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normas internacionales de contabilidad

NIC 36: Deterioro del


valor de los activos

En este trabajo se pretende, ante todo, realizar una descripción del


procedimiento a seguir para evaluar el deterioro de valor de los activos
individuales, paso previo para poder comprender el realizado por las
unidades generadoras de efectivo
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Alfonso A. Rojo Ramírez


Ángel Francisco Cañadas Sánchez
Universidad de Almería

D
e todos es conocido el hecho FICHA RESUMEN
de que los bienes, una vez
contabilizados por las empre- Autores:
sas, se ven sometidos a vai- Alfonso A. Rojo Ramírez y Ángel Francisco
Cañadas Sánchez
venes de su valor por muy Título:
diversas circunstancias, haciendo que NIC 36: Deterioro del valor de los activos
éste se incremente o reduzca. Fuente:
Partida Doble, núm. 183, páginas 42 a 53 ,
diciembre 2006
Los sistemas contables están rela- Localización: PD 06.12.04
tivamente bien preparados para dar Resumen:
Análisis de la NIC 36, que trata sobre las
respuesta a estos cambios dentro del mermas de valor de los activos, incluidos los
marco regulador en donde actúa la intangibles, y sus posibles reversiones,
empresa. Así, en España, las revalo- describiéndolas bajo el nombre de “deterioro
de valor de los activos”. Así, el objetivo
rizaciones de los activos no son hoy principal de esta norma internacional se refiere
día admitidas si no es mediante una a los deterioros de valor que pueden afectar a
norma específica de la administración cualquier tipo de activos, particularmente los
activos fijos o inmovilizados.
que así lo estipule. Sin embargo, las A través de este trabajo, el lector conocerá el
mermas de valor, sobre la base de la alcance de la NIC 36, los conceptos clave de la
prudencia valorativa, se prevé que se misma, su evolución y registro. Asimismo, se
estudia su contenido en el contexto de la
reconozcan de forma inmediata. normativa española y un ejemplo práctico de
aplicación.
La norma que ahora comentamos Descriptores ICALI:
Normas Internacionales de Contabilidad.
trata de las mermas de valor de los Activos. Activos intangibles. Información
activos, incluidos los intangibles y, financiera. Estados Financieros.
cuando estos elementos no pueden Valor razonable.
ser evaluados separadamente, se in-
troduce el concepto de unidad gene-
radora de efectivo, o grupo de activos
identificables como generadores de gulares o amortizaciones; deterioros
flujos de tesorería independientes. La irreversibles irregulares o pérdidas
NIC 36 trata sobre estas mermas de extraordinarias de valor; y deterioros
valor y sus posibles reversiones, des- irregulares de valor reversibles, o pro-
cribiéndolas bajo el nombre de “dete- visiones.
rioro de valor de los activos”.

Tradicionalmente, en España, las (1) Este artículo se enmarca dentro del Convenio
mermas de valor o deterioro de los específico de cooperación entre el Grupo de Inves-
activos han sido clasificados en tres tigación “Comparabilidad y análisis de la informa-
ción económico-contable” (GICAIEC) de la Univer-
categorías: deterioros irreversibles re- sidad de Almería y la Revista Partida Doble

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normas internacionales de contabilidad nº 183 diciembre 2006

« Objetivo principal de la NIC 36, tiene


que ver con los deterioros de valor
El objetivo principal de la NIC 36,
tiene que ver con los deterioros de
valor irregulares que pueden afectar a
cualquier tipo de activo, particular-
mente a los activos fijos o inmoviliza-
dos. No se ocupa dicha norma de los
irregulares que pueden afectar a « problemas asociados al deterioro de
valor de las existencias, la mayor par-
cualquier tipo de activo te de las inversiones financieras, los
contratos de construcción, impuestos
diferidos y prestaciones a favor de los
empleados.

