
El fundamento de la fusión que surge del considerando del de-
creto 1156/96 radica en la búsqueda "de eficacia y eficiencia" en el
accionar estatal, atento al "carácter recaudatorio de las funciones que
ambos organismos poseen", lo cual "aconseja la conveniencia" de su
unificación "dentro de un contexto de mayor control y racionalización
de los costos a cargo del Estado nacional, asegurando el cumplimien-
to de las funciones esenciales del Estado". Asimismo, invoca "las ven-
tajas obtenidas en el ámbito internacional por diversos países", la
experiencia nacional relativa a la percepción de los fondos destina-
dos a la seguridad social por la D.G.I. y "la existencia de denuncias
formuladas e irregularidades detectadas, que son de público conoci-
miento y objeto de investigación en la órbita del Poder Judicial de la
Nación", referidas al funcionamiento de la A.N.A.
Cabe agregar que el decreto 1450/96 ("B.O.", 30/12/96), que apro-
bó la estructura organizativa de la Administración Central del Mi-
nisterio de Economía y Obras y Servicios Públicos, dispuso que la
A.F.I.P., como organismo descentralizado, dependiera directamente
de ese Ministerio. El decreto 618/97 confirió expresamente autarquía
a la A.F.I.P.
Hubo pronunciamientos en contra y en favor de la referida fu-
sión. Entre los primeros, podemos mencionar el del Instituto Argen-
tino de Estudios Aduaneros, que sostuvo que ella no traerá ventajas,
sino "que producirá serios inconvenientes", por cuanto las funciones
de la A.N.A. no se limitan a la mera recaudación de los tributos cuya
percepción le está encomendada, pues incluyen la aplicación de prohi-
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

biciones (algunas, de carácter no económico, como las establecidas


por razones de seguridad, protección de la salud pública, conserva-
ción del medio ambiente), y que en el desarrollo de sus funciones la
A.N.A. debe seguir principios y criterios propios de la legislación y de
la técnica aduaneras, cuyas normas surgen -en muchos aspectos-
de acuerdos internacionales. Resalta que los sistemas operativos que
deben seguir las aduanas para autorizar el despacho de las merca-
derías son muy distintos a los de la D.G.I.; que el mayor control con
reducción de costos puede ser logrado con medidas adecuadas, sin
necesidad de un proceso de fusión, advirtiendo que "la mayoría de
los países mantienen separadas sus administraciones aduaneras
de los organismos de percepción de tributos interiores", y que "la uni-
ficación, conforme a algunas experiencias, ha sido negativa para los
controles aduaneros: controles que en nuestro país, teniendo en cuen-
ta los procesos penales que son de conocimiento público, correspon-
de mejorar sustancialmente".
En favor de una fusión de características análogas a la analiza-
da, cabe citar la ponencia presentada por la Secretaría de Ingresos
Federales del Brasil en la Conferencia Técnica 1996 del C.I.A.T.,
desarrollada en San Martino al Cimino, Viterbo, Italia, del 21 al
25/10/96 ("Criterios Tributarios", año XI, n2 109, diciembre de 1996,
ps. 21/33). Esta Secretaría, que es el órgano central de dirección
superior de la Administración Tributaria de la Unión, subordinada
al ministro de Hacienda, ejerce las funciones básicas de control, ela-
boración de normas, recaudación y fiscalización de gravámenes, inclu-
so los aduaneros y las contribuciones federales, a la vez que actúa
brindando asesoramiento en la formulación de la política tributaria
brasileña, y cumple funciones jurisdiccionales de primera instancia
en casos del ámbito contencioso administrativo-fiscal. No compren-
de a todos los recursos de seguridad social, ya que en el Brasil algu-
nos de ellos, como las contribuciones que inciden sobre la planilla
de los sueldos, sobre la planilla de pagos (empleadores y empleados)
y sobre el trabajo autónomo, son administrados por el Instituto Na-
cional de Seguridad Social, ente autárquico vinculado al Ministerio
de Seguridad y Asistencia Social. En 1995, los ingresos administra-
dos por la Secretaría de Ingresos Federales representaron el 67 %
de la recaudación total de la Unión; de las contribuciones para la
seguridad, percibió alrededor del 43 %.
Esa ponencia divide los tributos en tres categorías -tributos
internos, tributos aduaneros y contribuciones para la seguridad so-
cial-, destacando que cada categoría tiene sus propias característi-
cas, que no pueden ser desconocidas en una propuesta de integra-
ción de la Administración Tributaria, de modo que, por ejemplo,
cuanto más se desarrolla una economía, mayor es la reglamentación
de los gravámenes relacionados con el comercio exterior; el cumplí-
DERECHO TRIBUTARIO 7

miento de la obligación tributaria en materia de seguridad social crea


derechos que sólo serán usufructuados por el contribuyente en el
futuro. Sin embargo, "la eficiencia proveniente de la especialización
[. . .] parece no justificar la gran dispersión de esfuerzos y la multi-
plicidad de procedimientos y sistemas de control resultantes" de la
segmentación de organismos. Justifica la integración de entes recau-
dadores en los siguientes argumentos: "importancia de una interfa-
ce única entre el poder impositivo del Estado y el contribuyente, como
forma de estimular la conciencia de la ciudadanía y facilitar la rela-
ción fisco/ciudadano; compatibilización de la Administración Tribu-
taria con el mundo real de las relaciones económicas, integrado y sis-
temático; necesidad, por parte del fisco, de una visión integral y de
un conocimiento profundo del contribuyente, de sus actividades y
de su comportamiento, tanto de manera individual como de forma
agregada, y de una visión sistemática del espacio económico en el cual
el contribuyente se mueve, como requisitos fundamentales de una
gestión estratégica de la Administración Tributaria". Puntualiza, asi-
mismo, que la relación tributo/Estado queda bastante diluida cuan-
do la acción tributar/recaudar es ejercida simultáneamente por va-
rios órganos, que pueden tener estilos propios de actuación -algunas
veces, superponiéndose unos a otros- y adoptar interpretaciones di-
vergentes de conceptos y legislaciones, lo cual vulnera la necesa-
ria unidad y coherencia que debe mantener el Estado. No obstante,
prevé que la integración puede darse, ya sea mediante la unicidad
del órgano recaudador/fiscalizador [a lo cual podríamos llamar "fu-
sión"] o por la cooperación entre los órganos (integración de sistemas
de informaciones). Por otra parte, señala que la tendencia actual
apunta hacia tributos de más fácil administración y menor riesgo de
evasión, con ampliación de las bases de tributación, por lo cual se
posibilita la recaudación con menor costo administrativo, particular-
mente los que pueden ser retenidos en la fuente o de recaudación
centralizada.
T a n t o los detractores como quienes propician la fusión de or-
ganismos recaudadores c u e n t a n con sólidos a r g u m e n t o s . E m p e r o ,
parece que la razón no se halla en meras especulaciones teóricas,
sino en la forma en que la fusión es implementada y efectivizada
en la realidad. R e s u l t a incontrovertible que, excepto la función
recaudadora, los cometidos y las atribuciones de la ex D.G.I. y de
la ex A.N.A. son distintos, según se desprende de lo expuesto en
los puntos 2.2 y 2.3, pese a lo cual no es desaconsejable la fusión
de ambos organismos si con ella se logra u n i d a d de criterio en
cuestiones de n a t u r a l e z a análoga, como las vinculadas con la per-
cepción de los g r a v á m e n e s , sin que de esa forma se i n t e n t e unifi-
car cometidos que por su n a t u r a l e z a son diferentes (v.gr., control
8 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

aduanero para prevenir el contrabando de estupefacientes, sustan-


cias nocivas para la salud, elementos nucleares explosivos, agre-
sivos químicos, armas de guerra, sustancias que pudieran afectar
la seguridad común, etc.).
Tornaríase inconveniente la fusión si sólo se tradujera en una
superestructura que cubriera ambos organismos como comparti-
mientos estancos sin directrices únicas que trasmitieran una ima-
gen de coherencia a quien está sometido al poder tributario esta-
tal, o si desconociera las características particulares de cada uno
de los organismos fusionados, lo cual implica que sus atribucio-
nes sean distintas, salvo las recaudatorias. Empero, la determina-
ción de oficio de la D.G.I. obedece a reglas distintas de las liqui-
daciones aduaneras (ver puntos 4.1, 5.1 y 6; ver, asimismo, cap. IX,
punto 4.3.1). También son distintas las vías procesales en ambos
casos, como surge del capítulo IX, lo cual halla apoyatura en las
peculiaridades del derecho de fondo cuya actuación se realiza.
Desde la perspectiva de la recaudación, corresponde tener
presente que en la economía moderna los hechos están relaciona-
dos entre sí y de esa forma los regulan las leyes tributarias (v.gr.:
el precio que los exportadores obtienen por sus operaciones está
gravado por el impuesto a las ganancias; las leyes de IVA e 1.1.
remiten a la legislación aduanera en cuanto a importaciones defi-
nitivas). Ello entraña que de ese modo los debe tratar el fisco; es
decir, éste ha de examinar en forma global la dinámica económica
(propiedad, renta, consumo, comercio exterior, mercado financie-
ro, seguridad social), particularizándola en quienes están sujetos
al poder tributario estatal, y no ha de realizar análisis parcia-
lizados que deformen la realidad de tales sujetos. Notemos que los
hechos económicos repercuten en otros e interactúan entre sí, lo
cual impone una consideración fiscal totalizadora en el marco de
la globalización de las economías, considerando, asimismo, que las
bases de cálculo de los tributos se hallan interrelacionadas, cir-
cunstancia que permite una verificación integrada de los gravá-
menes, con miras a un accionar estatal eficiente y un mayor gra-
do de control de los particulares.

2.1.2. Organización y atribuciones de la Administración


Federal de Ingresos Públicos -decretos 618/97
y 821/98-.
El Poder Ejecutivo invocó las atribuciones derivadas del art.
99, inc. 3, de la C.N. para proceder al dictado del decreto 618/97,
DERECHO TRIBUTARIO 9

que tuvo por finalidad, entre otras -según expresa su consideran-


do-, la de "combatir la evasión impositiva, aduanera y de los re-
cursos de la seguridad social".
El decreto 618/97 ("B.O.", 14/7/97) estableció el actual régimen
de la A.F.I.P. como entidad autárquica en el orden administrativo
en cuanto a su organización y funcionamiento, bajo la superin-
tendencia general y control de legalidad del Ministerio de Eco-
nomía y Obras y Servicios Públicos (arts. 1 y 2). Desde su publi-
cación en el "Boletín Oficial" consideró disueltas la A.N.A. y la
D.G.I., siendo reemplazadas por la A.F.I.P., "la que ejercerá todas
las funciones que les fueran asignadas a aquéllas por las leyes
11.683, 22.091, 22.415, y por el decreto 507/93 -ratificado por la
ley 24.447-; y sus respectivas modificaciones, así como por otras
leyes y reglamentos (...). Todas las referencias que las normas le-
gales y reglamentarias vigentes hagan a los organismos disuel-
tos, su competencia o sus autoridades se considerarán hechas" a
la A.F.I.P., su competencia o sus autoridades, respectivamente
(art. 1).
El art. 2 del decreto 618/97 dispone, asimismo, que sin perjui-
cio de la indivisibilidad de la A.F.I.P. "como ente administrativo y
sujeto de derecho, las direcciones generales que dependen de ella
se distinguirán con las siglas D.G.A. (Dirección General de Adua-
nas) y D.G.I. (Dirección General Impositiva), respectivamente".
La fiscalización de la A.F.I.P. se rige por la ley 24.156.
El decreto 821/98 ("B.O.", 20/7/98) aprobó el texto ordenado
del año 1998 de la ley 11.683, adaptándola a las disposiciones del
decreto 618/97.
El decreto 618/97 y la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) fijan
básicamente la competencia de la A.F.I.P., que comprende la re-
caudación y percepción, entre otros, de los gravámenes cuya larga
mención efectúa el art. 112 de esta ley, los recursos de la seguri-
dad social y los tributos regulados por el Código Aduanero (ley
22.415 y modif.).
Conforme al decreto 507/93 ("B.O.", 25/3/93), tiene a su cargo
la aplicación, recaudación, fiscalización y ejecución judicial de los
recursos de seguridad social, que antes estaban en manos de la
Administración Nacional de la Seguridad Social (A.N.Se.S.), a la
cual le corresponde administrarlos, previa deducción de cierto
porcentaje para la atención del gasto que demanden las nuevas
funciones encomendadas a la A.F.I.P.
La máxima autoridad de la A.F.I.P. es el administrador fede-
ral, designado por el Poder Ejecutivo nacional, con rango de se-
10 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

cretario, quien tiene las funciones, atribuciones y deberes de los


arts. 6 (de organización interna), 7 (de reglamentación), 8 (de in-
terpretación) y 9 (de dirección y de juez administrativo) del decre-
to 618/97".
Lo secundan un director general a cargo de la D.G.I. y un
director general a cargo de la D.G.A., y subdirectores generales
cuyo número y competencia son determinados por el Poder Ejecu-
tivo nacional.
El administrador federal puede "delegar en los directores ge-
nerales y los subdirectores generales -y éstos respecto de las jefa-
turas de las unidades que de ellos dependen- la asunción, conjunta
o separadamente, de determinadas funciones y atribuciones seña-
ladas por la naturaleza de las materias, por el ámbito territorial
(...) o por otras circunstancias, inclusive las que se indican en los
arts. 6, 7, 8 y 9 en la medida y condiciones que se establezcan en
cada caso" (art. 4 del decreto 618/97).
Esto quiere decir que las facultades de organización interna,
reglamentación e interpretación y de dirección y juez administra-
tivo son delegables, excepto disposición en contrario.
El administrador federal puede "avocarse al conocimiento y
decisión de cualquiera de las cuestiones planteadas"; los directo-
res generales y los subdirectores generales también tienen facul-
tades de avocación (art. 4 del decreto 618/97).
Las facultades de avocación no implican - a nuestro criterio-
que el funcionario superior pueda dejar sin efecto las resoluciones
válidamente dictadas por los jueces administrativos; la avocación
puede ser ejercida hasta el dictado de las resoluciones determi-
nativas de oficio o que aplican sanciones, pero no después.
Los actos y disposiciones de los directores generales son im-
pugnables o recurribles, sin previa instancia ante el administra-
dor federal, como si hubieran emanado de este último (art. 4 del
decreto 618/97).
Desde la vigencia del decreto 618/97, las nuevas designacio-
nes de funcionarios que sustituyan al administrador federal y a
los directores generales y administradores de aduana en las funcio-
nes de juez administrativo deben recaer en quienes posean título
de abogado o de contador público. El Poder Ejecutivo nacional
puede dispensar del cumplimiento de este recaudo en las circuns-
4
Sobre las características del "juez administrativo", ver Diño Jarach, Fun-
ciones de la administración tributaria, "Boletín de la D.G.I.", enero de 1982,
nu 337, ps. 15/6.
D E R E C H O TRIBUTARIO 11

tancias previstas en el art. 10, últ. párr., del decreto 618/97. Esta
norma dispone, asimismo, que "previo al dictado de resolución y
como requisito esencial, el juez administrativo no abogado reque-
rirá dictamen del servicio jurídico", salvo que se trate de la clau-
sura preventiva del inc./"del art. 35 de la citada ley 11.683 y de
las resoluciones dictadas en virtud del art. 50 de esta ley.
En consecuencia, no es obligatorio el dictamen jurídico previo
para las resoluciones dictadas por los jueces administrativos no
abogados que dispongan la clausura preventiva y para las que
reduzcan al mínimo legal las sanciones del art. 39 y del art. 40 por
haberse reconocido la materialidad de la infracción cometida en
las oportunidades previstas en el art. 50 (ver cap.X, punto 2.4).
Conforme al art. 5 del D.R. de la ley 11.683, el dictamen jurí-
dico previo a la resolución del juez administrativo no abogado es
obligatorio en cuanto a las resoluciones que recaigan en los proce-
dimientos de determinación de oficio, repeticiones, aplicación de
multas y recursos de reconsideración, así como las que decidan el
recurso de apelación del art. 74 de ese D.R.

2.1.2.1. Normas generales obligatorias de reglamentación


para responsables y terceros.
El administrador federal (y, por delegación, los directores ge-
nerales y subdirectores generales) tiene competencia para impar-
tirlas, las cuales entran en vigor desde la fecha de su publicación
en el "Boletín Oficial", salvo que ellas determinen una fecha pos-
terior, y rigen en tanto no sean modificadas por el administrador
federal o por el Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públi-
cos (arts. 4 y 7 del decreto 618/97).

2.1.2.2. Normas interpretativas.


El administrador federal (y, por delegación, los directores ge-
nerales y subdirectores generales) tienen atribuciones interpre-
tativas de las disposiciones del decreto 618/97 y de las legales que
establecen o rigen la percepción de los gravámenes a cargo de la
A.F.I.P. El pedido de interpretación por un interesado no suspen-
de cualquier decisión que los demás funcionarios de la A.F.I.P.
hayan de adoptar en casos particulares (arts. 4 y 8 del decreto
618/97).
Las normas interpretativas han de ser publicadas en el "Bole-
tín Oficial", "y tendrán el carácter de normas generales obligatorias
si, al expirar el plazo de 15 días hábiles desde la fecha de su publi-
12 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

cación, no fueran a p e l a d a s a n t e el Ministerio de Economía y Obras


y Servicios Públicos" por cualquiera de las p e r s o n a s o e n t i d a d e s pre-
vistas en el a r t . 8 del decreto 618/97, "en cuyo caso t e n d r á n dicho
carácter desde el día siguiente a aquel en el que se publique la apro-
bación o modificación de dicho Ministerio. E n estos casos, deberá
otorgarse vista previa al a d m i n i s t r a d o r federal p a r a que se expida
sobre las objeciones opuestas a la interpretación.
"Las interpretaciones firmes p o d r á n ser rectificadas por la au-
toridad que las dictó o el Ministerio de Economía y Obras y Servi-
cios Públicos, con sujeción a lo dispuesto en el párrafo precedente,
pero las rectificaciones no s e r á n de aplicación a hechos o situacio-
nes cumplidas con a n t e r i o r i d a d al momento en que tales rectifica-
ciones e n t r e n en vigor" (art. 8 del decreto 618/97).

Denegada la rectificación solicitada por el interesado, o fren-


te al silencio de la Administración, queda abierta la vía judicial
(art. 24, i n c a , L.P.A.).
Luego de la aplicación individual de las resoluciones genera-
les (por resoluciones determinativas de oficio, o sancionatorias),
se aplica el sistema recursivo contenido en la ley 11.683 -t.o. vi-
gente- y su D.R. así como el del Código Aduanero, según el ca-
so; sólo en supuestos no contemplados se aplica la L.P.A. y su
reglamentación.
Cabe agregar que el T.F.N. tiene facultades para declarar, en
el caso concreto, que la interpretación ministerial o administrati-
va aplicada no se ajusta a la ley interpretada (art. 186 de la cita-
da ley y art. 1165 del C.A.).
Además, emanan de la A.F.I.P. circulares, instrucciones, dic-
támenes internos y respuestas a consultas 5 .
2.1.2.3. Funciones y facultades de dirección y juez
administrativo.
Las del administrador federal están mencionadas a título
enunciativo en el art. 9, ap. 1, del decreto 618/97.

2.1.2.4. Respuestas a consultas.


El art. 12 del D.R. de la ley 11.683 preceptúa que "las opinio-
nes de los funcionarios en respuesta a las consultas que los con-
tribuyentes, responsables o terceros formulen, no serán recurribles
y no producirán efectos jurídicos", ni para la A.F.I.P. ni para los

5
Ver Ernesto Carlos Celdeiro, Procedimiento tributario, Ediciones Nueva
Técnica, Buenos Aires, 1992, t. 1, ps. 91/5.
DERECHO TRIBUTARIO 13

consultantes; y que "la presentación de la consulta no suspende el


trascurso de los plazos, ni justifica el incumplimiento de las obli-
gaciones a cargo de los consultantes". E n t e n d e m o s que esta dis-
posición es manifiestamente inequitativa, ya que no b r i n d a segu-
ridad alguna a los consultantes, y que contra la A.F.I.P. se podría
invocar la teoría de los "actos propios", a fin de que los nuevos
criterios rijan p a r a el futuro, sin afectar negocios celebrados al
a m p a r o de la opinión de un funcionario autorizado por el organis-
mo. Ver punto 2.2.
La R.G. A.F.I.P. 858/2000 ("B.O.", 14/6/00) regula "un régimen
optativo de consultas en m a t e r i a técnico-legal, que s u r t i r á efectos
vinculantes" p a r a la A.F.I.P. y p a r a los consultantes.

2.1.2.5. Recursos de seguridad social.


Los decretos 507/93 (cap. II) y 2102/93 precisaron las disposi-
ciones de la ley 11.683 que resultan aplicables a tales recursos:
actuales cap. V del título I, y a r t s . 3, 6, 7, 8 (salvo el inc.f), 11,
12, 13, 15, 20 al 27, 32, 37, 38, 39, 52, 53, 55, 70 y ss., 92 (excluido
el 7 a párrafo y la remisión al art. 81), 95, 96, 98 al 100, 105, 107 y
111 (excluido el 3 e r párrafo) de esta ley.
Las impugnaciones de las deudas de seguridad social e s t á n
regidas por las leyes 18.820 - e l plazo de impugnación es de 15 días,
contados desde el día siguiente al de la notificación de la intimación
(art. 11)- y 21.864, con la modificación introducida por la ley 23.659
(en cuanto a accesorios, sin discutir la procedencia de la obliga-
ción o la m u l t a , el plazo p a r a i m p u g n a r es de 5 días desde que se
efectuó la intimación), así como por la R.G. de la A.F.I.P. 79/98 y
modif.
La ley 23.473, modificada por ley 24.463, atribuyó a la Cáma-
ra Federal de la Seguridad Social competencia p a r a las vías re-
cursivas, la cual deriva del a r t . 39 bis del decreto-ley 1285/58,
modificado por leyes 24.463 y 24.655; y el art. 9 de aquella ley prevé
formas y plazos p a r a recurrir (30 o 90 días, según el caso).
El procedimiento previsional y el régimen de impugnación de
deudas por obras sociales es tratado en el cap. IX, punto 6.5.

2.1.2.6. Jurisprudencia.
Reconoció la C.S. que el art. 86 (actualmente, art. 99), inc. 2, de
la C.N. alcanza no sólo a los decretos que dicta el Poder Ejecutivo,
sino también a resoluciones que emiten los organismos de la Admi-
nistración -como la entonces D.G.I.-, por lo cual se los habilita para
14 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

establecer condiciones o requisitos, limitaciones o distinciones, que


aun cuando no hayan sido contempladas expresamente por el legis-
lador, si se ajustan al espíritu de la norma reglamentada, o sirven
razonablemente a la finalidad esencial que ella persigue, son parte
integrante de la ley reglamentada y tienen la misma validez y efica-
cia que ésta ("Krill Producciones Gráficas S.R.L.", del 8/6/93, "L.L."
28/2/94, p. 8).
Cuando está en controversia la legitimidad de las resoluciones
de la entonces D.G.I. al emitir normas generales, la C.S. debe limi-
tarse a examinar si son o no compatibles con los principios de la C.N.
y de las leyes a las cuales complementan, y a emitir juicio acerca de
la procedencia de su aplicación al caso tal como el organismo admi-
nistrativo las concibió, ya que está vedado a los tribunales el juicio
sobre el acierto o la conveniencia de disposiciones adoptadas por los
otros poderes en ejercicio de sus propias facultades (C.S., "Morillas,
Juan S.", del 8/6/93, "L.L.", 28/2/94, p. 8).

2.2. Atribuciones de la A.F.I.P.-D.G.I.

Según el art. 4 del decreto 618/97, el director general de la


D.G.I. "será el responsable de la aplicación de la legislación im-
positiva y de los recursos de la seguridad social, en concordancia
con las políticas, criterios, planes y programas dictados por el
administrador federal y las normas legales que regulan la mate-
ria de su competencia".
A este funcionario pueden serle delegadas atribuciones de la
A.F.I.P., como lo expusimos en el punto 2.1.2.
Específicamente, el art. 9, ap. 3, del decreto 618/97 le atribu-
ye facultades a título enunciativo, como lo son las de:
a) "ejercer todas las funciones, poderes y facultades que las le-
yes, reglamentos, resoluciones generales y otras disposiciones le en-
comienden, a los fines de aplicar, determinar, percibir, recaudar,
exigir, ejecutar y devolver o reintegrar los impuestos y gravámenes
de jurisdicción nacional y los recursos de la seguridad social a cargo
del organismo; interpretar las normas o resolver las dudas que a ellos
se refieren".
Por este inciso, in fine, se podría entender que si la respuesta a
la consulta emanara del director general - o de algún subdirector
general que lo reemplazase-, tendría efectos vinculantes. (Ver pun-
to 2.1.2.4.)
b) "instruir, cuando corresponda, los sumarios de prevención en
las causas por delitos o infracciones impositivas o de los recursos de
la seguridad social";
DERECHO TRIBUTARIO 15

c) "requerir d i r e c t a m e n t e el auxilio inmediato de las fuerzas de


seguridad y policiales p a r a el cumplimiento de sus funciones y fa-
cultades, sin perjuicio del ejercicio de sus propias atribuciones";
d) "toda otra atribución necesaria p a r a el cumplimiento de las
funciones del organismo, compatible con el cargo y con las estableci-
das en las n o r m a s legales vigentes, a cuyo fin se e n t e n d e r á que la
nómina consagrada en los a p a r t a d o s precedentes no reviste carác-
ter taxativo".

2.3. Atribuciones de la A.F.I.P.-D.G.A.


Según el art. 4 del decreto 618/97, el director general de la
D.G.A. "será el responsable de la aplicación de la legislación adua-
nera, en concordancia con las políticas, criterios, planes y progra-
mas dictados por el administrador federal y las normas legales que
regulan la materia de su competencia".
A este funcionario pueden serle delegadas atribuciones de la
A.F.I.P., como lo expusimos en el punto 2.1.2.
Específicamente, el art. 9, ap. 2, del decreto 618/97 le atribu-
ye facultades a título enunciativo. (Ver punto 2.3.2.)

2.3.1. Organización del servicio aduanero.


Los arts. 17 a 35 del C.A. han sido derogados por el decreto
618/97.
La A.F.I.P.-D.G.A. constituye, específicamente, el órgano de
aplicación de la política nacional sobre comercio exterior y sus
implicancias fiscales. La ley 22.091 confirió autarquía a la enton-
ces A.N.A. con la finalidad de lograr "el funcionamiento ágil y di-
námico del ente". En la nota ministerial que acompañó al proyec-
to de dicha ley se destacaba su importante función, "tanto como
ente fiscalizador como organismo recaudador'" 5 . Actualmente, la

6
Enseña Bielsa que la Aduana es "el órgano de la Administración pública
que tiene por principal (no único) objeto percibir los derechos fiscales de importa-
ción y exportación y hacer cumplir las disposiciones prohibitivas y de reglamen-
tación del comercio internacional" (Derecho administrativo, ob. cit., t. IV, ps. 621
y ss.).
Sobre la etimología de la "aduana", sus fines y aspectos históricos, ver García
Vizcaíno, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 208 y ss., 112/3, 118, 123
y ss.
Respecto de su autarquía, ver Catalina García Vizcaíno, La autarquía en
materia aduanera, "La Ley", t. 1980-D, ps. 989 y ss.
16 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

A.F.I.P. tiene carácter autárquico, según lo explicamos en el pun-


to 2.1.2.
Por medio de la A.F.I.P.-D.G.A., el Estado no sólo percibe tri-
butos, sino que t a m b i é n vela por los i n t e r e s e s superiores de la
Nación en c u a n t o a s e g u r i d a d , moralidad, bien común, etc. (el
contrabando de importación de a r m a s de guerra, o el ingreso de
alimentos contaminados o medicamentos vencidos, deben ser evi-
tados por los intereses de la Nación, i n d e p e n d i e n t e m e n t e de los
fines fiscales).
Los arts. 9 y 10 del C.A. incurren - a nuestro juicio- en petición
de principios al definir el primero la importación y la exportación, y
el segundo, la mercadería. En efecto: la importación es definida como
"la introducción de cualquier mercadería a un territorio aduanero",
en tanto que la "exportación es la extracción de cualquier mercade-
ría de un territorio aduanero". A los fines del C.A., "es mercadería
todo objeto que fuere susceptible de ser importado o exportado".
La ley 25.063 agregó como ap. 2 del art. 10 del C.A. lo siguien-
te: "Se consideran igualmente - a los fines de este Código- como si
se tratare de mercaderías:
"a) las locaciones y prestaciones de servicios, realizadas en el
exterior, cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en
el país, excluido todo servicio que no se suministre en condiciones
comerciales ni en competencia con uno o varios proveedores de ser-
vicios;
"b) los derechos de autor y derechos de propiedad intelectual".
Cabe notar, a d e m á s , que p a r a estas n o r m a s es irrelevante la
licitud o ilicitud (v.gr., contrabando) de la introducción o extrac-
ción de la mercadería p a r a que se entienda que h a y importación o
exportación y, por ende, p a r a la configuración del h.i. en los tér-
minos de los a r t s . 635, 724 y concordantes del C.A.
La ley se refiere a "un territorio", y no a "el territorio", pues
- c o m o señala la Exposición de Motivos- el C.A. "puede r e s u l t a r
aplicable a m á s de un territorio aduanero". E n el territorio de la
Nación puede h a b e r varios territorios a d u a n e r o s , con posibilida-
des de importación y de exportación dentro de aquél.
Por otra p a r t e , el concepto de "mercadería" tiene la amplitud
exigida por el derecho a d u a n e r o . No comprende sólo "cosas mue-
bles", ni siquiera ú n i c a m e n t e "cosas", sino t a m b i é n electricidad,
gas, etc.; tampoco importa si media o no el fin de lucro o especula-
ción (ver Exposición de Motivos).
El art. 11 del decreto 618/97 conceptúa a las a d u a n a s como
"las d i s t i n t a s oficinas que, d e n t r o de la competencia que se les
DERECHO TRIBUTARIO 17

hubiere asignado, ejerzan las funciones de aplicación de la legis-


lación relativa a la importación y exportación de mercadería, en
especial las de percepción y fiscalización de las r e n t a s públicas
producidas por los derechos y demás tributos con que las opera-
ciones de importación y exportación se hallan g r a v a d a s y las de
control del tráfico internacional de mercadería".
E s t e tipo de control es el bien jurídico protegido con la ti-
pificación del delito de contrabando.
El Poder Ejecutivo nacional se halla facultado para trasladar el
asiento geográfico de las aduanas, "cuando lo aconsejaren motivos de
control o de racionalización o eficiencia de la administración adua-
nera o, en especial, toda vez que se produjeren o resultare convenien-
te provocar variaciones en el volumen, composición u orientación del
tráfico internacional o en la localización geográfica de las vías de
intercambio", excepto las "aduanas a que se refiere el art. 75, inc. 10,
in fine, de la C.N., [que] sólo podrán ser trasladadas dentro del te-
rritorio de la respectiva provincia" (art. 11 del decreto 618/97). Ac-
tualmente, el art. 75, inc. 10, de la C.N. no contiene la limitación del
anterior art. 67, inc. 9, de la Constitución vigente al momento del
dictado del C.A., puesto que prescribe como atribución del Congreso
la de "crear o suprimir aduanas", sin salvedad alguna.
La A.F.I.P., por análogas razones, "asignará a las aduanas el
carácter de permanentes o transitorias, fijará o modificará la com-
petencia territorial de las mismas, así como la clase, naturaleza e
importancia de las operaciones, regímenes y destinaciones que pue-
den cumplirse ante ellas. En materia penal aduanera, sin embargo,
la jurisdicción y la competencia se determinarán siempre de acuer-
do a las normas vigentes a la fecha de la comisión de los hechos"
(art. 11 del decreto 618/97).
Corresponde a las aduanas el conocimiento y la decisión, en
forma originaria, de todos los actos que deban ser cumplidos a n t e
ellas d e n t r o del ámbito de competencia atribuido por el C.A., el
decreto 618/97 y la A.F.I.P. (art. 11 del decreto 618/97), sin per-
juicio de la facultad de avocación del director general, conforme al
art. 9, ap. 2, inc.g, y art. 1021 del C.A. El a d m i n i s t r a d o r federal
de la A.F.I.P. tiene, asimismo, facultad de avocación según el art. 4
del decreto 618/97. Al alcance de las facultades de avocación nos
referimos en el punto 2.1.2.
La A.F.I.P.-D.G.A. está a cargo de un director general y sub-
directores generales (art. 4 del decreto 618/97).
18 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

2.3.2. Atribuciones del director general de Aduanas.


Además de las facultades de avocación consideradas en el
punto anterior y de las que surgen de los arts. 4 y 6 a 8 del decre-
to 618/97 (ver punto 2.1.2), el art. 9, ap. 2, del decreto 618/97 (con
antecedente en el derogado art. 23 del C.A.), en un largo listado,
enuncia las "atribuciones" del director general de la D.G.A. -que
deben ser complementadas con otras que atañen a la administra-
ción interna, el presupuesto, etc.-, en un orden de prelación que
contempla: primero, las relacionadas más inmediatamente con los
administrados; segundo, las que se vinculan con otros organismos;
y tercero, las que se refieren más directamente al quehacer de la
propia repartición.
Entre tales atribuciones, destacamos las siguientes: "ejercer
todas las funciones, poderes y facultades que las leyes, reglamen-
tos, resoluciones generales y otras disposiciones le encomienden, a
los fines de determinar, percibir, recaudar, exigir, fiscalizar, ejecu-
tar y devolver o reintegrar los tributos que gravan la importación
y la exportación de mercaderías y otras operaciones regidas por
leyes y normas aduaneras a cargo del organismo; interpretar las
normas o resolver las dudas, que a ellos se refieren" (inc. a); ejer-
cer el control sobre el tráfico internacional de mercadería (inc. b);
aplicar y fiscalizar prohibiciones a la importación y a la exporta-
ción (inc. c); efectuar la revisión de las actuaciones y documentos
aduaneros luego de concluida su tramitación ante las aduanas, y
formular rectificaciones y cargos, "así como disponer las devolu-
ciones o reintegros que correspondieren" (inc. d)\ autorizar opera-
ciones y regímenes aduaneros (inc. e); autorizar la verificación de
la mercadería en locales o depósitos de importadores y exporta-
dores, o en lugares ofrecidos por ellos a tal fin, en ciertas condi-
ciones (inc. f).
El art. 9, ap. 2, citado, también prevé, entre las facultades del
director general, las de: ejercer las atribuciones jurisdiccionales
que el C.A. encomienda al administrador nacional de Aduanas
ÜncgO; instruir, cuando correspondiere, los sumarios de preven-
ción por delitos o infracciones aduaneras (inc. h); requerir direc-
tamente el auxilio de las fuerzas de seguridad y policiales a fin de
cumplir sus funciones (inc. i); ejercer la superintendencia y di-
rección de las aduanas y demás dependencias de su jurisdicción
(inc.y); practicar averiguaciones, análisis o verificaciones para
cumplir su cometido, así como requerir colaboración de otros en-
DERECHO TRIBUTARIO 19

tes públicos o privados (inc. k); llevar los registros y ejercer el go-
bierno de las matrículas de los despachantes de aduana, agentes
de trasporte aduanero, importadores y exportadores, etc. (inc. 1);
llevar los registros de mercadería librada a consumo con liquida-
ción provisoria, o con facilidades de pago de tributos, o con fran-
quicia condicionada, y otros mencionados en el inc. m; habilitar,
con carácter precario o transitorio, lugares para la realización de
operaciones aduaneras (inc. n); ejercer el poder de policía aduane-
ra y la fuerza pública para prevenir y reprimir los delitos y las
infracciones aduaneras, y coordinar su accionar con otros organis-
mos (inc. ñ).
Asimismo, se contempla la posibilidad de suspender o modifi-
car, fundadamente con carácter singular, aquellos requisitos lega-
les o reglamentarios de naturaleza meramente formal, siempre que
no se afectare el control aduanero, la aplicación de prohibiciones
a la importación o a la exportación o el interés fiscal. "Las sus-
pensiones o modificaciones de carácter singular entrarán en vigen-
cia desde su notificación al interesado" (inc. o). Sólo prevé que la
señalada posibilidad sea ejercida con carácter singular, a diferen-
cia del derogado art. 23, inc.j, del C.A., que también permitía que
tal suspensión o modificación fuese adoptada con carácter gene-
ral. Actualmente, el administrador federal, con carácter general,
puede suspender o modificar los referidos requisitos en los térmi-
nos del art. 7, ap. 9, del decreto 618/97. Esta facultad es delegable
(art. 4 del decreto 618/97).
El administrador federal tiene facultades para determinar,
mediante normas generales, los libros, anotaciones y documentos
que deberán llevar, efectuar y conservar los importadores, ex-
portadores, auxiliares del comercio y del servicio aduanero, y de-
más administrados cuya actividad se vinculare con la de este últi-
mo, fijando plazos de conservación de documentos (art. 7, ap. 7, del
decreto 618/97); establecer requisitos para determinar la lícita te-
nencia de la mercadería de origen extranjero que se hallare en
plaza, pudiendo exigir estampillado, marcación de mercadería, con-
tabilización en libros especiales "o todo otro medio o sistema idó-
neo para tal fin" (art. 7, ap. 10, del decreto 618/97). Esta facultad
también es delegable (art. 4 del decreto 618/97).
Por último, el art. 9, ap. 2, inc. p, del decreto 618/97 confiere
al director general de la D.G.A. "toda otra atribución necesaria
para el cumplimiento de las funciones del organismo, compatible
con el cargo y con las establecidas en las normas legales vigentes,
20 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

a cuyo fin se entenderá que la nómina consagrada en los aparta-


dos precedentes no reviste carácter taxativo".

3. PODERES DEL FISCO PARA LA FISCALIZACIÓN Y VERIFICACIÓN


DE LOS GRAVÁMENES EN LA LEY 1 1 . 6 8 3 ( T . O . VIGENTE)
Y EN EL CÓDIGO ADUANERO. ATRIBUCIONES DE CONTROL
DEL SERVICIO ADUANERO.

A los poderes de los organismos recaudadores para la verifi-


cación y la fiscalización, así como a los deberes formales de los
administrados, nos hemos referido en el punto 1.
Corresponde destacar que las atribuciones de esos organismos
no tienen que traer aparejados perjuicios irrazonables para los
administrados. Son de notable actualidad las palabras de Adam
Smith, quien consideraba contrario al principio de economicidad
(tratado en el cap. I, punto 2.2) "el someter a las gentes a las visi-
tas frecuentes y a los registros odiosos de los recaudadores de
impuestos, [pues] puede exponerlas a molestias, vejaciones y tira-
nías innecesarias". No cabe duda de que incluye los gastos priva-
dos que hay que efectuar para afrontar las exigencias y los reque-
rimientos formales de los recaudadores.
No se debe vulnerar tampoco el secreto profesional en cuanto
a los profesionales asesores, a los cuales los referidos organismos
no pueden interrogar por hechos de sus clientes, ni siquiera por
el nombre de éstos.
El secreto bancario (de la Ley de Entidades Financieras) y
bursátil se vio notoriamente disminuido con el dictado de la ley
23.271, puesto que dispuso que aquél no rige para las informa-
ciones que la entonces D.G.I., en cumplimiento de sus funciones
legales, solicite a las entidades o sujetos comprendidos en los re-
gímenes respectivos. Las informaciones podrán ser de carácter ge-
neral o particular, e incluir a uno o varios sujetos determinados o
no, aun cuando no estuvieran bajo fiscalización. En materia bur-
sátil, las informaciones no pueden referirse a operaciones en ^cur-
so de realización o pendientes de liquidación. Si bien la ley 23.271
sólo menciona a la D.G.I., la información que ésta obtenga puede ser
aprovechada por la A.F.I.P.-D.G.A. y otros organismos recaudado-
res, en los términos del art. 101, inc. b, de la citada ley 11.683. (Ver
punto 5.3.)
Para el registro domiciliario (incluye el libramiento de órde-
nes de allanamiento) y la requisa personal rigen supletoriamente
DERECHO TRIBUTARIO 21

los arts. 224 a 230 del C.P.P. Decimos "supletoriamente" porque


el C.A., en algunos casos, admite el allanamiento sin orden judi-
cial (arts. 120 y 122). El art. 150 del C.P. define al "domicilio" a
los efectos de la configuración del delito de violación de domicilio.
Los libros de comercio no deben ser trasladados del lugar del
domicilio legal y estatutario para satisfacer requerimientos fisca-
les (C.S., "Bodegas y Viñedos Castro Hnos. S.A.", del 15/3/67), salvo
que la Justicia considere razonablemente que pueden desapare-
cer (C.S., "Benzadón, Héctor", del 6/8/98, "P.E.T.", 26/11/98, p. 10);
hay que inspeccionarlos en el lugar en que se hallan. Explica Vi-
llegas que como en ellos son asentadas operaciones diarias, si se
los pudiera trasportar o incautar por los organismos recaudado-
res, ello "daría pie a una obstaculización en la contabilización
normal de las operaciones del obligado"7. Pese a la letra del C.A.
(ver punto 3.2), sostenemos que en principio se debe adoptar es-
ta interpretación en cuanto a los libros de comercio, salvo casos
excepcionales.
El acta que labre el funcionario fiscal -aunque no sea firma-
da por el interesado- es instrumento público y hace plena fe, en
tanto no se demuestre su falsedad, "de la existencia material de
los hechos" que aquél anuncie como cumplidos por él mismo, "o
que han pasado en su presencia", así como de los reconocimientos
contenidos (arts. 979, inc. 2, 993 y 994 del C.C.). Villegas resalta
que el acta hace plena fe sobre la existencia de manifestaciones
del sujeto pasivo, pero no sobre la veracidad de lo expresado, lo
cual tiene relevancia frente a sus confusiones o equivocaciones8.
Se ha dicho que la intimación al apoderado de una sociedad
anónima para que presente documentación, bajo apercibimiento de
secuestrarla, no está en pugna con el derecho de no declarar en con-
tra de sí mismo que resguarda el art. 18 de la C.N., pues el derecho
de que se trata, según la tradicional interpretación que se ha efec-
tuado de la quinta enmienda de la Constitución de los Estados Uni-
dos, fuente del citado art. 18, está circunscrito a las personas de
existencia visible. No puede invocárselo cuando se requiere presen-
tar documentos que pertenecen a una entidad o asociación, aun en
la hipótesis en que de esos documentos pudieran derivar riesgos de
incriminación para el agente de la persona jurídica que los tiene en
su poder (C.N. Pen.-Econ., Sala A, "Alfa Compañía Argentina de
Seguros S.A.", del 15/11/94).

7
Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., p. 363.
8
Villegas, Cursn de finanzas . . ., ob. cit., p. 366.
22 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Señala Luqui que los elementos fundamentales de la recau-


dación -"dinámica del impuesto"- son: 1) la organización admi-
nistrativa (elemento técnico), que debe respetar dos principios fun-
damentales que se complementan (disciplina en las funciones
y jerarquía de los órganos); 2) el sistema procesal de las leyes
(elemento jurídico); 3) la educación del contribuyente (elemento
docente) 9 .
Desde el punto de vista internacional, se ha procurado coordi-
nar esfuerzos para la recaudación tributaria, así como para la pre-
vención y represión de ilícitos. En el Primer Congreso sobre Armo-
nización Impositiva-Aduanera de los Países Miembros del Mercosur
se recomendó, entre otros aspectos, "considerar la posibilidad de
institucionalizar el sistema de auditoría fiscal simultánea foránea
en el marco de la soberanía política y jurídica de cada país signa-
tario"; "estudiar la factibilidad de otorgar una clave única de iden-
tificación tributaria de los contribuyentes y terceros en el ámbito
del Mercado Común", y "considerar la posibilidad, dentro de los lí-
mites constitucionales de cada país signatario, de crear un organis-
mo «supranacional» de administración tributaria, con funciones con-
sultivas, de asesoramiento y de interpretación normativa de cada país
y/o comunitaria".

3.1. Poderes del fisco para la fiscalización y verificación


de los gravámenes en la ley 11.683 (t.o. vigente).

Los poderes que pasamos a considerar son aplicables incluso


respecto de los recursos de seguridad social, sin perjuicio de las

9
Conf. Luqui, La obligación tributaria, ob. cit., ps. 267 y ss.
El mencionado autor ilustra con distintos ejemplos estos elementos, de los
cuales se desprende que en cuanto a la disciplina en las funciones, reviste im-
portancia que el órgano que depura los "padrones", el que obtiene la lista de
morosos y el que anota los pagos deban obrar eficientemente, para no causar
perjuicios al fisco ni a los contribuyentes.
La jerarquía de los órganos está determinada por la naturaleza de las fun-
ciones que cumplen, y puede dividírselos así: 1) órgano productor (el que trabaja
sobre los padrones fiscales, que cumple las importantes funciones de actualiza-
ción, contabilización y depuración); 2) órgano conductor (el que liga el "hecho
jurídico" con la "ley", por medio del asesoramiento legal y del técnico, para que
el "acto jurídico del accertamento se cumpla dentro de los límites del derecho
positivo"); 3) órgano ejecutor (encargado de la intimación de pago, o, en su defec-
to, de iniciar las acciones judiciales, esto es, el "cobrador"). Concluye que "la
práctica hace que, muchas veces, estos tres órganos se hallen confundidos en una
sola oficina, pero la apreciación objetiva que de ellos se haga, no impide que se
los pueda delimitar en razón de sus funciones".
DERECHO TRIBUTARIO 23

atribuciones descritas en el art. 10 de la ley 18.820 (art. 23, de-


creto 507/93).
A efectos de asegurar la verificación oportuna de la situación
impositiva de los responsables, conforme al art. 33 de la citada ley
11.683, la A.F.I.P. puede exigirles -así como a los terceros, si fuere
realmente necesario- que lleven libros o registros especiales de las
negociaciones y operaciones propias y de terceros que se vinculen
con la materia imponible, siempre que no se trate de comercian-
tes matriculados que lleven libros rubricados en forma correcta,
que a juicio de la A.F.I.P. haga fácil su fiscalización, y registren
todas las operaciones que interese verificar. Agrega la norma que
"todas las registraciones contables deberán estar respaldadas por
los comprobantes correspondientes, y sólo de la fe que éstos me-
rezcan surgirá el valor probatorio de aquéllas". Puede también
exigir que los responsables otorguen determinados comprobantes
(v.gr., régimen de facturación, registro e información de operacio-
nes de la R.G. de la entonces D.G.I. 3419 y modif.) y conserven sus
duplicados, así como los demás documentos, por un plazo de 10
años, o excepcionalmente por un plazo mayor. Los deberes relati-
vos a la fiscalización se hallan reglamentados en los arts. 48 y 49
del D.R.
Los libros y la documentación a que se refiere el art. 33 de la
ley 11.683 -t.o. en 1998 y modif-, así como las registraciones me-
diante sistemas de computación de datos previstas en el art. 36
de esa ley, deben permanecer a disposición de la A.F.I.P. en el
domicilio fiscal, según lo dispone el decreto 1334/98 (ver cap. VII,
punto 6.5).
El actual art. 34 de la ley 11.683 -t.o. en 1998 y modif- faculta
a la A.F.I.P. "a condicionar el cómputo de deducciones, créditos
fiscales y demás efectos tributarios de interés del contribuyente
y/o responsable a la utilización de determinados medios de pago u
otras formas de comprobación de las operaciones en cuyo caso los
contribuyentes que no utilicen tales medios o formas de comproba-
ción quedarán obligados a acreditar la veracidad de las operacio-
nes para poder computar a su favor los conceptos indicados".
En esencia, se faculta a la A.F.I.P. a condicionar el cómputo
de las deducciones en el I.G., de los créditos fiscales en el IVA o
del pago a cuenta en los I.I. a la utilización de determinados me-
dios de pago u otras formas de comprobación de las operaciones,
con el propósito de reforzar los instrumentos respectivos, ya que
en los hechos fueron detectadas operaciones en que se utilizaba
24 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

distintos mecanismos de adulteración del respaldo documental,


como emisores de facturas sin actividad comprobable, facturas
duplicadas o fotocopiadas con procedimiento de alta resolución, etc.
(conf. exposición del senador Carlos Alberto Verna, presidente de
la Comisión de Presupuesto y Hacienda, en la sesión de la Cáma-
ra de Senadores del 20/11/96).
El senador Roberto Augusto Ulloa consideró, en la sesión re-
ferida, que en muchos casos esta norma podría no tener equidad
a los efectos de comprobar fehacientemente el gasto; por ejemplo,
quien cargara gas-oil y pagara con tarjeta o con un cheque no ten-
dría problemas, a diferencia del pago en efectivo, en que se debe-
ría demostrar que verdaderamente cargó gas-oil, porque la dispo-
sición no prevé límite alguno.
Para que esa falta de equidad no se produzca, la A.F.I.P.-D.G.I.
debe dictar disposiciones razonables en este aspecto.
Los poderes particulares que detalla el art. 35 de la ley 11.683
no son taxativos. Se debe entender tal detalle como meramente
enunciativo, de modo que la interpretación tiene que ser extensi-
va, por la utilización de la expresión "amplios poderes" respecto
de la A.F.I.P. Sin embargo, ello no autoriza a concluir que se le
otorgue poderes no referidos y que podrían vulnerar garantías cons-
titucionales; así, la A.F.I.P.-D.G.I., por sí misma -sin autorización
judicial-, en principio, no puede incautar libros ni papeles priva-
dos de las personas verificadas o fiscalizadas.
Los plazos y requerimientos que disponga la A.F.I.P. tienen
que ser razonables y no deben causar perjuicios arbitrarios a los
sujetos pasivos de la fiscalización o verificación. Los requerimien-
tos han de ser realizados por escrito (nota, acta, etc.), y es aplica-
ble supletoriamente el art. 8 de la L.P.A. (conf. art. 116 de la ley
11.683).
Según el art. 35 de la citada ley 11.683, la A.F.I.P. tiene am-
plios poderes "para verificar en cualquier momento, inclusive
respecto de períodos fiscales en curso, por intermedio de sus fun-
cionarios y empleados, el cumplimiento que los obligados o respon-
sables den a las leyes, reglamentos, resoluciones e instrucciones
administrativas, fiscalizando la situación de cualquier presunto
responsable". A esos fines, la A.F.I.P. está facultada para:
a) citar al firmante de la declaración jurada, al presunto con-
tribuyente o responsable o a cualquier tercero para contestar o in-
formar, verbalmente o por escrito, dentro de cierto plazo, "todas las
preguntas o requerimientos que se les hagan sobre las rentas, ingre-
DERECHO TRIBUTARIO 25

sos, egresos y, en general, sobre las circunstancias y operaciones que


a juicio de la Administración Federal estén vinculadas al hecho im-
ponible previsto por las leyes respectivas";
b) exigir de los responsables o terceros la presentación de los
comprobantes y justificativos correspondientes;
c) inspeccionar libros, anotaciones, papeles y documentos de
responsables o terceros, "que puedan registrar o comprobar las ne-
gociaciones y operaciones que se juzguen vinculadas a los datos que
contengan o deban contener las declaraciones juradas". Si se respon-
de verbalmente a los requerimientos previstos en a, o al examinar
libros o documentos, se debe dejar constancia en acta de la existen-
cia e individualización de los elementos exhibidos, así como de las
manifestaciones verbales de los fiscalizados. Tales actas, que extien-
den los funcionarios y empleados de la A.F.I.P., "sean o no firmadas
por el interesado, servirán de prueba en los juicios respectivos".
d) requerir, por medio del administrador federal y demás fun-
cionarios, especialmente autorizados para estos fines por la A.F.I.P.,
el auxilio inmediato de la fuerza pública en tres casos: 1) cuando
tropezasen con inconvenientes en el desempeño de sus funciones; 2)
si es necesario para la comparecencia de los responsables y terce-
ros; 3) cuando fuera menester para la ejecución de las órdenes de
allanamiento. "Dicho auxilio deberá acordarse sin demora, bajo la
exclusiva responsabilidad del funcionario que lo haya requerido, y,
en su defecto, el funcionario o empleado policial responsable de la
negativa u omisión incurrirá en la pena establecida por el Código
Penal".
e) recabar, por medio del administrador federal y demás funcio-
narios autorizados por la A.F.I.P., orden de allanamiento al juez
nacional competente, "debiendo especificarse en la solicitud el lugar
y oportunidad en que habrá de practicarse. Deberán ser despacha-
das por el juez, dentro de las 24 horas, habilitando días y horas, si
fuera solicitado".
f) "clausurar preventivamente un establecimiento, cuando el
funcionario autorizado por la Administración Federal de Ingresos
Públicos constatare que se hayan configurados uno o más de los
hechos u omisiones previstos en el art. 40 de esta ley y concurren-
temente exista un grave perjuicio o el responsable registre antece-
dentes por haber cometido la misma infracción en un período no
superior a un año desde que se detectó la anterior".

E s t a facultad de c l a u s u r a r preventivamente h a sido estable-


cida por la ley 24.765 en sustitución de la clausura automática,
que era regulada en el anterior tercer artículo incorporado a con-
tinuación del art. 44 de la ley 11.683, el cual fue derogado por el
art. 16 de la ley 24.765.
26 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Por otra p a r t e , el art. 15 de la ley 24.765 suspendió la aplica-


ción de la ley de abastecimiento en materia de infracciones a los
deberes formales de la ley 11.683.
La resolución que disponga la clausura preventiva no requie-
re dictamen jurídico previo (cfr. art. 10, in fine, del decreto 618/97).
Sobre el procedimiento y cómputo de la clausura preventiva, ver
c a p . X , punto 2.2.2.3.
Ordenes de allanamiento. Obviamente, no se puede conside-
r a r al juez como un a u t ó m a t a que dicta órdenes de allanamiento,
por lo cual es razonable que en la solicitud respectiva la A.F.I.P.
invoque los fundamentos de procedencia del a l l a n a m i e n t o (conf.
art. 229 del C.P.P.), con la finalidad de que el magistrado se expi-
da sobre ésta. El juez puede - a nuestro j u i c i o - requerir "las in-
formaciones que estime p e r t i n e n t e s " (art. 229 del C.P.P.) y, en su
caso, denegar la solicitud dentro del plazo de 24 horas indicado.
La Sala 3 de la C.N. Penal-Económico rechazó el recurso de queja
contra una sentencia que no autorizó las órdenes de allanamiento,
por no ser dicha medida apelable ("D.G.I. s./ Denuncia inf. ley 23.771",
del 21/5/92, "Criterios Tributarios", noviembre de 1992, p. 75).
La Sala 1 de la C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap. ha sostenido que la
única interpretación admisible del inc. e del entonces art. 41 (actual-
mente, art. 35), en materia infraccional, es que éste otorga compe-
tencia sólo a la D.G.I. (hoy A.F.I.P.) "para ejecutar" la orden de alla-
namiento, facultando a la Policía Federal únicamente para prestarle
el eventual auxilio de la fuerza pública que fuera menester a los efec-
tos de esa ejecución. El segundo párrafo del art. 224 del C.P.P., en
cuanto autoriza al juez a delegar en funcionarios de la Policía el
registro de los lugares que ordenare efectuar, sólo rige en materia
de delitos -en que tal fuerza de seguridad actúa como auxiliar de la
justicia-, y por ello es aplicable en la prevención de los delitos pena-
les tributarios de la entonces ley 23.771 y modif., como lo estableció
el decreto 45/91, el cual, por otra parte, aun en este caso dejó senta-
do que tal otorgamiento de facultades a la Policía no suponía la pér-
dida de competencia por parte de la D.G.I., organismo que conti-
nuará actuando con la plenitud de sus atribuciones vigentes ("Fisco
Nacional c. Vildex S.A.", del 8/11/93, "P.E.T.", 28/12/93, p. 6). ^
Se ha dicho que la obtención de documentación que resulte com-
prometida para el contribuyente, cumplida en el marco de las facul-
tades que asisten al personal de la D.G.I. (arts. 40 y 41 del anterior
texto ordenado de la ley 11.683, hoy arts. 33 y 35), no es óbice para
su utilización en un juicio penal, aunque no se hubiera advertido que
sería utilizada en un proceso por delitos (C.N. Pen.-Econ., Sala A,
"Cooperativa de Trabajo Inducoop Ltda.", del 5/12/96, "Impuestos",
DERECHO TRIBUTARIO 27

t. LV-A, p. 1241). En contra: respecto de elementos que la D.G.I.


obtuvo por inspección y que intentó hacer valer en el informe técni-
co de la ley 23.771, C.N. Pen.-Econ., Sala B, "Freites, Eduardo", del
13/2/97.
La Corte Suprema, por mayoría, consideró que la remisión del
magistrado interviniente ("como se solicita") a la solicitud efectuada
por la D.G.I. para requisar un domicilio autoriza, por lo menos, a
presumir que el juez consideró viable ese pedido en virtud del resul-
tado que arrojó la investigación practicada hasta ese momento por
la autoridad requirente ("Yemal, Jorge Gabriel, y otros", del 17/3/98).
E n t r e los derechos específicos de los abogados, el art. 7 de la
ley 23.187 dispuso: "e) la inviolabilidad de su estudio profesional
en r e s g u a r d o de la g a r a n t í a constitucional de la defensa en jui-
cio. E n caso de allanamiento, la autoridad competente que hubiere
dispuesto la medida deberá d a r aviso de ella al Colegio al reali-
zarla, y el abogado podrá solicitar la presencia de u n miembro del
Consejo Directivo d u r a n t e el procedimiento, sin que ello implique
suspenderlo".
En cuanto a las interceptaciones telefónicas de estudios de abo-
gados matriculados, ha dicho la Sala 2 de la Cámara Nacional de
Apelaciones en lo Criminal y Correccional Federal de la Capital Fe-
deral, entre otros, en "Herrera, Rubén, y otros s./Nulidad y proce-
samiento", del 10/3/98, que la falta de comunicación por el juez al
Colegio Público de Abogados, acerca de la realización de la medida,
no determina su nulidad, independientemente de que razones de
prudencia y de máximo respeto de la función que ejerce el referido
Colegio aconsejan que se le comunique la adopción de este tipo de
diligencias, a fin de que pueda ejercer las medidas de control que en-
tienda adecuadas y que resulten compatibles con el estado de las ac-
tuaciones en que se disponga.
Cabe agregar que el art. 13, inc. 8, de la Constitución de la
Ciudad de Buenos Aires dispone que sólo pueden ser ordenados
por el juez competente "el allanamiento de domicilio, las escuchas
telefónicas, el secuestro de papeles y correspondencia o informa-
ción personal almacenada".
Otras facultades: El art. 107 de la ley 11.683 - s e g ú n la ley
2 5 . 2 3 9 - prescribe lo siguiente:
"Las solicitudes de informes sobre personas -físicas o jurídicas-
y sobre documentos, actos, bienes o derechos registrados; la anota-
ción y levantamiento de medidas cautelares y las órdenes de tras-
ferencia de fondos que tengan como destinatarios a registros públi-
cos, instituciones financieras y terceros detentadores, requeridos o
28 CATALINA GARcfA VIZCAÍNO

decretados" por la A.F.I.P. y los jueces competentes, "podrán efec-


tivizarse a través de sistemas y medios [de] comunicación informá-
ticos, en la forma y condiciones que determine la reglamentación.
Esta disposición prevalecerá sobre las normas legales o reglamenta-
rias específicas de cualquier naturaleza o materia, que impongan
formas o solemnidades distintas para la toma de razón de dichas so-
licitudes, medidas cautelares y órdenes".
El art. 36 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) dispone que
los c o n t r i b u y e n t e s , responsables y terceros que efectúen regis-
traciones m e d i a n t e sistemas de computación de datos deben man-
t e n e r en condiciones de operatividad en el domicilio fiscal (ver
cap. VII, punto 6.5) los soportes magnéticos utilizados en sus apli-
caciones, que incluyan datos vinculados con la m a t e r i a imponi-
ble, por el plazo de 2 años a p a r t i r de la fecha de cierre del perío-
do fiscal en el cual se los hubiere utilizado 1 0 . La A.F.I.P. puede
requerirles:
a) copia de la totalidad o de parte de los soportes magnéticos
referidos, en cuyo caso la A.F.I.P. deberá suministrar "los elementos
materiales al efecto";
b) información o documentación relativa al "equipamiento de
computación utilizado y de las aplicaciones implantadas, sobre ca-
racterísticas técnicas del hardware y software, ya sea que el pro-
cesamiento se desarrolle en equipos propios o arrendados o que el
servicio sea prestado por un tercero". Además puede requerir "es-
pecificaciones acerca del sistema operativo y los lenguajes y/o uti-
litarios utilizados, como así también, listados de programas, carpe-

10
Celdeiro critica esta disposición, por entender que "no existe garantía
alguna de tipo tecnológico de que por un manipuleo erróneo, o problemas eléctri-
cos o magnéticos, no se borren los datos de los soportes, lo que ya ha sucedido en
reiteradas oportunidades a usuarios de computadoras, como también el estrago
que vienen causando los ya famosos «virus» de computación" (ob. cit., 1.1., p. 220).
Sin embargo, la referida disposición no descarta que se pueda probar la falta
de responsabilidad por la deficiencia total o parcial de las condiciones operativas
del soporte magnético.
Cabe aclarar que los "soportes magnéticos" son "documentos electrónicos,
en sentido estricto, que contienen la memoria en masa de documentos, cuya lec-
tura no puede ser directa por el hombre sino por medio de adecuadas máquinas
traductoras que hacen comprensibles las señales digitales producidas por el ela-
borador"; están representados por cintas o discos magnéticos "cuyos datos per-
manecen memorizados hasta el momento en que una intervención humana pro-
cede a cancelarlos"; revisten el carácter de "memoria electrónica" (Carlos M.
Giuliani Fonrouge y Susana C. Navarrine, Procedimiento tributario, Depalma,
Buenos Aires, 1993, p. 257).
DERECHO TRIBUTARIO 29

t a s de s i s t e m a s , diseño de archivos y toda otra documentación o ar-


chivo i n h e r e n t e s al proceso de los datos que configuran los sistemas
de información" 1 1 .
c) la utilización, por parte del personal fiscalizador de la A.F.I.P.,
"de p r o g r a m a s y utilitarios de aplicación en auditoría fiscal que po-
sibiliten la obtención de datos, i n s t a l a d o s en el e q u i p a m i e n t o in-
formático del contribuyente y que sean necesarios en los procedimien-
tos de control a realizar".
P u n t u a l i z a , asimismo, la disposición que "lo especificado [. . .]
t a m b i é n será de aplicación a los servicios de computación que reali-
cen t a r e a s p a r a terceros. E s t a n o r m a sólo será de aplicación en re-
lación a los sujetos que se e n c u e n t r e n bajo verificación".

La actividad verificadora y fiscalizadora de la A.F.I.P.-D.G.I.


puede ser controlada directa o indirectamente. En el primer caso,
mediante recurso de apelación ante el director general; o, si el
cumplimiento del acto requerido le produjera una lesión patrimo-
nial irreparable al particular, procederá la acción de amparo o la
declarativa. En el segundo caso, el interesado puede ejercer la op-
ción del art. 76 de la ley 11.683, al notificársele la resolución por
la cual se le impone una sanción por infracción a un deber formal,
de modo que demuestre indirectamente la ilegitimidad de la acti-
vidad fiscal como fundamento de su incumplimiento.
La Corte S u p r e m a consideró legítimo que la entonces D.G.I.,
en v i r t u d del art. 105 [hoy a r t . 107] de la ley 11.683, le r e q u i r i e r a
al Colegio Público de Abogados ciertos datos referentes a los profe-
sionales matriculados, bajo apercibimiento de proceder al secuestro
de los registros correspondientes ("D.G.I. c. Colegio Público de Abo-
gados de la Capital F e d e r a l , s./ Medidas cautelares", del 13/2/96,
"Errepar-Dte.", t. XVI, ps. 983 y ss.).

Fiscalización por el último período.


La ley 23.905 introdujo el actual capítulo XIII (cuya dero-
gación propició el proyecto de ley "antievasión") de la citada ley

11
Sobre este aspecto, Celdeiro sostiene que "no deben afectarse las dispo-
siciones legales que resguardan los derechos de propiedad intelectual; por ende,
no encontramos justificación para este avasallamiento, aun cuando tenga por
objeto facilitar el control fiscal". Estos derechos están garantizados por los arts. 14
y 17 de la C.N. (para este último, "todo autor o inventor es propietario exclusivo
de su obra, invento o descubrimiento"), además de la ley 11.723, de propiedad
intelectual, y numerosos pactos y convenios internacionales sobre comercialización
del software (ob. cit., p. 220). A nuestro criterio, no hay vulneración de la C.N. si
el fisco obra con razonabilidad, equilibrando los intereses en juego.
30 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

11.683, facultando al Poder Ejecutivo p a r a disponer un régimen


por el cual, en ciertos impuestos (I.G., IVA, 1.1.), y p a r a respon-
sables cuyos ingresos o patrimonios no superen las cifras que es-
tablece el art. 127, la fiscalización a cargo de la A.F.I.P.-D.G.I. se
limite al último período a n u a l por el cual se h u b i e r a n p r e s e n t a d o
declaraciones j u r a d a s o practicado las liquidaciones del a r t . 11,
último párrafo, o a b a r q u e los períodos vencidos d u r a n t e el t r a s -
curso de los 12 meses calendarios anteriores a ella. Si tales de-
claraciones son i n e x a c t a s , en contra de la A.F.I.P.-D.G.I., ésta
puede optar por alguna de las dos opciones del art. 119.
Con respecto al Régimen Simplificado para Pequeños Contribu-
yentes ("monotributo") de la ley 24.977 y modif., la fiscalización de
los contribuyentes del R.S. "se limitará a los últimos doce meses
calendarios inmediatos anteriores a aquel en que la misma se efec-
túe" (art. 24). No se admite como justificación, salvo prueba en con-
trario, que las inexactitudes que la A.F.I.P. verifique en el período
tomado como base de la fiscalización puedan obedecer a causas im-
putables a períodos anteriores (art. 25).
Si son impugnados los pagos realizados por el R.S., resultando
un saldo de impuesto a favor del fisco, la A.F.I.P. "procederá a ex-
tender la fiscalización a los períodos no prescritos, determinando la
materia imponible y liquidando el impuesto" establecido por el R.S.,
o, en su caso, el I.G. y el IVA que pudieran corresponder por cada
uno de ellos (art. 26).

3.2. Poderes del fisco para la fiscalización y verificación


de los gravámenes en el Código Aduanero.
Atribuciones de control del servicio aduanero.

E n la sección II del C.A. se regula todo lo a t i n e n t e al con-


trol del servicio a d u a n e r o sobre el tráfico internacional de mer-
cadería, estableciendo distintos poderes p a r a la fiscalización y
verificación de los g r a v á m e n e s y d e m á s aspectos comprendidos
e n t r e las atribuciones de control, según el ámbito en que éste se
ejerza.
El art. 112 sienta el principio general de que el servicio adua-
nero ejerce el control sobre las personas y la mercadería r¿, "incluida
la que constituye medio de trasporte, en cuanto tuvieren relación
con el tráfico internacional de mercadería".

12
Al concepto de "mercadería" en materia aduanera nos referimos en el
punto 2.3.1.
DERECHO TRIBUTARIO 31

Ese control tiene fines fiscales y no fiscales (de seguridad, de


promoción industrial, económicos, sanitarios, cambiarios, morales,
etc.). Incluso, la A.F.I.P.-D.G.A. ejerce ciertas funciones por dele-
gación de otros organismos estatales.
La intensidad de las atribuciones de control depende de la zona
donde se lo ha de ejercer, salvo excepciones previstas en el C.A.
(art. 113).
Para el cumplimiento de esas funciones, el servicio aduanero
adopta las medidas más convenientes conforme a las circunstan-
cias, como "la verificación de la mercadería en cualquier ámbito
en que se encontrare, la imposición de sellos y precintos y el esta-
blecimiento de custodias" (art. 114). Puede establecer contrave-
rificaciones, v.gr., por medio de la inspección de trasportes, alma-
cenes fiscales y depósitos particulares habilitados como fiscales,
controles en embarques, etc.
El Estado nacional, las provincias, las municipalidades y sus
respectivas reparticiones centralizadas y descentralizadas están
sujetos a las mismas normas de control que las demás personas,
salvo disposición en contrario (art. 115).
"La entrada y salida de personas al territorio aduanero, así
como la importación y exportación de mercadería", deben ser efec-
tuadas en las horas, por las rutas y los lugares habilitados, "pre-
via autorización del servicio aduanero" (art. 116).
El art. 117 se refiere al jus persequendi, disponiendo que la
persecución de personas sospechadas de haber cometido algún ilí-
cito aduanero, así como de la mercadería presumiblemente objeto
o medio para su comisión, cualquiera que fuere la zona en que se
iniciare, debe proseguir fuera de ésta, aun en el mar libre y su
espacio aéreo, "sin reconocer otros límites que los correspondien-
tes a la soberanía de los demás Estados" (art. 117). De modo tal,
las atribuciones de control se incrementan por el pasaje de una zona
a otra cuando las de ésta son mayores, y si se tratare del mar li-
bre, o si para la nueva zona rigieren menores atribuciones, sub-
sistirán las de las zonas anteriores (art. 118).
En cualquier zona, los agentes del servicio aduanero, y, den-
tro de sus competencias, los de las fuerzas de seguridad y policiales,
podrán proceder a la identificado?! y el registro de personas y de
mercadería, incluidos los medios de trasporte, si hubiere sospechas
de la comisión de un ilícito aduanero; y también aprehender, se-
cuestrar o interdictar la mercadería de que se tratare, poniéndola
a disposición de la autoridad competente dentro de las 48 horas
(art. 119).
32 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Cuando la ilicitud pudiera constituir el delito de contraban-


do, su tentativa o encubrimiento, los a g e n t e s referidos d e b e r á n
detener a los responsables, y d a r á n aviso inmediato a la autoridad
judicial competente, poniéndolos a su disposición dentro de las 48
h o r a s . Si dichos funcionarios se h a l l a r e n en la persecución de
p e r s o n a s que h u b i e r e n cometido tales delitos, p o d r á n allanar y
registrar el domicilio, residencia o lugar en que esas personas se
h u b i e r e n introducido, "sin necesidad de previa autorización judi-
cial" (art. 120).

Ámbitos de control.
A) Zona primaria aduanera. Es la parte del territorio aduane-
ro habilitada para la ejecución de operaciones aduaneras o afectada
al control de éstas, en la cual rigen normas especiales para la circu-
lación de personas y el movimiento y la disposición de las merca-
derías. Comprende los lugares en donde son llevadas a cabo opera-
ciones aduaneras o se ejerza el control aduanero, los puertos, muelles,
atracaderos, aeropuertos y pasos fronterizos, los espejos de agua de
las radas y puertos adyacentes a los espacios mencionados, los es-
pacios aéreos correspondientes a esos lugares, etc. (art. 5).
En esta zona, el ingreso, la permanencia, la circulación y la
salida de personas y de mercadería, así como los trabajos de cual-
quier índole en o con la mercadería -desde su simple manipuleo hasta
su trasformación-, deben ser efectuados con la previa autorización y
bajo la supervisión del servicio aduanero, que determinará los luga-
res, las horas y demás requisitos (art. 121).
El servicio aduanero, sin necesidad de autorización alguna, po-
drá detener a personas y mercaderías, incluidos los medios de tras-
porte, para su identificación y registro; ejercer respecto de éstos el
derecho de visita e inspección de su carga; allanar y registrar depó-
sitos, locales, oficinas, moradas, residencias, domicilios y otros luga-
res; interdictar y secuestrar mercadería, en especial libros, anotacio-
nes, etc., "pero los documentos y papeles privados sólo podrán serlo
cuando estén directa o indirectamente vinculados al tráfico interna-
cional de mercadería". La mercadería interdicta o secuestrada debe
ponerse a disposición de la autoridad competente dentro de las 48
horas. La detención de personas por estar incursas presuntamente
en algún delito aduanero debe ser comunicada inmediatamente a la
autoridad judicial competente, poniéndolas a su disposición dentro
de las 48 horas (art. 122).
B) Zona secundaria aduanera. Es definida por exclusión en el
art. 6, conforme al cual está constituida por el territorio aduanero
"excluida la zona primaria". La zona secundaria incluye la zona de
DERECHO TRIBUTARIO 33

vigilancia especial, sin perjuicio de las atribuciones particularizadas


del servicio aduanero con respecto a ésta.
En la zona secundaria aduanera, el servicio aduanero cuenta con
las atribuciones de los arts. 123 y 124, según los cuales puede, v.gr.:
detener a personas (tratándose de personas presuntamente incursas
en delitos aduaneros, debe detenerlas con comunicación inmediata
a la autoridad judicial competente, poniéndolas a su disposición den-
tro de las 48 horas) y mercaderías, incluidos los medios de traspor-
te, para su identificación y registro; adoptar medidas para la deten-
ción o retención de esos medios en casos debidamente justificados, y
proceder a su visita y a la inspección de su carga; exigir la exhibi-
ción de libros, anotaciones, comprobantes, documentos y papeles co-
merciales o privados, así como proceder a su examen, en cuyo caso
el agente interviniente dejará constancia en acta "de la existencia,
individualización y estado de los mismos, e insertará [. ..] nota datada
en ellos"; interdictar y secuestrar mercadería, en especial libros, ano-
taciones, etc., "con excepción de los documentos y papeles de carác-
ter estrictamente personal", y ponerla a disposición de la autoridad
competente dentro de las 48 horas; exigir de los importadores o tene-
dores de mercadería importada la prueba del cumplimiento de las con-
diciones de su libramiento; exigir de los tenedores de mercadería
importada con fines comerciales o industriales la prueba de su legí-
tima introducción y tenencia; fiscalizar los regímenes de identifica-
ción de mercadería importada, y exigir el cumplimiento de los re-
caudos respectivos.
El servicio aduanero, previa autorización judicial - a diferencia
de la zona primaria aduanera-, puede allanar y registrar depósitos,
locales, oficinas, moradas, residencias, domicilios y cualesquiera otros
lugares, e incautar documentos, papeles u otros comprobantes si
estuvieran "directa o indirectamente vinculados al tráfico interna-
cional de mercadería".
C) Zona de vigilancia especial. Conforme al art. 7, es la franja
de la zona secundaria sometida a disposiciones especiales de control,
que se extiende:
a) en las fronteras terrestres del territorio aduanero, entre su
límite y el de una línea interna paralela trazada a una distancia
reglamentaria (100 km., según el art. 1 del D.R.);
6) en las fronteras acuáticas, entre la costa del territorio y una
línea interna paralela trazada a una distancia reglamentaria (30 km.
y 100 km. en fronteras marítimas y fluviales, respectivamente; art. 1
del D.R.);
c) entre las riberas de los ríos internacionales y nacionales de
navegación internacional y una línea interna paralela trazada a una
distancia reglamentaria (100 km; art. 1 del D.R.);
34 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

d) en todo el curso de los ríos nacionales de navegación inter-


nacional;
e) a los espacios aéreos correspondientes a los lugares mencio-
nados precedentemente.
A ello se agregan los enclaves constituidos en favor de la Na-
ción y sus espacios aéreos, salvo disposición en contrario.
El Ministerio de Economía tiene facultades para elevar a 100
km. las distancias referidas, para "facilitar la represión del fraude"
(art. 1 del D.R.).
Sin perjuicio de las atribuciones de control sobre la zona secun-
daria aduanera, el servicio aduanero cuenta con las atribuciones
específicas del art. 125, en virtud de lo cual, sin necesidad de autori-
zación alguna, podrá: adoptar medidas específicas de vigilancia res-
pecto del depósito de mercadería, cuando su naturaleza, valor o can-
tidad lo hiciere aconsejable; controlar la circulación de personas y
mercadería, y determinar las rutas de ingreso y de salida de la zona
primaria aduanera, y las horas hábiles para transitar por ellas; so-
meter la circulación de determinada mercadería a regímenes especia-
les de control; establecer áreas dentro de las cuales la permanencia y
la circulación de personas y mercadería -incluidos los medios de tras-
porte- quedan sujetas a autorización previa.
D) Mar territorial argentino. Es el mar adyacente al territorio
nacional hasta una distancia de 12 millas marinas, a partir de las
líneas de base establecidas por el art. 1 de la ley 23.968 y los arts. 4
y ss. de la Convención sobre el Derecho del Mar (ley 24.543). En los
casos de los golfos de San Matías, Nuevo y San Jorge, se la mide
desde las líneas que unen los cabos que forman su boca (ley 17.094).
Comprende, asimismo, el espacio aéreo respectivo y el lecho y el
subsuelo de dicho mar.
La milla marina es la milla náutica internacional, equivalente
a 1.852 metros.
El art. 4 de la ley 23.968 prevé una zona contigua argentina que
se extiende más allá del mar territorial, hasta una distancia de 24
millas marinas, medidas a partir de las citadas líneas de base, en la
cual la Argentina puede prevenir y sancionar infracciones, entre
otras, en materia aduanera. La zona económica exclusiva argentina
se extiende, más allá del límite exterior del mar territorial, hasta
una distancia de 200 millas marinas a partir de las citadas lfneas
de base. En esta zona, la Argentina ejerce derechos de soberanía para
los fines mencionados en el art. 5 de la ley 23.968.
El decreto 2623/91, modificatorio del C.A. y de la ley 23.968,
confirió a la Nación Argentina, tanto en la zona contigua como en la
zona económica exclusiva argentina, el ejercicio de "todos sus pode-
res fiscales y jurisdiccionales, preventivos y represivos, en materia
impositiva, aduanera, sanitaria, cambiaría e inmigratoria, sin per-
DERECHO TRIBUTARIO 35

juicio de las exenciones parciales o totales que legalmente se deter-


minen" (arts. 1 y 2, que sustituye al segundo párrafo del art. 4 y
agrega un párrafo al art. 5 de la ley 23.968, respectivamente).
La ley 24.543 aprobó la Convención de las Naciones Unidas
sobre el Derecho del Mar, del 30/4/82, y el Acuerdo Relativo a la
Aplicación de la Parte XI de la Convención de las Naciones Unidas
sobre el Derecho del Mar, del 28/7/94. Por esa Convención queda-
ron restringidos los controles de }os Estados, en forma semejante a
lo dispuesto por la ley 23.968.
Entre otras atribuciones, el servicio aduanero, sin necesidad de
autorización alguna, puede: siempre que mediare sospecha de la con-
figuración de un ilícito aduanero, detener a personas (tratándose de
personas presuntamente incursas en delitos aduaneros, debe detener-
las con comunicación inmediata a la autoridad judicial competente,
poniéndolas a su disposición dentro de las 48 horas) y mercadería,
incluidos los medios de trasporte, para su identificación y registro;
adoptar medidas para la detención o retención de esos medios en casos
debidamente justificados; exigir la exhibición de libros, anotaciones,
comprobantes, documentos y papeles comerciales o privados, así como
proceder a su examen, en cuyo caso el agente interviniente dejará
constancia en acta "de la existencia, individualización y estado de los
mismos, e insertará [. . .] nota datada en ellos"; en caso de compro-
bar, prima facie, la comisión de un ilícito aduanero, interdictar y
secuestrar mercadería, en especial libros, anotaciones, etc., "con ex-
cepción de los documentos y papeles de carácter estrictamente per-
sonal", poniéndolos a disposición de la autoridad competente dentro
de las 48 horas; establecer áreas dentro de las cuales la permanen-
cia y la circulación de personas y mercadería -incluidos los medios
de trasporte- quedan sujetas a autorización previa.
E) Zona marítima aduanera. El art. 8 del C.A. la refiere como
la franja del mar territorial argentino y de la parte de los ríos inter-
nacionales sometida a la soberanía de la Nación Argentina, con sus
espacios aéreos, que se halla sujeta a disposiciones especiales de
control y que se extiende entre la costa, medida desde la línea de las
más bajas mareas, y una línea externa paralela a ella, trazada a una
distancia reglamentaria -15 km., pero no debe exceder del ámbito
sometido a la soberanía nacional (art. 2 del D.R.)-.
Por su contigüidad a la zona primaria aduanera, tienen expli-
cación las disposiciones especiales de los arts. 127 y 128, que autori-
zan al ejercicio de atribuciones semejantes -en muchos casos- a las
de la zona de vigilancia especial.
En la zona marítima aduanera "sólo podrán realizarse las ope-
raciones aduaneras que estuvieren autorizadas" (art. 128).
F) Mar suprayacente al lecho y al subsuelo submarinos nacio-
nales. La soberanía nacional comprende el lecho y el subsuelo refe-
36 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

ridos más allá de su mar territorial y a lo largo de la prolongación


natural de su territorio, hasta el borde exterior del margen continen-
tal, o bien hasta una distancia de 200 millas marinas, medidas a
partir de las líneas de base que establece el art. 1 de la ley 23.968,
en los casos en que el borde exterior no llegue a esa distancia (art. 6,
ley 23.968; en consonancia, art. 76 de la Convención aprobada por ley
24.543).
El art. 129 del C.A. comprende atribuciones específicas del ser-
vicio aduanero respecto de este mar suprayacente, en caso de que
no constituya mar territorial argentino, por las cuales, sin perjuicio
del derecho de persecución, cuando se tratare de mercadería extraí-
da del lecho y el subsuelo mencionados, o allí introducida, podrá
detener a personas (tratándose de personas presuntamente incursas
en delitos aduaneros, deberá detenerlas con comunicación inmedia-
ta a la autoridad judicial competente, poniéndolas a su disposición
dentro de las 48 horas) y mercadería, incluidos los medios de tras-
porte, para su identificación y registro; interdictar y secuestrar mer-
cadería, si se comprobare, prima facie, la comisión de algún ilícito
aduanero, poniéndola a disposición de la autoridad competente den-
tro de las 48 horas.

4. DETERMINACIÓN TRIBUTARIA. NATURALEZA JURÍDICA.


VALOR DE LA DETERMINACIÓN (TEORÍAS).

4.1. Determinación tributaria. Naturaleza jurídica.

Giuliani Fonrouge y Navarrine la definen como "el acto o con-


junto de actos emanados de la Administración, de los particulares
o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso
particular la configuración del presupuesto de hecho, la medida
de lo imponible y el alcance cuantitativo de la obligación"13.
Jarach ha cuestionado que pueda haber autodeterminación por
el sujeto pasivo (ver punto 5.1).
Villegas conceptúa la determinación tributaria refiriéndola al
"acto o conjunto de actos dirigidos a precisar, en cada caso parti-
cular, si existe una deuda tributaria ("an debeatur"); en su caso,
quién es el obligado a pagar el tributo al fisco (sujeto pasivo) y cuál
es el importe de la deuda ("quantum debeatur")14.

13
Giuliani Fonrouge, ob. cit., ed. 1986, vol. I, p. 453; ed. 1997, p. 533. Giu-
liani Fonrouge y Navarrine, Procedimiento tributario, ob. cit., p. 655.
14
Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., ps. 329/32.
DERECHO TRIBUTARIO 37

En efecto: algunas veces, un simple acto por el cual se verifi-


ca la configuración del h.i. caracteriza a la determinación tribu-
taria, como en ciertos tributos de monto fijo; v.gr., art. 6 de la ley
23.898 y aranceles pagados para obtener certificados de nacimien-
to, matrimonio, defunción, u otras actuaciones administrativas.
En la mayoría de los casos hace falta un conjunto de actos para
comprobar la producción del h.i., si se configuraron hipótesis neu-
tralizantes, la cuantía de la base imponible, la individualización
de los sujetos pasivos, etc.
A fin de concluir si hay deuda tributaria (y no quebranto, por
ejemplo), así como su importe, habrá que realizar operaciones
liquidatorias que muchas veces son complejas, a la vez que cercio-
rarse de si se produjo o no alguna causal extintiva de la obliga-
ción tributaria (pago, compensación), o de la acción para exigir su
pago (caducidad, prescripción).
La determinación tributaria es un procedimiento reglado, no
discrecional, puesto que no depende de ponderaciones sobre opor-
tunidad o conveniencia.
La determinación se distingue de la percepción, en cuanto ésta
se refiere a las formas de ingresar el tributo para cancelar la obli-
gación, total o parcialmente. Los pagos denominados comúnmen-
te "sin causa", por error o en virtud de normas inconstitucionales
son extraños a la relación tributaria y generan un vínculo de dis-
tinta naturaleza, que da lugar a la acción de repetición.

Naturaleza jurídica.
Por regla general, salvo excepciones, la determinación de ofi-
cio tiene carácter administrativo (v.gr., en los impuestos inmobi-
liarios, en los tributos aduaneros), que se manifiesta cuando el
organismo recaudador la formula inaudita parte, de modo que
aunque le sean requeridos elementos al responsable, no cabe la
posibilidad de que éste formule alegaciones antes de que se emi-
ta; es decir, antes del dictado de la determinación no se aplica el
principio de contradicción, audiencia o bilateralidad (ver cap. IX,
punto 2.1, fe)15.

15
Jarach entiende que aun en estos casos la determinación tiene naturale-
za jurisdiccional, de modo que si no se cumplió la obligación en mayor o menor
medida, la pretensión tributaria que la declara no es parangonable a una sen-
tencia constitutiva, sino a una sentencia de simple "accertamento" declarativa, o,
de considerársela junto con la orden de pagar, a una sentencia de condena, dado
38 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Sin embargo, la determinación de oficio de la citada ley 11.683,


a nuestro juicio, tiene carácter jurisdiccional, al cual nos referi-
mos en el punto 6.1.
Dice Otto Mayer que "la determinación («cotisation») tiene
que limitarse a declarar lo que la ley ha querido; pero lo hace de
manera obligatoria; en lo sucesivo, aquélla será el fundamento di-
recto de la ejecución. Ahora bien: esto constituye la esencia mis-
ma de esta categoría de actos administrativos que designamos con
el nombre de decisiones" m.

4.2. Valor de la determinación (teorías).


Algunos autores, especialmente italianos (Ingrosso, Allorio,
Griziotti, Berliri), en virtud de disposiciones legales distintas de
las nuestras con relación al accertamento (el fisco está obligado a
liquidar el importe a pagar), han entendido que la determinación
tiene carácter constitutivo de la obligación tributaria. Es decir:
para que nazca ésta no basta la configuración del h.i., sino que
también es necesaria la determinación para perfeccionar su exis-
tencia; de lo contrario, no hay obligación tributaria.
Otros autores, entre quienes se halla prácticamente la totali-
dad de la doctrina tributaria argentina (Giuliani Fonrouge, Jarach,
Villegas; extranjeros como Trotabas, Giannini), sostienen que la
determinación tiene carácter declarativo, implicando el mero reco-
nocimiento de la obligación tributaria. A esta posición nos adhe-
rimos.
En efecto: la obligación tributaria nace al configurarse el h.i.,
en la medida en que no se hayan producido hipótesis neutrali-
zantes (exenciones y beneficios tributarios), independientemente
de su determinación. Ello no importa considerar que ésta sea in-
necesaria, ya que constituye una condición para que el fisco pue-
da reclamar eficazmente su crédito tributario -sin perjuicio de su
posibilidad de requerir ciertos pagos provisorios a cuenta-. Pero,
como bien dice Villegas, no hay que confundir "carácter constitu-
tivo" con "condición de eficacia", dado que la determinación con-

que "el acto de determinación no produce una modificación de la relación jurídi-


ca existente, sino que afirma su existencia" (El hecho imponible, ob. cit., ps. 39/41).
lh
Otto Mayer, Derecha ad/ni?iistrativo alemán, Depalma, Buenos Aires,
1950, t. II, p. 215.
DERECHO TRIBUTARIO 39

siste en una "fase ineludible" para hacer líquido y exigible el cré-


dito fiscal17.
La determinación crea un estado de certeza sobre la existencia
y el alcance de la obligación tributaria preexistente. Ratifica que
se produjo el h.i., que no se configuraron hipótesis neutralizantes
totales, la medida de la deuda, que ésta no se extinguió, etc.
El efecto declarativo de la determinación produce las siguien-
tes consecuencias —salvo disposición en contrario—:
a) Las valoraciones cualitativas y las apreciaciones cuantita-
tivas referentes a la obligación tributaria (v.gr., alícuotas aplica-
bles) tienen en cuenta el momento de configuración del h.i., y no
el de determinación.
b) La vinculación del contribuyente con el h.i. es considerada
en el momento en que se configura y, por ende, éste rige para es-
tablecer sus condiciones personales, cargas de familia y demás cir-
cunstancias relevantes para la tributación, así como las exencio-
nes, exoneraciones y beneficios tributarios.
c) El fallecimiento del contribuyente después de configurado el
h.i. pero antes de la determinación carece de influencia sobre ella,
al trasmitirse a los sucesores la obligación tributaria resultante.
d) El régimen normativo sustantivo es el aplicable al momen-
to de la configuración del h.i., y no el vigente a la fecha de la
determinación.
e) La derogación de la ley tributaria después de ocurrido el h.i.,
pero antes de la determinación, no impide que ésta sea efectuada.
f) El régimen de prescripción (plazos, causales de suspensión
e interrupción) es gobernado por la legislación en vigor al momento
de producirse el h.i.

5. FORMAS DE LA DETERMINACIÓN. DECLARACIONES JURADAS:


CONCEPTO, EFECTOS. SECRETO FISCAL: EXCEPCIONES.

