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E d u a r d o M a n eir a

H elen o T aveira T o r res

D ir eito T r ib u tá r io
e a C o n stitu iç ã o
HOMENAGEM AO PROFESSOR
SACHA CALMON NAVARRO COÊLHO

AGOSTINHO TOFFOLI TAVOLARO JOSE EDUARDO SOARES DE MELO


ALBERTO XAVIER JOSÉ SOUTO MAIOR BORGES
ALEXANDRE ALKMIM TEIXEIRA LU IS MANUEL ALONSO GONZÁLEZ
ALEXANDRE COUTINHO DA SILVEIRA MARCOS ANDRÉ VINHAS CATÃO
ANDRE MENDES MOREIRA MARIA JULIANA DE ALMEIDA FONSECA
CARLOS MARIO DA SILVA VELLOSO MARY ELBE GOMES QUEIROZ
CESAR GARCIA NOVOA MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE
DONOVAN MAZZA LESSA MISABEL ABREU MACHADO DERZI
EDUARDO JUNQUEIRA COELHO ONOFRE ALVES BATISTA JUNIOR
EDUARDO MANEIRA PAULO CALIENDO
FERNANDO FACURY SCAFF PAULO DE BARROS CARVALHO
FLAVIO COUTO BERNARDES PAULO ROBERTO COIMBRA SILVA
GUSTAVO BRIGAGÃO RAFHAEL FRATTAR1
HELENO TAVEIRA TORRES REGINA HELENA COSTA
HUGO DE BRITO MACHADO RITA CALÇADA PIRES
HUMBERTO AVILA ROQUE ANTONIO CARRAZZA
IGOR MAULER SANTIAGO TERCIO SAMPAIO FERRAZ JUNIOR
IVES GANDRA DA SILVA MARTINS VALTER DE SOUZA LOBATO
JOSÉ CASALTA NABAIS

UARTIER LATIN
SACHA CALMON NAVARRO COÊLHO
D ireito T ributário e
a C onstituição

H o m enag em ao P rofessor
S a c h a C a l m o n N avarro C o êlh o

Q u a r t ie r l a t in
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E d u a r d o M a n e ir a
H e l e n o T a v e ir a T o r r e s

(coordenadores)

D ireito T ributário e
a C o nstituição

H o m enag em ao P rofessor
S a c h a C a l m o n N avarro C o êlh o

Editora Quartier Latin do Brasil


São Paulo, inverno de 2012
quartierlatin@quartierlatin.art.br
www.quartierlatin.art.br
EDITORA QUARTIER LATIN DO BRASIL
Rua Santo Amaro, 316 - Centro - Sao Paulo

Coordenação Editorial: Vinicius Vieira


Diagramação: Victor Guimarães Sylvio;
José Ubiratan Ferraz Bueno
Revisão Gramatical: Studio Quartier
Capa: Eduardo Nallis Villanova

Eduardo; T o r re s , Heleno Taveira (coord.) - Direito


M a n e ira ,
Tributário e a Constituição: Homenagem ao Prof. Sacha Calmon
Navarro Coêlho. São Paulo: Quartier Latin, 2012.

ISBN 85-7674-631-X

1. Direito Tributário. I. Título

índices para catálogo sistemático:


1. Brasil: Direito Tributário

Contato: quartierlatin@quartierlatin. art. br


www. quartierlatin. art. br
S u m á r io

Prefácio........................................................................................................ 9
Breves Currículos dos Professores Colaboradores destaColetânea........ 11
A Subcapitalização: Preocupação da TributaçãoInternacional............... 17
A g ostinho T offoli T avolar o

Natureza Não Tributária de Prestações Compulsórias Devidas a


Pessoas Jurídicas de Direito Privado......................................................... 37
A lberto X avier

Capacidade Contributiva na Tributação da Renda: entre o Lucro Real


e o Arbitramento nas omissões de receitas e glosas de despesas............ 67
A lexandre A lkmim T eixeira

Os Tributos Indiretos e a Legitimidade Ativa Ad Causam do


Contribuinte de Fato para sua Restituição.............................................. 85
A ndré M endes M oreira

ICMS - Não Incidência sobre Mercadoria Estrangeira que Ingressa


no País sob Contrato de Leasing, sem Opção de Compra..................... 111
C arlos M ário da S ilva V elloso