La Tabla 1 recoge el objetivo y al-


CUADRO 1 cance de esta norma. Asimismo, la
CONSIDERACIONES GENERALES DE LA NIC 36 Tabla 2 muestra con más detalle el
conjunto de activos sometidos a de-
Objetivo de la NIC 36: terioro.
La contabilización y la información financiera a revelar en el caso de deterioro de
valor de toda clase de activos. Así pues, el lector ha de tener en
Alcance: cuenta que la NIC 36 podría ser con-
Aplicable a todos los activos de la empresa. Excepto (p. 4): siderada como el sustituto o equiva-
• Las existencias, lente a los sistemas de depreciación
• Los activos por impuestos diferidos, excepcional y de las provisiones re-
• Los activos que surgen de los contratos de construcción, cogidas en el PGC español. En tal
• Los activos que se originan en el caso de reconocer prestaciones a favor de sentido, de lo que se trata es de re-
los empleados,
conocer las pérdidas de valor experi-
• Los deterioros de valor en la mayoría de los activos financieros.
mentadas por los activos, pérdidas
que se producen cuando el importe
recuperable del bien es inferior a su
CUADRO 2 valor contable. En estos casos, deci-
ALCANCE DE LA NIC 36 mos que se ha deteriorado el valor
del bien y corresponde reconocer la
Activos NO sujetos a la aplicación Activos SÍ sujetos a la aplicación de pérdida por deterioro, bien sea lle-
de esta Norma: esta Norma:
vándola a resultados (la mayor parte
Adquisiciones de fondo de comercio y de los casos), bien a reservas de re-
Existencias NIC 2 activos intangibles (combinaciones de
negocios) valorización, si el activo figura por su
valor revalorizado.
Activos surgidos de los En general, a todos los activos no
contratos de construcción NIC 11 excluidos expresamente en esta relación
Esta norma sí es de aplicación, en La novedad más importante de
Activos por impuestos diferidos NIC 12 particular, a los siguientes activos esta norma está en la forma de esti-
financieros: mar el importe recuperable, en rela-
Activos procedentes de ción con lo cual señala que se hará:
Entidades dependientes NIC 27
retribuciones a los empleados NIC 19 bien atendiendo al precio de venta
Activos financieros incluidos Entidades asociadas NIC 28 neto, bien al valor de uso. Es en este
en la NIC 39 NIC 39 último concepto en donde cabe hacer
Inversiones inmobiliarias a valor Negocios conjuntos NIC 31 hincapié, ya que se trata de introducir
razonable NIC 40 en el proceso valorativo contable algo
Activos biológicos agrícolas a que es común en finanzas: la actuali-
valor razonable - costes de zación de flujos de tesorería, lo que
venta en el punto de venta NIC 41
requiere efectuar estimaciones sobre
Costes de adquisición diferidos
y activos intangibles procedentes
el futuro y lidiar con la tasa de actuali-
de contratos de seguros NIIF 4 zación, algo que, sin duda, introduce
Activos no corrientes cierta subjetividad en el proceso, má-
mantenidos para la venta NIIF 5 xime cuando la norma señala que es-
te tipo de evaluación se haga para
cada activo individual (p.7).

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NIC 36: Deterioro del valor de los activos

Como no siempre es factible esti-


mar los flujos de tesorería que un ac-
tivo de manera individual genera, se
recurre al concepto de unidad gene-
radora de efectivo, esto es, aquel
co los que tienen mayor incidencia en
la norma que ahora tratamos.

La introducción del concepto de


valor de realización (p. 100) orientado
« La NIC 36 hay
que contemplarla
conjunto de activos organizados so-
bre los que es posible estimar los flu-
al mantenimiento del capital y una re-
presentación fiel de la realidad de la
bajo el marco que
jos de tesorería futuros (por ejemplo, empresa (p. 33), bajo la inclusión de
el taller de una empresa encargado cierto grado de precaución–prudencia admite valores
de las reparaciones de las máquinas). (p. 37), genera obligadamente modi-
ficaciones del patrimonio neto a tra- diferentes al
En este trabajo se pretende, ante vés de revalorizaciones y disminu-
todo, realizar una descripción del pro-
cedimiento a seguir para evaluar el
ciones de valor (p. 81) que pueden o
no ser recogidos en el resultado de-
histórico, como
deterioro de valor de los activos indi- pendiendo del concepto de capital
viduales, paso previo para poder elegido (p. 104). para inversiones
comprender el realizado por las uni-
dades generadores de efectivo, as- La NIC 36 hay que contemplarla a financieras e «
pecto este que será abordado en otra la luz de este marco en que se admi-
ocasión. ten valores diferentes al histórico, tal
es el caso de las inversiones financie-
inmobiliarias
Asimismo, por la especificidad del ras e inmobiliarias o de los activos
tema, que es tratado en normas tan biológicos. Una representación fiel de
importantes como son la NIC 38: Acti- la realidad de la empresa obliga a re-
vos intangibles y NIIF 3: combinacio- visar de forma continuada los valores
nes de negocio, el deterioro de valor de realización (de mercado o de uso)
del fondo de comercio tampoco es de los activos existentes en la empre-
tratado en este trabajo. sa que, bajo la prudencia, llevará a
corregir los mismos, especialmente
cuando este valor sea inferior a su
1. LA NIC 36 EN EL CONTEXTO valor neto contable.
DEL MARCO CONCEPTUAL
El Marco Conceptual del IASB CUADRO 3
(1989; p. 5) trata entre otras cuestio- CONSIDERACIONES GENERALES DE LA NIC 36
nes: “c) la definición, reconocimiento
y valoración de los elementos que Precio de venta neto
constituyen los estados financieros” Es el importe que se puede obtener por la venta del mismo en una transacción li-
con propósitos generales (p. 6). bre, realizada entre un comprador y un vendedor adecuadamente informados,
una vez deducidos los costes de enajenación o abandono.
Dicho reconocimiento se realiza Unidad generadora de efectivo
sobre la base de las hipótesis funda- Es un grupo identificable de activos cuya utilización continuada genera entradas
mentales (p. 22 y 23) y las caracterís- de efectivo que son, en buena medida, independientes de las entradas produci-
das por otros activos o grupos de activos.
ticas cualitativas de los estados finan-
cieros, siendo la necesidad de fiabili- Valor razonable menos los costes de venta
dad y el criterio de relevancia, los que Es el importe que se puede obtener por la venta de un activo o unidad generado-
ra de efectivo, en una transacción realizada en condiciones de independencia
propugnan el imperio de la sustancia mutua, entre partes interesadas y debidamente informadas, menos los costes de
sobre la forma (p. 35) a la hora de enajenación o disposición por otra vía.
contabilizar las transacciones o suce-
Valor de uso
sos que acontecen en las unidades Es el valor actual de los flujos futuros estimados de efectivo que se esperan, tanto
económicas. Adicionalmente, los con- de su funcionamiento continuado en el tiempo, como de su eventual enajenación
ceptos de activo, pasivo y patrimonio o abandono al final de la vida útil.
neto, condicionan el valor por el que Valor recuperable
deben ser reconocidos y llevados los De un activo o una unidad generadora de efectivo, es el mayor entre su valor ra-
elementos a los estados contables. zonable menos los costes de venta y su valor de uso.
Es precisamente la introducción de
valores diferentes al de coste históri-