5.1. Formas de la determinación.


La mayoría de la doctrina sostiene que hay tres formas de
practicarla: 1) por el sujeto pasivo, o autodeterminación mediante
declaraciones juradas; 2) por el fisco, o de oficio; 3) mixta, por los
particulares y el fisco, conjuntamente.

Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., p. 334.


40 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Jarach discrepa de la posición según la cual la declaración


jurada constituye u n a forma de determinación, basándose en que
aquélla tiene por destinatario a la Administración, "la que puede
y debe verificarla y establecer su correspondencia con la situación
de hecho que constituye el supuesto de la obligación". Si la Ad-
ministración entiende que no refleja la realidad, debe proceder a
la determinación tributaria, hecho que no representa una simple
impugnación de la declaración jurada, "sino un acto de determi-
nación originario en el cual la declaración jurada constituye un
elemento informativo utilizable en la medida de su veracidad y
correspondencia con los hechos y el derecho pertinente". Concluye
que tal declaración es "un acto de exteriorización de la voluntad
de cumplir con la obligación legal a su cargo [del declarante], para
conocimiento de la Administración recaudadora" 18 .
J u z g a m o s que la polémica acerca de si la declaración j u r a d a
constituye o no u n a forma de determinación es solamente teórica,
sin implicaciones prácticas, y que se funda en la mayor o menor
preponderancia de uno de los aspectos de este deber formal, sin
n e g a r los poderes fiscales. Quienes sostienen que es d e t e r m i n a -
ción r e s a l t a n la actuación del declarante, poniendo de manifiesto
que al no ser i m p u g n a d a d u r a n t e el plazo de prescripción, tiene
los efectos de la determinación t r i b u t a r i a . La posición contraria
destaca la necesidad de la verificación a d m i n i s t r a t i v a , de s u e r t e
que el fisco tiene la ú l t i m a palabra p a r a la determinación de los
g r a v á m e n e s . N i n g u n a de las dos posturas niega los efectos sus-
tantivos y penales que la presentación de la declaración j u r a d a , o
su falta, t r a e n aparejados (ver punto 5.2.2).
Puntualiza Corti que más allá de las opiniones encontradas
sobre la declaración jurada como modo especial de determinación,
"la ley argentina delega en el contribuyente la función de iniciar
aquel procedimiento de certeza, ya en forma parcial (liquidación
administrativa), ya en forma total (determinación por el sujeto
pasivo)" 19 .
Cabe n o t a r que la A.F.I.P.-D.G.I. puede someter a los respon-
sables las liquidaciones del impuesto cuestionado y obtener de

18
Jarach, Finanzas públicas . . ., ob. cit, ps. 433 y 435/6.
En sentido análogo, José María Martín y Guillermo F. Rodríguez Usé, De-
recho tributario general, Depalma, Buenos Aires, 1986, p. 337.
19
Corti, Blanco, Buitrago, Calvo y Tesón, Procedimiento fiscal. . ., ob. cit.,
p. 81.
DERECHO TRIBUTARIO 41

éstos su conformidad, sin necesidad de dictar la resolución de-


terminativa de oficio, lo "que surtirá entonces los efectos de una
declaración jurada para el responsable y de una determinación de
oficio para el fisco" (art. 17, último párrafo, de la ley 11.683).
La determinación de oficio procede cuando es la única moda-
lidad establecida por la ley (v.gr., en los impuestos inmobiliarios),
o en forma subsidiaria, como es el caso de la citada ley 11.683 (ver
punto 6.3).
Según el art. 12 de la ley 11.683, las liquidaciones administra-
tivas (ver punto 5.2.1), así como las de intereses resarcitorios, actua-
lizaciones y anticipos expedidas por la A.F.I.P. "mediante sistemas
de computación, constituirán títulos suficientes a los efectos de la
intimación de pago de los mismos sí contienen, además de los otros
requisitos y enunciaciones que les fueran propios [v.gr., fecha y lu-
gar], la sola impresión del nombre y del cargo del juez adminis-
trativo. Esto será igualmente válido tratándose de la multa y del
procedimiento indicados en el art. 38".
En la determinación mixta (usual en muchos impuestos en
Italia y Suiza), el sujeto pasivo aporta datos al fisco, pero éste fija
el importe a pagar.
Respecto de las liquidaciones aduaneras originarias y suple-
mentarias, ver cap. EX, punto 4.3.1.

5.2. Declaraciones juradas: concepto, efectos.


5.2.1. Declaraciones juradas: concepto.
Su presentación constituye el deber formal más relevante de
los responsables.
Sus antecedentes históricos se remontan a la declaración ju-
rada de los réditos que se aplicó desde los primeros siglos de la
antigua Roma, la cual guardaba cierta analogía con las declara-
ciones censuales instituidas bajo la antigua dinastía egipcia de los
Lagidas. En los días de Servio Tulio, los romanos tenían la obli-
gación de evaluar los bienes poseídos y denunciarlos, jurando ha-
berlos estimado según verdad sabida y de buena fe guardada20.
El sistema de la ley 11.683 reposa en el cumplimiento espon-
táneo de los sujetos pasivos, dado que la A.F.I.P.-D.G.I. sólo en

20
Ver Armando Giorgetti, La evasión tributaria, Depalma, Buenos Aires,
1967, ps. 26/7.
42 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

específicos supuestos (ver punto 6.3) suple o reemplaza el conte-


nido de la declaración j u r a d a . É s t a no cierra las p u e r t a s de u n a
futura y eventual acción de repetición.
Pérez de Ayala asimila la declaración jurada a una "confe-
sión extrajudicial". Jarach, en cambio, la considera -empleando
la terminología de Carnelutti- como un "acto debido", y no mera-
mente espontáneo, suerte de rendición de cuentas. Agrega que en
algunos casos su función es meramente informativa -declaracio-
nes informativas-, "y su eficacia depende de la existencia de me-
dios de prueba que confirmen la veracidad de los datos suminis-
trados en la declaración". En otros casos, el obligado a declarar
"interpreta las normas tributarias sustantivas aplicándolas a la
situación o los hechos cuya verificación reconoce e identifica el
hecho imponible definido por la ley; valora también el contenido de
estos hechos económicos según las pautas legales y, finalmente,
aplica la alícuota del impuesto sobre los valores determinados" 2 1 .
Giuliani Fonrouge entiende que es un modo especial de de-
terminación ("determinación por el sujeto pasivo", "impropia e
innecesariamente llamada «autodeterminación»") 22 .
Corti puntualiza que su objeto consiste en "identificar la ma-
teria imponible (revelando los hechos imponibles), fijar la base y,
por último, liquidar el impuesto resultante" 2 3 .
La expresión "declaración j u r a d a " , empero, tiene ciertas fa-
lencias, ya que lleva al t e m a del "juramento", con todas sus im-
plicancias religiosas. Empero, no se ha tipificado el delito de "per-
jurio" por la falsedad de dichas declaraciones, sino que las p e n a s
son aplicadas por la configuración de algunos de los ilícitos conte-
nidos en el ordenamiento jurídico (v.gr., en la citada ley 11.683,
en la ley 24.769).
El art. 11 de la ley 11.683 -aplicable, así como el art. 13 de la
misma norma, incluso a los recursos de la seguridad social (conf.
art. 21, decreto 507/93)- dispone que la determinación y percepción
de los gravámenes comprendidos en su régimen "se efectuará sobre
la base de declaraciones juradas que deberán presentar los respon-
sables del pago de los tributos", en la forma y plazos que establezca
la A.F.I.P., la cual, cuando lo juzgue necesario, puede extender la

21
Jarach, Finanzas públicas. .., ob. cit., ps. 432/5; Jarach, Curso de dere-
cho tributario, ob. cit., ps. 314/9.
22
Giuliani Fonrouge, ob. cit., ed. 1986, vol. I, p. 462; ed. 1997, p. 543.
23
Corti, Blanco, Buitrago, Calvo y Tesón, Procedimiento fiscal. . ., ob. cit.,
p. 81.
DERECHO TRIBUTARIO 43

obligación de p r e s e n t a r e s a s declaraciones a los terceros que "de


cualquier modo intervengan en las operaciones o transacciones de los
contribuyentes y d e m á s responsables, que estén vinculados a los he-
chos gravados por las leyes respectivas".
Conforme a esa disposición, el Poder Ejecutivo e s t á facultado
p a r a cambiar el régimen de declaración j u r a d a , "adecuando al efecto
las n o r m a s legales respectivas".

Giuliani Fonrouge y Navarrine critican la frase que expresa


que la determinación y percepción "se efectuará sobre la base de
declaraciones juradas", por entender -citando a Freytes- que in-
duce a error en cuanto a los alcances del acto, por estimar que la
determinación "se efectúa mediante declaraciones juradas" u.
Los arts. 23 al 27 del D.R. 1397/79 y modif. establecen cuáles
son los sujetos obligados a presentar declaración jurada, en tanto
que el art. 28 de ese decreto contempla las formalidades extrínse-
cas (formularios oficiales con duplicado para el interesado, firma
en su parte principal y anexos por el presentante, fórmula por la
cual el declarante manifieste haberlos confeccionado "sin omitir ni
falsear dato alguno que deban contener y ser fiel expresión de la
verdad"). La entonces D.G.I. implemento medios informáticos para
tales declaraciones; v.gr., por R.G. 4159/96, etc. La A.F.I.P. hizo
lo propio con las R.G. 540/99, 808/00, etc.
Tienen el carácter de declaraciones juradas las boletas de de-
pósito y las comunicaciones de pago confeccionadas por el respon-
sable con datos que él mismo aporte; y los errores, omisiones o
falsedades que en dichos instrumentos sean comprobados están
sujetos a las sanciones de los arts. 39, 45 y 46 de la ley (art. 15 de
la ley 11.683).

24
Giuliani Fonrouge y Navarrine, Procedimiento tributario, ob. cit., p. 120.
Discrepan, asimismo, de la alusión al "juramento" en la declaración, ya que
sostienen que se desnaturaliza la solemnidad de aquél, y debilita los fundamen-
tos éticos de su institución, agregando que "de cualquier manera, la obligación
tributaria nace de la realización del hecho generador, y no del juramento, y la
policía del impuesto se hace verificando la existencia de esos hechos, estén de-
clarados o no" (p. 126).
Por lo demás, como afirma un distinguido autor, "el juramento es eficaz si
se exige a personas que sienten su santidad o cuando se sabe que se ejerce seria-
mente un control sobre las declaraciones", de modo que la eficacia del juramento
se conserva "sólo para aquellos para quienes son superfluas las amenazas pena-
les, porque la sanción religiosa o el imperativo categórico de la propia conciencia
bastan para inducirlos a hacer una declaración verdadera" (Einaudi, Principios
de hacienda pública, ob. cit., p. 315).
44 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

En cuanto a las boletas de depósito de anticipos frente a la


defraudación fiscal, ver cap. X, punto 2.2.4.
Liquidación administrativa.
El art. 11, último párrafo, de la ley 11.683 faculta a la A.F.I.P.
para disponer, con carácter general, "cuando así convenga y lo
requiera la naturaleza del gravamen a recaudar, la liquidación
administrativa de la obligación tributaria sobre la base de datos
aportados por los contribuyentes, responsables, terceros y/o los que
ella posea". El aporte de datos debe ser efectuado mediante de-
claraciones juradas, que han de contener las mismas formalida-
des extrínsecas de éstas.
A la liquidación administrativa son de aplicación los arts. 16,
3 a y 4fi párr., de la ley 11.683, y 29 al 33 del D.R. 1397/79 y modif.
El responsable puede manifestar su disconformidad antes del
vencimiento general del gravamen. Cuando no hubiere recibido la
liquidación 15 días antes del vencimiento, el término para aqué-
lla se extenderá hasta 15 días después de recibida (art. 16, 3 er
párr.).
Si el interesado plantea su disconformidad con la liquidación
administrativa en la oportunidad prevista en el citado art. 16, 3^
párr., por errores de cálculo o conceptuales, la A.F.I.P., dentro del
plazo de 15 días de presentado el reclamo, debe dictar resolución
o correr la vista del art. 17 de la ley, respectivamente. Cuando la
A.F.I.P. no observa este plazo, se tiene por admitida la reclama-
ción planteada (art. 31 del D.R.).
Al tratarse de errores de cálculo en la liquidación administra-
tiva resueltos sin sustanciación, queda "expedita la vía de repeti-
ción" (art. 33, D.R.), es decir, el "solve et repete" (pague primero,
repita después). Si fueron dilucidadas cuestiones conceptuales por
las reglas de la determinación de oficio, el interesado cuenta con las
vías recursivas del art. 76 de la ley 11.683, sin necesidad de pre-
vio pago (arg. art. 16, últ. párr., de la ley).

5.2.2. Declaraciones juradas: efectos.


La declaración jurada está sujeta a verificación administrati-
va y, sin perjuicio del tributo que en definitiva liquide o determi-
ne la A.F.I.P., "hace responsable al declarante por el gravamen que
en ella se base o resulte, cuyo monto no podrá reducir por decla-
raciones posteriores, salvo en los casos de errores de cálculo co-
metidos en la declaración misma. El declarante será también res-
DERECHO TRIBUTARIO 45

ponsable en cuanto a la exactitud de los datos que contenga su


declaración, sin que la presentación de otra posterior, a u n q u e no
le sea requerida, h a g a desaparecer dicha responsabilidad" (art. 13,
ley 11.683).
Por su presentación, el declarante se halla sujeto a u n a do-
ble responsabilidad: de tipo sustantiva, en cuanto a que debe pa-
gar el importe que arroje, y de tipo penal - y a sea infraccional o
delictual-, por las omisiones, inexactitudes o fraudes que pudiera
contener.
La rectificación por errores de cálculo cometidos en la decla-
ración misma da lugar, en principio, a que el declarante obtenga
la devolución del excedente pagado, al cual podrá compensar con
deudas provenientes de otros tributos recaudados por la A.F.I.P.-
D.G.I., sin necesidad del pronunciamiento expreso de ésta. E m -
pero, el art. 2, inc. 6, de la R.G. 2542 y modif. establece que las "de-
claraciones j u r a d a s primitivas o rectificativas d e s t i n a d a s a salvar
errores de cálculo" se h a l l a n dentro del régimen de esa resolución
que regula las solicitudes de compensación a la a c t u a l A.F.I.P.-
D.G.I.
Si la reducción obedece a errores de hecho o de derecho, el
responsable deberá promover el reclamo administrativo de repeti-
ción, sin que pueda disponer del saldo a favor h a s t a que la A.F.I.P.-
D.G.I., el T.F.N. o la j u d i c a t u r a , en su caso, se pronuncien favo-
rablemente.
El dictamen 22/82 de la entonces D.G.I. del 23/3/82, sostuvo
que el uso de valores o guarismos de inventario o revalúo mal em-
pleados o erróneamente establecidos puede ser asimilado a "sim-
ples errores de cálculo", siempre que los hechos concurrentes del caso
evidencien de manera indubitable la ausencia de cualquier intención
premeditada que dé lugar a una situación de indebido favorecimien-
to. En el caso dictaminado, fueron advertidas diferencias en el ava-
lúo de hacienda, positivas y negativas, que determinaron un ajuste
del 0,59 %25.

25
El dictamen 20/78 del ex Departamento de Asuntos Técnicos y Jurídicos
de la D.G.I. se expidió en sentido análogo respecto de la situación de una empre-
sa que había implementado su sistema de contabilidad electrónico de datos con
computadoras, puesto que se había cargado como precio unitario del aluminio en
chapas la unidad "sita", equivalente a 100 m 2 o 98,795 kg. El resultado del re-
levamiento físico de estos artículos fue informado a la computadora en kilogra-
mos; por ende, ésta multiplicó la cantidad de kilogramos por el precio de la uni-
dad "sita", originándose un mayor monto imponible. En este caso se cometió un
error de cálculo que "si bien no se expresa inmediatamente en la declaración ju-
46 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Si al verificar a d m i n i s t r a t i v a m e n t e la declaración j u r a d a se
d e t e r m i n a de oficio un impuesto mayor que el declarado e ingre-
sado, a éste se lo computa como pago a cuenta.
Ha sostenido el T.F.N. que el plazo para presentar declaracio-
nes juradas y pagar el impuesto respectivo no se halla establecido,
en la relación tributaria, en favor del acreedor y del deudor en for-
ma recíproca, sino en beneficio de este último exclusivamente. La
presentación anticipada de una declaración jurada no puede ocasio-
nar inconveniente alguno para la Administración tributaria, si se la
efectúa habiéndose producido el cierre del período por el cual se
la formula, ya que el declarante no puede enmendar libremente las
declaraciones juradas presentadas, con la salvedad del error de cálcu-
lo que surge de ellas. Antes o después del vencimiento general pa-
ra su presentación, la declaración surte, para el declarante, el efecto
de una liquidación definitiva ("Coca-Cola S.A.", del 29/6/88, "D.F.",
t. XLV, p. 479).

5.3. Secreto fiscal: excepciones. (Ver punto 3.)

El art. 101 de la ley 11.683 impone el secreto fiscal sobre las


declaraciones j u r a d a s , manifestaciones e informes que los respon-
sables o terceros presenten a n t e la A.F.I.P., y los juicios de deman-
d a contenciosa en cuanto consignen esas informaciones.
Específicamente, obliga a g u a r d a r tal secreto a los magis-
t r a d o s , funcionarios, empleados judiciales o d e p e n d i e n t e s de la
A.F.I.P., que no pueden comunicar a persona a l g u n a lo que llegue
a su conocimiento en el desempeño de sus funciones - n i a u n a
solicitud del i n t e r e s a d o - , "salvo a sus superiores jerárquicos".
Empero, la C.S. admitió que un contribuyente hiciera valer como
prueba su declaración jurada en el juicio seguido contra su asesor
impositivo ("Santos Genchi c. Lituarde Casalini", del 14/9/76, "Fa-
llos", 295-812). Puntualizó el alto tribunal que el sentido de la pre-
visión legal es llevar tranquilidad al ánimo del contribuyente, con la
ineludible consecuencia de que cualquier manifestación que formu-
le ante la entonces D.G.I. será secreta. "Se trata, pues, de la segu-
ridad jurídica como medio decisivo establecido por el legislador pa-
ra facilitar la adecuada percepción de la renta pública («Fallos»,
237-355, 248-627, 250-530)".

rada, es de fácil verificación por el organismo recaudador"; de ahí que extender


la pretensión fiscal más allá del h.i. "significaría una violación flagrante de la
justicia y legalidad tributarias".
DERECHO TRIBUTARIO 47

Los terceros que divulguen o reproduzcan informaciones fis-


cales - n o comprendidos en las excepciones- incurren en la pena
prevista en el art. 157 del C.P.
El instituto del secreto fiscal "se inspira en principios orien-
tados a obtener u n mejor cumplimiento espontáneo de las obliga-
ciones t r i b u t a r i a s , por p a r t e de los contribuyentes y responsables"
(conf. Considerando del decreto 606/99).
Excepciones.
Tales informaciones no son admitidas como prueba en causas
judiciales, y los jueces deben rechazarlas de oficio, excepto: a) en
cuestiones de familia; b) en procesos criminales por delitos comunes,
cuando se hallen directamente relacionadas con los hechos investi-
gados; c) si lo solicita el interesado en juicios en que sea parte contra-
ria el fisco nacional, provincial o municipal, siempre que "la infor-
mación no revele datos referentes a terceros".
El decreto 606/99 dispuso, asimismo: "No están alcanzados por el
secreto fiscal los datos referidos a la falta de presentación de declara-
ciones juradas, a la falta de pago de obligaciones exigibles, a los mon-
tos resultantes de las determinaciones de oficio firmes y de los ajus-
tes conformados, a las sanciones firmes por infracciones formales o
materiales y al nombre del contribuyente o responsable y al delito
que se le impute en las denuncias penales. La Administración Fe-
deral de Ingresos Públicos {. . .] queda facultada para dar a publici-
dad esos datos, en la oportunidad y condiciones que ella establezca".
Tampoco rige el secreto fiscal:
a) cuando es necesario notificar por edictos, en vista de que se
desconoce el domicilio del responsable;
b) para los organismos recaudadores nacionales, provinciales o
municipales, en lo atinente a informaciones directamente vinculadas
con los gravámenes de sus jurisdicciones. La D.G.I. está obligada a
suministrar, o a requerir, la información financiera o bursátil que le
solicitaren, en cumplimiento de sus funciones, la D.G.A., la Comisión
Nacional de Valores y el Banco Central de la República Argentina,
sin que se pueda invocar el secreto establecido en el título V de la
ley 21.526 y en los arts. 8, 46 y 48 de la ley 17.811, sus modificatorias,
"u otras normas legales pertinentes".
c) para personas o entidades a quienes la A.F.I.P. encomiende
tareas administrativas, relevamientos de estadísticas, computación,
procesamiento de información, confección de padrones, etc., las cua-
les deben guardar secreto respecto de terceros, pues de lo contrario
son pasibles de la pena prevista en el art. 157 del C.P.
Otra excepción está dada por el art. 20, inc. 15, y últ. párr., de
la ley 25.246, sobre "encubrimiento y lavado de activos de origen
delictivo".
48 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

La ley 24.138 agregó, a continuación del art. 101 [hoy art. 102],
una norma que faculta al Poder Ejecutivo para disponer, con carác-
ter general, que los entes recaudadores de los I.G., LA., I.B.P. e IVA,
así como de los aportes y contribuciones al sistema nacional de se-
guridad social, publiquen periódicamente la nómina de los responsa-
bles de ellos, indicando los conceptos e ingresos efectuados por obli-
gaciones vencidas a partir del 1/1/91. Respecto de esta publicación
no rige "el secreto fiscal previsto en el art. 101".

6. DETERMINACIÓN DE OFICIO EN LA LEY 11.683


(T.O. VIGENTE): ¿CARÁCTER ADMINISTRATIVO
O JURISDICCIONAL? ETAPA INSTRUCTORIA, REQUISITOS
DE EFICACIA. CAUSALES DE LA DETERMINACIÓN DE OFICIO.
TRÁMITE: VISTA AL SUJETO PASIVO DE LA DETERMINACIÓN,
POSIBILIDAD PROBATORIA, CADUCIDAD DEL PROCEDIMIENTO.
CONFORMIDAD CON LA LIQUIDACIÓN. RESOLUCIÓN:
REQUISITOS. NOTIFICACIÓN. MODIFICACIÓN EN CONTRA
DEL SUJETO PASIVO. DETERMINACIÓN SOBRE BASE CIERTA
O PRESUNTIVA.

6.1. ¿Carácter administrativo o jurisdiccional?

Pese a que la determinación de oficio, como dijimos en el p u n t o


4.1, tiene, por regla general, carácter administrativo, que se ma-
nifiesta-cuando el organismo recaudador la formula inaudita par-
te, la determinación de oficio de la ley 11.683 - a n u e s t r o j u i c i o -
reviste carácter jurisdiccional 2 6 . El procedimiento tributario se ini-
cia al correr la v i s t a del art. 17 de esa ley, dado que se advierte la
configuración de contienda cuando el sujeto pasivo de la determi-
nación contesta esa vista y discrepa de los cargos formulados por
el fisco. No n e c e s a r i a m e n t e el j u e z a d m i n i s t r a t i v o h a de dictar
resolución determinativa de oficio, puesto que debe tener en cuenta
la fundamentación desplegada por el referido sujeto pasivo y las
p r u e b a s producidas. (Ver cap. IX, punto 1.3.)
Las liquidaciones y actuaciones practicadas por los inspecto-
res y otros empleados de la A.F.I.P.-D.G.I. "no constituyen deter-
minación a d m i n i s t r a t i v a " de la obligación, "la que sólo compete a
los funcionarios que ejercen las atribuciones de jueces administrati-

26
En contra, Villegas, Curso de finanzas. .., ob. cit., ps. 355/7
DERECHO TRIBUTARIO 49

vos a que se refieren los arts. 9, punto 1, inc. 6, y 10 del decreto


618/97" (art. 16, ley 11.683).
Si antes del dictado de la resolución determinativa de oficio,
pero corrida ya la vista del art. 17 de la ley 11.683, el responsable
presta su conformidad a las impugnaciones o cargos formulados
(naturalmente, ello excluye la contienda en el momento de pres-
tar la conformidad, al modo del allanamiento en el proceso civil),
surte los efectos de una declaración jurada para éste y de una
determinación de oficio para el fisco. A nadie se le ocurriría con-
siderar que no hay actividad jurisdiccional en el proceso civil cuan-
do se allana el demandado. Y corresponde destacar que el juez
debe examinar si está o no en juego un interés público, si el alla-
namiento es total o parcial, etc. En este caso, el proceso no con-
cluye con el allanamiento, sino con la resolución homologatoria que
dicta el juez.
Cuando, en cambio, la conformidad es prestada respecto de las
liquidaciones formuladas por inspectores, antes de que el juez
administrativo corra la vista respectiva, se desprende que al no
haber sido iniciado el procedimiento determinativo de oficio, tales
liquidaciones no tienen sustancia jurisdiccional, aunque por im-
perio de la ley se les atribuye los mismos "efectos" desde la pers-
pectiva del fisco.
El procedimiento de la determinación de oficio de la ley 11.683
es reglado, y en él se salvaguarda adecuadamente el derecho de
los sujetos pasivos de ella. La resolución con que concluye es de
naturaleza jurisdiccional.
Este procedimiento es examinado en el presente capítulo, y
no al analizar el derecho tributario procesal, sólo por razones prác-
ticas, derivadas de que en esta parte consideramos los poderes del
fisco que se cristalizan en la etapa instructoria y las presunciones
e indicios del art. 18 de la ley 11.683.

6.2. Etapa instructoria, requisitos de eficacia.


A los efectos de establecer si corresponde impugnar las decla-
raciones juradas presentadas, o si se las debía presentar y no se
las presentó, la A.F.I.P.-D.G.I. despliega sus poderes de verifica-
ción (ver punto 3.1) en una etapa preparatoria o instructoria que
sustenta, en caso de arrojar deuda tributaria, la iniciación del
procedimiento determinativo de oficio. Para ello realiza inspeccio-
50 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

nes, formula requerimientos a los sujetos pasivos, examina docu-


mentación, cita a terceros p a r a obtener informaciones, requiere
asesoramiento técnico, etc.
Obviamente, si el resultado es la inexistencia de d e u d a tri-
b u t a r i a , no se inicia el procedimiento de determinación de oficio.
Villegas 27 enumera los siguientes requisitos de eficacia de
esta etapa:
1) secreto de las actuaciones para los investigados (lo contra-
rio frustraría la labor instructoria, posibilitando su obstrucción);
2) utilización de la fuerza pública (el art. 35, inc. d, de la ley
11.683 la autoriza -como se dijo supra- en tres casos: o) cuando
los funcionarios autorizados de la A.F.I.P. tropezasen con inconve-
nientes en el ejercicio de sus funciones; b) para hacer comparecer
a los responsables y terceros; c) para la ejecución de las órdenes
de allanamiento), que deberá ser puesta en práctica sin demora,
bajo la exclusiva responsabilidad del funcionario de la A.F.I.P. que
la hubiere requerido;
3) ilimitación temporal (salvo prescripción);
4) movilidad externa (posibilidad de que la A.F.I.P.-D.G.I.
envíe inspectores fuera de su sede, a los lugares indicados para
la investigación);
5) especialización de los inspectores (técnica y jurídicamente);
6) deberes facilitantes de los administrados (quienes están
obligados a cumplir ciertos deberes formales, aunque sean terce-
ros de la relación jurídico-tributaria -todo ello, con miras a la efi-
caz investigación-; así, deben llevar libros especiales, conservar
documentación, otorgar comprobantes, etc.).
La A.F.I.P. tiene d e t e r m i n a d a s limitaciones en su actuación,
como consecuencia de las g a r a n t í a s constitucionales.
E n la práctica, cuando resulta deuda t r i b u t a r i a de esta eta-
pa instructoria, los inspectores a c t u a n t e s les e n t r e g a n a los res-
ponsables copias de las liquidaciones practicadas, p a r a su consi-
deración, otorgándoles u n plazo a los efectos de su aprobación o
la formulación de reparos, a la vez que les informan que si al ven-
cimiento no se p r e s t a r a conformidad, las actuaciones a d m i n i s t r a -
tivas s e r á n giradas a la División Revisión y Recursos p a r a exami-
n a r la procedencia de la determinación de oficio. E s t e mecanismo,
a d e m á s de propender a la simplificación de t r á m i t e s , tiene la ven-
taja de eximir de penalidades, o reducirlas, según el art. 49 de la

11
Curso de finanzas. . ., ob. cit., ps. 342/3.
DERECHO TRIBUTARIO 51

ley 11.6832S. Lamentablemente, la vista de estas liquidaciones no


se halla regulada en la ley.

6.3. Causales de la determinación de oficio.


En caso de que de la faz instructoria surja la existencia de
deuda tributaria -sin que el sujeto pasivo prestara conformidad a
las liquidaciones practicadas por los inspectores-, o incertidum-
bre sobre ella, se inicia el procedimiento que nos ocupa. Son cau-
sales de su iniciación:
a) la no presentación de declaraciones juradas (art. 16);
b) la impugnabilidad de las declaraciones juradas presenta-
das (art. 16), ya sea por errores, omisiones o inexactitudes en los
datos expresados, intencionales o no, o por indebida aplicación del
derecho;
c) la pretensión de efectivizar la responsabilidad solidaria del
art. 8 (art. 17) (ver cap. VII, punto 6.1.3);
d) la finalidad específica de determinar la responsabilidad
personal y solidaria de los cedentes de créditos tributarios (art. 29);
e) la disconformidad planteada por cuestiones conceptuales con
relación a las liquidaciones administrativas practicadas por la
A.F.I.P.-D.G.I. (art. 17, penúlt. párr.).
No procede la determinación de oficio, sino que basta la sim-
ple intimación de pago de los conceptos reclamados o de la di-
ferencia que generen en el resultado de la declaración jurada,
cuando en ésta "se computen contra el impuesto determinado, con-
ceptos o importes improcedentes", como retenciones, pagos a cuen-
ta, acreditaciones de saldos a favor propios o de terceros, o el sal-
do a favor de la A.F.I.P. es cancelado o diferido impropiamente
-certificados de cancelación de deuda falsos; regímenes promo-
cionales incumplidos, caducos o inexistentes; cheques sin fondos;
etc.- (art. 14 de la ley 11.683). En estos casos, las decisiones res-
pectivas son recurribles ante el director general conforme al art. 74
del D.R.
Tampoco procede la determinación si la disconformidad res-
pecto de las liquidaciones administrativas se limita a errores de
cálculo (art. 17, penúlt. párr., ley cit.), ni frente a la conformidad
del responsable con las impugnaciones o cargos formulados (art. 17,
últ. párr., ley cit.). (Ver, asimismo, punto 5.2.1.)

Conf. Celdeiro, Procedimiento tributario, ob. cit., t. 2, p. 43.


1
52 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO I

Ha dicho la C.S. que sujetar el libramiento de la boleta de deu-


da por anticipos a la previa sustanciación del procedimiento de de-
terminación de oficio invalida su función, privándolo de su esencia y
efectividad ("Estado nacional c. Luzzi, Luis N.", del 14/12/93).

6.4. Trámite: vista al sujeto pasivo de la determinación,


posibilidad probatoria, caducidad del procedimiento.
Acerca de la eximición y reducción de sanciones según el mo-
mento de aceptación de la pretensión fiscal, ver cap. X, punto 2.4.
Dispone el art. 17 de la ley 11.683 que el procedimiento es
iniciado "por el juez administrativo, con una vista al contribuyen-
te o responsable de las actuaciones administrativas y de las im-
pugnaciones o cargos que se formulen, proporcionando detallado
fundamento de los mismos, para que en el término de 15 días, que
podrá ser prorrogado por otro lapso igual y por única vez, formule
por escrito su descargo y ofrezca o presente las pruebas que ha-
gan a su derecho".
La vista implica la exhibición y la posibilidad de examen de
una o varias actuaciones por los litigantes o terceros - e n este
caso, por el sujeto pasivo de la determinación-, a fin de contestar-
la y ofrecer prueba, en su caso. La resolución en la cual se expre-
sa que se concede una vista conforme a la norma citada constitu-
ye un acto procesal de trasmisión o comunicación, que abarca tanto
las actuaciones administrativas como las impugnaciones (que sean
formuladas contra las declaraciones juradas y los elementos pro-
batorios del interesado; v.gr., su contabilidad, comprobantes) o car-
gos formulados (éstos se refieren a los ajustes o pretensiones del
fisco).
La vista debe ser notificada al domicilio fiscal por alguno de
los medios del art. 100 de la ley 11.683.
En consonancia con nuestra posición acerca de la naturaleza
jurisdiccional del procedimiento que nos ocupa, entendemos que
la vista conferida constituye una adecuada posibilidad para el ejer-
cicio del derecho de defensa.
Ha dicho el T.F.N. en "Politeama S.A.", del 27/12/63 ("L.L.",
t. 116, ps. 729 y ss.), que en el procedimiento de determinación de
oficio de la ley 11.683 es requisito esencial e inexcusable la audien-
cia del presunto responsable, sin cuya observancia la resolución que
se dicte adolece de nulidad por violar el derecho de defensa. En sen-
tido análogo, C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 3, "Estudio Integral
S.R.L.", del 3/11/94.
DERECHO TRIBUTARIO 53

Su falta, a nuestro juicio, determina la nulidad de las actua-


ciones, no siendo aplicable el principio de subsanación de la res-
tricción de la defensa enjuicio en etapas ulteriores, sustentado por
la C.S. ("Fallos", 205-549; 247-52, consid. 1; 267-393, consid. 12 y
otros).
La concesión de la prórroga del plazo para contestar la vista
es facultativa de la A.F.I.P.-D.G.L, si ésta considera que concurren
en el caso circunstancias que así la aconsejan. Debe solicitársela
antes del vencimiento del primer plazo de 15 días; sostenemos que
con arreglo al art. 116 de la ley 11.683, se aplica el art. 1, punto e,
5, de la L.P.A., por el cual "la denegatoria deberá ser notificada
por lo menos con 2 días de antelación al vencimiento del plazo cuya
prórroga se hubiere solicitado".
Agrega el citado art. 17 que "evacuada la vista o trascurrido
el término señalado, el juez administrativo dictará resolución fun-
dada determinando el tributo e intimando el pago dentro del pla-
zo de 15 días". Esta disposición es aplicable en caso de que no se
haya ofrecido prueba, o cuando se la haya rechazado por incon-
ducente, superflua o meramente dilatoria. De lo contrario, el dic-
tado de la resolución es diferido hasta el momento de la produc-
ción de la prueba. En todos los casos, la A.F.I.P.-D.G.L puede
disponer medidas para mejor proveer (art. 35, últ. párr., del D.R.).
Juntamente con el procedimiento de determinación, se puede
disponer la instrucción de un sumario por las responsabilidades
de tipo infraccional que pudieran corresponder a quien no presentó
declaraciones juradas o a quien las presentó pero fueron impug-
nadas. Este sumario es tramitado a la par del procedimiento de-
terminativo, de modo que una vez vencido el plazo de la vista del
art. 71 de la ley 11.683, para la instrucción sumarial son de apli-
cación las reglas del procedimiento de determinación de oficio
(art. 72), con la importante consecuencia que resulta del art. 74 de
la citada ley (ver punto 6.6 y cap. IX, punto 11.2.2).

Posibilidad probatoria.
El determinado tiene la posibilidad de ofrecer y producir prue-
ba en apoyo de los hechos invocados al contestar la vista. La prue-
ba debe ser ofrecida en el escrito de contestación.
La admisibilidad, la sustanciación y el diligenciamiento están
regidos por las normas del D.R. de la L.P.A. en aquellos aspectos
no previstos por la ley 11.683 y su D.R., y no se permite el alegato
(art. 35 del D.R. de esta ley). Cabe recordar que el art. 53 del D.R.
54 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

de la L.P.A. establece, a tal respecto, la supletoriedad de las nor-


mas del C.P.C.C.N. que indica.
La prueba debe ser producida dentro del plazo de 30 días,
posteriores al de la fecha de notificación del auto que la admita,
al cual puede prorrogárselo, mediante resolución fundada, "por un
lapso igual y por una sola vez" (art. 35, D.R. de la ley 11.683).
Si el interesado no produce la prueba dentro del plazo esta-
blecido, el juez administrativo puede dictar resolución prescindien-
do de ella (art. 35, D.R. cit.).
En esta última situación, así como en el caso de que la prue-
ba hubiera sido denegada o ni siquiera se la hubiere propues-
to (siempre que, en este caso, verse sobre hechos nuevos o fuere
necesaria para refutar el resultado de medidas para mejor pro-
veer, conforme a la modificación introducida por la ley 25.239), el
sujeto pasivo de la determinación puede ofrecerla ante el T.F.N.
(art. 166 de la ley 11.683). Es en virtud de la posible subsanación
ante el T.F.N. que no puede prosperar, en principio, la nulidad de
las actuaciones sobre la base de las resoluciones que dicte el juez
administrativo en materia probatoria (doctr. de "Fallos", 205-549;
247-52, consid. 1; 267-393, consid. 12 y otros).
La notificación del acto que corre vista no suspende ni inte-
rrumpe la prescripción.

Medidas para mejor proveer.


En cualquier momento del proceso, el juez administrativo pue-
de "disponer las verificaciones, controles y demás pruebas que,
como medidas para mejor proveer, considere necesarias para es-
tablecer la real situación de los hechos" (art. 35, últ. párr., del
D.R.). Al plazo de cumplimiento de estas medidas no se lo compu-
ta para el dictado de la resolución (conf. art. 116 de la ley 11.683
y art. 34, inc. 3, in fine, del C.P.C.C.N.).

Dictamen previo.
Preceptúa el art. 10, in fine, del decreto 618/97 que "previo al
dictado de resolución y como requisito esencial, el juez adminis-
trativo no abogado requerirá dictamen del servicio jurídico", salvo
que se tratare de la clausura preventiva (art. 35, inc. f, de la ley
11.683) o de las resoluciones que reduzcan las sanciones de los
arts. 39 y 40 al mínimo legal por haber sido reconocida la mate-
rialidad de la infracción en las oportunidades previstas en el art. 50
de la ley 11.683.
DERECHO TRIBUTARIO 55

Ese dictamen reviste carácter esencial si el juez administrativo


no es abogado. La omisión de este recaudo formal trae aparejada la
nulidad absoluta de los actos de determinación de oficio, declaración
que se debe imponer en virtud de que su finalidad es asegurar la
juridicidad de los actos de la Administración. Éstos pueden ser re-
vocados por la D.G.I., en principio, atendiendo a razones de ilegiti-
midad, lo cual no se ve inhibido por la circunstancia de que esté pen-
diente un proceso contencioso, máxime cuando la invalidación tiene
por fin ajustar la decisión administrativa a criterios de legalidad, en
beneficio del administrado (C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 2, "Wag
Sacticifa", del 15/4/93, "P.E.T.", 14/5/93).
Tal dictamen es previo a la resolución determinativa de im-
puesto, y no atañe a las demás resoluciones que sean dictadas
durante el procedimiento de determinación.
No se exige, en la referida norma, que se corra vista de dicho
dictamen al interesado, ni que se lo trascriba, ni que el juez ad-
ministrativo exprese que comparte o no sus conclusiones. Tampo-
co el juez administrativo se halla vinculado por el dictamen; es un
mero asesoramiento jurídico.

Vencimiento del plazo sin el dictado de la resolución.


Caducidad del procedimiento.
Trascurridos 90 días desde la evacuación de la vista, o del
vencimiento del término respectivo, sin que se haya dictado reso-
lución, el sujeto pasivo puede requerir pronto despacho. Pasados
30 días de este requerimiento sin que la resolución sea dictada,
"caducará el procedimiento, sin perjuicio de la validez de las ac-
tuaciones administrativas realizadas, y el fisco podrá iniciar -por
una única vez- un nuevo proceso de determinación de oficio", pre-
via autorización del titular de la A.F.I.P., "de lo que se dará cono-
cimiento dentro del término de 30 días al organismo que ejerce
superintendencia sobre la Administración Federal, con expresión
de las razones que motivaron el evento y las medidas adoptadas
en el orden interno" (art. 17 cit.).
La justificación de la norma reside en que no quede pendien-
te durante mucho tiempo la situación fiscal de un sujeto pasivo, y
que la A.F.I.P.-D.G.I. cumpla con eficiencia su función dentro de
plazos adecuados. En caso contrario, el superior jerárquico ejerce
el control acerca de los motivos por los cuales venció el plazo sin el
dictado de la resolución, así como de la razonabilidad o no de las
medidas adoptadas.
56 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

En rigor, más que de caducidad o perención, se trata de la


pérdida de jurisdicción del juez administrativo para dictar reso-
lución, por haber trascurrido 30 días desde el pedido de pronto des-
pacho, sin perjuicio de la posibilidad contemplada de que se inicie
por última vez el procedimiento determinativo, luego de cumpli-
dos los recaudos previstos por la norma.

Contestación de la vista o vencimiento del plazo para hacerlo.

90 días 30 días prueba

30 días prórroga de prueba

__
Pronto despacho
30 días
Caducidad si no se dictó resolución

No se cuenta con 120 días para el dictado de la resolución, sino


que los 30 días corren a partir del pronto despacho; la llamada
"caducidad" requiere una actuación previa por parte del afecta-
do. Para ello, deben haber pasado 90 días hábiles -plazo no pe-
rentorio- desde la evacuación de la vista o de fenecido el plazo co-
rrespondiente. Si el interesado requiere el pronto despacho, v.gr.,
dos años después, al plazo de 30 días se lo cuenta desde este pedi-
do, sin que tenga relevancia, a tal efecto, el plazo superior a los
90 días que hubiera trascurrido.
La falta de autorización del director general de la entonces D.G.I.
para iniciar un nuevo procedimiento de determinación es causal de
nulidad (T.F.N., "Tiferes, Alberto Ricardo", 10/101, del 3/5/76).
No se configura la caducidad si la resolución determinativa
no es dictada dentro del plazo de 15 días previsto en el segundo
párrafo del art. 17, sino que deben concurrir los recaudos que con-
sideramos en este punto.
DERECHO TRIBUTARIO 57

Cabe recordar que al plazo de cumplimiento de las medidas


para mejor proveer no se lo computa para el dictado de la resolu-
ción; es decir, el dictado de estas medidas suspende el plazo para
resolver. Por otra parte, el art. 4 del D.R. de la ley 11.683 prevé
la suspensión de los términos si, en razón de la organización de la
actual A.F.I.P.-D.G.I., no se puede continuar un procedimiento por
ante el juez administrativo interviniente, durante el período que
corre entre la remisión y el recibo del expediente por las oficinas
respectivas, "incluyendo los días correspondientes a tales actos".

6.5. Conformidad con la liquidación.


El último párrafo del art. 17 prescribe que no es necesario
dictar resolución determinativa de oficio si antes de ese acto el
responsable presta su conformidad con las impugnaciones o car-
gos formulados, "la que surtirá entonces los efectos de una de-
claración jurada para el responsable y de una determinación de
oficio para el fisco". Es decir, autoriza la exigibilidad de los im-
portes respectivos, adquiriendo fijeza e irrevocabilidad 29 para el
fisco -con lo cual es aplicable el art. 19 de la ley (ver punto 6.7)-
y con relación al responsable.
El momento en que se presta la conformidad tiene incidencia
en el monto de las sanciones, conforme a la figura del "arrepenti-
miento activo" del art. 49 de la ley.

6.6. Resolución: requisitos. Notificación.


Ha de contener lo adeudado en concepto de tributos y, en su
caso, de multas, más los accesorios, cuando correspondan, calcu-
lados hasta la fecha en que se indique, sin perjuicio de su prose-
cución (art. 17 cit.), además de intimar su pago dentro del plazo
de 15 días de la notificación (art. 20).
Debe ser dictada por el juez administrativo competente.
Si el juez administrativo no es abogado, será requisito esen-
cial el dictamen previo, al cual nos referimos en el punto 6.4.

29
Conf. Giuliani Fonrouge y Navarrine, Procedimiento tributario, ob. cit.,
p. 144.
Como dice Jarach, "ni el contribuyente puede modificar a su favor el resul-
tado de la conformidad prestada, ni la Dirección puede rectificarlo a su arbitrio"
(Finanzas públicas. . ., ob. cit., p. 445).
58 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Cuando las infracciones surjan con motivo de impugnaciones


u observaciones vinculadas con la determinación t r i b u t a r i a , las
sanciones d e b e r á n ser aplicadas en la m i s m a resolución deter-
minativa. De lo contrario, se e n t e n d e r á que la A.F.I.P.-D.G.I. no
halló mérito p a r a imponer sanciones, "con la consiguiente indem-
n i d a d del contribuyente" (art. 74 de la ley 11.683), excepto que se
configure el supuesto del art. 20 de la ley 24.769 (ver cap. IX, punto
11.2.2).
La resolución debe ser motivada, es decir, h a de exponer los
hechos y el derecho en que se funda (cfr. art. 34 del D.R.).
Tiene el carácter de regular la resolución administrativa que
cumple con los requisitos externos de validez, es decir, forma y com-
petencia, y, además, no incurre en error grave de derecho, que linde
con la incompetencia, en una medida que supere lo meramente opi-
nable en cuanto a la interpretación de las normas legales que rigen
el caso ("Fallos", 255-231, 258-299, 265-349 y otros, citados por la
C.S., en "Cerámica San Lorenzo I.C.S.A.", del 30/9/76, "Fallos", 295-
1018).
La notificación debe ser practicada en cualquiera de las for-
m a s p r e v i s t a s en el art. 100: por c a r t a certificada con aviso de
retorno; personal (de lo cual se dejará constancia en acta); por nota
o esquela n u m e r a d a con aviso de retorno; por tarjeta o volante de
liquidación o intimación de pago n u m e r a d o con aviso de retorno;
por cédula; por telegrama colacionado "u otro medio de comunica-
ción de similares características". Si la notificación en las formas
a n t e d i c h a s no pudiera ser practicada porque no se conoce el do-
micilio del contribuyente, se la efectuará por edictos, publicados
d u r a n t e 5 días en el "Boletín Oficial", "sin perjuicio de que t a m -
bién se practique la diligencia en el lugar donde se p r e s u m a que
p u e d a residir el contribuyente".

Efectos.
Cuando no es recurrida en término la resolución determinativa
de oficio, no tiene el carácter de cosa j u z g a d a (cfr. art. 79 de la ley
11.683; ver, al respecto, cap. IX, p u n t o 1.3), por la posibilidad de
que dentro del término de prescripción de la acción de repetición,
el determinado pague y promueva tal acción. Ello no obsta a que
t e n g a el carácter de "cosa determinada", con la consecuencia ne-
cesaria de la imposibilidad del fisco de revisarla en cuanto al cri-
terio jurídico s u s t e n t a d o (ver punto 6.7).
DERECHO TRIBUTARIO 59

F i r m e la determinación - p o r no habérsela recurrido dentro del


plazo respectivo-, habilita al fisco a que inicie el juicio de ejecu-
ción fiscal.
Si los deudores no cumplen la intimación a d m i n i s t r a t i v a de
pago p a r a regularizar su situación fiscal dentro del plazo de 15
días fijado por el segundo párrafo del art. 17, puede surgir la res-
ponsabilidad solidaria del art. 8, inc. a.
Respecto de los recursos del determinado -reconsideración ante
el superior, o apelación a n t e el T.F.N. (conf. art. 76; ver cap. IX,
p u n t o 6 ) - , cabe destacar que p a r a que u n a determinación tribu-
t a r i a sea revocada debe ser e n e r v a d a por p r u e b a s fehacientes y
categóricas por p a r t e del sujeto pasivo de la obligación t r i b u t a r i a
o de la determinación.
Se ha afirmado que cuando se trata de determinaciones tri-
butarias "rigen reglas distintas sobre la carga de la prueba con rela-
ción a las que se aplican en los demás juicios" ("Fallos", 268-514 y
289-514, consid. 8; C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 1, "Guzmán,
Osear A.", del 26/6/79; en el mismo sentido, C.N. Cont.-
Adm. Fed. Cap., Sala 3, "Figueiro, José Ramón", del 30/10/79).
Cuando las declaraciones de los contribuyentes no se hallan
respaldadas por pruebas categóricas, las estimaciones de oficio o li-
quidaciones efectuadas por el fisco gozan de legitimidad; e incumbe
a quien las impugna la demostración de los hechos (C.N. Cont.-Adm.
Fed. Cap., Sala 1, "Willman Argentina S.A.I.C. s./Apelación-impuesto
a las ganancias", del 22/5/92, "Criterios Tributarios", noviembre de
1992, p. 75).

6.7. Modificación en contra del sujeto pasivo.

El art. 19 establece que si la determinación de oficio es infe-


rior a la realidad, subsiste la obligación del contribuyente de de-
nunciarlo "y satisfacer el impuesto correspondiente al excedente,
bajo p e n a de las sanciones de esta ley".
Agrega la n o r m a que la determinación del juez a d m i n i s t r a t i -
vo, una vez firme, sólo se puede modificar en contra del contribu-
yente en los siguientes casos:
a) si en la resolución se dejó constancia del carácter parcial de
la determinación y fueron definidos "los aspectos que han sido obje-
to de la fiscalización, en cuyo caso sólo serán susceptibles de modifi-
cación aquellos aspectos no considerados expresamente en la deter-
minación anterior";
60 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

b) "cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la


existencia de error, omisión o dolo en la exhibición o consideración
de los que sirvieron de base a la determinación anterior (cifras de
ingresos, egresos, valores de inversión y otros)".
E n rigor, el s u p u e s t o del inc. a no i m p o r t a u n a v e r d a d e r a
modificación, ya que sólo p u e d e n ser revisados aspectos q u e no
fueron m a t e r i a de decisión.
La aparición de "nuevos elementos" alude a la novedad en
cuanto al conocimiento por el fisco de las nuevas p r u e b a s , a u n q u e
d a t e n de fecha anterior a la determinación.
H a y que a n a l i z a r con s u m a prudencia si se produjo error,
omisión o dolo en la exhibición o consideración de los elementos
que sirvieron de base a la determinación anterior, en razón de que
se puede v u l n e r a r la g a r a n t í a contenida en el art. 17 de la C.N.
Cabe recordar que la C.S. h a sostenido que el derecho de propie-
d a d c o m p r e n d e todos los i n t e r e s e s apreciables que u n h o m b r e
p u e d a tener fuera de sí mismo, fuera de su vida y de su libertad
("Fallos", 145-307, 294-152, 304-856).
Desde luego, si el error de la A.F.I.P.-D.G.I. en la considera-
ción de los elementos que fundamentaron la resolución determi-
nativa fue causado por el accionar con dolo o culpa del sujeto pa-
sivo - p o r no h a b e r exhibido, v.gr., la totalidad de la documentación
p e r t i n e n t e - , éste no puede oponer la referida g a r a n t í a .
Cuando, por el contrario, la A.F.I.P.-D.G.I. cambia de criterio
(nueva interpretación o distintos procedimientos técnicos de apre-
ciación de valores, amortizaciones, coeficientes) sin que al sujeto
pasivo pueda reprochársele h a b e r actuado con dolo o culpa en el
procedimiento de determinación de oficio que culminó con la reso-
lución que el organismo fiscal pretende modificar, es evidente que
se puede oponer la g a r a n t í a del art. 17 de la C.N., por e s t a r afec-
t a d a la estabilidad de las resoluciones a que conducen los princi-
pios de certeza y seguridad jurídicas.
Estimamos aplicable la doctrina de la C.S. in re "S.A. Cerámica
San Lorenzo c. Nación Argentina", del 30/9/76 (citada en el punto 6.6),
que declaró que el acto administrativo tiene el carácter de regular"si
cumple con los requisitos externos de validez, es decir, forma y com-
petencia, y, además, no incurre en error grave de derecho, que linde
con la incompetencia, en una medida que supere lo meramente opi-
nable en cuanto a la interpretación de las normas legales que rigen
el caso ("Fallos", 255-231, 258-299, 265-349 y otros). No es óbice la
falta de dictamen jurídico previo a la resolución (en la especie, se
trataba de una repetición), ya que se exige, en el supuesto, que el
DERECHO TRIBUTARIO 61

acto p u d i e r a afectar derechos subjetivos e intereses legítimos de los


a d m i n i s t r a d o s . En consecuencia, puesto que el acto no contiene vi-
cios que h a g a n a su nulidad absoluta según los a r t s . 14 y 17 de la
L.P.A., e n c u a d r a en la p r i m e r a p a r t e del art. 18 de esa ley, por lo
cual, u n a vez notificado, no pudo ser revocado, modificado o sustituido
en sede a d m i n i s t r a t i v a . E n la causa, el funcionario de la entonces
D.G.I. que hizo lugar a la repetición había conferido el t r a t a m i e n t o
de exención del "ladrillo" al "azulejo", f u n d a m e n t á n d o s e en que éste,
según el Diccionario de la Real Academia Española, es definido como
"ladrillo pequeño vidriado".
Por lo d e m á s , h a dicho la C.S. que a u n m e d i a n d o error en la
percepción de un impuesto, no podría ser invocado por el E s t a d o p a r a
exigir u n nuevo pago, ni siquiera en el supuesto de r e s u l t a r de in-
m e d i a t a verificación por el contribuyente - s a l v o dolo o culpa grave
de é s t e - , por no ser función ni obligación de los p a r t i c u l a r e s fiscali-
zar, controlar o apercibir al E s t a d o por el descuido o la ineficacia en
la percepción de la r e n t a ("Fallos", 209-213, 210-611, 237-556, 258-
208, 259-382, 264-124).

6.8. Determinación sobre base cierta o presuntiva.


Cuando "no se hayan presentado declaraciones juradas o re-
sulten impugnables las presentadas" (por falta o no exhibición de
libros, registros y comprobantes), la A.F.I.P. procederá a determi-
nar de oficio la materia imponible o el quebranto impositivo, en
su caso, y a liquidar el gravamen correspondiente, de dos posibles
formas: 1) en forma directa, por conocimiento cierto de tal mate-
ria -determinación sobre base cierta-; 2) mediante estimación, si
los elementos conocidos sólo permitieran presumir la existencia y
magnitud de aquélla -determinación sobre base presunta o pre-
suntiva- (conf. art. 16 de la ley 11.683).
La regla es la determinación sobre base cierta; subsidiaria-
mente, procede la determinación sobre base presunta frente a una
evidente imposibilidad de practicar aquélla.
Aclara Micele que los fundamentos de la elección de uno u
otro método deben ser justificados: "si el contribuyente exhibe los
elementos, documentos y contabilidad, la determinación podrá ser,
en principio, cierta; para que el fisco decida, en tal caso, practi-
car la determinación presuntiva es presupuesto necesario que
aquellos elementos merezcan fundadamente una impugnación
para ser rechazados válidamente"30.
:!0
Mario R. Micele, Determinación y percepción de los impuestos, "Impues-
tos", 1973, t. XXXI, p. 468.
62 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

En la determinación sobre base cierta, la A.F.I.P.-D.G.I. dis-


pone de los elementos necesarios para conocer, directamente y con
certeza, tanto la existencia de la obligación tributaria como su
magnitud; no interesa de dónde provienen los elementos (respon-
sable, terceros o investigación fiscal). Constituye un ejemplo la
impugnación de declaraciones juradas únicamente por errores de
cálculo o por interpretación indebida de la ley, sin enervar los datos
expresados, o cuando éstos son erróneos pero el fisco conoce las
cifras exactas por otra vía.
En la determinación sobre base presunta, la A.F.I.P.-D.G.I. no
cuenta con los elementos de certeza necesarios para conocer exac-
tamente si la obligación tributaria existe y su dimensión; v.gr., por
falta de presentación de declaración jurada, o porque la presenta-
da no merece fe en cuanto a los datos consignados a causa de cier-
tas discordancias con la realidad (contabilidad deficiente, doble
contabilidad, cifras contenidas en documentación reservada que no
han sido volcadas en las declaraciones juradas, etc.).
En el último tipo de determinación, ésta se fundará en los
hechos y las circunstancias conocidos que "por su vinculación o
conexión normal con los que las leyes respectivas prevén como
hecho imponible, permitan inducir en el caso particular la exis-
tencia y medida del mismo" (art. 18 de la ley 11.683).
En las ficciones tributarias, a partir de un hecho cierto se
otorga "«certeza jurídica» a un hecho cuya existencia es muy im-
probable"; es decir, la ficción nace de una falsedad o irrealidad 31 .
No se trata aquí de la acepción vulgar de la "ficción", referente a
la conducta falsa por la realización de simulaciones, negocios ju-
rídicos indirectos, calificados como "ficciones de voluntad" que di-
simulan la realidad, para operar en fraude a la ley; es decir, no
son considerados en este punto los negocios fiduciarios, ni los frau-
dulentos, ni los simulados. Navarrine y Asorey dan como ejemplo
de ficción tributaria la asignación de personalidad fiscal a la su-
cesión indivisa hasta la declaratoria de herederos o hasta que se
declare válido el testamento (respecto de ciertos impuestos), de-
terminados supuestos de responsabilidad solidaria, la caducidad
-como ficción que extingue el derecho-, etc.32.

31
Celdeiro, Procedimiento tributario, ob. cit., t. 2, p. 47; Susana Camila
Navarrine y Rubén O. Asorey, Presunciones y ficciones en el derecho tributario,
Depalma, Buenos Aires, 1985, p. 7.
32
Navarrine y Asorey, Presunciones y ficciones . . ., ob. cit., ps. 38/43.
DERECHO TRIBUTARIO 63

En cambio, en las presunciones, a partir de un hecho conoci-


do (en el caso del art. 142 del C.A., debe consistir en la configura-
ción de mercadería faltante sin la justificación a que se refiere el
ap. 1 de esa norma) se infiere un hecho desconocido cuya existen-
cia es muy probable (en el mismo caso, la importación para con-
sumo al solo efecto tributario). Tanto en las presunciones legales
juris et de jure como en las presunciones juris tantum, el organis-
mo recaudador debe probar el soporte de hecho de la presunción o
resultar de las actuaciones -v.gr., con relación a la A.F.I.P.-D.G.I.,
que los precios de los inmuebles que figuran en las escrituras son
notoriamente inferiores a los vigentes en plaza, sin que concurran
fundamentos para ello; las diferencias físicas de inventarios de
mercaderías que sean comprobadas; las operaciones marginales;
etc. (ver art. 18 de la ley)-.
En cuanto al sujeto pasivo de la determinación, la prueba
puede recaer sobre el soporte de hecho de la presunción, de modo
de procurar desvirtuar la prueba del fisco.
Demostrado tal extremo por el fisco, o al resultar de lo actua-
do, si la presunción es juris tantum, el sujeto pasivo de la deter-
minación tiene la carga procesal de enervarla con prueba en con-
trario (v.gr., incs. a y b del art. 18 de la ley), a diferencia de la
presunción juris et de jure, que no puede ser destruida con prue-
bas por dicho sujeto pasivo (v.gr., penúltimo párrafo del inc. c del
art. 18). (Ver punto 6.6.)
Las presunciones legales, pues, son clasificadas en absolutas
(juris et de jure) y relativas (juris tantum).
La presunción legal está contenida y regulada en la norma
jurídica, a diferencia de la presunción simple, que la ley no recoge
expresamente, dejando al juzgador en libertad de apreciación. Esta
última (presunción hominis) tiene por límite la inexistencia de
prohibiciones y la vinculación de la interpretación con el hecho
presumido 33 .
Se ha dicho que el juego armónico de los entonces arts. 23 y ss.
[hoy arts. 16 y ss.] de la ley 11.683 permite concluir que resulta ad-
misible, en el régimen de dicha ley, que la D.G.I., "ante la falta de
elementos ciertos que permitan conocer la existencia y magnitud de la
obligación tributaria [en la causa, la sociedad actora no llevaba li-
bros de contabilidad rubricados; las operaciones de compraventa se
registraban en los libros de IVA compras e IVA ventas, siendo que
manifestó desconocer la ubicación del libro «Ventas» y facturas de
33
Navarrine y Asorey, Presunciones y ficciones. . ., ob. cit., p. 11.
64 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

ventas por 1981], pueda considerar, a efectos de establecer la mate-


ria imponible, el conjunto de circunstancias relativas al contribuyente
que permitan inferirla a través de una adecuada valoración y en el
marco conceptual de las leyes impositivas". Se juzgó que las presun-
ciones, en tales condiciones, constituyen elementos de juicio aptos
para aquellos casos en que no hay registraciones contables y docu-
mentación relativa a las operaciones del contribuyente, o si unas o
la otra adolecen de deficiencias, fundamentando ello que se recurriera
al sistema del art. 25 [hoy art. 18], inc. d, de la citada ley (C.N. Cont.-
Adm. Fed. Cap., Sala 2, "Oyhamburu, Pedro A., y otro", del 13/4/93,
"L.L.", 8/10/93).
F r e n t e a c o m p r o b a n t e s agregados por el sujeto pasivo, la
A.F.I.P.-D.G.I. debe demostrar, en su caso, que son falsos, m a s sin
limitarse a m e r a s afirmaciones dogmáticas.
No sólo la ley 11.683 contiene presunciones, sino t a m b i é n al-
g u n a s leyes impositivas (ver a r t s . 9 a 13, 37 y 93 de la ley de I.G.,
y a r t . 56 de su D.R.; a r t s . 2, 5, 6 y 17 de la ley de 1.1.; art. 22, inc. g,
de la ley de I.B.P.; art. 2 de la ley de impuesto a los premios de
sorteos y concursos deportivos; a r t s . 142, 157 y 164 del C.A.; etc.).
Es discutible, en los casos concretos, considerar si se t r a t a de
u n a "ficción" o de u n a "presunción absoluta". Por regla general,
los contribuyentes e n t e n d e r á n que se t r a t a de la p r i m e r a , a dife-
rencia del fisco, que sostendrá la configuración de la segunda. E n
consecuencia, p a r a mayor claridad, nos referiremos a las presun-
ciones como género, comprendiendo a las ficciones e n t r e las pre-
sunciones absolutas, sin e n t r a r a analizar si el hecho inferido es
probable o improbable.
L a s n o r m a s relativas a presunciones t i e n d e n a definir hechos
imponibles en cualquiera de sus aspectos (v.gr., el espacial, el tem-
poral), delimitar la base imponible, atribuir personalidad a suje-
tos a quienes les es desconocida por el derecho privado, d a r bases
p a r a la estimación p r e s u n t a , etc.
El indicio es el hecho conocido, y la presunción, su efecto. El
indicio p r u e b a indirectamente u n hecho.
Los indicios, p a r a llegar a presunciones, deben r e s p e t a r las
p a u t a s de legalidad y razonabilidad, sin infringir g a r a n t í a s cons-
titucionales, a la vez que h a n de e s t a r acordes con las caracterís-
ticas operativas de cada contribuyente.
El art. 18 de la ley 11.683 contiene u n a larga mención de in-
dicios a título enunciativo - n o taxativo- 3 4 , que sirven de basamento
34
La jurisprudencia admitió como indicio para la fijación presunta de la
renta el monto de los depósitos bancarios -no enunciado legalmente- (entre otros,
DERECHO TRIBUTARIO 65

para presunciones simples: capital invertido en la explotación; fluc-


tuaciones patrimoniales; volumen de transacciones y utilidades de
otros períodos fiscales; montos de compras o ventas 35 ; existencia
de mercaderías; rendimiento normal del negocio o explotación o de
empresas similares; gastos generales de aquéllos; salarios; alqui-
ler del negocio y de la casa-habitación; nivel de vida del contribu-
yente; otros elementos de juicio en poder de la A.F.I.P. o suminis-
trados por cualquier persona o ente. En estos casos se puede llegar
a presunciones hominis, que implican un razonamiento lógico del
juzgador para establecer la adecuada dimensión de la obligación
tributaria.
Asimismo, el art. 18 establece un mecanismo de estimación
global, al facultar a la A.F.I.P. para aplicar promedios y coeficien-
tes generales, establecidos por el administrador federal, con rela-
ción a explotaciones de un mismo género.
En virtud de la reforma introducida por la ley 24.073, el ac-
tual art. 18 de la citada ley faculta a la A.F.I.P. para que efectúe
la determinación calculando las ventas o los servicios realizados
por el contribuyente o las utilidades por distintos índices, como, por
ejemplo, el consumo de gas o de energía eléctrica, la adquisición
de materias primas o de envases, el pago de salarios, el monto de
los servicios de trasporte utilizados, el valor del total del activo
propio o ajeno, o de alguna parte de él. Este detalle es meramen-
te enunciativo, y pueden combinarse estos índices entre sí, sin per-
juicio de la prueba en contrario que aporte el interesado.
Presunciones específicas del art. 18 de la ley 11.683
(t.o. en 1998 y modif.).
Además de la mención enunciativa -no taxativa- de indicios que
pueden fundamentar presunciones simples (a la cual nos referimos
precedentemente), el art. 18 citado contiene presunciones específicas:
Alquiler pagado por la casa-habitación. Se presume -salvo prue-
ba en contrario- que las ganancias netas de las personas de existen-
cia visible equivalen, al menos, a tres veces el alquiler que paguen
por inmuebles destinados a ser utilizados como casa-habitación en
el respectivo período fiscal (inc. a).

T.F.N., "Kartuchi, Jorge", del 2/4/62; Cámara Federal, Cont.-Adm., "Ruzo, Ale-
jandro, s./ Sucesión", del 4/9/62; C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 4, "Dadea, Marta
Elisa", del 30/8/84).
35
Por ejemplo, compras de harinas por las pizzerías o panaderías, que pue-
den ser conocidas por informes de sus proveedores; adquisiciones de latas de
pintura por las pinturerías -si no se las ha vendido, deben estar en stock; de lo
contrario, se puede presumir la venta sin facturación-.
66 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Como bien dice Celdeiro, esta disposición es discriminatoria en


contra de quienes no son propietarios de sus viviendas, y en aras de
la razonabilidad habría que considerar las características particula-
res de los contribuyentes (v.gr., nivel de ingresos del grupo familiar,
utilización de la propiedad para otros fines distintos del de la casa-
habitación, etc.)' 6 .
Precios de inmuebles. Cuando los precios de inmuebles que cons-
tan en las escrituras resulten notoriamente inferiores a los vigentes
en plaza, y ello no sea explicado satisfactoriamente por los interesa-
dos (p.ej., por las condiciones de pago, características peculiares de
los inmuebles, etc.), la A.F.I.P. podrá impugnarlos y fijar de oficio
precios de mercado razonables (inc. b).
A tales efectos, la A.F.I.P. puede solicitar valuaciones e infor-
mes a entes públicos o privados, y aplicar las tablas de valuación que
elabore. En ningún caso el precio puede ser inferior a la valuación
fiscal del inmueble (art. 15 del D.R.).
Diferencias físicas de inventario. Las que sean comprobadas por
la A.F.I.P., luego de su valoración, repercuten en el I.G., IVA, 1.1.,
en la forma que detalla la norma (art. 18, inc. c). Esta se refiere tam-
bién a impuestos derogados, sin mencionar los impuestos patrimo-
niales actualmente vigentes (I.B.P. e impuesto a la ganancia míni-
ma presunta).
Así, por ejemplo, la diferencia se considera ganancia neta en el
I.G., como incremento patrimonial, más un 10% para compensar
renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles.
En el IVA e 1.1., estas sumas representan montos de ventas
gravadas, omitidas, y se consigna que se debe aplicar el "coeficiente
que resulte de dividir el monto de ventas gravadas, correspondien-
tes al ejercicio fiscal cerrado inmediato anterior a aquel en que se
verifiquen las diferencias de inventarios, declaradas o registradas,
ajustadas impositivamente, según corresponda, por el valor de las
mercaderías en existencia al final del ejercicio citado precedente-
mente, declaradas o registradas, ajustadas impositivamente, según
corresponda".
El pago del impuesto en estas condiciones no genera crédito
fiscal37.
La fundamentación del referido coeficiente de rotación radica en
que las diferencias de inventario comprobadas se correlacionan con
omisiones de ventas.
Cabe resaltar que sólo abarca diferencias físicas, y no las pro-
venientes de la incorrecta valuación de inventarios -en la cual, en

ÍB
Celdeiro, Procedimiento tributario, ob. cit., t. 2, p. 52.
37
Esta disposición implica, a juicio de Giuliani Fonrouge y Navarrine (Pro-
cedimiento tributario, ob. cit., p. 157), "una verdadera sanción no justificada".
DERECHO TRIBUTARIO 67

principio, corresponde la determinación sobre base cierta-. El art. 16


del D.R., que extiende la presunción t a m b i é n a este último caso, h a
quedado desactualizado frente a la modificación introducida por la
ley 2 3 . 3 1 4 M .
Punto fijo. Se denomina así al mecanismo que basándose en la
obtención de u n a m u e s t r a de las operaciones de v e n t a s , prestacio-
nes de servicios u otras actividades, posibilita su proyección, con el
fin de o b t e n e r los m o n t o s p r e s u n t o s de la m a t e r i a imponible. El
m u e s t r e o debe ser r e p r e s e n t a t i v o , en el sentido de considerar los
ciclos estacionales que p u e d a n ejercer influencia sobre la actividad
desarrollada; v.gr., no es razonable f u n d a m e n t a r el m u e s t r e o en u n a
h e l a d e r í a con controles realizados sólo en el verano 3 9 .
Establece el inc. d del art. 18 citado que el resultado de prome-
diar el total de v e n t a s , de prestaciones de servicios o de cualquier
o t r a operación controlada por la A.F.I.P. en no menos de 10 días
continuos o a l t e r n a d o s , fraccionados en dos períodos de 5 días cada
uno, con u n intervalo e n t r e ellos no inferior a 7 días, multiplicado
por el total de días hábiles comerciales, r e p r e s e n t a "las v e n t a s , pres-
taciones de servicios u operaciones p r e s u n t a s del c o n t r i b u y e n t e o
responsable bajo control, d u r a n t e ese mes".
Agrega la n o r m a que si el mencionado control fuese efectuado
en no menos de 4 meses continuos o a l t e r n a d o s del m i s m o ejercicio
comercial, "el promedio de v e n t a s , prestaciones de servicios u opera-
ciones se considerará suficientemente representativo y podrá t a m -
bién aplicarse a los d e m á s meses no controlados del mismo período",
a condición de que se h a y a tenido en cuenta la estacionalidad.
L a s diferencias con lo declarado o registrado, ajustado impo-
sitivamente, s e r á n consideradas como:
- ganancia neta en el I.G.;
- ventas, prestaciones de servicios u operaciones gravadas o exen-
tas en el IVA, en la m i s m a proporción que t e n g a n las d e c l a r a d a s
o r e g i s t r a d a s en cada uno de los meses del ejercicio comercial an-
terior.
I g u a l método se a p l i c a r á p a r a los r u b r o s de /./. que corres-
pondan.

38
Conf. Giuliani Fonrouge y Navarrine, Procedimiento tributario, ob. cit.,
p. 156. Ver, asimismo, Celdeiro, Procedimiento tributario, ob. cit., t. 2, p. 53. Este
autor, empero, alude a cierta jurisprudencia del T.F.N. contraria a su posición
respecto de que la norma sólo comprende las "diferencias físicas", y no de va-
luación. Además, cita el dictamen 65/82 de la D.G.I., que interpretó que esta
presunción se refiere a que las mercaderías comprobadas deben superar a las
registradas; en cambio, si las existencias son menores que las registradas por el
sujeto pasivo, ello sólo podría ser utilizado como indicio de ventas omitidas en
el ejercicio en curso.
,s
Celdeiro, Procedimiento tributario, ob. cit., t. 2, p. 55.
68 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Esta presunción puede ser aplicada, asimismo, respecto de los


anticipos y otros pagos a cuenta, por los gravámenes comprendidos,
que corresponda ingresar "sobre la base de operaciones realizadas
durante el período fiscal en que se efectúa el control" (art 17 del
D.R.).
Incrementos patrimoniales no justificados. Éstos, más un 10 %
en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles,
constituyen ganancia neta del ejercicio en que se produzcan, a los
efectos del I.G. (art. 18, inc./ - ).
Si se trata de un responsable del IVA, la suma de los conceptos
referidos "deberá servir de base para estimar las operaciones grava-
das omitidas del respectivo ejercicio comercial; ello mediante la apli-
cación del porcentaje que resulte de relacionar el total de las opera-
ciones declaradas o registradas con la utilidad neta del ejercicio en
cuestión. El total de las operaciones presuntamente omitidas que se
obtenga por el procedimiento anterior, se atribuirá a cada uno de los
meses del ejercicio comercial en función de las operaciones totales
declaradas o registradas respecto de ellos. Los montos mensuales, así
determinados, se considerarán correspondientes a operaciones gra-
vadas en la proporción que surja de relacionar las operaciones tota-
les y las operaciones gravadas, declaradas o registradas".
Igual método se aplicará a los rubros de /./. que correspondan.
Ha sostenido la Corte Suprema in re "Trebas S.A.", del 14/9/93
("D.T.", t. VII, ps. 576 y ss.), que el art. 25, inc. e [hoy art. 18, inc. f],
de la ley 11.683 se limita a establecer determinada consecuencia
legal, vinculada con el I.G., para los supuestos de aumento injusti-
ficado del patrimonio, y su invocación no es apta para sustentar
la exigencia, en cuanto a fondos remesados del exterior -aunque
provengan de un "paraíso fiscal"-, de que se pruebe que ellos no
han sido producto de alguna actividad o capital gravado por la le-
gislación argentina. Por su parte, el Dr. Antonio Boggiano, en su
voto, puntualizó que la introducción de una exigencia probatoria adi-
cional, fundada en la circunstancia del lugar de origen de los fon-
dos, no constituye una derivación razonada del derecho vigente con
aplicación a las circunstancias de la causa. Agregó que un eventual
tratamiento impositivo diferente para inversiones provenientes de
ciertos países -aunque sea con relación a la prueba de su origen-
constituye una decisión de política económica que incumbe al Con.-
greso (arg. art. 67 [actualmente, art. 75], incs. 1 y 2, de la C.N.), y
no a la D.G.I. o al T.F.N., "máxime considerando la afectación de las
relaciones de nuestro país con otros Estados extranjeros que podría
derivarse de aquella discriminación [...]. Que de otro modo resultaría
seriamente desvirtuado el sistema de independencia de poderes es-
tablecido en la C.N. En efecto: si no se respetase la competencia de
los órganos respectivos podría suceder que las decisiones adoptadas
DERECHO TRIBUTARIO 69

por aquéllos, por ejemplo, disponiendo una política de apertura para


los capitales extranjeros [. . ,] resultasen frustradas por resoluciones
administrativas o jurisdiccionales que no hacen sino expresar un
criterio de política legislativa precisamente opuesto".
Operaciones marginales. En las comprobadas durante un período
fiscalizado, que puede ser inferior a un mes, el porcentaje que resul-
te de compararlas con las registradas, informadas, declaradas o fac-
turadas, de ese mismo período, aplicado sobre las ventas de los últi-
mos 12 meses, que pueden no coincidir con el ejercicio comercial,
determina, salvo prueba en contrario, diferencias de ventas que son
consideradas en la misma forma que el "punto fijo" para los meses
involucrados, "y teniendo en cuenta lo allí determinado sobre la es-
tacionalidad de la actividad o ramo de que se trate".
Si la comprobación de operaciones marginales abarca un perío-
do fiscal, la presunción es aplicada del mismo modo a los períodos
no prescritos (art. 18, inc. e).
Presunciones no aplicables conjuntamente. Las presunciones
específicas referidas no pueden ser aplicadas conjuntamente para un
mismo gravamen por un mismo período fiscal (art. 18 cit.). A con-
trario sensu, puede aplicárselas simultáneamente en distintos gra-
vámenes por el mismo período fiscal. No se puede aplicar conjunta-
mente dos incisos del citado art. 18 para un mismo impuesto en el
mismo período fiscal, pero sí en distintos períodos fiscales.
Tampoco se puede aplicar una presunción sobre otra presunción.

7. PODERES LOCALES DE FISCALIZACIÓN Y VERIFICACIÓN


EN LA CIUDAD DE BUENOS A I R E S . PROCEDIMIENTO
DE DETERMINACIÓN DE OFICIO DEL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS
BRUTOS Y PROCEDIMIENTO SANCIONATORIO VINCULADO
CON TODOS LOS GRAVÁMENES RECAUDADOS POR LA CLUDAD
DE BUENOS A I R E S .

7.1. Poderes locales de fiscalización y verificación


en la Ciudad de Buenos Aires.

Los a r t s . 69 a 72 del Código Fiscal de la Ciudad de Buenos


Aires (t.o. 2000) regulan los deberes formales de los contribuyen-
tes y d e m á s responsables, así como los relativos a terceros. Por
necesaria implicancia, son definidos los poderes del fisco p a r a con-
trolar el cumplimiento de esos deberes formales y, por lo t a n t o , pa-
ra fiscalizar y verificar la situación impositiva de los responsables.
Cabe agregar que, en forma semejante al art. 101 de la citada
ley 11.683, el art. 73 del Código Fiscal de la Ciudad de Buenos Ai-
70 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

res y el art. 462 del Código Contencioso Administrativo y Tribu-


tario de dicha Ciudad contemplan el instituto del secreto fiscal
que hemos considerado en el p u n t o 5.3.
El art. 69 del citado Código Fiscal dispone: "Los contribuyen-
tes y d e m á s responsables e s t á n obligados a facilitar la verifica-
ción, fiscalización, determinación y recaudación de los tributos a
cargo de la Dirección General a cuyo efecto se consideran en for-
ma especial:
"1) la obligación de conservar la documentación y comproban-
tes referidos a las operaciones o situaciones que constituyen hechos
imponibles, según este Código;
"2) el deber de llevar los libros de contabilidad y los respectivos
comprobantes en forma ordenada y actualizada, el no hacerlo impli-
ca una presunción en contra del contribuyente y demás responsables;
"3) el deber de comunicar en el plazo de quince días cualquier
hecho que provoque:
"a) una modificación al hecho imponible;
"b) que genere un hecho imponible nuevo, y
"c) que extinga el hecho imponible existente;
"4) llevar regularmente uno o más libros o registros especiales
a requerimiento de la Dirección General y en la forma que ella es-
tablezca;
"5) concurrir ante los requerimientos de la Dirección General y
exhibir, presentar y suministrar la documentación e información, que
la misma le exija, en tiempo y forma;
"6) otorguen comprobantes y conserven sus duplicados, así como
los demás documentos de sus operaciones por un término de diez
años, o excepcionalmente por un plazo mayor, cuando se refieran a
operaciones o actos cuyo conocimiento sea indispensable para la de-
terminación cierta de la materia imponible".
E n cuanto a las registraciones efectuadas mediante sistemas
de computación, el art. 70 del Código Fiscal contiene u n a disposi-
ción similar a la del a r t . 36 de la ley 11.683 - t . o . en 1998 y modif.-
(ver p u n t o 3.1), a u n q u e el plazo p a r a conservar los soportes mag-
néticos utilizados en sus aplicaciones que incluyan datos vincula-
dos con la m a t e r i a imponible se eleva a 10 años.
El a r t . 71 del citado Código Fiscal preceptúa lo siguiente:
"Los terceros están obligados a suministrar a la Dirección Ge-
neral, ante su requerimiento, todos los informes que se refieran a
hechos que en el ejercicio de sus actividades comerciales o profesio-
nales han debido conocer y que constituyen o modifican hechos im-
ponibles, salvo el caso del secreto profesional".
DERECHO TRIBUTARIO 71

El art. 72 se refiere a los deberes de los escribanos y oficinas


públicas, de la siguiente manera:
"Ningún escribano ha de otorgar escrituras y ninguna oficina
pública ha de realizar tramitación alguna con respecto a negocios,
bienes, o actos relacionados con las obligaciones tributarias cuyo
cumplimiento no se compruebe con «constancia de deuda», con ex-
cepción de los previstos para el impuesto sobre los ingresos brutos.
"En el caso de la trasferencia de inmuebles los escribanos con
la solicitud de las «constancias de deuda» deben suscribir una decla-
ración jurada conteniendo todos los datos de la trasferencia de do-
minio y comunicar la trasferencia a la Dirección General dentro de
los quince días de celebradas las escrituras o sus anulaciones.
"No podrán los escribanos autorizar escrituras por las que se
constituyan o trasmitan derechos reales sobre inmuebles sin el de-
bido cumplimiento de lo dispuesto en la ley nacional 22.427.
"En las retenciones que efectuaran para cancelar tributos adeu-
dados, los montos deben ser suficientes para extinguir totalmente las
obligaciones al tiempo del pago.
"Las sumas retenidas deben ingresarse dentro de los quince días
de su retención".

7.2. Procedimiento de determinación de oficio del impuesto


sobre los ingresos brutos y procedimiento sancionatorio
vinculado con todos los gravámenes recaudados
por la Ciudad de Buenos Aires.

E n la regulación de estos procedimientos, el Código Fiscal de


la Ciudad de Buenos Aires p r e s e n t a ciertas semejanzas con la ley
11.683 - t . o . en 1998 y modif.-, a u n q u e en algunos aspectos se h a
a p a r t a d o de ella en forma innegable, v.gr., en los plazos probato-
rios, en la posibilidad del dictado de sobreseimiento.
El art. 76 de ese Código, en lo referente al procedimiento p a r a
aplicar la m u l t a por omisión de presentación de declaraciones ju-
r a d a s , es análogo al art. 38 de la citada ley 11.683.
El art. 117 del citado Código Fiscal preceptúa que el acta la-
b r a d a por los funcionarios de la Dirección General, firmada o no
por "el contribuyente, responsable o tercero, sirve como prueba en
los procedimientos p a r a la determinación de oficio de las obliga-
ciones t r i b u t a r i a s , aplicación de sanciones y en los juicios que
o p o r t u n a m e n t e se sustancien".
Los recursos contra las resoluciones que recaigan en los pro-
cedimientos que aquí t r a t a m o s son examinados en el cap. LX, pun-
to 12.
72 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

El art. 116 del citado Código Fiscal (t.o. año 2000) dispone lo
siguiente:
"Los procedimientos relativos a la determinación de oficio de las
obligaciones del impuesto sobre los ingresos brutos y a la instruc-
ción de los sumarios respecto de los ilícitos tributarios vinculados con
todos los gravámenes regulados por este Código, se ajustan a las
siguientes prescripciones y a las restantes, que al efecto contiene este
Código:
"1. Se inician por resolución de la Dirección General, con la
salvedad de la aplicación de la multa por omisión de presentación
de declaraciones juradas en los casos y con las modalidades previs-
tos por este Código y la Ley Tarifaria.
"2. La resolución que resuelve la iniciación del procedimiento
de determinación de oficio ha de instruir también el sumario conexo.
"3. La resolución fundada en derecho, ha de contener:
"a) una síntesis razonada de los hechos;
"b) las impugnaciones o cargos formulados al contribuyente;
"c) el acto u omisión imputados como infracción.
"4. La resolución debe conceder vista al interesado de la totali-
dad de las actuaciones y conferirle un plazo de quince días para ex-
presar por escrito su descargo, ofrecer y producir las pruebas que
hicieran a su derecho.
"5. Las actuaciones son secretas para todas las personas ajenas
pero no para las partes o sus representantes o para quienes ellas
expresamente autoricen.
"6. La personería se acreditará con testimonio de poder especial,
o copia certificada de poder general o carta poder con firma certificada
por la Policía o institución bancaria, autoridad judicial o escribano.
"7. No se dará curso a ningún escrito en donde no se consigne
el domicilio fiscal.
"8. Tratándose de la iniciación del procedimiento de determi-
nación de oficio, el traslado de la resolución ha de estar acompa-
ñado de las liquidaciones cuyo pago se reclama en las que deben
explicitarse:
"a) importe de los ingresos brutos obtenidos;
"b) deducciones;
"c) alícuotas;
"GO importe en concepto de impuesto.
"Todo ello discriminado, por ejercicio fiscal y anticipo, entre lo
declarado y pagado por el contribuyente, lo verificado por la inspec-
ción y la diferencia final a abonar.
"9. En circunstancias excepcionales, a pedido de parte intere-
sada y por resolución fundada puede ampliarse el término fijado para
la producción de la prueba por un plazo de hasta veinticinco días. La
decisión es irrecurrible.
DERECHO TRIBUTARIO 73

"10. La Dirección General debe decidir mediante acto fundado


e irrecurrible sobre las pruebas cuya producción requiera el con-
tribuyente.
"11. Sin perjuicio de ello, la Dirección General está faculta-
da para adoptar cuanta medida para mejor proveer considere ne-
cesaria, pudiendo especialmente suplir las pericias contables ofreci-
das, por la intervención de agentes dependientes del Gobierno de la
Ciudad con título de contador público nacional que produzcan el in-
forme técnico pertinente, con la única limitación de que la designa-
ción no recaiga en el profesional que ha intervenido en la inspección
fiscal.
"12. El diligenciamiento de la prueba de informes queda a car-
go del contribuyente, dentro de los cinco dias de notificada la pro-
cedencia de la prueba. En idéntico plazo ha de acreditarse su di-
ligenciamiento.
"El incumplimiento de los plazos establecidos importa de pleno
derecho el desistimiento de la prueba propuesta.
"13. Si los pedidos de informes no son contestados dentro de los
veinte días, a su vencimiento se admite dentro de los cinco días si-
guientes, su reiteración por única vez y por idéntico plazo; a su fina-
lización, la Dirección General ha de continuar la tramitación de los
autos según su estado quedando facultado el director general a dic-
tar resolución prescindiendo de la prueba informativa, excepto cuando
se tratara de una omisión de la propia Administración.
"14. La prueba arrimada a las actuaciones, aun extemporánea-
mente, debe ser considerada por la resolución correspondiente, sal-
vo que se hubiera producido su dictado.
"15. Todas las fojas y todos los elementos que integran la ac-
tuación deben ser considerados como pruebas a los efectos del dicta-
do de los respectivos actos administrativos.
"16. En caso de inminente prescripción de las acciones fiscales,
la producción de la totalidad de la prueba ha de cumplirse en el tér-
mino improrrogable de diez días, salvo que mediara expresa renun-
cia al término de la prescripción trascurrido a favor del contribu-
yente. La renuncia a la prescripción debe efectuarse de modo liso y
llano, sin condicionamientos y por todo el término ocurrido a favor
del contribuyente. En cualquier caso se considerará realizada en
estos términos.
"17. La prueba de carácter documental debe agregarse junta-
mente con el escrito de descargo.
"18. Contestada la vista o trascurrido el término que correspon-
da, debe dictarse resolución fundada con expresa mención del dere-
cho aplicado y de las pruebas producidas o elementos considerados.
"Con esta resolución se han de concluir los trámites abiertos,
de conformidad con todo lo actuado, practicando la determinación
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

impositiva o manteniendo las declaraciones juradas originariamen-


te presentadas por el contribuyente, sancionando o sobreseyendo
de las imputaciones formuladas, sea en sumario conexo al procedi-
miento determinativo o en el instruido en forma independiente o
exclusiva.
"19. Las cuestiones planteadas por los contribuyentes en la con-
testación a la vista deben ser resueltas en la resolución respectiva.
"20. La sustanciación y la supervisión de los procedimientos
determinativos y sumariales deben ser efectuados por la dependen-
cia jurídica de la Dirección General.
"21. No es necesario dictar la resolución determinando de ofi-
cio la obligación tributaria si -antes de ese acto- el responsable pres-
tase su conformidad con las impugnaciones o cargos formulados lo
que entonces surte los efectos de una declaración jurada para el res-
ponsable y de una determinación de oficio para el fisco.
"22. La resolución determinativa ha de intimar el pago del im-
puesto adeudado, con más sus intereses y, en su caso, de la multa
aplicada, en el término improrrogable de quince días, siendo innece-
saria la liquidación del monto de los intereses, pues se entienden
adeudados automáticamente sin otro requisito que el trascurso del
tiempo. En el mismo plazo de quince días se intima el pago de la
multa aplicada en un sumario independiente.
"Con la notificación de la resolución se concede la vista de las
actuaciones, por el término de quince días, debiéndose indicar los
recursos que pueden interponerse y en su caso el agotamiento de la
instancia administrativa.
"23. Los procedimientos para hacer efectiva la solidaridad de-
ben promoverse contra todos los responsables a quienes, en princi-
pio, se pretende obligar, debiendo extenderse su iniciación a todos
los obligados.
"24. No es de aplicación el procedimiento administrativo de de-
terminación de oficio de la obligación tributaria, cuando al contribu-
yente o responsable le es decretada la quiebra o se encuentra firme
la declaración en concurso.
"En ambos casos el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires ve-
rificará directamente en los juicios respectivos los créditos fiscales.
"25. En los casos en que se deban resolver cuestiones de índole
estrictamente tributaria, tanto de carácter particular como general,
con carácter previo al dictado del acto corresponderá la emisión del
informe técnico de la Dirección General de Rentas, en tanto la inter-
vención de la Procuración General resultará obligatoria en los tér-
minos de la Ley de Procedimientos Administrativos de la Ciudad y
art. 134 de la Constitución de la Ciudad.
"En los casos de proyectos tributarios de carácter normativo o
interpretativo, como así en la sustanciación de los recursos jerárqui-
DERECHO TRIBUTARIO 75

eos referidos a la materia, deberá expedirse la Dirección General de


Investigación y Análisis Fiscal.
"26. Toda presentación que se efectúe en el curso de los proce-
dimientos regidos por este Código o vinculados a cuestiones tribu-
tarias de cualquier naturaleza, debe hacerse directamente por ante
la oficina interviniente de la mesa de entradas y salidas de la Direc-
ción General, o aquella que esta última habilite, con excepción de las
solicitudes de exención por parte de jubilados y pensionados.
"27. La impugnación de liquidaciones practicadas por la Direc-
ción General por la comisión de errores de cálculo se resuelve sin
sustanciación".
Vías recursivas: Ver cap. IX, punto 12.1.
77

CAPÍTULO IX

DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL

1. CONCEPTO. UBICACIÓN CIENTÍFICA. CONFLICTO


DE INTERESES. INICIACIÓN DEL PROCESO TRIBUTARIO:
DISTINTAS TEORÍAS.