La Concepcion Actual de los Principios Tributários............................ 137


C ésar G arcía N ovoa

A Impossibilidade da Cobrança Judicial de Tributo já Declarado


Inconstitucional, Mesmo em Face de Coisa Julgada Favorável
à Fazenda Pública........................................................................................ 205
D onovan M azza L essa

Segurança jurídica e a proteção da confiança no Direito Tributário..... 225


E duardo J unqueira C oelho
Ativismo Judicial e os Seus Reflexos em Matéria Tributária. 269
E duardo M aneira

Federalismo Fiscal e Taxas Decorrentes do Poder de Polícia


sobre a Atividade Minerária ..................................................................... 283
F ernando F acury S caff
A lexandre C outinho da S ilveira

Reforma Tributária Constitucional: A intervenção do Estado e


a Iniciativa privada...................................................................................... 307
F lávio C outo B ernardes
M aria J uliana de A lmeida F onseca

Papel dos Conselhos Administrativos de Julgamento............................. 327


G ustavo B rigagão

Segurança Jurídica do Sistema Constitucional Tributário..................... 355


H eleno T aveira T orres

Tributo Confiscatório e Multas Tributárias............................................. 377


H ugo de B rito M achado

Legalidade como Mediação entre a Liberdade e a Igualdade


na Tributação............................................................................................... 393
H umberto Á vila

A Crise Atual da Coisa Julgada em Matéria Tributária.......................... 401 j


I gor M auler Santiago

Regime Jurídico Tributário pela Saída de Brasileiro ou


Residente do País....................................................................................... 419
I ves G andra da Silva M artins

Algumas Considerações sobre a Figura dos Tributos............................. 425


J osé C asalta N abais
Coisa Julgada Tributária. Modulação. Relativização. Decisão em
Controle Difuso de Constitucionalidade e os Limites de Efeitos.......... 451
J osé E duardo S oares de M elo

Sobre a Demarcação dos Campos de Vigência das Obrigações no


Sistema Tributário Nacional..................................................................... 487
J osé S outo M aior B orges

El Tribunal de Justicia de la Union Europea ante el Fraude y el


Abuso dei Derecho en el IVA.................................................................... 511
Luís M anuel A lonso G onzález
Tributação e Concorrência no MERCO SUL......................................... 533
M arcos A ndré V inhas C atão

A Insubsistência Contábil (Alterações Patrimoniais) e seus Efeitos


sobre a Base de Cálculo dos Tributos........................................................ 547
M ary E lbe G omes Q ueiroz

Las Sanciones Tributarias en Espana y Brasil:


Cuestiones Fundamentales........................................................................ 569
M iguel Á ngel Sánchez H uete

A Praticidade e o Papel Institucional do Poder Judiciário. A Separação


de Poderes em Jogo..................................................................................... 599
M isabel A breu M achado D erzi

O “Princípio da Tipicidade Tributária” e o Mandamento de


Minimização das Margens de Discricionariedade e de
Vedação da Analogia.................................................................................. 647
O nofre A lves B atista J únior

Sanções Políticas no Direito Tributário: conteúdo e vedação 675


P aulo C aliendo
Reforma Tributária e o Sistema Constitucional Brasileiro 703
P aulo de B arros C arvalho

A Utilização do Tributo como Instrumento de Políticas Públicas......... 721


P aulo R oberto C oimbra S ilva

O Supremo Tribunal Federal e a Lei Complementar n° 118:


Uma Crítica ao Entendimento do Tribunal sob a Luz
da Segurança Jurídica................................................................................. 733
R afhael F rattari

Judicialização e Direito Tributário............................................................ 767


R egina H elena C osta

O comércio electrónico como realidade económica e fiscal:


a necessidade de tributar o rendimento gerado através do
comércio electrónico.................................................................................. 779
R ita C alçada P ires

Sistema de Vendas Diretas (Porta a Porta) - Possibilidade Jurídica de


Aproveitamento dos Créditos de PIS e COFINS Não Cumulativos,
Oriundos das Despesas com Publicidade, Merchandising e Call
Center - Exegese do Conceito de Insumos, Contido nas Leis
N° 10.637/2002 e 10.833/2003 - Questões Conexas............................. 797
R oque A ntonio C arrazza