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normas internacionales de contabilidad nº 183 diciembre 2006

2. LA EVOLUCIÓN DE LA NIC 36 3. IDENTIFICACIÓN DE LOS


ACTIVOS QUE PUEDEN
La Norma Internacional de Contabili- HABER DETERIORADO
dad 36 (NIC 36) fue aprobada por el SU VALOR
Consejo del IASC en abril de 1998,
con vigencia para los estados finan- Dado que la NIC 36 tiene como ob-
cieros que abarcaran ejercicios cuyo jetivo (p. 1) garantizar que los acti-
comienzo fuera a partir del 1 de julio vos de la empresa no estén contabi-
de 1999. lizados por un importe superior a su
importe recuperable, se hace nece-
Posteriormente, ha sufrido pe- sario conocer dicho valor de forma
queñas modificaciones a raíz de la continuada en el tiempo, para saber
aprobación de la NIC 38, “Activos hasta qué punto se puede decir que
Inmateriales”; la NIC 22 (revisada en el activo está deteriorado. Si se
1998), “Combinaciones de Nego- confirma el deterioro, habrá de pro-
cios” (actualmente modificada en su ceder a efectuar una corrección de
versión NIIF 3); la NIC 40, “Inmue- valor.
bles de Inversión”; y la NIC 41,
“Agricultura”. De acuerdo con lo indicado en el
párrafo 7, se establece en esta NIC
La última versión de la norma, se que un activo se deteriora cuando el
recoge en el Reglamento (CE) valor en libros, es decir, el valor
Nº 2236/2004 de la Comisión de 29 contable neto, es inferior al valor re-
de diciembre de 2004, que introduce cuperable (p. 5 y tabla 3). Como
algunas modificaciones a la NIC 36 valor recuperable, se debe enten-
anterior, publicada en el Reglamento der el mayor entre el valor de uso (el
(CE) Nº 1725/2003 por el que se valor actual de los flujos futuros esti-
adoptaba la NIC 36 de conformidad mados de efectivo que se esperan,
con el Reglamento (CE) Nº 1606/2002 tanto de su funcionamiento conti-
del Parlamento Europeo y del Consejo nuado en el tiempo, como de su
en lo relativo a las Normas Internacio- eventual enajenación o abandono al
nales de Información Financiera (NIIF). final de la vida útil) y el precio de
venta neto (importe que se puede
obtener por la venta del mismo en
CUADRO 4 una transacción libre, realizada en-
FUENTES DE INFORMACIÓN INTERNAS Y EXTERNAS QUE tre un comprador y un vendedor
PUEDEN INDICAR QUE SE HA PRODUCIDO DETERIORO
adecuadamente informados, una
vez deducidos los costes de enaje-
Fuentes externas de información Fuentes internas de información nación o abandono).
Valor de mercado ha disminuido más Evidencia sobre la obsolescencia o
que lo que cabría esperar como deterioro físico de un activo El gráfico 1 recoge los pasos a
consecuencia del paso del tiempo o de seguir para determinar cuándo se
su uso normal
ha producido el deterioro. Como
Cambios adversos en el mercado en el Cambios en el uso del activo que lo se puede apreciar, existen dos pa-
que opera la entidad o el mercado al que infravaloran y que afectan o afectarán sos a seguir:
está destinado el activo desfavorablemente a la entidad
Incrementos en los tipos de interés que Informes que indiquen que el • El primero sería el analizar los
afecten a la tasa de descuento utilizada rendimiento económico del activo es, factores que nos permitan identi-
para calcular el valor de uso del activo o va a ser, peor que el esperado ficar que se ha producido un de-
Existencia de flujos de efectivo terioro. La norma clasifica estos
El importe en libros de los activos sea negativos, o peores que los que se factores en dos: los de carácter
mayor que su capitalización bursátil esperaba generar por el activo externo y los de carácter interno
Cualquier otro indicio externo de que el Cualquier otro indicio interno de que recogidos en la Tabla 4.
valor del activo se ha, o va a verse, el valor del activo se ha o va a verse
deteriorado deteriorado • El segundo paso consistiría en
calcular el importe del deterioro
propiamente dicho; este paso im-

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NIC 36: Deterioro del valor de los activos

plica calcular el valor recuperable


que ha de ser comparado con el
valor contable neto.