1.1. Concepto. Ubicación científica.


1.1.1. Concepto.
Como hemos destacado en un libro anterior, el derecho tribu-
tario procesal "está constituido por el conjunto de disposiciones que
regulan la actividad jurisdiccional del Estado para la aplicación
del derecho tributario (de fondo); su estudio abarca la organiza-
ción, composición, competencia y funcionamiento interno de los
órganos que ejercen tal actividad, así como el régimen jurídico y
actuación de los sujetos procesales" 1 .
El proceso es, a grandes rasgos, el conjunto de actos jurídicos
concatenados entre sí, regulados en abstracto por la ley procesal,
que tienen por finalidad la averiguación de los hechos que son
traídos a conocimiento del juzgador, para fijar los efectos que les
correspondan por medio del dictado de la sentencia por la cual se
resuelve el litigio, se pone en práctica una medida de tipo ejecuti-
vo, son definidos los alcances de una realidad jurídica, o se conde-
na o absuelve a un imputado. Es decir, mediante la sentencia se
aplica concretamente la ley sustantiva.
Así, por ejemplo, el T.F.N. dirime una contienda entre los
particulares y la A.F.I.P.-D.G.I. o la A.F.I.P.-D.G.A.

1
Catalina García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la
Nación y sus instancias superiores, Depalma, Buenos Aires, 1986, p. 1.
78 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Mediante la ejecución en sede aduanera, el servicio aduanero


dispone ciertas medidas ejecutivas (arts. 1122 a 1124 del C.A.); en
virtud del juicio de ejecución fiscal, la judicatura pone en práctica
medidas de tipo ejecutivo.
Algunas veces, el T.F.N. define el alcance de una realidad
jurídica sin previa resolución de la A.F.I.P.-D.G.I. o de la A.F.I.P.-'
D.G.A. -v.gr., en el recurso de amparo previsto en los arts. 159,
inc. e, 182 y 183 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.), y 1025'
ap. 1, inc. e, 1160 y 1161 del C.A.; y en el recurso por retardo del
art. 159, inc. d, de la ley 11.683 y los arts. 1025, ap. 1, inc. d, 1132
y 1159 del C.A.-.
En materia sancionatoria, tanto la A.F.I.P.-D.G.I. como la
A.F.I.P.-D.G.A. tienen atribuciones para condenar o absolver a im-
putados, y si las resoluciones respectivas no son recurridas tem-
pestivamente, al quedar firmes, pasan en autoridad de cosa juz-
gada (art. 79 de la ley 11.683 y arts. 1139 y 1183 del C.A.). Por lo
demás, el T.F.N. tiene atribuciones para condenar a imputados en
caso de que la A.F.I.P.-D.G.A. no dicte resolución en el procedi-
miento por infracciones y proceda el recurso por retardo de los
arts. 1132 y 1159 del C.A.
El proceso tributario nacional, salvo excepciones -juicio de
ejecución fiscal, acción meramente declarativa, procedimientos por
delitos tributarios y aduaneros, etc.-, se desenvuelve en varias
instancias: 1) ante la A.F.I.P.-D.G.I. o la A.F.I.P.-D.G.A.; 2) T.F.N.
o demanda contenciosa ante la justicia de primera instancia; 3) Cá-
mara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-Administrativo
Federal de la Capital Federal o cámara federal competente; 4) Cor-
te Suprema de Justicia de la Nación.
Sobre los plazos, ver puntos 4.1 y 4.2, y cap. VIII, punto 1.

1.1.2. Ubicación científica.


Comprende un sector del derecho caracterizado por incluir
instituciones de derecho procesal civil -v.gr., en lo que respecta a
los procedimientos en que sean ventilados aspectos de las obliga-
ciones tributarias, y del derecho tributario material o sustantivo,
en general-, de derecho procesal penal -en la materia sanciona-
toria-, de derecho procesal administrativo -aplicación supletoria,
en ciertos casos, de la Ley de Procedimientos Administrativos y
su reglamentación-, pero presenta principalmente caracteres pro-
pios, puestos de manifiesto por las regulaciones contenidas en
ordenamientos específicos, como son, en el ámbito nacional, la ley
DERECHO TRIBUTARIO 79

11.683 (t.o. en 1998 y modif.), el Código Aduanero y sus normas


reglamentarias (decreto reglamentario de la citada ley 11.683 y
Reglamento de Procedimiento del Tribunal Fiscal de la Nación) 2 .
Tal especificidad regulatoria, debida a la singularidad de la
materia, confiere caracteres propios al proceso que consideramos,
por lo cual discrepamos de los autores que lo encuadran dentro
del derecho procesal general'. Ello nos lleva a ubicarlo como sub-
división del derecho tributario.
Notemos que el principio de indisponibilidad del crédito fis-
cal conduce a que lo relativo a la tributación, en sus distintos as-
pectos, dé fundamento a la libre investigación del juzgador tribu-
tario, independientemente de lo alegado por las partes, con la
limitación de no excederse del marco de la resolución recurrida por
el responsable. Ese principio funda también la dirección y el im-
pulso de oficio de los órganos jurisdiccionales, excepto determina-

2
García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit., p. 1.
3
Villegas, Curso de finanzas . . ., ob. cit., p. 428. Este autor admite, empe-
ro, que las normas de la rama del derecho que nos ocupa "adquieren caracterís-
ticas peculiares en mérito del carácter jurídico-tributario de los asuntos sustan-
ciales o formales discutidos en el proceso".
Jarach se refiere al derecho tributario procesal como "un sistema procesal con
amplias atribuciones del juez para llegar a determinar las reales situaciones jurí-
dicas sustantivas, esto es, las obligaciones tributarias y las pretensiones correspon-
dientes del fisco, aun más allá de las alegaciones y probanzas de las partes" (Curso
de derecho tributario, ob. cit., p. 355). Asimismo, afirma que el proceso tributario
"tiene como atribución juzgar las conductas de la Administración hacia los admi-
nistrados y viceversa y las sanciones penales que pretenda aplicar el Estado a
los infractores de los preceptos tributarios" (Finanzas públicas . . ., ob. cit., p. 451).
Giuliani Fonrouge estima que "no obstante ciertos caracteres particulares
del proceso tributario, ellos no son de tal magnitud que impidan la aplicación de
los principios generales del derecho procesal y las normas que rigen la produc-
ción de la prueba en el proceso civil, con algunas adaptaciones en razón de la
materia". Empero, concibe la materia tributaria como un todo orgánico e indivi-
sible, que no admite segregaciones; por eso, no acepta la autonomía científica
restringida al aspecto sustancial, "ni el derecho procesal tributario y el derecho
penal fiscal como disciplinas independientes [...], así como cualquier otro con-
cepto de la misma índole, que se traduzca en parcelamiento del derecho fiscal"
(Derecho financiero, ob. cit., ed. 1986, vol. II, p. 706; ed. 1997, ps. 813/4).
Por nuestra parte, no negamos la supletoriedad de las normas procesales,
ni la aplicación de las instituciones procesales, no sólo de las civiles, sino tam-
bién de las penales, y aun de las procesales administrativas, según las normas
que se apliquen; pero resaltamos que hay que aplicar específicamente las dispo-
siciones tributario-procesales concretas que rijan el caso, y en el supuesto de la-
gunas, la integración analógica corresponde respecto de normas que se adecúen
a la naturaleza del proceso tributario.
80 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

dos supuestos. Otra peculiaridad es la imposibilidad de apartar-


se del allanamiento del organismo recaudador, salvo ciertos casos
(ver punto 8.7).

1.2. Conflicto de intereses.


El conflicto actual de intereses es denominado litis, que Car-
nelutti define como "un conflicto (intersubjetivo) de intereses cali-
ficado por una pretensión resistida (discutida)"*,
Couture enseña que el "conflicto" es "toda pretensión resisti-
da o toda pretensión insatisfecha", en tanto que las "controver-
sias" son "todas aquellas cuestiones de hecho o de derecho que,
no pudiendo resolverse mediante los procedimientos de autotutela
o autocomposición, reclaman un pronunciamiento de los órganos
del Estado". Aclara que hay intervenciones jurisdiccionales sin
conflicto con ciertos supuestos de divorcio y la jurisdicción penal,
que "no siempre es jurisdicción de pretensiones resistidas o insa-
tisfechas". El objeto propio de la jurisdicción es la cosa juzgada,
y su finalidad, asegurar la efectividad del derecho5.
Cabe notar que la etimología de la palabra "parte" alude a los
orígenes primitivos del proceso, concebido como una lucha legali-
zada en presencia de un arbitro neutral, en la cual se llamaba
"partes" a los contendientes. En esta noción "belicosa" del proce-
so, interpretado como una contentio ínter partes, halla cierto eco
la teoría que propugna que la finalidad del proceso contencioso
radica en la composición de la "litis", como conflicto de intereses
entre sujetos contrapuestos 6 .

1.3. Iniciación del proceso tributario: distintas teorías.


(Ver, asimismo, punto 3.1.)
Giuliani Fonrouge afirma que la determinación de oficio tie-
ne carácter administrativo 7 , y si bien critica que se aluda a la
4
Francesco Carnelutti, Instituciones del proceso civil, Ejea, Buenos Aires?.
1959, vol. I, ps. 21/8.
5
Eduardo J. Couture, Fundamentos del derecho procesal civil, Depalma,
Buenos Aires, 1978, ps. 43/4.
6
Piero Calamandrei, Instituciones de derecho procesal civil, Ejea, Buenos
Aires, 1962, vol. II, ps. 287 y 293.
7
Concordamos con esta afirmación, excepto en cuanto a la determinación
de oficio de la ley 11.683, ya que en este caso sostenemos que tiene naturaleza
jurisdiccional.
DERECHO TRIBUTARIO 81

"actividad jurisdiccional" de la entonces D.G.I. para referirse a esa


determinación, por entender que no corresponde a un proceso con-
tencioso -llegando, incluso, a puntualizar que el funcionario admi-
nistrativo ante quien son tramitadas las actuaciones respectivas es
llamado, por error, "juez administrativo", y que la contienda nace a
partir del recurso ante el T.F.N. contra la determinación- 8 , reco-
noce que las leyes asignaron algunas funciones de orden jurisdic-
cional a la entonces D.G.I. También asigna carácter jurisdiccio-
nal al trámite del recurso de reconsideración de la ley 11.683 9.
No compartimos la postura que les desconoce funciones juris-
diccionales a los organismos recaudadores por considerar que no
pueden ser "juez" y "parte", ya que la existencia de dos partes con
intereses opuestos no es requisito sine qua non para que haya
actividad jurisdiccional, como, v.gr., en los procesos jurisdicciona-
les voluntarios. Incluso se advierte contienda cuando el sujeto
pasivo de la determinación contesta la vista conferida en los tér-
minos del art. 17 de la ley 11.683, discrepando de los cargos for-
mulados por el fisco, sustentados en la actuación de inspectores y
otros funcionarios. Es innegable el contradictorio entre la Admi-
nistración y los responsables como requisito previo a la determi-
nación y como garantía de justicia. No necesariamente el juez
administrativo -por regla general, distinto de esos inspectores y
otros funcionarios- debe dictar resolución determinativa de oficio,
puesto que ha de tener en cuenta la fundamentación desplegada
por el referido sujeto pasivo y la pruebas que sean producidas.
Por otra parte, en el proceso penal, la titularidad de la juris-
dicción y la de la acción pública recaen sobre el Estado, por medio
del órgano jurisdiccional y del ministerio público, respectivamen-
te, así como algunas veces la propia defensa es provista por el
Estado mediante el defensor oficial, sin que a nadie se le ocurra
negar el carácter jurisdiccional porque el Estado ejerza tal titula-
ridad. Con la reforma constitucional de 1994 se confirió jerarquía
constitucional al Ministerio Público de la Nación -art. 120 de la
C.N.-, lo cual no quita que el propio Estado ejerza el jus puniendi
8
Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, ob. cit., ed. 1986, vol. II, ps. 693/6;
ed. 1997, ps. 799/800.
9
Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, ob. cit., ed. 1986, vol. I, ps. 476/7,
y vol. II, p. 716; ed. 1997, ps. 557/8, 799/801 y 813. Este autor critica que la D.G.I.
sea juez y parte, por lo cual dice haber sido creado el T.F.N.
Sin embargo, no cabe duda - a nuestro juicio- de que aun con la creación
del T.F.N., la D.G.I. continúa cumpliendo funciones jurisdiccionales, como lo re-
conoce el mismo autor frente al recurso de reconsideración.
82 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

y eljus persequendi, siendo titular del poder de jurisdicción y del


poder de acción.
Explica Jarach que la tesis de la unidad fundamental del pro-
ceso tributario fue sostenida por la jurisprudencia de los tribuna-
les nacionales respecto del procedimiento penal tributario, por lo
cual este autor reconoció, desde antiguo, que tal tesis podía ex-
tenderse al procedimiento impositivo propiamente dicho, aunque
la eficacia de la resolución que contiene la determinación sea dife-
rente de la que impone sanciones, ya que en la primera el hecho
de quedar firme -con las salvedades del art. 19 de la ley 11.683-
significa que no puede ser atacada en un proceso contencioso de
impugnación, pero resta la posibilidad de pagar su importe y re-
clamar la repetición. Al contrario, al quedar firme la resolución
que aplica sanciones o deniega una repetición, pasa en autori-
dad de cosa juzgada. Esto constituye u n a "paradoja jurídica", por
cuanto la resolución del mismo organismo "puede tener diferente
eficacia y ser revisible por la justicia en unos casos y no serlo en
otros o serlo en u n a parte y no serlo en otra. Esta paradoja se
agudiza por la disposición [.. .] contenida en el art. 76 [hoy art. 74,
excepto que se configure el supuesto del art. 20 de la ley 24.769],
según la cual si las infracciones fiscales se descubren con motivo
del procedimiento de determinación, la multa debe aplicarse en
la misma resolución que determina el tributo. Si así no ocurrie-
se, se entenderá que la Dirección no ha encontrado mérito para
imponer multas por diferencias de impuestos, con la consiguien-
te indemnidad del contribuyente. Esta norma reconoce implíci-
tamente a la resolución que determina el impuesto, eficacia de
cosa juzgada con respecto a la inexistencia de infracciones pu-
nibles, por cuanto precluye a la Dirección la posibilidad de esta-
blecer multas en otra oportunidad" (excepto el mencionado supues-
to del art. 20 de la ley 24.769). Por esta paradoja, el art. 180 - a s í
como el art. 84, in fine- dispone que si el contribuyente no inter-
puso recurso alguno contra la resolución determinativa de impues-
to, puede incluir en la demanda de repetición por el impuesto la
multa consentida, "pero tan sólo en la parte proporcional" al tri-
buto cuya repetición se persigue , 0 .
10
Jarach, Curso de derecho tributario, ob. cit., ps. 355/7. Este autor expli-
ca que "la jurisdicción no está ligada necesariamente a la contienda. Pronunciar
el derecho no es sólo posible al órgano estatal cuando exista controversia, sino en
todos los casos en que debe sustituirse la voluntad de los destinatarios directos
de la norma por la del órgano estatal. Es precisamente lo que ocurre en el acto de
determinación (conf. Allorio, Diritto processuale tributario, Torino, Utet, 1954,
3 a ed, p. 17)".
DERECHO TRIBUTARIO 83

Sostenemos que el proceso tributario se inicia en sede de los


organismos recaudadores con el comienzo de los procedimientos
específicamente regulados para determinar de oficio los gravá-
menes dentro de la ley 11.683 (arts. 16 y ss.) y para impugnar la
liquidación administrativa tributaria aduanera (art. 1053, i n c a ,
del C.A.), así como a efectos de aplicar las sanciones (arts. 70 y ss.
de la ley 11.683 y 1080/1117 del C.A.), decidir reclamos de repeti-
ción (arts. 81 de la ley 11.683 y 1068/1079 del C.A.), además de
otros supuestos jurisdiccionales (v.gr., impugnación por los supues-
tos previstos en los incs. b, c, d, e y /"del art. 1053 del C.A.).
No cabe duda de la actuación jurisdiccional en tal sentido de
los organismos recaudadores nacionales por medio del "juez ad-
ministrativo" (art. 10 del decreto 618/97) y del "administrador" de
la materia aduanera (art. 1023 del C.A.).
Notemos que si las resoluciones que recaen en los procedimien-
tos sobre multas y reclamos por repetición de impuestos, en el
régimen de la ley 11.683, no son recurridas en término, pasan en
autoridad de cosa juzgada (art. 79). En materia aduanera, al que-
dar firmes las resoluciones que dicta el administrador en los pro-
cedimientos de impugnación, de repetición y para las infracciones,
también pasan en autoridad de cosa juzgada (arts. 1139 y 1183
del C.A.).
Este tipo de consecuencia implica la posibilidad de ejecutar-
las siguiendo los procedimientos respectivos (arts. 92/95 de la ley
11.683 y 1122/1128 del C.A.), sin posibilidad de acción judicial de
repetición posterior (salvo los supuestos de los arts. 84, in fine, y
180 de la ley 11.683).
En la sentencia del T.F.N. recaída en "Di Vi Port", del 11/11/99,
la autora ha expresado, entre otras consideraciones, lo siguiente:
"Que lamento disentir con el distinguido colega que me prece-
dió en el uso de la palabra sólo en cuanto tilda de «cuasi-jurisdiccio-
nal» a la actividad de la aduana en la sustanciación del procedimiento
de impugnación [.. .], atento a que considero que son jurisdicciona-
les las atribuciones de la D.G.A. respecto de los procedimientos de
impugnación, repetición y por infracciones.
"1) Que ello es así, en primer lugar, porque la misma ley (Códi-
go Aduanero) les da ese carácter expresamente, de modo que el capí-
tulo II de la sección XIV del Código Aduanero («Disposiciones procesa-
les») lleva por título «Jurisdicción y competencia», refiriéndose, entre
otras, a las atribuciones de los funcionarios aduaneros en lo atinente
a los mencionados procedimientos (arts. 1018, 1019, 1020, 1021, 1022,
1023, y art. 9, ap. 2, inc. g, del decreto 618/97), además de lo relati-
84 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

vo al procedimiento aduanero por delitos (art. 1026, inc. b). Decían


los antiguos jurisconsultos latinos que cuando la ley no distingue, no
debe hacerlo el intérprete («u6¿ lex non distinguit, nec non distinguere
debemus»).
"2) Que, en segundo lugar, el Código Aduanero, contundente-
mente, confiere el carácter de cosa juzgada a las resoluciones firmes
que recaigan en los procedimientos aduaneros de impugnación, de
repetición y por infracciones (arts. 1139 y 1183 de ese ordenamien-
to). Estas normas no son inconstitucionales, en virtud de que el Códi-
go Aduanero prevé que esas resoluciones queden firmes si el particu-
lar no ha articulado, dentro del plazo de 15 días de su notificación
(art. 1033), alguna de las vías recursivas contempladas en el art.
1132, cumpliendo con el criterio de la Corte Suprema de Justicia de
la Nación que dimana de «Fallos», 247-646 y concordantes.
"3) Que, en tercer lugar, no es óbice a lo dicho que en los men-
cionados procedimientos el Estado actúe ejerciendo funciones juris-
diccionales frente al administrado o imputado, según el caso, sin
contraparte, atento a que, como bien enseñaba Eduardo J. Couture,
hay intervenciones jurisdiccionales sin conflicto, como en ciertos su-
puestos de divorcio y la jurisdicción penal, que «no siempre es juris-
dicción de pretensiones resistidas o insatisfechas», siendo el objeto
propio de la jurisdicción la cosa juzgada, y su finalidad, asegurar
la efectividad del derecho {Fundamentos del derecho procesal civil,
ps. 43/4, Depalma, Buenos Aires, 1978).
"Que no comparto la posición que arguye que la llamada «juris-
dicción voluntaria» de los jueces y tribunales enmarcados dentro del
Poder Judicial tiene naturaleza administrativa y no jurisdiccional,
porque no existe conflicto a resolver (aunque el proceso voluntario
puede trasformarse, total o parcialmente, en contencioso). La juris-
dicción voluntaria tiene por objeto integrar, constituir o acordar efica-
cia a ciertos estados o relaciones jurídicas privadas, y no puede - a
mi juicio- entenderse que por ello se trata «de actos administrativos
mediante los cuales el Estado, por intermedio de los jueces y tribu-
nales de justicia, colabora en la constitución e integración de rela-
ciones jurídicas privadas» (Lino E. Palacio: Manual de derecho pro-
cesal civil, tomo I, p. 105, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1968).
"Que cabe destacar que Adolfo Schonke acertadamente expre-
saba que «jurisdicción contenciosa y jurisdicción voluntaria son par-
tes de la misma rama. La delimitación de ambas esferas es un pro-
blema de distribución de la competencia, mas no de la admisibilidad
de la vía civil, según se ha declarado repetidamente por la jurispru-
dencia» (Derecho procesal civil, p. 59, Bosch, Barcelona, 1950).
"Que Giuseppe Chiovenda, en una de las clásicas definiciones
de «jurisdicción» («jurisdictio», declarar el derecho en el caso con-
creto), indicaba que «consiste en la actuación de la ley mediante la
DERECHO TRIBUTARIO 85

sustitución de la actividad de órganos públicos a la actividad ajena,


ya sea afirmando la existencia de una voluntad de la ley, ya ponién-
dola posteriormente en práctica» {Principios de derecho procesal ci-
vil, vol. XLV de Biblioteca Jurídica de Autores Españoles y Extran-
jeros, p. 349). Este concepto amplio comprende no sólo la jurisdicción
judicial, sino además la jurisdicción administrativa, tal como lo ejem-
plifica en su obra.
"Que, por otro lado, este célebre autor italiano sostenía que no
era fácil definir la diferencia entre administración y jurisdicción, «de
manera que sea adaptable a todos los casos, porque también la ad-
ministración puede contraponerse a la legislación como actuación de
la ley. Examinando la diferencia de las funciones, no se puede, sin
petición de principio, resolver la cuestión mirando a los órganos que
de ella están investidos. Cierto, como veremos, que habitualmente
las dos funciones están confiadas a órganos diversos, pero no siem-
pre: hay órganos jurisdiccionales con funciones administrativas (ju-
risdicción voluntaria) y órganos administrativos con función jurisdic-
cional (p. ej.: el ministro, en cuestiones de quintas y de Aduana). Y
la importancia práctica de la cuestión consiste frecuentemente en de-
terminar si un funcionario tiene función jurisdiccional, aunque orgá-
nicamente pertenezca a la Administración. Tampoco las garantías
exteriores de la función (independencia del funcionario, formas pro-
cesales, contradictorio, discusión) pertenecen a la esencia de la juris-
dicción, porque puede tenerse una jurisdicción que carezca de ellas, y
viceversa: actos administrativos rodeados de iguales garantías» -el
destacado es del presente; a mi postura sobre la jurisdicción volun-
taria me referí supra- (ob. cit., ps. 341/342).
"Que, consecuentemente, la independencia jerárquica y econó-
mica a que refiere la actora a f. 18 de autos no es nota esencial de la
jurisdicción.
"Que Carlos J. Colombo, citando a Eduardo B. Carlos, señala
que se ha buscado la diferencia entre función jurisdiccional y admi-
nistrativa «en el hecho de que en ésta el Estado persigue la satisfac-
ción de sus intereses; en aquélla, procura la satisfacción de intere-
ses ajenos a la que su titular no puede proveer por sí mismo. Ese
deslinde se atenúa cuando se trata de la jurisdicción penal». De ello
colige que hay jurisdicción,/«c¿íe¿aZ y jurisdicción administrativa (Có-
digo Procesal Civil y Comercial de la Nación, anotado y comentado,
tomo I, p. 12, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1969).
"Que la antigua idea del proceso, interpretado como una con-
tentio ínter partes, reposaba en una noción «belicosa» que entendía
que su finalidad radicaba en la composición de la «litis» como con-
flicto de intereses entre sujetos contrapuestos (ver Piero Calaman-
drei: Instituciones de derecho procesal civil, vol. II, ps. 287 y 293, Ejea,
Buenos Aires, 1962).
86 CATALINA GARCIA VIZCAÍNO

"Que, obviamente, esta idea no puede aplicarse al proceso pe-


nal, y si en forma dogmática se entendiera que no hay proceso ni ju-
risdicción si no hay dos partes con intereses contrapuestos, se lle-
garía a la insostenible y absurda conclusión de descalificar como
"proceso" al de naturaleza penal, porque puede faltar una parte por
falta de individualización del imputado.
"Que en los delitos que dan lugar a acción pública el Estado es
juez y parte, debiéndose, desde luego, cumplir con las garantías cons-
titucionales y las emanadas de los tratados con jerarquía constitu-
cional, así como con las disposiciones de los códigos procesales. Con la
reforma constitucional de 1994 se confirió jerarquía constitucional
al Ministerio Público de la Nación -art. 120 de la C.N.-, lo cual no
quita que el mismo Estado ejerza el jus puniendi y eljus persequendi,
siendo titular del poder de jurisdicción y del poder de acción. Ade-
más, si el imputado no eligiera defensor hasta el momento de reci-
birle declaración indagatoria, «el juez designará de oficio al defensor
oficial, salvo que autorice al imputado a defenderse personalmente»
(art. 107, 2- párr., del C.P.P.). Con la designación del defensor ofi-
cial, el Estado asume, asimismo, la titularidad del ejercicio de la
defensa en juicio. Si bien el ejercicio de la jurisdicción, de la acción
y la defensa (en caso del defensor oficial) son confiados a órganos di-
ferentes, la titularidad corresponde al Estado, siendo la actividad de
estos órganos de carácter judicial (cfr. Jorge A. Clariá Olmedo, Tra-
tado de derecho procesal penal, tomo I, ps. 295 y 309, Ediar, Buenos
Aires, 1960).
"Que cabe notar que durante la instrucción penal puede faltar
la individualización del imputado; tal el caso en que se compruebe la
existencia de un delito (v.gr., que se encuentre un cadáver con heri-
das de bala) y no se descubran los autores y partícipes del homici-
dio. Adviértase que el requerimiento fiscal o las actuaciones pre-
vencionales dan lugar a la iniciación de la instrucción (art. 195 del
C.P.P.), pero muchas veces se da el caso de que no hay imputados
por el resultado negativo de la investigación. ¿Puede, por ello, ne-
garse el carácter de jurisdiccional a las medidas dispuestas por el
juez de instrucción (v.gr., allanamientos de domicilios, intercepción
de correspondencia, intervención de comunicaciones telefónicas, re-
quisas personales, interrogatorio de testigos, careos, reconocimien-
tos judiciales, etc.) o al eventual sobreseimiento que dicte por enten-
der que se extinguió la acción penal, v.gr., por prescripción (art. 336,
me. 1, del C.P.P.)?
"Que, por otra parte, aunque haya procesados o acusados en un
proceso penal, el titular del ejercicio de la acción pública (Ministerio
Público -agente fiscal-) no tiene «intereses contrapuestos» con aqué-
llos. Tanto es así que la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha
puntualizado que «las partes en el proceso penal no persiguen intere-
DERECHO TRIBUTARIO 87

ses iguales (se refiere a la falta de aplicación, en este caso, del prin-
cipio de igualdad del art. 16 de la C.N.]. En efecto: lo que caracteri-
za al proceso penal es la ausencia de un permanente antagonismo,
propio del proceso civil. Ello deriva del carácter público de la pre-
tensión que persigue el Ministerio Público, la cual muchas veces
puede coincidir con el interés particular del imputado, pues su fun-
ción es la reconstrucción del orden jurídico alterado» («Arce, Jorge
D.», del 14/10/97).
"Que, desde el punto de vista del derecho administrativo, Juan
Carlos Cassagne {Derecho administrativo, tomo I, p. 84 y ss., 6 a edi-
ción actualizada, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1998) explica que la
función jurisdiccional consiste en «la actividad estatal que decide
controversias con fuerza de verdad legal» y que "esta función puede
ser cumplida, en determinadas circunstancias, por órganos que se
hallan encuadrados en el Poder Ejecutivo (v.gr.: el Tribunal Fiscal,
entes regulatorios, etc.)». Señala que la atribución de este tipo de
funciones jurisdiccionales a órganos administrativos «tiene un pro-
fundo arraigo en el derecho continental europeo (en sus distintos pe-
ríodos) y esa técnica fue recogida por la organización colonial espa-
ñola, particularmente en las materias relativas a la hacienda real;
los intendentes del virreinato tuvieron prácticamente una jurisdic-
ción exclusiva, con apelación a un tribunal superior, que funcionaba
en Buenos Aires».
"Que este prestigioso tratadista advierte que «por más que se
niegue en el plano teórico la posibilidad de que determinados entes
u órganos administrativos ejerzan funciones jurisdiccionales, lo cierto
es que la realidad legislativa y jurisprudencial impone su reconoci-
miento y obliga a diferenciar el acto jurisdiccional de la Administra-
ción del acto administrativo, cuyo régimen jurídico es sustancial-
mente distinto», y señala que «siempre que se respete el equilibrio
que traduce la denominada doctrina de la separación de poderes,
instrumentada en nuestra Constitución, es posible aceptar la exis-
tencia de órganos administrativos realizando típicas funciones juris-
diccionales desde el punto de vista material» (ob. cit., ps. 86 y 88, y
sus numerosas citas).
"Que a partir del precedente de «Fernández Arias, Elena» («Fa-
llos», 247-646), la jurisprudencia de la Corte Suprema ha sido contes-
te en admitir la validez constitucional de órganos jurisdiccionales ad-
ministrativos estables, esto es, creados fuera del marco del Poder
Judicial, siempre que la actividad de esos órganos -entre otras con-
diciones- esté sometida a limitaciones que no es lícito trasgredir,
especialmente la que obliga a que sus pronunciamientos queden su-
jetos a control judicial posterior suficiente (doctrina de «Fallos», 247-
646, 253-485, 278-287 y muchos otros; en sentido análogo, C.N.Cont.-
Adm. Fed. Cap., Sala 1, «De la Fuente, Gabriel», del 28/12/79; Sala
88 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

4, «Fox Film de la Argentina S.A.», del 26/12/80). En «Fallos», 205-


17 y 245-351, la Corte aclaró que control judicial suficiente significa*
a) reconocimiento a los litigantes del derecho de interponer recursos
ante los jueces ordinarios; b) negación a los tribunales administrati-
vos de la potestad de dictar resoluciones finales acerca de los hechos
y el derecho controvertidos, salvo en los supuestos en que habiendo
opción legal, los interesados hubiesen elegido la vía administrativa
privándose voluntariamente de la judicial.
"Que el conferimiento de atribuciones jurisdiccionales a órganos
administrativos permite que sea más efectiva y expedita la tutela de
los intereses públicos por la complejidad creciente de las funciorles
de la Administración.
"Que no reconocer el carácter jurisdiccional a los órganos admi-
nistrativos a los que las leyes les atribuyen dicho carácter, importa-
ría que en cualquier tiempo pudieran ser atacadas las resoluciones
jurisdiccionales administrativas que de ellos emanen, con el argumen-
to de su «inconstitutionalidad», lo cual generaría una absoluta y grave
incertidumbre lesiva del funcionamiento regular del Estado. Corres-
ponde destacar que el art. 109 (antes, art. 95) de la C.N. veda el ejer-
cicio de funciones judiciales al «Presidente de la Nación», es decir,
al titular del Poder Ejecutivo nacional, mas no a órganos que se
encuentren dentro de la Administración. Si bien el ejercicio de fun-
ciones jurisdiccionales es cometido esencial del Poder Judicial, exis-
te la posibilidad de ejercicio de tales funciones en órganos adminis-
trativos en la medida en que las leyes respectivas contemplen el
«control judicial suficiente», y aun en la esfera del Poder Legislativo
(v.gr., el art. 59 de la C.N., que confiere al Senado la atribución de
«juzgar en juicio político a los acusados por la Cámara de Diputa-
dos .. .» (el destacado es del presente).
"4) Que sin perjuicio del conferimiento de atribuciones específi-
cas a los poderes Legislativo, Ejecutivo y Judicial, la doctrina mo-
derna advierte que no hay separaciones tajantes entre las funciones
de estos poderes, en cuanto se guarde un razonable equilibrio que
no entorpezca los cometidos que la Constitución nacional asignó a
cada uno de ellos. Por ejemplo, Juan Carlos Cassagne ha dicho que
«aunque no hay respecto de la función normativa o legislativa una
total uniformidad doctrinaria, el concepto de la actividad de legisla-
ción definida como aquella que traduce el dictado de normas jurídr-
cas, que tienen como característica propia su alcance general y su
obligatoriedad, constitutiva de una situación impersonal y objetiva
para los administrados a quienes las normas van destinadas, es el
que cuenta con una explicación más lógica y realista. En este senti-
do, los diversos reglamentos que se emiten en el ámbito del Poder
Ejecutivo [y en menor medida, el Poder Judicial] constituyen funcio-
nes que desde el punto de vista material, no se diferencian de las
DEHECHO TRIBUTARIO 89

leyes que sanciona el Congreso, aun cuando éstas poseen una jerar-
quía normativa superior» (ob. cit., tomo I, p. 84).
"Que la arcaica idea de separación o división estricta de pode-
res del Estado que, por lo general, es atribuida a Montesquieu (Char-
les-Louis de Secondat, Barón de la Bréde y de Montesquieu), no fue
sostenida a ultranza ni siquiera por este autor, quien en el famoso
capítulo VI del libro XI de El espíritu de las leyes describió en un
capítulo memorable el régimen inglés, tomado de las costumbres de
los germanos («un sistema tan hermoso nació en las selvas»), desta-
cando las tres fuerzas concretas que lo conformaban (pueblo, noble-
za y monarca), tras lo cual termina tal capítulo sin que la exaltación
de Inglaterra rebajara a Francia, ya que entre sus últimas líneas
expresa las siguientes: «No me propongo examinar aquí si los ingle-
ses gozan actualmente de esa libertad, o no [. . . ] . Yo no pretendo con
lo dicho, ni rebajar a los demás gobiernos, ni suponer que esa extre-
mada libertad política deba mortificar a los que gozan de una liber-
tad moderada. ¿Cómo es posible que yo diga eso, creyendo como creo
que ni el exceso de razón es siempre deseable, y que los hombres se
acomodan casi siempre a los medios mejor que a los extremos?».
"Que del capítulo VII que sigue («De las monarquías que cono-
cemos»), se infiere que Montesquieu califica al gobierno francés de
esa época (1784) como «moderado», que sólo atemperan los cuerpos
intermedios, así como en el cual hay cierta separación entre el poder
ejecutivo y el judicial, que tiende «a la gloria de los ciudadanos, del
Estado y del príncipe. Mas de esa gloria resulta un espíritu de li-
bertad que, en dichos Estados, puede hacer cosas grandes y contri-
buir a la felicidad . ..» (El espíritu de las leyes, vol. I, ps. 158/159,
versión castellana de Nicolás Estévanez, Ediciones Libertad, Buenos
Aires, 1944).
"Que, como arguye Jean-Jacques Chevallier (Los grandes textos
políticos desde Maquiavelo a nuestros días, ps. 132/134, Aguilar, Ma-
drid, 1965), parecería que, en realidad, Montesquieu no creyó posi-
ble «trasplantar felizmente las instituciones inglesas a un país como
Francia, de carácter tan diferente», considerando que, según su «teo-
ría de los climas», cada pueblo tiene su idiosincrasia especial, por la
cual no es habitual que las instituciones que rigen en uno puedan
trasplantarse con éxito a otro ...".
90 CATALINA GARCIA VIZCAÍNO

2. PRINCIPIOS PROCESALES CIVILES APLICABLES EN MATERIA


TRIBUTARIA OBLIGACIONAL. PRINCIPIOS PROCESALES
Y PENALES APLICABLES EN MATERIA TRIBUTARIA PENAL.
PRINCIPIOS SOBRE LA PRUEBA. PRINCIPIOS DE DERECHO
PROCESAL ADMINISTRATIVO.

2.1. Principios procesales civiles aplicables en materia


tributaria obligacional.

El proceso civil tiene carácter dialéctico, ya que se llega a la


v e r d a d por la exposición de la tesis (ejercicio de la acción) y de
la antítesis (oposición a la pretensión, excepción), y m e d i a n t e las
demostraciones (pruebas en caso de hechos controvertidos) se lle-
ga a la síntesis (sentencia).
A efectos de distribuir razonablemente las oportunidades de
actuación de las p a r t e s en el proceso civil, así como p a r a suminis-
t r a r p a u t a s de i n t e r p r e t a c i ó n de las disposiciones j u r í d i c a s , la
doctrina h a elaborado ciertos principios que derivan del ordena-
miento jurídico en general (v.gr., de la C.N. y de las leyes proce-
sales), en la medida en que la repetición permanente de ciertas
soluciones normativas brinda la posibilidad de extraer principios.
E n ciertos casos, las leyes consagran expresamente los principios
ínsitos en ellas.
Chiovenda reduce los principios a dos: igualdad y economía;
Rocco los eleva a cinco: igualdad, economía, disposición, unidad y
formalismo. Millar sostiene que son ocho: bilateralidad, presen-
tación por las partes, impulso, orden consecutivo, prueba formal,
oralidad, inmediación y publicidad. Palacio trata los principios
dispositivo, de contradicción, escritura, publicidad, preclusión,
economía procesal, adquisición, inmediación y legalidad de las
formas u . Couture destaca los principios de igualdad, disposición,
economía, probidad, publicidad, preclusión 12.
Los principios que pasamos a analizar son - s a l v o excepciones
contenidas en normas e x p r e s a s - aplicables en el procedimiento tri-
butario cuando se está ventilando cuestiones comprendidas den-
tro del derecho tributario sustantivo, a tenor de lo establecido por

11
Lino Enrique Palacio, Manual de derecho procesal civil, Abeledo-Perrot,
Buenos Aires, 1983, t. I, ps. 75 y ss.
12
Couture, Fundamentos del derecho procesal civil, ob. cit., ps. 182 y ss.
DERECHO TRIBUTARIO 91

los arts. 9 1 , 116 y 197 de la ley 11.683 (t.o. vigente) y los arts. 1174,
1179 y 1182 del C.A. - e s decir, el procedimiento de determinación
de oficio de la A.F.I.P.-D.G.L, el procedimiento a n t e el T.F.N. y el
procedimiento a n t e la justicia federal-. No se los aplica, en gene-
ral, en el procedimiento tributario que se lleva a cabo a n t e el ser-
vicio a d u a n e r o según lo dispuesto por el art. 1017 del C.A.
E n el proceso civil clásico rigen los siguientes principios:
a) Dispositivo. Por él se confía a las partes el estímulo de la
función jurisdiccional y la aportación de hechos y p r u e b a s sobre
el t e m a del proceso. E s t e principio es m u y amplio en el ámbito
civil, pero muy restringido en el penal. P r e s e n t a los siguientes as-
pectos:
Iniciativa: Sólo a instancia de partes se inicia el proceso ci-
vil: "Nemo iualex sine adore".
Disponibilidad del derecho material: Excepto algunos supues-
tos -v.gr., interés público o derechos de terceros involucrados-,
el juzgador se halla condicionado a la actuación de las partes,
como al desistimiento del actor, al allanamiento del demandado,
etc.; se aplica el aforismo "Ubi partes sunt concordem nihil ab
judicem".
Impulso procesal: Se trata de la actividad de las partes y del
juzgador para llevar adelante el proceso -con el principio dispo-
sitivo, primordialmente se les confiere a las partes, sin perjuicio
de ciertos poderes otorgados al juez para impulsar de oficio el pro-
ceso (ver art. 36, inc. 1, C.P.C.C.N.)-. Ante el T.F.N., los arts. 164
de la ley 11.683 y 1143 del C.A. establecen que aquél impulsará
de oficio el procedimiento. Ello nos indica que ante este organis-
mo no es posible la perención de instancia.
Delimitación de la decisión: Las partes determinan el "thema
decidendum", de modo que el juzgador debe dictar sentencia con-
forme a las pretensiones deducidas en el litigio (art. 163, inc. 6,
C.P.C.C.N.); de lo contrario, sentenciaría extra petita o ultrapetita,
lo cual no importa prescindir de las atribuciones jurisdiccionales
de encuadrar jurídicamente los hechos apartándose del encasi-
llamiento formulado por las partes (jura novit curia).
Aportación de los hechos: Corresponde a las partes.
Disponibilidad de las pruebas: La carga de la prueba recae
sobre las partes, pero el juzgador tiene atribuciones a los efectos
de disponer medidas para el esclarecimiento de los hechos (art. 36,
inc. 2, C.P.C.C.N., y arts. 164 de la ley 11.683 y 1143 del C.A.),
sin suplir la negligencia de las partes.
92 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Legitimación para recurrir: Sólo puede recurrir la parte que


ha sufrido un agravio por la decisión jurisdiccional, y el superior
únicamente puede revisar la cuestión recurrida ("Tantum devo-
lutum quantum appellatum").
Efectos de la cosa juzgada: Sólo influye respecto de quienes
han litigado; muy excepcionalmente puede afectar a terceros.
b) Contradicción. También conocido como principio de contro-
versia o bilateralidad, constituye una consecuencia de la garantía
constitucional de la defensa en juicio (art. 18, C.N.). Su fórmula
está resumida en el precepto "Audiatur altera pars" (óigase a la
otra parte), aunque el principio no sólo se refiere a correr trasla-
dos a la otra parte de las peticiones de su contraria, sino también
se patentiza en que toda prueba debe ser fiscalizada o controlada
durante su producción. Constituyen excepciones a este principio
las providencias cautelares o de garantía. Las pequeñas desigual-
dades en los plazos conferidos a las partes - a una, quince días
(v.gr., recurso ante el T.F.N.), y a la otra, treinta días (contesta-
ción del fisco)- no quebrantan el principio.

c) Escritura. Se contrapone al principio de oralidad; la escri-


tura brinda certeza al proceso, proporcionando seguridad jurídica
(se aplica el aforismo latino "Verba volant, scripta manent"; es
decir: las palabras vuelan, lo escrito perdura). Dentro del proceso
civil dispositivo, no cabe descartar de plano la oralidad, por cuan-
to son celebradas audiencias, aunque sus aspectos principales han
de ser volcados en actas.

d) Publicidad. Los actos procesales pueden ser conocidos -con


ciertas limitaciones respecto de los expedientes judiciales- o pre-
senciados -salvo algunas excepciones: v.gr., el contenido privado
de carácter personal que se pudiera ventilar en una audiencia-
por las partes, funcionarios y empleados judiciales, así como por
terceros ajenos a la causa. Por ejemplo, el art. 125 del C.P.C.C.N.
prescribe que las audiencias serán públicas, excepto que los jue-,
ees, atendiendo a las circunstancias del caso, dispongan lo contra-
rio por medio de resolución fundada. Este principio tiene sus raí-
ces en el sistema republicano de gobierno, aunque una malsana
publicidad o el escándalo por vía de la televisación de audiencias
o la publicación en medios de información puede redundar en una
lesión indebida de los derechos individuales; de ahí que el princi-
pio de publicidad requiere suma prudencia.
DERECHO TRIBUTARIO 93

e) Preclusión. Consiste en la "pérdida, extinción o consuma-


ción de una facultad procesal", y puede ser consecuencia, general-
mente, de tres situaciones: 1) no haber seguido el orden o la opor-
tunidad previstos por la ley para la realización del acto (v.gr., la
apelación fuera de término); 2) haber desarrollado una actividad
incompatible con el ejercicio de otra (v.gr., interposición del recurso
de reconsideración del art. 76 de la ley 11.683, que enerva la po-
sibilidad de deducir el recurso de apelación previsto en esa nor-
ma); 3) haber ejercido con anterioridad válidamente esa facultad
(v.gr., la deducción del recurso de apelación ante el T.F.N. impide
mejorar fundamentos con posterioridad, ya que en él deben ser ex-
presados todos los agravios). En los tres casos, una especie de com-
puerta cierra los actos o los plazos procesales, desperdiciándose
la oportunidad de ejercer las facultades procesales no ejercidas 13 .

f) Economía procesal. No se puede exigir un dispendio supe-


rior al valor de los bienes que están en juego en el proceso, y hay
que maximizar las oportunidades en cuanto a la realización de
actos procesales, de modo de lograr un rápido y eficiente diligen-
ciamiento de éstos. Presenta los siguientes aspectos:
1) concentración: su finalidad es reunir la actividad procesal
en el menor número de actos posibles (v.gr., art. 34, inc. 5, a, del
C.P.C.C.N.);
13
Couture, Fundamentos del derecho procesal civil, ob. cit., ps. 194/7.
En sabias palabras, un autor anotaba que "el proceder alude, en último
análisis, al misterioso concepto del tiempo y de su irreversibilidad; algo se desa-
rrolla ante nuestros ojos, esto es, va hacia adelante como un film" (Francesco
Carnelutti, Lecciones sobre el proceso penal, Ejea, Buenos Aires, 1950, vol. III,
p. 3).
Hemos sostenido en otro trabajo (Las nulidades en el procedimiento impo-
sitivo, "L.I.", t. XXXIX, ps. 6/7, nota 3) que "la idea de la preclusión se puede
extraer de la vida misma, la cual continuamente avanza sin jamás retroceder; es
decir, es irreversible en su permanente devenir, debiendo todo individuo aprove-
char al máximo las oportunidades que se le presentan con miras a su éxito per-
sonal (a ello alude la famosa parábola bíblica de los «talentos», Evangelio según
San Mateo, 25, 14-30); del mismo modo, en el proceso las oportunidades desapro-
vechadas atentan contra el triunfo del litigante que no actuó o lo hizo de manera
deficiente cuando se le presentaron, y es por ello que, teniendo en cuenta la
irreversibilidad del proceso, pierde, en principio, tales posibilidades para siem-
pre [...]. La retroactividad que admiten algunas normas procesales no quita
sustento a lo dicho, ya que al decir de Carnelutti i. . .] aquélla no pretende en
absoluto retrovertir el tiempo o sea no hacer acaecer un hecho que ha acaecido,
sino que solamente convalida o invalida un juicio en torno al mismo, deduciendo
del presente, en definitiva, que el mismo ha sido un bien y no un mal o viceversa".
94 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

2) eventualidad: todas las alegaciones o defensas deben ser


planteadas simultáneamente, en previsión, in eventum, de que
algunas sean rechazadas (v.gr., todas las excepciones tienen que
ser opuestas en un mismo escrito);
3) celeridad: a fin de simplificar la actividad procesal (una
justicia lenta no es justicia) son instituidos plazos perentorios (vide
art. 155 del C.P.C.C.N.), y se prescinde de tramitaciones dilato-
rias o superfluas, mediante la limitación de pruebas, la reducción
de los recursos, etc.;
4) saneamiento: los juzgadores deben señalar, antes de dar
trámite a cualquier petición, los defectos u omisiones de que ado-
lezca, ordenando que se los subsane dentro de un plazo, y "dispo-
ner de oficio toda diligencia que fuere necesaria para evitar nuli-
dades" (art. 34, inc. 5, b, del C.P.C.C.N.).

g) Adquisición. Los resultados de las actividades procesales


quedan adquiridos p a r a el proceso, independientemente de la parte
de que provengan (v.gr., u n a prueba pericial o testimonial ofreci-
d a por el actor, cuya producción resulte contraria a su pretensión,
tiene eficacia procesal - s e la adquiere p a r a el proceso-, sin que
t e n g a relevancia el litigante que la propuso).

h) Inmediación. El juzgador debe tener contacto directo con


las p a r t e s y el material del proceso.

i) Legalidad de las formas. La forma, el tiempo y el lugar de


los actos procesales no pueden ser convenidos por las p a r t e s , si
ello no es admitido por la ley.

j) Congruencia. Tiene que h a b e r consonancia e n t r e las pre-


tensiones deducidas y las sentencias dictadas.
Este principio vincula los hechos invocados en los recursos ad-
ministrativos y los que fundan la posterior apelación, atento al carác-
ter del T.F.N. de revisor o fiscalizador de la jurisdicción (C.N. Cont.-
Adm. Fed. Cap, Sala 4 y Sala 3, in re "La Corchera del Plata S.A."
y "Shell Cía. Arg. de Petróleo S.A.", del 23/4/92 y el 27/11/92, res-
pectivamente). Y si bien el C.A. lo impone explícitamente respecto
de la demanda contenciosa por repetición de tributos (art. 1177), ello
no impide, sino más bien exige, que su aplicación se extienda tam-
bién a las impugnaciones incluidas en el mismo trámite (art. 1145)
(C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap, Sala 3, "Shell Cía. Arg. de Petróleo S.A.",
del 27/10/92).
Esto no importa - a n u e s t r o c r i t e r i o - que se vean restringidas
las amplias posibilidades probatorias y la invocación de hechos
DERECHO TRIBUTARIO 95

ante el T.F.N. (aunque con la actual limitación de la ley 25.239,


modificatoria de los arts. 166 de la ley 11.683 y 1145 del C.A.), en
el supuesto de que no hubiera formulado el recurrente descargo
alguno en sede administrativa. Significa que no puede contradecir,
sin fundamento suficiente, los hechos que antes hubiera invocado.
La C.S. sostuvo reiteradamente que la jurisdicción de las cáma-
ras está limitada por el alcance de los recursos concedidos, que de-
terminan el ámbito de su facultad decisoria, y que la prescindencia
de tal limitación infringe el principio de congruencia sustentado en los
arts. 17 y 18 de la C.N. ("Concencioca, Juan M., y otros c. M.C.B.A.",
del 13/10/94, y sus citas de "Fallos", 304-355). Ha dicho, asimismo,
en el fallo citado que el carácter constitucional de este principio,
"como expresión del derecho de propiedad y de la defensa en juicio,
obedece a que el sistema de garantías constitucionales del proceso
está orientado a proteger los derechos y no a perjudicarlos; de ahí
que lo esencial es que la justicia repose sobre la certeza y la seguri-
dad, lo que se logra con la justicia según la ley, que subordina al juez
en lo concreto, respetando las limitaciones formales -sin hacer pre-
valecer tampoco la forma sobre el fondo pero sin olvidar que tam-
bién en las formas se realizan las esencias-" ("L.L.", 26/4/95).

k) Probidad. Evita la malicia de la conducta de las p a r t e s y


de los profesionales, por medio de las sanciones procesales, la con-
validación de ciertas nulidades, la obligación de ciertas formas de
la d e m a n d a - q u e no constituya u n a emboscada-, etc.

2.2. Principios procesales y penales aplicables en materia


tributaria penalu.

A la imputabilidad, la culpabilidad, la responsabilidad y el


concurso nos referimos en el cap. X, puntos 1.3, 1.4, 1.5 y 1.6, res-
pectivamente.

14
En el Primer Congreso sobre Armonización Impositiva-Aduanera de los
Países Miembros del Mercosur (Comisión de Armonización Jurídica) se recomen-
dó "la armonización de las legislaciones nacionales internas a fin de que contem-
plen adecuadamente los principios generales que aseguren el debido proceso ad-
jetivo y la efectividad de la tutela jurisdiccional en materia de impugnación de
actos individuales y generales, así como también cuando el Estado ejercite facul-
tades jurisdiccionales" (punto 10); que "los Estados armonicen sus legislaciones
en materia penal financiera y administrativa, reconociendo la vigencia de los
principios generales del derecho penal, como lo han propiciado los congresos in-
ternacionales realizados hasta ahora, los proyectos de modelo de código y los
pactos suscritos entre Estados" (punto 11).
96 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Principios procesales y penales contenidos en el C.A.


en materia de infracciones1^
Pese a que no se los contempla e x p r e s a m e n t e en m a t e r i a in-
fraccional impositiva, e s t i m a m o s que t a m b i é n , en g e n e r a l , son
aplicables a ésta, atento a su base constitucional.
E l principio "nullum crimen, nulla poena sine previa lege
poenale", consagrado en el art. 18 de la C.N., está previsto en el
art. 894 del C.A. 16 . Como complemento, el art. 895 prohibe la in-
criminación por analogía, prohibición clásica del derecho penal,
f u n d a m e n t a d a en el art. 19 de la C.N., pues, conforme a Soler, la
zona e n t r e u n a y otra incriminación es zona de libertad, y las ac-
ciones que en ella caigan son p e n a l m e n t e irrelevantes.
E n t e n d e m o s que este principio no obsta a la analogía in bo-
nam partem, es decir, la que beneficia al imputado. El art. 2 del
C.P.P. p r e c e p t ú a , en forma diferente, que "las leyes p e n a l e s no
p o d r á n aplicarse por analogía", sin referir sólo a la incriminación.
E n el a r t . 896 se reconoce el principio de especialidad ("la
n o r m a que rige específicamente el caso desplaza a la que lo pudiera
comprender en forma genérica"), que es refirmado en el art. 984,
e n t r e otros. A este principio se lo formula expresando que en el
supuesto de que u n a misma m a t e r i a esté regulada en dos disposi-
ciones de la ley (como, v.gr., el C.A.) o en dos leyes, la disposición
o ley especial s e r á la aplicable. Dos disposiciones se h a l l a n en
relación de general y especial cuando los requisitos del tipo gene-
ral e s t á n todos contenidos en el especial, el cual contiene, asimis-
mo, otras condiciones calificativas, en razón de las cuales la ley
especial tiene preferencia sobre la general en su aplicación.
El principio "non bis in idem" se halla consagrado en el art. 897
del C.A. E s t e principio, que prohibe la doble persecución por u n
mismo hecho, está implícitamente comprendido en el contexto de
las declaraciones, derechos y g a r a n t í a s (art. 33 de la C.N.), y h a
sido recogido en forma amplia por el art. 1 del C.P.P. Sin embar-
go, fue formulado en forma restringida por el art. 897 del C.A., en
v i r t u d de que esta n o r m a dispone que "nadie puede ser condena-
do sino u n a sola vez por u n mismo hecho previsto como infracción",
a diferencia del C.P.P., que prohibe (en forma amplia) a u n que al-

15
Ver Catalina García Vizcaíno, Principios procesales y penales conteni-
dos en el nuevo Código Aduanero en materia de infracciones, "E.D.", t. 94, ps. 941
y ss.
16
Ver punto,/', "Irretroactividad de la ley penal".
DERECHO TRIBUTARIO 97

guien sea "perseguido penalmente más de una vez por el mismo


hecho". Ello importa la posibilidad de que la Aduana sancione por
infracciones (v.gr., por tenencia injustificada de mercadería extran-
jera con fines comerciales o industriales) aunque por los mismos
elementos objetivos y subjetivos de los hechos hubiera recaído
sentencia absolutoria (art. 402 del C.P.P.) o auto de sobreseimiento
(arts. 334 a 338 del C.P.P.), o, desde luego, se ordenara el archivo
de las actuaciones prevencionales por no haberse configurado de-
lito (art. 195 del C.P.P.), o se rechazara el requerimiento fiscal
(art. 195 del C.P.P.), o simplemente se desestimara la denuncia
(art. 180 del C.P.P.) por alguno de los delitos aduaneros contem-
plados en el título I de la sección XII del C.A. En estos casos no
se da identidad de "causa", por cuanto los jueces y tribunales en
lo penal económico y federales no tienen competencia originaria
en materia de infracciones aduaneras. Si, en cambio, hubiera re-
caído condena, por los mismos hechos y personas no cabría un pro-
cedimiento por infracciones del título II de la sección XII del C.A.,
aplicándose lo normado por el art. 913 del C.A.
Empero, las leyes deben ser interpretadas con arreglo a la
Constitución nacional, de modo que si en el procedimiento adua-
nero por infracciones (sin que se hubiera sustanciado un procedi-
miento aduanero por delitos) se diera la triple identidad de suje-
to, objeto y causa (ver punto 11.2.2) respecto de una persona, a
ésta la ampara el principio del "non bis in idem", aunque no hu-
biera sido condenada por el mismo hecho, sino sobreseída o absuel-
ta, vedándose que sea sometida a nuevo proceso. Es así que el
sobreseimiento (ver punto h) del art. 1099 del C.A. y la absolución
del art. 1112 del C.A. (aprobados en los términos del art. 1115 del
C.A.) impiden el inicio de un nuevo procedimiento por infraccio-
nes por el mismo hecho y persona beneficiada, aplicándose los
principios de los arts. 17 y 33 de la C.N.
La Convención Americana sobre Derechos Humanos, llama-
da "Pacto de San José de Costa Rica" (que tiene jerarquía superior
a las leyes, a tenor del art. 75, inc. 22, de la Constitución nacional
reformada en 1994), en su art. 8, inc. 4, contiene una formulación
restringida del principio del "non bis in idem", puesto que dispo-
ne que "el inculpado absuelto por una sentencia firme no podrá
ser sometido a nuevo juicio por los mismos hechos". Sólo contem-
pla, pues, la absolución, y no el sobreseimiento (ver punto h), ni
tampoco la condena.
Asimismo, el art. 14, ap. 7, del Pacto Internacional de Dere-
chos Civiles y Políticos -aprobado por la ley 23.313 e incluido en
98 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

el art. 75, inc. 22, de la C.N.- preceptúa que "nadie podrá ser juz-
gado ni sancionado por un delito por el cual haya sido ya conde-
nado o absuelto por u n a sentencia firme de acuerdo con la ley y el
procedimiento penal de cada país". Si bien, a d e m á s de la absolu-
ción, prevé la condena, no comprende el sobreseimiento (ver pun-
to h). Por otra p a r t e , ú n i c a m e n t e se refiere a los delitos, y no a
las infracciones.
El principio del "non bis in idem" impide la doble persecución
en causas sucesivas, pero no prohibe el juzgamiento por distintas
instancias mediante los recursos previstos en el ordenamiento, den-
tro de un proceso único. Notemos que los t r a t a d o s internaciona-
les mencionados se refieren al requisito de la "sentencia firme"
p a r a la procedencia de tal principio.
Por el art. 898 se consagra e x p r e s a m e n t e el beneficio de la
duda ("in dubio pro reo"), que la j u r i s p r u d e n c i a a n t e r i o r h a b í a
aplicado fundándose en la entonces n o r m a supletoria del art. 13
del Código de Procedimientos en Materia Penal. El principio "in
dubio pro reo" se halla previsto a c t u a l m e n t e en el art. 3 del C.P.P.
Los a r t s . 899, 900 y 901 del C.A. se refieren a la aplicación de
la ley penal más benigna; no s u r t i r á ese efecto la que modifique el
t r a t a m i e n t o a d u a n e r o o fiscal de la mercadería (concordante con
los a r t s . 961 y 976). Los a r t s . 900 y 901 requieren la comparación
integral de las n o r m a s penales cuya aplicación corresponda, acla-
r a n d o que los efectos de la n o r m a penal m á s benigna no alcanza-
r á n a los supuestos en que la resolución condenatoria esté firme,
a u n cuando no se haya cumplido la pena.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación, in re "Dante S.R.L.",
del 6/5/97, D-532.XXV (síntesis publicada en "La Ley" del 4/1/99, p. 2;
"Fallos", 320-769), ha dicho que si bien, como principio, los efectos
de la ley penal más benigna también operan sobre las disposiciones
represivas aduaneras, ello presupone la sucesión en el tiempo de nor-
mas penales, ya que sólo en esta hipótesis se modifica la concepción
represiva que sustenta la ley anterior. En esa sentencia, el voto del
Dr. Enrique Santiago Petracchi destacó que el cambio que habría pro-
ducido la ley 23.311, con respecto a la determinación del valor de las
mercaderías, no puede ser invocado como una ley penal más benig-
na, en los términos del art. 899 del C.A., puesto que no ha mediado
una modificación de las características permanentes del tipo infrac-
cional descrito en las disposiciones aduaneras.
E n m a t e r i a infraccional a d u a n e r a , la invocación de que se
aplique la ley penal m á s benigna se limita h a s t a el momento en
que alcance firmeza la resolución condenatoria (conf. art. 901 del
DERECHO TRIBUTARIO 99

C.A.), a diferencia de lo que sucede respecto de los delitos (v.gr.,


impositivos, previsionales, aduaneros), en que se puede invocar la
ley penal más benigna en forma mucho más amplia, atento a que
si se está cumpliendo la pena por delitos, tal invocación puede ser
efectuada por vía del recurso de revisión (conf. art. 479, inc. 5, del
C.P.P.).

Principios que aun no contemplados expresamente,


son aplicables en el derecho tributario penal
-aduanero e impositivo nacional-.
Aunque el derecho tributario (aduanero e impositivo) infrac-
cional presenta características propias, que lo distinguen del de-
recho penal común -como se indica en el cap. X, punto 1.2, H, al
referirnos al derecho tributario infraccional-, los ilícitos tributa-
rios integran el derecho penal -sin separarse del derecho tribu-
tario (ver cap. X, punto 1.1)-, lo cual importa que les son aplica-
bles todas las garantías penales y procesales penales (ver arts. 91,
116 y 197 de la ley 11.683, y arts. 1017, 1174, 1179 y 1182 del C.A.),
en la medida en que sean adecuadas a su naturaleza. No cabe
duda, empero, de que a los ilícitos que componen el derecho tribu-
tario delictual les son aplicables todos los principios del derecho
penal común.
Consideramos, por ende, que tanto para el derecho tributario
delictual como en el caso del derecho tributario infraccional, son
de aplicación los siguientes principios:
a) "Nulla poena sine iudicio", en cuanto el proceso legalmen-
te reglado se interpone como requisito sine qua non entre la in-
fracción o el delito y la sanción, constituyendo el único medio para
descubrir la verdad y actuar la ley sustantiva. Otro significado de
la expresión alude a la necesidad de la "sentencia previa" o "pro-
nunciamiento jurisdiccional previo" -que puede ser administrati-
vo, como en los casos del art. 74 de la ley 11.683 y el art. 1112 del
C.A., y si, v.gr., el condenado no interpone remedio procesal algu-
no dentro del plazo previsto (vide art. 76 de la ley 11.683, y arts.
1132 y 1133 del C.A.), al quedar aquél firme, pasa en autoridad
de cosa juzgada (art. 79 de la ley 11.683 y arts. 1139 y 1183 del
C.A.)-. El principio de "juicio previo" se halla consagrado en el
art. 18 de la C.N. y en el art. 1 del C.P.P.

b) Estado de inocencia. Del citado art. 18 resulta, asimismo,


que la condición de penado requiere un previo y concreto pronun-
100 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

ciamiento jurisdiccional condenatorio firme; es decir, el imputado


goza del estado de inocencia hasta la declaración jurisdiccional de
su culpabilidad. De ahí que al encausado se lo considerará reinci-
dente si hubiere sido condenado, por resolución firme, por una
infracción o delito aduaneros y cometiere una nueva infracción
aduanera (art. 927 del C.A.); y que para interrumpir la prescrip-
ción por la causal de comisión de otra infracción o de un delito,
los arts. 938 y 944 del C.A. exijan que con relación a éstos medie
resolución o sentencia condenatoria firme. El principio de ino-
cencia o del "estado de inocencia" no consagra estrictamente una
presunción (aunque utilice este término, entre otros, el art. 1 del
C.P.P.; o que "presuma" la inocencia el art. 8, ap. 2, del Pacto de
San José de Costa Rica y el art. 14, ap. 2, del Pacto Internacional
de Derechos Civiles y Políticos), sino un estado jurídico del impu-
tado, lo cual no es óbice para que durante el proceso pueda surgir
una presunción de culpabilidad que fundamente la aplicación de
medidas coercitivas de seguridad, como las contempladas en el
art. 1085 del C.A.

c) Juez natural. Esta garantía, derivada del art. 18 de la C.N.


y del art. 1 del C.P.P., consiste en que para cada infracción del
ordenamiento jurídico y para cada presunto infractor, el tribunal
que juzgará ha de tener su competencia establecida previa, obje-
tiva e imparcialmente por la ley. Ello no implica que la persona
física del juzgador deba estar en ejercicio de su cargo antes de la
comisión del hecho que se someta a juzgamiento: se refiere al de-
recho de las personas a ser juzgadas dentro de la jurisdicción que
con antelación al hecho fijó la ley.
El art. 8, ap. 1, del Pacto de San José de Costa Rica -con je-
rarquía superior a las leyes, conforme al art. 75, inc. 22, de la C.N.-
dispone: "Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas
garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal
competente, independiente e imparcial, establecido con anterio-
ridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación pe-
nal formulada contra ella, o para la determinación de sus dere-
chos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro
carácter".

d) Inviolabilidad de la defensa. Reconocida también en el


art. 18 de la C.N., determina un imperativo insoslayable para el le-
gislador en su función normativa y para el juzgador al ejercer el
poder jurisdiccional. Comprende la posibilidad, brindada a toda
DERECHO TRIBUTARIO 101

persona, de ser oída y de probar los extremos en que basa su de-


recho, principio que está emparentado con el del "debido proceso
legal"11. En consonancia, el mencionado art. 18 de la C.N. dispo-
ne que nadie puede ser obligado a declarar contra sí mismo (por
ello, se prohibe tomar juramento al imputado), además de esta-
blecer la inviolabilidad del domicilio, la correspondencia epistolar
y los papeles privados, salvo que una ley determine en qué casos y
con qué justificativos se podrá proceder a su allanamiento y ocu-
pación (en materia aduanera, tales casos están especificados en
la sección II del C.A.; ver, asimismo, art. 35 de la ley 11.683). So-
bre la correlación entre la imputación y la sentencia, ver punto
8.6.4 y nota 23 del cap. X; se refieren a este corolario los arts. 401
y 445 del C.P.P.
La Corte Suprema ha dicho reiteradamente que el respeto de
la garantía de la defensa en juicio consiste en la observancia de las
formas sustanciales relativas a acusación, defensa, prueba y senten-
cia ("Fallos", 116-23, 119-284, 125-268, 127-36 y 374, 189-34, 272-
188, entre otros).
Ello no obsta a que las restricciones de la defensa en juicio, en
materia de procedimientos por infracciones, puedan ser subsanadas
17
El derecho de defensa del encartado se manifiesta por medio de deter-
minados poderes jurídicos: el que posibilita intervenir en el proceso a fin de co-
nocer los hechos atribuidos y las pruebas de cargo (ver, a ese respecto, los arts. 298
y 308 del C.P.P.); el de declarar libremente con relación a tales hechos, asegu-
rándose el contradictorio; el de ofrecer y producir pruebas pertinentes para de-
mostrar su inocencia o cualquier circunstancia beneficiosa; el de alegar con mi-
ras a obtener un pronunciamiento jurisdiccional favorable (ver punto 2.4, h); y el
derecho de defenderse personalmente o, si no le estuviera permitido, elegir un
defensor para que lo represente y asista.
Son, asimismo, requisitos comprendidos en el derecho de defensa que el
proceso tenga por base una imputación concreta, que sea comunicada correcta-
mente al encausado, como la necesidad de correlación entre la imputación fáctica
y la sentencia, la cual debe basarse en los elementos probatorios incorporados.
El "debido proceso legal" (lato sensu) comprende: 1) los "procedimientos le-
gislativos, judiciales y administrativos que deben jurídicamente cumplirse para
que una ley, sentencia o resolución administrativa que se refiera a la libertad
individual sea formalmente válida (aspecto adjetivo del debido proceso)"; 2) "para
que se consagre'una debida justicia en cuanto no lesione indebidamente cierta
dosis de libertad jurídica presupuesta como intangible para el individuo en el
Estado de que se trate (aspecto sustantivo del debido proceso)"; ello implica
el respeto de ciertos juicios de valor "a los que se liga íntimamente la justicia en
cuanto orden, seguridad, paz, etc., de los que resulta un campo mínimo de liber-
tad del individuo oponible al Estado mismo", constituyendo un patrón o están-
dar axiológico de razonabilidad (Linares, Razonabilidad de las leyes .. ., ob. cit.
págs. 7, 8, 23 y 13).
102 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

en etapas ulteriores, tal como ha sido sustentado por la C.S. ("Fallos"


205-549, 247-52, consid. 1; 267-393, consid. 12, y otros).

e) Prohibición de la "reformatio in pejus". En cuestión de in-


fracciones tributarias (aduaneras e impositivas), este principio
adquiere un matiz especial, teniendo en cuenta que al represen-
tante fiscal no le es posible salirse de los límites trazados por la
resolución emanada de la A.F.I.P.-D.G.I. o la A.F.I.P.-D.G.A.; o sea,
no puede pedir la agravación de la pena allí impuesta. Los órga-
nos superiores a la A.F.I.P.-D.G.I. y a la A.F.I.P.-D.G.A. (T.F.N.,
tribunales federales, C.S.) no pueden, en consecuencia, agravar la
sanción aplicada por la referida resolución.
En cuanto a los delitos, el principio está comprendido en el
último párrafo del art. 445 del C.P.P., que dispone: "Cuando hu-
biere sido recurrida solamente por el imputado o a su favor, la re-
solución no podrá ser modificada en su perjuicio". El principio se
aplica con posterioridad al dictado de la sentencia (ver, a ese res-
pecto, lo normado por los arts. 348 y 401 del C.P.P.).

f) Descubrimiento de la verdad real. La finalidad inmediata


de todo proceso de índole penal es el descubrimiento de la verdad
material o real, por lo cual el juzgador tiene amplios poderes en
materia probatoria a fin de reprimir al verdadero culpable y evi-
tar la condena del inocente. Se refieren a este principio los artícu-
los que contemplan la aplicación supletoria del C.P.P. -arts. 91, 116
y 197 de la ley 11.683, y arts. 1017, 1174, 1179 y 1182 del C.A.-,
en cuyo marco deben ser entendidas las atribuciones de dictar
medidas para mejor proveer -art. 35, último párrafo, del D.R. de
la ley 11.683; art. 164 de esta ley, y art. 1143 del C.A.-.
Si bien la normativa inherente a las medidas para mejor pro-
veer no distingue entre cuestiones de derecho tributario penal o
sustantivo, consideramos que en este último caso son de aplica-
ción los principios civiles por los cuales el juzgador, en general,
debe quedar satisfecho con la verdad formal que surge de las ma-
nifestaciones de las partes, sin que pueda -salvo excepciones-
ampliar la producción de pruebas ofrecidas por ellas. Tales ex-
cepciones pueden darse en el caso del derecho tributario sustan-
tivo, con mayor frecuencia, cuando se halla en juego el principio
de la indisponibilidad del crédito fiscal, y no simplemente intere-
ses privados. Recordemos que la fijación de tributos, su exención,
los beneficios tributarios y todo lo atinente a la obligación tri-
butaria son cuestiones de interés público respecto del fisco. En
DERECHO TRIBUTARIO 103

síntesis: en principio, debemos s e ñ a l a r que son mayores las atri-


buciones del juzgador en m a t e r i a t r i b u t a r i a penal que en c u a n t o
al derecho tributario sustantivo, sin que ello obste a que en este
último caso t a m b i é n p u e d a n ser dictadas medidas p a r a mejor pro-
veer. (Ver especialmente p u n t o 2.3.)

g) "Iura novit curia". El juzgador debe conocer todo el dere-


cho no sólo p a r a e n c u a d r a r en él, como conclusión del silogismo
que e n t r a ñ a la sentencia, la realidad comprobada, sino t a m b i é n
p a r a dirigir el procedimiento de modo eficiente según las n o r m a s
que lo rigen. Este principio adquiere especial dimensión en m a t e -
ria penal, ya que u n a deficiente defensa o u n a interposición de
recursos inadecuada no puede, en general, perjudicar al i m p u t a -
do, pues se les debe imprimir a las causas los t r á m i t e s que corres-
pondan o remitirlas a los organismos competentes, no obstante los
errores en la presentación de los escritos (conf. art. 35 del C.P.P. y
art. 5 de la L.P.A.). (Ver p u n t o 7.2.7.)

h) "Non bis in ídem". A pesar de que a este principio se lo pre-


vé e x p r e s a m e n t e sólo en m a t e r i a infraccional a d u a n e r a , t a m b i é n
es aplicable p a r a las infracciones impositivas. E n cuanto a los de-
litos t r i b u t a r i o s , se aplica la formulación a m p l i a del a r t . 1 del
C.P.P. También rigen p a r a todos los ilícitos tributarios los princi-
pios considerados en los parágrafos i,j, k, l y m. (Ver, asimismo,
punto 11.2.2).
Ha dicho la Corte Suprema que, firme el sobreseimiento defini-
tivo, la sustanciación de una nueva querella por los mismos hechos
y personas "constituye una violación a la garantía constitucional que
protege contra el doble juzgamiento", atento a que esta garantía "no
veda únicamente la aplicación de una nueva sanción por un hecho
anteriormente penado, sino también la exposición al riesgo de que
ello ocurra mediante un nuevo sometimiento a juicio de quien ya lo
ha sufrido por el mismo hecho («Fallos», 299-221). El solo desarro-
llo del proceso desvirtuaría el derecho invocado, dado que el grava-
men que es materia de agravio no se disiparía ni aun con el dictado
de una ulterior sentencia absolutoria («Fallos», 300-1273, 308-84)"
("Taussig, Jorge F.", del 30/4/91; "Fallos", 314-377).
El principio del ñon bis in idem se aplica cuando se verifica
la triple identidad referida en el punto 11.2.2 y se está s u s t a n c i a n -
do u n procedimiento, en cuyo supuesto da lugar a que en el proce-
so posterior se p u e d a oponer la excepción de falta de acción del
art. 339, inc. 2, del C.P.P. por litispendencia, o, en el caso de que
104 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

en el primer procedimiento haya recaído pronunciamiento firme


de sobreseimiento, condena o absolución (falta de acción por cosa
juzgada).
Cabe tener en cuenta que la jurisprudencia y la doctrina han
sostenido reiteradamente que la desestimación de la denuncia no
constituye una forma conclusiva con efecto de cosa juzgada material
(C.N. Pen.-Econ., Sala B, "Soifer Hnos.-Lantermo, s./Averiguación de
contrabando", del 30/4/98, y sus citas de D'Albora, Código Procesal
Penal de la Nación. Anotado, comentado, concordado, p. 183, y Ju-
lio B. Maier, Derecho procesal penal, 1996, p. 625). Francisco J. D'Al-
bora, en la obra citada (Abeledo-Perrot, ed. 1997, p. 261), explica que
la desestimación de la denuncia no impide "un segundo acto promo-
tor sobre el mismo hecho", con citas jurisprudenciales. Este autor re-
cuerda, asimismo, lo dicho por Jorge A. Clariá Olmedo y Julio B.
Maier en el sentido de que la desestimación de la denuncia "no pue-
de equiparársele en sus efectos sustanciales a una absolución; si bien
el archivo es modalidad conclusiva, resulta posible el replanteo del
caso siempre que se complete su relato, tratando de cubrir las fallas
anteriores de adecuación".

i) "Nullum cri¡:.en, nulla poena sine previa lege poenale". Nin-


gún hecho puede ser considerado infracción tributaria -o cualquier
otro ilícito- si con anterioridad a su comisión no se halla descrito
en una ley. La norma jurídico-penal reviste, por tanto, el carác-
ter de una norma límite: la sustantiva limita el ámbito de la re-
presión, implicando un sistema discontinuo de ilicitudes que se ca-
racteriza por describir una sucesión de figuras autónomas, y la
conminación se dirige exclusivamente al autor de una conducta
prevista: lo no prohibido es zona de libertad 18 , ya que nadie está
obligado a hacer lo que no manda la ley (principio de reserva del
art. 19 de la C.N.). La norma procesal a que se refiere el art. 18
de la C.N. establece, por su parte, la única forma legítima para
que el Estado ejerza su potestad represiva, instituyendo órganos
públicos que deben intervenir, y reglando los actos que ellos tie-
nen que ejecutar y las formas a observar 19 .

18
Conf. Sebastián Soler, Derecho penal argentino, Tea, Buenos Aires, 1953,
1.1, ps. 40 y 145.
Conf., asimismo, Alfredo Vélez Mariconde, Estudios de derecho procesal
penal, Imprenta de la Universidad de Córdoba (Argentina), 1956, t. II, ps. 11/2.
19
Conf. Vélez Mariconde, ob. cit., t. II, p. 12.
El art. 9 de la Convención Americana de Derechos Humanos, que tiene je-
rarquía superior a la de las leyes (conf. art. 75, inc. 22, de la C.N.), también ha
DERECHO TRIBUTARIO 105

Como dice Clariá Olmedo respecto de la materia penal gene-


ral, para que se pueda condenar a alguien, la C.N. exige que la
sentencia condenatoria aplique concretamente una ley anterior al
hecho imputado, al cual se lo haya comprobado por medio de un
proceso regular y legal que concluya en esa sentencia; y mientras
tal sentencia no quede firme, el sometido a proceso debe ser con-
siderado inocente. Esto es, en ningún caso el juzgador podrá de-
clarar la existencia de u n a violación penal si la conducta que
se juzga no se hallaba descrita con anterioridad en la ley penal
{"nullum crimen sine lege"), y no podrá aplicar la pena al autor
de esa conducta si tal ley anterior no prevé para ella una deter-
minada y concreta sanción ("nulla poena sine lege")20.
El principio de reserva de la ley (art. 19 de la C.N.) debe ser
tomado en cuenta por el juzgador no sólo al momento de resolver
la causa, sino también en la iniciación de cualquier procedimien-
to, p a r a evitarlo en el supuesto de que no se cumplan sus extre-
mos (arts. 180, 195 y 336, inc. 3, del C.P.P.).
Por lo d e m á s , conforme al art. 2 del C.P.P., "las leyes penales
no podrán aplicarse por analogía".
En cuanto a las infracciones impositivas sancionadas con clau-
sura, la Corte Suprema sostuvo que el tipo infraccional del entonces
art. 44, inc. 1, de la ley 11.683 se integraba con la resolución gene-
ral 3419 de la ex D.G.I., en razón de que declaró "reiteradamente que
el art. 18 de la Constitución nacional proscribe la aplicación analógica
o extensiva de la ley penal, pero no su razonable y discreta interpreta-
ción tendiente al cumplimiento de los propósitos de sus preceptos. Tal
hermenéutica deberá incluir el descubrimiento de la posible inten-
ción del legislador, compatible con las palabras que ha empleado para
expresarla, comprendidas en el sentido más obvio del entendimien-
to común («Fallos», 306-796, consid. 11 y sus citas). Según se señaló
en el indicado precedente, la regla que impone la inteligencia estric-
ta de las normas penales no excluye al sentido común en el enten-
dimiento de los textos de dichas normas, a fin de evitar un resul-
tado absurdo que no pueda presumirse querido por el legislador"

consagrado el principio de legalidad, al preceptuar: "Nadie puede ser condenado


por acciones u omisiones que en el momento de cometerse no fueran delictivos
según el derecho aplicable. Tampoco se puede imponer pena más grave que la
aplicable en el momento de la comisión del delito. Si con posterioridad a la co-
misión del delito la ley dispone la imposición de una pena más leve, el delincuen-
te se beneficiará de ello".
20
Jorge A. Clariá Olmedo, Tratado de derecho procesal penal, Ediar, Bue-
nos Aires, 1960, 1.1, ps. 220/1.
106 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

("Relojerías Fernández S.C.A.", del 10/12/97, "Impuestos", t. LVI-A


p. 60).

j) Irretroactividad de la ley penal. La g a r a n t í a de la inapli-


cabilidad de la ley ex post fado, que es consecuencia del principio
t r a t a d o en el parágrafo i, tiene como excepción el principio de la
retroaetividad de la ley penal m á s benigna, que deriva del art. 2
del C.P.
La Corte Suprema, ¿n re "Bruno Hnos. S.C. y otro c. A.N.A.",
del 12/5/92, por mayoría, no compartió las conclusiones del antece-
dente de "Fallos", 304-849, por el cual se interpretó que el art. 10 de
la ley 21.898 constituía una norma penal ex post fado que agravaba la
situación del infractor, trasgrediendo el principio constitucional de
irretroactividad de la ley penal, dado que disponía que las multas
impuestas con posterioridad a la fecha de su vigencia por infraccio-
nes cometidas con anterioridad debían ser actualizadas. En conse-
cuencia, sostuvo que la actualización de la multa no la hacía más
gravosa, sino que "mantiene el valor económico real de la moneda
frente a su progresivo envilecimiento («Fallos», 299-146). En otros
términos, lejos de agravar la sanción prevista, impide que ésta se des-
naturalice" ("Fallos", 315-923).

k) "In dubio pro reo". Según se dijo supra, en caso de d u d a


h a b r á que atenerse a lo que sea m á s favorable al imputado (art. 3
del C.P.P.).

1) Doble instancia. El art. 8, ap. 2, inc. h, del Pacto de San José


de Costa Rica establece, e n t r e las g a r a n t í a s m í n i m a s , que las per-
sonas inculpadas por delitos tienen "derecho de recurrir del fallo
a n t e j u e z o t r i b u n a l superior".
Por esta disposición, la Corte Suprema declaró la inconstitu-
cionalidad del art. 459, inc. 2, del C.P.P., en cuanto veda a los impu-
tados el recurso de casación por debajo de ciertos límites en razón
del monto de la pena ("Giroldi, Horacio D., y otro", del 7/4/95). En
cambio, consideró constitucional los límites del art. 458 del C.P.P.
para que el ministerio fiscal pueda recurrir en casación ("Arce, Jor-
ge D.", del 14/10/97).

m) Readaptación social del condenado como fin especial de la


pena. Previsto en el art. 5, ap. 6, de la Convención Americana so-
b r e Derechos H u m a n o s . Se h a dicho que este principio i n t e n t a
a r m o n i z a r la formulación del reproche de culpabilidad, que se re-
fiere al hecho pasado, con las necesidades de la prevención, que
DERECHO TRIBUTARIO 107

siempre se orientan hacia el futuro (voto del Dr. M a n s u r , C á m .


Fed. S a n M a r t í n , "Astilleros C h a m e S.A.", del 11/3/97).

2.3. Principios sobre la prueba.

Como lo h a destacado la autora en su voto en las sentencias


de la Sala E, entre otras, in re "Samuel Gutnisky S.A. y otra", del
5/7/90, y "Rotania y Cía. S.A.", del 2/12/92, "en las infracciones
a d u a n e r a s se aplican principios procesales y penales distintos a
los del derecho t r i b u t a r i o m a t e r i a l . Así, v.gr., la valoración de la
misma p r u e b a es diferente, de modo que en caso de d u d a sobre
los hechos corresponde la absolución del imputado por el art. 898
del C.A., a u n q u e se considere ajustada a derecho la d e t e r m i n a -
ción t r i b u t a r i a que sobre la base de los mismos hechos e m a n e
del organismo recaudador, al no h a b e r sido e n e r v a d a por p r u e -
b a s fehacientes y categóricas por p a r t e del sujeto pasivo de la
obligación t r i b u t a r i a . Se h a afirmado que cuando se t r a t a de de-
terminaciones t r i b u t a r i a s , rigen reglas distintas sobre la carga de
la p r u e b a con relación a las que se aplican en los d e m á s juicios
(«Fallos», 268-514 y 289-514, consid. 8; C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap.,
Sala 1, «Guzmán, Osear A.», del 26/6/79; en el m i s m o sentido,
C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 3, «Figueiro, J o s é Ramón», del
30/10/79)".
Sin embargo, en algunos casos, por sus particularidades, no hay
independencia valorativa total; v.gr., cuando la determinación tri-
butaria se fundamenta en el hecho imponible tipificado en el art. 370,
ap. 1, inc. a, del C.A., aplicando el art. 727, inc. c, del C.A., con rela-
ción al cual es indispensable que primero se establezca que se confi-
guró la infracción. Es decir, si el hecho imponible - a tenor de la
entonces A.N.A.- se habría configurado con la violación del régimen
de destinación suspensiva por no retornar la mercadería en térmi-
no, y se difirió el pronunciamiento aduanero en materia penal, "ana-
lizar la cuestión tributaria llevaría a considerar si existió o no fuer-
za mayor, de modo que si se descartara que se haya producido fuerza
mayor (por el T.F.N.), podría importar que se tenga por configurada
la infracción, avanzándose sobre la cuestión penal". Ocurre que desde
el punto de vista tributario propiamente dicho, los hechos imponibles
difieren en el aspecto temporal su configuración, según que -en cier-
tos casos, como el precedentemente expuesto- se tenga por lícita o
infraccional la conducta del sujeto pasivo de la obligación tributaria
(voto de la autora en la sentencia del T.F.N. in re "Rotania y Cía.
S.A.", del 2/12/92).
108 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Los principios doctrinales más importantes sobre la prueba son


los siguientes:
a) necesidad, en el sentido de que los hechos controvertidos
deben ser probados para que adquieran eficacia jurídica y legal
(es obvio que si los hechos son reconocidos, en principio, no hay
necesidad de que sean probados, salvo interés público y que el
reconocimiento emane de quien no puede disponer del derecho);
b) unidad, en razón de que las pruebas no pueden ser valo-
radas en forma aislada, sino en su conjunto, confrontando los dis-
tintos elementos de juicio;
c) adquisición, puesto que a las pruebas se las adquiere para
el proceso, independientemente de la parte que las haya ofrecido;
d) contradicción, ya que las partes deben tener la oportuni-
dad de conocer y contradecir la prueba propuesta por la contra-
ria (v.gr., ofrecer perito de control);
e) igualdad, en cuanto a las condiciones de las partes con res-
pecto al ofrecimiento y la producción de la prueba (ante el T.F.N.;
ver punto 8.6.1.2);
f) legitimidad, en virtud de que en las pruebas hay que respe-
tar las normas legales, deben provenir de sujetos habilitados para
generar medios probatorios y tienen que ser planteadas en el es-
tadio procesal oportuno, sin que esos medios puedan afectar la
moral ni la libertad personal de los litigantes o de terceros, ni estar
expresamente prohibidos para el caso (cfr. art. 378 del C.P.C.C.N.);
g) concentración, por el cual la actividad probatoria debe con-
centrarse en el menor número de actos;
h) inmediación jurisdiccional, dado que el juzgador tiene que
entrar en contacto directo con el material probatorio, dirigiendo
la respectiva actividad procesal;
i) interés público, puesto que la prueba debe suministrarle
certeza al juzgador a fin de que la sentencia sea dictada confor-
me a la justicia, imprescindible para la sociedad;
j) lealtad y probidad, en virtud de las cuales no se induzca
a engaño;
k) publicidad, pues se debe posibilitar que las partes conoz-
can la prueba para su diligenciamiento y control;
l) imparcialidad, en el juzgador en la dirección de la activi 1
dad probatoria y su valoración;
m) originalidad, atento a que debe referirse directamente al
hecho por probar;
n) libertad e idoneidad, respecto de las partes y el juez para
la elección de los medios probatorios, siempre que no se trasgre-
da el principio de legitimidad;
DERECHO TRIBUTARIO 109

ñ) apreciación, que debe surgir de una adecuada evaluación


según las reglas de la sana crítica.