A estos efectos, la norma esta-


«Si no podemos afirmar que el valor
razonable de un activo sea su valor de
mercado, consideraremos su valor de
blece (p. 18) que el Valor Recupera-
ble de un activo se computa como el
mayor entre su Valor Neto Realiza-
uso como importe recuperable
«
ble (precio de venta del activo me-
nos gastos de venta) y el Valor de 4.1. Determinación del valor
Uso (valor actual de los flujos de ca- razonable
ja futuros). En caso de que cualquie-
Se entiende como valor razonable
ra de estos dos valores excediera el
menos costes de venta el importe que
importe en libros, no se habría pro-
se puede obtener por la venta de un
ducido deterioro.
activo en una transacción libre entre
partes interesadas e independientes,
Lo más operativo y fiable sería debidamente informadas menos los
obtener en primer lugar el valor neto costes de enajenación que puedan
realizable, y sólo en el caso de no producirse (ver p. 5).
disponer de un mercado activo, re-
currir a la determinación del Valor GRÁFICO 1
de Uso. PROCESO DE IDENTIFICACIÓN DEL DETERIORO DE VALOR

Asignación inicial de
4. DETERMINACIÓN DEL Importe en Libros al activo
VALOR RECUPERABLE
Al menos
Anualmente
Como se ha comentado, la NIC 36 di-
ferencia entre dos tipos de importe re- Fuentes
internas Estimación del importe
cuperable: el valor razonable menos
recuperable del activo
los costes de venta y el valor de uso. (mayor : valor razonable
Fuentes - costes de venta ; valor
La determinación de un posible Externas de uso)
deterioro de valor en un activo está
influida por cómo se ha realizado el
cálculo de su valor razonable y por Deterioro de Valor
¿Importe en Libros >
qué importe figura contabilizado. no Importe Recuperable?

Conforme al esquema mostrado en sí


la Tabla 5, el valor recuperable se co-
Realizar estimación
rresponderá con el valor razonable si formal del valor
los costes de enajenación, o puesta a recuperable
disposición por otra vía del activo, son
nulos o poco significativos. Si estos
¿Existe un mercado
costes fueran cuantitativamente signifi- sí
para ese activo?
cativos, el valor recuperable se encon-
traría por debajo, incluso, del valor ra- no
zonable, y daría lugar a un incremento
valor razonable
del posible deterioro de valor. valor de uso -
costes de venta
Si no podemos afirmar que el va-
lor razonable de un activo sea su va-
nuevo importe
lor de mercado, entonces considera- en libros
remos su valor de uso como importe
recuperable.

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« Valor razonable
menos costes de
El valor razonable neto más fia-
ble que podemos asignarle a un bien
sería, por este orden:

1) El de compromiso formal de venta


del activo en condiciones de trans-
vés de la siguiente expresión (el
Apéndice A de esta norma introduce
los principios de esta expresión)
(AECA, 2005):

venta, importe parencia (p. 25)

que se puede 2) El precio de mercado activo (pre-


cio comprador corriente) (p. 26)

obtener por la 3) El de la transacción más reciente Donde:


del mismo activo si no ha habido
venta de un activo cambios desde entonces, o el de • V, es el valor de uso del activo
la ultima transacción de un activo
en una transacción similar (p. 27) • FLT, son los flujos libres de teso-
rería esperados

libre entre partes 4.2. Determinación del • k, es la tasa de actualización o


valor de uso rentabilidad mínima exigida a la
interesadas e « inversión
La determinación del valor de uso
independientes de un activo implica la estimación de
flujos libres de tesorería a lo largo de
• VRn, es el valor residual esperado
del activo
la vida del activo en gestión continua-
da, hasta su enajenación, así como
su actualización mediante la aplica- 4.2.1. La estimación de los flujos
ción de una tasa de descuento ade- de efectivo futuros
cuada para esos flujos.
Los principios en los que debe
Ambas variables deben ajustarse fundamentarse una correcta estima-
por los posibles factores de riesgo ción de los FLT serían (p. 33-38) y
que les afectan o pudieran afectarles, (Ver apéndice A):
tales como la incertidumbre soporta-
da o la incidencia de posibles estados • Los FLT deben ser calculados
de iliquidez. sobre la base de hipótesis razo-
nables y fundamentadas, de
La complejidad que estas estima- acuerdo con las condiciones eco-
ciones suponen, y la subjetividad de nómicas del activo a lo largo de
las mismas, obligan a una explicación su vida útil, otorgando un mayor
más detallada, sabiendo que el mo- peso a las evidencias externas a
delo a utilizar viene formulado a tra- la entidad.

CUADRO 5 • Las estimaciones a futuro abarca-


CASUÍSTICA EN LA DETERMINACIÓN DEL VALOR RECUPERABLE rán un periodo máximo de cinco
años salvo que pueda justificarse
un plazo mayor (por ejemplo, en
caso de empresas maduras y sec-
tores estables).

• Las previsiones se harán sobre


la base de la historia de la em-
presa, las condiciones del sector
Donde: y las previsiones y presupuestos
Vrc: Valor Recuperable Vrz: Valor Razonable Vu: Valor de Uso fijados por la dirección, sin con-
Vm: Valor de Mercado Ce : Costes de Enajenación siderar opciones futuras de me-
jora (p. 44).

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NIC 36: Deterioro del valor de los activos

• Para la estimación del valor resi-


dual, se tomará en cuenta una
tasa de crecimiento que debe ser
nula o decreciente y, en todo ca-
so, no rebasará la media del sec-
4.2.2. La estimación de la tasa de
actualización aplicable

El tipo de descuento a utilizar es el


coste medio ponderado del capital, dado
que lo que valoramos es el valor econó-
« A la hora de
reconocer la
tor o industria en que opere el
activo. mico del activo (que no tiene en cuenta pérdida por
la forma de financiación), esto es el coste
Los flujos de efectivo o flujos li- de oportunidad del inversor económico. deterioro de valor
bres de tesorería, deben ser calcula-
dos, preferiblemente, por un proce- Dado que en el flujo de tesorería
no se ha incluido el impuesto, res-
habrá que tener
dimiento directo, evaluando las dife-
tando, la tasa tampoco debe incluirlo
rentes entradas (cobros) y salidas
(pagos), del activo, así como los po-
(p. 55), reflejando, por tanto, la valo- en cuenta si la
ración actual del mercado en función
sibles cobros o pagos derivados de
la enajenación o disposición del mis-
del valor temporal del dinero y los empresa
riesgos específicos del activo.
mo. Por diferencia, se obtendrá el
flujo libre de tesorería (FLT) (p. 39). Como es lógico, el tipo de descuen-
ha revaluado el «
to no debe reflejar riesgos futuros que
Los FLT han de ser de naturale- ya estuvieran considerados en la esti- activo o no
za económica, ya que se evalúa un mación de los flujos de efectivo y debe-
activo dentro del contexto de la acti- ría coincidir con el rendimiento que un
vidad. Por tanto, los cobros y pagos tercero exigiría a una inversión que ge-
no deben incluir, ni las entradas ni nerase unos flujos de efectivo equiva-
las salidas por la actividad de finan- lentes a los previstos para dicho activo.
ciación, ni los cobros y pagos del
impuesto de sociedades (p. 50).
5. REGISTRO CONTABLE DE
Los flujos de efectivo futuros ge- LAS PÉRDIDAS POR
nerados por los activos se estimarán DETERIORO DEL VALOR
teniendo en cuenta sólo el estado
actual de los mismos. Si éstos se Una vez que la empresa reconoce un
viesen alterados como consecuen- activo en su balance, éste figurará a su
cia de procesos de reestructuración valor neto contable, salvo que se vea
planificados y controlados por la di- modificado por causas internas o exter-
rección, sólo serían contemplados nas que afecten al mismo. Cuando el
en el caso de que dicha reestructu- valor recuperable del activo es superior
ración esté planificada en el mo- al contable neto, cabe la opción de re-
conocer una reserva de revalorización.
mento de la valoración y exista un
En sentido contrario, cuando el valor
compromiso de llevarla a cabo. (p.
contable neto es superior al recupera-
45 a 49).
ble hay que reconocer la pérdida con-
secuente o deterioro de valor.
En la estimación de las proyec-
ciones de salida, se incluyen las re-
A la hora de reconocer la pérdida
lacionadas con el mantenimiento y por deterioro de valor habrá que tener
gastos generales del activo, así co- en cuenta si la empresa ha revaluado
mo cualquier otra salida de efectivo el activo o no.
en la que se incurra para la utiliza-
ción o venta. • Si la empresa no ha revaluado, la
pérdida por deterioro se contabilizará
El efecto inflacionario en los pre- con cargo a los resultados del ejerci-
cios será adecuadamente recogido cio y, si la pérdida fuera superior al
en tanto que los FLT y la tasa de valor neto contable, la diferencia se
descuento se encuentren ambos en reconocerá como un pasivo, si exis-
término nominales o reales (p. 40). tiera una norma que obligara a ello.