2.4. Principios de derecho procesal administrativo.


La finalidad del procedimiento administrativo participa del
doble carácter de garantía jurídica (tutela los derechos e intere-
ses de los particulares) y de garantía administrativa (persigue la
buena marcha de la administración).
Conforme enseña Escola21, para que la Administración públi-
ca alcance las finalidades que le son propias, "como gestora del
interés público", hay que cumplir con ciertos principios distinti-
vos del procedimiento administrativo, que son los siguientes:
a) impulsión de oficio (o principio de oficialidad), en virtud de
la cual - a diferencia del procedimiento civil clásico- la autoridad
administrativa ha de instar las actuaciones hasta llegar al dicta-
do del acto administrativo, debiendo establecer la verdad mate-
rial. Ello no empece a que ciertos procedimientos, como ocurre con
los recursos administrativos, sólo puedan ser iniciados a petición
de parte interesada, ni obsta a que los administrados tengan en
el procedimiento administrativo un papel activo, formulando pe-
ticiones, aportando probanzas o alegando.
En cambio, si sólo está en juego el interés privado de un ad-
ministrado, siendo únicamente residual el interés público, como
excepción se acepta que no tiene razón de ser la impulsión de ofi-
cio, ya que la Administración no tiene por qué asumir la obliga-
ción de suplir la inercia de quien es titular de un interés pri-
vado. En este supuesto, el impulso del procedimiento recae en el
administrado, salvo que aparezca o se compruebe durante el pro-
cedimiento la existencia de un interés público más predominante,
situación, ésta, en que el principio de oficialidad readquiriría toda
su vigencia.
El principio de oficialidad está consagrado en el art. 1, inc. a,
de la L.P.A., al exigir la "impulsión e instrucción de oficio, sin
perjuicio de la participación de los interesados en las actuaciones".
b) celeridad, la cual requiere que los procedimientos sean rá-
pidos, de modo que en el tiempo más breve se llegue a una resolu-
ción fundada que ponga término a la cuestión planteada. La demo-

21
Héctor Jorge Escola, Tratado general de procedimiento administrativo,
2 a ed., Buenos Aires, 1981, ps. 123 y ss.
110 CATALINA GARCIA VIZCAÍNO

ra puede tornar inútiles los recursos administrativos, o propender


a que los administrados no los planteen. Ello no implica omitir el
cumplimiento de actos de procedimiento necesarios, ni cumplirlos
parcialmente, en desmedro de establecer la verdad material, garan-
tizar la defensa de los administrados y fundar una decisión legíti-
ma y oportuna. Se halla contenido en el art. 1, inc. b, de la L.P.A.
c) sencillez, en razón de que los procedimientos tienen que
alcanzar su objetivo sin complicaciones que no sean menester y
sin inútiles dilaciones. La intervención de los organismos admi-
nistrativos debe limitarse sólo a aquellos actos estrictamente in-
dispensables para preparar y dictar la resolución administrati-
va. Está previsto en el art. 1, inc. b, de la L.P.A.
d) formalismo moderado (informalismo), ya que si bien el pro-
cedimiento administrativo está constituido por una serie de actos
revestidos de ciertos caracteres formales, no puede equiparárselo
a una carrera de obstáculos que deben ser sorteados por el admi-
nistrado. El art. 1, inc. c, de la L.P.A., bajo el título de "Infor-
malismo", dispone como requisito la "excusación de la inobservan-
cia por los interesados de exigencias formales no esenciales y que
puedan ser cumplidas posteriormente".
e) economía y eficacia de los procedimientos administrativos,
por el cual el procedimiento administrativo debe desarrollarse
aplicando principios ciertos de economía procesal. A la economía
y eficacia se refiere el art. 1, inc. b, de la L.P.A. De este principio
no se colige que puedan ser suprimidos actos de procedimiento
necesarios o que atañen a la defensa de los administrados.
f) decoro y orden procesal, en virtud de que ni los adminis-
trados ni los órganos administrativos pueden incurrir en actitu-
des contrarias al decoro y al buen orden que debe imperar en el
proceso administrativo; v.gr., no se puede usar expresiones ofen-
sivas o inadecuadas, ni perturbar la buena marcha del proceso, ni
cometer faltas de consideración y respeto hacia los funcionarios
públicos. Para ello, la Administración cuenta con poder discipli-
nario (ver art. 1, inc. 6, de la L.P.A. y art. 6 del D.R. de ésta), que
debe ejercer con razonabilidad.
g) escrituriedad, ya que el procedimiento administrativo es
escrito -salvo escasas excepciones- en la mayoría de los países,
incluso el nuestro (conf. art. 8 de la L.P.A. y arts. 15/30 del D.R.
de ésta).
h) debido proceso, sustantivo (es necesario el respeto de cier-
tos juicios de valor a los cuales se vinculan el orden, la seguridad,
DERECHO TRIBUTARIO 111

la paz y la justicia del país, de donde surge un ámbito de libertad


individual, amplio y oponible al propio Estado) y adjetivo (compren-
de, e n t r e otras g a r a n t í a s , el juicio previo llevado a cabo a n t e los
jueces n a t u r a l e s y la inviolabilidad de la defensa del art. 18 de la
C.N.).
El art. 1, inc. f, de la L.P.A. consagra el "debido proceso adje-
tivo" como derecho de los administrados, que incluye:
1) el derecho a ser oído -es decir, a exponer las razones de las
pretensiones y defensas antes de la emisión de los actos que se re-
fieran a sus derechos subjetivos o intereses legítimos-, interponer
recursos y hacerse patrocinar y representar profesionalmente. Es
obligatorio el patrocinio letrado cuando son planteadas o debatidas
cuestiones jurídicas.
2) el derecho a ofrecer y producir pruebas, dentro del plazo que
se fije. La Administración debe requerir y producir los informes y
dictámenes necesarios para el esclarecimiento de los hechos y de la
verdad jurídica objetiva; "todo con el contralor de los interesados y
sus profesionales, quienes podrán presentar alegatos y descargos una
vez concluido el período probatorio". Empero, hay casos específicos
en que no son admitidos los alegatos (v.gr., art. 35 del D.R. de la ley
11.683).
3) el derecho a una decisión fundada, de suerte que el acto de-
cisorio "haga expresa consideración de los principales argumentos y
de las cuestiones propuestas, en tanto fueren conducentes a la solu-
ción del caso".
Los principios referidos no deben ser interpretados aislada-
mente, sino en forma conjunta y armónica, cuyo resultado -como
explica Escola- "será la existencia de un procedimiento adminis-
trativo activo, simple, eficaz y al mismo tiempo respetuoso de los
derechos e intereses de los administrados", a lo cual agrega que
las regulaciones administrativas, "por más adelantadas y aptas
que sean, no habrán de producir efectos perceptibles, si subsis-
ten funcionarios y agentes imbuidos en una actitud burocratizante,
apegados a los principios de una Administración formalista, pe-
sada, obstaculizante. Difícilmente [.. .] podrán aplicar u n a legis-
lación que está en directa contradicción con las vivencias que han
adquirido en largos años de rutina, y contra la cual se sienten na-
turalmente predispuestos"22 (la bastardilla es nuestra).

22
Escola, Tratado general de procedimiento administrativo, ob. cit., ps.
149/51.
112 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Jurisprudencia.
Al solicitar la recurrente la "reconsideración" de las resolucio-
nes aduaneras que declararon fuera de término las impugnaciones
formuladas, conforme al art. 1017, ap. 1, del C.A., "es aplicable el
principio del informalismo a favor del administrado -art. 1, incs. c y
e, 7, ley 19.549 y modif.- y el deber impuesto al órgano competente
de impulsar de oficio las actuaciones -art. 4 del reglamento de la
citada ley 19.549-, para lo cual corresponde encauzar las presenta-
ciones por las vías pertinentes" (T.F.N., Sala E, "Riwo S.R.L.", del
2/6/92; voto de la autora, al cual se adhirieron los restantes miem-
bros de Sala).

3. ÓRGANOS JURISDICCIONALES: ADMINISTRATIVOS Y JUDICIALES.


L A JURISDICCIÓN Y LA COMPETENCIA EN MATERIA ADUANERA.

3.1. Órganos jurisdiccionales: administrativos y judiciales.


(Ver, asimismo, p u n t o 1.3. Sobre impugnaciones
de deudas de seguridad social, ver p u n t o 6.5
y cap. VIII, p u n t o 2.1.)

El instituto de la competencia aplica en el campo procesal el


principio de la división del trabajo, a fin de g a r a n t i z a r mayor es-
pecialización en los juzgadores y u n equitativo r e p a r t o de t a r e a s .
El poder jurisdiccional ("iuris dictio": declarar el derecho) tie-
n e por t i t u l a r al E s t a d o , y se lo ejerce en m a t e r i a t r i b u t a r i a (im-
positiva y a d u a n e r a ) por medio de u n a pluralidad de órganos judi-
ciales (jueces de p r i m e r a i n s t a n c i a ; t r i b u n a l e s orales; c á m a r a s
federales; c á m a r a s nacionales en lo contencioso-administrativo, así
como en lo penal económico - y , de reciente creación, el fuero en lo
p e n a l t r i b u t a r i o - ; C á m a r a de Casación - m a t e r i a de delitos-; Cor-
te S u p r e m a de J u s t i c i a de la Nación) y administrativos. Son ejem-
plos de éstos la Administración Federal de Ingresos Públicos por
medio de la Dirección General Impositiva y de la Dirección Gene-
ral de A d u a n a s , y el T r i b u n a l Fiscal de la Nación.
Respecto de la jurisdicción administrativa, Caravantes en-
señaba que "es la potestad que reside en la Administración, o en
los funcionarios o cuerpos que representan esta parte del Poder
Ejecutivo, p a r a decidir sobre las reclamaciones a que dan ocasión
los propios actos administrativos. En esta palabra «jurisdicción»
no se comprende el modo como el orden administrativo ejerce sus
atribuciones en forma de acción, o por actos de puro mando, o de
DERECHO TRIBUTARIO 113

administración activa, procurando la ejecución de las leyes de in-


terés general, dictando reglamentos que las completen y provean
pormenores que en ellas han debido omitirse, o expidiendo órde-
nes sobre intereses generales o locales de los administrados a que
deben conformarse aquellos a quienes conciernen" 23 .
Bidart Campos, después de afirmar que la jurisdicción, en
general, consiste sustancialmente en dirimir las contiendas que
surgen entre los individuos, o entre éstos y el Estado, y que "es
la potestad conferida por el Estado a determinados órganos para
resolver mediante la sentencia las cuestiones sometidas a su com-
petencia", sostiene que cuando la resolución emana de un órgano
de la Administración distinto de la Administración activa, ese
órgano asume la calidad de tercero en la contienda, siendo su fun-
ción jurisdiccional 24 .
A partir del precedente de "Fernández Arias, Elena" ("Fallos",
247-646), la jurisprudencia de la Corte Suprema ha sido conteste en
admitir la validez constitucional de órganos jurisdiccionales admi-
nistrativos estables, esto es, creados fuera del marco del Poder Ju-
dicial, siempre que la actividad de esos órganos -entre otras con-
diciones- esté sometida a limitaciones que no es lícito trasgredir,
especialmente la que obliga a que sus pronunciamientos queden su-
jetos a control judicial posterior suficiente (doctrina de "Fallos", 247-
646, 253-485, 278-287 y muchos otros; en sentido análogo, C.N.Cont-
Adm. Fed. Cap., Sala 1, "De la Fuente, Gabriel", del 28/12/79; Sala
4, "Fox Film de la Argentina S.A.", del 26/12/80). En "Fallos", 205-
17 y 245-351, la Corte aclaró que control judicial suficiente significa:
a) reconocimiento a los litigantes del derecho de interponer recursos
ante los jueces ordinarios; b) negación a los tribunales administrati-
vos de la potestad de dictar resoluciones finales acerca de los hechos
y el derecho controvertidos, salvo en los supuestos en que habiendo
opción legal, los interesados hubiesen elegido la vía administrativa
privándose voluntariamente de la judicial.

El conferimiento de atribuciones jurisdiccionales a órganos


administrativos p e r m i t e que sea m á s efectiva y expedita la t u t e l a

23
José de Vicente y Caravantes, Tratado histórico, crítico, filosófico de los
procedimientos judiciales en materia civil según la nueva Ley de Enjuiciamiento,
Imprenta de Gaspar y Roig, Madrid, 1856, t. 1, p. 160.
24
Germán José Bidart Campos, Derecho constitucional, Ediar, Buenos Ai-
res, 1966, 1.1, ps. 711 y ss.
Sobre la jurisdicción administrativa, ver, asimismo, el estudio realizado por
Miguel S. Marienhoff, Tratado de derecho administrativo, Abeledo-Perrot, Bue-
nos Aires, 1965, 1.1, ps. 86 y ss.
114 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

de los intereses públicos por la complejidad creciente de las fun-


ciones de la Administración.
Ver p u n t o 1.3, donde desarrollamos n u e s t r a posición sobre la
"jurisdicción administrativa".
Explica Luqui que los tribunales administrativos en materia
tributaria "han venido a representar, en los hechos, una verda-
dera «garantía» jurisdiccional, puesto que, segregados del orden
jerárquico administrativo, sin dependencia en sus funciones del
Poder Ejecutivo, actúan con la mayor libertad de acción para dic-
tar sus fallos, aparte de la competencia e idoneidad que han puesto
de manifiesto sus componentes, tanto en el orden nacional como
provincial. El corolario, pues, de las garantías constitucionales que
son las garantías jurisdiccionales (los recursos), se ve así comple-
tado mediante la actividad de estos órganos jurisdiccionales ad-
ministrativos" 25 .
La consideración objetiva de la competencia denota el ámbito
jurídico dentro del cual el juzgador ejerce la potestad jurisdiccio-
nal e s t a t a l ; en tanto, desde el p u n t o de vista subjetivo, consiste
en el conjunto de facultades otorgadas al juzgador, respecto de
d e t e r m i n a d a categoría de a s u n t o s , p a r a que ejerza tal potestad
jurisdiccional. Ejemplifica el primer punto de vista la asignación
de a s u n t o s efectuada por los a r t s . 1018, 1019, 1020, 1024, 1025,
1027, 1028, etc., del C.A., y 159 de la ley 11.683 (t.o. e n 1998 y
modif.). Se refieren a las atribuciones aludidas en la segunda con-
sideración, e n t r e otros, los a r t s . 915, 916, 1021, 1143 y 1159 del
C.A., y 35 y 164 de la ley 11.683 2 6 .

25
Juan Carlos Luqui, La obligación tributaria, ob. cit., p. 145.
26
En el Primer Congreso sobre Armonización Impositiva-Aduanera de los
Países Miembros del Mercosur (Comisión de Armonización Jurídica) se resolvió:
"3) recomendar como medio para dirimir los conflictos que se susciten, tanto en
la aplicación del Tratado de Asunción, como para la interpretación y control de
legitimidad de las normas comunes, y consultas que sobre ellas les sean plantea-
das por los Estados miembros y órganos del Mercosur, un Tribunal de Justicia
integrante de su estructura permanente".
Por el punto 5 de la resolución de la Comisión de Armonización Jurídica se
recomendó "el reconocimiento del pleno acceso al Tribunal de Justicia por los
Estados, los órganos del Mercosur y las instituciones particulares y personas fí-
sicas, cuando sean afectadas en sus derechos por decisiones de un órgano del
Mercosur o un órgano de un Estado miembro". Además, por el punto 13 se reco-
mendó "la armonización legislativa que asegure la revisión judicial suficiente de
las decisiones adoptadas por la autoridad administrativa en materia sancionatoria
financiera, sobre la base del reconocimiento a cada Estado de su competencia
propia en dicha materia" (la bastardilla es nuestra).
DERECHO TRIBUTARIO 115

3.2. La jurisdicción y la competencia


en materia aduanera.

Se hallan previstas en el capítulo 2, título I, sección XIV del


C.A. 27 , y en los a r t s . 9, ap. 2, y 10 del decreto 618/97.
La competencia en m a t e r i a a d u a n e r a que surge del C.A. - y
del mencionado d e c r e t o - puede ser e s q u e m a t i z a d a del siguiente
modo:

Impugnación
(arts. 1053/1067). Administrador
Infracciones de aduana,
Procedimiento (arts. 1080/1117). jurisdicción de hechos.
Ejecución en sede Competencia originaria
administrativa (art. 1018).
(arts. 1122/1124).

Director general de Aduanas (art. 9, ap. 2, inc. d, del


decreto 618/97), quien puede delegar su formula-
Liquidaciones ción en funcionarios de la D.G.A. (art. 10 del decreto
suplementarias 618/97).
de tributos Administrador de aduana, jurisdicción de hechos
(arts. 792 (art. 1018).
y 793). Jefe de dependencia de la D.G.A. encargada de la
revisión de documentos cancelados (art. 1018).
Competencia originaria.

Acto impugnado proveniente


del director general Director general
Competencia
de Aduanas. de Aduanas
originaria
Repetición de tributos (arts. 1019, 1020,
(arts. 1068/1079). 1021 y 1022;
art. 9, ap. 2, inc.g,
del decreto
Facultad de avocación. 618/97).
Cuestiones de competencia.

2/
A este tema nos hemos referido en Procedimientos aduaneros especiales,
voz contenida en Enciclopedia Jurídica Omeba, "Apéndice", Buenos Aires, 1986,
t. V, ps. 625 y ss.
116 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Conforme al art. 1023 del C.A., a los fines de la sección XIV


("Procedimientos"), el término "administrador" denota "al funcio-
nario que r e s u l t a r e competente p a r a resolver en sede a d u a n e r a
en el procedimiento de que se t r a t a r e o a quien lo s u s t i t u y e r e
por ausencia o impedimento, conforme a las n o r m a s en vigor". Es-
t a disposición tiene carácter práctico, a los efectos de facilitar la
mención del funcionario competente p a r a resolver en sede adua-
n e r a ("juez a d m i n i s t r a t i v o " del a r t . 10 del decreto 618/97), a u n
c u a n d o la denominación del cargo del funcionario no incluya
la p a l a b r a "administrador" (v.gr., jefe del D e p a r t a m e n t o Conten-
cioso).
La avocación o atribución conferida al órgano superior p a r a
e n t e n d e r y decidir en cuestiones que son s u s t a n c i a d a s a n t e fun-
cionarios u órganos inferiores le es reconocida al director general
de A d u a n a s en el art. 1021 (conf. art. 9, ap. 2, i n c . g , del decreto
618/97). El a d m i n i s t r a d o r federal de Ingresos Públicos, "en todos
los casos en que se autoriza la intervención de otros funcionarios
como j u e c e s a d m i n i s t r a t i v o s , podrá avocarse por vía de super-
intendencia, al conocimiento y decisión de las cuestiones plantea-
d a s " (art. 10 del decreto 618/97).
La avocación, en todos los supuestos, debe limitarse a actos
aún no cumplidos. G e n e r a l m e n t e , la avocación e s t á motivada por
la m a g n i t u d y trascendencia de algún proceso o por razones de
urgencia.

Capital Federal:
Ejecución en sede judicial (arts. 1125/ jueces nacionales
1128). en lo
Demandas contenciosas (arts. 1175/ contencioso-administrativo.
1179) contra resoluciones definitivas Interior del país:
o retardo en repetición e infracciones. jueces federales
(art. 1024).
DERECHO TRIBUTARIO 117

Penas privativas de liber-


tad; multa por los arts. 868
y 869; pérdida de concesio-
Sede judicial (art. 1026): nes, regímenes especiales,
privilegios y prerrogativas
- jueces y tribunales orales
(inc. d); inhabilitación espe-
nacionales de I a instan- cial para ejercer el comercio
cia en lo penal económi- (inc. e); inhabilitación espe-
co (art. 1027). cial perpetua para desempe-
- jueces y tribunales ora- ñarse como miembro de las
'
les federales del interior fuerzas de seguridad (inc. f);
(art. 1027) (los incisos inhabilitación absoluta para
son del art. 876, ap. 1, desempeñarse como funcio-
del C.A.). nario o empleado público
(inc. h); retiro de la perso-
- Se aplica el C.P.P nería jurídica y cancelación
de la inscripción en el Re-
gistro Público de Comercio
. (inc. i).
Causas Comiso de mercadería (inc.
por a) y de medio de trasporte,
delitos 28 y demás instrumentos para
la comisión del delito (inc.
b); multa de 4 a 20 veces el
valor en plaza de la mer-
cadería (inc. c); inhabilita-
ción especial perpetua para
Sede administrativa desempeñarse como funcio-
nario o empleado aduanero,
- administrador de Adua- miembro de policía auxi-
nas. Jurisdicción de los , liar aduanera, despachante,
hechos art. 1026) (los agente de trasporte aduane-
incisos son del art. 876, ro o proveedor de a bordo
ap. 1, del C.A.) de cualquier medio de tras-
porte internacional, y como
apoderado o dependiente de
cualquiera de estos tres úl-
timos (inc. /); inhabilitación
especial para actividades de
importación o exportación
(inc. g).

28
Sobre el doble juzgamiento en materia de delitos de contrabando, ver
García Vizcaíno, Procedimientos aduaneros especiales, ob. cit., t. V, ps. 627 y ss.
118 CATALINA. GARCÍA VIZCAÍNO

apelación contra resoluciones del administrador


en procedimientos por delitos (salvo Capital Fe-
deral y partidos de la provincia de Buenos Aires
mencionados en el art. 1027, ap. 2);
apelación contra resoluciones definitivas de jue-
Cámaras ces en lo contencioso-administrativo y federales
federales en procedimientos de repetición, infracciones y
(arts. 1028 ejecución en sede judicial;
y 1029).
apelación contra resoluciones dictadas por el
Entienden T.F.N. en procedimientos de impugnación, repe-
en los tición y por infracciones;
siguientes retardo de justicia del T.F.N.;
recursos:
apelación contra resoluciones del T.F.N. en am-
paro;
contra resoluciones de jueces federales de prime-
ra instancia en causas por delitos del art. 1026,
inc. a;

Cámara Nacional
de Apelaciones apelación contra resoluciones del administrador
en lo Penal en procedimientos por delitos en Capital Federal
Económico
y partidos de la provincia de Buenos Aires men-
(arts. 1028
cionados en el art. 1027, ap. 2;
y 1029).
contra resoluciones de I a instancia en lo penal
Entiende
en los económico en causas por delitos (art. 1026, inc.
siguientes a);
recursos:

apelación contra resoluciones del administrador


en el procedimiento de impugnación (excepto
Tribunal Fiscal art. 1053, inc. f);
de la Nación apelación contra resoluciones del administrador
(art. 1025). en procedimientos para las infracciones;
Entiende
apelación contra resoluciones del administrador
en los
en procedimientos de repetición;
siguientes
recursos por retardo en el dictado de la resolución defini-
(ver punto tiva en los tres procedimientos mencionados;
7.2.5): amparo, excepto en las causas por delitos adua-
neros.
DERECHO TRIBUTARIO 119

4. PROCEDIMIENTOS ADUANEROS ESPECIALES: DISPOSICIONES


COMUNES A TODOS LOS PROCEDIMIENTOS ANTE EL SERVICIO
ADUANERO. DISPOSICIONES ESPECIALES PARA LOS PROCEDIMIENTOS
DE IMPUGNACIÓN Y DE REPETICIÓN Y PARA LAS INFRACCIONES.
CONSIDERACIÓN ESPECÍFICA DE LOS PROCEDIMIENTOS ESPECIALES:
PROCEDIMIENTOS DE IMPUGNACIÓN, DE REPETICIÓN,
PARA LAS INFRACCIONES, PARA LOS DELITOS, DE EJECUCIÓN
(EJECUCIÓN EN SEDE ADMINISTRATIVA Y EJECUCIÓN EN SEDE
JUDICIAL). RECURSOS: REVOCATORIA, APELACIÓN, DEMANDA
CONTENCIOSA. EFECTO DE LOS PRONUNCIAMIENTOS DEFINITIVOS.

Aclaramos que las n o r m a s que mencionamos sin especificar


el ordenamiento al cual pertenecen, en este punto 4, son del C.A.

4.1. Disposiciones comunes a todos los procedimientos


ante el servicio aduanero.

Como su nombre lo indica, son de aplicación a todos los pro-


cedimientos mencionados, y a s e a n de carácter contradictorio u
operativo; se los contempla en el capítulo 1 del título I de la sec-
ción XIV del C.A. (arts. 1001 a 1017).
Los a r t s . 1001 a 1005 se refieren al domicilio, p l a n t e a n d o dis-
tintos s u p u e s t o s , luego de imponer a todo aquel que comparez-
ca a n t e el servicio a d u a n e r o la obligación de constituir domicilio
en su p r i m e r a presentación, dentro del radio u r b a n o en que tenga
su asiento la oficina a d u a n e r a respectiva, en forma semejante al
art. 19 del D.R. de la L.P.A. Si se omitiera el cumplimiento de esta
obligación, h a b r á que distinguir las hipótesis en que el interesado
tenga o no domicilio registrado dentro del radio u r b a n o de la ofi-
cina a d u a n e r a en que se t r a m i t e la actuación: en el p r i m e r caso,
el domicilio r e g i s t r a d o en dicha oficina será considerado como
constituido h a s t a que se constituya otro, en tanto que en el segundo
caso se lo e n t e n d e r á como constituido al solo efecto de practicar la
p r i m e r a notificación, en la cual se advertirá que se debe constituir
domicilio dentro del plazo de 10 días, bajo apercibimiento de te-
nerlo por notificado, en lo sucesivo, en la oficina a d u a n e r a 2 9 .

29
Establece el art. 1004 que "cuando debidamente notificado el interesado
no constituyere o no tuviere registrado domicilio en el radio urbano de la oficina
aduanera respectiva, se considerará que ha constituido domicilio, a los efectos
120 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

El tiempo en que hay que cumplir los actos procesales y la


forma de computar los plazos se hallan normados en los arts. 1006
a 1011, sentando el principio de la perentoriedad de los plazos
(art. 1006). A éstos -salvo disposición en contrario- se los compu-
ta por días hábiles administrativos cuando no exceden de 30 días
y, cualquiera que sea su extensión, los de carácter procesal (art.
1007). Al vencimiento en día inhábil administrativo se refiere
el art. 1008. Contiene el art. 1009 una disposición semejante al
art. 124, 321 párr., del C.P.C.C.N., en el sentido de que las presen-
taciones no efectuadas en el horario hábil administrativo del día
en que venciere el plazo podrán ser efectuadas válidamente den-
tro de las dos primeras horas hábiles administrativas del día si-
guiente al de su vencimiento. Las actuaciones y diligencias deben
ser practicadas en días y horas hábiles administrativos (art. 1010),
y se podrá habilitar días y horas para cumplir alguna actuación o
diligencia determinada (art. 1011).
Las notificaciones son reguladas en los arts. 1012 a 1015. Co-
rresponde notificar, a más de los actos cuya notificación estuviere
expresamente prevista: a) los actos administrativos de alcance
individual que tuvieren carácter definitivo y los que obstaren a la
prosecución de los trámites; b) los que resolvieren un incidente o
en alguna medida afectaren derechos subjetivos o intereses legíti-
mos; c) los que ordenaren emplazamientos, intimaciones, citacio-
nes, vistas o traslados; d) los demás que la autoridad dispusiere
(art. 1012). A los medios de notificación se refiere el art. 1013, y
los arts. 1014 y 1015, a la notificación por cédula.
El art. 1016 preceptúa que los informes periciales deben ser
encomendados a funcionarios u organismos oficiales; si no los hu-
biere de la especialidad en las cuestiones en que se requiriere dic-
tamen, se prevé la designación de perito en forma análoga a la del
art. 464 del C.P.C.C.N. El art. 1017 sienta la supletoriedad de la
L.P.A., y en materia de ilícitos (infracciones y delitos aduaneros),

de la actuación de que se tratare en la oficina aduanera en que tramitare la


misma, en donde quedarán notificadas de pleno derecho todas las providencias o
resoluciones que se dictaren, en la forma prevista en el art. 1013, inc. g" (es de-
cir, en forma automática los días martes y viernes, o el siguiente día hábil si
alguno de ellos fuere feriado). También se lo considerará automáticamente cons-
tituido en la oficina aduanera en que se tramitare la actuación, notificando en la
referida forma del art. 1013, inc. g, "si el domicilio constituido resultare no exis-
tir o desapareciere, se alterare o suprimiere su numeración y no se hubiere
constituido" uno nuevo (art. 1005).
DERECHO TRIBUTARIO 121

de las disposiciones del Código de Procedimientos en lo Criminal


en el orden nacional (actualmente, C.P.P.), que en este aspecto
prevalecen sobre las de aquella ley.

4.2. Disposiciones especiales para los procedimientos


de impugnación y de repetición y para las infracciones.
En el capítulo 3 del título I de la sección XIV (arts. 1030 a
1052) figuran las normas comunes de los mencionados procedi-
mientos especiales, los cuales implican contienda (vide Exposición
de Motivos del C.A.)30. El hecho de que no haya dos "partes" im-
pide la imposición de costas.
La presentación de personas que invoquen un derecho o un
interés ajeno se halla regulada en los arts. 1030 a 1033. Con el
efecto de una norma especial que torna, en este aspecto, inaplica-
ble la general, no rige en los referidos procedimientos, ni ante el
T.F.N. en materia aduanera (conf. art. 1141), el art. 15 de la ley
10.996, el cual permite la representación en juicio a las personas
de familia dentro del segundo grado de consanguinidad y prime-
ro de afinidad, así como a los mandatarios generales con faculta-
des de administrar respecto de los actos de administración. En
efecto: el art. 1030 determina que "sólo podrán presentarse, por
un derecho o un interés que no fuere propio, las personas que
ejercieren una representación legal y aquellas que se encontraren
inscritas en la matrícula de procuradores o de abogados para ac-
tuar ante la justicia federal". Cabe aclarar que los representan-
tes legales son aquellos cuyo carácter de tales deriva directamen-
te de la ley, v.gr., los padres respecto de sus hijos menores (ver
arts. 57 y 59 del C.C.), los presidentes de los directorios de las so-
ciedades anónimas (art. 268 de la Ley de Sociedades Comerciales).
El art. 1031 contempla la acreditación de la capacidad proce-
sal y la oportunidad en que deberá efectuársela (en la primera
presentación). El administrador podrá -conforme al art. 1032- ex-
ceptuar de la obligación de presentar las partidas correspondien-
30
Hemos sostenido que pese a que el servicio aduanero ejerce facultades
jurisdiccionales, "no se encuentra frente a dos partes que litigan como protago-
nista y antagonista; es decir, ante la Aduana, los particulares solamente se de-
fienden de la pretensión fiscal o punitiva, sin que se configure la imagen del trián-
gulo actuante (juzgador y las dos partes) del típico proceso". Tal imagen recién
aparece en las instancias posteriores, esto es, ante el T.F.N., la judicatura, etc.
(García Vizcaíno, Procedimientos aduaneros especiales, ob. cit., t. V, p. 634).
122 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

tes a los padres que comparecieren en representación de sus hijos


menores y al marido o a la mujer que actúen en representación
de su cónyuge incapaz. Se prevé la intimación para que el repre-
sentante que no haya acreditado personería lo haga en los plazos
y con el efecto que en caso de incumplimiento dispone el art. 1033.
Conforme al art. 1034, "en todas las presentaciones en que se
planteen o debatan cuestiones jurídicas será obligatorio el patro-
cinio letrado".
Esta norma procura garantizarle al particular el "debido pro-
ceso administrativo", y al servicio aduanero, que "las presentacio-
nes que se efectúen gocen de la seriedad y eficiencia suficientes
como para no obstaculizar la buena marcha del procedimiento"
(Exposición de Motivos)31.
Los arts. 1030 a 1034 son de aplicación también en el procedi-
miento ante el T.F.N. respecto de su competencia aduanera (art.
1141).
A los plazos procesales, su cómputo y ampliación se refieren
los arts. 1035 y 1036.
Por alguno de los medios previstos en el art. 1013 deben ser
notificados los actos que menciona el art. 1037, es decir: los que
puedan dar lugar a la impugnación del art. 1053; los que hicieren
saber que se ha trabado una medida cautelar o decretado su le-
vantamiento (ver arts. 1085, 1088, 1094 y 1112, inc.cD; los que
decidieren sobre la falta de legitimación para actuar; los que dis-
pusieren la citación para prestar declaración indagatoria o testi-
monial (v.gr., art. 1094, inc. c); el auto de sobreseimiento (art.
1098); los que confirieren vista para presentar la defensa en el pro-
cedimiento para las infracciones (arts. 1101 y 1102); los que de-
clararen la rebeldía (v.gr., art. 1105); los que decretaren la aper-

31
Calamandrei señala que la obra de los letrados responde también al in-
terés público, a la vez que favorece a la parte. Su actuar le facilita al magistra-
do la tarea de juzgar, ya que le presenta los requerimientos de las partes redu-
cidos a fórmulas técnicamente inteligibles, "sin que el juzgador tenga que realizar
por sí la enucleación del caso jurídico de entre la confusa broza de los hechos ma-
teriales". Se los puede considerar hasta como colaboradores de él, puesto que "sin
su presencia los juzgadores no podrían desplegar su elevada función con la sere-
nidad y rapidez de que es garantía la presencia de los defensores, continuamen-
te interpuestos entre el magistrado y las partes: asumiendo sobre sí el trabajo
más fatigoso e ingrato, que es el del contacto directo con los litigantes, los defen-
sores posibilitan a los jueces el mantenerse por encima de la contienda y conser-
var intacta su virtud más preciosa, que es la imparcialidad" (Piero Calamandrei,
Instituciones de derecho procesal civil, ob. cit., vol. II, ps. 393/5).
DERECHO TRIBUTARIO 123

tura de la causa a prueba, la denegación de medidas probatorias


y la de plazo extraordinario de prueba (arts. 1046, 1059, 1060,
1072, 1073, 1107 y 1108); los que pusieren el expediente para ale-
gar (arts. 1063, 1076 y 1110); las resoluciones definitivas (arts.
1065, 1078 y 1112); los que concedieren o denegaren la apelación;
los que dispusieren la venta del art. 1124.
El art. 786 del C.A. dispone que "liquidados los tributos, el ser-
vicio aduanero debe notificar tal liquidación al deudor, garante o
responsable de la obligación tributaria", calidad que no reviste -a
nuestro juicio- el despachante de aduana que obró como tal (conf.
arts. 777 y 779 del C.A.; vide votos de la autora, entre otros, en sen-
tencias de la Sala E del T.F.N. en "Mansa S.A.", del 2/9/91, y "Cabo
San Diego", del 10/3/93; conf., asimismo, Sala 1 de la C.N. Cont.-Adm.
Fed. Cap., en "Sisteco S.A.", del 26/9/95; Sala 2 de la misma Cáma-
ra, en "Sisteco S.A.", del 21/9/95). En contra: Sala 4 de la C.N.Cont.-
Adm. Fed. Cap., en "Labinca S.A.", del 29/6/95.
Se establece la obligación de comparecer a prestar declaración
indagatoria o testimonial, y la consecuencia de la incomparecencia,
en el art. 1038.
Pese a la regla del impulso de oficio, se prevé la posibilidad
de que el interesado produzca determinadas medidas probatorias
si el administrador lo dispone (art. 1039).
Es obligatorio el dictamen jurídico previo a la resolución defi-
nitiva cuando el administrador no sea abogado (art. 1040).
A la posibilidad de aclaratoria (de oficio o a pedido de parte,
sin alterar lo sustancial de la decisión) de la resolución definitiva
se refiere el art. 1041. El pedido respectivo debe ser formulado
dentro de los 5 días de la notificación, e interrumpe el plazo para
apelar.
La no tributación o graduación de la tasa de almacenaje, se-
gún el caso, durante el trascurso de los procedimientos es contem-
plada en el art. 1042.
Los arts. 1043 a 1049 regulan el procedimiento para los inci-
dentes, es decir, para las cuestiones accesorias que tuvieren re-
lación "con el objeto principal que se debatiere" y que no estuvie-
ren sometidas a un procedimiento especial; v.gr., los pedidos de
libramiento con garantía de mercadería detenida durante un pro-
cedimiento, la nulidad del art. 1052, etc.
Los arts. 1050 a 1052 prevén las nulidades de procedimiento,
consagrando el principio de que "la nulidad por la nulidad misma
no vale". De modo tal, no se puede declarar la nulidad si el acto,
124 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

pese a su imperfección, logró la finalidad a que estaba destinado,


o fue consentido, a u n q u e sea t á c i t a m e n t e , por la p a r t e i n t e r e s a d a
en la declaración; tal el caso en que ésta no promoviere el incidente
de nulidad dentro de los 5 días siguientes al conocimiento del acto,
salvo disposición especial que fije u n plazo mayor (v.gr., a r t s . 1055
y 1057). Al incidente de nulidad se lo t r a m i t a según los a r t s . 1043
a 1049.

4.3. Consideración específica de los procedimientos especiales:


procedimientos de impugnación, de repetición, para
las infracciones, para los delitos, de ejecución (ejecución
en sede administrativa y ejecución en sede judicial).

4.3.1. Procedimiento de impugnación (arts. 1053 a 1067).


Como señala la Exposición de Motivos, procura la unificación
del t r á m i t e "de la mayor p a r t e de las controversias que p u e d a n
s u s c i t a r s e en m a t e r i a aduanera". Tiene n a t u r a l e z a jurisdiccional:
con él comienza el proceso tributario (ver punto 1.3).

Procedencia.
La impugnación procede contra los siguientes actos (art. 1053):
a) aquellos por los cuales sean liquidados "tributos aduane-
ros, en forma originaria o suplementaria, siempre que la respecti-
va liquidación no estuviere contenida en la resolución condenato-
ria recaída en el procedimiento para las infracciones" - s u efecto
es suspensivo, no suspende el curso de los intereses y suspende la
prescripción-;
6) la intimación de la restitución de los importes que el fisco
hubiere pagado indebidamente por estímulos a la exportación regi-
dos por la legislación aduanera -tiene análogos efectos a los del su-
puesto anterior-;
c) la aplicación de prohibiciones dispuestas conforme a la sec-
ción VIII -la impugnación no tiene efecto suspensivo-;
d) la denegación de importes reclamados por los interesados en
virtud de estímulos a la exportación -el reclamo de pago interrum-
pe la prescripción, y su curso se suspende durante la sustanciación
del reclamo-;
e) la aplicación de multas automáticas; v.gr., las previstas en
los arts. 218, 220 y 222 -tiene efecto suspensivo-;
f) de resolución de "cuestiones que pudieren afectar derechos o
intereses legítimos de los administrados que no estuvieren contem-
DERECHO TRIBUTARIO 125

piados en otros procedimientos" - l a impugnación no tiene efecto sus-


pensivo-32.
La liquidación de tributos "originaria" es aquella que se prac-
tica antes del libramiento de la mercadería (art. 789); v.gr., frente
a la llamada "autodeterminación" efectuada por el contribuyente
en la solicitud de importación o exportación, el servicio aduanero
tiene la facultad de supervisión, por la cual procederá a la apro-
bación o rectificación de aquélla, y podrá practicar de oficio la li-
quidación pertinente (conf. arts. 246 y 344).
La D.G.A., al efectuar la revisión de las actuaciones y los do-
cumentos aduaneros conforme a las atribuciones del art. 9, ap. 2,
inc. d, del decreto 618/97, puede formular rectificaciones y cargos,
que tienen el carácter de liquidaciones suplementarias.
Por economía procesal, el art. 1054 dispone que la valoración,
la clasificación arancelaria y los demás actos preparatorios de la
liquidación de tributos aduaneros sólo pueden ser cuestionados
cuando el interesado impugne dicha liquidación.

Plazo y forma de la impugnación.


Es de 10 días -salvo disposición especial-, y se lo cuenta des-
de la notificación del acto respectivo (art. 1055); de lo contrario, el
acto queda firme, sin perjuicio de que el administrado, dentro del
plazo de prescripción, pueda pagar el importe intimado y promo-
ver el procedimiento de repetición. (Ver punto 4.5.)
Dentro de ese plazo, el interesado puede impugnar las actua-
ciones cumplidas hasta ese momento por defectos de forma, "no
pudiendo hacerlo en lo sucesivo" (art. 1057).
Con el escrito de impugnación hay que ofrecer toda la prueba
y acompañar la documental que se hallare en poder del interesa-
do; si no la tuviere en su poder, deberá individualizarla en su con-
tenido, lugar y persona en cuyo poder se hallare (art. 1055).
A este escrito se lo presenta en la oficina aduanera de donde
emanó el acto impugnado, la cual elevará inmediatamente las
actuaciones al administrador (art. 1056). (Ver punto 3.2.)

Puro derecho.
Si no hubiere mérito para recibir la causa a prueba, se agre-
gará -de corresponder- el dictamen jurídico, luego de lo cual el
32
Acerca de otros efectos, ver García Vizcaíno, Procedimientos aduaneros
especiales, ob. cit., t. V, p. 637.
126 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

administrador deberá resolver "sin más trámite la impugnación"


(art. 1061). Ello no obsta al dictado de medidas para mejor pro-
veer (art. 1064).

Etapa probatoria.
Recibidas las actuaciones, el administrador ordenará la aper-
tura a prueba -en el caso de hechos controvertidos- y proveerá a
su producción (art. 1059), rechazando las pruebas que no se refie-
ran a los hechos invocados en el escrito de impugnación, las in-
conducentes, superfluas o meramente dilatorias (art. 1060). Este
rechazo es pasible del recurso de revocatoria (art. 1129, inc. d).
El plazo probatorio es de 40 días, y podrá ampliárselo en cier-
tos supuestos (arts. 1036 y 1062).

Etapa crítica de la prueba por el interesado


o del alegato.
Producida la prueba o vencido el plazo probatorio, el adminis-
trador pondrá las actuaciones a disposición del interesado por
el plazo de 6 días, para que alegue sobre el mérito de la prueba
producida, mas no se podrá retirar el expediente a esos efectos
(art. 1063).
La crítica de la etapa probatoria es producida por el interesa-
do en el alegato, y por el administrador en la resolución.

Resolución: plazo.
Vencido el plazo del alegato, agregado -en su caso- el dicta-
men jurídico y producidas las medidas para mejor proveer que
hubieren sido dispuestas (art. 1064), el administrador deberá dic-
tar resolución dentro de los 60 días, "confirmando, modificando
o revocando el acto que hubiera sido objeto de impugnación" (art.
1065). Esta resolución tiene que cumplir con los requisitos esen-
ciales del art. 7 de la L.P.A.
No se prevé plazo alguno para el dictado de la resolución en
el supuesto de que no se haya abierto la causa a prueba, es decir,
tratándose de una cuestión de puro derecho. Estimamos que en
virtud del art. 1017 del C.A. es aplicable el art. 10 de la L.P.A., el
cual, luego de consignar que al silencio de la Administración fren-
te a pretensiones que requieran de ella un pronunciamiento con-
creto se lo interpretará como negativa, agrega que "si las normas
especiales no previeren un plazo determinado para el pronuncia-
miento, éste no podrá exceder de 60 días. Vencido el plazo que
DERECHO TRIBUTARIO 127

corresponda, el i n t e r e s a d o r e q u e r i r á pronto despacho y si t r a s -


currieren otros 30 días sin producirse dicha resolución, se consi-
d e r a r á que hay silencio de la Administración".
El vencimiento del plazo p a r a el dictado de la resolución tie-
ne particular relevancia p a r a d e t e r m i n a r la procedencia del recurso
por retardo de los arts. 1132 y 1159.
La resolución definitiva - o el retardo en d i c t a r l a - en el proce-
dimiento de impugnación es exclusivamente apelable ante el T.F.N.,
salvo que se t r a t e del supuesto del i n c / d e l art. 1053 (art. 1132,
ap. 2).

4.3.2. Procedimiento de repetición (arts. 1068 a 1079).


Supuestos en que corresponde.
El procedimiento de repetición es viable en el caso de pedidos
de devolución de importes pagados en concepto de tributos regi-
dos por la legislación a d u a n e r a . Sólo pueden ser objeto de este
procedimiento:
a) los pagos efectuados en forma espontánea (v.gr., a causa de
liquidaciones practicadas por los interesados, sometidas a la super-
visión del servicio aduanero);
b) los pagos efectuados a requerimiento del servicio aduanero,
siempre que la respectiva liquidación:
1) no hubiere sido revisada en el procedimiento de impugna-
ción; o
2) no estuviere contenida en la resolución condenatoria dictada
en el procedimiento para las infracciones.
El f u n d a m e n t o de ello es impedir u n nuevo procedimiento
a d u a n e r o sobre u n requerimiento fiscal que el contribuyente h a y a
tenido la posibilidad de controvertir en su procedencia.
N a d a se dice, empero, en cuanto a que la liquidación estuviere
c o n t e n i d a en el a u t o de sobreseimiento ni en la resolución ab-
solutoria en el procedimiento por infracciones.
Se tuvo por acreditado el expreso requerimiento en caso de no-
tificar al despachante de que correspondía ajusfar derechos, a lo cual
se sumó una liquidación de intereses por mora en el pago en que
constaba la fecha de vencimiento de la intimación (C.N.Cont.-Adm.
Fed. Cap., Sala 1, "Lix Klett", del 4/11/93). (Respecto de nuestro
criterio acerca de la notificación al despachante, ver punto 4.2.)
El director general de A d u a n a s debe conocer y decidir en for-
m a originaria en el procedimiento de repetición (art. 1020 del C.A.,
128 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

y art. 9, ap. 2, inc. g, del decreto 618/97), que comprende no sólo


los pedidos por tributos aduaneros, sino también los reclamos de
sumas pagadas por gravámenes destinadas a otros organismos au-
tárquicos o integrantes de la Administración descentralizada, cuya
aplicación, percepción y fiscalización tenga a su cargo el servicio
aduanero (ver, al respecto, la sentencia de la C.S. - y el dictamen
del procurador general en que se fundamenta- dictada en "Nidera
Argentina", del 6/3/80).
Los pagos de tributos efectuados por la sentencia del T.F.N.
confirmatoria de la resolución aduanera recaída en un procedi-
miento de impugnación (conf. art. 1172), y que luego sea revocada
por la Cámara, no pueden ser objeto del procedimiento de repeti-
ción, sino que se debe solicitar la devolución directamente al ser-
vicio aduanero, en razón de que el requerimiento fiscal ya fue
motivo de controversia y se lo ha dejado sin efecto.

Trámite.
El escrito por el cual se reclame la repetición debe ser funda-
do, y se tiene que ofrecer con él toda la prueba. Ha de presentár-
selo en la oficina aduanera en que hayan sido pagados los impor-
tes de que se trate, la cual elevará inmediatamente las actuaciones
al administrador, con el informe pertinente (arts. 1070 y 1071). Re-
cibidas las actuaciones, el administrador ordenará la apertura de
la causa a prueba y proveerá a su producción (art. 1072), o bien,
si no hubiere mérito para ello -agregado, en su caso, el dictamen
jurídico-, deberá resolver acerca de la procedencia de la repetición
(art. 1074).
Las disposiciones correspondientes a la etapa probatoria; a la
crítica de la prueba por el interesado o del alegato; al trámite en
el supuesto de que la causa fuere de puro derecho; al plazo para el
dictado de la resolución, así como la posibilidad del dictado de
medidas para mejor proveer (arts. 1072/1078), son semejantes a
las expuestas respecto del procedimiento de impugnación.
La resolución que recaiga en el procedimiento de repetición
(o el retardo en dictarla) es recurrible, en forma optativa y exclu-
yente, mediante recurso de apelación ante el T.F.N. o demanda
contenciosa ante el juez competente (art. 1132, ap. 1).
Prescripción.
La acción de repetición de los administrados prescribe en el plazo
de 5 años (art. 815), que se computa a partir del 1 de enero siguien-
te al de la fecha del pago objeto de la acción (art. 816).
DERECHO TRIBUTARIO 129

La referida prescripción se suspende (art. 817):


a) durante la sustanciación del reclamo de repetición deducido
ante el servicio aduanero;
b) desde la interposición del recurso de apelación ante el T.F.N.
contra la resolución denegatoria -o el retardo en dictarla-, "hasta
que recayere decisión definitiva en la causa";
c) desde la interposición, en sede judicial, de la demanda de
repetición, "hasta que recayere decisión definitiva en la causa".
Se interrumpe la prescripción (art. 818) por:
a) el reclamo de repetición deducido ante el servicio aduanero;
b) el recurso de apelación interpuesto ante el T.F.N.;
c) la demanda judicial de repetición.
Supletoriamente, en cuanto a la prescripción de la acción de
repetición se aplica el C.C. (art. 819).

4.3.3. Procedimiento para las infracciones (arts. 1080 a 1117).


Son j u z g a d a s conforme a este procedimiento las infracciones
a d u a n e r a s , excepto las que "tuvieren previstas sanciones aplica-
bles en forma automática" (art. 1080), habida cuenta de que p a r a
éstas rige el procedimiento de impugnación. Las infracciones adua-
n e r a s son las c o m p r e n d i d a s en la n o r m a t i v a del título II de la
sección XII del C.A. (arts. 892 a 996). Además, t r a m i t a n por este
procedimiento las causas que sustancia el servicio a d u a n e r o por
delitos a d u a n e r o s (art. 1121, inc. b).

Investigación de los hechos.


A) Función de control del servicio aduanero. Ante el conoci-
miento de la p r e s u n t a comisión de u n a infracción a d u a n e r a , este
servicio tiene el deber de investigar en a r a s de descubrir la ver-
dad real. P a r a ello, h a de practicar las diligencias necesarias que
p e r m i t a n reconstruir los hechos, y podrá ejercer todas las atribu-
ciones de control conferidas por las leyes (conf. art. 1081 y sección
II; ver, al respecto, cap. VIII, p u n t o 3.2).
B) Denuncia. Es la manifestación hecha a n t e el servicio a d u a -
nero acerca de la comisión de u n a trasgresión. Tiene que r e u n i r ,
según el art. 1082, los siguientes requisitos (algunos de ellos, en
cuanto fuere posible): a) relación circunstanciada de los hechos que
sean considerados constitutivos de infracción; 6) nombre, domici-
lio y d e m á s datos de identidad de los presuntos responsables y de
las personas que presenciaron los hechos o podrían t e n e r conoci-
m i e n t o de ellos; c) indicación de las circunstancias que p o d r í a n
conducir a la comprobación de los hechos denunciados; d) nombre
130 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

y domicilio del d e n u n c i a n t e , el cual podrá solicitar la reserva de


su identidad (art. 1083).
La d e n u n c i a es facultativa p a r a cualquier persona; sólo es
obligatoria p a r a todo funcionario público que en ejercicio de sus
funciones t o m a r e conocimiento de la comisión de u n a infracción
a d u a n e r a (conf. art. 1084).
C) Medidas cautelares. D u r a n t e la faz investigativa, así como
en el curso del procedimiento propiamente dicho, la mercadería en
cuestión y los d e m á s elementos que podrían servir de p r u e b a se-
r á n pasibles exclusivamente de las siguientes medidas: a) detención
de su despacho; b) interdicción; c) secuestro (conf. art. 1085). E s t a s
m e d i d a s deben ser comunicadas i n m e d i a t a m e n t e al a d m i n i s t r a -
dor, y se p o n d r á a su disposición la m e r c a d e r í a objeto de ellas
dentro de las 48 horas, con remisión de u n a copia del acta perti-
n e n t e (conf. a r t . 1086). D u r a n t e la investigación, las actuaciones
h a n de ser elevadas al administrador, quien, dentro de los 25 días
- p l a z o que se cuenta desde la fecha en que se t r a b ó la m e d i d a - ,
debe (conf. a r t . 1087): a) o r d e n a r la a p e r t u r a del s u m a r i o , o b)
disponer el levantamiento de la medida, sin perjuicio de q u e pro-
siga la investigación. Si venciera el plazo referido sin que se dicte
la resolución respectiva, el interesado podrá solicitar el levanta-
miento de las medidas cautelares, que q u e d a r á n automáticamente
sin efecto cuando el a d m i n i s t r a d o r no ordenare la a p e r t u r a del su-
mario dentro de los 5 días, contados desde la fecha de la presen-
tación de la petición, lo cual no es óbice p a r a la continuación de la
investigación (conf. a r t . 1088).
D) Elevación de las actuaciones al administrador. Efectos. Si
no h u b i e r a n sido t r a b a d a s medidas cautelares, el servicio a d u a -
nero p r o s e g u i r á la investigación h a s t a su conclusión, oportuni-
d a d en q u e procederá a elevar las actuaciones al a d m i n i s t r a d o r
(art. 1089), quien al recibirlas (conf. art. 1090) deberá: a) o r d e n a r
la ampliación de la investigación; b) desestimar la denuncia si no
fuere verosímil o careciere de seriedad, o los hechos investigados
no constituyeren infracción a d u a n e r a ; o c) disponer la a p e r t u r a del
sumario.

Sumario.
Desde el p u n t o de v i s t a teleológico, el s u m a r i o p r o c u r a re-
construir la realidad p a s a d a p a r a el conocimiento de los hechos
que h a n de ser juzgados, y tiene u n a doble dirección:
DERECHO TRIBUTARIO 131

1) permite representar, por medio de las piezas acumuladas


y los demás elementos de convicción, la hipótesis infraccional pro-
puesta sobre la base de la investigación;
2) se empeña en asegurar los elementos materiales y en do-
cumentar correctamente la actividad cumplida, a fin de posibili-
tar la realización de etapas ulteriores. Al surgir palmariamente
la improcedencia de la prosecución del sumario, puede el juzga-
dor dictar el sobreseimiento. Por ende, la finalidad inmediata del
sumario es:
a) investigativo-probatoria, ya que según el art. 1091 tiene
por objeto: "a) comprobar la existencia de una infracción aduane-
ra; b) determinar los responsables; c) averiguar las circunstancias
relevantes para su calificación legal y la graduación de las penas
aplicables";
b) cautelar, en razón de la tutela del interés público -sin
desmedro de los intereses individuales-, que conduce a que el
art. 1091 ordene: ud) disponer las medidas necesarias para ase-
gurar el cumplimiento de las penas que pudieren corresponder";
c) decisoria, en algunos casos, habida cuenta de que en cual-
quier estado del sumario -antes del llamamiento de "autos para
sentencia"-, el administrador puede dictar el sobreseimiento de-
finitivo (conf. art. 1097).
Caracteres del sumario.
Las notas características del sumario son las siguientes:
1) Es eventualmente secreto (conf. art. 1095), a fin de evitar
maniobras tendientes al ocultamiento de la verdad.
2) Tiene limitada intervención la defensa, hasta que se corra
la vista del art. 1101, en virtud de que la función cautelar predo-
minante en la investigación sumarial, principalmente en los pri-
meros momentos, justifica en cierta medida el sacrificio del inte-
rés individual cuando se dispone el secreto o la reserva de las
actuaciones sumariales, siempre que con posterioridad se le otor-
gue suficiente posibilidad de defensa al presunto responsable3'3.
3) Es escrito, pues los actos procesales realizados oralmente
son recogidos en actas que integran el expediente, además de los
realizados en forma exclusivamente escrita.

33
Ver García Vizcaíno, Procedimientos aduaneros especiales, ob. cit., t. V,
ps. 640/1.
132 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Concepto de "parte".
Tienen el carácter de parte en el sumario las personas a cuyo
nombre esté la mercadería y los d e m á s supuestos responsables de
la infracción y del pago de los tributos que c o r r e s p o n d a n (art.
1092). Quien no sea p a r t e en el sumario no t e n d r á acceso a las
actuaciones; si pretendiere hacer valer algún derecho, deberá so-
licitar expresamente que se le notifique la resolución definitiva que
se dictare en ellas (art. 1093).

Sobreseimiento.
Es la resolución por la cual se i n t e r r u m p e el normal desarro-
llo del proceso, impidiendo el dictado de la resolución definitiva. El
C.A. prevé sólo el sobreseimiento definitivo - n o el provisional-, que
p u e d e ser dictado en cualquier estado del s u m a r i o y " a n t e s de
dictarse la resolución por la que se llamare autos p a r a sentencia"
(arts. 1096 y 1097).
Corresponderá dictar el sobreseimiento cuando de la inves-
tigación surja que: a) los hechos objeto del sumario no han sido
cometidos; b) los hechos no configuran un ilícito aduanero; c) los
imputados no sean responsables (art. 1098).
El sobreseimiento puede ser total - p a r a todos los imputados-
o parcial -cuando se limita a alguno o algunos de ellos- (art. 1100).
Como efectos, produce la desvinculación del sobreseído a los
fines sancionatorios, lo cual no implica desvincularlo a los efectos
tributarios, "excepto que así se lo declarare expresamente, en cuyo
caso la causa quedará concluida a su respecto" (art. 1099). Por
ende, al sobreseído se le aplica la garantía del non bis in ídem,
por el hecho ventilado en el sumario.

Apertura del sumario.


E n la resolución q u e la disponga, el a d m i n i s t r a d o r deberá
(conf. a r t . 1094): 1) determinar los hechos que considere constitu-
tivos de infracción; y 2) disponer:
a) las medidas cautelares que correspondieren;
b) la verificación (con citación del interesado), clasificación y
valoración de la mercadería 34 ;

34
No hay que olvidar que es esencial la intervención del imputado en los
llamados "actos definitivos e irreproductibles".
DERECHO TRIBUTARIO 133

c) la recepción de la declaración de los presuntos responsables


y testigos;
d) la liquidación de los tributos que pudieren corresponder;
e) "las demás diligencias conducentes al esclarecimiento de los
hechos investigados" (se persigue la finalidad del descubrimiento de
la verdad material).

Vista a los presuntos responsables.


Cumplidas las medidas precedentes, el administrador debe
correr vista de las actuaciones a los presuntos responsables por el
plazo de 10 días, a fin de que presenten sus defensas, ofrezcan toda
la prueba y acompañen la documental que estuviere en su poder
-en caso contrario, deberán individualizarla en su contenido, lu-
gar y persona en cuyo poder esté- (art. 1101).
Dentro de ese plazo, los supuestos responsables tendrán la
posibilidad de impugnar las actuaciones sumariales cumplidas,
fundamentándose en defectos de forma, y no podrán hacerlo en lo
sucesivo (art. 1104). También dentro de ese término podrán extin-
guir la acción para imponer penas en los términos de los arts. 930
a 932, salvo en los casos de contrabando menor (art. 933).
Esta vista tiene los efectos de la notificación de la liquidación
de los tributos a que se refiere el art. 1094, inc. d (art. 1103).
Si después de la vista del art. 1101 se advirtiere la existencia
de otros hechos que pudieran constituir otra infracción, "se apli-
carán extensivamente o, en su caso, dispondrán" las medidas del
art. 1094. Cumplidas éstas, se correrá nueva vista en forma simi-
lar a la anterior (art. 1102). "Si los hechos fueren los mismos y só-
lo variare el encuadre legal no se correrá vista de lo actuado"
(art. 1102, in fine).
La declaración de rebeldía y sus efectos se hallan regulados
en los arts. 1105 y 1106.

Prueba. Alegato. Medidas para mejor proveer.


Vencido el plazo de 10 días del art. 1101, el administrador, si
correspondiere, abrirá la causa a prueba y proveerá a su produc-
ción (art. 1107). Cuando éste rechaza pruebas pertinentes y rele-
vantes, al interesado le queda la posibilidad de ofrecerlas en el
T.F.N. (conf. arts. 1145 y 1151) o, en su caso, ante el juzgado que
corresponda (conf. arts. 1024 y 1179). Las disposiciones referentes
al plazo probatorio, a la crítica de la prueba por el interesado (ale-
gato) y a la posibilidad de que sean dictadas medidas para mejor
134 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

proveer (arts. 1108/1111) son semejantes a las expuestas en cuanto


al procedimiento de impugnación. (Ver punto 4.3.1.)
Resolución. Plazo.
Presentado el alegato o vencido el plazo para ello, y, en su caso,
agregado el dictamen jurídico (cuando el administrador no fuere
abogado) y producidas las medidas para mejor proveer, el admi-
nistrador dictará resolución dentro de los 60 días, en la cual (conf.
art. 1112):
a) condenará o absolverá a los imputados;
b) se pronunciará sobre los tributos que correspondieren;
c) podrá extender las medidas de interdicción y secuestro a otra
mercadería en las condiciones indicadas expresamente;
d) podrá disponer que el servicio aduanero solicite al juez com-
petente el embargo preventivo, la inhibición general de bienes o cual-
quier otra medida cautelar sobre los bienes del deudor que fuere apta
para asegurar provisionalmente el cumplimiento de la resolución. "La
medida cautelar se trabará bajo la responsabilidad del fisco por el
importe de la condena con más el de los tributos correspondientes,
si los hubiere".
No se prevé plazo para el dictado de la resolución cuando no se
ha abierto la causa a prueba, es decir, tratándose de una cuestión
de puro derecho. En este caso, según el art. 1017 no es totalmen-
te aplicable en forma supletoria la L.P.A., habida cuenta de que al
tratarse de una infracción, la aplicación del actual C.P.P. prevalece
sobre aquella ley. Por ende (derogado el antiguo Código de Proce-
dimientos en lo Criminal, que en su art. 494 fijaba un plazo de 20
días a partir del llamamiento de autos), se podría inferir que con-
forme al art. 400 del C.P.P., el juzgador tiene un plazo de 5 días,
que se contaría desde que la causa estuviese en estado de dictar
resolución (en su caso, producidas las medidas para mejor proveer,
emitido el dictamen jurídico, etc.). Empero, cabría sostener que a
este plazo se lo computa, para el C.P.P., desde el "cierre del deba-
te", situación que no se configura en las cuestiones infraccionales
aduaneras de puro derecho; si se considerase que no rige este pla-
zo, sería exiguo aplicar el general de 3 días del art. 161 del C.P.P.
Al no ser claras las normas aplicables, es conveniente que en
cuestiones de puro derecho, para la deducción del recurso o deman-
da por retardo, el interesado requiera, previamente, "pronto des-
pacho", y que se tenga por configurado el supuesto de retardo
(art. 1132, ap. 1) en caso de que hallándose la causa en estado de
DERECHO TRIBUTARIO 135

dictar resolución definitiva al momento del requerimiento, y ven-


cido el plazo de 5 días del art. 400 del C.P.P., o -si se quiere una
interpretación extensiva del C.A. más beneficiosa para la aduana-
el de 60 días del art. 1112 del C.A., no sea resuelta dentro del pla-
zo de 30 días del art. 10 de la L.P.A., ya que la prevalecencia so-
bre la L.P.A. que dispone el ap. 2 del art. 1017 del C.A. no impor-
ta la inaplicabilidad supletoria de ciertas disposiciones de tal ley.
Notemos que el art. 10, últ. párr., de la L.P.A. dispone que "si
las normas especiales no previeren un plazo determinado para el
pronunciamiento, éste no podrá exceder de 60 días", y luego, que
"vencido el plazo que corresponda, el interesado requerirá pronto
despacho", en el entendimiento de que habrá negativa adminis-
trativa si trascurren otros 30 días sin ser dictada la resolución
pertinente.
En síntesis, para las referidas causas de puro derecho, las
normas especiales son las del C.P.P., que prevalecen, en este as-
pecto, sobre las de la L.P.A., o bien las del art. 1112 del C.A. -por
interpretación extensiva, más razonable-. Por ende, vencido el pla-
zo respectivo, el imputado podría requerir el pronto despacho con
los alcances del art. 10, in fine, de la L.P.A., de modo que aunque
no se puede presumir la condena por la negativa a resolver, el
silencio previsto en esta norma abra la posibilidad del recurso o
demanda por retardo.

Aprobación de la Dirección General de Aduanas.


Hay que someter a esta aprobación las resoluciones por las
cuales el administrador (conf. art. 1023 del C.A.) desestime la
denuncia, sobresea, absuelva o atenúe la pena en los términos de
los arts. 1115 y 1116.
No se requiere aprobación en los asuntos de poco monto (conf.
arts. 1115 y 1116, esto es, tratándose del valor en aduana de la
mercadería involucrada en la causa, o cuando la atenuación tenga
por objeto un importe inferior, en ambos casos, a $2.180,30; vide
resolución A.N.A. 2344/91), ni en supuestos "que no dieren lugar a
pena por encontrarse las diferencias dentro de la tolerancia legal o
de los supuestos en que la reducción de la sanción estuviere ordena-
da por este Código en forma expresa y cuantitativa" (art. 1117).
La citada "aprobación" (en la cual el inferior ha dictado reso-
lución, que es inmodificable por el director general de Aduanas en
cuanto a la condena que eventualmente pudiera contener en al-
gún aspecto; v.gr., condena al importador y absuelve al despa-
136 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

c h a n t e ) difiere de la "avocación" del art. 1021 del C.A. y de los


a r t s . 9, ap. 2, inc. g, y 10 del decreto 618/97, ya que e s t a atribu-
ción la tiene el superior p a r a a t r a e r hacia sí c a u s a s p e n d i e n t e s
t r a m i t a d a s ante su inferior, p a r a conocerlas y decidirlas, pero antes
del dictado de la resolución definitiva.
La elevación en aprobación - a nuestro juicio- no significa que
se pueda modificar la sanción aplicada -salvo atenuación objeto de
elevatoria- por una infracción penada por la resolución que se envíe
en elevatoria. De ahí que sostuvimos que debían ser sometidas a la
aprobación del entonces administrador nacional de Aduanas las ab-
soluciones y atenuaciones dictadas en virtud de normas que faculten
expresamente en tal sentido, pero de ninguna manera permiten una
suerte de supervisión general (ni de revisión amplia) acerca del en-
cuadre legal que en la instancia inferior se efectuó respecto de los
hechos comprobados o de la adecuación del quantum de la pena im-
puesta dentro de los límites previstos para cada infracción (T.F.N.,
Sala E, "Victoria S.C.A. y otros", del 16/12/85). Por ello, el entonces
administrador nacional de Aduanas no puede agravar la condena
impuesta por el ex Departamento Contencioso Capital, el cual había
agotado el poder sancionatorio de la Aduana sobre la base de facul-
tades expresamente conferidas (T.F.N., Sala E, "Pitaru S.C.A.", del
15/8/86). En estos casos, pues, no se trata de "otras absoluciones o
atenuaciones", como afirma Abarca (ob. cit. en nota 35, ps. 168/9), sino
de condenas dictadas por el inferior, que a nuestro entender no pue-
den ser agravadas por el actual director general de Aduanas.

4.3.4. Procedimiento para los delitos (arts. 1118 a 1121).


Procede en los casos de los delitos previstos en la sección XII,
título I, del C.A. (ver cap. X, p u n t o s 5.1 y 5.2).
En el punto 3.2 aludimos al doble juzgamiento en cuanto al delito
de contrabando, al cual la C.S. procuró ponerle coto en la causa "De
la Rosa Vallejos, Ramón, s./ Art. 197 de la ley aduanera", sentencia-
da el 10/3/83 ("Fallos", 305-246), ya que estableció el alcance del
art. 196 de la Ley de Aduana (t.o. en 1962, modif. por la ley 21.898),
reproducido parcialmente en el art. 1026 del C.A. El nombrado ha-
bía sido procesado ante la justicia en lo penal económico poj presun-
to delito de contrabando, causa que concluyó con el sobreseimiento
definitivo por no constituir delito el hecho investigado; la Aduana,
empero, lo condenó por tentativa de contrabando y le aplicó las san-
ciones administrativas correspondientes. Apelada la resolución adua-
nera ante la cámara respectiva, la Sala III la revocó por considerar
que el apelante se hallaba amparado por la garantía constitucional
de la cosa juzgada. Al recurrir la Aduana en queja ante la C.S., por
DERECHO TRIBUTARIO 137

e s t i m a r que la ley a t r i b u y e independencia en el j u z g a m i e n t o de las


infracciones a d u a n e r a s que no dependen de las decisiones judiciales,
sostuvo el alto tribunal que con la sanción de la ley 21.898 - h o y , t a m -
bién con el C.A.- "existen dos géneros de ilicitudes, a g r u p a d o s en las
infracciones y los delitos a d u a n e r o s , y que estos últimos - c o n t r a r i a -
m e n t e a lo sostenido por la a p e l a n t e - no pueden ser considerados al
mismo tiempo delito e infracción basándose en la distinción de las
p e n a s y sanciones que la ley prevé p a r a los mismos. Ello se despren-
de del propio texto de la ley, que p a r a la aplicación de las p e n a s y
sanciones por c o n t r a b a n d o se r e m i t e a u n a única conducta típica
( . . . ] . De tal m a n e r a , las sanciones del artículo en e x a m e n son acce-
sorias de la privativa de libertad, y en consecuencia d e p e n d i e n t e s de
la existencia de aquélla" 3 5 .

De esta forma, instruido el sumario de prevención del art.


1118, cumplidas las diligencias de los arts. 1119 y 1120, y eleva-
das las piezas originales a la judicatura (art. 1121, inc. a) y la copia
autenticada al administrador de Aduana respectivo (art. 1121,
inc. b), aquélla es la que lleva el proceso adelante hasta culminar
con el sobreseimiento, la absolución o la condena, en tanto que la
Aduana -sin perjuicio de sus facultades de investigación, por las
cuales puede introducir nuevos elementos aun en la jurisdicción
penal, al actuar como querellante- debe esperar, por lo menos, el
pronunciamiento judicial de primera instancia, a los efectos de que
en el supuesto de condena pueda aplicar las penas accesorias.
El C.A. no fija plazo alguno para apelar la resolución que
recaiga en sede aduanera en este procedimiento, mas cabe enten-
der, por aplicación supletoria del art. 450 del C.P.P., que él es de
3 días, y que se debe interponer el recurso ante la cámara que
corresponda, conforme al art. 1028, ap. 1, inc. a, del C.A.

15
En el considerando 12 del referido fallo, puntualiza la C.S. que la atribu-
ción de competencia a la A.N.A. para aplicar las sanciones de comiso, multa e
inhabilitación "no responde a su jurisdicción en cuestiones de infracciones adua-
neras, sino a su facultad administrativa de imponer ciertas consecuencias acce-
sorias de la condena penal".
Con posterior integración, la C.S. mantuvo esa doctrina en "Ventura Mar
del Plata S.A.C.I.F. y M.", del 7/6/84 ("E.D.", 24/8/84).
Compartimos la posición de Abarca en cuanto a que si el juez dicta el auto
de sobreseimiento definitivo porque concluye que el procesado está exento de
responsabilidad penal (es decir, existe el delito, pero falta la responsabilidad de
una o varias personas involucradas), las actuaciones aduaneras deben continuar,
ya que ese pronunciamiento judicial no excluye la posibilidad de que el hecho
configure el delito de contrabando respecto de otras personas (Alfredo Ernesto
Abarca, Procedimientos aduaneros, Universidad, Buenos Aires, 1993, p. 57).
138 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

En el ámbito de la Ciudad de Buenos Aires se ha sostenido que


la C amara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico es com-
petente para conocer del recurso de apelación interpuesto contra
resoluciones del administrador aduanero en el procedimiento por
delitos, conforme al art. 1028, Ia párr., inc. a, del C.A., pero no cuan-
do se trata de decisiones de aquel administrador por infracciones
aduaneras, supuesto en el cual resulta competente, de mediar recurso
de apelación, el Tribunal Fiscal (C.N. Pen.Econ., Sala B, "Pujadas,
Enrique", del 23/4/99, "L.L.", del 21/9/99, p. 5).
La aplicación de las n o r m a s del procedimiento p a r a las infrac-
ciones que dispone el art. 1121, inc. b, p a r a el procedimiento por
delitos en sede a d u a n e r a , no implica que rija el plazo p a r a apelar
del art. 1133, ya que el T.F.N. es incompetente, y tampoco proce-
de la d e m a n d a contenciosa.

4.3.5. Procedimiento de ejecución (ejecución en sede


administrativa y ejecución en sede judicial).
4.3.5.1. Ejecución en sede administrativa (arts. 1122 a 1124).
E s t e procedimiento tiene lugar si no es pagado el importe de
los t r i b u t o s y las m u l t a s cuya percepción e s t á e n c o m e n d a d a al
servicio a d u a n e r o , como t a m b i é n en el caso de los importes que
no son restituidos al fisco por h a b e r sido pagados i n d e b i d a m e n t e
por éste en virtud de regímenes de estímulo a la exportación regi-
dos por la legislación a d u a n e r a , m á s sus accesorios, dentro del
plazo de 15 días de quedar ejecutoriado el acto por el cual se h a y a
liquidado o fijado el importe, o, en su caso, a n t e s del vencimiento
de la espera que se hubiere otorgado p a r a el pago. E n tales su-
puestos, el administrador procederá a:
a) "suspender el libramiento de la mercadería que se encontrare
a nombre, por cuenta o que fuere de propiedad de los deudores, ga-
rantes o responsables de la deuda";
b) embargar la mercadería que se hallare en jurisdicción adua-
nera en las condiciones expresamente señaladas;
c) suspender en el registro al deudor, garante o responsable
inscrito en alguna de las matrículas cuyo control lleva el servicio
aduanero (art. 1122)36.

36
Los actos de ejecución en sede aduanera, para percibir tributos adeuda-
dos o repetir importes pagados por estímulos a la exportación, constituyen cau-
sales de interrupción de la prescripción (arts. 806, inc. b, y 854, inc. b). Los ac-
tos que tienden a hacer efectivas las penas también interrumpen la prescripción
(arts. 891 y 943, inc. b).
DERECHO TRIBUTARIO 139

Estas medidas cesan en el momento del pago (art. 1123). Cum-


plidas las medidas del art. 1122 sin habérselo efectuado, el servicio
aduanero, previa comunicación al interesado, dispondrá la venta de
la mercadería conforme a los arts. 419 a 428 (art. 1124), es decir, por
pública subasta u oferta bajo sobre cerrado u otros modos.

4.3.5.2. Ejecución en sede judicial (arts. 1125 a 1128).


Corresponde este tipo de procedimiento, en los supuestos del
art. 1122, si no se localiza dentro de la jurisdicción aduanera mer-
cadería que "estuviere a nombre, por cuenta o que fuere de pro-
piedad de los deudores, g a r a n t e s y demás responsables de la deu-
da", y éstos no hubieran informado, dentro del plazo del artículo
citado, sobre la existencia de m e r c a d e r í a en t a l e s condiciones.
Asimismo, procede cuando la mercadería localizada no es suficiente
para cubrir el importe adeudado (art. 1125).
E n estos casos, el servicio a d u a n e r o debe p r e s e n t a r s e a n t e el
juez competente promoviendo la ejecución de la d e u d a según el
C.P.C.C.N. (conf. art. 1126) : n .
Rigen las disposiciones del C.P.C.C.N. (art. 1126), y son de
aplicación las n o r m a s del juicio ejecutivo con las modificaciones
que sienta el art. 596 del C.P.C.C.N.
E s título ejecutivo el certificado de deuda expedido por el ser-
vicio a d u a n e r o con los recaudos respectivos (art. 1127). El dili-
genciamiento de las cédulas de notificación y de los m a n d a m i e n -
tos está a cargo de agentes del servicio aduanero, cuando éste lo
solicita (art. 1128). La sentencia es apelable (cfr. a r t . 1028, ap. 1,
inc. b).
La ejecución fiscal t o r n a procedentes los intereses punitorios
de los a r t s . 797, 848, 883, ap. 2, y 925, ap. 2.
Se ha dicho que de ningún modo puede constituir título hábil el
instrumento que carece de todo presupuesto, tanto fáctico como le-
gal, en cuanto se trata de dirigirlo contra alguien que permaneció
ajeno al trámite aduanero previo y no figura mencionado en la reso-
lución con que finalizó el sumario instruido (C.N.Cont.-Adm. Fed.
Cap., Sala 1, "A.N.A. c. Aljanti, Eduardo Víctor", del 28/12/87).

37
La demanda deducida en sede judicial, tendiente a percibir tributos adeu-
dados e importes pagados por estímulos a la exportación, así como para hacer
efectivas las penas, interrumpe la prescripción (arts. 806, inc. c; 854, inc. c; 891,
y 943, inc. c).
Durante la sustanciación de la ejecución judicial se suspende la prescrip-
ción (arts. 805, inc. d; 853, inc. c; 891, y 942).
140 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

4.4. Recursos: revocatoria, apelación, demanda contenciosa.


4.4.1. Revocatoria.
Procede contra los siguientes actos, a fin de que el adminis-
trador los revoque por contrario imperio: el que deniegue la legiti-
mación para actuar; el que declare la rebeldía; el que declare la
falta de mérito para abrir la causa a prueba; y los que denieguen
medidas de prueba ofrecidas y el plazo extraordinario de prueba
(art. 1129). A este recurso se lo deduce ante la misma autoridad
aduanera que dictó el acto, dentro del plazo de 3 días, contado
desde la notificación respectiva (art. 1130), y el administrador debe
resolverlo dentro de los 10 días, causando ejecutoria su resolución
(art. 1131).

4.4.2. Recurso de apelación y demanda contenciosa.


Contra las resoluciones definitivas del administrador dictadas
en los procedimientos de repetición y para las infracciones, así
como en los supuestos de retardo en el dictado de la resolución en
estos dos procedimientos -por no haberse pronunciado dentro de
los plazos pertinentes-, el interesado puede interponer, en forma
optativa y excluyente (conf. art. 1132, ap. 1):
a) recurso de apelación ante el T.F.N., o
b) demanda contenciosa ante el juez competente.
Contra las resoluciones definitivas o el retardo en dictarlas
en el procedimiento de impugnación -excepto el supuesto del inc. f
del art. 1053-, sólo procede el recurso de apelación ante el T.F.N.
(art. 1132, ap. 2).
Salvo los casos de retardo, el plazo de deducción de estos re-
medios procesales es de 15 días, contado desde la notificación de
la resolución (art. 1133), y tienen efecto suspensivo (art. 1134), lo
cual no implica la autorización para el libramiento de la mercade-
ría en cuestión en lo atinente a actos que apliquen prohibiciones
(art. 1135). Deben ser comunicados al administrador en las formas
establecidas por el art. 1138, dentro del plazo para articularlos, a
efectos de que no se ejecute la resolución de que se trate.
Si sólo uno de los condenados por un mismo hecho interpone
alguno de los remedios referidos, se suspende la ejecución de las
sanciones impuestas a todos los condenados por la resolución re-
caída en el procedimiento para las infracciones, incluyendo a los
DERECHO TRIBUTARIO 141

que no hubieren recurrido (art. 1136). Cuando por lo menos uno


de los r e c u r r e n t e s opta por la vía judicial, se considera que todos
optaron por dicha vía (art. 1137).
El procedimiento a n t e el T.F.N. es t r a t a d o en los p u n t o s 7 y
8, y el relativo a la d e m a n d a contenciosa, en el p u n t o 9.

4.5. Efecto de los pronunciamientos definitivos.

Si no se interpone t e m p e s t i v a m e n t e alguno de los remedios


referidos en el p u n t o 4.4.2, la resolución del a d m i n i s t r a d o r dicta-
da en los procedimientos de impugnación, de repetición y p a r a las
infracciones es tenida por firme y p a s a en autoridad de cosa juz-
g a d a (art. 1139), lo cual impide u n nuevo p r o n u n c i a m i e n t o so-
bre los hechos que fueron objeto de las actuaciones. Tal principio
es reforzado en el art. 1183, el cual preceptúa que las sentencias
dictadas en las c a u s a s r e l a t i v a s a las m a t e r i a s r e g u l a d a s en el
C.A., así como las resoluciones a d m i n i s t r a t i v a s d i c t a d a s en los
citados procedimientos, u n a vez firmes, p a s a n en autoridad de cosa
juzgada.
La Exposición de Motivos del C.A., al comentar el art. 1183,
puntualiza que "interesa destacar que no todas las resoluciones ad-
ministrativas pasan en autoridad de cosa juzgada al quedar firmes
sino sólo aquellas dictadas en los procedimientos de impugnación, de
repetición y para las infracciones. Es por ello que si, por ejemplo, el
acto por el que se practica una determinación tributaria no es im-
pugnado por el contribuyente, al vencer el plazo fijado al efecto por
el art. 1055, ap. 1, este acto quedará firme y será ejecutable pero no
tendrá el carácter de cosa juzgada, lo que significa que el importe de
la determinación, una vez pagado, podrá ser objeto de repetición si
en definitiva no hubiera correspondido pagarlo. Pero si, por el con-
trario, al ser notificado de la determinación tributaria el contribu-
yente la impugna ejerciendo el derecho que le acuerda el art. 1053,
inc. a, al quedar firme la resolución que se dicte en ese procedimien-
to tendrá la autoridad de la cosa juzgada que le acuerda el art. 1183".
En sentido análogo, al comentar el art. 1055 explica que vencido el
plazo de este artículo sin que se deduzca impugnación, "el acto que-
da firme sin perjuicio de que, dentro del período de la prescripción,
pueda plantear la repetición contemplada en el capítulo segundo. Si
por el contrario se deduce en término la impugnación, allí comienza
el procedimiento reglado en este capítulo".

Las sentencias definitivas de las c á m a r a s nacionales pueden


ser recurridas, a n t e s de q u e d a r firmes, a n t e la C.S., m e d i a n t e el
142 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

recurso ordinario o extraordinario de apelación, según correspon-


da (ver p u n t o 9).

5. PROCEDIMIENTOS ANTE LA A . F . I . P . - D . G . I . EN MATERIA


DE SANCIONES: DISTINTOS SUPUESTOS. RECURSOS.

5.1. Aplicación de multas.

E n cuanto a la figura del art. 38, ver cap. X, punto 2.2.1.1. So-
bre seguridad social, v e r p u n t o 6.5.
Competencia. "En los casos del art. 76 de la ley 11.683 (t.o. en
1978 y sus modif. [actualmente, art. 74 del t.o. en 1998 y modif.]), es
competente para aplicar sanción el juez administrativo que interviene
en la determinación del tributo" (T.F.N. en pleno, "Hijos de Santia-
go Baldi CIFIMSA", del 10/9/86).

Carga de la prueba. (Ver cap. X, punto 1.4.)


Eximición y reducción de sanciones. Corresponderán según el
monto, la figura infraccional y la oportunidad procesal en que el
contribuyente rectifique s u s declaraciones j u r a d a s (art. 49). (Ver
cap. X, p u n t o 2.4.)

Sumario.
Los hechos reprimidos por los a r t s . 39, 45, 46 y 48 de la ley
11.683 deben s e r objeto d e u n sumario administrativo, cuya ins-
trucción se h a de disponer por resolución de juez administrativo,
"en la q u e d e b e r á c o n s t a r c l a r a m e n t e el acto u omisión q u e se
a t r i b u y e r e al p r e s u n t o infractor" (art. 70).
La instrucción de sumarios administrativos por infracciones ti-
pificadas en el art. 39 de la ley 11.683 podrá ser iniciada mediante el
dictado de una resolución emitida conforme al procedimiento estable-
cido por la resolución general de la D.G.I. 3691/93 ("B.O.", 27/5/93),
que instauró "un procedimiento alternativo que posibilite la mate-
rialización de los sumarios administrativos, a través de la utiliza-
ción de sistemas computarizados". Afinde notificar dichos sumarios,
se consideró conveniente hacerlo por medio de la firma facsimilar de
ciertos funcionarios, siguiendo las condiciones establecidas por tal
resolución.
La resolución que disponga la sustanciación del sumario debe
notificársele al presunto infractor, otorgándole u n plazo de 15 días,
DERECHO TRIBUTARIO 143

prorrogable por resolución fundada, por otro lapso igual y por única
vez, "para que formule por escrito su descargo y ofrezca todas las
pruebas que hagan a su derecho" (art. 71).
En el caso de las infracciones del art. 39, el acta labrada que
disponga la sustanciación del sumario será notificada al presunto
infractor concediéndole un plazo de 5 días (antes de la ley 24.765
era de 15 días) a los efectos indicados supra, pero sin posibilidad
de prórroga (conf. art. 71). Sin embargo, la nota externa 5/98 de
la D.G.I. interpretó que el plazo sigue siendo de 15 días ("Impues-
tos", octubre de 1998, n* 20, p. 54).
A los fines de la exclusión del Régimen Simplificado para Pe-
queños Contribuyentes ("monotributo") de la ley 24.977 y modif.,
o para categorizar o recategorizar de oficio a los contribuyentes
inscritos en el R.S. determinando la deuda resultante, es de apli-
cación, asimismo, el procedimiento previsto en los arts. 70 y ss. de
la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.).

Trámite.
Vencido el plazo de la vista del art. 71 de la ley 11.683, para
la instrucción sumarial son aplicadas las reglas del procedimien-
to de determinación de oficio (art. 72), con la importante consecuen-
cia que deriva del art. 74 de la citada norma (ver cap. VIII, pun-
tos 6.4 y 6.6). (Ver, asimismo, cap. IX, punto 11.2.2).
El sumario es secreto para las personas ajenas a él, "pero no
para las partes o para quienes ellas expresamente autoricen"
(art. 73).
Los recursos con que cuenta el sancionado por una infracción
tipificada en la ley 11.683 son los que tratamos en el punto 6.1.

5.2. Clausura. Remitimos al cap. X, punto 2.2.2.


144 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

6. RECURSOS CONTRA LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN


IMPOSITIVA. REMEDIOS JURISDICCIONALES CONTRA ACTOS
DE LA A . F . I . P . - D . G . I . QUE NO CONTIENEN DETERMINACIONES
NI APLICAN SANCIONES. ACCIÓN DE REPETICIÓN (LEGITIMACIÓN
PROCESAL, DIFERENCIAS SEGÚN SE TRATE DE PAGOS ESPONTÁNEOS
O A REQUERIMIENTO, CONSECUENCIAS, PRESCRIPCIÓN). CADUCIDAD
DE BENEFICIOS IMPOSITIVOS. PROCEDIMIENTO PREVISIONAL.

6.1. Recursos contra la determinación de la obligación


impositiva.
El art. 76 de la ley 11.683 dispone que contra las resoluciones
de la A.F.I.P.-D.G.I. que impongan sanciones o determinen tribu-
tos y accesorios -en forma cierta o presuntiva-, o sean dictadas
en reclamos por repetición de tributos (ver punto 6.3), los intere-
sados podrán interponer, a su opción, dentro de los 15 días de
notificados (plazo perentorio):
o) recurso de reconsideración para ante el superior;
b) recurso de apelación por ante el T.F.N. cuando fuere via-
ble -v.gr., por razón del monto; no procede respecto de las liqui-
daciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones
e intereses, ni con relación a las liquidaciones de accesorios si si-
multáneamente no se discute la procedencia del gravamen (ver
punto 6.2)-.
Tales recursos suspenden la ejecutoriedad de la decisión.
Con respecto al Régimen Simplificado para Pequeños Contri-
buyentes ("monotributo") de la ley 24.977 y modif., proceden las
vías previstas en el art. 76 de la ley 11.683 contra las resolucio-
nes que recaigan en el procedimiento de los arts. 70 y ss. de la ley
11.683 (aplicable, v.gr., para la exclusión del R.S.), las que impon-
gan sanciones o las que sean dictadas en reclamos por repetición.
Cuando las resoluciones que recaen en los procedimientos
sobre multas y reclamos por repetición de impuestos, en el régi-
men de la ley 11.683, no son recurridas en término, pasan en
autoridad de cosa juzgada (art. 79), a diferencia de la resolución
que contiene la determinación, ya que la firmeza de ésta -con las
salvedades del art. 19 de la citada ley- significa que no puede
atacársela en un proceso contencioso de impugnación, pero existe
la posibilidad de pagar su importe y reclamar la repetición (ver
punto 1.3).
DERECHO TRIBUTARIO 145

La deducción del recurso de reconsideración no exige térmi-


nos sacramentales; es decir, aunque se utilice otra denominación,
cualquier pedido de revisión de las resoluciones referidas ante la
A.F.I.P-D.G.I. tiene ese carácter. Este recurso excluye la posibili-
dad de apelar ante el T.F.N. Se aplica el principio "electa una via
non datur recursus ad alteram".
Sobre la presunción de legitimidad de la determinación de
oficio, y la carga de la prueba para enervarla, ver cap. VIII, pun-
tos 6.6 y 6.8.
Jurisprudencia.
Para que la elección de una de las dos vías recursivas previstas
en el entonces art. 78 (actualmente, art. 76) de la ley 11.683 produz-
ca el efecto de excluir definitivamente aquella que se omitió, es ne-
cesario que ambas sean, en principio, viables para atacar el acto. Si
sólo resultaba procedente la vía de la reconsideración ante el direc-
tor general, el T.F.N. -que era incompetente en razón del monto-
debe remitir las actuaciones a la entonces D.G.I. cuando declara su
incompetencia, y se aplica lo normado por el art. 5 de la L.P.A.
(C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 4, "Giocattoli S.A.", del 23/12/92,
"P.E.T.", 15/3/93, ps. 2 y 3).

Recurso de reconsideración.
Se lo interpone por escrito fundado ante la misma autoridad
de la A.F.I.P.-D.G.I. que dictó la resolución recurrida, mediante
entrega directa en las oficinas de la A.F.I.P. o por correo en carta
certificada con aviso de retorno (art. 76).
La prueba está regida por el art. 35 del D.R., salvo el plazo de
producción, que es de 30 días improrrogables; "si no se aportaran
nuevas pruebas, no será necesario volver a dictaminar" (art. 55
del D.R.).
La ley 24.765 disminuyó el plazo anterior de 60 días del art. 80
de la ley 11.683 para resolver el recurso de reconsideración, fiján-
dolo en 20 días, al disponer lo siguiente: "Interpuesto el recurso
de reconsideración, el juez administrativo dictará resolución den-
tro de los veinte días y la notificará al interesado con todos los
fundamentos en la forma dispuesta por el art. 100".
Cuando la resolución emana del director de la A.F.I.P.-D.G.I.,
el recurso ha de resolverlo éste.
Si no se dicta resolución dentro de los 20 días, no se puede
iniciar la ejecución fiscal hasta su dictado. Es de aplicación, su-
146 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

pletoriamente, el art. 10 de la L.P.A., y se puede deducir la deman-


da de repetición de tributos conforme al art. 82 de la ley.
Cuando se resuelve en contra -excepto en materia sancio-
natoria-, el interesado debe pagar y puede iniciar demanda por
repetición, rigiendo, por ende, el principio del solve et repete. De
lo contrario, posibilita la ejecución fiscal.
La aplicación de sanciones puede ser discutida sin previo pago
hasta la última instancia.
El recurso de reconsideración no excluye la demanda conten-
ciosa ante el juez nacional'38, que debe ser presentada dentro de los
15 días de notificada la resolución administrativa, excepto, obvia-
mente, los supuestos de retardo (art. 82).