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• Si el activo se encuentra revalori- 6. REVERSIÓN DE LAS


zado previamente, la pérdida de PÉRDIDAS POR DETERIORO
valor afectará a los fondos propios DEL VALOR
y habrá que disminuir su saldo
hasta el límite del importe de la re- La reversión de una pérdida por dete-
serva de revalorización dotada pa- rioro o saneamiento de un activo pro-
ra ese activo. voca la nueva estimación de su im-
porte recuperable.
El proceso contable para su reco-
nocimiento se expresa mediante el En caso de indicios de haberse
gráfico 2. producido la reversión de una pérdida
por deterioro de valor reconocida en
ejercicios anteriores, la entidad deberá
GRÁFICO 2 contrastarlo en base a las fuentes de
REGISTRO CONTABLE DE LA PÉRDIDA POR DETERIORO información recogidas en la Tabla 6.

De confirmarse estos indicios, debe-


Pérdida por deterioro de valor
rá aumentarse el importe en libros del
activo hasta que alcance su nuevo im-
porte recuperable, reconociendo como
ingresos el importe de la reversión y,
¿pérdida por deterioro por tanto, afectando el resultado del
de valor > importe en libros sí
no ejercicio e incrementando el importe de
del activo?
las reservas por revalorización.

Este hecho irá ligado a posibles


sí ¿es un activo no
revalorizado? actualizaciones de la vida útil, méto-
do de amortización o valor residual
del activo.
Decremento de Pérdida en el Reconocimiento
la revalorización resultado del de pasivo si hay
ejercicio norma que obligue
7. INFORMACIÓN A REVELAR
La información a revelar como conse-
Cargo contra
reservas por cuencia de los ajustes por deterioro
revalorización de los activos (no incluimos los casos
referidos al fondo de comercio ni a las
unidades generadoras de efectivo) es
considerable, dada la casuística tan
Ajustar amortizaciones y determinación de activos y pasivos por impuestos
diferidos (v. NIC 12)
variada de correcciones de valor y la
variedad de elementos que pueden
verse afectados. Es por ello que la
norma (p. 128) prevé que alguna de
CUADRO 6 la información exigida se haga con-
FUENTES DE INFORMACIÓN INTERNAS Y EXTERNAS QUE
juntamente con la demandada por
PUEDEN INDICAR QUE SE HA PRODUCIDO UNA REVERSIÓN DE otras normas, tal es el caso de la NIC
LAS PÉRDIDAS POR DETERIORO 16 (ver p. 73 de esta norma).

Fuentes externas de información Fuentes internas de información La tabla 7 recoge la información


El valor de mercado del activo ha Variaciones favorables en el modo de más relevante a suministrar por la em-
aumentado significativamente uso del activo presa en relación con esta cuestión.
Cambios positivos en el entorno o Mejora en el rendimiento económico
mercado en los que opera la entidad del activo En esencia, se trata de exigir a las
Variaciones favorables en el tipo de empresas que realizan ajustes por de-
descuento aplicado para calcular el valor terioro que informen del efecto que tal
de uso del activo actuación tiene en el resultado y el pa-
trimonio (con indicación de las partidas

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NIC 36: Deterioro del valor de los activos

concretas donde se recogen)(2). De esta cará el concepto de valor recuperable


manera, la empresa incluirá para cada utilizado y los criterios o elementos utili-
activo y/o clase de activos, de manera zados para su cálculo.
independiente o con otra información
complementaria, el importe de las pér-
didas por deterioro del valor, o sus posi- 8. LA NIC 36 EN EL CONTEXTO
bles reversiones, reconocidas en el re-
DE LA NORMATIVA
sultado del ejercicio o directamente en
ESPAÑOLA
el patrimonio neto.
La normativa española relacionada con
De igual manera, interesa conocer
el deterioro del valor de los activos está
las causas que originan el deterioro o
contenida en el PGC de 1990 (PGC
su reversión, por lo que la empresa
también incluirá información relativa a 90), así como algunas referencias en
las circunstancias que han llevado al re- diversas consultas planteadas al ICAC.
conocimiento o a la reversión de la pér- Todo lo en ellas recogido hace referen- (2) Téngase en cuenta que es posible incluir tal infor-
dida, la naturaleza del activo y las hipó- cia al criterio de prudencia y la necesi- mación directamente en el estado contable (una par-
tida separada) o no, lo que precisa de desglose en la
tesis utilizadas para el cálculo de su im- dad de reconocer cualquier merma de memoria.
porte recuperable. En particular, se indi- valor cuando se conoce.