6.2. Remedios jurisdiccionales contra actos de la A.F.I.P.-D.G.I.


que no contienen determinaciones ni aplican sanciones.
Comprende esta categoría las liquidaciones de anticipos y otros
pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses, así como las liqui-
daciones de actualizaciones e intereses cuando simultáneamente
no se discuta la procedencia del gravamen (conf. art. 76, últ. párr.,
ley 11.683). Desde luego que las actualizaciones rigen hasta la
fecha de entrada en vigor de la ley 23.928.
Tales liquidaciones sólo podrán ser recurridas por la vía pre-
vista por el art. 74 del D.R. de la ley 11.683 (arts. 56 y 57 del D.R.).
Empero, si están en discusión cuestiones conceptuales acerca
de las referidas liquidaciones, es viable el recurso de reconside-
ración analizado en el punto precedente (arg. art. 76, que veda, en
esos casos, sólo la apelación ante el T.F.N.), ya que de lo contrario
se implantaría para estas situaciones el solve et repete39. Recor-
demos que este recurso tiene efecto suspensivo.
Integran, asimismo, la categoría que tratamos en este punto
las denegatorias de solicitudes de prórroga y los actos administra-
tivos dictados respecto de consultas (si bien el principio general
es que las opiniones de los funcionarios en respuesta a las consul-
tas no son recurribles, conf. art. 12 del D.R. de la citada ley), las
valuaciones de inventarios, la determinación de utilidades en em-
presas de cierto ramo, los pedidos de exención de impuestos o pagos
a cuenta, etc. En estos supuestos, como en los del art. 14 de la ley

38
Conf. Jarach, Finanzas públicas . . ., ob. cit., ps. 453 y ss.
39
Conf. Celdeiro, Procedimiento tributario, ob. cit., t. 2, ps. 163 y 179.
DERECHO TRIBUTARIO 147

11.683 (ver cap. VIII, punto 6.3), los actos respectivos, en princi-
pio, son recurribles ante el director general por el recurso del
art. 74 del D.R.
Al tratamiento de los pedidos de reconocimiento de exencio-
nes y devoluciones o acreditaciones de ingresos se refieren los
arts. 8, 9 y 10 del citado D.R.
El art. 74 del D.R. dispone que cuando en la ley o en tal re-
glamento no se halle previsto un procedimiento recursivo especial,
los responsables podrán interponer contra el acto administrativo
de alcance individual respectivo, dentro de los 15 días de notifica-
dos, "recurso de apelación fundado para ante el director general,
debiendo ser presentado ante el funcionario que dictó el acto re-
currido"; si estos actos emanaran del director general, podrán ser
recurridos ante éste, en la forma y el plazo indicados. Al emanar
del director general el acto recurrido, el recurso, técnicamente,
implica un pedido de reconsideración, en lugar de apelación, la cual
entraña el examen de lo decidido por un órgano o funcionario su-
perior.
El recurso de apelación del art. 74 del D.R. debe ser funda-
mentado en el mismo escrito de su deducción.
En los casos del recurso de ese art. 74, es aplicable el art. 12
de la L.P.A.; esto es, el acto administrativo recurrido goza de pre-
sunción de legitimidad, siendo ejecutable, sin que el referido re-
curso tenga efecto suspensivo - a diferencia del recurso del art. 76,
inc. a, de la ley-. Sin embargo, estimamos que por aplicación del
mencionado art. 12 la A.F.I.P.-D.G.I. -o el juez, en su caso, v.gr.,
previa petición de una medida de no innovar- puede, de oficio o a
pedido de parte, y mediante resolución fundada, suspender la eje-
cución por razones de interés público, o para evitar perjuicios gra-
ves al interesado, o cuando se alegue fundadamente una nulidad
absoluta.

Requisitos para el dictado de la resolución.


Previamente, se debe emitir el dictamen jurídico, y el recurso
ha de ser resuelto en un plazo no mayor de 60 días, contado desde
su interposición.
Se resuelve sin sustanciación, y el acto administrativo que se
dicte "revestirá el carácter de definitivo, pudiendo sólo impugnarse
por la vía prevista en el art. 23 de la ley 19.549", es decir, judi-
cialmente, dentro de los plazos de los arts. 25 y 26 de la L.P.A.
148 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

El director general tiene facultades p a r a d e t e r m i n a r qué fun-


cionarios y en qué medida lo s u s t i t u i r á n en la referida función
decisoria.

Consultas. (Ver cap. VIII, p u n t o 2.1.2.4.)


La contestación de las consultas, en principio, no es vinculante,
excepto en el impuesto de sellos - n o obstante, cabe destacar que
este g r a v a m e n fue derogado casi en su totalidad por el decreto
114/93-.
La contestación de una consulta por parte de la D.G.I. con an-
terioridad a la sanción del decreto 1397/79 deviene vinculante. La
modificación introducida por el decreto 1397/79 revela un cambio de
criterio; no es una norma aclaratoria y sólo rige para el futuro (C.S.,
"Eugenio Bellora e Hijos S.C.", del 19/5/92, "Criterios Tributarios",
noviembre de 1992, p. 74).
A c t u a l m e n t e , la resolución g e n e r a l A.F.I.P. 858/00 ("B.O.",
14/6/00) regula "un régimen optativo de consultas en m a t e r i a téc-
nico-legal, que s u r t i r á efectos vinculantes" p a r a la A.F.I.P. y p a r a
los consultantes.

6.3. Acción de repetición (legitimación procesal, diferencias


según se trate de pagos espontáneos o a requerimiento,
consecuencias, prescripción).

6.3.1. Generalidades.

L a acción de repetición de tributos, accesorios y - e n limita-


dos c a s o s - m u l t a s es aquella por la cual quienes h a n pagado su-
m a s por tales conceptos requieren del Estado que se les devuelva
lo pagado, por considerar que los ingresos h a n sido indebidos, al
no ajustarse a las leyes t r i b u t a r i a s (por e n c u a d r a m i e n t o en u n a
exención, pagos a cuenta de u n tributo no adeudado, falta de con-
figuración del h.i., etc.) o, en su caso, a la C.N. (normas t r i b u t a r i a s
inconstitucionales).
E n cierta forma, la relación sustancial de repetición es la in-
v e r s a de la relación t r i b u t a r i a , atento a que en la p r i m e r a el suje-
to activo es el solvens, siendo el sujeto pasivo el Estado, que h a
recibido los pagos a repetir. La relación sustancial de repetición
deviene luego en procesal con el ejercicio de la acción.
DERECHO TRIBUTARIO 149

La j u r i s p r u d e n c i a se h a inclinado por la no admisibilidad de


la acción de repetición de m u l t a s , salvo en ciertos casos, como
cuando está consagrada legislativamente (v.gr., a r t s . 84, in fine, y
180 de la ley 11.683).
Acerca de los efectos de la resolución de la D.G.I. que resuel-
ve favorablemente la repetición, ver cap. VIII, p u n t o 6.7.
Son requisitos de viabilidad de la acción de repetición: a) la
existencia del pago (es necesaria la integración del período fiscal,
a tenor del art. 83, últ. párr., de la ley 11.683); b) que h a y a sido
efectuado por error o "sin causa" (conf. a r t s . 784 y 792 del C.C.);
c) en ciertos casos, la protesta en el momento de efectuar el pago,
requisito pretoriano suprimido por la ley 11.683 ("Fallos", 198-50,
200-350).
A este último requisito se lo aplica cuando no e s t á previsto
procedimiento alguno p a r a la repetición en el ámbito a d m i n i s t r a -
tivo fiscal ("Fallos", 278-15).
E n cuanto a la necesidad o no del reclamo de repetición, ver
p u n t o 6.3.3.
La Corte Suprema, en su integración de 1973 a 1976, añadió un
requisito de procedibilidad de la acción de repetición, consistente en
la demostración de que el accionante se había empobrecido con el
impuesto pagado. Presumía la Corte que los contribuyentes organi-
zados en forma de sociedad comercial trasladan el gravamen que
recae sobre las mercaderías, por lo cual se debía demostrar que no
hubo traslación, prueba negativa de muy difícil o imposible pro-
ducción. Tal doctrina fue formulada el 18/10/73 en la causa "Mellor
Goodwin Combustión" ("Fallos", 287-79), con relación al impuesto a
las ventas, en la cual se rechazó la demanda porque no quedó de-
mostrado el "empobrecimiento", dado que si se trasladó el impuesto,
la actora pretendió cobrar dos veces por distintas vías, lo cual era
contrario a la buena fe. En "Ford Motor Argentina", del 2/5/74 ("Fa-
llos", 288-333), la Corte abarcó en tal doctrina también a los impues-
tos directos, atento a que tal circunstancia no autoriza a presumir
su no traslación y porque sostuvo que un impuesto directo puede
resultar a veces indirecto, e inversamente. Si, en cambio, se trata-
ba de un impuesto directo (a la renta) y el contribuyente no fuera
una empresa comercial, sino una persona individual, el empobreci-
miento se inferiría de la circunstancia del pago, en tanto no hubiera
en la causa elementos que desvirtuaran esta presunción ("Weiser,
Edda Leonor Brunella Vda. de", del 26/6/74, "Fallos", 289-68).
Esta doctrina de la Corte Suprema en su integración 1973-1976
fue dejada sin efecto por la posterior composición in re "Petroquímica
150 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

A r g e n t i n a S.A. (PASA)", del 17/5/77 ("Fallos", 297-500), en la cual el


t r i b u n a l rechazó la teoría extrajurídica de la traslación de la carga
t r i b u t a r i a y declaró su inoponibilidad a la acción de repetición 4 0 .
Dentro de un marco liberal, en el cual el empresario puede
fijar los precios de mercado y sus utilidades, aumentándolos o dis-
minuyéndolos, según -entre otros factores- la cantidad de produc-
tos demandados, pretender otorgarle juridicidad a la prueba de la
no traslación lleva a considerar como ganancia ilegítima la que de
todos modos el empresario podría haber obtenido por aplicación
de las reglas de mercado. A ello se agrega que la traslación de-
pende de multiplicidad de condiciones, que hemos examinado en
el cap. II, punto 3.4.
Sin que pudiera encuadrársela en la doctrina "Mellor Goodwin",
en la causa "Viviendas Patricia S.R.L.", del 11/4/89 ("Fallos", 312-
454), la C.S. consideró razonable, respecto de los hechos imponibles
producidos antes de la vigencia de la ley 22.494, lo normado por el
art. 5 del decreto 94/81, que condicionó el derecho de repetición del
40
En tal precedente, el alto tribunal retomó la doctrina sentada en nume-
rosos pronunciamientos allí citados, en los cuales expresó que "el interés inme-
diato y actual del contribuyente que paga un impuesto, existe con independencia
de saber quién puede ser, en definitiva, la persona que soporte el peso del tribu-
to, pues las repercusiones de éste determinadas por el juego complicado de las
leyes económicas, podrían llevar a la consecuencia inadmisible de que en ningún
caso las leyes de impuestos indirectos y aun las de los directos en que también
aquélla se opera, pudieran ser impugnadas como contrarias a los principios fun-
damentales de la Constitución nacional [. . .] siempre se ha reconocido interés y
personería a los inmediatamente afectados por un impuesto para alegar su in-
constitucionalidad sin tomar en cuenta la influencia que aquél puede tener sobre
el precio de las cosas, ni quién sea el que en definitiva los abona, extremos am-
bos sometidos a reglas económicas independientes de las leyes locales; que jurí-
dicamente el derecho de repetir un pago sin causa o por causa contraria a las
leyes corresponde a quien lo hizo siendo su devolución a cargo de la persona
pública o privada que lo exigió. La circunstancia de que quien realizó el pago haya
cobrado a su vez, fraccionadamente la misma suma a otras personas, no puede
constituir argumento valedero para [negar] su devolución si procede, porque los
últimos podrían a su turno, accionar contra los introductores y los consumidores
contra aquéllos, si en un caso hipotético pero posible, las cosas se hubieren pre-
parado en una acción conjunta con esa finalidad".
Cabe agregar que el ministro Carlos S. Fayt, en la sentencia de la C.S. re-
caída en "Ford Motor Argentina", del 20/9/84 ("Fallos", 306-1401), propuso en su
disidencia, como medida para mejor proveer, que se efectuara una peritación
contable en los libros y papeles de la actora, a fin de establecer si los importes
objeto de repetición habían sido trasladados a los precios de los productos que
comercializaba, para precisar el interés del actor, que es el que da base a la ac-
ción de repetición de la ley 11.683.
DERECHO TRIBUTARIO 151

IVA, pagado por la venta de viviendas económicas, a que el respon-


sable del ingreso del impuesto acreditara previamente la restitución,
a los adquirentes de tales viviendas, del tributo que oportunamente
incluyó en el precio de venta y percibió de ellos, ya que la exención
revestía carácter retroactivo y cabía interpretarla como destinada a
beneficiar con la liberación a estos últimos.
T a n t o el C.A. como la ley 11.683 confieren acción p a r a repetir
los tributos pagados indebidamente.
El art. 809 del C.A. dispone que la A.N.A. (actualmente, A.F.I.P.-
D.G.A.), "a solicitud de los interesados [. ..] devolverá directamente
los importes que hubiera percibido indebidamente en concepto de
tributos"; y agrega, a tal efecto, el art. 810 que ese organismo "to-
mará los fondos de la recaudación que efectuare de tributos que
debieren ingresar a rentas generales". (Sobre los tributos con afec-
tación especial, ver cap. XVI, punto 2.3.). Los intereses se devengan
desde la fecha de presentación del reclamo hasta el momento del pago
(art. 811 del C.A.), a la tasa que fije la "Secretaría de Estado de
Hacienda, de conformidad con lo dispuesto en el art. 794" (art. 812
del C.A.). Los arts. 813 y 814 del C.A. se refieren al cómputo de la
actualización según se trate de pagos espontáneos o a requerimien-
to, disposiciones que no rigen desde el 1/4/91 (ley 23.928). Las reso-
luciones M.E. y O.S.P. 366/98 y 1253/98 fijaron para estos intereses
una tasa del 0,50 % mensual (6 % anual).
Más adelante nos referiremos a los intereses en m a t e r i a im-
positiva.
El procedimiento de repetición en m a t e r i a a d u a n e r a h a sido
t r a t a d o en el punto 4.3.2.
Establece el art. 81 de la ley 11.683 que "los contribuyentes y
demás responsables tienen acción para repetir los tributos y sus
accesorios que hubieren abonado de más, ya sea espontáneamente o
a requerimiento de la Administración Federal de Ingresos Públi-
cos. En el primer caso, deberán interponer reclamo ante ella".

6.3.2. Legitimación procesal.


Se h a l l a n legitimados p a r a e n t a b l a r la acción de repetición en
m a t e r i a impositiva nacional: a) los contribuyentes o responsables
por deuda propia del art. 5 de la ley 11.683; 6) los responsables
por d e u d a ajena de los cinco primeros incisos del art. 6, que ac-
t ú a n por c u e n t a y a nombre de los contribuyentes, con las mis-
m a s obligaciones y facultades que tienen los m a n d a t a r i o s de los
a r t s . 1869 y concs. del C.C.
152 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Los responsables solidarios y los sustitutos sólo pueden ser


sujetos activos de la acción de repetición si de su pago indebido
deriva un perjuicio personal; v.gr., en caso de que aquéllos hubie-
ran pagado un importe superior al adeudado por el contribuyen-
te, o si éste había pagado ya la suma debida o se hallaba exento,
atento a que en estos supuestos no cabría acción de resarcimiento
contra el contribuyente 41 .
En cuanto al agente de percepción -exhibidor de espectáculos
cinematográficos- que percibió sumas por impuestos en demasía del
espectador de la función cinematográfica, la Corte Suprema rechazó
la demanda de repetición por considerar que éste es quien sufrió el
perjuicio patrimonial, y no aquél ("Eca Cines S.R.L.", del 18/10/84,
"Fallos", 306-1548).
En materia aduanera, son sujetos activos (susceptibilidad de
ser actores) quienes efectuaron los pagos a que nos referimos en
el punto 4.3.2.
La parte demandada es siempre el fisco (nacional, provincial
o municipal, según los casos; eventualmente, un ente parafiscal, lo
cual trae aparejados efectos en la competencia de los tribunales).

6.3.3. Diferencias según se trate de pagos espontáneos


o a requerimiento. Consecuencias.
En materia aduanera, ver punto 4.3.2. Recordemos que tra-
tándose tanto de pagos espontáneos como de pagos a requerimien-
to, es obligatorio el reclamo administrativo y se debe tramitar el
procedimiento de repetición en sede aduanera, con las excepcio-
nes del art. 1069, inc. b, del C.A. Frente a la resolución definitiva
del administrador, o su retardo en emitirla, cabe la opción entre
el recurso de apelación ante el T.F.N. y la demanda contenciosa
ante el juez competente (art. 1132 del C.A.).
De manera gráfica, esquematizamos que en materia impo-
sitiva, tratándose de:
Pagos espontáneos - necesario: reclamo de repetición

resolución denegatoria, y dentro de los 15 días


de la notificación,
contra
o retardo (no resolución en 3 meses)

41
Conf. Villegas, Curso de finanzas .. ., ob. cit., p. 474.
DERECHO TRIBUTARIO 153

recurso de reconsideración (art. 76)

podrá o apelación ante el T.F.N.


el contribuyente
interponer o demanda contenciosa ante la justicia nacional
de primera instancia

N o t e m o s que e s t a s t r e s vías procesales del a r t . 81 son op-


tativas, y que si dentro de los 15 días de la notificación del art. 76
de la ley 11.683 no es interpuesto alguno de los recursos, por el
art. 79 de esa ley p a s a n en autoridad de cosa juzgada las resolu-
ciones sobre "reclamos por repetición de impuestos".
La resolución q u e recae en m a t e r i a de reconsideración por
repetición es pasible de ser r e c u r r i d a por d e m a n d a contenciosa
(art. 82, inc. b, ley cit.).
El reclamo de repetición debe ser suficientemente fundado,
h a b i d a cuenta de que en la d e m a n d a contenciosa por repetición
"no podrá el actor fundar sus pretensiones en hechos no alegados
en la instancia a d m i n i s t r a t i v a ni ofrecer p r u e b a que no h u b i e r a
sido ofrecida en dicha instancia, con excepción de los hechos n u e -
vos y de la p r u e b a sobre los mismos" (art. 83, ley cit., según ley
25.239).
Ha dicho la C.S. que la reclamación administrativa previa para
demandar a la Nación no constituye un requisito procesal de cum-
plimiento forzoso, sino que al corresponder a un privilegio de la Ad-
ministración, puede ser objeto de renuncia, expresa o tácita, lo cual
lo despoja del carácter ineludible en su cumplimiento y observa-
ción. Sostuvo también que aquél no es exigible en los supuestos en
que resulta innecesario ("Castaño, Benito V.", del 27/2/70). Por es-
tos fundamentos, se confirmó una sentencia que entendió que no era
procedente el reclamo administrativo previo, atento a lo dispuesto
por el art. 32, inc. d, de la ley 19.549, en virtud de que la demanda
interpuesta se hallaba excluida de la ley 11.683i2, estando en con-
troversia el sistema de reintegro previsto por la ley 23.256, de aho-
rro obligatorio, que la demandante consideraba en pugna con los

42
Cualesquiera que fueren las facultades correspondientes al poder admi-
nistrador para dejar sin efecto actos contrarios a las leyes, no cabe admitir que
sea de su incumbencia declarar la inconstitucionalidad de éstas. Por ende, al cir-
cunscribirse los fundamentos de la actora a planteos de orden constitucional, la
exigencia del reclamo administrativo previo del art. 81 citado "deviene en un
ritualismo estéril que, por dicha razón, resulta susceptible de ser dispensado".
154 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

principios constitucionales de razonabilidad, propiedad y no con-


fiscatoriedad (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 2, "Goldemberg, Ge-
r a r d o E.", del 2/9/93, "P.E.T.", 15/11/93, p. 4).

Pagos demanda ante el T.F.N.


a
requerimiento: o demanda ante la justicia nacional

No hay plazo perentorio para deducir estas demandas, que son


optativas y excluyentes, sin perjuicio de que no tiene que haber
operado la prescripción.
Los pagos a requerimiento son aquellos efectuados en virtud
de una determinación cierta o presuntiva de la A.F.I.P.-D.G.L, por
lo cual, habiendo pronunciamiento de ésta, ello torna innecesaria
una nueva resolución acerca de si se debió pagar o no el tributo o
los accesorios de que se trataba. Están comprendidos en este con-
cepto los pagos por liquidaciones de anticipos, actualizaciones e
intereses. Asimismo, incluye los pagos por liquidaciones prepara-
das por agentes de la D.G.I. y conformadas por el contribuyente 43 .
No son pagos a requerimiento, sino espontáneos, los efectua-
dos en cumplimiento de una intimación administrativa proveniente
de la autodeterminación por el contribuyente, o en virtud de una
sentencia dictada en un juicio de ejecución fiscal si proviene de
deuda liquidada por el propio ejecutado sin oponer excepciones.
Preceptúa también el art. 81 de la ley 11.683 que "la reclama-
ción del contribuyente y demás responsables por repetición de tribu-
tos facultará a la Administración Federal de Ingresos Públicos, cuan-
do estuvieran prescritas las acciones y poderes fiscales, para verificar
la-materia imponible por el período fiscal a que aquélla se refiere y,
dado el caso, para determinar y exigir el tributo que resultare adeu-
darse, hasta compensar el importe por el que prosperase el recurso.
"Cuando a raíz de una verificación fiscal, en la que se modifi-
que cualquier apreciación sobre un concepto o hecho imponible, de-
terminando tributo a favor del fisco, se compruebe que la aprecia-
ción rectificada ha dado lugar a pagos improcedentes o en exceso por
el mismo u otros gravámenes, la Administración Federal de Ingre-
sos Públicos compensará los importes pertinentes, aun cuando la
43
Conf. Jarach, Finanzas públicas , . ., ob. cit, p. 456. Dicho autor infiere
que en este caso se trata de un pago a requerimiento, a tenor del último párrafo
del actual art. 17 de la ley 11.683.
DERECHO TRIBUTARIO 155

acción de repetición se hallare prescrita, hasta anular el tributo re-


sultante de la determinación".
Ha sostenido la Corte Suprema, al compartir los fundamentos
de su procurador general, en "La Biznaga S.A.A.C.I.F. y M.", del
31/3/87, que el art. 81 de la ley 11.683 rige no sólo en aquellas si-
tuaciones en que se hallan prescritas las acciones del contribuyente,
sino también cuando esta circunstancia no se presenta.
Por su parte, el T.F.N., in re "Fumacol Argentina S.A.", del
13/8/90, al dejar sin efecto la intimación tributaria de la D.G.I., li-
mitando la exigencia fiscal a la actualización y los intereses, calcula-
dos desde el vencimiento de los anticipos, en los cuales debió haber
incluido el tributo relativo a los adelantos de la locación percibidos,
y la fecha en que efectivamente lo ingresó, aunque erróneamente
imputado, a criterio del tribunal (voto del Dr. Pagani), aplicó indi-
rectamente la regla del último párrafo del art, 81 de la ley 11.683,
dirigida también al T.F.N., siendo "la solución que imponen las más
modernas direcciones del derecho fiscal comparado en la que se ha
dado en llamar teoría de las correcciones simétricas (v.gr., vide Patrick
Serlootern, Droit fiscal de l'entreprise, Ed. Hontchrestien, Paris, 1988,
ps. 16 y 55)" (voto del Dr. Torres).

Actualización (antes de la ley 23.928).


Cabe recordar que ha dicho la C.S., in re "Hoteles de Turismo
S.A.", del 15/12/92 ("P.E.T.", 15/3/93), que la revalorización procede
desde que se efectúa un concreto pedido de reintegro; ni el acto del
ingreso ni la protesta tienen la virtud de constituir en mora al deu-
dor, ya que la protesta no constituye un requerimiento inequívoco
de devolución de lo ingresado. El Dr. Boggiano, en su disidencia,
expresó que si el monto por actualización participa de la misma na-
turaleza del crédito a que corresponde en la ley 11.683, quien recla-
ma la devolución de un impuesto indebidamente cobrado tiene dere-
cho a que la suma sea actualizada desde que nació su crédito contra
el fisco, es decir, desde el pago.

Intereses en materia de repetición.


Conforme al a r t . 179 de la ley 11.683, los intereses comien-
zan a correr contra el fisco desde la interposición del recurso o la
d e m a n d a ante el T.F.N., salvo cuando sea obligatorio el reclamo
previo, "en cuyo caso los intereses correrán desde la fecha de tal
reclamo". Es obligatorio el reclamo en los casos de pagos espontá-
neos en cuanto a los tributos que recauda la A.F.I.P.-D.G.I.
Se ha dicho que "con el recurso y la contestación quedan fijadas
las cuestiones sometidas al pronunciamiento del Tribunal Fiscal, y
para introducir cualquier otra fuera de esos actos procesales, es nece-
156 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

sario contar con la conformidad de las partes. Tal principio rige igual-
mente para los intereses, ya que si bien la cuestión principal sobre
la que debe recaer la decisión comprende también las accesorias, ello
es siempre a condición de que hayan sido oportunamente solicitados"
(cfr. C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 1, "Pascual Terminiello y Cía.",
del 10/10/68, y "Productos del Mar S.A.", del 11/11/90; Sala 2, "Cía.
Azucarera del Norte S.A.", del 24/12/85; Sala 3, "Salas y Billoch Cía.
de Construcciones", del 12/4/84; C.S., "Fallos", 270-323 y 274-296).
Sin embargo, al prosperar la repetición, la C.S. reconoció la
procedencia de intereses resarcitorios, aun cuando no hayan sido ob-
jeto de petición expresa (en "Establecimientos Textiles La Suiza S.A.",
del 27/4/93, "D.T.", t. VIII, p. 84).
Conforme a esta jurisprudencia, se sostuvo que corresponde
computar los intereses desde la fecha del reclamo administrativo, aun
cuando su pretensión sea introducida en el recurso ante el T.F.N.,
ya que la Corte Suprema, en relación con el art. 161 (hoy, art. 179)
de la ley 11.683 (análogo al art. 811 del C.A.), sentó doctrina -que
sigue por economía procesal- "en el sentido [de] que la norma, al no
tener restricción o limitación alguna, cabe entender que involucra
también la viabilidad de dichos intereses, con independencia de que
se los haya reclamado o no al deducirse la pretensión de repetición"
(C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 1, "Lix Klett", del 4/11/93).
El T.F.N., por fallo plenario recaído en "Dalmine Siderca S.A. y
C", del 7/12/93 (API-33; "P.E.T.", 28/2/94), revisó la anterior doctri-
na plenaria sentada en la causa "Electricidad de Misiones S.A.", del
3/7/86, fijando la siguiente doctrina legal: "En los casos de repetición
de tributos será aplicable a partir del 1/4/91 la tasa de interés pasi-
va promedio, publicada mensualmente por el Banco Central de la
República Argentina".
Con posterioridad, las resoluciones M.E. y O.S.P. 366/98y 12531
98 fijaron para estos intereses una tasa del 0,50 % mensual (equiva-
lente al 6% anual), unificando la tasa respecto de la materia adua-
nera. La Sala 5 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., en "Neumáticos
Goodyear S.A.", del 5/2/98 y sus citas (Suplemento de Jurispruden-
cia de Derecho Administrativo de "L.L.", 2/8/99, p. 6), sostuvo que la
remisión que hace el art. 812 del C.A. "no puede sino entenderse en
el sentido que se aplicarán en tal supuesto los intereses que deter-
mine la Secretaría de Hacienda, en sentido similar, para el supues-
to del art. 794; sin que ello implique necesariamente que los intere-
ses fijados deban ser iguales cuando se trate de acciones diferentes",
atento a que el principio de igualdad ante la ley "implica igual tra-
tamiento ante iguales circunstancias", lo que no se da respecto de
los créditos del Estado nacional contra los particulares".
DERECHO TRIBUTARIO 157

6.3.4. Prescripción.
Preceptúa el art. 3947 del C.C. que la prescripción "es un me-
dio de adquirir un derecho, o de libertarse de una obligación por
el trascurso del tiempo". Este concepto comprende a la prescrip-
ción adquisitiva y la prescripción liberatoria. Nos interesa esta
última, que no se halla restringida al ámbito de los derechos cre-
ditorios. Por la prescripción no se extingue el derecho, sino la
acción para reclamar el derecho; en consecuencia, la obligación
pasa a ser natural (conf. art. 515, inc. 2, del C.C).
La prescripción de la acción de repetición en materia aduane-
ra ha sido tratada en el punto 4.3.2.
El art. 56, últ. párr., de la ley 11.683 establece un plazo de 5
años para la prescripción de la acción de repetición.
A este plazo se lo computa de la siguiente manera: 1) a partir
del 1 de enero siguiente al año de vencimiento del período fiscal, si
son repetidos pagos o ingresos a cuenta de un período no vencido; 2)
desde el 1 de enero siguiente al año de la fecha de cada pago, en
forma independiente para cada uno de ellos, si se trata de la repeti-
ción de pagos por un período fiscal vencido; 3) en casos de repetición
de pagos por el mismo período fiscal antes y después de su venci-
miento, son de aplicación, independientemente para cada pago o in-
greso, las reglas precedentes (art. 61).
Si la repetición prospera, el nuevo término de prescripción no
es el de la acción de repetición, sino el de la actio judicati, que es
de 10 años, atento a que la ley no ha establecido un plazo de pres-
cripción especial para ella.

Suspensión de la prescripción.
En consonancia con el art. 83, in fine, de la ley 11.683, el
art. 62 dispone que cuando en una prescripción comenzada el con-
tribuyente o responsable tuviera que cumplir una determinación
superior al impuesto pagado, el plazo de la prescripción iniciada
respecto de éste quedará suspendido hasta el 1 de enero siguiente
al año en que se cancele el saldo adeudado, "sin perjuicio de la
prescripción independiente relativa a este saldo". Es obvio que
la suspensión se vincula con la determinación impositiva referida
al ejercicio e impuesto por el cual se pagó la suma que se procura
repetir.
158 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Ello no obsta a que la acción de repetición quede expedita des-


de la fecha del pago (art. 63).
Sienta el art. 64 de la ley que no rige la causa de suspensión
prevista en el art. 3966 del C.C. para los incapaces. Esta norma se
origina en el decreto 14.341/46, que fue dictado antes de la reforma
introducida por la ley 17.711 en el C.C.
El C.C, en la redacción actual del art. 3966, contempla que "la
prescripción corre contra los incapaces que tuvieren representantes
legales. Si carecieren de representación, se aplicará lo dispuesto en
el artículo 3980" 44 .

Interrupción de la prescripción.
El a r t . 69 de la ley 11.683 prevé dos causales: a) la deducción
del reclamo a d m i n i s t r a t i v o de repetición a n t e la A.F.I.P.-D.G.L, en
cuyo caso el nuevo t é r m i n o comienza a correr el 1 de enero siguien-
te al año en q u e se c u m p l a n los t r e s meses de p r e s e n t a d o el recla-
mo; b) la interposición de la demanda de repetición a n t e el T.F.N.
o la j u s t i c i a nacional 4 5 , p a r a lo cual se c u e n t a el nuevo t é r m i n o

44
El art. 3980 del C.C. regla que "cuando por razón de dificultades o impo-
sibilidad de hecho, se hubiere impedido temporalmente el ejercicio de una acción,
los jueces están autorizados a liberar al acreedor, o al propietario, de las conse-
cuencias de la prescripción cumplida durante el impedimento, si después de su
cesación el acreedor o propietario hubiese hecho valer sus derechos en el térmi-
no de 3 meses".
45
Tiene ese efecto la demanda judicial que se deduce en los siguientes su-
puestos:
a) como consecuencia de una resolución denegatoria del reclamo adminis-
trativo de repetición;
b) por no haber sido resuelto dicho reclamo al cumplirse 3 meses de su de-
ducción;
c) ante la resolución desfavorable recaída en el recurso de reconsideración
articulado contra la resolución denegatoria del reclamo;
d) por no haber sido resuelto ese recurso de reconsideración en el plazo
establecido;
e) al ser perseguida directamente la devolución de las sumas pagadas a
requerimiento.
Ha dicho la C.S., refiriéndose a un texto anterior al vigente de la ley 11.683,
que el efecto interruptivo de la demanda se prolonga todo el tiempo que dura el
proceso, ya que "la actividad del titular, como medida conservatoria de su dere-
cho, exterioriza el ejercicio de su defensa y pone fin a la inactividad, que es uno
de los elementos de la prescripción (art. 3949 del C.C.) [. . .]. Este efecto está de
acuerdo con el régimen civil que tiene por no sucedida la prescripción, causada
por demanda, únicamente si sobreviene desistimiento, perención de la instancia
o sentencia absolutoria (art. 3987 del C.C.) y constituye la jurisprudencia de esta
Corte Suprema" ("Ditlevsen y Cía. Ltda. S.A.", del 26/4/57, "Fallos", 237-452).
DERECHO TRIBUTARIO 159

desde el 1 de enero siguiente al año en que venza el plazo en que


se debe dictar sentencia.
No se contempla como interruptivo de la prescripción al re-
curso de reconsideración, ni al recurso de apelación a n t e el T.F.N.
en caso de denegatoria de repetición por pagos espontáneos, ni al
recurso por retardo a n t e el T.F.N. por denegatoria tácita o ficta
del reclamo de repetición.
La C.S. ha entendido que el reconocimiento de la D.G.I. de sal-
dos deudores -al admitir la compensación- determina que se inte-
rrumpa la prescripción (conf. art. 3989 del C.C.), ya que si bien la
ley 11.683 contiene previsiones expresas en la materia, ellas no im-
plican apartarse de los preceptos elementales del C.C., a los cuales
es dable recurrir cuando esa ley y los principios del derecho tributa-
rio no bastan para suplir vacíos en el régimen, "por no haber previs-
to aquélla los efectos del reconocimiento por el órgano fiscal, del cré-
dito del contribuyente o responsable (doctrina de «Fallos», 249-189
y 256, entre otros)" ("Villegas Basavilbaso, Benjamín, s./ Sucesión",
del 9/9/76, "Fallos", 295-763).

6.4. Caducidad de beneficios impositivos.

E n los regímenes de promoción a que se refiere el art. 143 de


la ley 11.683, que conceden beneficios impositivos, las autorida-
des de aplicación e s t á n obligadas a recibir, considerar y resolver,
en términos de preferente o urgente despacho, las denuncias que
les formule la A.F.I.P. con relación al presunto incumplimiento por
los responsables de las cláusulas legales o contractuales de las que
d e p e n d a n esos beneficios. Trascurridos 90 días sin que la autori-
dad de aplicación resuelva, la A.F.I.P. queda habilitada p a r a ini-
ciar el procedimiento de determinación con modalidades especia-
les, sin perjuicio de cumplir los siguientes recaudos:
Cuando la A.F.I.P. compruebe el incumplimiento de tales cláu-
sulas, "podrá considerar a los fines exclusivamente tributarios, como
caducos, total o parcialmente, los beneficios impositivos acordados".
Previa vista por 15 días al respectivo organismo de aplicación, debe-
rá proceder a la determinación y percepción de los impuestos no in-
gresados más sus accesorios, e intimar a los inversionistas simultá-
neamente -y sin necesidad de aplicar el procedimiento de los arts. 16
y s s . - "el ingreso de los impuestos diferidos en la empresa cuyos
beneficios se consideran caducos". En caso de incumplimiento, la
A.F.I.P. inicia la ejecución fiscal.
160 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Esta determinación e intimación es procedente "aun cuando


subsistan formalmente los actos administrativos mediante los cua-
les la autoridad de aplicación haya acordado los beneficios tributa-
rios, y sólo podrá recurrirse cuando dicha autoridad, en uso de las
facultades que le son propias y mediante resolución debidamente
fundada, decidiera mantener los beneficios promocionales por los
períodos a que se refiere la mencionada determinación".
Tal recurso debe ser interpuesto exclusivamente por la vía de
repetición del a r t . 8 1 , con lo cual en este aspecto se consagra el
solue et repete.
Se ha dicho que si en supuestos en que ante la falta de pronun-
ciamiento concreto de la autoridad de aplicación, la D.G.I. puede
"declarar la caducidad total o parcial de los beneficios impositivos
otorgados, aun cuando a los fines exclusivamente tributarios, pare-
ce de toda lógica que esa facultad se verifique también" en los casos
en que es la propia autoridad de aplicación la que declara la caduci-
dad de los beneficios promocionales concedidos (C.N.Cont.-Adm. Fed.
Cap., Sala 2, "Patagonia Minerales S.A. c. D.G.I., s./ Amparo", del
1/4/93, "P.E.T.", 14/5/93).

6.5. Procedimiento previsional. Régimen de impugnación


de deudas por obras sociales.

6.5.1. Procedimiento previsional.


• Las resoluciones A N S E S 1287/97 y 226/98 contemplan el
procedimiento aplicable p a r a imponer las sanciones previstas en
las leyes 17.250 y 22.161, que no estén comprendidas en la R.G. de
la D.G.I. 3756/93 y modif., así como regulan la vía recursiva aplica-
ble contra las resoluciones que deniegan reintegros o imponen ese
tipo de m u l t a s . La impugnación debe ser p r e s e n t a d a dentro de los
quince días hábiles administrativos de la notificación en la Geren-
cia Coordinadora de Fiscalización, UDAI, o delegación correspon-
diente a la jurisdicción en donde se t r a m i t e el expediente. Dentro
de este plazo, el interesado podrá t o m a r vista de las actuaciones
a d m i n i s t r a t i v a s , sin que se i n t e r r u m p a el plazo p a r a impugnar.
• P a r a la aplicación de la m u l t a del art. 38 de la ley 11.683
(t.o. en 1998 y modif.) rige el procedimiento establecido en di-
cha n o r m a y en los a r t s . 70 y ss. de esa ley (ver cap. X, p u n t o
2.2.1.1). Respecto de la m u l t a del art. 39 de la referida ley 11.683
rige el procedimiento de los a r t s . 70 y ss. de esa ley (ver p u n t o 5.1).
DERECHO TRIBUTARIO 161

• La R.G. de la A.F.I.P. 79 ("B.O.", 30/1/98), modificada por


la R.G. A.F.I.P. 279/98 ("B.O.", 30/11/98) regula los procedimien-
tos relativos a las intimaciones de deudas determinadas y de mul-
tas aplicadas (previstas en la R.G. de la D.G.I. 3756/93 y modif.),
y las impugnaciones que "los contribuyentes y responsables plan-
teen, con relación a los recursos de la seguridad social".
A continuación, pasamos a examinar la R.G. de la A.F.I.P.
79/98 y modif.
La A.F.I.P. puede labrar el acta de inspección por medios in-
formáticos, "en cuyo caso, en el proceso de notificación de la deuda
por el funcionario actuante, éste entregará al contribuyente un dis-
quete conteniendo información del acta labrada y el sistema infor-
mático denominado «D.G.I.-S.I.J.P. recursos impugnatorios»" (punto
1.3 del Anexo I).
Las multas previstas en la R.G. de la D.G.I. 3756 y modif. han
de ser determinadas mediante acta de infracción o intimación feha-
ciente, "en la cual se detallará la infracción cometida, la base de cálcu-
lo de la sanción y la alícuota aplicable" (punto 1.4 del Anexo I).
Presentación de la impugnación (punto 2 del Anexo I).
La impugnación de la deuda determinada o de la multa intima-
da debe ser presentada en la dependencia en la cual el contribuyen-
te esté inscrito, dentro de los quince días.
El plazo es de cinco días si el contribuyente impugna sólo la
liquidación de la actualización o los intereses.
Rigen las dos primeras horas de gracia del día siguiente al del
vencimiento (punto 2.3, in fine, del Anexo I).
En el escrito impugnatorio, el presentante debe acreditar su
personería, "efectuar una crítica concreta y razonada del acta o inti-
mación que se impugnara, ofreciendo toda la prueba de la que in-
tente valerse". Si se impugna parcialmente la deuda, el responsable
debe cumplir con los requisitos formales de los puntos 2.2.1 y 2.2.2
del Anexo I de la resolución citada. Se puede actuar por gestor con-
forme a lo normado por el art. 48 del C.P.C.C.N. (punto 3.2.2 del
Anexo I).
Control del cumplimiento de los requisitos formales
(punto 3 del Anexo I).
El escrito de impugnación debe ser remitido a la dependencia
encargada de su sustanciación, a fin de verificar el cumplimiento de
los requisitos exigidos en el art. 11 de la ley 18.820 y modif. y en el
D.R. de la L.P.A. El área interviniente tiene que observar el cum-
plimiento de los requisitos formales (temporaneidad de la presenta-
162 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

ción, acreditación de la personería, etc.) y disponer todas las in-


timaciones que correspondan.
Si no se considerare a la impugnación tardía como denuncia
de ilegitimidad, "el juez administrativo dictará, desestimando la pre-
sentación, una providencia que será irrecurrible" (punto 3.4.1 del
Anexo I).
Cuando no fuera subsanada la falta de acreditación de perso-
nería, o si el impugnante no cumpliere con los requisitos de los pun-
tos 2.2.1 o 2.2.2, según corresponda, y en el supuesto de que se pre-
tenda impugnar un acta rectificatoria labrada sobre la base de la
disconformidad del impugnante en las condiciones del punto 3.3, "el
juez administrativo competente dictará, desestimando la presenta-
ción, una providencia que será irrecurrible" (punto 3.4.4 del Anexo I).
Entendemos que si medió arbitrariedad o ilegalidad manifies-
ta, el impugnante puede deducir la acción de amparo del art. 43 de
la C.N.
Acta rectificatoria (punto 4 del Anexo I).
No se aplica el procedimiento de control del cumplimiento de los
requisitos formales del punto 3 del Anexo I cuando el juez adminis-
trativo competente resuelve, sin sustanciación, que procede labrar
acta rectificatoria o dejar sin efecto la intimación, en los supuestos
de errores aritméticos o materiales en la determinación de la deuda,
siempre que con ello se produzca el cese de la controversia.

Planteo de inconstitucionalidad y composición


de los coeficientes (punto 5 del Anexo I).
Si en los escritos impugnatorios se ha planteado la inconsti-
tucionalidad de las leyes, decretos o resoluciones en que se sustenta
la determinación de la deuda, o sus argumentos se encuadran "en la
temática jurídica precitada, así como aquellos en los que se cuestio-
nen la composición y aplicación de coeficientes de actualización e
intereses, deberán concluirse", previa verificación de los requisitos
formales, "con el dictado de la pertinente resolución por parte del juez
administrativo competente, previo dictamen jurídico, la que será
apelable ante la Cámara Federal de la Seguridad Social de acuerdo
con el procedimiento previsto en el punto 9".

Tramitación de las impugnaciones (punto 6 del Anexo I).


Las impugnaciones que hubieran cumplido con los requisitos
formales, o aquellas a las cuales se les hubiera otorgado el carácter
de denuncia de ilegitimidad, y que no estén fundadas en planteos de
inconstitucionalidad ni que cuestionen la composición y aplicación de
coeficientes de actualización e intereses, deben ser tramitadas "ex-
DERECHO TRIBUTARIO 163

tremándose el cumplimiento de los requisitos de celeridad, economía,


sencillez y eficacia durante su sustanciación".
El punto 6 del Anexo de la R.G. que estamos analizando contie-
ne normas sobre la prueba, el alegato, el informe de sustanciación
del área interviniente, el dictamen jurídico y la conclusión del pro-
ceso. Se refiere, asimismo, a los supuestos de pago total, de pago par-
cial y de desistimiento expreso.
El procedimiento concluye con la elaboración del informe de
sustanciación y el dictamen jurídico, y "el dictado de la resolución
que, dirimiendo la impugnación planteada, produzca el juez admi-
nistrativo competente. La citada resolución se notificará con las for-
malidades indicadas en el punto 7, y se hará constar en ella que es
susceptible de ser revisada, a opción del impugnante, por medio del
procedimiento indicado en el punto siguiente o por vía del recurso
de apelación ante la Cámara Federal de la Seguridad Social [. ..]. En
el supuesto de que el recurrente optare por el recurso judicial, el plazo
para deducirlo comenzará a computarse a partir de la notificación
de la resolución correspondiente" (punto 6.4.2 del Anexo I).
Posibilidad de revisión. El procedimiento del punto siguiente al
punto 6.4.2 (punto 6.4.3 de! Anexo I) prevé la posibilidad de que se
revise en sede administrativa la resolución dictada, a petición del
contribuyente, dentro de los diez días de notificada. La petición res-
pectiva sólo se basará en los hechos probados en la impugnación y
en la interpretación del derecho aplicable al caso, "a la luz de la ju-
risprudencia administrativa y judicial vigente en la materia, no pu-
diendo alegarse hechos no invocados originariamente ni ofrecerse
nuevas medidas de prueba". El juez administrativo competente en
esta etapa "dictará, previo dictamen jurídico y sin sustanciación,
resolución definitiva, la que pondrá fin a la instancia administrati-
va en base a las constancias del expediente". Esta resolución es
apelable ante la Cámara Federal de la Seguridad Social.

Notificaciones (punto 7 del Anexo I).


Fuera de los casos previstos en el art. 41, incs. a y b, del D.R.
de la L.P.A., las notificaciones han de ser efectuadas por alguno de
los medios del art. 100 de la citada ley 11.683 "en el domicilio fiscal
del impugnante".
El plazo de cualquier intimación es de diez días para su cum-
plimiento, y su notificación debe contener el apercibimiento bajo el
cual se cursa.
La notificación de cualquiera de las resoluciones debe, asimis-
mo, observar lo dispuesto en los arts. 40, 1^ párr., y 43 del D.R.
de la L.P.A., "haciéndose constar por qué vía es susceptible de ser
revisada".
164 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Conformidad con la resolución (punto 8 del Anexo I).


Si los impugnantes prestan conformidad total o parcial con la
resolución dictada o con la que recae en la revisión solicitada, tie-
nen que cumplir con los recaudos formales del referido punto 8.
Apelación ante la Cámara Federal de la Seguridad Social
(punto 9 del Anexo I).
Liquidación de la deuda. Para el cumplimiento del requisito
previsto en el art. 15 de la ley 18.820 y modif. (solve et repete), el
contribuyente podrá solicitar que se liquide la deuda, dentro de los
diez días de quedar notificado de la resolución si está domiciliado en
el radio de la Capital Federal, y dentro de los treinta días cuando se
halla domiciliado en el interior del país. En caso de que no efectuare
tal solicitud, "el apelante deberá, en un solo acto, practicar la liqui-
dación y proceder al pago del monto resultante". Si la liquidación del
apelante no fuera conformada, se le notificará tal circunstancia con
una nueva liquidación para su pago.
Impugnación de la liquidación. Tal impugnación será formula-
da dentro de los cinco días, contados desde la notificación de la li-
quidación, "quedando resuelta la disconformidad formulada por el
área competente, con el alcance de cosa juzgada en sede administra-
tiva" y se deberá notificar al impugnante con una nueva liquidación
para su pago.
"Solve et repete". La obligación de ingreso para apelar del art. 15
de la ley 18.820 y modif. se cumple en la forma y con los requisitos
del punto 9.3 del Anexo I de la R.G. que analizamos.
La Sala III de la Cámara Federal de la Seguridad Social, en
"Creaciones Etiene Márcele S.A.", del 26/12/94 , atenuó el principio
del solve et repete, al declarar la viabilidad de utilizar como garantía
de la deuda determinada por el fisco nacional una póliza de seguro
de caución, supliendo de este modo la exigencia del depósito previo
para acceder a la instancia judicial. En sentido análogo se expidió
la Sala II de esa Cámara, en "Trouchet pour l'Homme S.A.", del
16/6/95.
Asimismo, la Sala III de la citada Cámara, en "Scheinin, Nor-
berto L.", del 12/7/95, sostuvo que el requisito del depósito previo de
la suma que se apela sólo cede ante el caso de que ella sea despro-
porcionada con relación a la capacidad económica del actor, situación
que debe quedar fehacientemente demostrada por éste.
Por su parte, la Corte Suprema en "Villar Hnos. y Cía S.R.L.",
del 10/10/85, consideró que "si bien la exigencia del depósito previo
como requisito para la viabilidad del recurso judicial contra decisio-
nes administrativas no importa, de por sí, una restricción inconsti-
tucional a las garantías de igualdad y defensa en juicio, tal doctrina
DERECHO TRIBUTARIO 165

no resulta aplicable a los supuestos en que la imposición del depósi-


to fuese desproporcionada con relación a la concreta capacidad econó-
mica del apelante, tornando por ello ilusorio su derecho de defensa".
Presentación de la apelación. El recurso de apelación ante la
Cámara Federal de la Seguridad Social debe ser presentado "en la
dependencia en la que el contribuyente se encuentre inscrito", den-
tro de los plazos fijados (30 o 90 días, según el caso, conforme al art. 9
de la ley 23.473 y modif.).
Los sujetos domiciliados en el interior del país pueden optar por
presentar el recurso de apelación "ante el juez federal de su domici-
lio", debiendo comunicar a la A.F.I.P. tal decisión.
Elevación a la Cámara Federal de la Seguridad Social. Presen-
tada la apelación, se ha de proceder a elevar el expediente a la men-
cionada Cámara, dejándose constancia en la nota de elevación acer-
ca de si se procedió o no a la cancelación total, en tiempo y forma,
de la liquidación de la deuda impugnada.
Recursos ante la Corte Suprema. El art. 19 de la ley 24.463 dis-
pone que la sentencia definitiva de la Cámara Federal de la Seguri-
dad Social es apelable ante la Corte Suprema por "recurso ordinario,
cualquiera fuere el monto del juicio. Los fallos de la Corte Suprema
de Justicia de la Nación serán de obligatorio seguimiento por los
jueces inferiores en las causas análogas". Si la Corte Suprema se
hubiera pronunciado reiteradamente, en casos análogos, en favor de
la aplicación de la ley 24.463, podrá rechazar in limine el recurso
interpuesto, "sin otra fundamentación, en los casos en que se pre-
tenda desconocer esa doctrina" (art. 20 de la ley 24.463).
En todos los casos las costas serán por su orden (art. 21 de la
ley 24.463).

6.5.2. Régimen de impugnación de deudas


por obras sociales.
La R.G. de la A.F.I.P. 247/98 ("B.O.", 5/11/98) reguló el proce-
dimiento que deben seguir los contribuyentes en los casos en que
i m p u g n e n d e u d a s i n t i m a d a s por obras sociales, estableciendo la
aplicación de los puntos 2 y siguientes del Anexo I de la R.G. 79
(procedimiento previsional), referido en el punto 6.5.1, al cual nos
remitimos.
Los procedimientos previstos en los puntos 2 a 6.4.2, ambos
inclusive, del Anexo I de la R.G. 79/98 "constituyen e t a p a s proce-
sales que e s t á n a cargo de las obras sociales" (art. 2 de la R.G.
247/98).
R e s u e l t a s las impugnaciones por las obras sociales, los con-
t r i b u y e n t e s podrán solicitar a n t e la A.F.I.P. la revisión de las re-
166 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

soluciones que aquéllas dicten, según lo normado por el punto 6.4.3


del citado Anexo I (art. 3 de la R.G. 247/98). Es decir, una vez
resuelto el planteo por la obra social, puede ser solicitada la revi-
sión ante la A.F.I.P.
Las resoluciones que dicte la A.F.I.P. en materia de solicitud
de las referidas revisiones son definitivas en sede administrativa
y pueden ser apeladas ante la Cámara Federal de la Seguridad
Social en los términos del punto 9 del mencionado Anexo I (art. 4
de la R.G. 247/98).
Cabe destacar que las obras sociales están facultadas para
ejercer la fiscalización y ejecución de los aportes y contribuciones
que integran sus recursos, sin afectar la competencia directa de
la A.F.I.P. "ni la potestad de control del ejercicio de las facultades
conferidas a dichas entidades" (considerando de la citada R.G. de
la A.F.I.P. 247/98).

7. PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN.


SUJETOS DEL PROCESO: ORGANIZACIÓN Y COMPETENCIA (SEDE,
CONSTITUCIÓN, VOCALES QUE LO INTEGRAN, COMPETENCIA
EN MATERIA IMPOSITIVA Y EN MATERIA ADUANERA, FACULTADES
JURISDICCIONALES Y ADMINISTRATRVAS, SECRETARIOS).
LAS PARTES: PERSONERÍA, PATROCINIO, INTERVENCIÓN
DE TERCEROS, SANCIONES PROCESALES REFERENTES
A LOS SUJETOS*.

7.1. Procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación.


El Tribunal Fiscal de la Nación es un organismo jurisdiccio-
nal que se halla en la esfera del Poder Ejecutivo, y cuya finalidad
es la protección de los contribuyentes, demás responsables y san-
cionados frente a la Administración Federal de Ingresos Públicos,
que está conformada por la Dirección General Impositiva y la Di-
rección General de Aduanas.
Como hemos dicho en un libro anterior "constituye un freno
para cualquier posible desborde del personal de fiscalización de
estos entes, porque para recurrir ante el T.F.N. no es menester el
previo pago de la suma intimada" 46 .

* Cuando no se especifica a qué ley corresponde el artículo citado, se trata


de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif).
46
García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit.,
p. 21.
DERECHO TRIBUTARIO 167

Sobre el principio del solve et repete (pague primero y repi-


ta después), que rige en el ámbito judicial (conf. doctrina de "Fa-
llos", 101-175, fundamentado en propender a "la percepción inmedia-
ta de la renta de la que depende el funcionamiento regular de la
Administración"), frente al Pacto de San José de Costa Rica, y la ca-
tegorización del T.F.N. con relación a dicho Pacto, ver cap. IV, pun-
to 3.5.
Recordemos que las atribuciones jurisdiccionales son el géne-
ro, y las atribuciones judiciales, una de las especies.
El T.F.N. dirime con imparcialidad las contiendas entre los
particulares y los entes recaudadores (A.F.I.P.-D.G.I y A.F.I.P.-
D.G.A.), ya que sus integrantes actúan con independencia, puesta
de manifiesto por las garantías de estabilidad e inamovilidad re-
conocidas por la ley, y no están obligados por las normas inter-
pretativas emanadas de aquellos entes ni de ministerio alguno.
Ello distingue a los vocales del T.F.N. de los jueces administrati-
vos de la A.F.I.P.-D.G.I. y de los juzgadores de la A.F.I.P.-D.G.A.
El procedimiento que nos ocupa tiene como peculiaridades el
impulso de oficio -por el cual no se posibilita la perención de ins-
tancia-; la investigación de la verdad real, tanto en la materia
específica de tributos como en la infraccional; la atribución de dis-
poner el debate oral de lo probado en la causa por medio de la
audiencia de vista, que trae aparejada mayor inmediación; la eco-
nomía procesal, que se patentiza en la celeridad que procura im-
poner el decreto 1684/93; la división en salas con competencia en
materia impositiva y salas con competencia en materia aduanera,
a los efectos de lograr la mayor especialización de sus integrantes.
No obstante, sostenemos que habría que unificar la competen-
cia, de modo que las salas entendieran en ambas materias, como
ocurrió desde 1963 hasta julio de 1974, a fin de lograr mayor uni-
dad de criterios de aplicación del derecho tributario.
Excepto en materia aduanera, tienen posibilidad de actuación
como representantes y patrocinantes los doctores en ciencias eco-
nómicas o contadores públicos, inscritos en la matrícula, y todas
aquellas personas autorizadas al 30/12/64 que figuran en un regis-
tro especial por haber cumplido los recaudos del decreto 14.631/60.
El T.F.N. fue creado por ley 15.265, sancionada el 29/12/59 y
promulgada el 14/1/60 ("B.O.", 27/1/60), y comenzó a funcionar el
28/4/60.
El decreto 14.631/60 amplió su competencia, agregándole las
causas por impuesto de sellos. El decreto-ley 6692/63 añadió el
conocimiento y la decisión de las causas aduaneras, excepto el con-
168 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

trabando. La ley 20.626 excluyó de su competencia las acciones


de repetición, que le fueron restituidas por la ley 21.858.
Actualmente se rige por las disposiciones de la ley 11.683 (t.o.
en 1998 y modif.) y las del Código Aduanero (ley 22.415 y modif.).
En síntesis, el T.F.N. proporciona a contribuyentes, demás respon-
sables y sancionados remedios procesales apropiados para defen-
der sus derechos, sin el requisito del "solve et repete", a la vez que
les ofrece la imparcialidad reconocida a los integrantes del referi-
do organismo jurisdiccional.
Por último, cabe notar que el T.F.N. cumple con una valio-
sa función de interpretación de las normas tributarias y de crea-
ción jurisprudencial, avalada por la especialización de sus miem-
bros, que se traduce en el perfeccionamiento de la recaudación y
que tiende indudablemente al progreso del derecho tributario en
general 47 .

7.2. Sujetos del proceso: organización y competencia (sede,


constitución, vocales que lo integran, competencia
en materia impositiva y en materia aduanera, facultades
jurisdiccionales y administrativas, secretarios).
Los elementos subjetivos del proceso comprenden al conjunto
de personas que deben o pueden intervenir, conforme a las atri-
buciones y sujeciones asignadas a ellas por las normas procesales
para la satisfacción del fin propuesto. En cambio, los elementos
objetivos del proceso son todas las manifestaciones de voluntad de
las personas que intervienen en él, que aisladamente constituyen
los actos procesales, y en conjunto, la actividad procesal. En la
época procedimentalista, la mayor atención recaía sobre estos úl-
timos, a diferencia de lo que ocurre en la época cientificista, en
que los elementos subjetivos pasan a primer plano, siendo éste el
principal mérito de la teoría de la relación jurídica procesal.
Son sujetos esenciales del proceso el juzgador y las partes, que
conforman un típico triángulo procesal. Actúan, asimismo, en él
auxiliares o colaboradores, como los secretarios de actuación (se-
cretarios generales y secretarios de vocalías del T.F.N.), los letra-
dos, los testigos, los peritos, los intérpretes, etc.

47
García Vizcaíno, £7 procedimiento ante el Tribunal Fiscal. . ., oh. cit.,
ps. 24/7.
DERECHO TRIBUTARIO 169

7.2.1. Sede.
Se halla en la Capital Federal (conf. arts. 145 de la ley, 1140
del C.A. y 1 del R.P. del T.F.N.). No obstante, puede actuar, cons-
tituirse y sesionar en cualquier lugar de la República, mediante
delegaciones fijas -que el Poder Ejecutivo nacional tiene la facul-
tad de establecer en los lugares del interior que estime convenien-
te-, o por medio de delegaciones móviles "que funcionen en los
lugares del país y en los períodos del año que establezcan los re-
glamentos del Tribunal" (art. 145, cit.).
Los contribuyentes, demás responsables y sancionados pueden
optar por deducir los recursos y demandas en la Capital Federal
o ante las delegaciones fijas o móviles del Tribunal, "las que ten-
drán la competencia que establezca el Poder Ejecutivo nacional"
(art. 145, cit.).
En la realidad, nunca el T.F.N. tuvo delegaciones fijas ni mó-
viles; es decir, en la práctica no se aceptó el referido sistema de
tribunal ambulante, lo cual no obsta a que los contribuyentes,
demás responsables y sancionados del interior del país puedan
recurrir ante él. Actualmente se está proyectando la creación de
dos delegaciones fijas en el interior del país.
Es más: sienta el art. 81 del D.R. de la ley que los contribu-
yentes que tuvieren domicilio fiscal en el interior de la República
podrán presentar los recursos ante la dependencia de las actuales
A.F.I.P.-D.G.I o de la A.F.I.P.-D.G.A. correspondiente a dicho domi-
cilio, dentro de los términos de ley y en las condiciones y formas
determinadas por el R.P. del T.F.N. Ello implica la imposibilidad
de prórroga de los plazos para interponer recursos o demandas
ante el T.F.N., dada la facultad de hacerlo en las mencionadas
dependencias. En contra de esta imposibilidad de prórroga, C.N.
Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 5, "Oeste Automotores S.A.", del 2/4/96
("D.T.", XIII-36).
Sin necesidad de la creación de delegaciones móviles, los voca-
les del T.F.N. pueden establecer su despacho en cualquier lugar
de la República para la "tramitación de las causas que conozcan"
(art. 145 de la ley); v.gr., para la producción de medidas proba-
torias que con la finalidad del mejor cumplimiento del principio
de inmediación, y configurándose motivos de gran trascenden-
cia, obliguen al vocal instructor a trasladarse al lugar donde se las
produzca.
170 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Dispone el art. 84 del D.R. de la ley que cuando el T.F.N. deba


sesionar fuera de la Capital Federal, podrá fijar su asiento provisorio
en la sede de la dependencia de las actuales A.F.I.P.-D.G.I o de la
A.F.I.P.-D.G.A. correspondiente al lugar de su actuación.

7.2.2. Constitución.
La ley prevé veintiuna vocalías, que conforman siete salas -
de tres vocales cada una-: cuatro con competencia en materia
impositiva y tres con competencia en materia aduanera. El Poder
Ejecutivo está facultado para modificar "la composición y número
de salas y vocales".
Los veintiún vocales previstos deben ser argentinos, de trein-
ta o más años de edad, y con cuatro o más años de ejercicio de la
profesión de abogado o contador, según corresponda (art. 146 de
la ley).
Cada una de las cuatro salas con competencia en materia
impositiva está integrada por dos abogados y un contador. Las tres
salas de competencia en materia aduanera están constituidas sólo
por abogados (arts. 146 de la ley y 1140 del C.A.).
El T.F.N. tiene, pues, el carácter de tribunal colegiado, de
composición heterogénea (abogados y contadores) en materia im-
positiva y de composición homogénea (abogados) en materia adua-
nera 48 .
En los supuestos de excusación, vacancia, licencia o impedi-
mento de los vocales de cualquier sala, serán reemplazados -aten-
diendo a la competencia- por vocales de igual título, según lo que
establezca el reglamento de procedimiento (arts. 146, últ. párr., de
la ley y 1140 del C.A.).
El presidente del T.F.N. es designado por el Poder Ejecutivo
entre los vocales del cuerpo y dura tres años en sus funciones,
pudiéndoselo designar nuevamente para el cargo. Empero, venci-
do el referido plazo deberá continuar hasta que se produzca su
nueva designación, o la de otro vocal para el desempeño del car-
go (art. 146 de la ley). Esta norma procura evitar la acefalía del
organismo.
El art. 158 de la ley establece las atribuciones y responsabilida-
des del presidente del T.F.N., entre las cuales figura la de represen-

48
Ver García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal..., ob. cit.,
ps. 28/30.
DERECHO TRIBUTARIO 171

tarlo legalmente, en forma personal "o por delegación o mandato".


(Ver punto 7.2.9.)
El presidente del T.F.N. puede dictar normas complementarias
del R.P. de éste, "tendientes a uniformar trámites procesales y cues-
tiones administrativas cuando no se encuentren previstos en el mis-
mo" (art. 153, 2 a párr., de la ley).
La vicepresidencia del T.F.N. es d e s e m p e ñ a d a "por el vocal
más antiguo de competencia distinta" de la del presidente (art. 146
de la ley). E s decir, si el presidente pertenece a la competencia
en m a t e r i a a d u a n e r a , el vicepresidente debe ser el vocal m á s an-
tiguo de la competencia en m a t e r i a impositiva, y viceversa. Por
acordada del T.F.N. del 4/9/79 se resolvió que "en el caso de que
dos o m á s vocales a s u m a n el mismo día, debe considerarse como
m á s a n t i g u o , a los efectos del a r t . 132 [hoy, a r t . 146] de la ley
11.683, 5Q párr., in fine, el que h a y a prestado j u r a m e n t o en pri-
mer término".
El presidente y el vicepresidente del T.F.N. presiden las sa-
las que como t i t u l a r e s integran; en las salas r e s t a n t e s , el presi-
dente es elegido por acuerdo de sus miembros, por tres años (art. 6
del R.P. del T.F.N.).

7.2.3. Vocales que lo integran.


Designación.
Los vocales son designados por el Poder Ejecutivo, previo con-
curso de a n t e c e d e n t e s p a r a acreditar competencia en cuestiones
impositivas o a d u a n e r a s , según corresponda (conf. a r t s . 147 de la
ley y 1140 del C.A.).
El concurso tiene por finalidad a s e g u r a r la alta especializa-
ción que en la m a t e r i a t r i b u t a r i a se le reconoció al T.F.N. desde
su creación.
Sin embargo, se ha entendido que no fue una decisión feliz la
sustitución de la antigua fórmula consignada en la ley al tiempo de
ser organizado el T.F.N., respecto de la especialización de los voca-
les, que se refería a la competencia en materia tributaria, habida
cuenta de que, como lo destacan Giuliani Fonrouge y Navarrine en
su crítica sobre la redacción actual, "tributario es una expresión ge-
nérica consagrada por la doctrina, que comprende tanto los impues-
tos como las tasas y las contribuciones especiales; y desde luego,
incluye los tributos aduaneros que unas veces son impuestos típicos
y otras, tasas o derechos especiales. La fórmula actual es objetable,
porque separar las cuestiones «impositivas» de las «aduaneras» ca-
172 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

rece de sentido e importa un grave error técnico. ¿Acaso lo aduane-


ro no es impositivo?"49.
En un trabajo anterior sostuvimos que por constituir el C.A. "un
conjunto ordenado y metódico de normas por las que este derecho
adquiere particularidades propias que lo distinguen de aquél [del
impositivo], se impone que, a más de la especialización tributaria
genérica, se exija versación especial en la materia impositiva o adua-
nera por la que se llame a concurso"50. Es decir, propiciamos que se
exigiera "especialización tributaria genérica", a más de la versación
especial en la materia.
Si se reunificara la competencia, es obvio que h a b r í a que cam-
biar la fórmula de la ley.
Incompatibilidades.
Conforme a los arts. 149 de la ley y 1140 del C.A., los vocales
del T.F.N. no pueden "ejercer el comercio, realizar actividades polí-
ticas o cualquier actividad profesional, salvo que se tratare de la
defensa de los intereses personales, del cónyuge, de los padres o de
los hijos, ni desempeñar empleos públicos o privados, excepto la co-
misión de estudios o la docencia".
Mediante esta norma se procura la consagración a la delicada
tarea de juzgar, sin que ella pueda ser empañada por intereses con-
trarios al ejercicio de la jurisdicción, y se sanciona con la remoción
al vocal que la vulnere (ver arts. 148 de la ley y 1140 del C.A.).
Lo expuesto no significa impedir a los vocales el ejercicio de
derechos políticos como el sufragio, puesto que lo prohibido son las
actividades proselitistas. Se prohibe el ejercicio no sólo de las profe-
siones de abogado o contador, sino también cualquier otra profesión
para la cual el vocal esté habilitado (v.gr., medicina, ingeniería, etc.).
Esta prohibición no obsta, obviamente, a que el vocal atienda y de-
fienda sus intereses personales, de su cónyuge, padres e hijos, ni la
comisión de estudios ni la docencia.
Garantías.
Los vocales del T.F.N. gozan de las siguientes garantías para
la imparcialidad de su cometido:
a) Igualdad de retribución y régimen previsional respecto de los
jueces de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-Ad-
49
Carlos M. Giuliani Fonrouge y Susana C. Navarrine, Procedimiento tri-
butario, Depalma, Buenos Aires, 1979, p. 473.
50
El procedimiento ante el Tribunal Fiscal. . ., ob. cit., ps. 33/4. Pese a la
singularidad del Código Aduanero, no hay que perder de vista que el derecho
tributario constituye una unidad, y que se puede aplicar la frase de que el árbol
no debe dejar de ver el bosque.
DERECHO TRIBUTARIO 173

ministrativo Federal de la Capital Federal: A los fines del requisito


de la prestación efectiva de servicios, de manera continua o dis-
continua, por el término a que se refiere el régimen previsional de
la mencionada Cámara, serán computados también los servicios pres-
tados en otros cargos en el T.F.N. "y en organismos nacionales que
lleven a cabo funciones vinculadas con las materias impositivas y
aduaneras" (art. 149 de la ley, en consonancia con el art. 18 de la ley
24.018, de jubilaciones y pensiones).
6) Inamovilidad: Los vocales no pueden ser separados de sus
cargos, salvo que mediaran las causales de remoción previstas ex-
presamente en el art. 148 de la ley, y así fuera resuelto por el jura-
do y mediante el procedimiento contemplados en el citado art. 148.
c) Imposibilidad de traslado: Según el art. 146, 6 a párr., de la
ley, los vocales no pueden ser trasladados sin su consentimiento del
lugar para el cual hubieran sido nombrados.
Excusación.
Los vocales del T.F.N. no son recusables, pero deben excusarse
de intervenir en los casos previstos por el C.P.C.C.N. (arts. 150 de
la ley y 1140 del C.A.). Si es aceptada la excusación, son sustituidos
en la causa respectiva del modo que establece el R.P. del T.F.N.
Remoción.
Los vocales del T.F.N. sólo pueden ser removidos por un jurado
presidido por el procurador del Tesoro de la Nación e integrado por
cuatro miembros abogados y con diez años de ejercicio en la profe-
sión, nombrados anualmente por el Poder Ejecutivo "a propuesta del
Colegio Público de Abogados de la Capital Federal", cuyas funciones
son ad honorem (art. 148 de la ley, aplicable por el art. 1140 del C.A.).
No contempla la ley que pueda haber en el jurado contadores,
ni que la propuesta pueda ser efectuada también por los organismos
representativos de éstos.
La causa será formada obligatoriamente si media acusación del
Poder Ejecutivo o del presidente del T.F.N., "y sólo por decisión del
jurado si la acusación tuviera cualquier otro origen. El jurado dicta-
rá normas de procedimiento que aseguren el derecho de defensa y el
debido trámite de la causa" (art. 148 de la ley).
Son causales de remoción de los vocales: el mal desempeño; el
desorden de conducta; la negligencia reiterada que dilate la sus-
tanciación de los procesos; la comisión de delitos cuyas penas afec-
ten su buen nombre y honor; la ineptitud; la violación de las normas
sobre incompatibilidad, y cuando, debiendo excusarse en los casos
previstos en el art. 150, no lo hubieren hecho (conf. arts. 148 de la
ley y 1140 del C.A.).
174 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

7.2.4. Competencia en materia impositiva.


Con arreglo a lo establecido por el art. 159 de la ley - s e g ú n
la modificación i n t r o d u c i d a por la ley 25.239, "B.O.", 3 1 / 1 2 / 9 9 -
(en concordancia con el a r t . 165), el T.F.N. es c o m p e t e n t e p a r a
conocer:
a) de los recursos de apelación contra las resoluciones de la
A.F.I.P. que determinen tributos y sus accesorios en forma cierta o
presuntiva, o ajusten quebrantos, por un importe superior a $ 2.500
o $ 7.000, respectivamente (el texto anterior fijaba importes mínimos
de más de $ 2.181,35 o más de $ 6.544,06, respectivamente);
b) de los recursos de apelación contra las resoluciones de la
A.F.I.P. que impongan multas superiores a $ 2.500 (el texto anterior
fijaba un monto mínimo de más de $2.181,35) o sanciones de otro
tipo, salvo la de arresto;
c) de los recursos de apelación contra las resoluciones dene-
gatorias de las reclamaciones por repetición de tributos formuladas
ante la A.F.I.P. y de las demandas por repetición entabladas direc-
tamente ante el T.F.N. (en todos los casos, siempre que se trate de
importes superiores a $ 2.500 —el texto anterior fijaba un importe
mínimo de más de $ 2.181,35-);
d) de los recursos por retardo en la resolución de las causas
radicadas ante la A.F.I.P. en los casos contemplados en el segun-
do párrafo del art. 81, es decir, en los supuestos de demora de más
de tres meses en resolver los reclamos de repetición por pagos es-
pontáneos;
e) del recurso de amparo a que se refieren los arts. 182 y 183.
Conforme al art. 165 de la ley, "si la determinación tributaria y
la imposición de sanción se decidieran conjuntamente, la resolución
íntegra podrá apelarse cuando ambos conceptos en conjunto superen
el importe mínimo previsto en el párrafo anterior, sin perjuicio de
que el interesado pueda recurrir sólo por uno de esos conceptos pero
siempre que éste supere dicho importe mínimo".
P a r a que u n a determinación impositiva sea apelable a n t e el
T.F.N., deben cumplirse dos condiciones:
1) intimación a p a g a r u n a s u m a de dinero, pero que no surja
de u n a autodeterminación (determinación por el responsable), si-
no q u e
2) h a y a sido efectuada por juez administrativo: las liquidacio-
nes y actuaciones practicadas por los inspectores y otros funcio-
narios de la A.F.I.P.-D.G.I "no constituyen determinación adminis-
t r a t i v a " de la obligación (art. 16 de la ley).
DERECHO TRIBUTARIO 175

A efectos de d e t e r m i n a r la competencia en razón del monto,


en m a t e r i a impositiva se aplica el art. 58 del D.R. de la ley, esto
es, se computa el impuesto y la actualización corrida h a s t a el pe-
n ú l t i m o mes a n t e r i o r al de la fecha de interposición del recur-
so. E s t a disposición tiene actualidad en cuanto a los recursos de-
ducidos con anterioridad al 1/4/91, fecha en que entró a regir la
ley 23.928.
El art. 76, últ. párr., de la ley establece la improcedencia del
recurso de apelación a n t e el T.F.N. respecto "de las liquidaciones
de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intere-
ses. Asimismo no será utilizable esa vía recursiva en las liquida-
ciones de actualizaciones e intereses cuando s i m u l t á n e a m e n t e no
se discuta la procedencia del gravamen".
Pese a que el inc. b del art. 159 alude a "sanciones de otro ti-
po", distinto del de las m u l t a s , corresponde resaltar que la clausura
- y sus sanciones c o n j u n t a s - no es apelable ante el T.F.N., sino a n t e
los funcionarios superiores de la Á.F.I.P.-D.G.I. y luego a n t e los
juzgados en lo penal económico de la Capital F e d e r a l y juzgados
federales en el resto del territorio de la República (conf. a r t s . 77 y
78 de la ley; ver cap. X, p u n t o 2.2.2.2).
El inc. c del art. 159 se refiere a las resoluciones de la A.F.I.P.-
D.G.I denegatorias de reclamos por repetición en casos de pagos
e s p o n t á n e o s , así como a las d e m a n d a s por repetición que s e a n
e n t a b l a d a s por pagos a requerimiento (ver punto 6.3).

Jurisprudencia.
Es competente el T.F.N. en los siguientes casos:
- en la apelación contra una nota de la D.G.I. que menciona
concretamente el importe de la suma por la cual son requeridos los
comprobantes de pago, y explícita claramente los conceptos a que
aquélla obedece (cuotas I a a 3 a de ahorro obligatorio del período 1986),
indica al sujeto responsable, y aclara que el incumplimiento reque-
rido dará lugar al reclamo judicial de la suma por vía ejecutiva, a
pesar de que el fisco prescindió del procedimiento de los arts. 23 y
ss. [hoy, arts. 16 y ss.] de la ley 11.683, por cuanto no puede negársele
el carácter de determinación de oficio, ya que por dicho acto no son
reclamados importes declarados por el contribuyente (C.N.Cont.-
Adm. Fed. Cap., Sala 2, "Alpachiri Coop. Agrícola-Ganadera Ltda.",
del 22/10/91; en sentido análogo, Sala 1, "Cooperativa Agrícola-Ga-
nadera Limitada de Coronel Suárez", del 17/2/93, agregando que en
ese caso la actora no debía ingresar importe alguno por ahorro obli-
gatorio, por haber dejado de ser contribuyente del impuesto sobre los
capitales en 1986);
176 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

- respecto de las resoluciones dictadas en las consultas que


versaran sobre casos concretos del impuesto de sellos (art. 9, inc. e,
del decreto reglamentario de la entonces vigente ley de la materia)
(T.F.N., Sala C, "Alto Paraná S.A.", del 17/12/92, "P.E.T.", 26/2/93);
- en razón del monto mínimo en casos en que en el acto admi-
nistrativo recurrido se determine el IVA por una suma inferior a la
prevista en los arts. 141 y 147 [hoy, arts. 159 y 165] de la ley, como
consecuencia de haber sido ajustados el débito -superior a dicho
monto- y el crédito fiscal correspondiente (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap.,
en pleno, "Construcciones San Luis S.A.", del 30/5/94, "L.L.", 16/6/94;
"Sidertec S.A.", del 30/6/94, "L.L.", 28/10/94). Cabe acotar que el
T.F.N., en pleno, se había declarado incompetente en los supuestos
en que la determinación de oficio del IVA por ajustes entre débitos y
créditos fiscales arrojaba como impuesto resultante una suma infe-
rior a los montos mínimos exigidos por el art. 141 de la ley 11.683
(t.o. en 1978 y modif.) [hoy, art. 159 del t.o. en 1998 y modif.] ("Quiet
S.A.", API 29, del 29/4/92). En contra: Sala 1 de la C.N.Cont.-Adm.
Fed. Cap., "B.J. S.A.", del 8/6/93 ("P.E.T.", 3/9/93), la cual, luego de
considerar que el IVA es un gravamen plurifásico no acumulativo que
adopta el sistema de sustracción (impuesto contra impuesto), con un
criterio de integración financiera, destaca que la impugnación de la
D.G.I, tanto de los créditos como de los débitos, realizada en un acto
determinativo, habilita la competencia del T.F.N., "en cuanto el ajus-
te exceda el monto establecido en las normas pertinentes de la ley
11.683 (t.o. en 1978 y modif.)".
Es incompetente el T.F.N. en los casos siguientes:
- respecto de la denegatoria de un pedido de trasferencia de un
crédito por IVA, ya que no importa una decisión del organismo re-
caudador que abra la vía recursiva ante el T.F.N. conforme a la ley
11.683, atento a la reforma introducida por la ley 23.658 (C.N.Cont.-
Adm. Fed. Cap., en pleno, "Rosasur S.A.", del 10/5/91);
- en apelaciones de requerimientos de la entonces D.G.I.
(T.F.N., "Aleonada Magliano, Francisco", D-3839, del 11/11/92,
"P.E.T.", 16/2/93);
- en relación con la declaración de caducidad de los beneficios
impositivos (T.F.N., "Construcciones Zanella", del 24/11/92, "P.E.T.",
31/3/93; en virtud del decaimiento de facilidades de pago, T.F.N., Sala
B, "Visus, Eduardo G.", del 7/12/94, "P.E.T.", 28/4/95). En contra:
frente a la caducidad del régimen de pago del decreto 631/92, en que
se declaró competente, considerándola como sanción (T.F.N., entre
otros, Sala C, "Tejidos Gulfi S.A.", del 24/4/95).
- en lo atinente a la intimación de la D.G.I de importes por
reintegros -más actualización e intereses- que el organismo fiscal
había hecho efectivos (T.F.N., Sala D, "Neane S.A.", del 16/4/93);
DERECHO TRIBUTARIO 177

- en lo referente a multas que no alcanzan el monto mínimo


establecido por el art. 141 [hoy, art. 159] de la ley 11.683, confirman-
do la decisión de remitir las actuaciones a la D.G.I. (C.N.Cont.-
Adm. Fed. Cap., Sala 2, "Grandes Pinturerías del Centro S.A.", del
6/4/93, "P.E.T.", 14/5/93). La D.G.I., por instrucción general 7/94, del
12/4/94 (cit. en T.F.N., "Gourdy, María Gerónima", del 31/3/95), aca-
tó el criterio de las salas de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap. en cuanto
a la remisión a aquel organismo de las causas de monto inferior al
mínimo apelable ante el T.F.N., para darle el trámite del art. 78 [hoy,
art. 76], inc. a, de la citada ley 11.683.
- respecto del rechazo de las solicitudes de compensación o tras-
ferencia de saldos (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 2, "Banco Roela
S.A.", del 21/4/94, "L.L.", 15/9/94; en consonancia: plenario del T.F.N.
en causa de igual carátula del 5/7/89).

7.2.5. Competencia en materia aduanera.


El art. 144 de la ley, en t a n t o remite al decreto-ley 6692/63,
h a sido derogado implícitamente por el art. 1025 del C.A.
De la época del citado decreto-ley d a t a la redacción del actual
inc. f del a r t . 159 de la ley 11.683, a u n q u e h a recibido a l g u n a s
a d a p t a c i o n e s q u e no conmueven la especificidad en m a t e r i a de
competencia que surge del art. 1025 del C.A.
Tal inc. /"del art. 159 de la ley mencionada dispone lo siguiente:
En materia aduanera, el T.F.N. será competente para conocer
de los recursos y demandas contra resoluciones de la A.F.I.P. "que
determinen derechos, gravámenes, recargos y sus accesorios o ingre-
sos a la renta aduanera a cargo de los particulares y/o apliquen san-
ciones —excepto en las causas de contrabando—; del recurso de am-
paro de los contribuyentes y terceros y los reclamos y demandas de
repetición de derechos, gravámenes, accesorios y recargos recauda-
dos por la Administración Federal como también de los recursos a
que ellos den lugar".
Cabe s e ñ a l a r que el art. 1053 del C.A. dispone que las liqui-
daciones (determinaciones) de tributos a d u a n e r o s son cuestiona-
das por el procedimiento de impugnación, en t a n t o que con arre-
glo a los a r t s . 1025 y 1132 del C.A., sólo la resolución definitiva, o
el r e t a r d o en dictarla, son recurribles a n t e el T.F.N.
Por otra p a r t e , t a n t o en casos de pagos espontáneos como en
los pagos a requerimiento, el interesado no puede r e c u r r i r o de-
m a n d a r a n t e el T.F.N. sin h a b e r deducido reclamo previo a n t e el
servicio a d u a n e r o que debe t r a m i t a r por el procedimiento regula-
do en los a r t s . 1068 a 1079 del C.A.; ú n i c a m e n t e la resolución
178 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

definitiva que recaiga en este procedimiento, o el retardo en dictar-


la, son recurribles ante el T.F.N. en los términos de los arts. 1025
y 1132 del C.A.
De ahí que específicamente se aplica el art. 1025 del C.A. en
cuanto a la competencia del T.F.N. en la materia que nos ocupa.
Dicho Código ha cambiado en forma radical la competencia del
T.F.N., pese a que en su Exposición de Motivos se expresa que el
art. 1025 referido tuvo su fuente en el art. 141 [hoy, art. 159] de
la ley, "cuyo régimen, en lo sustancial, ha sido mantenido" 51 .
Desde la consideración objetiva de la competencia, el C.A.
aumentó el ámbito jurídico de asuntos en relación a los cuales el
T.F.N., en materia aduanera, conocía por el decr.-ley 6692/63 y la
ley 11.683 -t.o. en 1978 y modif.-, agregando cuestiones como,
v.gr., prohibiciones a la importación y a la exportación, recursos
por retardo no sólo en el procedimiento de repetición, sino tam-
bién en los procedimientos de impugnación y por infracciones.
Desde la perspectiva subjetiva, fueron atribuidos al T.F.N. pode-
res-deberes que antes del C.A. no tenía; v.gr., la avocación pre-
vista en el art. 1159, frente a los tres supuestos de retardo, que
consiste en el desplazamiento de la competencia en razón del gra-
do, de la A.N.A. [hoy, A.F.I.P.-D.G.A.] al T.F.N. Se le reconoce
al T.F.N. facultades atenuatorias para reducir las multas por de-
bajo de los topes mínimos en los términos de los arts. 915 y 916
del C.A., en virtud de su poder de decisión sobre la materia in-
fraccional52.
Conforme a lo normado por el 1er párr. del ap. 1 del art. 1025
del C.A. (con la modificación de la ley 25.239, "B.O.", 31/12/99), el
T.F.N., en materia aduanera, es competente para conocer y decidir:
a) de los recursos de apelación contra las resoluciones del ad-
ministrador en el procedimiento de impugnación, con excepción de
los supuestos previstos en el art. 1053, inc. f, siempre que el importe
controvertido excediere de $ 2.500 (el texto anterior, conforme a la
actualización de la resolución de la ex A.N.A. 2344/91, fijaba un im-
porte mínimo de más de $ 173) (ver punto 4.3.1, y en cuanto a la com-
petencia en materia de IVA, cap. XIV, punto 1.2, nota 6);
51
Conf. Catalina García Vizcaíno, La competencia del Tribunal Fiscal de
la Nación en materia aduanera, "D.F.", t. XXXV, ps. 1/3.
Ver, asimismo, García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . .,
ob. cit., p. 58.
52
Ver García Vizcaíno, La competencia del Tribunal Fiscal de la Nación
en materia aduanera, ob. y lug. cits. Ver también García Vizcaíno, El procedi-
miento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit., ps. 58/60.
DERECHO TRIBUTARIO 179

6) de los recursos de apelación contra las resoluciones del ad-


ministrador en el procedimiento para las infracciones, cuando la con-
dena implicare un importe que excediere de $ 2.500 (el texto ante-
rior fijaba un importe mínimo de más de $ 173)53;
c) de los recursos de apelación contra las resoluciones del ad-
ministrador en el procedimiento de repetición, cuando se reclamare
un importe que excediere de $ 2.500 (el texto anterior fijaba un im-
porte mínimo de más de $ 173);
d) de los recursos por retardo en el dictado de la resolución
definitiva que correspondiere en los procedimientos de impugnación,
de repetición y para las infracciones, "cuando los importes contro-
vertidos o reclamados y/o la imputación infraccional excedieren y/o
implicare un importe que excediere" de $ 2.500 (el texto anterior no
fijaba importe mínimo en este supuesto);
e) del recurso de amparo previsto en los arts. 1160 y 1161, ex-
cepto en las causas por delitos aduaneros.
La ley 25.239 introdujo como 2 a p á r r . del ap. 1 del a r t . 1025
del C.A. el siguiente:
"Si la determinación tributaria y la imposición de sanción se
decidieran conjuntamente, la resolución íntegra podrá apelarse cuan-
do ambos conceptos en conjunto superen el importe mínimo previsto
en el párrafo anterior, sin perjuicio de que el interesado pueda recu-
rrir sólo por uno de esos conceptos pero siempre que éste supere dicho
importe mínimo".
P a r a la determinación de la competencia por el monto h a y que
computar el importe controvertido en cuanto a la resolución del
procedimiento de i m p u g n a c i ó n . E n lo relativo al inc. b del a r t .
1025, hemos sostenido que la expresión "implicare" importa que
"se c o m p u t e el valor de la m e r c a d e r í a comisada - e n su c a s o - ,
a d e m á s de la m u l t a impuesta" 5 4 . E n lo a t i n e n t e a las resolucio-
nes que recaigan en el procedimiento de repetición, cuenta en este
aspecto el importe del reclamo. Por necesaria implicancia, estas
reglas se aplican a los recursos por retardo, conforme a la modifi-
cación introducida por la ley 25.239. Con relación a los recursos
de a m p a r o , carece de relevancia el monto p a r a d e t e r m i n a r la com-
petencia del T.F.N.

53
Preceptúa el art. 1080 del C.A. que "las infracciones aduaneras, salvo
aquellas que tuvieren previstas sanciones aplicables en forma automática, se
juzgarán conforme al procedimiento reglado en este capítulo", es decir, por el
procedimiento para las infracciones de los arts. 1080 a 1117 del C.A.
54
Conf. García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob.
cit., p. 57.
180 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Hemos sostenido que la ley 25.239 no ha modificado el inc. e del


ap. 1 del art. 1025 del C.A., de modo que para la interposición de los
recursos de amparo en materia aduanera el ordenamiento jurídico no
ha fijado monto mínimo. Esta "interpretación - a mi juicio- se conci-
lla con el principio de defensa en juicio garantizado por el art. 18 de
la Constitución nacional y los tratados internacionales (v.gr., art. 8,
ap. 1, de la Convención Americana de Derechos Humanos y art. 14,
ap. 1, del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos), que
tienen jerarquía constitucional, a tenor del art. 75, inc. 22, de la
C.N.". Por consiguiente, "ha de darse pleno efecto a la intención del
legislador puesta de manifiesto por la falta de consignar importes
mínimos en los recursos de amparo de la naturaleza del que nos
ocupa, adoptando una hermenéutica que se concilie con los princi-
pios y garantías de la Constitución nacional" (voto de la autora al
que adhirió la Dra. Susana Lía Silbert, en "Kalpakian S.A.", del
24/4/00).
El T.F.N. no tiene competencia en m a t e r i a de delitos a d u a n e -
ros, que son los tipificados en el título I de la sección XII del C.A.
E m p e r o , es competente p a r a conocer de las resoluciones a d u a n e -
r a s conclusivas de procedimientos de impugnación, autónomos y
desvinculados de procedimientos judiciales, por las cuales se de-
t e r m i n e n tributos por comisión de delito de contrabando, tenien-
do en c u e n t a que conforme al art. 1183 del C.A. las resoluciones
que recaen en el referido procedimiento, u n a vez firmes, p a s a n en
a u t o r i d a d de cosa j u z g a d a (C.N. Cont.-Adm. F e d . Cap., S a l a 1,
"Presutto, Raúl Alfredo", del 25/2/97 y sus citas de "Fallos", 310-
149).