CUADRO 7
INFORMACIÓN A REVELAR

1. Para cada clase de activos:


• El importe de las pérdidas por deterioro del valor reconocidas en el resultado del ejercicio, así como la partida o partidas de la
cuenta de resultados en las que tales pérdidas por deterioro del valor estén incluidas.
• El importe de las reversiones de pérdidas por deterioro del valor reconocidas en el resultado del ejercicio, así como la partida o
partidas de la cuenta de resultados en que tales reversiones estén incluidas.
• El importe de las pérdidas por deterioro del valor de activos revalorizados reconocidas directamente en el patrimonio neto
durante el ejercicio.
• El importe de las reversiones de pérdidas por deterioro del valor de activos revalorizados reconocidas directamente en el
patrimonio neto durante el ejercicio.
2. Para cada segmento de actividad (si está obligada):
• El importe de las pérdidas por deterioro del valor reconocidas, tanto en el resultado del ejercicio como directamente en el
patrimonio neto durante el ejercicio.
• El importe correspondiente a las reversiones de pérdidas por deterioro del valor, reconocidas tanto en el resultado del ejercicio,
como directamente en el patrimonio neto durante el ejercicio.
3. Para cada pérdida por deterioro o su reversión:
• Los eventos y circunstancias que han llevado al reconocimiento o a la reversión de la pérdida por deterioro del valor.
• El importe de la pérdida por deterioro del valor reconocida o revertida.
• Para cada activo individual:
i. la naturaleza del activo; y
ii. si la entidad presentase información segmentada de acuerdo con la NIC 14, el segmento principal al que pertenece el activo.
• Si el importe recuperable del activo, es el valor razonable menos los costes de venta o su valor de uso.
• En el caso de que el importe recuperable sea el valor razonable menos los costes de venta, los criterios utilizados para determinar
el valor razonable menos los costes de venta (por ejemplo si se hace por referencia a un mercado activo).
• En el caso de que el importe recuperable sea el valor de uso, el tipo o tipos de descuento utilizados en las estimaciones actuales y
en las efectuadas anteriormente (si las hubiera) del valor de uso.
4. Para el conjunto de las pérdidas y sus reversiones (si no se ha hecho para cada una individualmente):
• Las principales clases de activos afectados por las pérdidas por deterioro del valor, y las principales clases de activos afectadas por
las reversiones de las pérdidas por deterioro del valor.
• Los principales eventos y circunstancias que han llevado al reconocimiento de estas pérdidas por deterioro del valor y las
reversiones de las pérdidas por deterioro del valor.

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normas internacionales de contabilidad nº 183 diciembre 2006

« Parece que la
reforma contable
8.1. La NIC 36 y el PGC 90
El concepto de deterioro de valor
no está expresamente reconocido en
el PGC 90 (N.V. 5), si bien es verdad
que, en base al principio de prudencia,
ción aunque sí de deterioro. En este
sentido, hay que observar que este
criterio está enfrentado a la comisión
del Libro Blanco, si bien es cierto
que ésta dejó abierta la puerta para
su discusión y ajuste a las circuns-
mantiene el se obliga a reconocer las pérdidas de tancias.
valor que experimentan los elementos
concepto de del activo, para lo que se utiliza el sis-
tema de corrección de valor, bien que 8.2. La NIC 36 y el Libro Blanco
se trate de pérdidas definitivas, lo que
corrección supone una corrección de valor irrever- El Libro Blanco (ICAC, 2002) ya
sible, bien mediante el sistema de pro- se hace eco de la probable dificultad
valorativa visiones, más extendido en los activos de la aplicación del valor razonable
circulantes o monetarios que en los no (apartado 5.4) y la prueba de dete-
asociado al monetarios, cuando se trata de pérdi-
das reversibles.
rioro, cuando señala en relación con
el fondo de comercio (apartado, 5.8)
que “Esta prueba del deterioro, (..)
deterioro del valor Con la futura modificación de la le- exigida en las NIC para los activos
gislación mercantil y contable, por fijos materiales e inmateriales, pre-
de activos adaptación de la normativa comunita- senta una gran complejidad en su
ria derivada de la adopción de las aplicación, puesto que supone una
corrientes y no « NIC/NIIF, aflora este “nuevo” concep-
to de deterioro en el artículo 38 cuan-
revisión del valor recuperable de los
activos que se ha de llevar a cabo
do se señala que en base al principio de forma periódica, a partir de esti-
corrientes de prudencia valorativa “deberán te- maciones del rendimiento de los
nerse en cuenta las (..) correcciones mismos, ya sea individual o conjun-
por deterioro en el valor de los acti- tamente”.
vos, tanto si el ejercicio se salda con
beneficio como con pérdida”. Más adelante, añade que “El cál-
culo económico necesario para deter-
Al final parece ser que la nueva minar el valor recuperable será, en
normativa mantiene el concepto de los próximos años, uno de los retos
corrección valorativa (Artº 39.1) aso- más importantes para las empresas
ciado al deterioro del valor de los ac- de todos los países del mundo donde
tivos no corrientes y corrientes y res- se pongan en vigor normas contables
pecto del fondo de comercio se se- que exijan la contabilización del dete-
ñala que no será objeto de amortiza- rioro del valor”.