Jurisprudencia55.
Reiteradamente hemos dicho que "la resolución que rechaza la
impugnación por extemporánea tiene el carácter de definitiva a efec-
tos de abrir la competencia del T.F.N., atento a que le causa a la
impugnante un agravio que no admite reparación administrativa
ulterior en el marco del procedimiento reglado por el Código Adua-
nero, y teniendo en cuenta que la Corte Suprema, en cuanto al re-
curso extraordinario, ha sostenido que un pronunciamiento judicial
reviste el carácter de definitivo cuando pone fin al pleito, impide su
continuación o causa un gravamen de imposible o insusceptible re-
paración posterior (entre otros, «Madariaga Anchorena, Carlos J.»,
del 23/7/81, «Fallos», 303-1040), jurisprudencia ésta que si bien fue

55
Ver la jurisprudencia anterior y posterior al C.A. que se cita en García
Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal. . ., ob. cit., ps. 62/87.
DERECHO TRIBUTARIO 181

concebida respecto a un procedimiento judicial, no impide que se la


aplique a otros procedimientos jurisdiccionales, puesto que los prin-
cipios que la informan no se hallan en contradicción con las parti-
cularidades y exigencias del procedimiento administrativo. Cabe
agregar que la aludida resolución está comprendida dentro de las
interlocutorias con fuerza de definitivas, las cuales son conceptua-
das por Couture como aquellas que «teniendo la forma de las in-
terlocutorias, hacen imposible, de hecho y de derecho, la prosecución
del juicio» [. . .]. Este criterio lo hemos sostenido, entre otros, en
«Berakha S.A. y Helco S.A.», Sala G, del 4/3/86, en el cual, al consi-
derarse tempestivamente deducida la impugnación, se remitieron las
actuaciones a la Aduana a fin de que se pronunciara sobre ella, ya
que lo contrario podría suponer subrogarse al fisco en su función
primigenia de pronunciarse sobre la procedencia o improcedencia
sustancial de la impugnación articulada" 56 .
Se consideró incompetente el T.F.N. frente a la resolución que
rechazó una impugnación contra un acto emanado de la Aduana que
concedió carácter precario a la habilitación de las balanzas de pro-
piedad de la actora, por encuadrar en el inc. /"del art. 1053 del C.A.
(T.F.N., Sala G, "Punta Alvear S.A.", del 3/2/94).
Se declaró la improcedencia formal del recurso en un caso en
que la Aduana rechazó la impugnación relativa a la denegatoria del
levantamiento de la garantía constituida por el importador. En tal
caso, el T.F.N. reencuadró -por mayoría que integró la autora- el
recurso deducido en recurso jerárquico de los arts. 89 y 90 del D.R.
de la L.P.A., atento a que lo resuelto por la aduana impedía total-
mente la tramitación de ese reclamo, independientemente de las li-
quidaciones tributarias que pudiera formular ese organismo, máxi-
me cuando las cuestiones relativas a las garantías deben tramitar
por incidentes -arts. 1043 al 1049 del C.A.- (T.F.N., Sala E, "Va-
gliente, Héctor Pedro", del 28/2/00).
En cuanto a las apelaciones de resoluciones que aplican multas
inferiores al monto mínimo recurrible ante el T.F.N., hemos enten-
dido que corresponde declarar la incompetencia de este organismo
jurisdiccional, disponiendo que, por aplicación del principio de in-
formalismo en favor del administrado -conf. arts. 1, inc. e, 7, y 5 de
la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos y arg. art. 35 del
Código Procesal Penal, ordenamientos, éstos, de aplicación supletoria
en la materia, a tenor del decreto 722/96, y de los arts. 1017 y 1174
del C.A.- se reencuadrara el recurso de apelación deducido en la
demanda contenciosa referida en el art. 1132, ap. 1, inc. b, del C.A.,
cuyo monto mínimo es de más de $ 10,20 - a tenor de la actualiza-

56
García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit.,
182 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

ción dispuesta por resolución A.N.A. 2344/91, a la suma expresada


en el art. 1024 del C.A.-, a efectos de salvaguardar adecuadamente
la defensa enjuicio (conf. voto de la autora en "Motores Diesel S.A."
del 30/8/96). Esta posición ha sido sostenida por la Sala E del T.F.N.'
entre otros, en "Banco Bansud S.A.", del 21/3/00.

7.2.6. Jurisprudencia aplicable a ambas competencias.


Conflictos interadministrativos. Multas51.
La C.S., por mayoría, consideró competente al T.F.N. respecto
de la aplicación de multa a un ente descentralizado ("Junta Nacio-
nal de Granos y otro", 6/4/93).

7.2.7. Oportunidad y efectos de la declaración


de incompetencia.
H a b i d a cuenta del carácter de orden público de la competen-
cia en m a t e r i a t r i b u t a r i a , el T.F.N. puede declarar su propia in-
competencia, por resolución fundada, no sólo in limine litis (conf.
a r t . 24 del R.P. del T.F.N.), sino t a m b i é n en cualquier grado y
estado de la causa, salvo que se la hubiere t r a m i t a d o t o t a l m e n t e
sin planteo obstativo de su radicación, antes de la sentencia.
Sobre los efectos de tal declaración, hemos entendido reitera-
d a m e n t e que "si se t r a t a de una multa u otro tipo de sanción, el
T.F.N., al declarar su incompetencia, debe disponer la remisión de
las actuaciones al órgano tenido por competente o, según el caso,
al órgano que deba dirimir el conflicto de competencia; lo contra-
rio, supondría colocar en estado de indefensión al encausado por
error de presentación [...]• Aun en cuestiones no penales (v.gr.,
tributos), estimamos que son aplicables supletoriamente los a r t s . 4
y 354, inc. 1, del C.P.C.C.N. El citado art. 4, que v e r s a sobre la
declaración de incompetencia in limine litis, en cuanto establece
que consentida o ejecutoriada la p e r t i n e n t e resolución, «se remiti-
r á la causa al juez tenido por competente». E n t a n t o que el men-
cionado art. 354, inc. 1, al referirse a los efectos de la resolución
que declare procedente la excepción previa de incompetencia, dis-
pone que el juzgador deberá remitir «el expediente al t r i b u n a l con-
siderado competente, si perteneciere a la jurisdicción nacional. E n
caso contrario, se archivará»".

57
Ver los antecedentes jurisprudenciales en este aspecto en García Vizcaí-
no, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit., ps. 87/9.
DERECHO TRIBUTARIO 183

En m a t e r i a penal, este principio de remisión al órgano com-


petente está consagrado a c t u a l m e n t e en el art. 35 del C.P.P., así
como en el art. 5 de la L.P.A.
Agregábamos que "en los casos de que el T.F.N. declarara sola-
mente su incompetencia, sin disponer la remisión de los autos al
órgano que considerare competente o al que deba dirimir el conflicto
de competencia, la parte accionante tiene el derecho de ocurrir ante
el órgano que corresponda, a efectos de que éste solicite la referida
remisión del expediente. Para ello convendrá que la actora peticione
al T.F.N. la extracción de copias certificadas de las partes principa-
les de la causa referentes a ese aspecto (v.gr., sentencia que declara
la incompetencia del T.F.N. y, cuando corresponda, pronunciamien-
to anterior de la cámara federal con asiento en una provincia o de
cualquier otro órgano que se haya declarado incompetente) a fin de
efectuar la aludida presentación" 58 .
La Corte Suprema ha sostenido que los conflictos que se plan-
tean entre los jueces y los funcionarios administrativos con faculta-
des jurisdiccionales, con motivo del ejercicio de éstas, son equipara-
bles a las contiendas cuya solución confía a la Corte el art. 24, inc. 7,
del decr.-ley 1285/58 ("Bunge y Born S.A.", del 6/10/81; "Biondi, Ro-
dolfo A.", del 3/4/84).
Con distintos fundamentos, diferentes salas de la C.N.Cont.-
Adm. Fed. Cap. confirmaron la decisión del T.F.N. de remitir las
actuaciones a la D.G.I. ante una declaración de incompetencia de
aquél (Sala 1, "Laboratorio Charly Color S.A.", del 1/9/92; Sala 2,
"Grandes Pinturerías del Centro S.A.", del 6/4/93; Sala 3, "Ríos, Juan
Carlos", del 6/4/93; Sala 4, "Polischer, Abraham", del 23/6/82, y "Gio-
cattoli S.A.", del 23/12/92). Para ello, la Sala 2 invocó lo dictamina-
do por la Procuración del Tesoro de la Nación respecto del art. 1,
inc. c, de la L.P.A., por el cual no es menester calificar jurídicamen-
te las peticiones, y que los recursos han de ser interpretados no se-
gún la letra de los escritos, sino conforme a la intención del recu-
rrente, como modo de no frustrar los remedios procesales que la ley
les otorga a los administrados -"Dictámenes", t. 39, p. 115; t. 66,
p. 225; t. 70, p. 210; t. 73, p. 86; t. 68, p. 210, entre otros- ("P.E.T.",
14/5/93, p. 5).

Liquidación de una aseguradora.


Rechazada la impugnación formulada por una aseguradora en
virtud de una resolución aduanera; dispuesta la ejecución de las

° 8 García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit.,


ps. 89/91. En el mismo sentido, García Vizcaíno, La competencia del Tribunal
Fiscal de la Nación en materia aduanera, ob. cit., p. 10.
184 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

sumas adeudadas por las garantías otorgadas, y apelada la reso-


lución ante el T.F.N., ha sostenido la Sala 4 de la C.N.Cont.-Adm.
Fed. Cap. que en razón de que la liquidación de la aseguradora es
tramitada ante un juzgado nacional de primera instancia en lo co-
mercial, por imperio de lo prescrito en el entonces vigente art. 136
de la ley 19.551, corresponde remitir los autos a ese juzgado como
fuero de atracción, para que siga entendiendo en la cuestión plan-
teada ("Fides Cía. Arg. de Seguros", del 16/6/92).

7.2.8. Facultades jurisdiccionales.


El T.F.N. tiene todos los poderes-deberes que componen la
jurisdicción, salvo el de imperium o executio; es decir, no puede
hacer cumplir por sí mismo sus sentencias 59 .
Además de los poderes-deberes referentes al conocimiento y
la decisión de las causas que encuadran dentro de su competen-
cia, el T.F.N. está facultado para 60 :
a) impulsar de oficio el procedimiento, a cuyos efectos dispo-
ne, en principio, de amplias facultades para establecer la verdad de
los hechos con independencia de lo alegado por las partes (arts. 164
de la ley y 1143 del C.A.), y dictar, en consecuencia, medidas para
mejor proveer (arts. 177 de la ley y 1156 del C.A.). Ello no impli-
ca que pueda resolver sin mediar recurso o demanda; es decir, no
puede sentenciar ultra petita ni extra petita.
Estas facultades implican la potestad de gobernar el proceso
y de orientarlo hacia sus metas de averiguación de la verdad y de
justa aplicación de la ley. A tal fin, el T.F.N. debe también alla-
nar los inconvenientes que se presenten en las diligencias proba-
torias y hacer comparecer a las personas que tengan que colabo-
rar en el proceso (p.ej., testigos); si fuera necesario, por la fuerza
pública (arts. 35 y 174 de la ley, y 1140 y 1152 del C.A.).
b) aplicar sanciones procesales a las partes y demás personas
vinculadas con el proceso (arts. 162 de la ley y 1144 del C.A.), cons-
tituyendo estas multas recursos del T.F.N., a tenor del art. 156 de
la ley;
c) llamar a audiencia, por medio de los vocales, durante el
término probatorio (arts. 163 de la ley y 1153 del C.A.);

59
García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit.,
ps. 95/6 y 101.
60
Ver García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal. . ., ob. cit.,
ps. 96/104.
DERECHO TRIBUTARIO 185

d) convocar a audiencia pública para la vista de la causa, en


sustitución de los alegatos por escrito cuando la sala, por auto
fundado, considere menester un debate más amplio (arts. 176 de
la ley y 1155 del C.A.);
e) requerir a la D.G.I o a la D.G.A., en materia de amparo,
que dentro de un breve plazo informe sobre la causa de la demora
imputada y la forma de hacerla cesar (arts. 183 de la ley y 1161
del C.A.);
f) declarar, en el caso concreto, que la interpretación ministe-
rial o administrativa aplicada no se ajusta a la ley interpretada
(arts. 186 de la ley y 1165 del C.A.). Sin embargo, está imposi-
bilitado para declarar la inconstitucionalidad de las leyes impo-
sitivas o aduaneras y sus reglamentaciones, a no ser que la juris-
prudencia de la Corte Suprema haya declarado la falta de validez
constitucional de ellas, "en cuyo caso podrá seguirse la interpre-
tación efectuada por ese tribunal" (arts. 185 de la ley y 1164 del
C.A.).
g) practicar en la sentencia la liquidación del tributo, acceso-
rios y multas recurridas, o, si lo estima conveniente, establecer las
bases precisas para ello a fin de dictar, previa sustanciación del
trámite liquidatorio, la resolución respectiva (arts. 187 de la ley y
1166 del C.A.);
h) dictar medidas de no innovar respecto de las intimaciones
de pago formuladas por los organismos recaudadores con relación
a las resoluciones apeladas ante el T.F.N., atento al efecto sus-
pensivo de los recursos;
i) declarar la nulidad de los actos administrativos de la
A.F.I.P.-D.G.I o de la A.F.I.P.-D.G.A., sin que en tales supues-
tos deba pronunciarse sobre el fondo de la causa. Lo contrario su-
pondría subrogar a los entes recaudadores en su primigenia fun-
ción de verificación y fiscalización tributaría, descartando una
etapa dentro del proceso (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 4, "Ducilo
S.A.I.C", del 10/10/80). Ello no implica declarar la nulidad por la
nulidad misma, ni declararla cuando el vicio pueda ser subsana-
do en la instancia ante el T.F.N.
j) graduar la pena por debajo del límite trazado por la reso-
lución recurrida, consignando los fundamentos de hecho o de de-
recho. En materia aduanera, el T.F.N. puede atenuar aquélla por
debajo de los mínimos de la norma por la cual el imputado fue
sancionado, conforme a las facultades de los arts. 915 y 916 del
C.A.
186 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

k) formular la denuncia penal pertinente en caso de que en


ejercicio de sus funciones tomare conocimiento de un delito de
acción pública;
l) tener por cancelada la multa o la deuda por tributos y ac-
cesorios, a cuyo efecto es competente para conocer en la liquida-
ción complementaria que se formule;
m) establecer directivas de solución común para las causas
con el voto de las dos terceras partes, al menos, de los vocales con
competencia impositiva o aduanera, definiendo puntualmente las
características de las situaciones a las cuales serán aplicables
"cuando el número, similitud y concomitancia de causas a resol-
ver haga necesario dilucidar cuestiones de derecho comunes a to-
das ellas"; en estos casos rigen las normas de los plenarios (art. 151
de la ley, texto introducido por el decreto 1684/93).
Según se desprende del Considerando de ese decreto, la fina-
lidad de esta disposición es la de "acelerar la tramitación de las
causas e ir unificando el criterio del Tribunal con anterioridad al
dictado de las sentencias respectivas".
A diferencia de los plenarios jurisdiccionales, previstos por el
citado art. 151 desde antes de la reforma, que requieren pronun-
ciamientos divergentes sobre la misma cuestión de derecho, el
supuesto aquí considerado no prevé ese requisito. Empero, la nue-
va norma, que procura también la uniformidad de criterio respec-
to de causas a sentenciar, puede ser pasible de las mismas críti-
cas formuladas con relación a los plenarios.
n) dictar sentencias plenarias61: Conforme al art. 151 de la ley
(aplicable en materia aduanera por el art. 1140 del C.A.), "cuando
la misma cuestión de derecho haya sido objeto de pronunciamien-
tos divergentes por parte de diferentes salas, se fijará la interpre-
tación de la ley que todas las salas deberán seguir uniformemen-
te de manera obligatoria, mediante su reunión en plenario. Dentro
del término de 40 días se devolverá la causa a la sala en que

61
Hay autores que se manifiestan en contra de la obligatoriedad de los ple-
narios; v.gr., Mercader, quien entiende que ello "equivale a trasformar a los jue-
ces en autómatas, en daño de la plenitud de sus prerrogativas y de la majestad
de las magistraturas. Dicho de otro modo, el juez que recibe la clave de la ley
por la endósmosis de la doctrina forzosa, declina en su condición de primer ago-
nista de la justicia y la deshumaniza en la medida en que sólo atiende a las figu-
ras prediagramadas y en que pierde de vista al hombre como sujeto de los liti-
gios y como destinatario del derecho". Y agrega que la "función del juez no es
-en ningún caso- la de ser dómine de otros jueces" (Amílcar A. Mercader, Estu-
dios de derecho procesal civil, Platense, La Plata, 1964, ps. 347 y ss.).
DERECHO TRIBUTARIO 187

estuviere radicada p a r a que la sentencie, aplicando la i n t e r p r e t a -


ción s e n t a d a en el plenario".
Los plenarios deben ser celebrados dentro de los 15 días de la
resolución que disponga su convocatoria (art. 76, l 2 1 párr., del D.R.
de la ley), la cual será dictada por el presidente o el vicepresiden-
te del T.F.N., en su caso, dentro de los 15 días de notificada la
elevatoria por la sala - o , en el caso del punto m, de producido el
informe por la secretaría general de la competencia de que se t r a -
t e - (art. 73 del R.P. del T.F.N.).
Convocados los plenarios, se notificará a las s a l a s p a r a que
suspendan los pronunciamientos definitivos en las causas en que
sean v e n t i l a d a s las m i s m a s cuestiones de derecho, s u s p e n s i ó n
que se extenderá h a s t a que se fije la correspondiente i n t e r p r e t a -
ción legal. E n los expedientes involucrados, los plazos p a r a dictar
sentencia q u e d a r á n suspendidos h a s t a la fijación de la doctrina
legal (art. 151, últ. párr.).

Plenarios impositivos o aduaneros, o conjuntos.


Si la convocatoria versara sobre disposiciones de competencia
exclusiva de las salas impositivas o de las aduaneras, el plenario
estará integrado exclusivamente por los vocales que formen las sa-
las que correspondan según la materia, siendo asistidos por el se-
cretario general de Asuntos Impositivos o por el secretario general
de Asuntos Aduaneros, según el caso.
En tal supuesto, será presidido por el presidente o el vicepresi-
dente, conforme a la materia de que se trate, constituyéndose váli-
damente con la presencia de los dos tercios de los miembros en ejer-
cicio, y se fijará la interpretación legal por mayoría absoluta (art. 151,
6 a párr., de la ley).
El mismo quorum e idéntica mayoría son necesarios para los
plenarios conjuntos (impositivos y aduaneros). Quien preside los ple-
narios tiene doble voto en caso de empate (art. 151 cit.).
Si por algún motivo no se pudiera reunir la mayoría de dos ter-
cios, el presidente deberá devolver la causa dentro de los tres días,
a efectos de que la sala interviniente la sentencie en los plazos de
ley (art. 76, 2a párr., del D.R. de la ley).
A fin de computar el quorum y la decisión, no se considera en
ejercicio "a los vocales que se encuentren en uso de licencia" (art. 76,
2a párr., in fine, del D.R. de la ley).
Cabe recordar que corresponderá un plenario conjunto cuando
la interpretación de que se trate verse sobre disposiciones legales de
aplicación común a las salas impositivas y aduaneras, supuesto en
el cual el plenario se integrará con todas las salas, presidido por el
presidente del T.F.N. (art. 151, 5 a párr., de la ley). También co-
188 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

rresponderá un acuerdo conjunto "cuando fuere necesario adoptar de-


cisiones administrativas o de interés común para el cuerpo" (art. 77
del D.R. de la ley).
Tanto en los plenarios impositivos como en los aduaneros y en
los conjuntos, el plazo para fijar la doctrina legal es de 40 días
(art. 76, P 1 párr., del D.R. de la ley).
La sentencia plenaria que establezca la doctrina legal deberá
ser notificada a las partes juntamente con la sentencia en que la sala
respectiva haga aplicación de dicha doctrina (art. 73, 2U párr., del R.P.
del T.F.N.).
Si alguna sala estima necesario rever la jurisprudencia plena-
ria, habrá que convocar a nuevo plenario (art. 151, 7fi párr., de la ley);
v.gr., cuando la doctrina de la cámara sea contraria a aquélla.
Por medio de un acuerdo plenario son resueltas las acumula-
ciones de causas tramitadas por ante distintas salas y las escisiones
de las acumuladas por el T.F.N. en pleno. El T.F.N. en pleno no
puede disponer acumulaciones por razones de economía procesal
(art. 8 del R.P. del T.F.N.). (Ver punto m.)

7.2.9. Facultades administrativas.


A p a r t i r del decreto 1684/93 ("B.O.", 17/8/93), el T.F.N. actúa
como entidad a u t á r q u i c a en el orden administrativo y financiero,
en lo que se refiere a su organización y funcionamiento, según las
n o r m a s del capítulo I del título II de la ley (art. 154).
El patrimonio del T.F.N. está constituido por los bienes asigna-
dos por el Estado nacional "y por aquellos que le sean trasmitidos o
adquiera por cualquier causa jurídica. Continuará la gestión del
actual organismo, quedándole afectados íntegramente los bienes pro-
pios o los cedidos en uso, créditos, derechos y obligaciones. El Poder
Ejecutivo nacional queda facultado para trasferir sin cargo inmuebles
que sean necesarios para el funcionamiento del Tribunal" (art. 155
de la ley).
Sus recursos provienen de: a) los importes asignados anualmente
por la ley presupuestaria nacional; b) los importes provenientes de
la aplicación de multas del art. 162 de la ley y del art. 1144 del C.A.;
c) los importes que provengan de la venta de bienes muebles o in-
muebles registrables o no, a fin de ser aplicados exclusivamente a
la compra o construcción de otros bienes de tal naturaleza; d) todo
ingreso no previsto expresamente, cuya percepción no sea incompa-
tible con las facultades otorgadas al T.F.N. Este organismo ha de
administrar y manejar los fondos destinados a atender su presupues-
to (art. 156).
DERECHO TRIBUTARIO 189

El T.F.N. tiene facultades administrativas para: a) designar


a los secretarios generales y los secretarios letrados de vocalía; b)
conceder licencias con o sin goce de sueldo a los miembros del
Tribunal, conforme a las disposiciones pertinentes (art. 157).
Por su parte, el presidente del T.F.N. tiene múltiples atribu-
ciones y responsabilidades consignadas en el art. 158), como, v.gr.:
las de representación legal del T.F.N.; la organización y reglamen-
tación de su funcionamiento interno, incluyendo "el dictado y/o
modificación de la estructura orgánico-funcional y el estatuto del
personal"; designar y promover personal, aceptar renuncias, dispo-
ner cesantías, exoneraciones y otras sanciones disciplinarias al
personal; suscribir, en representación del Poder Ejecutivo nacio-
nal, y bajo la autorización previa de la Secretaría de Hacienda,
convenciones colectivas de trabajo con la entidad gremial represen-
tativa del personal; fijar el horario general y los horarios especia-
les del organismo; elevar anualmente a la Secretaría respectiva
el plan de acción y el anteproyecto de presupuesto para el ejerci-
cio siguiente; administrar su presupuesto, "resolviendo y aproban-
do los gastos e inversiones del organismo, pudiendo redistribuir
los créditos sin alterar el monto total asignado", etc., y "toda otra
atribución compatible con el cargo y necesaria para el cumplimien-
to de las funciones del organismo".

7.2.10. Secretarios.
A las funciones actuariales, o de documentación, como una
forma de elaboración procesal y de administración, cuyo aspecto
más importante es la custodia procesal, nos hemos referido en otro
trabajo 62 .
En el T.F.N. hay dos mesas de entradas: una de la materia
impositiva y otra de la aduanera, a cargo de los secretarios gene-
rales de Asuntos Impositivos y de Asuntos Aduaneros, respecti-
vamente.
En cuanto a la posibilidad de excusación de los secretarios
generales y de vocalía del T.F.N., entendemos que rige el art. 39,
3^ párr., del C.P.C.C.N.
Los secretarios generales y los secretarios letrados de vocalía
tienen las m i s m a s incompatibilidades que las establecidas p a r a los

S2
Ver García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal. . ., ob. cit.,
ps. 107/9.
190 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

vocales (art. 149, 2a párr., de la ley; ver punto 7.2.3, "Incompatibili-


dades"). Es curioso que no se haya contemplado dentro de las incom-
patibilidades a los secretarios de vocalía que pudieran contar sólo
con título de contador.
El T.F.N. c u e n t a con tres secretarías generales: a) Secretaría
General de Asuntos Impositivos; 6) Secretaría General de Asun-
tos A d u a n e r o s ; c) Secretaría General Administrativa.
Las dos primeras secretarías generales tienen por misión inter-
venir en todos los aspectos procesales del trámite de los expedientes
(de la materia impositiva o aduanera, según corresponda), en los
casos previstos por la ley y el R.P. del T.F.N., a fin de coadyuvar a
dirimir las situaciones litigiosas elevadas al Tribunal. La otra secre-
taría general tiene por misión entender en los trámites administra-
tivos relativos al funcionamiento del Tribunal y en todo lo inherente
a las notificaciones de resoluciones y al registro de sentencias.
Los tres secretarios generales tienen facultades para "efectuar
emplazamientos, citaciones y notificaciones, otorgar vistas y confe-
rir traslados, firmar resoluciones de trámite, suscribir certificacio-
nes, oficios, testimonios y constancias de deuda. Asimismo, estarán
facultados para devolver escritos presentados fuera de término o sin
copias" (art. 4 del R.P. del T.F.N.).
Los secretarios generales de Asuntos Aduaneros y de Asuntos
Impositivos deben informar las causas ingresadas que pudieran ha-
llarse en la situación prevista en el art. 151, 2 a párr., de la ley (ver
punto 7.2.8, m).
Según el art. 5 del R.P. del T.F.N., deben atender al público
diariamente dentro del horario de las mesas de entradas (12.30 a
16.30, excepto en los períodos en que el T.F.N. funcione como tribu-
nal de feria). Los secretarios generales de Asuntos Impositivos y de
Asuntos Aduaneros, al estar a cargo de las mesas de entradas res-
pectivas, son los encargados de atender las inquietudes de los li-
tigantes, quienes pueden otorgar autorizaciones especiales, a efec-
tos de la representación para actuar ante el T.F.N., mediante el
formulario F. 3, que se puede extender ante aquéllos (art. 15, inc. b,
del R.P. del T.F.N.), así como de los demás aspectos referentes al trá-
mite, control y estadística de todas las causas.
Conforme al art. 7 del R.P. del T.F.N., los secretarios generales
deben efectuar, a la última hora de tareas de los martes y jueves, el
sorteo público de los expedientes "a fin de establecer el vocal instruc-
tor que entenderá en la causa". Antes de elevarlos a las vocalías
sorteadas han de correr vista, por 5 días, a la División Coordinación
de Impuesto de Sellos y Varios de la A.F.I.P.-D.G.I, para que formu-
le las observaciones pertinentes. Los representantes del fisco deben
expedirse dentro de cinco días, bajo apercibimiento de las medidas
DERECHO TRIBUTARIO 191

disciplinarias a que hubiere lugar; "producido el dictamen o vencido


el plazo respectivo, se elevará el expediente a la vocalía".
Los recursos de amparo, en cambio, deben ser sorteados el mis-
mo día de su presentación, pasando el secretario general competen-
te "los autos al vocal instructor" (art. 72 del R.P. del T.F.N.).
Respecto de los secretarios de vocalías, el art. 146, 3a párr.,
de la ley dispone que "cada vocal será asistido en sus funciones
por u n secretario con título de abogado o contador".
La misión de los secretarios de vocalías es entender en todos los
estudios vinculados con las causas en trámite, a fin de prestar asis-
tencia para la atención de las funciones que le competen a la vocalía,
con sujeción a las directivas que imparta el vocal.
Los secretarios de cada vocalía tienen la facultad de "suscribir
los oficios, cédulas, certificados y testimonios que ordene el vocal y
deberán preparar los formularios de control de vencimientos y lle-
var la agenda de audiencias. Podrán, asimismo, celebrar las audien-
cias de instrucción a que se refieren el art. 145 de la ley 11.683 (t.o.
en 1978 y sus modificaciones [hoy, art. 163 del t.o. en 1998 y modif.])
y el art. 1153 del Código Aduanero, y las audiencias de testigos".
Además, son aplicables las normas del art. 38 del C.P.C.C.N.63 (art. 4,
3^ párr., del R.P. del T.F.N.).
Por el citado art. 163 de la ley (concordante con el art. 1153 del
C.A.), en las audiencias, durante el plazo probatorio, "la interven-
ción personal del vocal o su secretario deberá cumplirse bajo pena
de nulidad, sin posibilidad de confirmación".

6i
Establece el art. 38 del C.P.C.C.N.: "Además de los deberes que en otras
disposiciones de este Código y en las leyes de organización judicial se imponen a
los secretarios, las funciones de éstos son:
"1) comunicar a las partes y a los terceros las decisiones judiciales, mediante
la firma de oficios, mandamientos, cédulas y edictos, sin perjuicio de las faculta-
des que se acuerdan a los letrados respecto de las cédulas y oficios, y de lo que
establezcan los convenios sobre comunicaciones entre magistrados de distintas
jurisdicciones.
"Las comunicaciones dirigidas al presidente de la Nación, ministros y se-
cretarios del Poder Ejecutivo y magistrados judiciales, serán firmadas por el juez.
"2) extender certificados, testimonios y copias de actas;
"3) conferir vistas y traslados;
"4) firmar, sin perjuicio de las facultades que se confieren al oficial prime-
ro o jefe de despacho, las providencias de mero trámite, observando en cuanto al
plazo lo dispuesto en el art. 34, inc. 3, a;
"5) devolver los escritos presentados fuera de plazo.
"1. . .] Dentro del plazo de 3 días, las partes podrán requerir al juez que deje
sin efecto lo dispuesto por el secretario [...]. Este pedido se resolverá sin sus-
tanciación. La resolución es inapelable".
192 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

E n los recursos de amparo, el secretario de vocalía debe dejar


constancia de la recepción de los autos y d a r c u e n t a i n m e d i a t a al
vocal, a fin de que éste sustancie los t r á m i t e s p e r t i n e n t e s d e n t r o de
los t r e s días de haberlos recibido (arts. 183 de la ley y 1161 del C.A.).

7 . 3 . Las partes: personería, patrocinio, intervención de terceros,


sanciones procesales referentes a los sujetos64.
7.3.1. Las partes.
Son las dos personas que conforman con el juzgador el clásico
triángulo actuante en el drama que entraña el proceso: "el prota-
gonista y el antagonista, cuyo contraste dialéctico constituye la
ocasión y la fuerza motriz del proceso". Si tradicionalmente se
concibe a éste al modo de un certamen simbólico entre los dos
litigantes, "éstos aparecen como los personajes centrales de la in-
cidencia judicial, en torno a los cuales todas las demás personas,
incluso el juez, aparecen, en cierto sentido, como figuras de segundo
plano" 65 .
Etimológicamente, la palabra "parte" alude a los orígenes pri-
mitivos del proceso, entendido como una lucha legalizada ante un
arbitro neutral, siendo "partes" los contendientes en el mismo sen-
tido en que se habla de "partes" en los casos en que hay una contra-
posición de adversarios competidores entre sí para la obtención de
una victoria (en un duelo, en una lucha política de partidos, etc.).
En esta noción "belicosa" del proceso, considerado como una con-
tentio ínter partes, halla cierto eco la teoría que advierte que la
finalidad del proceso contencioso es la composición de la litis, inter-
pretada como conflicto de intereses entre sujetos contrapuestos 66 .
Desde el punto de vista del derecho procesal civil, en el proce-
so contencioso intervienen, en principio, dos partes: una que pre-
tende en nombre propio, o en cuyo nombre se pretende, la actua-
ción de una norma jurídica (adora), y otra frente a la cual esa
actuación es exigida (demandada). Esto es, las partes son el suje-
to activo y el sujeto pasivo de la demanda, recurso o incidente. No
reviste la calidad de parte el representante (legal o convencional),
ya que actúa en el proceso en nombre y por un interés ajeno.

64
Ver García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit.,
ps. 113/43.
H5
Calamandrei, Instituciones . . ., ob. cit., vol. II, p. 287.
66
Calamandrei, Instituciones . . ., ob. cit., vol. II, ps. 293 y ss.
DERECHO TRIBUTARIO 193

A la calidad de parte se la adquiere independientemente de


toda referencia al derecho sustancial, puesto que tal concepto es
de naturaleza eminentemente procesal, y deviene irrelevante que
la demanda, recurso o incidente que se haya interpuesto, o sus
contestaciones, sean infundados, improponibles o inadmisibles.
Desde el punto de vista del derecho procesal penal, el sujeto
pasivo de la imputación recibe el nombre de "imputado", "encau-
sado", "encartado". Se le reconoce, asimismo, el carácter de parte
frente al sujeto activo de la imputación 67 .
En el procedimiento ante el T.F.N. relacionado con tributos y
accesorios, prohibiciones a la importación y a la exportación, etc.,
se aplica el concepto de "parte" del derecho procesal civil, en tan-
to que en los supuestos de sanciones rigen los principios del dere-
cho procesal penal (conf. arts. 197 de la ley y 1174 del C.A.).
Empero, todo aquel que ataca una resolución sancionatoria
emanada de la A.F.I.P.-D.G.I o de la A.F.I.P.-D.G.A. ante el T.F.N.
recibe, además del nombre de "imputado", los de "actor" (en cuan-
to ejerce el poder de acción conferido por las normas, por lo cual
se lo denomina, asimismo, "accionante"), "recurrente" (ya que re-
curre de la resolución condenatoria), "apelante" (por haber inter-
puesto recurso de apelación), etc.
En virtud del carácter imparcial que se le reconoce al T.F.N.,
no sólo tienen el carácter de parte las personas que recurren an-
te él, sino también los organismos recaudadores que han dictado
las resoluciones recurridas o cuyo accionar o retardo sea confi-
gurante de recurso ante el T.F.N. Ello posibilita adecuadamente
que el contradictorio entre partes multiplique en el juzgador los
medios de indagación y control en orden al descubrimiento de la
verdad.
Las partes pueden ser simples o múltiples, según que estén
integradas por un solo sujeto o por dos o más -por la actora o por
la demandada, o por ambas-, respectivamente. Las segundas con-
forman el fenómeno de la pluralidad de partes, al que se refiere
el art. 17 del R.P. del T.F.N.
Con arreglo a su situación, hay partes principales y partes
accesorias: las primeras no están subordinadas a ninguna otra, en
tanto que las segundas están vinculadas con la actuación de la
parte principal.

67
Ver Jorge A. Clariá Olmedo, Tratado de derecho procesal penal, Ediar,
Buenos Aires, 1962, t. II, ps. 32 y ss.
194 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Si las partes múltiples aparecen en un mismo plano de igual-


dad, se habla de "pluralidad de partes principales o iguales", o,
mejor, de pluralidad de partes por coordinación; v.gr., al recu-
rrir ante el T.F.N. los condenados solidariamente por la misma re-
solución. Si, a la inversa, aparecen en planos distintos de recípro-
ca desigualdad, se denomina a este fenómeno "pluralidad de partes
adhesivas o desiguales", o, mejor, de pluralidad de partes por sub-
ordinación; v.gr., si un recurrente se adhiere a la actuación de
otro, como el despachante de aduana que simplemente se adhiera
al recurso del importador o exportador, sin el planteo de nuevos
fundamentos.
El litisconsorcio, según Guasp, es "aquel tipo de pluralidad de
partes que se produce cuando los diversos litigantes aparecen no
sólo situados en un mismo plano, sino, además, unidos en su ac-
tuación procesal: según que la unión plural afecte a los deman-
dantes, a los demandados o a ambos, el litisconsorcio se llama
«activo», «pasivo» o «mixto»"68.
En el proceso ante el T.F.N., habida cuenta de que se recurre
de una resolución o proceder (v.gr., recurso de amparo o recurso
por retardo) de la A.F.I.P.-D.G.I o de la A.F.I.P.-D.G.A., el sujeto
pasivo es siempre simple; por ende, no se presenta la figura del
litisconsorcio pasivo ni la del litisconsorcio mixto.

Capacidad para ser parte.


Consiste en la aptitud jurídica para ser titular de los derechos
o de las obligaciones de carácter procesal que a las partes respec-
ta. Puede ser parte toda persona, es decir, todo ente susceptible
de adquirir derechos o contraer obligaciones, en los términos del
art. 30 del C.C.

Capacidad procesal.
Como bien enseña Guasp, "la capacidad para ser parte no
basta para tener plena aptitud como parte en un proceso. Es sufi-
ciente, sí, para figurar como tal parte, pero no para poder realizar
eficazmente los actos procesales que a las partes están atribuí-
dos. Pues esto exige un grado superior de capacidad, la capaci-
dad de obrar procesalmente o capacidad procesal". Esta consiste

68
Jaime Guasp, Derecho procesal civil, Instituto de Estudios Políticos, Ma-
drid, 1968, vol. I, ps. 200/1.
DERECHO TRIBUTARIO 195

e n "la capacidad para poder realizar con eficacia actos procesales


¿e parte" 69 .
Es así como en los casos de los incapaces de hecho y de las
personas de existencia ideal tienen capacidad procesal sus repre-
sentantes legales.

Deberes de las partes.


Principalmente, son los deberes de lealtad, probidad y buena
fe, dado que con arreglo al art. 34, inc. 5, ap. d, del C.P.C.C.N., el
juzgador debe prevenir y sancionar todo acto contrario a tales
deberes. Además, por el inc. 6 del artículo citado, aquél tiene que
"declarar, en oportunidad de dictar las sentencias definitivas, la
temeridad o malicia en que hubieren incurrido los litigantes o
profesionales intervinientes".
Conforme al art. 163, inc. 5, párr. 3 a , del C.P.C.C.N., "la con-
ducta observada por las partes durante la sustanciación del pro-
ceso podrá constituir un elemento de convicción corroborante de
las pruebas, para juzgar la procedencia de las respectivas pre-
tensiones".
Los mencionados deberes son violados cuando: a) se ejerce abu-
siva o excesivamente el derecho (v.gr., pluspetición inexcusable); b)
o se actúa con espíritu de resistencia; c) o se demuestra una con-
ducta temeraria o maliciosa; d) o una conducta culpable o negli-
gente70.

7.3.2. Personería^1.
Ante el T.F.N., en materia impositiva, los interesados pueden
actuar personalmente, por medio de sus representantes legales (en
los casos de los incapaces de hecho y de las personas de existen-
cia ideal), o por mandatario especial, "el que acreditará su cali-
dad de tal mediante simple autorización certificada por el secre-
tario del Tribunal Fiscal o escribano público" (art. 160 de la ley
11.683).
69
Guasp, Derecho . . ., ob. cit., vol. I, p. 176.
70
Clemente A. Díaz, Instituciones de derecho procesal, Abeledo-Perrot, Bue-
nos Aires, 1968, 1.1, ps. 283/284.
Ver García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal..., ob. cit.-,
ps. 118/20.
71
Ver García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal. . ., ob. cit.,
ps. 120/35.
196 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

En virtud de lo normado por el art. 161 de la ley, la represen-


tación y el patrocinio ante el T.F.N., en materia impositiva, deben
ser ejercidos por las personas autorizadas para actuar en causas
judiciales 72 . Se agrega que tales funciones podrán ser desempe-
ñadas, además, por doctores en ciencias económicas o contadores
públicos, inscritos en la respectiva matrícula, y por todas aque-
llas personas que al 30/12/64 estuvieran inscritas y autorizadas a
actuar ante el T.F.N. por haber cumplido los requisitos del decre-
to 14.631/60.
Sin embargo, en materia aduanera sólo pueden presentarse
"por un derecho o un interés que no fuere propio, las personas que
ejercieren una representación legal y aquellas que se encontraren
inscritas en la matrícula de procuradores o de abogados para ac-
tuar ante la justicia federal" (conf. arts. 1030 y 1141 del C.A.). En
tal caso, el representante deberá acompañar, en principio, con su
primera presentación, los documentos acreditativos de su per-
sonería (arts. 1031 y 1141 del C.A.). (Ver punto 4.2.)
Notemos que en materia aduanera, a diferencia de la impo-
sitiva, no pueden actuar como representantes convencionales los
doctores en ciencias económicas, ni los contadores, ni los que fi-
guran en el mencionado registro. Por la letra de los arts. 1030 y
1141 del C.A., no rige lo prescrito por el art. 15 de la ley 10.996,
es decir, tampoco pueden actuar las personas de familia dentro del

72
Prescribe el art. 1 de la ley 10.996 y modif.: "La representación en juicio
ante los tribunales de cualquier fuero en la Capital de la República y territorios
nacionales, así como ante la justicia federal de las provincias, sólo podrá ser ejer-
citada:
"1) por los abogados, con título expedido por la universidad nacional;
"2) por los procuradores inscritos en la matrícula correspondiente;
"3) por los escribanos nacionales que no ejerzan la profesión de tales;
"4) por los que ejerzan una representación legal".
Si bien la enumeración precedente es taxativa, el art. 15 de la citada ley
contempla dos excepciones, al consignar: "Exceptúanse de las disposiciones esta-
blecidas en la presente ley, las personas de familia dentro del segundo grado de
consanguinidad y primero de afinidad. A los mandatarios generales con facultad
de administrar, respecto de los actos de administración".
Asimismo, el art. 17 contempla otra excepción: "No rige esta reglamenta-
ción para los que han de representar a las oficinas públicas de la Nación, de las
provincias y de las municipalidades, cuando obren exclusivamente en ejercicio de
esa representación".
El art. 11 de la ley 10.996 y modif. enumera los deberes de los procurado-
res, los cuales rigen, en general, para los que se hallan comprendidos en los
arts. 15 y 17 de esa ley.
DERECHO TRIBUTARIO 197

segundo grado de consanguinidad y primero de afinidad, ni los


niandatarios generales con facultades de administrar, respecto de
los actos de administración, salvo que reúnan los requisitos del
art. 1030 del C.A.
La representación legal es aquella que viene establecida di-
rectamente por la ley; v.gr., en cuanto a los incapaces, son repre-
sentantes legales los enunciados en el art. 57 del C.C., además de
la representación promiscua del ministerio de menores del art. 59
de ese Código. En materia de sociedades comerciales, la ley 19.550
y modif. establece en cada caso quién representa o administra a
la sociedad -uide arts. 24 (sociedades no constituidas regularmen-
te); 127 y 143 (sociedades colectivas y de capital e industria, en
caso de silencio del contrato social); 136 y 318 (sociedades en co-
mandita, simple o por acciones); 157 (sociedades de responsabili-
dad limitada), y 255 y 268 (sociedades anónimas)-.
Conviene aclarar que en las sociedades anónimas las faculta-
des de administración pertenecen al directorio (art. 255 de la ley
19.550 y modif.), y las de representación, al presidente (art. 268
de la citada ley), agregando el art. 268 de la misma normativa que
el estatuto de las sociedades anónimas puede autorizar la actua-
ción de uno o más directores como representantes.
De ahí que, no siendo órgano de la administración, sino sólo de
representación, el presidente del directorio de las sociedades anóni-
mas puede declarar la voluntad de la sociedad, pero no fijar su con-
tenido; ello, desde luego, sin perjuicio de que cualquier acto que no
sea notoriamente extraño al objeto social, celebrado por el presiden-
te sin previa deliberación del directorio, obligue a la sociedad frente
a terceros (art. 58 de la ley 19.550). Por ende, el presidente del di-
rectorio no puede por sí (es decir, sin previa deliberación y autoriza-
ción del directorio) decidir el otorgamiento de poderes para represen-
tar a la sociedad, ni revocar por sí los otorgados (C.N.Ap. en lo Com.,
Sala A, "Guillermo Kraft S.A.", del 4/8/77, "JA.", 1979-11-430).

Formas de acreditar la representación ante el T.F.N.


Dispone el art. 15 del R.P. del T.F.N. que esa representación
puede ser acreditada: a) con testimonio de poder general o espe-
cial otorgado ante escribano público; b) con autorización especial
extendida en el formulario F. 3, certificado por escribano público
u otorgado ante el secretario general del Tribunal, o ante los jefes
de las delegaciones, distritos o agencias de la D.G.I y aduanas de
la D.G.A. en el interior del país; c) tratándose de abogados o pro-
198 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

curadores inscritos en la matrícula, con dos copias simples del


poder general o especial, para varios actos, firmadas por el letra-
do patrocinante o apoderado.
Los instrumentos que acreditan la representación deben ser
acompañados junto con el escrito de interposición del recurso o la
demanda que se articule ante el T.F.N. Si quien invoca una re-
presentación no la acredita, el T.F.N. puede intimarlo para que '
subsane el incumplimiento en determinado plazo, bajo apercibi-
miento de tenerlo por no presentado (conf. arts. 20, inc. e, y 23 del
R.P. del T.F.N., y 1033 y 1141 del C.A.).
Cuando el T.F.N. no ha intimado la acreditación de la repre-
sentación, y al no obrar como gestor el presentante, el fisco puede
oponer la excepción de falta de personería, que determina, en caso
de prosperar, que el T.F.N. fije un plazo para la respectiva acredi-
tación, siendo de aplicación el principio de imposición de las cos-
tas al vencido (arts. 184 de la ley y 1163 del C.A.).
La representación de los apoderados fiscales es acreditada "con
el correspondiente certificado expedido por la repartición fiscal"
(art. 25, 2a párr., del R.P. del T.F.N.). (Ver cap. IV, punto 2.2.)

Cesación de la representación.
En lo que respecta a esta cuestión, rigen las causales que con-
templa el art. 53 del C.P.C.C.N.
Gestor.
Este instituto es de aplicación en el proceso ante el T.F.N.,
conforme a lo normado por el art. 48 del C.P.C.C.N.73.
73
"Cuando deban realizarse actos procesales urgentes y existan hechos o
circunstancias que impidan la actuación de la parte que ha de cumplirlos, podrá
ser admitida la comparecencia en juicio de quien no tuviere representación con-
ferida. Si dentro de los 40 días hábiles, contados desde la primera presentación
del gestor, no fueren acompañados los instrumentos que acrediten la personali-
dad o la parte no ratificase la gestión, será nulo todo lo actuado por el gestor y
éste deberá satisfacer el importe de las costas, sin perjuicio de su responsabili-
dad por el daño que hubiere producido.
"En su presentación, el gestor, además de indicar la parte en cuyo beneficio
pretende actuar, deberá expresar las razones que justifiquen la seriedad del pe-
dido. La nulidad, en su caso, se producirá por el solo vencimiento del plazo sin
que sé requiera intimación previa.
"La facultad acordada por este artículo sólo podrá ejercerse una vez en el
curso del proceso".
Ver García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit.,
ps. 129/30 y 133/5.
DERECHO TRIBUTARIO 199

Es acto procesal urgente la interposición de un recurso ante


el T.F.N., por la perentoriedad del término. Al plazo de 40 días
hábiles -también perentorio- se lo cuenta desde la primera pre-
sentación del gestor, y no desde la notificación de la resolución que
lo tiene como tal.

7.3.3. Patrocinio1*.
En materia aduanera, es obligatorio el patrocinio letrado (arts.
1034 y 1141 del C.A.).
En materia impositiva, según el art. 18 del R.P. del T.F.N., el
vocal instructor podrá ordenar que la parte sea asistida por un
letrado cuando estime que la falta de ese patrocinio "obstaculizare
la buena marcha del proceso, la celeridad y el orden del procedi-
miento o así lo exigiere la naturaleza jurídica de las cuestiones
controvertidas o la defensa del recurrente o demandante". Sin
perjuicio de ello, la función de patrocinante en materia impositiva
puede ser desempeñada no sólo por abogados, sino también por
contadores o doctores en ciencias económicas, o por personas inscri-
tas en el registro al cual hace referencia el art. 161 de la ley.
Los patrocinantes -al igual que los apoderados- están facul-
tados para firmar las copias de poderes generales y especiales a
los efectos de acreditar personería.

7.3.4. Intervención de terceros15.


Significa la incorporación de otras personas al proceso con el
fin de hacer valer derechos propios relacionados con el objeto de
éste. El interviniente (etimológicamente, de "inter", "durante", ya
que sólo en tanto el proceso esté pendiente entre las dos partes
originarias puede intervenir el tercero) no es primus (actor origi-
nario) ni secundas (demandado originario), sino que se inserta en
un conflicto entre otras partes, del cual hasta ese momento per-
manecía ajeno, invocando un derecho o un interés jurídicamente
tutelado.
La intervención del tercero puede ser voluntaria (art. 90 del
CP.C.C.N.) u obligada (art. 94 del C.P.C.C.N.).

74
Ver García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal. . ., ob. cit.,
Ps. 135/6.
75
Ver García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit.,
ps. 137/40.
200 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

La intervención voluntaria puede ser: a) adherente simple (arta


90, inc. 1, y 91, 1 er párr., del C.P.C.C.N.); 6) litisconsorcial o a d h *
rente autónoma (arts. 90, inc. 2, y 91, 2 a párr., del C.P.C.C.N.).
En cuanto a la intervención voluntaria de terceros ante el T.F.N.
se aplica el art. 92 del C.P.C.C.N., y por el art. 93 del C.P.C.C.N., en
ningún caso tal intervención "retrogradará el juicio ni suspenderá su
curso".
La intervención obligada tiene lugar a instancia de parte (art. 94
del C.P.C.C.N.) o por orden del juzgador (art. 89 del C.P.C.C.N.).
Declarada la admisibilidad de la intervención voluntaria u obli-
gada, el tercero asume la calidad de parte; es inapelable la resolu-
ción que admite la intervención de terceros (art. 96, 1 er párr., del
C.P.C.C.N.). La resolución denegatoria de esa intervención es ape-
lable en efecto devolutivo (art. 96, l^ párr., del C.P.C.C.N.).
La sentencia dictada después de la intervención del tercero o
de su citación "lo afectará como a los litigantes principales" (art. 96,
2 a párr., del C.P.C.C.N.).
Conforme a los a r t s . 197 de la ley y 1174 del C.A., son aplica-
bles las n o r m a s expuestas también al procedimiento a n t e el T.F.N.;
v.gr., sería aceptable, por economía procesal, la intervención como
terceros de codeudores o responsables del impuesto, t i t u l a r e s de
acreditaciones o contribuyentes que, sin h a b e r sido dictada la re-
solución r e c u r r i d a a su respecto, p o d r í a n e v e n t u a l m e n t e v e r s e
perjudicados por no h a b e r intervenido en la e t a p a de d e t e r m i n a -
ción del g r a v a m e n (ver T.F.N., "Villa Aufricht y Cía. S.A.", Sala
D, 23/3/72).

7.3.5. Sanciones procesales referentes a los sujetos76.


E n v i r t u d de lo dispuesto por los a r t s . 162 de la ley y 1144 del
C.A., el T.F.N. y el vocal interviniente tienen facultades p a r a apli-
car sanciones no sólo a las p a r t e s , sino t a m b i é n a las d e m á s per-
sonas vinculadas con el proceso (testigos, peritos, etc.), en estos
casos: 1) desobediencia; 2) cuando no p r e s t e n "la a d e c u a d a cola-
boración p a r a el rápido y eficaz desarrollo del proceso", o sea, en
los supuestos de dilaciones injustificadas que v u l n e r e n la celeri-
dad procesal.
Las sanciones consisten, según la gravedad de la falta, en: a)
llamado de atención; b) apercibimiento; c) m u l t a s de h a s t a $ 2.000
(conforme a la modificación introducida por la ley 25.239; a n t e s de

76
Ver García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit.,
ps. 141/3.
DERECHO TRIBUTARIO 201

esta reforma los importes máximos de las multas eran de $ 17,37


o $ 17,30, según se hubiera tratado de materia impositiva o adua-
nera, respectivamente).
Estas sanciones deben ser comunicadas a la entidad que ejer-
za el poder disciplinario de la profesión (en su caso). Es posible
apelarlas dentro del plazo de tres días ante la cámara competen-
te, pero al recurso se lo sustanciará dentro del plazo y la forma
previstos para la apelación de la sentencia definitiva.
La resolución firme que imponga la multa deberá ser cumpli-
da dentro de los tres días, bajo apercibimiento de seguir la vía de
ejecución fiscal contemplada en el C.P.C.C.N.77.

8. PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN


(CONSIDERACIÓN D I N Á M I C A ) : CARACTERES D E L P R O C E D I M I E N T O ,
PLAZOS Y N O T I F I C A C I O N E S , SANCIONES P R O C E S A L E S R E F E R E N T E S
A L O S A C T O S , PLURALIDAD D E P R O C E S O S , I N C I D E N T E S .
E T A P A S P R O C E S A L E S (INTRODUCTH/A D E LAS C U E S T I O N E S ,
DECLARACIÓN D E P U R O D E R E C H O O , E N SU CASO, ETAPA
PROBATORIA, ETAPA D E LA DISCUSIÓN O D E LAS ALEGACIONES,
SENTENCIA DEFINITIVA, L I Q U I D A C I Ó N ) . M O D O S ANORMALES
D E TERMINACIÓN D E L P R O C E S O . R E C U R S O S (REPOSICIÓN,
ACLARATORIA, APELACIÓN, QUEJA). E L RECURSO DE AMPARO*.

8.1. Caracteres del procedimiento78.


La celeridad se pone de manifiesto, especialmente, por el im-
pulso de oficio —que no posibilita la perención de instancia- y por
los exiguos plazos establecidos por el decreto 1684/93, que refor-
mó la ley 11.683 y el C.A.
La no aplicación del solve et repete influye en la baratura o
economía. Además, la tasa para litigar (2 %) es menor que la tasa
judicial (3 %), salvo que se recurra contra la sentencia del T.F.N.,
en cuyo caso se aplica, en los supuestos previstos, el 1,5 % ante la
judicatura (art. 3, inc.g-, de la ley 23.898).
77
Cabe agregar que los importes provenientes de estas multas constituyen
recursos del T.F.N. (inc. b del art. 156 de la ley).
* Cuando no se especifica a qué ley corresponde el artículo citado, se trata
de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif).
78
Ver García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal. . ., ob. cit.,
ps. 151/60.
202 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

El principio de inmediación del juzgador se evidencia en la


posibilidad de llamar a audiencia durante el plazo probatorio (arts.
163 de la ley y 1153 del C.A.) y la de convocar a audiencia para la
vista de la causa (arts. 176 de la ley y 1155 del C.A.).
La investigación de la verdad real se patentiza tanto en la
materia específica de tributos como en la infraccional (arts. 164 de
la ley y 1143 del C.A.).
Presenta, asimismo, los siguientes caracteres:
a) escrituriedad (arts. 163 de la ley y 1142 del C.A.), sin per-
juicio de la facultad de los vocales de llamar a audiencia durante
el plazo probatorio 79 , y de las salas de convocar a audiencia para
la vista de la causa;
b) impulso de oficio, que surge de los arts. 164 de la ley y 1143
del C.A., según los cuales el T.F.N. debe impulsar de oficio el pro-
cedimiento, teniendo "amplias facultades para establecer la ver-
dad de los hechos y resolver el caso independientemente de lo ale-
gado por las partes, salvo que mediare la admisión total o parcial
de una de ellas a la pretensión de la contraria, en cuyo caso, si
el desistimiento o allanamiento fuera aceptado por la contrapar-
te, deberá dictar sentencia teniendo a la litigante por desistida o
allanada", según corresponda. "Cuando se allanare, el fisco debe-
rá hacerlo por resolución fundada". En virtud de estas facultades,
el vocal instructor y el T.F.N. - s a l a - pueden dictar las medidas
para mejor proveer que juzguen oportunas (conf. arts. 176 y 177
de la ley y 1155 y 1156 del C.A.).
El T.F.N. encuadra, pues, dentro de la figura del "juez-direc-
tor", y no del "juez- dictador" 80 , ya que no puede agravar la situa-
ción del recurrente saliendo del marco trazado por la resolución
atacada, en virtud del principio de la non reformatio in pejus; tam-
bién frenan sus facultades el desistimiento y el allanamiento acep-
tados por la contraria.
Notemos, sin embargo, que la iniciativa procesal, en cuanto a
la deducción de los recursos y las demandas, se halla a cargo de

79
Tal facultad sólo se limita al plazo probatorio. Hubiera sido preferible
otorgarla también con anterioridad a la apertura de dicho plazo, para lograr mayor
inmediación en aras de la celeridad procesal, tendiente, principalmente, al me-
jor conocimiento de la cuestión a decidir; v.gr., para obtener el acuerdo de las
partes sobre determinados hechos, impedir la producción de pruebas superfluas,
improcedentes o dilatorias, etc. (Ver García Vizcaíno, El procedimiento ante el
Tribunal Fiscal . . ., ob. cit., p. 153).
80
Ver García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal. . ., ob. cit.,
ps. 156/9.
DERECHO TRIBUTARIO 203

los contribuyentes, demás responsables y sancionados, de modo que


se niega el poder de acción al fisco. Éste siempre es parte recurri-
da o demandada, sin posibilidad de reconvención.
La característica que analizamos comprende el principio del
descubrimiento de la verdad real, que en materia penal alcanza
mayor amplitud e incluye el de la identidad entre el autor del ilí-
cito y el condenado -la persona sometida a proceso debe ser la
misma que cometió la ilicitud-, salvo los casos previstos de res-
ponsabilidad por el hecho de otro. (Ver cap. X, punto 1.5.2.)
Los arts. 164 de la ley y 1143 del C.A. contienen, asimismo,
el principio del iura novit curia, por el cual el juzgador debe cono-
cer todo el derecho no sólo para encuadrar en él, como conclusión
del silogismo que entraña la sentencia, la realidad comprobada,
sino también para dirigir el procedimiento de manera eficiente
conforme a las normas que lo rigen.
c) normas supletorias procesales, que a tenor de los arts. 197
de la ley y 1140 y 1174 del C.A., y concordantes, determinan que
la jerarquía de normas aplicables sea la siguiente:
Ia) título II de la ley 11.683 y su D.R., o el C.A., o ambos;
2a) R.P. del T.F.N.;
3a) C.P.C.C.N. y, en caso de infracciones, C.P.P.;
4a) L.P.A. y su D.R.; pese a que el régimen de recursos ante
el T.F.N. está gobernado por imperio de la ley 11.683 y el C.A.,
siendo su aplicación excluyente de las normas de la L.P.A. y su
D.R., éstas son aplicables supletoriamente en las situaciones no
previstas por los anteriores ordenamientos, según el art. 2 del
decreto 722/96 (antes, art. 1 del decreto 9101/72).

8.2. Plazos y notificaciones81.


Ante el T.F.N., todos los plazos son de días hábiles y se los
suspende durante el período anual de feria del tribunal (conf.
arts. 152 de la ley y 1140 del C.A.). El art. 3 del R.P. del T.F.N.
dispone que durante el mes de enero y en el período en que la C.S.
implante feria, aquél funcionará como tribunal de feria, a fin de
entender sólo "en los recursos de amparo y en aquellos asuntos
que no admitan demora".

81
Ver García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit.,
ps. 161/71.
204 CATALINA GARCIA VIZCAÍNO

Según los arts. 190 de la ley y 1169 del C.A., los plazos serán
prorrogados cuando el Poder Ejecutivo lo resuelva de modo gene-
ral, por el cúmulo de trabajo que pese sobre el T.F.N., "demostra-
do por estadísticas que éste le someterá".
También es prorrogable por acuerdo de partes el plazo para
contestar el recurso, concurriendo los extremos de los arts. 169 de
la ley y 1146 del C.A.
El plazo de producción de la prueba puede ser ampliado por
otro período que no exceda de 30 días, a pedido de cualesquiera
de las partes; mediando acuerdo de ellas, la ampliación no puede
exceder de los 45 días (arts. 173, 22 párr., de la ley y 1151, 2a párr.,
del C.A.).
En todos los plazos relativos a actuaciones de parte se aplica
el art. 124, 3 er párr., del C.P.C.C.N., que preceptúa que "el escrito
no presentado dentro del horario judicial del día en que venciere
un plazo, sólo podrá ser entregado válidamente en la secretaría
que corresponda, el día hábil inmediato y dentro de las dos pri-
meras horas del despacho".
En el procedimiento ante el T.F.N., la notificación es un acto
a cargo de éste; eventualmente puede disponer, por resolución, que
queden a cargo de las partes ciertas notificaciones (conf. art. 10
del R.P. del T.F.N.; v.gr., las de los peritos), así como en determi-
nados supuestos la notificación por nota (arts. 12 y 13 del R.P. del
T.F.N.).
Clases de notificaciones.
Conforme al art. 9 del R.P. del T.F.N., puede efectuárselas por
cualesquiera de estos medios: personalmente en el expediente; por
nota; por carta certificada con aviso de recepción; por telegrama; o
por cédula, que será diligenciada en la forma dispuesta por las nor-
mas pertinentes del C.P.C.C.N. A la notificación por cédula se refie-
ren los arts. 10 y 11 del R.P. del T.F.N.
A las resoluciones adoptadas en cualquier audiencia, que cons-
ten en el acta agregada a las actuaciones, se las considerará notifi-
cadas en el mismo acto a la parte ausente que haya sido convocada
por cualesquiera de los medios mencionados en el párrafo anterior
(art. 14 del R.P. del T.F.N.).
Cualquier empleado del T.F.N. se halla autorizado para efectuar
notificaciones (art. 4 del R.P. del T.F.N.).
DERECHO TRIBUTARIO 205

8.3. Sanciones procesales referentes a los actos62.


En el trascurso de la sucesión de actos que culminan con la
sentencia que pasa en autoridad de cosa juzgada, puede aconte-
cer que alguno de ellos adolezca de defectos intrínsecos llamados
"vicios", o bien que no guarde respecto de otro acto la relación de
necesaria precedencia establecida por la ley. En el primer supues-
to, se puede dar lugar a la nulidad del acto realizado irregular-
mente; en el segundo, puede operar la preclusión del poder de efec-
tuar el acto no realizado en término.
La doctrina moderna reconoce dos tipos de formas procesales:
las ordenatorias o meramente conminatorias, cuya violación no da
paso a sanción procesal alguna, y las imperativas, que han de ser
estrictamente observadas, y que el ordenamiento jurídico fijará
para que puedan ser valoradas.
Siendo el T.F.N. un organismo jurisdiccional, se aplica la teo-
ría de las nulidades desarrollada respecto del Poder Judicial, sin
perjuicio de la doctrina administrativista para ciertos casos en que
rija supletoriamente la L.P.A. y su D.R. (ver punto 8.1, c).
Dentro de la tipología procesal defectuosa, podemos mencio-
nar los siguientes grados:
l2) Simple irregularidad: El juzgador tiene el poder-deber de
ordenar la subsanación de los defectos u omisiones que advierta
durante el desarrollo del proceso (art. 34, inc. 5, b, del C.P.C.C.N.;
víde, asimismo, art. 23 del R.P. del T.F.N.); v.gr., intimar a que
en el plazo que fije sean subsanadas deficiencias en la acredita-
ción de la personería. Tal labor es preventiva de las nulidades. La
simple irregularidad, en cierto sentido, puede compararse con el
primer signo de una enfermedad (la nulidad);
2a) Inadmisibilidad: Se limita al acto mismo, sin comunicarse
a los actos sucesivos, y es una forma de "nulidad no extensiva
(podría decirse, no contagiosa)"83.
Clariá Olmedo, empero, incluye dentro de ésta, en algunos
aspectos, la categoría anterior, al definir la inadmisibilidad como
la "sanción procesal por la cual se impide ab initio la producción
de efectos procesales con respecto a los actos de las partes y sus
auxiliares o de algunos terceros, no provocados por el tribunal,
82
Ver García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit.,
ps. 173/86.
83
Carnelutti, Instituciones del proceso civil, ob. cit., vol. I, p. 530.
206 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

c u m p l i d o s s i n o b s e r v a r d e t e r m i n a d o s r e q u i s i t o s de f o r m a o s i n
t e n e r l a f a c u l t a d p a r a a c t u a r e f i c a z m e n t e " . E n s e n t i d o l a t o , pro-
p o r c i o n a u n m e d i o p r á c t i c o p a r a objetivizar l a s s a n c i o n e s q u e al-
g u n o s a u t o r e s d e n o m i n a n caducidad y preclusiónM.
E n n u e s t r a opinión, l a diferencia e n t r e l a s i m p l e i r r e g u l a r i -
d a d y la i n a d m i s i b i l i d a d r a d i c a e n q u e "en la p r i m e r a el ó r g a n o
jurisdiccional emite u n pronunciamiento que tiende a la subsa-
n a c i ó n del defecto u omisión con m i r a s a s u i n t e g r a c i ó n con el acto
i r r e g u l a r , m i e n t r a s q u e e n la s e g u n d a o b r a u n a a c t i v i d a d j u d i -
cial (o, e n s e n t i d o a m p l i o , j u r i s d i c c i o n a l ) d e r e c h a z o del acto de-
fectuoso (por ejemplo, actos r e a l i z a d o s d e s p u é s de o p e r a d a u n a
p r e c l u s i ó n f o r m a l o d e vencido u n t é r m i n o p e r e n t o r i o ) " 8 5 .
C o n s t i t u y e n , a s i m i s m o , ejemplos de i n a d m i s i b i l i d a d : la decla-
r a c i ó n d e i n c o m p e t e n c i a in limine litis q u e p r e v é el a r t . 24 del R.P.
del T.F.N.; l a r e s o l u c i ó n d e n e g a t o r i a de l a h a b i l i t a c i ó n d e i n s t a n -
cia e n l a m a t e r i a a d u a n e r a del a r t . 1159 del C.A.; l a s d e c l a r a c i o -
n e s d e i m p r o c e d e n c i a f o r m a l d e los r e c u r s o s ; e t c .
L a i n a d m i s i b i l i d a d , e n conclusión, i m p l i c a u n a a c t i v i d a d po-
s i t i v a j u r i s d i c c i o n a l , p o r l a c u a l se i m p i d e q u e u n acto i r r e g u l a r
se i n t r o d u z c a e n l a s e r i e p r o g r e s i v a del proceso, a n t i c i p á n d o s e a
la nulidad.
3Ü) Nulidad: El C . P . C . C . N . n o s e r e f i e r e e x p r e s a m e n t e al
t r a t a m i e n t o de la n u l i d a d a b s o l u t a y r a d i c a l de los actos n i al de la
i n e x i s t e n c i a ; e n s u a r t . 172 h a c e m e n c i ó n de l a n u l i d a d m a n i f i e s -
t a 8 6 . No o b s t a n t e , c a b r í a c o n s i d e r a r casos d e n u l i d a d e s a b s o l u t a s
con a r r e g l o a los a r t s . 169, 2fi p á r r . , y 172, in fine, del C.P.C.C.N.

84
Clariá Olmedo, Tratado de derecho procesal penal, ob. cit., t. IV, ps. 170
y ss.
85
García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit.,
p. 180.
86
Esta norma dispone que "la nulidad podrá ser declarada a petición de
parte o de oficio, siempre que el acto viciado no estuviere consentido.
"Quien promoviere el incidente deberá expresar el perjuicio sufrido del que
derivare el interés en obtener la declaración y mencionar, en su caso, las defen-
sas que no ha podido oponer.
"Si la nulidad fuere manifiesta no se requerirá sustanciación".
Según el art. 169 del C.P.C.C.N., "ningún acto procesal será declarado nulo
si la ley no prevé expresamente esa sanción"; y agrega en su 2fl párr. que "sin
embargo, la nulidad procederá cuando el acto carezca de los requisitos indispen-
sables para la obtención de su finalidad.
"No se podrá declarar la nulidad, aun en los casos mencionados en los pá-
rrafos precedentes, si el acto, no obstante su irregularidad, ha logrado la finali-
dad a que estaba destinado".
Sobre nulidades, ver García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal
Fiscal . . ., ob. cit., ps. 175/6 y 180/6.
DERECHO TRIBUTARIO 207

En el proceso penal son concebibles las nulidades absolutas,


que derivan de la vulneración de disposiciones de orden público
y de garantías constitucionales (así, por ejemplo, de la inviolabi-
lidad de la defensa, que se materializa en la necesidad de la in-
tervención, representación y asistencia del imputado). El actual
C.P.P., en sus arts. 166 a 173, regula las nulidades, obligando a
la declaración de oficio, "en cualquier estado y grado del proce-
so", de las nulidades de orden general derivadas de la inobser-
vancia de lo normado en el art. 167 del C.P.P., "que impliquen
violación de las normas constitucionales, o cuando así se establezca
expresamente" (art. 168 del C.P.P.).
La L.P.A. enuncia expresamente supuestos de nulidad abso-
luta e insanable de los actos que contempla en su art. 14.
En el procedimiento ante el T.F.N. rige el principio de subsa-
nación de la restricción de la defensa en juicio en etapas ulteriores,
sustentado por la C.S. ("Fallos", 205-549; 247-52, consid. 1; 267-393,
consid. 12, y otros), de modo que en muy contados casos se podría
declarar la nulidad absoluta e insanable. (Ver punto 8.6.1.4.1, e).

8.4. Pluralidad de procesos61.


Todo proceso simple supone u n a litis, cuya composición cons-
tituye su objeto.
E m p e r o , la complejidad de las relaciones jurídicas d e t e r m i n a ,
muchas veces, que e n t r e los mismos sujetos surjan v a r i a s litis de
distinta n a t u r a l e z a ; y en algunos casos u n a m i s m a litis p r e s e n t a
derivaciones que p u e d e n originar procesos s e p a r a d o s , pero cuya
composición integral ú n i c a m e n t e es posible m e d i a n t e su unión. E n
el p r i m e r supuesto, el actor puede deducir c o n j u n t a m e n t e todas
las acciones que t e n g a contra su d e m a n d a d o o r e c u r r i d o (v.gr.,
cuando son a p e l a d a s v a r i a s resoluciones del mismo o r g a n i s m o
recaudador en u n solo recurso a n t e el T.F.N., conforme al art. 19,
in fine, del R.P. del T.F.N.), en cuyo caso se dice que la acumula-
ción es objetiva. Si varios sujetos vinculados con la litis a c t ú a n
como actores en el mismo proceso, a tenor del art. 19, últ. párr.,
del R.P. del T.F.N. (v.gr., contribuyente y responsables solidarios;
en el T.F.N. no pueden a c t u a r varios sujetos como demandados),
la acumulación de acciones es subjetiva.

87
Ver García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal. . ., ob. cit,
ps. 187/95.
208 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

E n el último s u p u e s t o , es decir, cuando u n a m i s m a litis h a


dado l u g a r a varios procesos, los cuales, si se los siguiera sepa-
r a d a m e n t e , p o n d r í a n en peligro su composición formal (incluso,
siendo susceptibles de escándalo jurídico), corresponde la acumu-
lación de los autos. É s t a t a m b i é n se f u n d a m e n t a en la necesidad
de evitar el desgaste jurisdiccional cuando tiene lugar por econo-
mía procesal, y, en muchos casos, por la posibilidad del dictado de
p r o n u n c i a m i e n t o s contradictorios que p u d i e r a n recaer en c a u s a s
conexas.
Tanto la acumulación como la escisión de autos pueden ser dis-
puestas a pedido de parte o de oficio por la sala interviniente. La
acumulación puede ser dispuesta en los casos de conexión hasta el
momento de dictar sentencia. Corresponderá la escisión cuando los
inconvenientes prácticos que hayan sobrevenido sean de tal relevan-
cia "que no aparezcan compensados con la ventaja de la unión" (conf.
art. 8 del R.P. del T.F.N.).
Se requiere resolución del T.F.N. en pleno cuando se trata de
la unión de autos que son tramitados por distintas salas, y en los
casos de escisión, si media acumulación dispuesta por el plenario.
Según se trate de causas impositivas o aduaneras, corresponde ple-
nario impositivo o aduanero, respectivamente.
El T.F.N. en pleno no puede disponer acumulaciones por razo-
nes de economía procesal -identidad de partes sin antecedentes de
hecho comunes ni conexidad jurídica- (conf. art. 8 del R.P. del T.F.N.).

8.5. Incidentes9,9,.

Son aplicables supletoriamente los arts. 175 y ss. del C.P.C.C.N.,


así como su art. 69.

8.6. Etapas procesales (introductiva de las cuestiones,


declaración de puro derecho o, en su caso, etapa
probatoria, etapa de la discusión o de las alegaciones,
sentencia definitiva, liquidación).

8.6.1. Etapa introductiva de las cuestiones.


Se la integra, en principio, con el recurso o la d e m a n d a y su
contestación h a s t a la t r a b a de la litis; en ella son fijadas las cues-
tiones sometidas a juzgamiento. E v e n t u a l m e n t e , puede compren-

88
Ver García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit.,
ps. 197/200.
DERECHO TRIBUTARIO 209

¿er, en el caso de oposición de excepciones por el fisco, la contes-


tación de éstas por la accionante.
En materia impositiva, la deducción del recurso de reconsi-
deración ante la A.F.I.P.-D.G.I excluye la posibilidad del recurso
de apelación ante el T.F.N.
8.6.1.1- Interposición del recurso o la demanda.
El recurso ante el T.F.N. debe ser deducido por escrito, den-
tro de los 15 días de notificada la resolución administrativa ata-
cada (arts. 166 de la ley y 1133 del C.A.). Obviamente, este plazo
no rige para los recursos por retardo (art. 1133 del C.A.), ni -en
materia impositiva- para los recursos por retardo en la repetición
(arts. 81 y 181 de la ley), ni en los amparos (arts. 182 de la ley y
1160 del C.A.), ni en las demandas directas de repetición contra
la A.F.I.P.-D.G.I (art. 178 de la ley). Son aplicables las normas de
los recursos de apelación en estas demandas, así como en los re-
cursos de la materia impositiva contra resoluciones denegatorias
de repetición y en los recursos por retardo en su dictado a tenor de
lo normado expresamente por los arts. 178 y 181 de la ley, en cuyo
caso se debe cumplir con los requisitos de los arts. 65 y 66 del R.P.
del T.F.N. (sobre repetición, ver punto 6.3).
La apelación debe ser comunicada a la A.F.I.P.-D.G.I o la
A.F.I.P.-D.G.A. dentro del referido plazo y bajo apercibimiento de
lo dispuesto en el art. 39 (arts. 166 de la ley y 1138 del C.A.), es
decir, de considerar cometida una infracción respecto de deberes
formales.
En el recurso, el apelante "deberá expresar todos sus agra-
vios, oponer excepciones, ofrecer la prueba y acompañar la instru-
mental que haga a su derecho" (arts. 166 de la ley y 1145 del C.A.).
Agregan los arts. 166 de la ley y 1145 del C.A.: "Salvo en ma-
teria de sanciones y sin perjuicio de las facultades establecidas"
en los arts. 164 y 177 de la ley y arts. 1143 y 1156 del C.A. [facul-
tades de dictar medidas para mejor proveer], no se podrá ofrecer
la prueba que no hubiera sido ofrecida en el correspondiente pro-
cedimiento ante la D.G.I. o el servicio aduanero, según el caso, "con
excepción de la prueba sobre hechos nuevos o la necesaria para
refutar el resultado de medidas para mejor proveer dispuestas en
sede administrativa".
Asimismo, el recurrente tendrá que cumplir con los recaudos
de los arts. 19 y 20 del R.P. del T.F.N., y pagar la tasa por actua-
ciones, en su caso.
210 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

La presentación debe ser efectuada en la Mesa de Entradas


de Asuntos Impositivos o en la de Asuntos Aduaneros, según la
materia de que se trate (art. 19 del R.P. del T.F.N.).
Respecto de los accionantes del interior del país, la presenta-
ción del recurso o la demanda puede ser efectuada en las delega-
ciones, distritos o agencias de la A.F.I.P.-D.G.I y aduanas dé la
A.F.I.P.-D.G.A., según corresponda, desde donde se los enviará
directamente al T.F.N. por correo certificado, dentro de las 48
horas (art. 22 del R.P. del T.F.N.).

Recurso de apelación por retardo en materia


aduanera.
En este recurso, que procede en caso de retardo en el dictado
de las resoluciones definitivas del administrador (ver arts. 1023,
1025, inc. d, y 1132 del C.A.) en los procedimientos de impugna-
ción, de repetición y para las infracciones, el apelante debe pedir
que el T.F.N. se avoque al conocimiento del asunto, de modo que
una vez habilitada la instancia del T.F.N., el administrador "per-
derá competencia para entender en el asunto" (conf. art. 1159 del
C.A.). Ello implica el desplazamiento de la competencia en razón
del grado de la A.F.I.P.-D.G.A. al T.F.N.
El decreto 1684/93 -en su reforma del art. 1159 del C.A.- es-
tablece que a los efectos de la habilitación de la instancia del
T.F.N., el vocal instructor, dentro del quinto día de recibidos los
autos, librará oficio a la entonces A.N.A. (hoy, A.F.I.P.-D.G.A.) para
que, en el término de 10 días, remita las actuaciones administra-
tivas relativas a la causa. Agregadas éstas, el vocal instructor
deberá expedirse sobre su procedencia (esto es, si habilita o no la
instancia del T.F.N.) dentro de los 10 días.
La resolución denegatoria de la habilitación de instancia es
apelable en el término de 5 días mediante recurso fundado, y sin
más sustanciación se debe elevar la causa a la Cámara Federal,
dentro de las 48 horas.
Si se habilita la instancia, se sigue el procedimiento estable-
cido para la apelación de las resoluciones definitivas. Ello signifi-
ca que el vocal instructor debe correr traslado del recurso a la
D.G.A., que se sustanciará como cualquier apelación.
El recurso por retardo de la materia aduanera se distingue
del recurso de amparo que prevé el inc. e del art. 1025 del C.A.,
ya que aquél procede cuando no se ha dictado resolución definiti-
va en término en cualquiera de los tres mencionados procedimien-
DERECHO TRIBUTARIO 211

tos, debiendo hallarse éstos en estado de dictar tal tipo de resolu-


ción; en tanto, el amparo es procedente respecto de cualquier otra
demora (v.gr., en la elevatoria de las actuaciones del administra-
dor del art. 1087 del C.A., en el levantamiento de las medidas
cautelares del art. 1088 del C.A.).
Tasa por actuaciones (ley 22.610, modif. por ley 23.871). (Ver
cap. XVIII, punto 1.2.)
Efectos del recurso de apelación.
En materia impositiva, el art. 167 de la ley 11.683 (t.o. en 1998
y modif.) establece que la interposición del recurso no suspende
la intimación de pago respectiva, salvo por la parte apelada. En
esta materia, la deducción del recurso de reconsideración ante
la A.F.I.P.-D.G.I excluye la posibilidad de recurrir ante el T.F.N.,
pues se aplica el principio "electa una via non datur recursus ad
alteram".
Ha dicho la Corte Suprema que el efecto suspensivo de la obli-
gación tributaria mientras penden los procedimientos ante el T.F.N.
opera siempre que haya determinación de oficio; no ocurre ello cuan-
do media determinación sobre la base de declaraciones juradas ("Fis-
co nacional -D.G.I.- c. "Maderas Industrializadas Delta S.A.", del
3/12/91, "Fallos", 314-1715).
En materia aduanera, no se prevé el recurso de reconside-
ración; esto es, el C.A. eliminó tal paso previo para la proceden-
cía de la demanda contenciosa en sede judicial. En algunos casos
(repeticiones e infracciones), el interesado puede optar, en forma
excluyente, por la demanda contenciosa ante el juez competente o
el recurso de apelación ante el T.F.N. (conf. art. 1132, ap. 1, del
C.A.).
Sólo le queda la vía ante el T.F.N. contra las resoluciones
definitivas "dictadas en el procedimiento de impugnación en los
casos previstos en el art. 1053, incs. a, b, c, d y e, como así tam-
bién en los supuestos de retardo por no dictarse resolución en el
procedimiento de impugnación dentro del plazo señalado al efec-
to" (art. 1132, ap. 2, del C.A.). Es decir, en estas hipótesis, la po-
sibilidad de ocurrir a la sede judicial tiene como antecedente la
interposición del recurso de apelación ante el T.F.N., cuya sen-
tencia o retardo en dictarla es recurrible ante la C.N.Cont.-Adm.
Fed. Cap. o cámara federal competente (arts. 1028, 1171 y 1181
del C.A.).
212 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

El art. 1134 del C.A. dispone que el recurso de apelación tie-


ne efecto suspensivo, y agrega el art. 1135 del C.A. que "el efecto
suspensivo del recurso interpuesto contra actos que aplicaren pro-
hibiciones no implicará autorización para el libramiento de la mer-
cadería en cuestión". El art. 1136 del C.A., por su parte, preceptúa
que "cuando contra la resolución del administrador recaída en el
procedimiento para las infracciones sólo uno o alguno de los con-
denados por un mismo hecho interpusieren recurso de apelación
o demanda contenciosa, se suspenderá la ejecución de las sancio-
nes impuestas a todos los condenados, incluidos los que no hu-
bieren apelado".
Recordemos que en el caso del procedimiento aduanero para
las infracciones, si uno de los recurrentes opta por la vía judicial se
considera que todos los recurrentes han interpuesto su recurso por
dicha vía (art. 1137 del C.A.). En el supuesto de que algún cocon-
denado deduzca demanda contenciosa ante la justicia nacional, el
T.F.N., frente al recurso de apelación articulado por otro cocon-
denado, debe remitir las actuaciones al juzgado correspondiente.
Los intereses resarcitorios continúan devengándose, en el pro-
cedimiento ante el T.F.N., conforme a los arts. 37 y 179 de la ley
y 794/796, 811, 838 y 845/847 del C.A.
Si el T.F.N. comprueba que la apelación es "evidentemente
maliciosa", puede disponer que sin perjuicio del interés del citado
art. 37 o, en su caso, del referido art. 794 del C.A., se liquide otro
igual hasta el momento de la sentencia, que podrá aumentar en
el 100 % (art. 168 de la ley, y art. 1166 ap. 3 del C.A. según la ley
25.239).

Trasformaciones de los recursos.


En virtud del principio iura novit curia, el T.F.N. puede tras-
formar el recurso o la demanda interpuesto cuando el encuadra-
miento legal realizado por el accionante no es el que corresponde
(p.ej., recurso por retardo en recurso de amparo, o viceversa), o si
se trasforma por el actuar de una de las partes (p.ej., en materia
impositiva, apelación que se trasforma en repetición por el pago
efectuado durante la sustanciación del procedimiento en el T.F.N.).

Recepción del expediente en vocalía.


Sorteado el expediente, la secretaría general correspondiente
lo remite a la vocalía desinsaculada, con lo cual se pueden plan-
tear tres situaciones:
DERECHO TRIBUTARIO 213

a) que la presentación adolezca de defectos formales, en cuyo caso


el vocal intimará al actor a fin de que los subsane en determinado
plazo, bajo apercibimiento de tenerlo por no presentado (art. 23 del
R.P. del T.F.N.);
b) manifiesta incompetencia del T.F.N., supuesto en que el T.F.N.
rechaza el recurso o la demanda por resolución fundada (art. 24 del
R.P. del T.F.N.);
c) traslado al fisco: ver punto 8.6.1.2.

8.6.1.2. Traslado del recurso o la demanda.


Tiene por finalidad producir el contrabalanceo de las afirma-
ciones y negaciones de la actora para delimitar las cuestiones so-
metidas a decisión.
Dentro de los 10 días de recibido el expediente en la vocalía,
el vocal correrá traslado al fisco nacional, acompañando las copias
de la presentación y de la documentación agregada por el actor,
salvo que se declare la incompetencia (art. 7, últ. párr., del R.P.
del T.F.N.).
El plazo por el cual se corre traslado del recurso al fisco es de
30 días, "para que lo conteste, oponga excepciones, acompañe el
expediente administrativo y ofrezca su prueba" (arts. 169 de la ley
y 1146 del C.A.). En la demanda directa de repetición, el plazo para
contestarla es de 60 días (art. 178 de la ley).
La prueba que debe ofrecer el fisco es una prueba de control
(v.gr., en la prueba pericial propuesta por la actora, tiene la fa-
cultad de proponer perito o consultor técnico), pero no puede me-
jorar el procedimiento de determinación de oficio en sede del T.F.N.
Desde luego, por el principio dispositivo, le incumbe a la recurrente
la carga procesal de oponerse a la nueva prueba que el fisco pre-
tenda ofrecer.
Se ha dicho que la verificación de los presupuestos fácticos del
h.i. recae sobre la Administración tributaria, y que se debe cum-
plir durante el procedimiento determinativo seguido al contribuyen-
te, y no mediante la producción de pruebas ofrecidas en sede del
T.F.N. (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 3, "R. Manufactura de Mou-
ton Dorée", del 3/7/80).
Plazo de contestación del recurso.
Antes de la reforma introducida por el decreto 1684/93, en el
supuesto de falta de contestación dentro del plazo de 30 días por
la D.G.I. o la entonces A.N.A., según el caso, si la recurrente no
solicitaba un nuevo emplazamiento por 10 días, este segundo em-
214 CATALINA GARCIA VIZCAÍNO j

p l a z a m i e n t o era d i s p u e s t o de oficio por el vocal i n s t r u c t o r con


posterioridad al término de 30 días de vencido el plazo p a r a con- \
t e s t a r la apelación; es decir, el fisco, sin petición de nuevo empla- .]
zamiento formulado por el actor, contaba con un plazo de 60 días i
a n t e s del dictado del auto respectivo. \
Algunas veces, ese plazo de 60 días tenía justificación en la "i
c a n t i d a d de t r á m i t e s que debía realizar el fisco cuando correspon- I
día a l l a n a r s e ; si se producía el a l l a n a m i e n t o , ello r e d u n d a b a en 1
mayor economía procesal. J
Conforme al decreto 1684/93 y a la ley 25.239, si el fisco no 1
contesta el recurso dentro de los 30 días, el vocal instructor, de 1
oficio o a petición de p a r t e , lo emplazará p a r a que conteste e n el 1
t é r m i n o de 10 d í a s , "bajo apercibimiento de rebeldía y de con- |
t i n u a r s e con la sustanciación de la causa". |
Se prevé la posibilidad de prórroga del plazo de contestación 1
de 30 días ("por conformidad de partes manifestada por escrito al >]
t r i b u n a l dentro de ese plazo"), por u n plazo no mayor de 30 días. I
El texto del a r t . 169 anterior al de la ley 25.239 (al igual que ]
el art. 1146 del C.A., que no fue modificado por la ley 25.239) re- |
q u e r í a que en ese plazo las p a r t e s p r e s e n t a r a n u n acuerdo escrito ]
sobre los siguientes aspectos: \
a) contenido preciso y naturaleza de la materia en litigio; \
b) cuestiones previas cuya decisión pondría fin al litigio o per- ¡
mitiría eventualmente resolverlo sin necesidad de prueba (para evi- ¡
tar la apertura de la causa a prueba, en aras de la economía pro- \
cesal); '
c) hechos que fueran tenidos por reconocidos.
P r e s e n t a d o el acuerdo, el vocal instructor disponía "el t r á m i -
te a imprimir a la causa" (art. 169 de la ley, a n t e s de la reforma
de la ley 25.239, y actual art. 1146 del C.A.).
En materia aduanera, la conformidad de las partes para la pró-
rroga de la contestación del fisco debe ser presentada dentro de los
30 días previstos para esa contestación. El acuerdo ha de ser pre-
sentado dentro del plazo de la prórroga otorgada. Cuando se formu-
la el acuerdo sin que el fisco conteste, el vocal instructor, "si los tér-
minos del acuerdo lo permiten, tendrá por realizada (mediante dicho
acuerdo) la contestación del fisco", en cuyo caso no efectuará el em-
plazamiento de los arts. 26 y 27 del R.P. del T.F.N. (art. 29 del R.P.
del T.F.N.) 89 .
89
Este acuerdo que contempla el decreto 1684/93 trae a la memoria las nor-
mas contenidas en los arts. 139 y 140 de la ley 11.683 según el texto ordenado en
DERECHO TRIBUTARIO 215

Rebeldía.
Vencido el término del emplazamiento, si el fisco no contesta-
re el traslado, el secretario de vocalía dejará constancia en el ex-
pediente y pasará las actuaciones al vocal instructor, quien de-
clarará a aquél en rebeldía. Cuando cualquiera de las partes
abandone el proceso durante su sustanciación después de haber
comparecido o, debidamente citada, no comparezca durante el plazo
de la citación, podrá ser declarada de oficio en rebeldía (art. 28 del
R.P. del T.F.N.).
La rebeldía puede ser decretada en cualquier estado de la
causa, de oficio o a petición de parte (art. 78 del D.R. de la ley), y
no altera la secuencia del proceso. Al cesar, continuará la sus-
tanciación sin la posibilidad de retrogradar la marcha de la causa
(arts. 170 de la ley y 1148 del C.A.).
8.6.1.3. Contestación del recurso o la demanda.
Mediante ella, el fisco tiene la oportunidad de defenderse fren-
te a los agravios de la parte actora. La contestación tiene que ajus-
tarse, en lo pertinente, a lo normado por los arts. 19 y 20 del R.P.
del T.F.N., y debe presentársela con copia, con el expediente ad-
ministrativo respectivo y con toda la actuación relativa a la ma-
teria controvertida. En cuanto a las acciones por repetición, el fis-
co deberá acompañar, además, la certificación relativa a los pagos
que se intenta repetir. La representación de los apoderados de la
A.F.I.P.-D.G.I y de la A.F.I.P.-D.G.A. es acreditada con el certifi-
cado expedido por la repartición fiscal a tales fines (art. 25 del R.P.
del T.F.N.).
Traba de la litis.
Con los escritos de interposición del recurso o la demanda y
su contestación quedan fijadas las cuestiones bajo juzgamiento por

1960, y en los arts. 136 y 137 de la misma ley según su texto ordenado de 1968,
conforme a las cuales, contestado el recurso - a diferencia de la disposición ac-
tual-, las partes tenían 10 días, prorrogables por decisión común, para llegar a
un acuerdo por escrito sobre los mismos aspectos del art. 1146 del C.A., reforma-
do por el citado decreto.
El art. 137 de la ley 11.683 (t.o. en 1968) preceptuaba que en atención a las
cuestiones y hechos invocados, el vocal instructor "dispondrá el trámite que deba
imprimirse a la causa". Por el art. 138 de la ley 11.683 (t.o. en 1968), si no se
producía el acuerdo sobre los hechos, el instructor debía resolver en audiencia
con las partes lo relativo a la prueba a producir.
216 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

parte del T.F.N., pese a que no pueden ser sometidas a decisión


más cuestiones que las contenidas en la resolución recurrida, y en
tanto no haya opuesto excepciones el fisco90.
8.6.1.4. Excepciones. (Ver punto 8.6.2.)
En el proceso ante el T.F.N., a diferencia del proceso civil clá-
sico, puede oponer excepciones no sólo la parte recurrida o deman-
dada, sino también la actora, ya que ésta ataca un proceder de la
A.F.I.P.-D.G.I o de la A.F.I.P.-D.G.A. que le causa agravio, razón
por la cual esgrime sus defensas.
Producida la contestación del fisco, el vocal dará traslado al
accionante, por el plazo de 10 días, de las excepciones que aquél
hubiere opuesto, para que las conteste y ofrezca las medidas proba-
torias correspondientes (arts. 171 de la ley y 1149, ap. 1, del C.A.)!
Según el art. 79 del D.R. de la referida ley, para la sustanciación
de la prueba de las excepciones previas son de aplicación las normas
generales previstas por la ley 11.683.
Ambas partes pueden oponer, entre otras -v.gr., el pago por
el fisco en cuanto a las acciones de repetición-, las siguientes ex-
cepciones previstas en los arts. 171 de la ley y 1149, ap. 2, del C.A.,
que clasificamos del modo que a continuación se expone:
8.6.1.4.1. Excepciones dilatorias.
Son aquellas que al prosperar excluyen temporariamente el
pronunciamiento sobre el fondo, no obstando a éste, una vez sub-
sanados los defectos que las originaron.
a) Incompetencia: Ver puntos 7.2.4, 7.2.5, 7.2.6 y 7.2.791.
90
Hemos sostenido que aunque el T.F.N. no puede incurrir en una avocación
improcedente, reemplazando al servicio aduanero en su función primigenia de
resolver los procedimientos de impugnación -salvo los recursos por retardo de
los arts. 1025, ap. 1, inc. d; 1132, ap. 2, y 1159 del C.A.-, si no se hizo lugar a lo
peticionado por la actora en la impugnación interpuesta, se infiere que implíci-
tamente el ente recurrido se expidió por la negativa, por lo cual el tratamien-
to de este aspecto por el Tribunal no excede del marco de la resolución recurrida
(T.F.N., Sala E, voto en "S.C. Johnson & Son de Argentina S.A.", del 13/5/94).
91
No constituye un supuesto de incompetencia cuando lo que se resuelve,
en realidad, no es que otro órgano sea llamado a decidir la cuestión de fondo de
que trata, sino que el acto administrativo atacado sería "irrevisible" en la ins-
tancia por la vía de la apelación -improcedencia formal- (votos de la autora, en-
tre otros, en T.F.N., Sala E, "Angeleri, Osvaldo Ernesto", del 6/6/94; en el mismo
sentido, entre otros, T.F.N., "Arlequín S.A.", 9/132, del 13/8/76).
DERECHO TRIBUTARIO 217

b) Falta de personería: Procede no sólo en el caso de que el


litigante sea civilmente incapaz - e n forma absoluta o relativa-,
sino también en el supuesto de que el mandato invocado por quie-
nes pretenden actuar como representantes sea defectuoso o in-
suficiente.
c) Litispendencia: Prospera cuando hay otro proceso pen-
diente entre las mismas partes, por el mismo objeto y en virtud
de la misma causa, es decir, frente a la existencia de un proceso
abierto antes que aquel en que se plantea la excepción, en el cual
se dé la triple identidad referida 9 2 , y, asimismo, cuando por razo-
nes de conexidad se configura la posibilidad del dictado de sen-
tencias contradictorias, en cuyo caso no se invalida el proceso
posterior (salvo que sean idénticos), sino que la excepción actúa
como medio p a r a lograr la acumulación de las causas, a efectos
de obtener una decisión simultánea. Se aplica el art. 354, inc. 3,
del C.P.C.C.N.
d) Defecto legal: Tiene lugar cuando el recurso o la deman-
da no se ajusta, en su forma o contenido, a las disposiciones le-
gales. No prospera cuando la ley establece otro tipo de conse-
cuencias p a r a el supuesto de falta de ciertos requisitos; v.gr., la
omisión de acompañar los documentos a que se refiere el art. 333

92
La identidad de sujetos (eadem personae) alude a que las personas que
intervengan en ambos juicios sean las mismas y actúen en idéntica calidad. Ello
es así puesto que la misma persona puede tener distintas calidades, y dos accio-
nes son idénticas, desde la perspectiva subjetiva, cuando las partes se presentan
con la misma calidad. Este requisito debe ceder ante la posibilidad de sentencias
contradictorias sobre una misma relación jurídica (v.gr., alguien interpone un
recurso de apelación ante el T.F.N. y, pese al efecto suspensivo del recurso, la
D.G.I. le inicia, por error, un juicio de ejecución fiscal: en este caso, pese a que la
calidad de actor y demandado es inversa en ambos procesos, debe prosperar la
excepción en este último juicio).
El cambio de la persona física como sujeto de una acción no implica que el
derecho considere a la acción como diferente, ya que puede haber sucesión en la
acción, tanto a título universal como particular.
La identidad de objeto (eadem res) se refiere a la identidad del acto que
se le demanda al juez (el juez a quien se ha pedido la simple declaración no pue-
de pronunciar condena). Asimismo, tiene en cuenta el objeto mediato de la ac-
ción, esto es, la identidad del bien garantizado por la ley cuya actuación se so-
licita.
La identidad de causa (eadem causa petendi) significa que las acciones de
que se trate deben tener el mismo hecho jurídico como fundamento.
Además de la concurrencia de la triple identidad, la litispendencia está sujeta
a
otros recaudos, a los cuales nos hemos referido en El procedimiento ante el
Tribunal Fiscal . . ., ob. cit., ps. 236/9. En materia penal, la litispendencia está
v
mculada con el principio del "non bis in idem".
218 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

del C.P.C.C.N. t r a e aparejada, p a r a el actor, la carga procesal de


cumplir con los requisitos del art. 335 del C.P.C.C.N.
e) Nulidad: Al acoger esta excepción, el T.F.N. deja sin efec-
to la resolución atacada. La causa tiene que volver a la D.G.I o a
la D.G.A., según corresponda, a fin de que se dicte u n a nueva re-
solución.
Sin embargo, en algunos casos la excepción de nulidad pue-
de ser perentoria, cuando, de prosperar, impide definitivamente
que los organismos recaudadores se vuelvan a pronunciar; v.gr.,
si no se puede subsanar la afectación del principio de la defensa
en juicio, como sucede en casos en que la toma de m u e s t r a s de
mercadería a ser exportada es efectuada sin siquiera notificar al
exportador, lo cual podría obstar a todo el procedimiento ulterior.
Se ha dicho reiteradamente que es doctrina de la C.S. que la
tacha dé arbitrariedad no es aplicable a una resolución o sentencia
fundada, cualquiera que fuere su acierto o error ("Fallos", 243-560,
246-266, 248-584, á49-648), excepto ciertos supuestos, como, v.gr., la
contradicción entre considerandos y parte dispositiva (cfr., entre
•otros, "Scicolone, Manuel S., c. Prantera, Ornar Alberto, y otros", del
26/11/91), y que cuando la restricción de la defensa enjuicio ocurre
en el procedimiento que se sustancia en sede administrativa, la efec-
tiva violación del art. 18 de la C.N. no se produce en tanto exista la
posibilidad de subsanar esa restricción en una etapa jurisdiccional
posterior ("Fallos", 205-549, 247-52, consid. 1, 267-393, consid. 12, y
otros), porque se satisface la exigencia de la defensa en juicio "ofre-
ciendo la posibilidad de ocurrir ante un organismo jurisdiccional en
procura de justicia" ("Fallos", 205-549, consid. 5, y sus citas) (T.F.N.,
Sala E, entre otros, "Rivera, Alcides", del 27/5/86; "López Arispe,
José", del 5/9/88). Por lo demás, estando la decisión suficientemente
fundada, no se requiere la expresa mención de todos los argumentos
de la recurrente (entre otros, "Fallos", 251-39).

8.6.1.4.2. ¿excepciones perentorias.


Son a q u e l l a s q u e al p r o s p e r a r excluyen d e f i n i t i v a m e n t e el
p r o n u n c i a m i e n t o sobre el derecho de la contraria, impidiendo el
dictado de la sentencia sobre el fondo.
a) Falta de legitimación en el accionante o la accionada: Pro-
cede cuando el accionante o la demandada o recurrida (A.F.I.P.-
D.G.I o A.F.I.P.-D.G.A.) no son los titulares de la relación jurídi-
ca sustancial en que se basa la pretensión. Hemos entendido que
en razón de la vinculación que guarda la legitimación p a r a obrar
con la cuestión de fondo sometida al pronunciamiento del juzga-
dor, tal excepción únicamente puede ser decidida como previa
DERECHO TRIBUTARIO 219

"cuando la ausencia de legitimación aparezca en forma manifies-


ta"; por ende, el rechazo de la excepción no obsta para que el juz-
gador, en su sentencia definitiva, "al valorar los elementos apor-
tados durante el trascurso del proceso, se pronuncie acerca de
la existencia o inexistencia de la legitimación p a r a obrar (conf.
art. 347, inc. 3, del C.P.C.C.N.)" 93 .
b) Cosa juzgada: Hay impedimento jurídico en volver a juz-
gar una cuestión resuelta por los organismos jurisdiccionales com-
petentes, entre las mismas partes a quienes la sentencia puede
serle opuesta. Prospera la excepción al haber recaído, con ante-
rioridad, sentencia firme respecto de la pretensión que se esgri-
me, dándose la triple identidad analizada al considerar la excep-
ción de litispendencia, esto es, identidad de partes, objeto y causa.
Las resoluciones homologatorias del desistimiento del derecho y
del allanamiento configuran modos anormales de terminación del
proceso, y si no son recurridas en término producen efectos equi-
valentes a los de las sentencias definitivas que pasan en autori-
dad de cosa juzgada 9 4 .
c) Prescripción: Procede cuando se ha extinguido la acción
para determinar, exigir o reclamar los derechos patrimoniales
(v.gr., para exigir las obligaciones tributarias, repetir tributos), o
la acción para imponer penas, por el trascurso del tiempo. No
pueden hacerse efectivas las penas ante el T.F.N.
Cabe notar que si el contribuyente, erróneamente, satisface
el impuesto, sin darse cuenta de que se hallaba prescrita la ac-
ción para exigir su pago, no puede reclamar posteriormente su
devolución, conforme al art. 515 del C.C., por haberse trasforma-
do la obligación en natural (art. 515, inc. 2, del C.C.).
Los arts. 56 a 69 de la ley 11.683 regulan la prescripción
impositiva. Los arts. 787 (inc.e), 803/808, 815/819, 840/844, 851/
855, 929 (inc. c), 934/938, 939 (inc. c) y 940/946 del C.A. se refie-
ren a la prescripción aduanera.
Los arts. 890/891 t r a t a n la prescripción en cuanto a los deli-
tos aduaneros, materia, ésta, de incompetencia del T.F.N.

33
García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit.,
p. 244.
Algunas contribuciones con afectación específica al Instituto Nacional de
Tecnología Agropecuaria, al Fondo Nacional de la Marina Mercante, etc., fueron
recaudadas durante muchos años por la A.N.A., en virtud de lo cual ésta opuso,
en muchos casos, la excepción de falta de legitimación pasiva, basada en que los
importes habían ingresado a esos entes parafiscales. Por regla general, esta ex-
cepción no prosperó (vide, v.gr., C.S., "Nidera Argentina S.A.", del 6/3/80).
94
Ver García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal. . ., ob. cit.,
ps. 247/9.
220 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

d) Nulidad: Es procedente en los casos excepcionales en que


los organismos recaudadores no pueden volver a pronunciarse
sobre la materia respecto de la cual recayó resolución que fue ata-
cada ante el T.F.N., tratándose de casos en que no pueden ser
subsanados los vicios en que se incurrió en etapas jurisdicciona-
les ulteriores.
8.6.1.4.3. Tratamiento de las excepciones. Admisibilidad.
L a s excepciones c o n s i d e r a d a s p u e d e n ser o p u e s t a s por las
p a r t e s como de previo y especial pronunciamiento. Aquellas que
a criterio del vocal interviniente no fueren de previo y especial pro-
n u n c i a m i e n t o deberán ser resueltas con el fondo de la causa, y la
resolución que así lo disponga será inapelable (arts. 171, de la ley
y 1149 del C.A.).
El vocal tiene que resolver dentro de los 10 días sobre la ad-
misibilidad de las excepciones opuestas, ordenando la producción de
las pruebas ofrecidas, en su caso, en un plazo que no excederá de 60
días, sin posibilidad de prórroga, pero sin perjuicio de las medidas
para mejor proveer que sean dictadas (art. 31 del R.P. del T.F.N.).
Producidas las pruebas, o vencido el plazo pertinente, y cumplidas
las medidas para mejor proveer ordenadas, el vocal declarará la clau-
sura del período probatorio, y una vez firme la resolución respectiva
elevará inmediatamente los autos a sala (art. 171, in fine, de la ley;
art. 1149, ap. 4, del C.A., y art. 31 del R.P. del T.F.N.). No están
previstos los alegatos.
Contestadas las excepciones, si no hubiera prueba a producir,
el vocal elevará los autos a sala (arts. 172 de la ley y 1150 del C.A.).
8.6.1.4.4. Sentencia: apelabilidad.
El plazo p a r a dictar la sentencia interlocutoria (este vocablo
proviene de "ínter" y "locutio", esto es, significa "decisión i n t e r m e -
dia"), en el s u p u e s t o de excepciones t r a t a d a s como de previo y
especial pronunciamiento, es de 15 días (conf. a r t s . 188 de la ley
y 1167 del C.A.), contados a p a r t i r de que queda firme el llamado
(tercer párrafo del art. 184 de la ley y segundo párrafo del art. 1158
del C.A.), salvo que h a y a n sido dictadas medidas p a r a mejor pro-
veer. (Ver p u n t o 8.6.4.)
E n el caso de que se resuelva t r a t a r las excepciones con el
fondo, son aplicables las n o r m a s referentes a éste.
Si la sentencia decide cuestiones previas que no ponen fin al
litigio, "la posibilidad de a p e l a r l a q u e d a r á p o s t e r g a d a h a s t a el
momento de apelarse la sentencia definitiva" (arts. 189 de la l e y y
1168 del C.A.). E n este caso, la sentencia interlocutoria es sim-
DERECHO TRIBUTARIO 221

pie. Si al ser resuelta la excepción previa deviene imposible, de


hecho y de derecho, la prosecución del juicio, la sentencia es in-
terlocutoria con fuerza de definitiva (v.gr., al p r o s p e r a r las excep-
ciones perentorias), y rigen, por ende, los requisitos y plazos p a r a
la deducción de los recursos contra las sentencias definitivas. (Ver
punto 8.8.)

8.6.1.5. Breve esquema de esta etapa.

_,_ Notificación de la resolución de la D.G.I. o la D.G.A.


15 días
Interposición del recurso ante el T.F.N.

Traslado al fisco.
Notificación de la resolución que corre traslado.
30 días para la contestación.
Posibilidad de prórroga si hay conformidad de partes.

30 días para la presentación del acuerdo en materia aduanera


si se prorrogó de conformidad de partes.

Falta de contestación del fisco.


Notificación de la resolución respectiva.
10 días emplazamiento bajo apercibimiento rebeldía.

Contestación del fisco con oposición de excepciones.


—r- Notificación del traslado
10 días traslado a la apelante.

Contestación de la apelante Sobre excepciones.


10 días resolución sobre admisibilidad de excepciones.

Firme autos a sentencia sobre excepciones.


15 días para dictar sentencia. Puede ampliárselo
por medidas para mejor proveer.
222 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

8.6.2. Declaración de puro derecho o, en su caso,


etapa probatoria.
8.6.2.1. Declaración de puro derecho.
C o n t e s t a d o el r e c u r s o y, en su caso, las excepciones, si no
h u b i e r a p r u e b a a p r o d u c i r el vocal d e c l a r a r á la c a u s a de p u r o
derecho y elevará los autos a s a l a (conf. a r t s . 172 de la ley y 1150
del C.A.). E s é s t a la que los p a s a a sentencia ( a r t s . 184 de la ley
y 1158 del C.A.), sin perjuicio de las m e d i d a s p a r a mejor proveer
que p u d i e r a n h a b e r sido d i c t a d a s (vide a r t s . 30 y 32 del R.P. del
T.F.N.).

8.6.2.2. Etapa probatoria.


É s t a s e g u n d a e t a p a es a b i e r t a frente a la existencia de hechos
controvertidos, es decir, cuando las p a r t e s no e s t á n de acuerdo en
la realidad fáctica sometida a j u z g a m i e n t o 9 5 .
El a r t . 174 de la ley 11.683 concede al vocal i n s t r u c t o r la fa-
cultad q u e el a r t . 35 confiere a la A.F.I.P. p a r a h a c e r comparecer
a las p e r s o n a s r e m i s a s a n t e -el T.F.N. Análoga facultad t i e n e n los
vocales con competencia a d u a n e r a , con arreglo a lo n o r m a d o por
el art. 1140 del C.A.
Hechos nuevos.
Según el art. 34 del R.P. del T.F.N., cuando luego de la contes-
tación del recurso o la demanda "se produjeren o llegaren a conoci-
miento de las partes hechos que tuviesen relación con la cuestión
litigiosa, éstas podrán invocarlos hasta cinco días después de notifi-
cada la resolución que dispone la apertura de la causa a prueba". En
ese caso, el vocal interviniente corre traslado del escrito a la contra-
ria, la cual, dentro del plazo que aquél fije, podrá alegar otros he-
chos en contestación a los nuevos invocados, "quedando suspendido
el plazo de prueba hasta la notificación de la resolución que los ad-
mita o los deniegue". En caso de admitírselos, sobre ellos también
se puede producir prueba.
8.6.2.2.1. Actividad probatoria.
C o n s t a de t r e s m o m e n t o s : a) ofrecimiento; b) producción y
recepción; c) valoración o apreciación.

9,>
Ver García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit.,
ps. 265/308.
DERECHO TRIBUTARIO 223

El primero de ellos tiene lugar con la interposición del recur-


s0 o la demanda y su contestación, y eventualmente al invocar
hechos nuevos; el segundo momento, al ser abierta la causa a prue-
ba, y el tercero ocurre cuando las partes formulan sus alegatos (que
los clásicos denominaban, por ello, "de bien probado"), así como
cuando el juzgador (sala) dicta la sentencia.
Plazo probatorio.
Antes de la reforma introducida por el decreto 1684/93, el plazo
probatorio de no más de 60 días podía ser prorrogado, por pedido
de cualquiera de las partes, por otro período que no excediera de
30 días.
El decreto 1684/93 ha mantenido la misma posibilidad de pró-
rroga del plazo probatorio, a pedido de parte, pero prevé también
que mediando acuerdo de partes la ampliación no podrá exceder
de 45 días (arts. 173, últ. párr., de la ley y 1151 del C.A.).
Si una de las partes ejerció la referida facultad y el plazo pro-
batorio fue prorrogado por 30 días, el acuerdo de partes sólo per-
mite ampliarlo hasta 15 días más.
Inapelabilidad de las resoluciones sobre prueba.
Conforme al art. 71 del R.P. del T.F.N., tales resoluciones só-
lo son pasibles del recurso de reposición, que está regido por los
arts. 239 y 240 del C.P.C.C.N. No hay que olvidar que el art. 379 del
C.P.C.C.N. dispone que "serán inapelables las resoluciones del juez
sobre producción, denegación y sustanciación de las pruebas".

Medios de prueba.
Integran el vínculo de unión entre el objeto de prueba y el
conocimiento que el juzgador obtendrá acerca de él. Se trata de
los caminos o procedimientos cuya finalidad consiste en fundar la
convicción del juzgador sobre la existencia o inexistencia de los
hechos afirmados por las partes o que sirven de base a la imputa-
ción. El R.P. del T.F.N. se refiere a los siguientes medios: prueba
documental, de informes, testimonial y pericial (arts. 35/ 50), sin
perjuicio de la supletoriedad del C.P.C.C.N. y del C.P.P., y en al-
gunos casos, de la L.P.A. y su reglamentación (ver punto 8.1, c),
razón por la cual son aplicables otros medios, como la prueba pre-
suncional o indiciaría, el reconocimiento del juzgador, etc., den-
tro del marco de atribuciones de los arts. 164 de la ley 11.683 y
1143 del C.A.
224 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

8.6.2.2.2. Medidas para mejor proveer dictadas


por el vocal instructor.
El decreto 1684/93, $¡ reformar el primer párrafo del enton-
ces art. 158 de la ley (hoy, art. 176 del t.o. en 1998 y modif.) y del
art. 1155 del C.A., contempla expresamente la posibilidad del dic-
tado de medidas para mejor proveer por parte del vocal instruc-
tor, es decir, antes de la elevatoria a sala, aunque en este caso fija
plazos para su producción.
En efecto: según la reforma, vencido el término de prueba o
diligenciadas las medidas para mejor proveer que hubieren sido or-
denadas, o trascurridos 180 días del auto que las ordena -prorroga-
bles por una sola vez por igual plazo-, "el vocal instructor declarará
su clausura y elevará de inmediato los autos a la sala, la que de
inmediato los pondrá a disposición de las partes para que produz-
can sus alegatos, por el término de 10 días", o ésta convocará a au-
diencia para la vista d§ la causa.
Ello no es óbice en cuanto a la posibilidad del dictado de me-
didas para mejor proveer por la sala, con posterioridad a la clau-
sura del período probatorio, o aun en las causas de puro derecho,
ya que no fueron derogados los arts. 177 de la ley y 1156 del C.A.
Estimamos que si no es producida la medida para mejor pro-
veer dispuesta por el vocal instructor, por vencimiento del plazo
referido antes de la elevatoria a- sala, si ésta la considera esencial
puede hacer uso de las atribuciones de los arts. 177 de la ley y 1156
del C.A.
Pueden ser esenciales las medidas para mejor proveer, por
ejemplo, si se controvierte la exactitud de una declaración conte-
nida en una solicitud de destinación y ella no obra en las actua-
ciones, o el requerimiento de las causas penales sustanciadas en
la judicatura, ya que las sentencias judiciales firmes recaídas en
tales causas constituyen cosa juzgada en cuanto a la materialidad
de los hechos (vide art. 16 de la derogada ley 23.771 y art. 20, úl-
timo párrafo, de la ley 24.769).
DERECHO TRIBUTARIO 225

8.6.2.2.3. Breve esquema de esta etapa.


Apertura de la causa a prueba.
_^_ Firme el auto.

Plazo de producción no debe exceder de 60 días.

Pedido de ampliación Pedido de ampliación


de una parte de ambas partes.

Prórroga 30 días. Prórroga 45 días.

Medidas para mejor proveer dictadas


por el vocal instructor.
Desde el auto que las ordena, 180 días, prorrogables por 180 días más.

8.6.3. Etapa de la discusión o de las alegaciones.


Centraliza el summum de la actividad procesal de las partes;
en ella es realizado el examen del mérito de la prueba por estos
sujetos procesales. De la tesis de una parte y de la antítesis de su
contraria, que se lleva a cabo en tal período, la sala (juzgador) dicta
en la etapa siguiente su pronunciamiento, que obra a modo de
síntesis.
Esta etapa crítica de la prueba puede desarrollarse de dos
modos: a) mediante alegatos escritos; b) por medio de la audien-
cia de vista de la causa 96 .

8.6.3.1. Alegatos por escrito.


En este supuesto, la sala dispondrá que por secretaría sean
entregados los expedientes a las partes, por su orden y por el pla-
zo de 4 días a cada una, dejando constancia de ello en la mesa de
entradas correspondiente (conf. arts. 80 del D.R. de la ley 11.683
y 51 del R.P. del T.F.N.).
La entrega de los expedientes comprende, además de la cau-
sa principal, la de los antecedentes administrativos y toda otra
actuación agregada.

96
A esta etapa nos referimos en García Vizcaíno, El procedimiento ante el
Tribunal Fiscal. . ., ob. cit., ps. 309/15.
226 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

El plazo para presentar el alegato es de 10 días (conf. arts. 176


de la ley y 1155, ap. 1, del C.A.), contados desde la fecha de la
última notificación del auto que pasa la causa a alegar.
8.6.3.2. Audiencia de vista de la causa.
Es aquella que se realiza públicamente, a efectos de que las
partes expongan oralmente sus alegatos sobre el mérito de la prue-
ba producida y contesten las aclaraciones pedidas por la sala.
Tanto ésta como las partes pueden formular repreguntas (amplia-
ciones de preguntas) y preguntas nuevas a los testigos, y pedir ex- ?
plicaciones a los peritos.
Se garantiza, principalmente, el principio de inmediación pro-
cesal, ya que el juzgador colegiado toma contacto directo y perso- *
nal con las partes y con todo el material del proceso. Asimismo, "
cobran vigor efectivo las reglas de la oralidad, publicidad, conti-
nuidad y contradicción, asegurando el método dialéctico.
Este tipo de audiencia es convocado -en lugar de los alegatos
por escrito- cuando la sala, por auto fundado, considera necesa-
rio "un debate más amplio", y debe realizársela dentro de los 20
días de la elevatoria de la causa a sala. Sólo se la podrá suspen- ,
der -por única vez- por causa del Tribunal, que deberá fijar una
nueva fecha de audiencia para dentro de los 30 días posteriores a
la primera (arts. 176 de la ley y 1155 del C.A.).
Rigen para ella los arts. 52 a 58 del R.P. del T.F.N.
Cabe notar que en la práctica es extraordinario convocar a este
tipo de audiencia, dada la posibilidad del Tribunal de optar por
los alegatos escritos.

8.6.4. Sentencia definitiva9''.


Terminada la etapa de la discusión, o declarada la causa de
puro derecho, comienza la última etapa de la instancia o del pro-
ceso, en la cual se dicta el pronunciamiento definitivo, sin perjui-
cio de los remedios establecidos por el ordenamiento jurídico para
atacarlo (etapa eventual recursiva).
La palabra "sentencia" proviene de la voz latina "sentiendo",
que equivale a la castellana "sintiendo", "juzgando", "opinando",
porque el juez declara o decide según lo que siente u opina con
arreglo a las actuaciones. La expresión "sentencia definitiva" de-
97
Ver García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit.,
ps. 317/63.
DERECHO TRIBUTARIO 227

riva del verbo "definiré", "terminar" 98 . Por este tipo de sentencia


se dicta pronunciamiento (sobre el fondo o respecto de alguna cues-
tión de carácter procesal, como, por ejemplo, declarar la impro-
cedencia formal del recurso), por el cual se concluye la instancia
-algunas veces también el proceso-, excepto la posibilidad del dic-
tado posterior de ciertas resoluciones que deben guardar congruen-
cia con aquélla (v.gr., las que resuelven la aclaratoria, las regula-
ciones de honorarios, aprobaciones de liquidaciones).
No es lo mismo "sentencia definitiva" que "sentencia firme
pasada en autoridad de cosa juzgada", ya que la primera puede
ser pasible de recursos, es decir, tiene el carácter de definitiva
en cuanto el pronunciamiento que contiene da por concluida la
instancia. Sin embargo, si el ordenamiento jurídico posibilita la de-
ducción de recursos contra ella, hasta tanto se la consienta -ex-
presa o tácitamente- o venzan los plazos para esa deducción, no
habrá quedado firme. Es decir, la sentencia queda firme cuando
no es pasible de recurso, o ha sido consentida, o deviene ejecu-
toriada.
Una sentencia firme puede no tener autoridad de cosa juzga-
da en el supuesto de haber resuelto sólo cuestiones de carácter
procesal, en cuyo caso podría ser factible ventilar el tema de fon-
do en un proceso posterior.
En el comienzo de esta etapa culminante se dicta la resolu-
ción llamando autos para sentencia, por la cual el expediente pasa
a estudio de la sala. A ese respecto, los arts. 184, 1 er párr., de la
ley y 1158 del C.A. establecen: cuando no se deba producir prue-
ba o haya vencido el plazo para alegar, o celebrada la audiencia
para la vista de la causa, el T.F.N. "pasará los autos para dictar
sentencia".
A partir del llamamiento de autos queda cerrada toda discu-
sión, y no es posible presentar más escritos ni producir más prue-
bas, salvo las medidas para mejor proveer que la sala disponga
(conf. art. 484 del C.P.C.C.N. y arts. 177 de la ley y 1156 del C.A.).
Plazos para el llamamiento de autos.
A efectos de garantizar mayor celeridad en el procedimiento, el
decreto 1684/93 fija plazos para llamar autos a sentencia.
Así, actualmente, conforme al tercer párrafo del art. 184 de la
ley y el segundo párrafo del art. 1158 del C.A., se desprende lo si-
guiente:
98
Conf. De Vicente y Caravantes, Tratado histórico . . ., oh. cit., t. 2, p. 265.
228 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

El plazo es de 5 días, contados desde la elevatoria por el vocal


instructor, en los casos en que haya habido producción de pruebas
en materia de excepciones y en las causas de puro derecho - y a sea
sobre el fondo o sobre las excepciones-.
El plazo es de 10 días, contados a partir de que la causa quedó
en estado de dictar sentencia, cuando se la haya abierto a prueba
sobre el fondo. Aclaramos que la causa queda en estado de dictar
sentencia al haber sido producidos los alegatos, o cerrado el período
de alegatos, o celebrada la audiencia de vista de la causa, o produci-
das las medidas para mejor proveer que la sala hubiere dictado. El
art. 32 del R.P. del T.F.N. encuadra en esta situación los casos en
que se haya dispuesto tratar las excepciones con el fondo y ordena-
do prueba sobre las excepciones (debiendo producir o no prueba so-
bre el fondo).
La clausura del período probatorio debe quedar firme para la
elevación de los autos a sala (arts. 31 y 32 del R.P. del T.F.N.).

Plazos para el dictado de la sentencia.


Los plazos p a r a dictar sentencia de los a r t s . 188 de la ley y
1167 del C.A.", con la posibilidad de ampliación por 30 días si el
T.F.N. h u b i e r a dictado m e d i d a s p a r a mejor proveer ( a r t s . 177 de
la ley y 1156 del C.A.), o del doble en caso de intervención necesa-
r i a de vocales s u b r o g a n t e s ( a r t s . 188 de la ley y 1167 del C.A.),
son contados "a p a r t i r de q u e d a r firme el llamado" ( 3 ^ p á r r . del
a r t . 184 de la ley y 2fl p á r r . del art. 1158 del C.A.).
El decreto 1684/93, al computar los plazos p a r a el dictado de
la sentencia desde el momento de q u e d a r firme el llamado, presu-
pone que se los debe contar a p a r t i r del cuarto día hábil posterior
al de la ú l t i m a notificación.
Ello es así, dado que conforme al art. 71 del R.P. del T.F.N., las
providencias que sean dictadas durante la tramitación de la causa,
que no fueren los pronunciamientos a que se refieren los arts. 187
de la ley 11.683 y 1166 del C.A. (liquidación del tributo y accesorios
o fijación del importe de la multa), y 189 de la ley y 1168 del C.A.
(sentencias que deciden cuestiones previas que no ponen fin al liti-
gio), "sólo podrán ser objeto del recurso de reposición, el que se regi-
rá, en cuanto a la forma y trámite, por los arts. 239 y 240 del Código
Procesal Civil y Comercial de la Nación. La resolución que recaiga
no podrá ser objeto de recurso alguno".

99
Tales plazos son de: a) 15 días, si resolviere excepciones, tratadas como
de previo y especial pronunciamiento; 6) 30 días, si se tratare de sentencia defi-
nitiva y no hubiere mediado producción de pruebas; c) 60 días, si se tratare de
sentencia definitiva y hubiere mediado producción de pruebas.
DERECHO TRIBUTARIO 229

Cuando las resoluciones no son dictadas en u n a audiencia, el


recurso de reposición debe ser interpuesto y fundado por escrito den-
tro de los 3 días siguientes al de la notificación de la resolución (conf.
art. 239, I a párr., del C.P.C.C.N.). (Ver punto 8.8.1.)

Frente a lo normado por el art. 71 del R.P. del T.F.N., no cabe


aplicar supletoriamente, respecto de la resolución que llama au-
tos para sentencia, el plazo del art. 244 del C.P.C.C.N. Notemos
que por el Código Procesal Penal (ley 23.984), tanto el plazo para
deducir el recurso de reposición (art. 447) como el que rige para
articular el recurso de apelación (art. 450, salvo disposición en
contrario) son de 3 días.
Corresponde reiterar que "la intervención necesaria de voca-
les subrogantes determinará la elevación al doble de los plazos
previstos" (arts. 188 de la ley y 1167 del C.A.).
En virtud de los agregados a los arts. 188 de la ley y 1167 del
C.A., las causas deben ser decididas conforme a las pautas del
art. 34, inc. 2, del C.P.C.C.N., "dando preferencia a los recursos de
amparo".
Cabrá la posibilidad de prorrogar los plazos cuando el Poder
Ejecutivo nacional resuelva, de modo general, establecer plazos
mayores en atención al cúmulo de trabajo que pese sobre el T.F.N.,
"demostrado por estadísticas que éste le someterá" (arts. 190 de
la ley y 1169 del C.A.).
En caso de licencia del vocal que deba emitir su voto (como
preopinante o no), por un período igual o inferior al plazo estable-
cido para dictar sentencia, se suspenderá dicho plazo por el lapso
de la licencia (art. 63 del R.P. del T.F.N.).

Medidas para mejor proveer dictadas por la sala 10°.


El pedido de medidas para mejor proveer no vincula al juzga-
dor, puesto que su dictado es discrecional. Cabe aclarar que mien-
tras son tramitadas estas medidas se suspende el plazo para sen-
tenciar 101 , y que luego de cumplidas, al plazo de los arts. 188 de la
ley y 1167 del C.A. se añaden 30 días más (conf. arts. 177 de la ley
y 1156 del C.A.), en virtud de los nuevos elementos introducidos
en las actuaciones que deben ser valorados por la sala.

100
Ver García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob.
cit., ps. 319/20.
101
Conforme al art. 34, inc. 3, in fine, del C.P.C.C.N.
230 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Inobservancia de los plazos previstos.


A efectos de reforzar el principio procesal de celeridad, el de-
creto 1684/93 conmina a los vocales del T.F.N. al cumplimiento de
los plazos p a r a el dictado de las s e n t e n c i a s , estableciendo graves
consecuencias en caso contrario.
Tanto es así, que la ley prescribe que si se produjere la inobser-
vancia de los plazos previstos, "la sala interviniente deberá llevar
dicha circunstancia a conocimiento de la presidencia en todos los
casos, con especificación de los hechos que la hayan motivado, la que
deberá proceder al relevamiento de todos los incumplimientos regis-
trados, para la adopción de las medidas que correspondan". Agrega
que cuando los incumplimientos se reiteraran en más de 10 oportu-
nidades o en más de 5 producidas en un año, "el presidente deberá,
indefectiblemente, formular la acusación a que se refiere el primer
párrafo del art. 148 en relación a los vocales responsables de dichos
incumplimientos" (arts. 188 de la ley y 1167 del C.A.).
El art. 148 de la ley -aplicable también en materia aduanera
por el art. 1140 del C.A.- se refiere a las causales y al procedimien-
to de remoción de los vocales. Notemos que la causa respectiva debe
ser formada obligatoriamente si media acusación del Poder Ejecuti-
vo o del presidente del T.F.N.

Dictado de la sentencia.
P u e d e dictársela con el voto coincidente de dos de los miem-
bros de la sala, en el s u p u e s t o de vacancia, licencia o excusación
- s a l v o que el excusado sea p r e o p i n a n t e - del otro vocal i n t e g r a n t e
de ella ( a r t s . 184, 2 a párr., de la ley; 1162 del C.A., y 59 del R.P.
del T.F.N.).
E n el s u p u e s t o de que se h u b i e r e celebrado audiencia de vis-
ta de causa, la sentencia s e r á dictada por los vocales q u e h a y a n
intervenido en ella (art. 61 del R.P. del T.F.N.).
Correlación entre la imputación y la sentencia.
La autora ha sostenido, entre otros, en sentencias del T.F.N.,
Sala E, v.gr., "Agencia Marítima Robinson S.A.", del 28/8/86, que "si
bien no es preciso que entre la resolución recurrida y la sentencia
que dicte el Tribunal Fiscal exista correspondencia de contenido ju-
rídico en cuanto a las calificaciones legales (es decir, este organismo
jurisdiccional no está obligado a considerar solamente la tipificación
efectuada por la Aduana en la resolución venida en recurso, siem-
pre que no vulnere el principio que prohibe la reformatio in pejus
respecto de la aplicación de la pena), debe existir correspondencia
DERECHO TRIBUTARIO 231

de contenido fáctico entre ambas, no pudiéndose apartar de los he-


chos comprendidos en dicha resolución. Es así que el Tribunal debe
pronunciarse en relación a cada uno de los hechos atribuidos por ésta,
con exclusión de cualquier otro, y en lo atinente a cada uno de los
sancionados que la recurren [...]. Que, consecuentemente, no pue-
de alterarse la hipótesis táctica contenida en la imputación penal
aduanera de que hace mérito la resolución atacada; de ningún modo
en la sentencia de este organismo jurisdiccional puede mutarse el
objeto procesal añadiéndose distintas hipótesis tácticas presuntamen-
te ilícitas, excepto que se configuren los supuestos contemplados por
los arts. 1084 del C.A. y 164 del Código de Procedimientos en Ma-
teria Penal [actualmente, art. 177 del C.P.P.], en cuyo caso el Tri-
bunal no ejerce función decisoria, sino que simplemente denuncia
el hecho presuntamente ilícito". Una solución concordante prevé el
art. 401 del actual C.P.P.

Otros límites de la sentencia.


No se puede a p a r t a r del marco trazado por la resolución re-
currida; es decir, no se puede someter a decisión m á s cuestiones
que las contenidas en ésta, excepto - o b v i a m e n t e - los recursos por
retardo y los recursos de a m p a r o .
Hemos sostenido que si bien el T.F.N. no puede incurrir en una
avocación improcedente, reemplazando al servicio aduanero en su
función primigenia de resolver los procedimientos de impugnación
-salvo los recursos por retardo de los arts. 1025, ap. 1, inc. d; 1132,
ap. 2, y 1159 del C.A.-, si no se hizo lugar a lo peticionado por la
actora en la impugnación interpuesta, se infiere que implícitamente
el ente recurrido se expidió por la negativa, por lo cual el tratamien-
to de este aspecto por el Tribunal no excede del marco de la resolu-
ción recurrida (T.F.N., Sala E, voto de la autora en "S.C. Johnson &
Son de Argentina S.A.", del 13/5/94).

Prohibición de considerar la constitucionalidad


de las normas. Salvedades.
La sentencia no podrá pronunciarse sobre la falta de validez
constitucional de las leyes impositivas o a d u a n e r a s y sus regla-
mentaciones, excepto que la j u r i s p r u d e n c i a de la C.S. h a y a decla-
rado la inconstitucionalidad de ellas, supuesto en el cual se podrá
seguir la interpretación efectuada por ese Tribunal (arts. 185 de
la ley y 1164 del C.A.).
232 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Facultad de declarar la ilegalidad de interpretaciones


ministeriales o administrativas.
La sentencia podrá declarar, en el caso concreto, que estas
interpretaciones (generales) aplicadas no se ajustan a las disposi-
ciones legales interpretadas. En estos casos, el pronunciamiento
debe ser comunicado al organismo de superintendencia competente
(arts. 186 de la ley y 1165 del C.A.).
Improcedencia de la declaración de ilegalidad de las tasas
de interés por el T.F.N. (Ver cap. VII, punto 10.2.4.)

"Iura novit curia". Motivación. Prohibición


de la "reformatio in pejus".
La sala sentenciante debe conocer todo el derecho para encua-
drar en él, como conclusión del silogismo que entraña la senten-
cia, la realidad comprobada, independientemente de lo alegado por
las partes - a ello aluden los arts. 164 de la ley y 1143 del C.A.-.
Asimismo, el pronunciamiento debe ser motivado y tiene que
resolver todas las cuestiones sometidas a decisión sin violar el
principio de la prohibición de la reformatio in pejus; esto es, se
prohibe agravar la situación derivada de la resolución atacada.

Valoración de la prueba.
Mediante el sistema de la libre convicción o de la sana crítica
racional, el T.F.N. debe fundamentar su apreciación de las prue-
bas rendidas en la causa.

Intereses en repetición. (Ver punto 6.3.)


Intereses de los arts. 168 de la ley y 1166 del C.A.
Si el T.F.N. advierte que la apelación es "evidentemente ma-
liciosa", puede disponer que sin perjuicio del interés del art. 37 de
la ley -o, en su caso, del art. 794 del C.A-, se liquide otro igual
hasta el momento de la sentencia, que podrá aumentar en "un
100 %".

Costas.
Desde la creación del T.F.N. hasta la ley 20.024 ("B.O.",
27/12/72), que entró a regir el 1/1/73, este organismo jurisdiccio-
nal no imponía costas (cada parte cargaba con las suyas). A par-
DERECHO TRIBUTARIO 233

tir de la vigencia de dicha ley (hasta que entró en vigor el decreto


1684/93), pese a haber sido receptado el principio de imposición
de costas al vencido, cabía la posibilidad de que el Tribunal las
impusiera en el orden causado.
El decreto 1684/93 sentó el principio de que en todos los ca-
sos, sin excepción, las costas debían ser impuestas al vencido (vide
arts. 184 de la ley - a n t e s de la reforma introducida por la ley
25.239- y 1163 del C.A.).
A nuestro entender, ello podía traer aparejadas, en muchos
casos, pérdidas al fisco, ya que al ser revocadas las resoluciones
de éste en cuestiones de interpretación sumamente compleja, era
de práctica decretar las costas por su orden.
Es más: al absolver al presunto infractor por el beneficio de
la duda -principio, éste, consagrado en el art. 898 del C.A., así
como en el art. 3 del Código Procesal Penal-, también eran dis-
tribuidas las costas según el orden causado.
Desde la vigencia del decreto 1684/93 hasta la entrada en vi-
gor de la ley 25.239, en materia penal, si por el principio de la duda
se revocaba una resolución de la A.F.I.P.-D.G.I o de la A.F.I.P.-
D.G.A., las costas debían ser impuestas al fisco.
La ley 25.239 dio un giro con respecto a esta cuestión (aun-
que no modificó el art. 1163 del C.A. según la redacción del decre-
to 1684/93), al contemplar la posibilidad de que las costas -en
materia impositiva- sean decretadas en el orden causado, en el 4a
párr. del art. 184 de la ley 11.683, que dispone:
"La parte vencida en el juicio deberá pagar todos los gastos
causídicos y costas de la contraria, aun cuando ésta no lo hubiere
solicitado. Sin embargo la sala respectiva podrá eximir total o par-
cialmente de esta responsabilidad al litigante vencido, siempre que
encontrare mérito para ello, expresándolo en su pronunciamiento bajo
pena de nulidad de la eximición".
El ingreso de las costas está regido por el art. 86 del D.R. de
la ley.

Honorarios.
Prescriben los arts. 184 de la ley y 1163 del C.A. que son de
aplicación la Ley de Aranceles de Abogados y Procuradores para
los representantes de las partes y sus patrocinantes (aunque se
trate de contadores en materia impositiva), y las leyes arancela-
rias respectivas para los peritos intervinientes.
234 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Sostuvo la Corte Suprema que a fin de establecer la base re-


gulatoria no han de ser acumulados los intereses al capital (entre
otros, "Capital Cía. de Seguros c. Provincia de Santiago del Estero",
del 13/8/92). Empero, el Dr. Moliné O'Connor, in re "Siderman, José
J., y otros c. Nación Argentina y otra", del 13/8/92, entendió - e n
minoría- que a los efectos de la regulación de honorarios deben ser
computados los intereses con el capital cuando se admite la acción,
pues de lo contrario no quedan resguardados los derechos y las ga-
rantías constitucionales, en la medida en que se excluye el beneficio
económico obtenido por el vencedor merced a la intervención de quien
le proporcionó asistencia letrada.
Honorarios de peritos del fisco. Sólo pueden solicitar honorarios
cuando hay imposición de costas a la contraria (T.F.N., Sala B, "Ju-
gos Santa Fe S.A.", del 13/7/92, "Criterios Tributarios", noviembre
de 1992, p. 75).
El art. 1 de la ley 11.672 (t.o. en 1999), complementaria perma-
nente de presupuesto, establece que "los peritos y profesionales de
cualquier categoría, que desempeñen empleos a sueldo en el Sector
Público Nacional, no podrán reclamar honorarios en los asuntos en
que intervengan por nombramiento de oficio en los que el fisco sea
parte y siempre que las costas no sean a cargo de la parte contraria.
"Quedan excluidos de esta prohibición aquellos peritos o profe-
sionales que desempeñen cátedras de enseñanza universitaria o se-
cundaria, siempre que no tengan otro empleo a sueldo en el Sector
Público Nacional".

8.6.5. Liquidación102.
El T.F.N. tiene la facultad de practicar en la sentencia la li-
quidación del tributo y accesorios, y de fijar el importe de la mul-
ta; no obstante, si lo e s t i m a conveniente, debe d a r las bases preci-
sas p a r a ello, ordenando a la A.F.I.P.-D.G.I o a la A.F.I.P.-D.G.A.,
según el caso, que p r a c t i q u e liquidación en el plazo de 30 días,
prorrogables por igual lapso y por única vez, bajo apercibimiento
de practicarla el r e c u r r e n t e (arts. 187 de la ley y 1166, ap. 1, del
C.A.). La liquidación debe ser p r e s e n t a d a con copia p a r a t r a s l a d o
(conf. art. 62 del R.P. del T.F.N.).
De la liquidación practicada se d a r á t r a s l a d o a la contraria
por 5 días, vencidos los cuales el T.F.N. h a de resolver dentro de
los 10 días. E s t a resolución es apelable en el plazo de 15 días, y

1,12
Ver García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal. . ., ob.
cit., ps. 365/8.
DERECHO TRIBUTARIO 235

el recurso debe ser fundado al interponerlo (arts. 187 de la ley


y 1166, ap. 2, del C.A.).
Consideramos que la apelación de la liquidación debe ser sus-
tanciada juntamente con la expresión de agravios de la sentencia,
no sólo por la interpretación analógica que surge de los arts. 189
de la ley y 1168 del C.A. -sobre apelación de cuestiones previas-,
y 196 de la ley y 1173, ap. 2, del C.A. -que postergan la expresión
de agravios relativa a la sentencia recurrida hasta después de la
notificación de la resolución aprobatoria de la liquidación-, sino
también por razones de economía procesal, que conducen a la uni-
dad de trámite, la cual no está prohibida por las normas. Al con-
trario, pareciera que ésa fue la intención del legislador.
No deducido recurso alguno contra la sentencia, se puede ape-
lar únicamente la liquidación.
Estas normas son aplicables también a los casos en que la
cámara fija pautas para la reliquidación de tributos, intereses,
multas, etc.
Notificación de la sentencia.
30 días para que el fisco practique la liquidación
si se ordena en esa oportunidad.
30 días de prórroga, bajo apercibimiento
de practicarla la actora.

Muchas veces, en la sentencia del T.F.N. se ordena la liqui-


dación postergándola hasta el momento en que quede firme aqué-
lla, a fin de evitar que se desactualice por los accesorios (intereses)
que se devenguen en el procedimiento ante instancias superiores.

Presentación de la liquidación.
Notificación de traslado.
5 días - traslado a la contraria.

10 días - resolución.

_P- Notificación de la resolución liquidatoria.


15 días - apelación fundada.
236 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

8.7. Modos anormales de terminación del procesoim.


Hay casos en que el proceso no termina por una sentencia
definitiva ni una sentencia interlocutoria con fuerza de definiti-
va, sino por una resolución que homologa ciertos modos anorma-
les, como son, v.gr., el desistimiento y el allanamiento. El proceso
no concluye por estos modos, sino que siempre es menester la re-
solución homologatoria del juzgador que verifique los extremos que
concurren; p.ej., si se acompaña poder o autorización para estos
actos; si el derecho es disponible o no; si hay algún interés públi-
co involucrado en el desistente (un incapaz de hecho no puede
desistir válidamente, etc.); si el allanamiento es total o parcial, su
aceptación.

Desistimiento.
El desistimiento del proceso, de la acción, de la pretensión, del
recurso o de la instancia es el acto procesal por el cual el actor o
ambas partes (ver art. 304 del C.P.C.C.N.) exteriorizan su volun-
tad de que el proceso se extinga sin el dictado de una sentencia
de fondo respecto del derecho invocado como fundamento de la
pretensión o de la oposición a la pretensión. Cabe la posibilidad
de que el derecho invocado sea esgrimido en otro proceso; v.gr., se
desiste de la acción por la extemporaneidad del recurso contra una
determinación de oficio de la A.F.I.P.-D.G.I, pero se puede pagar
su importe y luego deducir demanda de repetición.
El desistimiento del derecho es el acto por el cual el actor
abdica del derecho invocado como fundamento de su pretensión,
sin posibilidad de invocarlo en otro proceso. No se puede, en este
caso, promover en lo sucesivo "otro proceso por el mismo objeto y
causa" (art. 305, in fine, C.P.C.C.N.).
El fisco, luego de la notificación de la demanda o el recurso,
tiene derecho a oponerse al desistimiento de la acción (conf. art. 304
del C.P.C.C.N., y arg, a contrario del art. 164 de la ley 11.683 y
art. 1143 del C.A.), controversia que debe dirimir el juzgador, quien
puede desestimar la oposición si se ha adoptado alguna postura
procesal incompatible con esa actitud (v.gr., oposición de excepcio-
nes dilatorias).

103
Ver García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob.
cit., ps. 369/82.
DERECHO TRIBUTARIO 237

Según los arts. 164 de la ley y 1143 del C.A., "si el desistimien-
to [. . .] fuera aceptado por la contraparte, deberá [el T.F.N.] dic-
tar sentencia teniendo a la litigante por desistida".
El desistimiento del derecho no necesita la conformidad de la
contraria (conf. art. 305 del C.P.C.C.N.), ya que es inconcebible que
la demandada tenga interés en oponerse.
Allanamiento.
Es el acto por el cual la parte demandada o recurrida mani-
fiesta su conformidad con la pretensión de la actora, e importa,
asimismo, el reconocimiento de la verdad de los hechos y del de-
recho invocados por ésta. Puede ser total o parcial.
En la instancia ante el T.F.N., el allanamiento es vinculante
para el juzgador, pese a que en la materia está comprometido el
orden público, habida cuenta de que los arts. 164 de la ley y 1143
del C.A. disponen: "si el [. . .] allanamiento fuera aceptado por la
contraparte, deberá [el T.F.N.] dictar sentencia teniendo a la liti-
gante por [. . .] allanada [...]. Cuando se allanare, el fisco deberá
hacerlo por resolución fundada".
Esta última parte implica que si bien el T.F.N. está obligado
a dictar una resolución homologatoria del allanamiento, puede
hacer reserva de su criterio contrario, al exigir la norma que la
resolución relativa al allanamiento del fisco sea fundada, por lo
cual el juzgador puede meritar y discrepar de tales fundamen-
tos. Esta reserva posibilita que el fisco pueda no allanarse en casos
análogos en el futuro.

Otros modos.
No son aplicables en el procedimiento ante el T.F.N. los otros
modos previstos en el C.P.C.C.N., es decir, la transacción (sobre
el art. 787, inc. d, del C.A., ver cap. VII, punto 10.3), la concilia-
ción y la caducidad de instancia (no está expresamente prevista,
a diferencia del art. 310 del C.P.C.C.N.). (Ver punto 8.1.)

8.8. Recursos (reposición, aclaratoria, apelación, queja)104.


El recurso es un acto procesal por el cual se manifiesta el ejer-
cicio del poder de acción impugnativo contra una resolución que

104
Ver García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal. . ., ob.
cit., ps. 383/457.
238 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

perjudica al litigante o a quien esté legitimado p a r a a c t u a r , sin


que importe, a los efectos del concepto, que se lo interponga a n t e
el mismo juzgador que la dictó o a n t e u n t r i b u n a l superior.
Los recursos tienen dos características principales: a) no son
aplicables si hubo cosa j u z g a d a sustancial; b) no procede, en prin-
cipio, la proposición de n u e v a s cuestiones diferentes de las plan-
t e a d a s en la instancia jurisdiccional previa.
Son requisitos de los recursos: a) q u e q u i e n los i n t e r p o n g a
s e a p a r í e en el litigio o se h a l l e legitimado p a r a a c t u a r ; b) que
h a y a u n concreto perjuicio p a r a el r e c u r r e n t e como consecuencia
del p r o n u n c i a m i e n t o (no p u e d e n ser recurridos sólo los funda-
mentos del criterio del sentenciante, si ello no t r a e aparejado este
tipo de perjuicio); c) la deducción debe ser efectuada en u n plazo
perentorio.

8.8.1. Recurso de reposición.


La p a l a b r a "reponer" alude al acto por el cual u n a cosa vuel-
ve a su posición anterior. Por ende, este recurso consiste en el
r e m e d i o procesal que deduce u n o de los l i t i g a n t e s a n t e el pro-
pío j u z g a d o r (o, e v e n t u a l m e n t e , el secretario) que dictó la resolu-
ción, a fin de que éste, por contrario imperio, la revoque, ya sea
total o p a r c i a l m e n t e . La resolución r e c u r r i d a debe ser u n a pro-
videncia simple, que puede c a u s a r o no g r a v a m e n i r r e p a r a b l e a
quien la ataca. Son ejemplos de providencias simples (art. 160 del
C.P.C.C.N.) las que disponen " h á g a s e saber", "líbrese el oficio",
"autos a sentencia", etc.
Según el art. 71 del R.P. del T.F.N., las providencias o resolu-
ciones dictadas durante la tramitación de la causa, que no sean las
sentencias definitivas ni los pronunciamientos a que se refieren los
arts. 187 de la ley y 1166 del C.A. (liquidación del tributo y acceso-
rios o fijación del importe de la multa), y 189 de la ley y 1168 del
C.A. (sentencias que deciden cuestiones previas que no ponen fin al
litigio), "sólo podrán ser objeto del recurso de reposición, el que se
regirá, en cuanto a la forma y trámite, por los arts. 239 y 240 del
Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. La resolución que
recaiga no podrá ser objeto de recurso alguno".
El recurso de reposición debe ser interpuesto y fundado por es-
crito dentro de los 3 días siguientes al de la notificación de la
resolución. Si ésta fuese dictada en una audiencia, se lo inter-
pondrá verbalmente en el mismo acto (conf. art. 239, 1^ párr., del
C.P.C.C.N.).
DERECHO TRIBUTARIO 239

Cuando el recurso sea manifiestamente inadmisible, el juzga-


dor "podrá rechazarlo sin ningún otro trámite" (art. 239, 2U párr., del
C.P.C.C.N.). Si no se aplica esta disposición, el recurso será resuel-
to previo traslado al solicitante de la providencia recurrida, quien
deberá contestarlo dentro de los 3 días si al recurso se lo hubiera
deducido por escrito, y en el mismo acto si hubiera sido interpuesto
en una audiencia (art. 240, I a párr., del C.P.C.C.N.).
La reposición de providencias dictadas de oficio, o a pedido de
la parte que recurrió, debe ser resuelta sin sustanciación (art. 240,
2 a párr., del C.P.C.C.N.).
Si la resolución dependiere de hechos controvertidos, el juzga-
dor puede imprimir el trámite de los incidentes (art. 240, 3— párr.,
del C.P.C.C.N.).

8.8.2. Recurso de aclaratoria.

Tiene por objeto que el propio juez o t r i b u n a l que dictó u n a


resolución s u b s a n e los defectos m a t e r i a l e s o aclare los conceptos
oscuros que contenga, o se pronuncie sobre algún aspecto omiti-
do. No cabe la rescisión de la sentencia y su sustitución por otra,
sino la corrección de deficiencias (v.gr., errores aritméticos) y, en
su caso, el pronunciamiento sobre algún p u n t o comprendido en la
litis que h u b i e r a sido omitido.
Sin perjuicio de la facultad que la sala sentenciante del T.F.N.
tiene conforme al art. 36, inc. 3, del C.P.C.C.N., el art. 191 de la ley
-concordante con el art. 1170 del C.A.- preceptúa que luego de noti-
ficada la sentencia, las partes podrán solicitar, dentro de los 5 días
(a diferencia del art. 166, inc. 2, del C.P.C.C.N., que establece un
plazo de 3 días), "que se aclaren ciertos conceptos oscuros, se subsa-
nen errores materiales, o se resuelvan puntos incluidos en el litigio
y omitidos en la sentencia".
Deducido el recurso de aclaratoria, la sala debe resolverlo den-
tro de los 8 días siguientes. Este recurso en sede del T.F.N. no inte-
rrumpe ni suspende el plazo para apelar (conf. art. 64 del R.P. del
T.F.N.).

8.8.3. Recurso de apelación.

Tiene por finalidad que el t r i b u n a l inmediato superior revea


la resolución dictada por el inferior, a efectos de revocarla o modi-
ficarla, al considerar el r e c u r r e n t e errónea la h e r m e n é u t i c a des-
plegada o la apreciación de los hechos o de la prueba.
240 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

La ley 11.683 utiliza la expresión "recurso de revisión y ape-


lación limitada" 105 , en tanto que el C.A. se refiere al "recurso de
apelación".
Establecen los arts. 189 de la ley y 1168 del C.A. que si la
sentencia decidiera cuestiones previas que no ponen fin al litigio,
"la posibilidad de apelarla quedará postergada hasta el momento
de apelarse la sentencia definitiva".

Plazo para apelar.


Es de 30 días desde la notificación de la sentencia del T.F.N.,
excepto en los recursos de amparo de la materia impositiva, en que
es de 10 días (art. 192 de la ley). La ley 25.239 no modificó el
art. 1171 del C.A., que prevé un plazo de apelación de 5 días en
cuanto a las sentencias recaídas en recursos de amparos en mate-
ria aduanera. El plazo para apelar honorarios es de 5 días (art. 244
del C.P.C.C.N.). (Sobre liquidaciones, ver punto 8.6.5.)
Tratándose de apelaciones contra otras resoluciones posteriores
a la sentencia, el plazo es de 5 días en cuestiones de tributos y de 3
días en materia infraccional -conf. arts. 244 del C.P.C.C.N. y 450 del
C.P.P.- (así lo sostuvo la autora en "Agencia Marítima Walsh", del
15/6/95, y sus citas, expte. 7280-A).

Requisitos.
Pese a que el escrito es presentado en el T.F.N., rigen las
normas relativas a la cámara competente; por ende, el F. 3 no acre-
dita la representación del responsable o infractor ante ese Tribu-
nal (conf. C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 3, "Panzitta, Osear O.",
del 27/5/80).
La posibilidad de la A.F.I.P.-D.G.I de apelar la sentencia está
condicionada a que acompañe al escrito recursivo "la autorización
escrita para el caso dado, emanada del subsecretario de Política y
Administración Tributaria o de competencia análoga o en ausen-
cia o impedimento de éste, del funcionario a cargo de la Dirección
Nacional de Impuestos dependiente de la Subsecretaría de Políti-
ca Tributaria de la Secretaría de Hacienda o de la dependencia

105
Hemos criticado el uso de la voz "revisión" para este recurso en García
Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit., ps. 390/1, ya que
no procede con relación a resoluciones firmes. Actualmente, los arts. 479 a 489
del C.P.P. regulan el recurso de revisión en materia penal común, que procede
en ciertos supuestos de sentencias firmes.
DERECHO TRIBUTARIO 241

centralizada que cumpla función equivalente en dicha Secretaría


de Estado, y que el subsecretario designe" (art. 193).
A dicho fin, la A.F.I.P.-D.G.I presentará, juntamente con el
pedido de autorización, un informe fundado en la conveniencia de
apelar el fallo del T.F.N. Concedida la autorización, ésta tiene
validez, en principio, para todos los casos estrictamente análogos.
Al deducir el recurso, la A.F.I.P.-D.G.I debe acompañar "copias
certificadas de la autorización oportunamente concedida para el caso
análogo y de la sentencia invocada" (art. 67 del R.P. del T.F.N.).
Empero, el rechazo del recurso por no acompañar esta documenta-
ción, sin haber brindado la posibilidad de aportar estos elementos,
ha sido entendido como un exceso ritual que vulnera la exigencia del
adecuado servicio de justicia, garantizado por el art. 18 de la C.N.
(C.S., "A. Feriol y Cía. S.A.I.C.", del 14/8/80).
Tal repartición debe comunicar a la Secretaría respectiva,
dentro de los 30 días de notificada, "las sentencias definitivas
desfavorables a la pretensión fiscal que recayeran en las causas
correspondientes, con un informe sobre la actitud a adoptar en las
causas análogas en trámite o que pudieran iniciarse" (art. 193 de
la ley).
Si no se acompaña la referida autorización, o se interpone el
recurso fuera de término, el T.F.N. dicta resolución rechazándolo
(art. 67 del R.P. del T.F.N.).
La A.F.I.P.-D.G.A. tiene la facultad de apelar la sentencia del
T.F.N. sin el requisito de la mencionada autorización (arts. 193,
in fine, de la ley y 1171 y concordantes del C.A.).

Forma del recurso.


Debe presentárselo por escrito, sin sujeción a forma alguna,
manifestando expresamente la intención de apelar; esto es, el re-
currente "se limitará a la mera interposición del recurso" (arts. 195
de la ley, 1173 del C.A. y 67 del R.P. del T.F.N.), salvo que expre-
samente se disponga que el recurso debe ser fundado, como en
materia de amparos (arts. 195 de la ley y 1173 del C.A.) y en li-
quidaciones (arts. 187 de la ley y 1166 del C.A.).

Efectos.
No interpuesto el recurso dentro del plazo respectivo, la sen-
tencia pasa en autoridad de cosa juzgada y debe cumplírsela den-
tro de los 15 días de quedar firme (conf. arts. 192 de la ley y 1171
del C.A.).
242 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Deducida t e m p e s t i v a m e n t e la apelación, se la concede en am-


bos efectos (suspensivo y devolutivo, v.gr., en m u l t a s , repeticiones),
salvo en aquellas sentencias que condenaren al pago de los tribu-
tos e intereses - e l C.A. agrega t a m b i é n "actualizaciones"-, en que
se la otorgará al solo efecto devolutivo (arts. 194 de la ley y 1172
del C.A.). E n este último supuesto, si no se acredita el pago de lo
debido a n t e la repartición recurrida dentro de los 30 días, conta-
dos desde la notificación de la sentencia o desde la notificación de
la resolución aprobatoria de la liquidación practicada, la A.F.I.P.-
D.G.I o el servicio a d u a n e r o , en su caso, expedirá de oficio la bo-
leta de d e u d a del a r t . 92 de la ley o el certificado de d e u d a del
art. 1172 del C.A., respectivamente, a los fines de la ejecución (conf.
a r t s . 194 de la ley y 1172 del C.A.).
Sin embargo, en cuanto a tributos y accesorios, la falta de pa-
go del monto respectivo no obsta a la sustanciación ni a la deci-
sión del recurso deducido. Si se pagó el importe correspondiente
y la sentencia de c á m a r a es favorable al solvens, se le restituye lo
ingresado.
El 22/6/89, la Corte Suprema, in re "Trebas S.A.", revocó la sen-
tencia de cámara que había otorgado efecto suspensivo a la apela-
ción contra la sentencia del T.F.N. -en materia de tributos-, haciendo
lugar a una medida de no innovar. Entendió la C.S. que esta me-
dida, en cuanto entrañaba la suspensión de la exigibilidad de la deu-
da tributaria, importaba la prescindencia del texto legal (art. 176 de
la ley [hoy, art. 194]), lo cual no es admisible aunque sean invocados
los extremos requeridos por el C.P.C.C.N., "ya que ello significa, a
la vez de desconocer la preeminencia de la legislación federal apli-
cable, omitir la consideración de que la percepción de las rentas
públicas en el tiempo y modo dispuestos por la ley es condición in-
dispensable del funcionamiento regular del Estado" ("Fallos", 312-
1010).
La Corte Suprema, en "Firestone de Argentina S.A.I.C.", del
11/12/90, sostuvo que no tiene efecto suspensivo el recurso contra la
sentencia del T.F.N. que declaró su incompetencia por estar ven-
tilándose una determinación sobre la base de declaraciones juradas
del contribuyente.
E n m a t e r i a sancionatoria - a t e n t o a las g a r a n t í a s consagra-
das en la C.N.-, el r e c u r s a es concedido en ambos efectos; o sea,
no es ejecutable lo decidido h a s t a t a n t o recaiga sentencia definiti-
va firme de la c á m a r a o la Corte, si procediere, a diferencia de los
tributos y accesorios.
DERECHO TRIBUTARIO 243

Intereses por pago conforme a sentencia del T.F.N.


AI revocar la Cámara la sentencia del T.F.N. confirmatoria de
una determinación de oficio, cuyos importes impositivos pertinentes
pagó el contribuyente con motivo de su apelación ante aquélla, se hizo
lugar al pedido de intereses moratorios a partir de la fecha en que
el fisco fue notificado de la apelación ante la Cámara de la referida
sentencia. Aun cuando ello no constituye un pedido de devolución
conforme a la ley 11.683 (actual art. 179), es indudable que devino
indispensable para lograr el reintegro de lo oportunamente ingresa-
do (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 1, "Geigy Argentina S.A.", del
26/2/93, "Impuestos", t. LI-A, p. 859 y sus citas).

Denegación del recurso.


El a g r a v i a d o t i e n e la facultad de r e c u r r i r en queja a n t e la
c á m a r a , en cuyo caso son de aplicación los a r t s . 282 y ss. del
C.P.C.C.N. - e n causas de derecho tributario m a t e r i a l - y los a r t s .
476 a 478 del C.P.P. - r e s p e c t o de las s a n c i o n e s - , en c u a n t o co-
rrespondan.

Expresión de agravios. Traslado.


Elevatoria a cámara.
El recurso de a m p a r o debe ser fundado, y se d a r á t r a s l a d o a
la contraria p a r a que lo conteste por escrito dentro del plazo de
10 días en m a t e r i a impositiva y de 5 días en m a t e r i a a d u a n e r a ,
vencido el cual, h a y a o no contestación, s e r á n elevados los autos a
la c á m a r a , sin m á s sustanciación, dentro de las 48 h o r a s siguien-
tes (arts. 195 de la ley y 1173 del C.A.).
Excepto los recursos de amparo, si la sentencia no ordena prac-
ticar la liquidación, el a p e l a n t e d e b e r á e x p r e s a r agravios - c o n
c o p i a - a n t e el T.F.N. dentro de los 15 días siguientes a la fecha
de presentación del recurso (arts. 195 de la ley, 1173 del C.A. y 68
del R.P. del T.F.N.).

Notificación de la sentencia que no ordena


practicar la liquidación.
30 días - recurso de apelación.

—¡- Presentación del recurso.


15 días - expresión de agravios.
244 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Si la sentencia ordena practicar la liquidación, el plazo de 15


días p a r a expresar agravios es contado desde la fecha de notifica-
ción de la resolución que apruebe la liquidación ( a r t s . 196 de la
ley, 1173 del C.A. y 69 del R.P. del T.F.N.). Ello, claro está, cuan-
do la sentencia no dispone que se practique la liquidación cuando
aquélla quede firme.

Notificación de la sentencia que ordena practicar


la liquidación sin diferirla.

30 días - recurso
de apelación. Trámite de liquidación.
Ver punto 8.6.5.

Notificación de la resolución aprobatoria


de la liquidación.
15 días - expresión de agravios.

P r e s e n t a d a la expresión de agravios, el T.F.N. (en la prácti-


ca, el secretario general) da t r a s l a d o a la otra p a r t e p a r a q u e la
conteste por escrito dentro de los 15 días. Vencido este plazo, h a y a
o no contestación, los autos s e r á n elevados a la c á m a r a competen-
te, sin m á s sustanciación, dentro de las 48 h o r a s siguientes (conf.
a r t s . 195 de la ley, 1173 del C.A. y 68 del R.P. del T.F.N.).
"De igual modo se procederá [el T.F.N.] si no se expresa-
ren agravios en término en las causas por infracciones" (art. 68 del
R.P. del T.F.N.). A contrario sensu, ocurre que en cuestiones no
infraccionales, el T.F.N. p u e d e d e c l a r a r la deserción del recur-
so frente a la falta de expresión de agravios o su p r e s e n t a c i ó n
extemporánea.

_,_ Notificación del traslado de la expresión


de agravios.
15 días - contestación.

Contestación o vencimiento del plazo.


48 horas - elevatoria a cámara.
DERECHO TRIBUTARIO 245

El escrito de expresión de agravios y su contestación deben


ser presentados con los requisitos formales y fiscales vigentes p a r a
la actuación a n t e la c á m a r a respectiva. El T.F.N. no controla es-
tos requisitos, l i m i t á n d o s e a elevar los a u t o s sin s u s t a n c i a c i ó n
alguna (art. 70 del R.P. del T.F.N.). La expresión de agravios debe
llevar firma de letrado, pero se puede prescindir de ello en causas
de n a t u r a l e z a penal.

Competencia y facultades de la cámara.


E s c á m a r a federal c o m p e t e n t e aquella en cuya jurisdicción
territorial funcione la sede o delegación p e r m a n e n t e o móvil del
T.F.N., según donde se hubiere radicado la causa (conf. a r t s . 192
de la ley y 1028, ap. 1, del C.A.).
S i e m p r e que se cuestione un monto que exceda del m í n i m o
establecido, salvo en los recursos de a m p a r o , tiene la competencia
de los a r t s . 86 de la ley y 1028 del C.A.
La c á m a r a no puede v u l n e r a r el principio que prohibe la re-
formatio in pejus.
En las apelaciones contra sentencias están previstos dos supues-
tos: 1) si hubiere "violación manifiesta de las formas legales en el
procedimiento" ante el T.F.N., la cámara podrá declarar la nulidad
de las actuaciones o resoluciones y devolverlas a éste, con apercibi-
miento, salvo que juzgue más conveniente su apertura a prueba en
la instancia; o 2) resolver el fondo del asunto "teniendo por válidas
las conclusiones" del T.F.N. sobre los hechos probados. Empero, po-
drá apartarse de ellas y disponer la producción de pruebas cuando,
a su criterio, las constancias de autos autoricen a suponer error en
la apreciación que la sentencia hace de los hechos (arts. 86 de la ley
y 1180 del C.A.).

A los requisitos del recurso por retardo de justicia del T.F.N.


se refieren los a r t s . 86, inc. d, y 87 de la ley y 1181 del C.A.

8.8.4. Recurso de queja.


Si el T.F.N. d e n e g a r a el recurso de apelación deducido a n t e
la c á m a r a , el agraviado podrá recurrir directamente en queja a n t e
ésta, pidiendo que se otorgue el recurso denegado y se disponga
la remisión del expediente (conf. a r t s . 197 de la ley, 1174 del C.A.,
282 del C.P.C.C.N. y 476 del C.P.P.).
El r e c u r s o de queja - t a m b i é n d e n o m i n a d o directo o de he-
cho-, q u e se a r t i c u l a d i r e c t a m e n t e a n t e el organismo jurisdic-
246 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

cional de alzada, tiene por objeto que éste efectúe la revisión del
juicio de admisibilidad formulado por el inferior, y revoque la
resolución denegatoria del recurso de apelación, disponiendo su
sustanciación.
Salvo en materia infraccional, debe deducírselo dentro de los
5 días de notificada la resolución denegatoria del recurso de ape-
lación, "con la ampliación que corresponda por razón de la dis-
tancia, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 158" (art. 282 del
C.P.C.C.N.), constituyendo requisitos de admisibilidad los previs-
tos en el art. 283 del C.P.C.C.N. Mientras la cámara no conceda
la apelación, no se suspende el curso de proceso (art. 283, in fine, ',
del C.P.C.C.N.).
En las causas por infracciones, el recurso de queja debe ser
deducido dentro de los 3 días de notificado el auto denegatorio, s
"si los tribunales tuvieren su asiento en la misma ciudad; en caso ;
contrarío, el término será de 8 días" (art. 477 del C.P.P.). Estima- ,
mos que sólo sería aplicable la ampliación de los plazos en las
hipótesis en que el T.F.N. tuviera delegaciones fijas o móviles en i
el interior del país, ya que en la actualidad es obligatorio constituir j
domicilio necesariamente en la Capital Federal (conf. arts. 19 y 20 '
del R.P. del T.F.N.). !
Otro supuesto de queja lo constituye el recurso por retardo de i
justicia del T.F.N. contemplado en los arts. 86, inc. d, y 87 de la
ley y 1028, ap. 1, inc. d, y 1181 del C.A.

8.9. El recurso de amparoltí(i.


Conforme a los arts. 182 de la ley y 1160 del C.A., "la persona
individual o colectiva perjudicada en el normal ejercicio de un i
derecho o actividad por demora excesiva de los empleados admi-
nistrativos en realizar un trámite o diligencia a cargo", ya sea de ;
la A.F.I.P.-D.G.I o del servicio aduanero, podrá ocurrir ante el
T.F.N. "mediante recurso de amparo de sus derechos".
El recurso de amparo en materia aduanera prospera en su-
puestos de demora excesiva que traiga aparejado un perjuicio al
peticionario (v.gr., en casos de garantías bancadas), siempre que
las dilaciones se produzcan con anterioridad al momento en que la
causa se halle en estado de dictar resolución definitiva, ya que en

106
Ver García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob.
cit., ps. 459/82.
DERECHO TRIBUTARIO 247

este último caso procede el recurso por retardo"' 7 . El perjuicio


puede ser potencial (v.gr., supuesto de caducidad de las medidas
precautorias por el t r a s c u r s o del tiempo, del art. 1088 del C.A.),
habida c u e n t a de que se lo infiere de la "demora excesiva"; b a s t a
la probable afectación de u n interés legítimo.
Q u e d a n excluidas de la competencia del T.F.N. las causas vin-
culadas con delitos a d u a n e r o s .
E n a r m o n í a con la celeridad que implica la t r a m i t a c i ó n de
estos recursos, el decreto 1684/93 fijó plazos específicos.
Se establece un plazo de 3 días, a partir de la recepción de los
autos por el vocal instructor, para que éste requiera del funcionario
a cargo de la A.F.I.P.-D.G.I o de la A.F.I.P.-D.G.A. que informe, den-
tro de breve plazo, sobre la causa de la demora imputada y la forma
de hacerla cesar. A tales efectos, el secretario debe dejar constancia
de la recepción del expediente y dar cuenta inmediata al referido
vocal (arts. 183 de la ley y 1161 del C.A.).
Contestado el informe, el vocal instructor "elevará inmediata-
mente los autos a la sala, la que procederá al dictado de las medi-
das para mejor proveer que estime oportunas dentro de las 48 horas
de la elevatoria, que se notificará a las partes" (arts. 183 de la ley y
1161 del C.A.).
Para resolver los recursos de amparo se fija un plazo de 5 días
-prescindiendo del llamamiento de autos-, que se computa a partir
de la elevatoria a sala por el vocal instructor, "o de que la causa haya
quedado en estado, en su caso" (arts. 183 de la ley y 1161 del C.A.).
Este último supuesto se configura, v.gr., en las causas en que hayan
sido dictadas medidas para mejor proveer, que sólo quedan en esta-
do de ser sentenciadas al haberse producido dichas medidas.
C o n s i d e r a m o s que si h a n tenido l u g a r m e d i d a s p a r a mejor
proveer, a cuyo respecto el plazo de producción no es computado
(conf. art. 34, inc. 3, in fine, del C.P.C.C.N.), deviene inaplicable la
prórroga de 30 días de los a r t s . 177 de la ley y 1156 del C.A. - s a l v o
excesiva complejidad de la cuestión-, ya que ello d e s n a t u r a l i z a r í a
la finalidad perseguida por el recurso de a m p a r o .
Empero, el plazo de 5 días p a r a resolver los recursos de am-
paro se duplica en caso de intervención necesaria de vocales sub-
rogantes (conf. a r t s . 188 de la ley y 1167 del C.A.).

10
' En materia impositiva ha prosperado, por ejemplo, al ordenársele a la
D.G.I. que en el plazo de 10 días dicte un acto ajustado a la normativa prevista en
el primer párrafo del art. 15 de la R.G. 3417 -referente al reintegro de créditos
fiscales por exportaciones- o, en su caso, proceda a la devolución del instrumen-
to de garantía respectivo (T.F.N., Sala B, "Urundel Del Valle S.A.", del 16/9/93).
248 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

A fin de garantizar el ejercicio del derecho del afectado, la


sentencia ordenará, en su caso, la realización del trámite admi-
nistrativo - e n t r e g a de mercaderías, levantamiento de medidas
precautorias, pronunciamiento respecto de determinada petición,
etc., dentro de breves plazos-, o liberará de él al particular, me-
diante el requerimiento de la garantía que estime suficiente (arts.
183 de la ley y 1161 del C.A.).
El plazo para apelar las sentencias dictadas en recursos de am-
paro es de 10 días, según el art. 192 de la ley 11.683, modificada
por la ley 25.239, mas esta ley modificatoria no sustituyó el art. 1171
del C.A. -según redacción del decreto 1684/93-, que prevé un plazo
de apelación de 5 días, y se debe fundar el recurso al interponerlo. De
esta apelación hay que darle traslado a la otra parte para que la
conteste por escrito dentro del término de 10 días, conforme al art.
192 de la ley 11.683, modificada por la ley 25.239 (esta ley modi-
ficatoria no sustituyó el art. 1173 del C.A. -según redacción del de-
creto 1684/93-, por lo cual en materia aduanera el plazo sería de 5
días), vencido el cual, haya o no contestación, los autos serán ele-
vados a la cámara, sin más sustanciación, dentro de las 48 horas
(arts. 192 y 195 de la ley y 1171 y 1173 del C.A.). No hay limitación
de monto para apelar estas sentencias.
Con arreglo a lo normado por los arts. 194 de la ley y 1172
del C.A., la apelación es concedida en ambos efectos.
Es plausible - a nuestro juicio- que no se conceda la apelación
al solo efecto devolutivo, atento a los fundamentos que la autora
expuso, entre otros, en su voto en minoría en el pronunciamiento de
la Sala E in re "Continental Fueguina S.A.", del 11/6/90, pese a que
en ese entonces el plazo para apelar las sentencias del T.F.N. dicta-
das en los recursos de amparo era de 30 días. En ese voto se consig-
nó que no había que disponer la inmediata remisión de los expedien-
tes administrativos al servicio aduanero, imponiendo la suspensión
del procedimiento llevado a cabo ante ese servicio, hasta que la sen-
tencia del T.F.N. o la eventual sentencia de cámara quedasen firmes,
en virtud de lo dispuesto por el art. 1172, ap. 1, del C.A., "en aras de
la certeza de la decisión"108.

108
Allí, la autora recordaba que el 22/6/89 la Corte Suprema, in re "Trebas
S.A.", al interpretar el art. 176 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.) -análogo
al art. 1172 del C.A.-, declaró que "de acuerdo con constante jurisprudencia de
esta Corte, la exégesis de las normas, aun con el fin de adecuación a principios y
garantías constitucionales, debe practicarse sin violación de su letra o de su es-
píritu («Fallos», 300-687, 301-958, entre otros. . .)". De ello inferimos que el cum-
plimiento de lo decidido debe quedar en suspenso al menos durante el plazo para
DERECHO TRIBUTARIO 249

H e m o s entendido - e n disidencia en la Sala E del T . F . N . - que


en el caso del rechazo del recurso de a m p a r o no procede la imposi-
ción de costas a la accionante (salvo manifiesta improcedencia de es-
te recurso), en razón de que el fisco nacional produce sólo u n in-
forme, por lo cual se deduce que no es p a r t e opuesta, sino que su
intervención ú n i c a m e n t e tiene por objeto u n procedimiento contra-
dictorio regulado (entre otros, en "Diehl S.A.I.C.F. y M.", del 16/12/85;
" S u d a m e r i c a n a de Intercambio S.A.", del 30/3/87; "Marchisio, Luis
Alberto", del 12/8/92; "New Work I m p o r t Export S.A.", del 2/6/94) 1 0 9 .

recurrir, "salvo que, con anterioridad a su vencimiento, la A.N.A. y la recurrente


consientan expresamente el pronunciamiento".
Señalábamos que "invariablamente la Excma. Cámara ha imprimido al trá-
mite del recurso de amparo diligencia y celeridad en su resolución", ejemplificando
a ese respecto.
Por lo demás, agregábamos que sería "imprescindible a la alzada, dentro de
la competencia del art. 1028, ap. 1, inc. e, del C.A., efectuar un pormenorizado
análisis de los antecedentes administrativos de la causa a efectos de confirmar o
revocar la sentencia si ésta fuera apelada, sin que, para el caso, el Código Adua-
nero adopte un procedimiento de extracción de copias similar al dispuesto por el
art. 1121, inc. b, de ese Código"; y que "atento al principio de celeridad [. . .],
entiendo que la remisión inmediata de las actuaciones a la Aduana de Ushuaia
configura un dispendio procesal, pues en caso de eventual apelación la Cámara
deberá detener el procedimiento a la espera de que le sean remitidas tales ac-
tuaciones desde dicha Aduana y, a su vez, los trámites que se estuvieran llevan-
do a cabo en los expedientes aduaneros correrían igual suerte, por lo que la dila-
ción sería doble.
"Que, por último, debe tenerse en cuenta que en el supuesto hipotético de
que el fisco apelase y la Cámara hiciera lugar a dicha apelación, podrían, por
necesaria implicancia, ser anuladas las resoluciones dictadas por la Aduana en
los plazos que dispone el presente, invocándose al respecto, por ejemplo, su exi-
güidad, que no permitió profundizar la investigación mediante el dictado de
medidas para mejor proveer, o por haberse obstaculizado o condicionado el pro-
nunciamiento que a la Excma. Cámara le compete con relación al recurso de
amparo (la cual podría revocar parcialmente esta sentencia ampliando el plazo
fijado o confiriendo distinta modalidad al acogimiento de la acción de amparo),
con las evidentes consecuencias disvaliosas frente al principio de economía pro-
cesal y a los fines del proceso".
109
En el último pronunciamiento mencionado recordábamos que, como lo
había afirmado el Dr. Francisco Martínez en su voto en "Astoul, Enrique A.", B-
6, del 27/2/79, "la circunstancia de que ese informe «se evacué de modo directo
por la autoridad superior del órgano administrativo, o que se lo haga por inter-
medio de un representante que comparece a los autos, resulta totalmente indife-
rente a los fines de aquella conclusión [la no imposición de costas] [. . .] lo que
vaya más allá de dicho informe sale del marco de la ley o en manera alguna puede
tener la virtud de dar al fisco nacional la condición de parte en estos autos».
"Que cabe puntualizar, asimismo -agregábamos-, que el recurso de ampa-
ro está exento de la tasa de actuaciones de la ley 22.610 y modif. (art. 2, inc. b).
250 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Análogo t e m p e r a m e n t o sobre la no imposición de costas al peti-


cionario del a m p a r o que r e s u l t a perdidoso fue seguido, e n t r e otros,
por la C . N . C o n t . - A d m . F e d . Cap., S a l a 4, en "Papel del Tucumárí
S.A.", del 14/11/89.
De p r o s p e r a r el a m p a r o , se h a n de imponer costas al fisco.

9. P R O C E D I M I E N T O ANTE LA J U S T I C I A NACIONAL (DEMANDA


CONTENCIOSA E INSTANCIAS S U P E R I O R E S ; ACCIÓN DECLARATIVA
Y ACCIÓN DE A M P A R O ) . P R O C E D I M I E N T O ANTE LA CÁMARA.
R E C U R S O ORDINARIO DE APELACIÓN ANTE LA C O R T E SUPREMA.
RECURSO EXTRAORDINARIO*.

9 . 1 . Procedimiento ante la justicia nacional (demanda


contenciosa e instancias superiores; acción de amparo).

Sobre el solve et repete, frente al Pacto de San José de Costa


Rica, ver cap. IV, punto 3.5.

9.1.1. Demanda contenciosa.


El art. 82 de la ley faculta al interesado para deducir deman-
da contra la A.F.I.P.-D.G.I ante el juez nacional respectivo, siem-
pre que se cuestione una suma mayor que $ 10,97, contra resolu-
ciones dictadas en los recursos de reconsideración sobre multas;
contra resoluciones dictadas en materia de repetición de tributos
y sus reconsideraciones; y en el supuesto de que no se dicte reso-
lución administrativa, dentro de los plazos de los arts. 80 y 81, en
caso de sumarios o reclamos por repetición de tributos.
Excepto el supuesto de retardo y de demandas directas de
repetición, la demanda debe ser presentada en el perentorio plazo

"Que, en consecuencia, resulta inaplicable en esta causa lo normado en el


inc. i del art. 9 del decreto 1684/93, en razón de que la actora no tiene el carácter
de «parte vencida en el juicio», frente a una «contraria»".
A mayor abundamiento, se expresó que lo expuesto no obstaba a que una
vez notificada la sentencia de este Tribunal, recaída en el recurso de amparo, a
la entonces A.N.A., ésta asumiera la calidad de parte si tal sentencia le acarrea-
ba un perjuicio (gravamen), y en ese carácter interpusiera el recurso de apela-
ción para obtener su revocación (conf. voto de la autora in re "Continental Fue-
guina", del 11/6/90).
* Cuando no se especifica a qué ley corresponde el artículo citado, se trata
de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.).
DERECHO TRIBUTARIO 251

de 15 días, a contar desde la notificación de la resolución admi-


nistrativa.
Son competentes los jueces nacionales de primera instancia
en lo contencioso-administrativo federal de la Capital Federal, y
los jueces federales en el resto del país. Sus sentencias son ape-
lables ante la cámara nacional o federal competente por la materia.
Según el art. 90 de la ley 11.683, las acciones pueden ser dedu-
cidas ante el juez de la circunscripción donde se halle la oficina re-
caudadora de la A.F.I.P.-D.G.I respectiva, o el domicilio del deudor,
o el lugar donde se haya cometido la infracción o aprehendido los
efectos que han sido materia de contravención.
El art. 1024 del C.A. atribuye competencia originaria a los
mencionados jueces de primera instancia en el procedimiento de
ejecución en sede judicial y en las demandas contenciosas inter-
puestas contra las resoluciones definitivas del administrador en
los procedimientos de repetición y para las infracciones, así como
en el supuesto de retardo por no dictar resolución, en estos dos
últimos procedimientos, dentro de los plazos previstos, consignando
un importe mínimo (más de $ 10,20). (Ver punto 4.4.2.)
A la demanda contenciosa por retardo del administrador en
el dictado de la resolución definitiva, en el procedimiento aduane-
ro de repetición o para las infracciones, se refiere el art. 1178 del
C.A.
En la demanda contenciosa por repetición, "no podrá el actor
fundar sus pretensiones en hechos no alegados en la instancia
administrativa" (arts. 83 de la ley y 1177, ap. 1, del C.A.) "ni ofre-
cer prueba que no hubiera sido ofrecida en dicha instancia, con
excepción de los hechos nuevos y de la prueba sobre los mismos"
(art. 83 de la ley, según la ley 25.239). Le incumbe a aquél demos-
trar en qué medida el tributo ingresado es excesivo con relación al
que debía pagar, y no podrá limitarse a la mera impugnación de
los fundamentos que sirvieron de base a la resolución administra-
tiva, cuando ésta hubiera tenido lugar (arts. 83 de la ley y 1177,
ap. 2, del C.A.). (Ver punto 6.3.)
No hay restricciones, pues, en la invocación del derecho, ni,
desde luego, con relación al principio "iura novit curia". Tampoco
ante el T.F.N. se manifiestan estas limitaciones y ni siquiera en
cuanto a los hechos en cuestiones sancionatorias, excepto vulnera-
ción del principio de congruencia (ver punto 2.1, j). En materia
impositiva, sólo procede la repetición por los períodos fiscales a
cuyo respecto se haya satisfecho el impuesto hasta ese momento
252 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO I
1
determinado por la A.F.I.P.-D.G.I (art. 83, in fine, de la ley, en 1
consonancia con su art. 62). \
El procedimiento de la demanda contenciosa está regido por i
las normas del C.P.C.C.N. y, en su caso, del C.P.P. (conf. arts. 91
de la ley y 1179 del C.A.). \

Trámite. {
Presentada la demanda, el juez requerirá los antecedentes <
administrativos a la A.F.I.P.-D.G.I o a la A.F.I.P.-D.G.A., según '
el caso, mediante oficio al cual acompañará copia de aquélla, y en i
el que constará la fecha de su interposición. Los antecedentes
deben ser enviados al juzgado dentro de los 15 días de la fecha de
recepción del oficio.
Agregadas las actuaciones administrativas, se dará vista al
procurador fiscal para que se expida acerca de la procedencia de ;
la instancia y la competencia del juzgado (arts. 84 de la ley y 1175
del C.A.). ;
Admitido el curso de la demanda, se correrá traslado al pro» i
curador fiscal o, por cédula, al representante de la A.F.I.P.-D.G.I j
o de la A.F.I.P.-D.G.A., para que la conteste dentro de los 30 días •
y oponga todas las defensas y excepciones, que serán resueltas ,
juntamente con el fondo en la sentencia definitiva, salvo las de ?
previo y especial pronunciamiento (arts. 85 de la ley y 1176 del '
C.A.).
Las sentencias dictadas son apelables ante la cámara fede-
ral competente (conf. arts. 86, inc. a, de la ley, y 1028, ap. 1, inc. b,
del C.A.) en el plazo de 5 días de notificadas, salvo en causas
infraccionales, en que el plazo es de 3 días (conf. arts. 244 del
C.P.C.C.N. y 450 del C.P.P.). \
Las sentencias que pasan en autoridad de cosa juzgada no
autorizan el ejercicio de la acción de repetición (conf. arts. 89 de
la ley y 1183 del C.A.).