CUADRO 8
VALORES DE LAS DIFERENTES PARTIDAS EN CADA EJERCICIO

EJERC. X EJERC. X EJERC. X+1 EJERC. X+2


(INICIO) antes de la pr. tras la pr. de antes de la pr. tras la pr. de antes de la pr. de deterioro
de deterioro deterioro de deterioro deterioro tras la pr. de deterioro
Maquinaria 25.000 25.000 20.500 20.500 27.500 27.500 24.375
Amortización 2.500 2.500 2.000 2.000 2.875 2.875
Amortización Acumulada 2.500 2.500 4.500 4.500 7.375 7.375
Pérdida por deterioro de Valor 4.500 0 0
Reserva por Revalorización 0 7.000 -3.125
Valor Neto Contable 25.000 22.500 18.000 16.000 23.000 20.125 17.000

Valor Recuperable 25.000 18.000 23.000 17.000

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NIC 36: Deterioro del valor de los activos

9. EJEMPLO DE APLICACIÓN • Registro contable a 31 de


diciembre del ejercicio X+1
Una sociedad adquirió una maquina
para su actividad productiva por impor- Se incrementa el valor contable
te de 25.000 euros el 1 de enero del del activo hasta los 23.000 euros, lo
ejercicio X. Se aplicó una amortización que da lugar a una reserva de revalo-
lineal en función del valor neto contable rización de 7.000 euros, ya que el va-
del bien y tomando como vida útil inicial lor asignado es superior al valor con-
10 años. Transcurrido un año, y como table neto. (23.000 € - 16.000 €).
consecuencia del proceso de amortiza-
ción sistemática, su Valor Neto Conta- • Registro contable a 31 de
ble era de 22.500 euros. diciembre del ejercicio X+2

En ese momento, al cierre, la direc- El nuevo valor recuperable pasa a


ción recibe información de los éxitos que ser de 17.000 euros, procediéndose a
un fabricante extranjero está obteniendo disminuir la reserva por revalorización
con la producción de una maquinaria de de activos en 3.125 euros (20.125 € -
similares características pero con distinta 17.000 €) (cuadro 8).
tecnología, que perjudica sensiblemente
la productividad relativa de la que adqui- Obsérvese que:
rió, mermando sus flujos futuros de teso-
rería. Como consecuencia de ello, y tras 1. Las amortizaciones se ajustan al
hablar con distribuidores nacionales, se variar el valor contable por ajuste
consideró oportuno reducir su valor de con el valor recuperable.
mercado a 18.000 euros.
2. La pérdida por deterioro del año
Un año más tarde, a finales del ejer- X+2 no se imputa al resultado ya
cicio X+1, se aprecia que la nueva tec- que existe reserva de revaloriza-
nología a la que se ha hecho referencia ción previa.
no contó con la confianza suficiente de
los distribuidores nacionales, debido a 3. La reserva por revalorización que-
ciertos problemas de montaje. La direc- dará tras el ajuste del ejercicio
ción decide reasignar un valor recupera- X+2 en 3.875 euros. ✽
ble a su activo de 23.000 euros.

Finalmente, en el año X+2, los nue-


vos avances tecnológicos realizados,
BIBLIOGRAFÍA
acompañados por un mejor posiciona-
miento de los fabricantes de la susodi- AECA (2005): “Valoración de Pymes”. Documento 7 de valoración de empresas.
cha maquinaria, consiguieron la con- ICAC (2002): “Informe sobre la situación actual de la contabilidad en España y líneas básicas
fianza del mercado afectando de esta para abordar su reforma” (Libro Blanco para la reforma de la contabilidad en España). Institu-
manera el valor razonable de la ante- to de Contabilidad y Auditoria de Cuentas. Mº de Economía.
riormente adquirida, cuyo valor conta- IASC (1989): “Marco conceptual para la preparación y presentación de estados financie-
ble neto se estima en 17.000 euros. ros”. Abril.
NIC 16, “Inmovilizado material” dentro del Reglamento (CE) nº 2238/2004.
La tabla 8 recoge los diferentes
Proyecto de Ley 121/86, Reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia conta-
valores que deberían figurar en los ble para su armonización internacional con base en la normativa de la U.E. (BOCG de 12 de
estados contables siguiendo el proce- mayo de 2006, nº 86-1).
dimiento de la NIC 36. Reglamento (CE) nº 1725/2003 de la Comisión, de 29 de septiembre de 2003, por el que
se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Re-
• Registro contable a 31 de glamento (CE) nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo.
diciembre del ejercicio X Reglamento (CE) nº 2238/2004 de la Comisión, de 29 de diciembre de 2004, que modifica
el Reglamento (CE) no 1725/2003 por el que se adoptan determinadas Normas Internaciona-
La sociedad reconoce una pérdida les de Contabilidad, de conformidad con el Reglamento (CE) no 1606/2002 del Parlamento
de valor por importe de 4.500 euros y Europeo y del Consejo, en lo relativo a la NIIF 1, a las NIC números 1 a 10, 12 a 17, 19 a 24,
27 a 38, 40 y 41 y a las SIC números 1 a 7, 11 a 14, 18 a 27, 30 a 33.
reduce el valor contable neto hasta el
nuevo importe de 18.000 euros.

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