9.1.2. Acción declarativa.


Establece el art. 322 del C.P.C.C.N., en su primer párrafo:
"Podrá deducirse la acción que tienda a obtener una sentencia
meramente declarativa, para hacer cesar un estado de incertidum-
bre sobre la existencia, alcance o modalidades de una relación
jurídica, siempre que esa falta de certeza pudiera producir un
perjuicio o lesión actual al actor y éste no dispusiere de otro me-
dio legal para ponerle término inmediatamente".
DERECHO TRIBUTARIO 253

Agrega el artículo citado que la demanda deberá ajustarse al


art. 486 del C.P.C.C.N. cuando el actor pretenda que la cuestión sea
tramitada por las reglas del juicio sumario o sumarísimo, y que el
juez debe resolver de oficio -como primera providencia- "si corres-
ponde el trámite pretendido por el actor, teniendo en cuenta la na-
turaleza de la cuestión y la prueba ofrecida".
Se d e s p r e n d e de la n o r m a que los requisitos p a r a que proce-
da son los siguientes:
1) estado de incertidumbre sobre los referidos aspectos de u n a
relación jurídica (v.gr., sobre la relación jurídica t r i b u t a r i a , si el
organismo recaudador exterioriza su criterio de que ésta existió
por h a b e r s e configurado el hecho imponible, o reclama u n impor-
te excesivo, irrazonable y confiscatorio, y el responsable sostiene
fundadamente que ello no corresponde, sin que procedan los re-
cursos de la ley 11.683; o en caso de que se exija el pago de deu-
das prescritas por tributos municipales p a r a poder e s c r i t u r a r la
compraventa de u n inmueble);
2) que la falta de certeza pueda producirle al accionante un
perjuicio o una lesión actual;
3) inexistencia de otro medio legal para ponerle término inme-
diatamente.
Respecto de este último requisito, es de suponer que la acción
de repetición no constituye u n a a l t e r n a t i v a idónea p a r a evitar el
perjuicio o la lesión.
La C.S., en "Gomer S.A. c. Provincia de Córdoba", del 3/2/87, de-
jó sentado que "de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal
existe en el orden nacional la acción declarativa de inconstitucio-
nalidad y ella puede ser instaurada directamente ante esta Corte
cuando se dan los requisitos que determinen su intervención en ins-
tancia originaria".
Ha sostenido, asimismo, la C.S., en "Newland, Leonardo Anto-
nio", del 19/3/87, que la promoción de la acción declarativa en nada
obstaculiza la normal percepción de la renta pública, y que su de-
ducción no impide el cobro compulsivo que pudiere intentar el Esta-
do, en tanto no haya recaído sentencia firme que acoja la acción de
certeza. En este caso, fueron rechazadas las excepciones de incom-
petencia y de falta de legitimación activa con respecto a la acción
declarativa de inconstitucionalidad deducida por el actor, consideran-
do la C.S. que la regla "solve et repete" no es óbice para la admi-
sibilidad de tal acción, ya que la exigencia de cumplimiento previo
de lo que conforma el objeto de la discusión "implicaría desconocer
la necesidad de tutela judicial que [. ..] tiende a dilucidar el estado
254 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

de falta de certeza entre 110


el contribuyente que cuestiona la actitud
del Estado y este último" .
En efecto: la acción declarativa no puede ser entendida como
un instrumento dilatorio que obstaculice las debidas atribuciones
de los organismos recaudadores, y estimamos acertado que la C.S.
haya adoptado una interpretación armónica, conciliadora de los
intereses generales (no impedir que el Estado pueda ejercer sus
atribuciones) e individuales (que estas atribuciones no enerven eí
ejercicio de tal acción).
Para algunos no está claro si el contenido de la pretensión
puede abarcar un planteo de inconstitucionalidad. Entendemos
que sí, ya que nada obsta a que por esta vía se articule la in-
constitucionalidad m .
La acción declarativa -por lo común- es acompañada del pe-
dido de dictado de una medida cautelar de no innovar, por cuanttí
aquélla podría perder eficacia si quedara expedita la vía del juicio
de ejecución fiscal. Los requisitos de esa medida están previstos
en el art. 230 del C.P.C.C.N.112.
Sobre la acción declarativa en el ámbito de la Ciudad de Bue-*
nos Aires, ver punto 12.2.3.

110
En esta causa se cuestionaba la validez de una norma provincial que obli-
gaba, en el caso de inmuebles rurales, a efectuar inversiones so pena de aplicar
multas o recargos en el impuesto inmobiliario. La demandada - l a Provincia dé
Santiago del Estero- opuso, con carácter previo, las excepciones de incompeten-
cia o falta de legitimación para obrar, y agregó que, en vista de la naturaleza
tributaria atribuida a la normativa cuya validez constitucional se discutía, no
resultaba viable la acción interpuesta, por la aplicación de la regla del "solve et
repete", fundando su criterio en "Fallos", 305-1715.
La C.S. señaló que "no se advierte que la sustanciación del presente juicio,
mientras no haya recaído en él decisión definitiva firme, pueda impedir la per-
cepción que pretende la Provincia. Ello es así, puesto que el procedimiento de-
clarativo reglado por el art. 322 del C.P.C.C.N. no excluye necesariamente el cobro
compulsivo que la demandada estaría habilitada a intentar por las vías procesa-
les que considere pertinentes".
111
Conf., asimismo, Casas, Presión fiscal e inconstitucionalidad, ob. cit.,
ps. 30/2 y 48. Celdeiro menciona cierta jurisprudencia que admitió la proceden-
cia de la acción declarativa en el ámbito tributario en casos donde se pretendía
el control de inconstitucionalidad (Procedimiento tributario, ob. cit., t. 2, p. 279).
112
Ver la jurisprudencia citada por Celdeiro, Procedimiento tributario, ob.
cit., t. 2, ps. 277/9.
DERECHO TRIBUTARIO 255

9.1.3. Acción de amparo.


E s t a acción, consagrada por el art. 43 de la C.N., puede t e n e r
aplicación en m a t e r i a t r i b u t a r i a , ya que dicha n o r m a dispone lo
siguiente:
"Toda persona puede interponer acción expedita y rápida de
amparo, siempre que no exista otro medio judicial más idóneo, con-
tra todo acto u omisión de autoridades públicas o de particulares, que
en forma actual o inminente lesione, restrinja, altere o amenace, con
arbitrariedad o ilegalidad manifiesta, derechos y garantías recono-
cidos por esta Constitución, un tratado o una ley. En el caso, el juez
podrá declarar la inconstitucionalidad de la norma en que se funde
el acto u omisión lesiva.
"Podrán interponer esta acción contra cualquier forma de dis-
criminación y en lo relativo a los derechos que protegen al ambien-
te, a la competencia, al usuario y al consumidor, así como a los de-
rechos de incidencia colectiva en general, el afectado, el defensor del
pueblo y las asociaciones que propendan a esos fines, registradas
conforme a la ley, la que determinará los requisitos y formas de su
organización.
"Toda persona podrá interponer esta acción para tomar cono-
cimiento de los datos a ella referidos y de su finalidad, que consten
en registros o bancos de datos públicos, o los privados destinados a
proveer informes, y en caso de falsedad o discriminación, para exi-
gir la supresión, rectificación, confidencialidad o actualización de
aquéllos...".
Se ha dicho que el plazo para articular el amparo previsto en el
art. 2 de la ley 16.986 comienza a correr en el momento en que se
concreta el acto de aplicación, y no desde que la norma se publica
(C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 3, "Sacomed S.A.", del 15/7/97, Su-
plemento de Derecho Administrativo de "La Ley", 17/7/98, p. 34).
Empero, dicha Sala, en "La Caballeriza S.R.L.", 1/6/99 ("P.E.T.", del
27/8/99, p. 13), sostuvo que las vías idóneas para la obtención de la
declaración de la inconstitucionalidad de los reglamentos son las es-
tablecidas en el art. 24, inc. a, de la L.P.A.
Cabe recordar que el art. 2, inc. e, de la ley 16.986 establece un
plazo de quince días hábiles para la demanda de amparo, que se
cuenta "a partir de la fecha en que el acto fue ejecutado o debió
producirse". La acción de amparo tiene carácter excepcional y resi-
dual, y está prevista para situaciones "en las que, por ausencia de
otros medios legales, peligra la protección de derechos fundamenta-
les" (C.N. Pen.-Econ., Sala B, "Rey, Gonzalo Javier", del 4/11/98,
"P.E.T.", 12/2/99, p. 11).
256 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Por vía de la acción de amparo ha sido declarada la incons-


titucionalidad de los arts. 10 y 11 de la ley 24.765 [hoy, arts. 77 y
78 de la ley 11.683, t.o. en 1998 y modif.], en cuanto establecieron
el efecto devolutivo de la apelación ante la Justicia de la sanción
de clausura. La Corte Suprema avaló el criterio relativo a esa in-
constitucionalidad al declarar improcedente el recurso extraor-
dinario deducido por el Fisco Nacional ("Lapiduz, Enrique", del
28/4/98).

9.2. Procedimiento ante la cámara.


(Ver puntos 8.8.3, "Competencia y facultades
de la cámara", y 9.1.1, "Trámite".)
Las cámaras constituyen instancias superiores a los procedi-
mientos ante el T.F.N., ante la justicia federal de primera instan-
cia y respecto de las resoluciones del administrador aduanero en
el procedimiento administrativo por delitos.
El procedimiento ante las cámaras federales está regido su-
pletoriamente por el C.P.C.C.N. y el C.P.P. (uide arts. 91 de la ley
y 1182 del C.A).
Los arts. 86 de la ley y 1028 y 1029 del C.A. resumen los su-
puestos de competencia de las cámaras federales y en lo penal
económico en las materias que tratamos.
Las'cuestiones de inconstitucionalidad planteadas por los re-
currentes ante el T.F.N. -deben ser planteadas en el momento
procesal oportuno y mantenidas en las instancias posteriores-,
respecto de las cuales éste no puede pronunciarse, pero podrán ser
conocidas por la cámara.
El plazo para apelar en materia penal (infracciones impositivas
y aduaneras, y delitos aduaneros -excepto los supuestos de clau-
sura y sanciones conjuntas; ver cap. X, punto 2.2.2.2- es de 3 días
(conf. art. 450 del C.P.P.) a contar desde la notificación de la sen-
tencia que se recurre -salvo que se apele la sentencia del T.F.N.,
en cuyo caso (como se dijo supra) el plazo es de 30 días- o de 15
días desde la resolución que se expida sobre la liquidación de mul-
tas (ver punto 8.6.5).
En los demás supuestos, en principio, el plazo es de 5 días
(conf. art. 244 del C.P.C.C.N., y art. 1171, 2a párr., del C.A.), ex-
cepto, desde luego, que se apele la sentencia del T.F.N. en recur-
sos que no sean el de amparo, o que se apele la resolución li-
quidatoria del T.F.N. (ver punto 8.6.5). El plazo para apelar las
DERECHO TRIBUTARIO 257

sentencias de a m p a r o en m a t e r i a impositiva es de 10 días (conf.


art. 192, in fine, de la ley 11.683, según la modificación de la ley
25.239).
Jurisprudencia.
Sentencia de cámara. Vulnera el art. 109 del Reglamento para
la Justicia Nacional la sentencia suscrita por dos integrantes de la
sala, sin que la mención de la ausencia circunstancial del tercer
miembro alcance a configurar algún supuesto de excepción en cuan-
to al funcionamiento de los tribunales colegiados, que supone la ac-
tuación de todos los miembros que lo componen. La irregularidad
señalada importa un grave quebrantamiento de las normas reglamen-
tarias, que habilita la intervención de la Corte Suprema, en virtud
de la obligación que le cabe de corregir la actuación de las cámaras de
apelaciones cuando aparezca realizada con trasgresión de los princi-
pios fundamentales inherentes a la mejor y más correcta adminis-
tración de justicia ("Fallos", 312-139). Se declara nula la sentencia
por configurar la carencia referida una omisión de formalidades sus-
tanciales, que determina su inexistencia como sentencia de cámara,
violando el art. 18 de la C.N. ("Fallos", 156-283, 223-486, 233-111 y
312-139). No empece a tal conclusión que la deficiencia apuntada no
fuera objeto de agravio por el recurrente (C.S., "Cantarini, Cintia P.,
c. Pérez, Enrique O., y otra", del 2/2/93, "L.L.", 28/4/93).
Plenarios de la cámara. No se puede aplicar la doctrina de un
plenario del fuero, apartándose de lo ordenado por la Corte Supre-
ma en su anterior sentencia dictada en la causa (C.S., "O.S.N. c.
Adrover de Deminicis, Francisca", del 8/9/87, "Fallos", 310-1769).
Medidas cautelares. Las precauciones que hay que tener en
cuenta para hacer lugar a medidas cautelares -según doctrina de la
C.S.- difícilmente puedan ser predicadas respecto de tributos no
atribuíbles a las erogaciones del presupuesto general (C.N.Cont.-
Adm. Fed. Cap., Sala 4, "Video Cable Comunicación S.A.", del 16/7/92,
"Criterios Tributarios", noviembre de 1992, ps. 75/6).

9.3. Recurso ordinario de apelación ante la Corte Suprema.

Procede en m a t e r i a t r i b u t a r i a cuando concurren los extremos


establecidos en el art. 24, inc. 6, ap. a, del decreto-ley 1285/58, es
decir, siempre que la Nación sea p a r t e y el valor en que se pre-
tenda la modificación de la sentencia recurrida s u p e r e el límite
establecido por esa n o r m a (C.S., e n t r e otros, "Fisco nacional c.
Fiplasto S.A.", del 27/4/82; "Grumelli, J u a n E., y otros c. Fisco",
258 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

del 4/11/82). La resolución 1369/91 de la C.S. fijó el monto míni-


mo de este recurso en el equivalente a $ 726.523,32.
Sin embargo, las sentencias definitivas de la Cámara Federal
de la Seguridad Social son apelables ante la Corte Suprema por
recurso ordinario, "cualquiera fuere el monto del juicio. Los fa-
llos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación serán de obliga-
torio seguimiento por los jueces inferiores en las causas análogas"
(art. 19 de la ley 24.463). (Ver punto 6.5.)
El recurso ordinario de apelación ante la Corte Suprema debe
ser interpuesto ante la cámara de apelación respectiva dentro del
plazo de 5 días, contados desde la notificación de la sentencia, en
la forma dispuesta por los arts. 244 y 245 del C.P.C.C.N. (art. 254
del C.P.C.C.N.), es decir, ha de limitarse a la mera interposición del
recurso.
A los efectos de la sustanciación, el art. 280 del C.P.C.C.N. dis-
pone que luego de recibido el expediente por la Corte Suprema, "será
puesto en secretaría, notificándose la providencia que así lo ordene
personalmente o por cédula". El apelante deberá presentar memo-
rial dentro del plazo de 10 días, "del que se dará traslado a la otra
parte por el mismo plazo. La falta de presentación del memorial o
su insuficiencia traerá aparejada la deserción del recurso".
Agrega la norma que contestado el traslado o vencido el plazo,
se llamará autos, y que en ningún caso se admitirá la apertura a
prueba ni la invocación de hechos nuevos.

9.4. Recurso extraordinario.


Este recurso consiste en una apelación excepcional cuya fina-
lidad es el mantenimiento de la supremacía constitucional 113 y la
sana hermenéutica de los tratados y las leyes federales.

113
Ha dicho la Corte Suprema que la declaración de inconstitucionalidad
de un precepto de jerarquía legal "constituye la más delicada de las funciones
susceptibles de encomendarse a un tribunal de justicia, configurando un acto de
suma gravedad que debe ser considerado como ultima ratio del orden jurídico
(«Fallos», 302-1149; 303-241, 1708, entre muchos otros); por lo que no cabe for-
mularla sino cuando un acabado examen del precepto conduce a la convicción
cierta de que su aplicación conculca el derecho o la garantía constitucional invo-
cados" ("Bruno Hnos. S.C. y otro c. A.N.A.", del 12/5/92, "Fallos", 315-923).
DERECHO TRIBUTARIO 259

9.4.1. Generalidades. Procedencia. (Ver p u n t o 9.2,


" J u r i s p r u d e n c i a - Sentencia de cámara".)
Procede siempre que se h a y a vulnerado de m a n e r a i r r e p a r a -
ble algún principio constitucional, y específicamente en las "cues-
tiones federales" que s e g u i d a m e n t e indicamos.
Conforme al art. 256 del C.P.C.C.N., este recurso es viable en
los supuestos del art. 14 de la ley 48, el cual establece:
"Una vez radicado un juicio ante los tribunales de provincia,
será sentenciado y fenecido en la jurisdicción provincial, y sólo po-
drá apelarse a la Corte Suprema de las sentencias definitivas pro-
nunciadas por los tribunales superiores de provincia en los casos
siguientes:
"1) cuando en el pleito se haya puesto en cuestión la validez de
un tratado, de una ley del Congreso o de una autoridad ejercida en
nombre de la Nación, y la decisión haya sido contra su validez;
"2) cuando la validez de una ley, decreto o autoridad de provin-
cia se haya puesto en cuestión bajo la pretensión de ser repugnante
a la Constitución nacional, a los tratados o leyes del Congreso, y la
decisión haya sido en favor de la validez de la ley o autoridad de
provincia;
"3) cuando la inteligencia de alguna cláusula de la Constitución,
o de un tratado o ley del Congreso, o una comisión ejercida en nom-
bre de la autoridad nacional, haya sido cuestionada y la decisión sea
contra la validez del título, derecho, privilegio o exención que se funda
en dicha cláusula y sea materia de litigio".
Actualmente, tal n o r m a se refiere no sólo a los t r i b u n a l e s de
provincia, sino t a m b i é n a las c á m a r a s federales y a cualquier tri-
bunal (o juez de p r i m e r a instancia) que ejerza u n a función j u r i s -
diccional, incluyendo a los organismos a d m i n i s t r a t i v o s , s i e m p r e
que revistan el carácter de superior tribunal de la causa.
T r a d i c i o n a l m e n t e , los requisitos del recurso e x t r a o r d i n a r i o
han sido clasificados en: 1) comunes; 2) propios; 3) formales114.

114
Conf. Esteban Imaz y Ricardo E. Rey, El recurso extraordinario, 2Ü ed.,
actualizada, Nerva, Buenos Aires, 1962, ps. 17 y ss., 63 y ss., y 223 y ss. Ver,
asimismo, García Vizcaíno, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit.,
ps. 420/57, con la jurisprudencia que allí se cita. Por otra parte, es recomenda-
ble la excelente obra de Néstor Pedro Sagiiés, Recurso extraordinario, Astrea,
Buenos Aires, 1992.
260 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

9.4.2. Requisitos comunes (por tratarse de una apelación).


Aun cuando los requisitos que p a s a m o s a mencionar son co-
m u n e s a los recursos de apelación, p r e s e n t a n , sin embargo, parti-
culares modalidades respecto del recurso e x t r a o r d i n a r i o .
a) Intervención anterior de un tribunal de justicia: La juris-
prudencia de la Corte Suprema ha reconocido como tal no sólo a
los órganos del Poder Judicial de la Nación y de las provincias, si-
no también a los entes administrativos y tribunales militares -si
lo decidido reviste carácter final, esto es, al no ser pasible de re-
visión judicial-. En cambio, entendió la Corte, in re "Marín, Rubén
H.", del 16/3/82, que los tribunales de enjuiciamiento de magis-
trados no son tribunales de justicia conforme al art. 14 de la ley
48, sino que ejercen atribuciones de tipo político atinentes a la
responsabilidad de aquéllos.
Sin embargo, la Corte Suprema sostuvo que "el Senado de la
Nación [...] constituye un órgano equiparable a un tribunal de jus-
ticia a los efectos de la admisibilidad del recurso extraordinario y que
-sin menoscabo del aspecto político del enjuiciamiento previsto en
el art. 45 y concs. [de la C.N.]- corresponde al Senado juzgar en jui-
cio público a los acusados por la Cámara de Diputados, en proceso
que culmina con su fallo («Fallos», 316-2940) [...]. Que las reformas
introducidas por la Convención Nacional Constituyente de 1994 mo-
dificaron el modo de designación y remoción de los jueces", de modo
que "el Senado pierde una competencia que, ahora, le es confiada a
un cuerpo colegiado, de representación plural [Consejo de la Ma-
gistratura], que es el jurado de enjuiciamiento" ("Trovato, Francisco
M.", del 25/8/98, Suplemento de Derecho Constitucional de "La Ley",
28/5/99, p. 37).
b) Esa intervención debe haber tenido lugar en un juicio: El
vocablo "juicio" es utilizado en sentido lato, comprensivo de los
procedimientos contenciosos y voluntarios, así como de los admi-
nistrativos, militares, etc.
c) En el referido juicio se tiene que haber resuelto una cues-
tión justiciable.
d) La resolución recurrida debe causar gravamen.
Sagüés sostiene que es doctrina de la Corte Suprema que "el
agravio irreparable debe demostrarse, y no sólo alegarse", con cita
de "Fallos", 303-658 (ob. cit., t. 1, p. 343); que el "agravio atendible"
por la vía del recurso extraordinario excluye la consideración de cier-
tos perjuicios, como los inciertos y los derivados de la propia conduc-
DERECHO TRIBUTARIO 261

ta del recurrente (ob. cit., t. 1, p. 496); que "un agravio genérico,


abstracto, impreciso, no da pie al recurso extraordinario" y que si no
se demuestra un perjuicio concreto, "los agravios son meramente
conjeturales" (ob. cit., t. 1, ps. 510/511).
e) Los citados requisitos deben subsistir en el momento en que
la Corte Suprema dicte sentencia.

9.4.3. Requisitos propios.


a) Cuestión federal: Se denomina "cuestión federal" a aque-
lla que versa "sobre la interpretación de normas federales o de
actos federales de autoridades de la Nación, o acerca de los con-
flictos entre la Constitución nacional y otras normas o actos de
autoridades nacionales o locales" u 5 .
Por regla general, al ser ventilada la interpretación de u n a
norma tributaria nacional -salvo normas procesales-, genera cues-
tión federal suficiente.
Cabe notar que la Corte Suprema, según su "sana discreción",
y con la sola invocación del art. 280 del C.P.C.C.N., puede recha-
zar el recurso extraordinario, "por falta de agravio federal sufi-
ciente o cuando las cuestiones planteadas resultaren insustan-
ciales o carentes de trascendencia".
Se ha dicho que las leyes provinciales de coparticipación fede-
ral forman parte, aunque con diversa jerarquía, del plexo normativo
del derecho local, razón por la cual su violación no habilita la ins-
tancia originaria de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, sino
por vía del recurso extraordinario (C.S., "Camuzzi Gas del Sur c.
Dirección Provincial de Rentas", del 21/8/97, "L.L.", t. 1999-C, p. 724).
Poderes tributarios provinciales. Si se cuestiona el tributo con
sustento en que la Provincia carece de potestad constitucional para
aplicarlo, se ha puesto en tela de juicio la existencia de la obliga-
ción, lo cual debe ser considerado de manera preliminar, dado que
se controvierte un presupuesto esencial de la vía ejecutiva, como
es la exigibilidad de la deuda, sin cuya concurrencia no habría
título hábil (C.S., "Dirección Provincial de Rentas de la Provincia
de Santa Cruz c. Y.P.F.", del 17/12/91; "Fallos", 314-1796).
Cuestiones no federales: Normas procesales. Es admisible el
recurso extraordinario, pese a que el debate versa sobre el alcan-
ce del art. 149 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif. [corresponde
al art. 167 del t.o. en 1998 y modif.]), en tanto lo decidido puede

115
Imaz y Rey, ob. cit., p. 63.
262 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO |
1
postergar considerablemente la percepción de los recursos del 'I
Estado (C.S., "Fisco nacional - D.G.I. c. Maderas Industrializadas *
Delta S.A.", del 3/12/91; "Fallos", 314-1714). 1
Cuestiones no federales: Arbitrariedad. Ha declarado reite- 3
radamente la Corte Suprema que los temas de derecho común y :
procesal son ajenos al recurso extraordinario, salvo el supuesto ¡
excepcional de arbitrariedad ("Fallos", 275-45, 276-61, 277-144, i
;
301-676). '
La doctrina sobre arbitrariedad es de aplicación excepcional y ¡
restrictiva; no tiene por objeto abrir una tercera instancia ordinaria ¡
donde puedan ser discutidas decisiones que se estima equivocadas ]
en la apreciación de los hechos y el derecho común aplicable, ni la
corrección de fallos que sean considerados equivocados, sino que
atiende a supuestos de omisiones y desaciertos de gravedad extre-
ma, en que a causa de ellos las sentencias queden descalificadas como ]
actos judiciales (C.S., "Castells, Carlos", del 10/9/81; "Tello, Cosme 'í
O.", del 28/8/84).
Constituye, asimismo, doctrina reiterada de la C.S. que la ta-J
cha de arbitrariedad no es aplicable a una resolución o sentencia,;;
fundada, cualquiera que fuere su acierto o error ("Fallos", 243-560, j
246-266, 248-584, 249-648), excepto ciertos supuestos, como, v.gr., la,]
contradicción entre considerandos y parte dispositiva (cfr., e n t r e -
oíros, "Scicolone, Manuel S., c. Prantera, Ornar Alberto, y otros", del 'i
26/11/91).
Al estar la resolución recurrida suficientemente fundada, no se; |
requiere la expresa mención de todos los argumentos de la recurrente i
(entre otros, "Fallos", 251-39). ]
Por lo demás, cabe recordar que "los jueces no están obligados 'i
a considerar todos los elementos probatorios producidos en la causa, ?
sino sólo los que consideren conducentes a su recta solución y que,, i
por aquella vía del remedio federal, no debe pretenderse convertir a i
esta Corte en una instancia ordinaria más («Fallos», 274-35, 276-132 j
y 248, 278-135, entre muchos otros)" ("Fallos", 301-676). .]
A mayor abundamiento, agregamos que Sagúes explica que ':
el vicio de arbitrariedad tiene que ser grave y debe probárselo,
ya que es un supuesto estrictamente excepcional (Recurso extraor- ;
dinario, ob. cit., t. 2, p. 194).
b) Que la cuestión federal tenga relación directa e inmediata [
con la materia del juicio: Se ha fundado esta exigencia en el art. 15
de la ley 48.
c) Que la cuestión federal haya sido resuelta en forma con- :
traria al derecho federal invocado.
DERECHO TRIBUTARIO 263

d) Sentencia definitiva: A los efectos del recurso extraordi-


nario, se entiende que la sentencia recurrida reviste tal carácter
cuando pone fin al pleito o hace imposible su continuación, así
como también lo es la que causa un gravamen de imposible o in-
suficiente reparación ulterior (C.S., "Madariaga Anchorena, Car-
los J., c. Fisco nacional y otro", del 23/7/81), sin que se pueda su-
plir dicho requisito mediante la invocación de arbitrariedad y
violación de garantías constitucionales (C.S., "Berges Vila, Car-
lota F.", del 19/11/81). (Ver punto 10.)
Es una sentencia definitiva la decisión que declaró prescrita
la acción tendiente a perseguir el cobro de la tasa que percibía
Obras Sanitarias de la Nación, "pues la pretensión articulada fue
rechazada en forma tal que no puede ser objeto de tratamiento
ulterior enjuicio («Fallos», 301-1029, 302-110, 181)" (C.S., "Obras
Sanitarias de la Nación c. Colombo, Aquilino", del 11/12/90, "Fa-
llos", 313-1366).
Medidas cautelares. Si bien las resoluciones que decretan me-
didas cautelares no gozan, en principio, del carácter de sentencia
definitiva que haga viable el recurso extraordinario ("Fallos", 298-
409, 300-1036, entre otros), se configura una excepción a tal regla
"cuando la cuestión debatida excede el interés individual de las par-
tes y afecta de manera directa al de la comunidad, en razón de in-
cidir en la percepción de la renta pública, pudiendo postergarla con-
siderablemente (F. 499.XXII, «Firestone de la Argentina S.A.I.C.,
s./Recurso de apelación. IVA. Medida de no innovar», fallado el 11
de diciembre de 1990 y sus citas)". La Corte Suprema precisó esa
excepción, señalando que ella tiene lugar cuando lo decidido consti-
tuye "un factor de retardo y perturbación en el desarrollo de la polí-
tica económica del Estado, con menoscabo de los intereses de la co-
munidad". Se declaró la improcedencia del recurso extraordinario al
no haber demostrado la recurrente que la decisión que acogía una
medida cautelar comprometía el desarrollo de la política económica
del Estado, y al no haber refutado lo predicado por la Cámara acer-
ca de que por tratarse de un tributo con afectación específica -no
atribuíble a las erogaciones del presupuesto general-, no se afecta-
ba el régimen de ingresos públicos (C.S., "Video Cable Comunicación
S.A. c. Instituto Nacional de Cinematografía", del 27/4/93, "P.E.T.",
14/5/93, p. 3).
e) Tribunal superior: La sentencia definitiva tiene que haber
sido dictada por el tribunal superior de la causa.
Falta de competencia originaria de la C.S. Recurso extraordina-
rio. No es de competencia originaria de la C.S. la demanda de in-
constitucionalidad de una ley provincial que establece el impuesto
264 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

sobre los ingresos brutos, ya que es necesario que los tribunales lo-
cales determinen, en primer lugar, si la ley impugnada contraría el
régimen de coparticipación federal, sin perjuicio de que los aspectos
de naturaleza federal que se planteen sean tutelados por vía del
recurso extraordinario (C.S., "Expreso Cañuelas S.A. c. Provincia de
Buenos Aires", del 16/3/93; en el mismo sentido, respecto de un im-
puesto adicional de emergencia a los contribuyentes del impuesto
inmobiliario, "Lorentor S.A.I.C", del 16/3/93).

9.4.4. Requisitos formales.


a) Introducción de la cuestión federal: Debe ser correcta y
tempestivamente introducida en el juicio, planteándola en forma
inequívoca, de modo que requiera el pronunciamiento del juzga-
dor de la causa en ese aspecto. Su oportunidad es aquella que
según las respectivas leyes de procedimiento, habilite al tribunal
superior de la causa para pronunciarse sobre ella. Además, el
planteo de la cuestión federal debe ser mantenido en todas las ins-
tancias del proceso.
b) Interposición del recurso extraordinario: Están habilitadas
p a r a deducirlo, por regla general, las mismas personas que pue-
den introducir en el juicio u n a cuestión federal. Debe ser inter-
puesto y fundado por escrito ante el juez, tribunal u organismo
administrativo que dictó la resolución que lo motiva, dentro del "
plazo de 10 días, contado a partir de la notificación (conf. art. 257
del C.P.C.C.N.). Es decir, debe interponérselo y fundárselo ante •';
el superior tribunal de la causa.
Es improcedente el recurso extraordinario si el escrito en que ¡
se lo deduce no contiene una crítica concreta y razonada de todos los í
argumentos en que se sustenta el pronunciamiento impugnado, de
manera que carece del requisito de fundamentación autónoma que
exige el art. 15 de la ley 48 (C.S., "Tom, Guillermo F.", del 28/4/81;
"Vázquez, Alberto R.", del 26/12/85).

Trámite.
Se lo sustancia a n t e el superior t r i b u n a l de la causa. De la
presentación en que se deduzca el recurso se d a r á traslado por 10
días a las p a r t e s i n t e r e s a d a s , notificándolas p e r s o n a l m e n t e o por
cédula. C o n t e s t a d o el t r a s l a d o o vencido el plazo p a r a ello, ese
t r i b u n a l decidirá sobre la admisibilidad del recurso. Si lo conce-
de, previa notificación personal o por cédula de su decisión, debe-
r á r e m i t i r las actuaciones a la C.S. dentro de los 5 días, contados
d e s d e la ú l t i m a notificación. La p a r t e que no h a y a constituido
DERECHO TRIBUTARIO 265

domicilio en la Capital Federal quedará notificada de las provi-


dencias de la Corte Suprema por ministerio de la ley (art. 257 del
C.P.C.C.N.).
La falta de pago del impuesto o sellado de justicia no impide
la concesión o el trámite del recurso.
La recepción de la causa por la C.S. implica el llamamiento
de autos (art. 280 del C.P.C.C.N.).

9.4.5. Queja por denegación de recursos ante la Corte Suprema.


Según el art. 285 del C.P.C.C.N., cuando se deduce este tipo
de queja la presentación, debidamente fundada (corresponde que
el quejoso formule agravios contra la denegatoria), debe ser efec-
tuada en el plazo de 5 días, con la ampliación que corresponda
(art. 282 del C.P.C.C.N.), y la C.S. podrá desestimar la queja sin
más trámite, exigir la presentación de copias o, si fuere necesa-
ria, la remisión del expediente.
Si la queja es por denegación del recurso extraordinario, ha-
brá que depositar -en su caso-, a la orden de la C.S., el importe
que surge del art. 286 del C.P.C.C.N.
Tal importe debe ser ingresado aun en las cuestiones penales
en que opera el diferimiento de la tasa judicial del art. 13, inc. d, de
la ley 23.898 (conf. C.S., "González, Jesús Fabián", del 2/8/94, ("L.I.",
t. 71, p. 601).
La C.S. puede rechazar la queja por denegación del recurso ex-
traordinario en los supuestos y en la forma previstos en el art. 2'80,
párr. 2a, del C.P.C.C.N. (ver punto 9.4.3, a).
Mientras la C.S. no hace lugar a la queja, no se suspende el
curso del proceso (art. 285 del C.P.C.C.N.). Si se declara procedente
la queja y se revoca la sentencia, se aplica el art. 16 de la ley 48.

10. PROCEDIMIENTO DE EJECUCIÓN FISCAL EN MATERIA IMPOSITIVA*.


(Ver cap. VIII, punto 2.1.2.5, "Recursos de seguridad
social".)

En esta relación procesal, al fisco le corresponde la posición


de actor, y al sujeto pasivo de la obligación tributaria o sanciona-
do, la de demandado.

* Cuando no se especifica a qué ley corresponde el artículo citado, se trata


de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.).
2 6 6
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Constituye un proceso judicial singular de ejecución, de cog-


nición restringida, a fin de asegurar el cumplimiento de una obli-
gación documentada en títulos a los cuales se les atribuye feha-
ciencia, para que el fisco realice su derecho creditorio en forma
expeditiva, sin perjuicio del adecuado resguardo del derecho de
defensa. Se fundamenta en el principio de legitimidad de los ac-
tos administrativos.
Tratándose de tributos nacionales, corresponde el fuero fede-
ral. Si se pretende el cobro de tributos provinciales y municipa-
les, es competente la justicia local ordinaria. La ejecución según
el C.A. fue tratada en el punto 4.3.5.
El cobro de impuestos por ejecución fiscal en la ley 11.683 es
tramitado independientemente del curso del sumario a que pueda
dar origen su falta de pago (art. 94). Ello procede cuando no se
aplica el art. 74 de la ley, ya que en la situación prevista en esta
norma caduca la posibilidad de un sumario posterior, salvo el su-
puesto del art. 20 de la ley 24.769.
Dispone el art. 92 de la ley que el cobro judicial de los tributos,
pagos a cuenta, anticipos, accesorios, actualizaciones, multas eje-
cutoriadas, intereses u otras cargas cuya aplicación, fiscalización o
percepción esté a cargo de la A.F.I.P. será hecho por la vía de la eje-
cución fiscal establecida en tal ley, sirviendo de suficiente título la
boleta de deuda (título ejecutivo tributario) expedida por la A.F.I.P.
La ley 25.239 suprimió en el l61 párr. del citado art. 92 la
remisión al C.P.C.C.N., pese a lo cual más adelante este artículo
dispone la aplicación supletoria de ese Código.
Es decir, procede, entre otros casos, respecto de las declara-
ciones juradas presentadas ante la A.F.I.P.-D.G.I por los respon-
sables sin el pago del gravamen; la determinación de oficio firme
(no recurrida dentro de los 15 días); la resolución denegatoria del
recurso de reconsideración deducido por el responsable contra una
resolución determinativa de oficio; el pago provisorio de impues-
tos vencidos (art. 31); las liquidaciones ejecutoriadas de accesorios
y pagos a cuenta, así como por las trasferencias o compensacio-
nes de tributos y accesorios denegadas, sentencias del T.F.N. y
de la justicia nacional (salvo multas, en que se requiere que estén
firmes).
En cuanto a anticipos, la C.S. resolvió, por mayoría, revocar la
sentencia que había dispuesto el rechazo de la ejecución fiscal, fun-
damentada en que la D.G.I. no se hallaba habilitada para librar
boletas de deuda por este concepto, sin pronunciarse previamente en
DERECHO TRIBUTARIO 267

el procedimiento de determinación de oficio relativo al período base


con relación a las deducciones invocadas por el contribuyente ("Es-
tado nacional c. Luzzi, Luis N.", del 14/12/93, "L.L.", 7/7/94).
Este juicio es iniciado, una vez librada la boleta de deuda,
mediante la interposición de la demanda respectiva ante el juzga-
do competente (jueces nacionales en lo contencioso-administrati-
vo de la Capital Federal y jueces federales en el resto del país), o
ante la Mesa General de Entradas de la cámara de apelaciones u
órgano de superintendencia judicial pertinente "en caso de tener
que asignarse el juzgado competente". Es considerado juicio eje-
cutivo a todos sus efectos (salvo las disposiciones contenidas en el
capítulo XI, título I, de la ley).
El juez interviniente, previo examen de la habilidad de la
boleta de deuda, si admitiera el curso de la acción, debería orde-
nar que se libre mandamiento de ejecución y embargo, y disponer
la citación de venta. Empero, la ley 25.239, en su reforma del
art. 92 de la ley 11.683, facultó al agente fiscal de la A.F.I.P., "sin
más trámite", para librar, bajo su firma, "mandamiento de inti-
mación de pago y eventualmente embargo si no indicase otra me-
dida alternativa, por la suma reclamada especificando su concep-
to con más el quince por ciento para responder a intereses y costas,
indicando también la medida precautoria dispuesta, el juez asig-
nado interviniente y la sede del juzgado, quedando el demandado
citado para oponer las excepciones . . .".
El diligenciamiento de tal mandamiento, así como las notifi-
caciones realizadas durante la sustanciación del juicio, pueden
estar a cargo de empleados de la A.F.I.P. (como oficiales de justi-
cia ad hoc), cuando ésta lo requiera, conforme a lo normado por el
art. 95 de la ley. Agrega esta norma que el costo "que demande la
realización de las diligencias fuera del radio de notificaciones del
juzgado será soportado por la parte a cargo de las costas", y que
la A.F.I.P. "podrá, una vez expedita la ejecución, designar mar-
tiliero para efectuar la subasta. La publicación de los edictos perti-
nentes se efectuará por el término de dos días en el órgano oficial
y en otro diario de los de mayor circulación en el lugar".
El art. 97 preceptúa que el fisco "será representado por procu-
radores o agentes fiscales, los que recibirán instrucciones directas
de esa dependencia, a la que deberán informar de las gestiones que
realicen. La personería de procuradores o agentes fiscales quedará
acreditada con la certificación que surge del título de deuda o con
poder general o especial".
268 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Si el ejecutado no paga en el acto de intimárselo, queda desde


ese momento citado de venta (oportunidad concedida al deman-
dado para articular excepciones). Las excepciones deben ser opues-
tas dentro del plazo de 5 días, bajo apercibimiento de continuar
adelante la ejecución,
"siendo las únicas excepciones admisibles [. ..] las siguientes:
"a) pago total documentado;
"b) espera documentada;
"c) prescripción;
"d) inhabilidad de título, no admitiéndose esta excepción si no
estuviere fundada exclusivamente en vicios relativos a la forma ex-
trínseca de la boleta de deuda" (art. 92 de la ley).
Revisten el carácter de formas extrínsecas de la boleta de deu-
da el lugar y la fecha de otorgamiento, la firma del funcionario
competente, la indicación del acto administrativo por el cual se
libra, el deudor (si se trata de responsables solidarios, el motivo
por el cual se les asignó tal responsabilidad), el importe líquido y
el concepto de la deuda. Sin embargo, el requisito riguroso de las
"formas extrínsecas" ha sido atenuado por la jurisprudencia, como
se señala más adelante.
La espera documentada se refiere a las prórrogas y a los regí-
menes de facilidades para el pago de los tributos.
No son de aplicación al juicio de ejecución fiscal promovido por
la A.F.I.P. por el cobro de tributos, actualizaciones, accesorios y
multas, las excepciones previstas en el 2 a párr. del art. 605 del
C.P.C.C.N. En el cobro de deudas tributarias no rigen las normas
de la ley 19.983, que regulan un procedimiento especial para los
conflictos interadministrativos.
Pese al carácter taxativo que surge, a simple vista, de la nor-
ma en cuanto a las excepciones que pueden ser opuestas, no pa-
rece dudoso que puedan ser articuladas también las siguientes:
incompetencia, litispendencia, falta de legitimación pasiva, cosa
juzgada, falta de personería, condonación de la multa que se in-
tenta ejecutar, excepcionalmente la defensa de inconstituciona-
lidad, etc., en cuanto sean de manifiesta procedencia.
Los pagos efectuados después de iniciado el juicio, los pagos
mal imputados o no comunicados en la forma que establezca la
A.F.I.P. "no serán hábiles para fundar excepción. Acreditados los
mismos en los autos, procederá su archivo o reducción del monto
demandado con costas a los ejecutados".
DERECHO TRIBUTARIO 269

No se podrá oponer la nulidad de la sentencia del T.F.N., que


sólo podrá ser ventilada por la vía del art. 86.
Si no han sido opuestas excepciones dentro del plazo legal,
el juez, sin otra sustanciación, pronunciará sentencia de remate
(art. 542 del C.P.C.C.N.)116, sin perjuicio de las facultades de la
A.F.I.P. establecidas en el último párrafo del art. 92, según la re-
forma introducida por la ley 25.239.
Título hábil.
La C.S. admitió el recurso extraordinario cuando lo decidido en
la primera instancia condujo a que progresara la acción ejecutiva
faltando uno de sus recaudos básicos, como lo es la existencia de
deuda exigióle, y ello surge manifiesto en los autos ("Nación Argen-
tina c. Sasetru S.A.", del 6/9/77).
Sobre el rechazo de la excepción (de inhabilidad de título) fun-
damentada en la presunta derogación de la regla del solve et repete
por el Pacto de San José de Costa Rica, ver cap. IV, punto 3.5.
Interposición de la demanda. Efectos.
Medidas precautorias.
La ley 25.239 amplió considerablemente las facultades de la
A.F.I.P. en materia de procedimiento de ejecución fiscal, permitien-
do que un agente fiscal representante de la A.F.I.P. libre, bajo su
firma, mandamiento de intimación de pago y eventualmente em-
bargo si no se indica otra medida alternativa, por la suma recla-
mada, especificando su concepto con más el 15 % para responder
a intereses y costas. Además, la faculta para que por medio de un
agente fiscal trabe, por las sumas reclamadas, las medidas pre-
cautorias alternativas indicadas en la presentación de prevención
o que indicare en posteriores presentaciones al juez asignado.
La A.F.I.P. puede decretar el embargo de cuentas bancarias,
fondos y valores depositados en entidades financieras, a diferen-
cia del texto anterior, que la facultaba para solicitar al juez com-
petente dicho embargo. No rige el secreto del art. 39 de la ley
116
Derecho de defensa, debido proceso, cambio de domicilio: Se declaró la
nulidad del procedimiento cumplido a partir del mandamiento de intimación de
pago y embargo, atento a que las circunstancias del caso (contradicción en la
conducta del encargado del edificio, entre otras) juegan en favor del contribuyente
a fin de asegurar la garantía del debido proceso y del derecho de defensa, preva-
leciendo sobre la falta de comunicación a la D.G.I. del cambio de domicilio (C.N.
Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 1, "F. N. c. Dankert y Lettieri S.R.L., s./ Ejecución
fiscal", del 13/11/92, "P.E.T.", 16/2/93).
270 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO 1
21.526 (art. 92, cit.). Este embargo general es diligenciado median-
te oficio librado al Banco Central de la República Argentina en la
forma dispuesta en el art. 59 del D.R. de la ley.
Se podría afirmar que sólo se necesita orden de juez compe-
tente cuando "se requiera desapoderamiento físico o allanamiento
de domicilios".
Estas amplísimas facultades de la A.F.I.P., si son ejercidas
infundada o irrazonablemente pueden provocar consecuencias da-
ñosas para el Estado a causa de las posteriores demandas por
daños y perjuicios que pudieran promover los afectados.
No ha sido derogado el art. 111 de la ley 11.683, por lo cual
los embargos decretados pueden ser sustituidos por garantía real
suficiente, y caducan si dentro del plazo de 300 días hábiles judi-
ciales, contados a partir de la traba de cada medida precautoria,
en forma independiente, la A.F.I.P. no inicia el correspondiente
juicio de ejecución fiscal. Este plazo de caducidad se suspende en
los casos de apelaciones o recursos deducidos ante el T.F.N., des-
de su interposición hasta treinta días después de quedar firme la
sentencia de este organismo jurisdiccional.
Las garantías ofrecidas en sustitución del embargo preventi-
vo deben ser aceptadas o rechazadas administrativamente en un
plazo no mayor a 10 días (conf. art. 60 del D.R. de la ley).
El momento de interposición de la demanda de ejecución fis-
cal tiene efectos en cuanto a la interrupción de la prescripción
(arts. 67, inc. c, y 68, inc. 6, de la ley 11.683).
El art. 92 -según la reforma de la ley 25.239- dispone lo si-
guiente:
"A los efectos del procedimiento se tendrá por interpuesta la
demanda de ejecución fiscal con la presentación del agente fiscal ante
el juzgado con competencia tributaria, o ante la Mesa General de
Entradas de la cámara de apelaciones u órgano de superintendencia
judicial pertinente en caso de tener que asignarse el juzgado compe-
tente, informando según surja de la boleta de deuda, el nombre del
demandado, su domicilio y carácter del mismo, concepto y monto
reclamado, así como el domicilio legal fijado por la demandante para
sustanciar trámites ante el juzgado y el nombre de los oficiales de
justicia ad hoc y personas autorizadas para intervenir en el dili-
genciamiento de requerimientos de pago, embargos, secuestros y
notificaciones. En su caso, deberá informarse las medidas precau-
torias a trabarse. Asignado el tribunal competente, se impondrá
de tal asignación a aquél con los datos especificados en el párrafo
precedente.
DERECHO TRIBUTARIO 271

"Cumplidos los recaudos contemplados en el párrafo preceden-


te y sin más trámite", el agente fiscal representante de la A.F.I.P.
"estará facultado a librar bajo su firma mandamiento de intimación
de pago y eventualmente embargo si no indicase otra medida alter-
nativa, por la suma reclamada especificando su concepto con más el
15 %, para responder a intereses y costas, indicando también la me-
dida precautoria dispuesta, el juez asignado interviniente y la sede
del juzgado, quedando el demandado citado para oponer las excep-
ciones previstas en el presente artículo. Con el mandamiento se
acompañará copia de la boleta de deuda en ejecución".
La A.F.I.P., "por intermedio del agente fiscal estará facultada
para trabar por las sumas reclamadas las medidas precautorias al-
ternativas indicadas en la presentación de prevención o que indicare
en posteriores presentaciones al juez asignado".
La A.F.I.P., "por intermedio del agente fiscal podrá decretar el
embargo de cuentas bancarias, fondos y valores depositados en en-
tidades financieras, o de bienes de cualquier tipo o naturaleza, inhi-
biciones generales de bienes y adoptar otras medidas cautelares ten-
dientes a garantizar el recupero de la deuda en ejecución. Asimismo
podrá controlar su diligenciamiento y efectiva traba. En cualquier
estado de la ejecución podrá disponer el embargo general de los fon-
dos y valores de cualquier naturaleza que los depositados tengan
depositados en las entidades financieras regidas por la ley 21.526.
Dentro de los quince días de notificadas de la medida", dichas enti-
dades deberán informar a la A.F.I.P. "acerca de los fondos y valores
que resulten embargados, no rigiendo a tales fines el secreto que
establece el artículo 39 de la ley 21.526.
"Para los casos en que se requiera desapoderamiento físico o
allanamiento de domicilios deberá requerir la orden respectiva del
juez competente. Asimismo, y en su caso, podrá llevar adelante la
ejecución mediante la enajenación de los bienes embargados mediante
subasta o por concurso público. Si las medidas cautelares recayeran
sobre bienes registrables o sobre cuentas bancarias del deudor, la
anotación de las mismas se practicará por oficio expedido por el agen-
te fiscal [. . .], el cual tendrá el mismo valor que una requisitoria y
orden judicial. La responsabilidad por la procedencia, razonabilidad
y alcance de las medidas adoptadas por el agente fiscal, quedarán
sometidas a las disposiciones del art. 1112 [no aclara de qué orde-
namiento se trata; suponemos que se refiere al Código Civil], sin per-
juicio de la responsabilidad profesional pertinente ante su entidad
de matriculación.
"En caso de que cualquier medida precautoria resulte efectiva-
mente trabada antes de la intimación al demandado, éstas deberán
serle notificadas por el agente fiscal dentro de los cinco días siguien-
tes de tomado conocimiento de la traba por el mismo".
272 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Trámite de las excepciones opuestas.


De ellas y de la documentación a c o m p a ñ a d a se corre traslado
al ejecutante, con copia, por 5 días, y el auto respectivo debe ser
notificado p e r s o n a l m e n t e o por cédula. E s así como el art. 92 de
la ley dispone:
"En caso de oponerse excepciones por el ejecutado, éstas debe-
rán presentarse ante el juez asignado, manifestando bajo juramento
la fecha de recepción de la intimación cumplida y acompañando la
copia de la boleta de deuda y el mandamiento. De la excepción de-
ducida y documentación acompañada el juez ordenará traslado con
copias por cinco días al ejecutante, debiendo el auto que así lo dis-
pone notificarse personalmente o por cédula al agente fiscal inter-
viniente en el domicilio legal constituido. Previo al traslado el juez
podrá expedirse en materia de competencia. La sustanciación de
las excepciones tramitará por las normas del juicio ejecutivo" del
C.P.C.C.N. "La sentencia de ejecución será inapelable, quedando a
salvo el derecho" de la A.F.I.P. de "librar nuevo título de deuda, y del
ejecutado de repetir por la vía establecida en el art. 81 de esta ley.
"Vencido el plazo sin que se hayan opuesto excepciones el agen-
te fiscal [.. .] requerirá al juez asignado interviniente constancia de
dicha circunstancia, dejando de tal modo expedita la vía de ejecución
del crédito reclamado, sus intereses y costas. El agente fiscal [...]
procederá a practicar liquidación notificando administrativamente de
ella al demandado por el término de cinco días, plazo durante el cual
el ejecutado podrá impugnarla ante el juez asignado interviniente que
la sustanciará conforme el trámite pertinente de dicha etapa del
proceso de ejecución reglado en el Código Procesal Civil y Comer-
cial de la Nación. En caso de no aceptar el ejecutado la estimación
de honorarios administrativa, se requerirá regulación judicial". La
A.F.I.P. "establecerá, con carácter general, las pautas a adoptar para
practicar la estimación de honorarios administrativa siguiendo los
parámetros establecidos en la ley de aranceles para abogados y pro-
curadores. En todos los casos el secuestro de bienes y la subasta
deberán comunicarse al juez y notificarse administrativamente al de-
mandado por el agente fiscal".
El plazo p a r a dictar sentencia es de 10 días, contados desde
la contestación del t r a s l a d o o desde que se hubiere requerido re-
solución si no h u b i e r a sido contestado - c a u s a s de puro d e r e c h o - ,
o d e s d e la c l a u s u r a del período probatorio ( a r t s . 548 a 550 del
C.P.C.C.N.).
A los honorarios de los procuradores o a g e n t e s fiscales, pa-
t r o c i n a n t e s y apoderados de la A.F.I.P. en los juicios de ejecución
DERECHO TRIBUTARIO 273

fiscal se refiere el art. 98 de la ley, y el último párrafo del art. 92


prevé la posibilidad de regulación a d m i n i s t r a t i v a .

Inapelabilidad de la sentencia.
Según el citado art. 92 "la sentencia de ejecución será inape-
lable", quedando a salvo el derecho de la A.F.I.P. de librar u n nuevo
título de deuda, y del ejecutado, de repetir por la vía del art. 81. E n
algunos casos, se h a admitido el recurso extraordinario, como se
indica m á s a d e l a n t e .
No obstante, con arreglo al texto anterior a la modificación in-
troducida por la ley 25.239, que disponía que la sentencia "de ejecu-
ción, o la revocación del auto de intimación de pago y embargo, en
su caso, son inapelables", se ha dicho que la inapelabilidad sólo al-
canza a la resolución que manda llevar adelante la ejecución o que
revoca el auto de intimación de pago y embargo; no alcanza a la
que declaró la nulidad de la sentencia de trance y remate, atento a
los defectos advertidos en el diligenciamiento del mandamiento de
intimación de pago y citación para oponer excepciones. En esas con-
diciones, el recurso ha sido bien concedido conforme al art. 246 del
C.P.C.C.N. (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 2, "D.G.I. c. Cajg, Kanna,
s./Ejecución fiscal", del 6/4/93, "P.E.T.", 14/5/93, p. 5).

Recurso extraordinario.
La C.S. ha admitido la discusión de cuestiones constitucionales
en los juicios de ejecución fiscal, cuando está en juego la recauda-
ción de la renta por parte del fisco ("Nación Argentina c. Sasetru",
del 6/9/77), o se causa al ejecutado un agravio de imposible o tardía
reparación ulterior (entre otros, "Fallos", 158-86, 188-286, 194-284,
256-38), prescindiendo del solve et repete en casos anómalos que ex-
ceden claramente del ejercicio normal de las facultades impositi-
vas provinciales ("Fallos", 188-286; en este caso, el impuesto suce-
sorio absorbía todo el haber hereditario, de modo que el cumplimiento
de la sentencia conducía al desapoderamiento de los recurrentes), o
en supuestos de gravedad institucional en que el ejercicio del po-
der tributario frustre derechos de naturaleza federal, con perturba-
ción en la prestación de un servicio público ("Fallos", 255-41, 259-
43, 283-20).
Ha declarado la Corte Suprema la procedencia formal del recurso
extraordinario contra la sentencia que hizo lugar a una excepción de
prescripción y rechazó la ejecución iniciada por la D.G.I., dado que
lo resuelto en esa sentencia en recurso importó asignar a las nor-
mas federales en juego una inteligencia diversa de la que en ellas
sustenta la apelante ("Fallos", 212-393, 276-230, 278-46, 297-215),
revistiendo la sentencia impugnada el carácter de definitiva, habida
274 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

cuenta de que "no es apelable (reforma introducida al art. 92 de la


ley 11.683 por la ley 23.658), y la pretensión articulada en el sub lite
fue rechazada en forma tal que no puede ser objeto de tratamiento
ulterior («Fallos», 301-1029, 302-110, 181)" ("Fisco nacional (D.G.I.)
c. Distribuidora El Plata S.R.L., s./Ejecución fiscal", del 26/11/91). En
efecto: tal sentencia, al no ser pasible de apelación ante la cáma-
ra federal de la jurisdicción, agotó las vías ordinarias de revisión,
sin que se observara ulterior instancia a la que pudiera recurrir
el impugnante, por lo cual es claro que habilita la vía del recurso
extraordinario.
La Corte Suprema declaró también la procedencia del recurso
extraordinario interpuesto por el fisco contra la sentencia del juez
federal de primera instancia que mandó llevar adelante la ejecución
por capital más intereses, cuya tasa era distinta de la del art. 55 de
la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif. [hoy, art. 52 del t.o. en 1998 y
modif.]), en razón de que en el futuro no dispondrá de otra oportuni-
dad para hacer valer sus derechos (con cita de "Fallos", 294-363;
"D.G.I. c. Frigorífico El Tala S.R.L.", del 20/10/92, "Criterios Tribu-
tarios", abril de 1993, ps. 147/8).
Cabe agregar que se ha sostenido que "por regla, la exigencia
de más de una instancia judicial no es requisito constitucional (conf.
C.S., «Fallos», 247-646, consid. 20, 249-181, 253-485, 255-357, 289-
153, 300-1084, 302-1415, 306-1124, 307-966). Por consiguiente, la
norma que modificó el art. 92 de la ley 11.683 no lesiona por sí
la garantía del art. 18 de la Constitución nacional" (C.N.Cont.-
Adm. Fed. Cap., Sala 3, "Estado nacional (D.G.I.) c. Cacia, Vito", del
2/12/91, "L.L.", 1992-C-241). Sólo en materia penal la doble instan-
cia es requisito exigible (ver punto 2.2, l).

Repetición posterior.
La sentencia firme que recae contra el ejecutado en el juicio
de ejecución fiscal tiene el carácter de cosa juzgada formal, no
autoridad de cosa juzgada sustancial, por lo cual la cuestión de
fondo puede ser ventilada en un juicio de repetición posterior. Sí
se ha dicho que tiene autoridad de cosa juzgada sustancial en el
supuesto de excepciones que pudieron ser planteadas y resueltas
en el juicio de ejecución fiscal117.
En los casos de los juicios de ejecución fiscal, la acción de re-
petición sólo puede ser articulada "una vez satisfecho el impuesto
adeudado, accesorios y costas" (art. 93).

Conf. Celdeiro, Procedimiento tributario, ob. cit., t. 2, p. 192 y sus citas.


DERECHO TRIBUTARIO 275

Intereses punitorios. (Ver cap. VII, punto 10.2.4.J


La decisión del juez de fijar, a partir del 1/4/91, un "interés com-
puesto", cuyas pautas estableció invocando la modificación del art.
623 del C.C. por la ley 23.928, desatiende lo normado por el art. 55
de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif), por lo cual la Corte Suprema
de Justicia revocó tal decisión (C.S., "D.G.I. c. Frigorífico El Tala
S.R.L.", del 20/10/92, "Criterios Tributarios", abril de 1993, ps. 147/8).
En cuanto a tal tipo de intereses -aunque no se trataba de los
previstos en la ley 11.683-, ha dicho la Sala C de la C.N.Civ., in re
"Municipalidad de Buenos Aires c. Astilleros Astarsa", del 23/6/92
("L.L.", 16/2/93), que "obedecen a razones superiores de política tri-
butaria y propenden a la imposición de una disciplina fiscal irre-
nunciable". Según ese tribunal, pues, al no tratarse de intereses
retributivos, sino punitorios, en tanto no medie un planteamiento de
inconstitucionalidad acogido favorablemente, no corresponde modi-
ficar las tasas de intereses reguladas por las normas específicas.

1 1 . PROCEDIMIENTOS PARA LA APLICACIÓN DE LA LEY PENAL


TRIBUTARIA Y PREVISIONAL 2 4 . 7 6 9 * .

Los procedimientos administrativo y penal se h a l l a n regula-


dos en el título V de la referida ley ("De los procedimientos admi-
nistrativo y penal").

11.1. Competencia.

La competencia p a r a entender en los delitos tipificados por ella


recae en la justicia nacional en lo penal económico ( h a s t a que se
i m p l e m e n t e la ley 25.292) o en la justicia federal, según el lugar
de comisión del ilícito de que se t r a t e (cfr. art. 22). La ley 25.292
creó el fuero en lo penal tributario de la Capital Federal, con com-
petencia en los delitos previstos en la Ley Penal Tributaria y Pre-
visional.
Con la ley 24.769 se prefirió que toda la m a t e r i a judicial p a r a
la aplicación de la ley - i n c l u y e n d o lo relativo a obligaciones de
seguridad social-, en el ámbito nacional q u e d a r a en la órbita del
fuero en lo penal económico en la Capital Federal, ya que según
el mensaje 946 con que el Poder Ejecutivo acompañó el proyecto

• Cuando no se especifica a qué ley corresponde el artículo citado, se trata


de la ley 24.769.
276 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

de la ley (publicado en "El Cronista" del 19/8/96), "la especificidad


del t e m a aconseja que u n solo fuero sea el que se especialice en
toda la cuestión, sin que se justifique que el fuero federal de la
Capital F e d e r a l e n t i e n d a en la m a t e r i a previsional. E n el interior
del país se m a n t i e n e la situación tal como la regula la ley vigente".
A c t u a l m e n t e , los t r i b u n a l e s provinciales no son competentes,
p a r a la aplicación de la ley 24.769, porque ésta sólo rige en el ni-
vel nacional - n o en el provincial ni en el m u n i c i p a l - .
En cambio, la competencia para entender en los delitos tipi-
ficados por la anterior ley 23.771 y modif. recaía en la justicia fede-
ral o en la justicia en lo penal económico, según el lugar de comisión
del ilícito de que se trate, siempre que se vinculara con tributos
nacionales o cuya recaudación estuviera a cargo de la Nación. Com-
petían exclusivamente a la justicia federal los ilícitos en materia de
obligaciones con organismos nacionales de seguridad social. Esta ley
nacional no estableció la competencia de tribunales provinciales en
materia de gravámenes locales, atento a lo dispuesto por el art. 67,
inc. 11 (actualmente, art. 75, inc. 12) de la C.N.

11.2. Características procesales.


L a s características procesales de la ley 24.769 consisten en lo
siguiente 1 1 8 :
118
Eran características del procedimiento regido por la derogada ley 23.771
las que enumeramos seguidamente:
1) El onus probandi del dolo recaía sobre el fisco; al dolo no se lo pre-
sumía. Si el sujeto activo había obrado con culpa, quedaba impune respecto de
los delitos tributarios de la ley 23.771, ya que en derecho penal común sólo se
responde a título de culpa si una norma particular lo dispone en cuanto a un delito
determinado. No había tal norma particular de ese tipo en la ley 23.771.
2) Regía la prejudicialidad en materia delictual judicial con respecto a la
resolución determinativa de oficio y sancionatoria por el juez administrativo: Se
debía dictar sentencia firme y pasada en autoridad de cosa juzgada con relación
al delito imputado, antes de que pudiera dictar aquel tipo de resolución la D.G.I.
Conforme al art. 16, la determinación impositiva o de deudas de seguridad
social, o la aplicación de sanciones por los entes administrativos, no constituían
cuestiones prejudiciales a la promoción de la causa penal o sentencia que en ella
recayera. La promoción de la causa penal no impedía la sustanciación de los pro-
cedimientos administrativos vinculados con los mismos hechos, pero no se podía
dictar resolución administrativa antes de que quedara firme la sentencia judi-
cial, "la que constituirá cosa juzgada en cuanto a la materialidad de los he-
chos". Ello tenía por fin evitar pronunciamientos contradictorios, es decir, el "es-
cándalo jurídico".
3) Había independencia de sanciones: Impuestas las penas previstas en la
ley 23.771, cabía la posibilidad de aplicar posteriormente las sanciones fiscales o
DERECHO TRIBUTARIO 277

11.2.1. Carga de la prueba del dolo.


Entendemos que el onus probandi del dolo sigue recayendo
-como en la derogada ley 23.771 y modif.- sobre el fisco, en vir-

previsionales, mediante el dictado de la resolución pertinente, por infracciones


que se hubieren, asimismo, tipificado (conf. art. 15). (Ver cap. X, punto 3.13.)
4) Los jueces penales (en lo penal económico o federales, según el caso) de-
bían expedirse sobre aspectos tributarios, sin que el organismo recaudador hu-
biera dictado resolución determinativa de oficio; v.gr., para aplicar la pena del
art. 2, que requería que se estableciera el monto de las obligaciones tributarias
evadidas, como para fijar la caución real del art. 17, y para declarar extinguida
la acción penal conforme al art. 14, cuando la pretensión fiscal o previsional era
irrazonable.
5) Se aplicaba el Código Procesal Penal en todo lo no expresamente con-
templado en la ley 23.771 y modif.
6) La denuncia era obligatoria para los funcionarios públicos que en ejerci-
cio de sus funciones tomaban conocimiento de un delito cometido (arts. 177 del
C.P.P. y 16 de la ley 23.771 citada).
Cabe destacar que la ex Sala 2 de la C.N. Penal Económico, in re "J. Assad,
s./ Infracción ley 23.771", con fecha 28/9/92, ha decretado de oficio la nulidad del
proceso iniciado sobre la base de una delación anónima, por estar en pugna con
las garantías consagradas por el art. 33 de la C.N., así como también en con-
tradicción con el derecho de defensa en juicio del art. 18 de ese ordenamiento
("P.E.T.", del 29/1/93, p. 7).
La Sala A de la referida Cámara, in re "Estado nacional (D.G.I.), s./ Orden
de allanamiento", del 29/6/93 ("L.L.", 24/11/93), ha compartido tal criterio, pun-
tualizando que aunque se admitiera que la denuncia emanó del funcionario de la
D.G.I. que recibió el anónimo y que se presentó por escrito al tribunal, "en ese
caso se habrían omitido los recaudos que la ley fija para que el juez pueda dar
curso a la instrucción (arts. 180 y 195 del C.P.P.)". En este aspecto, la jurispru-
dencia no es pacífica, atento a la verdad material que se procura descubrir en el
proceso penal, que exige que el delito comprobado no rinda beneficios.
7) Los organismos nacionales a cargo de la recaudación de tributos u obli-
gaciones de seguridad social podían asumir el carácter de parte querellante
(art. 18).
8) Comunicación de la presunta comisión de delitos al juez competente: Podía
tener lugar: a) por denuncia particular (el juez debía adoptar medidas de urgen-
cia y corría vista al fisco por 30 días para la elevación de un informe), o b) por el
fisco, que a su vez podía efectuarla de oficio, o por denuncia particular al orga-
nismo recaudador. La comunicación que el fisco formulara sobre un delito de la
ley 23.771 y modif. debía ser inmediata; correspondía que solicitara, en su caso,
medidas judiciales de urgencia, y que elevara un informe en 30 días, adjuntando
pruebas y conclusiones técnicas (conf. art. 16).
Era necesario que este informe contuviera una estimación provisoria de la
deuda tributaria o previsional, para: determinar la condición objetiva de pu-
nibílídad de las figuras de los arts. 1, 2, 3, 6, 7 y 8; establecer el monto de la fianza
!
278 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO •i

t u d del principio constitucional referente al estado de inocencia, i


que en los procesos penales por delitos implica que ese estado tie-
ne que ser destruido por p r u e b a s fehacientes que acrediten el fun-
d a m e n t o de la pretensión punitiva p a r a que se pueda dictar sen-
tencia condenatoria.
Empero, cabe recordar que la Corte Suprema sostuvo -en ma-
teria de delitos- que "es cierto -como lo afirmó esta Corte en «Pa- \
líos», 271-297- que no cabe admitir la existencia de responsabilidad
penal sin culpa. Pero no es menos exacto tampoco -como también i
se estableció al fallar in re «Garber Hnos. y Villa S.A.» el 29 de se* *
tiembre de 1969- que, aceptado que una persona ha cometido un '*
hecho que encuadra en una descripción de conducta sancionada por
la ley penal, su impunidad sólo puede apoyarse en la concreta y ra-
zonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por el derecho '
penal vigente" ("Suárez, Honorino Laureano", del 16/12/70; "Fallos", :
278-266). En cuanto a la aplicación del art. 8 de la derogada ley penal J
tributaria 23.771 y modif. la Corte Suprema siguió este último prin- |
cipio en "Lambruschi, Pedro Jorge", del 31/10/97 ("Fallos", 320-2272). i.
i
No obstante ello, el dolo debe ser probado por el Estado.
La ley 24.769 no prevé delitos culposos. Si el sujeto activo obró
con culpa, queda i m p u n e respecto de los delitos t r i b u t a r i o s y pro-
visionales que nos ocupan, ya que en derecho penal común sólo se
responde a título de culpa si u n a n o r m a particular lo dispone en ¡j
c u a n t o a u n delito d e t e r m i n a d o . No hay n o r m a p a r t i c u l a r de ese •
tipo en la ley 24.769.
Son insuficientes las presunciones de la ley 11.683 (t.o. en 1998
y modif.) p a r a a c r e d i t a r la comisión de los delitos contemplados
en la ley 24.769, h a b i d a c u e n t a de que el dolo (v.gr., ardid o enga J
ño) debe surgir de elementos de prueba convincentes.
Se ha dicho, con relación a los delitos de la ley 23.771 y modif., '
que eran insuficientes las presunciones de la ley 11.683 (t.o. en 1978 ,
y modif.) para acreditar su comisión, pues ella debía surgir de ele J ;
mentos de prueba convincentes, y no de presunciones sostenidas por |
cálculos contables (C.N. Penal Económico, Sala B, "Incidente de ape-
lación promovido por la señora fiscal de la causa «Serebrenik, M. E.» ¡
y otros»", del 13/10/93, cit. por Arístides Corti en "Jurisprudencia
Fiscal Comentada", "Impuestos", t. LII-A, p. 43).

exigible (art. 17); posibilitar la extinción de la acción penal por aceptación de la


pretensión fiscal o previsional (art. 14); y permitir la resolución administrativa |
posterior a la sentencia judicial firme, ya que ésta constituía "cosa juzgada en .
cuanto a la materialidad de los hechos" (art. 16).
DERECHO TRIBUTARIO 279

A la intención o el dolo se los prueba por medio de hechos


externos y concretos; no se debe confundir ello con la presun-
ción de la defraudación o del dolo, o la inversión de la carga de
la prueba, en materia infraccional analizadas en el cap. X, pun-
to 2.2.4.

11.2.2. Falta de prejudicialidad judicial, salvo respecto


de las sanciones administrativas.
A efectos de acelerar la sustanciación de las actuaciones, no
rige la prejudicialidad en materia delictual judicial con respecto a
la resolución determinativa de oficio, a diferencia de lo normado
por el art. 16 de la derogada ley 23.771.
De la discusión parlamentaria surge que de esa manera la ley
brinda la posibilidad de que la administración tributaria evalúe
acabadamente la situación del obligado, y de que en el procedi-
miento de determinación de oficio o en la correspondiente impug-
nación éste ejerza su derecho de defensa. Asimismo, el art. 18
prevé el procedimiento aplicable a la denuncia en los supuestos
en que no corresponde la determinación administrativa de la deu-
da o en que aquélla sea formulada por un tercero. El art. 19 posibi-
lita que no se efectúe la denuncia, previo cumplimiento de ciertos
recaudos que tienden a salvaguardar la trasparencia del procedi-
miento "si de las circunstancias del hecho surgiere manifiestamen-
te que no se ha ejecutado la conducta punible". Esto se compade-
ce con la razonable evaluación que la administración tributaria
debe realizar a los efectos de no poner en funcionamiento el apa-
rato judicial innecesariamente.
Por otra parte, la determinación de la obligación tributaria
eludida, previa a la instancia judicial, permite -según el mensaje
del Poder Ejecutivo citado- "una investigación eficiente y un juz-
gamiento en tiempo razonable. Ello incidirá, sin dudas, en la fi-
nalidad de prevención general" 119 .

119
Se aclaraba en ese mensaje que "sólo cuando la autoridad de aplicación
estime que los hechos analizados pudiesen constituir delito, remitirá al juez com-
petente la determinación de la deuda, suspendiéndose el trámite administrativo,
sólo en lo que a la imposición de sanciones se refiere, que continuará únicamen-
te en caso de recaer un pronunciamiento desincriminatorio en sede judicial" (men-
saje cit.).
A contrario sensu, se colige que este régimen excepcional en cuanto a la
determinación no rige cuando la autoridad de aplicación estima que los hechos
no encuadran en alguna de las figuras típicas, ya sea por no exceder del monto
280 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Si bien el proyecto del Poder Ejecutivo fue objeto de sustan-


ciales reformas en el Congreso, h a sido consagrado el principio de
la determinación previa a la acción penal.
E n consecuencia, el a r t . 18 dispone que:
"El organismo recaudador formulará denuncia una vez dictada
la determinación de oficio de la deuda tributaria, o resuelta en sede
administrativa la impugnación de las actas de determinación de la
deuda de los recursos de la seguridad social, aun cuando se encon-
traren recurridos los actos respectivos.
"En aquellos casos en que no corresponda la determinación ad-
ministrativa de la deuda, se formulará de inmediato la pertinente
denuncia, una vez formada la convicción administrativa de la pre-
sunta comisión del hecho ilícito.
"Cuando la denuncia penal fuere formulada por un tercero, el
juez remitirá los antecedentes al organismo recaudador que corres-
ponda a fin de que inmediatamente dé comienzo al procedimiento de
verificación y determinación de la deuda. El organismo recaudador
deberá emitir el acto administrativo a que se refiere el primer pá-
rrafo, en un plazo de noventa días hábiles administrativos, prorro-
gables a requerimiento fundado de dicho organismo".
Nos parece apropiado que el procedimiento de determinación
sea previo - a s í como la resolución en sede a d m i n i s t r a t i v a de la
i m p u g n a c i ó n de las a c t a s de d e t e r m i n a c i ó n de la d e u d a de los
recursos de la s e g u r i d a d social (ver p u n t o 6.5)-, ya que en este
caso no se p u e d e aplicar el principio del a r t . 1101 del Código Ci-_
vil, en razón de la n a t u r a l e z a peculiar de la m a t e r i a t r i b u t a r i a y
de la s e g u r i d a d social. Si r i g i e r a la prejudicialidad del proceso
penal con relación a la determinación de oficio, los jueces penales
(en lo p e n a l económico o federales, s e g ú n el caso) d e b e r í a n ex-
pedirse en aspectos técnico-tributarios sin la base de u n a resolu-
ción dictada por el organismo recaudador. Ello conspiraría contra

mínimo del tipo penal respectivo o, en caso de exceder, si se configura el supues-


to del art. 19.
Continuaba expresando el mensaje citado que cuando la denuncia penal sea
formulada directamente, el juez recabará la determinación de la deuda antes de
solicitar el requerimiento de instrucción, para lo cual se le fija plazo a la autori-
dad de aplicación. "El ministerio público controlará los procedimientos adminis-
trativos correspondientes para evitar dilaciones y asegurar a los contribuyentes
el pleno ejercicio de sus derechos en dicha sede".
Sin embargo, la actual ley no se hizo eco de esta intervención del ministe-
rio público en el procedimiento de determinación, el cual -por principio- debe
ser previo al proceso penal.
DERECHO TRIBUTARIO 281

el adecuado desenvolvimiento del proceso, a más de que lo dilata-


ría por las medidas periciales que debería disponer la judicatura
y coadyuvaría a que se multiplicasen las denuncias por hechos que
en realidad no constituyen delitos, pero cuya conclusión deman-
daría un notorio dispendio de actividad procesal desgastante, a lo
cual se sumaría el perjuicio fiscal derivado del pago de costas.
Recordemos que los jueces federales del interior del país deci-
den sobre multiplicidad de cuestiones, como las laborales, civiles,
comerciales, penales y electorales, además de la materia penal
tributaria.
Pese a que podemos inferir que se volvió al principio de la
prejudicialidad administrativa, no queda claro el caso en que se
haya dictado determinación de oficio y ésta sea recurrida (o, en
forma análoga, si se apela ante la Cámara Federal de la Seguridad
Social la resolución que haya recaído en la impugnación de las ac-
tas de determinación de la deuda de los recursos de la seguridad
social), en el sentido de establecer si continúa el trámite del recurso
o tal trámite es aplazado hasta el dictado de la sentencia penal 120 .
De seguir adelante el proceso penal junto con el referido trámite
recursivo, se podría arribar a pronunciamientos contradictorios,
con la consiguiente posibilidad de escándalo jurídico.
Supongamos que el órgano de alzada en las determinaciones
de oficio (v.gr.: la A.F.I.P.-D.G.I. mediante la resolución del recur-
so de reconsideración; el T.F.N. al sentenciar el recurso de apela-
ción; la cámara federal competente; la Corte Suprema al pronun-
ciarse en el recurso extraordinario por arbitrariedad) resuelva que
la determinación tributaria debe reducirse a un monto inferior al
establecido como condición objetiva de punibilidad (o elemento
objetivo del tipo, según el criterio que se adopte) por el art. 1 ¿puede
el juez en lo penal económico o el juez federal llegar a una conclu-
sión distinta, disponiendo que continúe el proceso penal? Enten-
demos que no, por elementales principios de certeza y seguridad
jurídica.
La formulación de la denuncia sólo implica comunicar la pre-
sunta notitia criminis, pero no promueve la acción penal; puede

120
Según la apreciación del diputado Miguel Ángel Pichetto, expuesta en
la sesión de la Cámara de Diputados del 27/11/96, parecería que la sentencia en
sede penal debe ser dictada con anterioridad a las resoluciones de la Cámara de
Seguridad Social o en lo Contencioso-Administrativo respecto de los recursos sobre
la procedencia de los aportes o de los tributos, mas ello no fue volcado expresa-
mente en la norma.
282 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

provoca*- el r e q u e r i m i e n t o fiscal de instrucción o la prevención -o


información- policial, ambos promotores de esa acción, o el pedi-
do del a g e n t e fiscal acerca de que la denuncia sea desestimada o
remitid* a otra jurisdicción (cfr. arts. 180/2, 183, 186, 188, 195 y
concordantes del C.P.P.). E s decir, la instrucción sólo se inicia en
v i r t u d de u n r e q u e r i m i e n t o fiscal, o de u n a prevención o informa-
ción policial, "y se l i m i t a r á a los hechos referidos en t a l e s actos",
sin perjuicio de q u e el j u e z p u e d a r e c h a z a r ese requerimiento u
o r d e n a r el archivo de las actuaciones policiales, "por auto, cuando
el hecho i m p u t a d o no constituya delito o no se p u e d a proceder. La
resolución s e r á apelable por el a g e n t e fiscal y la p a r t e querellan-
te" (conf. art. 195 del C.P.P.). Se h a consagrado en este aspecto el
principio "ne procedat iudex ex officio".
De ahí que, v.gr., la Sala B de la Cámara Nacional de Apelacio-
nes en lo Penal Económico, en su resolución dictada en "Musimundo
S.A. s./Infr. Ley Penal Tributaria y contrabando", del 10/5/95, decla-
ró la nulidad de las actuaciones incoadas por falta de requerimiento
fiscal para la iniciación de la instrucción, con fundamento en los
arts. 180, 188 y 195 del C.P.P. ("Criterios Tributarios", año X, n2 99,
ps. 66/7). Empero, esta sentencia fue dejada sin efecto por la Sala I
de la Cámara Nacional de Casación Penal con fecha 27/3/96. Esa Sala
de 1^ Cámara de Casación consideró válido que se notificara al fis-
cal con posterioridad al allanamiento diligenciado con sustento en el
art. 229 del C.P.P. ("Oca S.A.", del 17/7/97). (Ver capítulo VIII, pun-
to 3.1.)
P a r e c e r í a q u e el t r á m i t e recursivo contra la determinación de
oficio no debe ser aplazado (sólo se difiere la resolución eh cuanto
a las sanciones de la ley 11.683), ya que el art. 20 de la ley 24.769
preceptúa:
"La formulación de la denuncia penal no impedirá la sustancia-
ción de los procedimientos administrativos y judiciales tendientes a
la determinación y ejecución de la deuda tributaria o previsional, pero
la autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta
que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal.
"En este caso no será de aplicación lo previsto en el art. 76 de
la ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones) [actualmente, art. 74
de la ley 11.683, t.o. en 1998 y modif.].
"Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa
aplicará las sanciones que correspondan sin alterar las declaracio-
nes de hechos contenidas en la sentencia judicial".
E s m á s : del informe del diputado Carlos Ornar M e n e m , en su
carácter de miembro informante de las comisiones que elaboraron
DERECHO TRIBUTARIO 283

el proyecto elevado a la Cámara de Diputados de la 'Nación, así


como de su postura en dicha Cámara en la sesión del 27/11/96,
surge que "la competencia para determinar la configuración y el
alcance del hecho imponible descansa ora en la administración
tributaria, ora en el tribunal -administrativo o judicial- encarga-
do de entender en la apelación interpuesta por el obligado". Lo
contrario, a nuestro juicio, introduciría el peligrosísimo principio
del solve et repete.
Empero, de la exposición del diputado Guillermo R. Arambu-
ru en aquella sesión se desprende que se habría buscado que en
forma paralela fuesen tramitados el proceso penal y el adminis-
trativo (el de la denuncia penal y el de los recursos contra la de-
terminación del impuesto), pero señalaba el legislador que ello
entrañaba la posibilidad de un escándalo judicial o de lo que en la
doctrina se denomina "strepitus fori", es decir, la existencia de
sentencias contradictorias.
Consideramos que por una interpretación sistemática no se
debería producir tal efecto, para lo cual habría que tener en cuen-
ta lo siguiente:
La ley 24.769 no consagró la intervención del ministerio pú-
blico para controlar los procedimientos administrativos de deter-
minación y ejecución (de la deuda tributaria y de aportes y contri-
buciones de seguridad social), que estaba prevista en el proyecto
enviado al Congreso por el Poder Ejecutivo pero originado en el
Ministerio de Justicia, el cual fue objeto de severas críticas. Por
ejemplo, la Asociación Argentina de Estudios Fiscales consideró
que tal proyecto no sólo anulaba los roles asignados al organismo
fiscal por el ordenamiento legal vigente, sino también daba lugar
a entender que la determinación tributaria, y no la conducta dis-
valiosa, constituía el objeto de la persecución penal, "dejando abier-
to un ancho campo para intentar reinstalar contra legem la pri-
sión por deudas mediante la monetización del derecho penal".
Con miras a salvaguardar adecuadamente la defensa en jui-
cio, en el procedimiento relativo a la determinación hay que cum-
plir las reglas del art. 17 de la ley 11.683 -t.o. en 1998 y modif.-,
dándole vista al responsable para posibilitar su descargo y, even-
tualmente, producir las pruebas que éste ofrezca, de modo de pro-
porcionar certeza al juez o tribunal que entienda en la causa pe-
nal sobre la efectiva configuración de la evasión, no ingreso de la
retención o percepción, etc.
Por otra parte, el art. 20 de la ley 24.769 no innova en cuanto
a
los presupuestos de la ejecución de las deudas tributarias na-
284 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

cionales, que siguen siendo los de la legislación vigente, por lo cual


sostenemos que contra las determinaciones de oficio rigen las po-
sibilidades recursivas del art. 76 de la ley 11.683 y no puede ser
iniciada la ejecución fiscal hasta tanto lo permita esta ley (arts. 79,
92 y 194). Va de suyo que no podría dictarse sentencia penal si la
determinación de oficio no quedó firme (cfr. art. 10 del C.P.P.). Lo
contrario implicaría la posibilidad de escándalo jurídico, por la
eventualidad de pronunciamientos contradictorios.
Notemos que la ley 11.683 admite que se pueda iniciar la eje-
cución fiscal de la determinación tributaria luego de haber venci-
do los plazos para recurriría -sin que se haya deducido recurso
alguno-, o en caso de que no prospere el recurso de reconsideración,
o de que el responsable no acredite el pago de lo adeudado confor-
me a la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación -aunque ésta
haya sido apelada-, o, en general, si hubieran sido agotados los
recursos con resultado desfavorable para el responsable (supues-
to de que la sentencia del T.F.N. sea favorable y la Cámara o Corte
Suprema la revoquen).
Desde luego, no es razonable que se pueda ejecutar una deu-
da tributaria sin haber quedado firme según el citado art. 79 de
la ley 11.683 (en caso de falta de recurso tempestivo del interesa-
do), o sin que haya recaído el pronunciamiento de una instancia
ulterior de control (de haber sido recurrida la determinación en
tiempo oportuno), como lo es la del Tribunal Fiscal de la Nación,
atento a que la presunta deuda puede no existir, con la consiguien-
te afectación al derecho de propiedad y el consecuente perjuicio
fiscal por la erogación de las costas en el proceso penal.
La sentencia penal requiere el cumplimiento de más recaudos
que la ejecución, ya que si ésta es efectuada por una deuda inde-
bida (v.gr.: el T.F.N. confirmó la determinación de la A.F.I.P.-D.G.I.
y luego la cámara, por pronunciamiento firme, la revoca) hay que
devolver el importe efectivizado por la vía de la ejecución, más los
accesorios correspondientes. Pero si, además, se hubiera dictado
sentencia penal condenatoria, obviamente, se produciría escánda-
lo jurídico, por pronunciamientos judiciales contradictorios. Por
ende, llegamos a la conclusión de que es razonable que los jueces
penales (en lo penal económico o federales, según el caso) aguar-
den a que la determinación de oficio quede firme (cfr. art. 10 del
C.P.P.), sin perjuicio de la adopción de las medidas judiciales que
correspondan conforme al art. 21 (ver infra, punto 11.3.) y demás
DERECHO TRIBUTARIO 285

medidas que atañen al objeto de la instrucción (arts. 193 y con-


cordantes del C.P.P.).
En la hipótesis -que no compartimos- de que se sostuviera
que la sentencia penal debe preceder a los pronunciamientos que
recaigan en las vías recursivas de la determinación de oficio y de
las impugnaciones en materia de seguridad social, los tribunales
que deban emitir esos pronunciamientos no podrían contrariar las
declaraciones sobre los hechos contenidas en aquella sentencia, a
fin de no afectar la seguridad jurídica. Podría, eventualmente,
plantearse el caso de que se agravara la situación del responsable
a causa de la producción de medidas instructorias, con la conse-
cuencia de que se modificara la determinación de oficio en perjui-
cio del imputado. En tal situación, se aplicaría lo normado en el
art. 19 de la ley 11.683 -t.o. en 1998 y modif.-, en la medida en
que no hubiera pasado en autoridad de cosa juzgada la determi-
nación recurrida.
De todos modos, si se dicta condena penal sobre la base de una
determinación tributaria que finalmente es revocada por senten-
cia firme, cabe al condenado la interposición del recurso de revi-
sión del art. 479, inc. 4, del C.P.P.
La prejudicialidad administrativa no rige en cuanto a las san-
ciones administrativas; dicho de otro modo: respecto de estas san-
ciones hay prejudicialidad judicial. En efecto: el art. 20 de la ley
24.769 impide a la autoridad administrativa aplicar las sancio-
nes de tipo contravencional hasta que sea dictada la sentencia de-
finitiva en sede penal. Con la finalidad de guardar coherencia
entre el nuevo régimen penal tributario y el de la ley 11.683, en
este caso declara inaplicable lo normado por el art. 76 de esta ley
(hoy, art. 74).
En lo atinente al tercer párrafo del art. 20 de la ley 24.769,
cabe comentar que no empece a que cuando se dicte una senten-
cia absolutoria - o se sobresea, v.gr., por extinción de la acción pe-
nal conforme al art. 16- en sede penal, la administración tributaria
pueda aplicar las sanciones que correspondan conforme a la ley
11.683 ("que pudieran contener un elemento subjetivo diferente al
evaluado por la Justicia", según el citado informe del diputado Me-
nem), sin alterar las declaraciones de los hechos contenidas en la
sentencia judicial (cfr., asimismo, art. 17 de la ley 24.769). No pa-
rece dudoso que estas prescripciones traigan aparejados planteos
de inconstitucionalidad por presunta vulneración del principio "non
286 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

bis ¿n ídem" que prohibe la doble persecución por un mismo he-


cho, el cual está implícitamente comprendido en el contexto de las
declaraciones, derechos y garantías (art. 33 de la C.N.) y ha sido
recogido en forma amplia por el art. 1 del C.P.P. (ver, asimismo,
punto 2.2).
Sin embargo, para que pueda ser invocado ese principio, debe
darse la "identidad de hecho", que presupone la triple identidad,
consistente en lo siguiente:
1) identidad de personas {eadem personae), en virtud de la
cual el principio referido protege exclusivamente a quien ha sido
perseguido en tanto esa persecución se mantenga o haya sido con-
cluida mediante sobreseimiento o sentencia absolutoria o conde-
natoria firme; no protege a los posibles copartícipes en el mismo
acontecimiento no perseguidos anteriormente;
2) identidad de objeto (eadem re), la cual alude a que el he-
cho debe ser el mismo en su materialidad en los dos procesos, sin
importar la calificación jurídica dada;
3) identidad de causa de persecución (eadem causa petendi),
que se refiere al ejercicio del derecho de acción. Si en el primer
proceso el derecho de acción fue válidamente ejercido y ante un
juzgador que podía conocer del contenido total de la imputación,
se prohibe la nueva persecución, no obstando que el contenido
fáctico de la imputación no haya sido agotado, siempre que haya
podido agotarlo. No habrá tal identidad cuando, por ejemplo, en
el primer proceso se