Incentivos Fiscais Regionais e Setoriais: Competência Tributante e


Fundamento Constitucional...................................................................... 833
T ercio Sampaio F erraz J unior

Estado Democrático de Direito. Segurança Jurídica. A Correta


Forma de Interpretação dos Benefícios Fiscais e a
Concretização dos Direitos Sociais........................................................... 849
V alter de S ouza L obato
P r e f á c io
Homenagear o Professor SACHA CALMON NAVARRO COÊLHO,
tributarista, constitucionalista, publicista, um jurista no sentido mais singular do
termo, por todas as suas qualidades humanas, reveste-se de um reconhecimento
de expressiva justiça por parte de todos os seus amigos e admiradores.
Ao assumirmos a honrosa tarefa de coordenarmos este Liber Amicorum , para
reverenciar a vida e obra de Sacha Calmon, não sabíamos quanto seria facilitada;
mas sem dúvidas a adesão, entusiasmo e desejo de todos por contribuírem para a
construção de tomo de expressivo valor acadêmico logo se revelaria para além de
nossas expectativas. A razão não poderia ser outra, senão o signo da amizade e da
representatividade do máxime jurista.
SACHA CALMON é um humanista. Toda a sua obra jurídica consiste numa
notável e valiosa contribuição para o direito público brasileiro, especialmente para
o direito tributário, pautada pela preocupação com o ser humano, com o cidadão,
com o contribuinte, na construção permanente do Estado Democrático de Direito.
Em sua mais recente edição, “A História da Mitologia Judaico-Cristã”, assim
destaca essa sua percepção do mundo, em estudo sobre a divindade em suas distintas
formas de compreensão, a saber:
“Como linhas longamente convergentes destinadas a se unirem em algum
ponto dofuturo, Amor genuíno, Direito, Justiça e Igualdade,finalmente,
serão um plexo pleno e inextrincável. Por isso osjuristas, os operadores do
Direito, que é ciência e arte, devem ser pessoas defé, cientes de sua missão.
Devemos servir aos valores humanos: liberdade, pluralismo, humanismo,
a pessoa como centro de respeito (todas as pessoas), dignidade, igualdade,
verdade e paz, acima de povos, raças, credos, religiões e pátrias. A missão
dojurista, a par de conhecer o Direito, é introduzir nos sistemasjurídicos a
axiologia Ajusto e do igual em escalaplanetária. ”
Suas virtudes pessoais e acadêmicas são inúmeras e não poderiam ser
decantadas aqui em breves linhas. E sequer faria algum sentido listar títulos de
obras, pelo quanto são conhecidas, citadas e consideradas pela Jurisprudência e
pela doutrina, daqui e de alhures.
Foram artífices da construção da mais sólida doutrina tributária, a “Escola
de Direito Tributário de Minas Gerais”, Sacha Calmon e Misabel Derzi, amigos
inseparáveis, ao lado de Geraldo Ataliba, Paulo de Barros Carvalho e os mais
destacados juristas dessa geração. Laborando sempre um modelo comprometido
674 - O "p rin cíp io d a tip icid ade t r ib u t á r ia "

ofensa ao mandamento de determinação e especificação posto pelo chamado


“princípio da tipicidade”.
Como pondera Misabel Derzi76, é inadequado indagar se o direito
tributário opera com tipos ou conceitos determinados, mas essa é uma questão
de predominância de uma forma ou de outra de pensamento. Nesse compasso,
é sabido que, na formatação da hipótese de incidência tributária, é inevitável o
manejo de certos conceitos jurídicos dotados de algum grau de indeterminação.
Nesse sentido, manifestam-se KlausTipke e Joachim Lang, verbis11'.
“Um direito tributário que até mesmo ao leigo possibilite calcular de
antemão’sua carga tributária não é ‘factível’, nem existe em parte alguma
do mundo. Um nível maior ou menos de abstração é inevitável. Não
se pode renunciar totalmente a cláusulas gerais e conceitos jurídicos
indeterminados. Todavia são inconstitucionais preceitos legais por
motivo de extrema indeterminabilidade, em nossa opinião, quando de
qualquer modo não são aplicáveis, exequíveis, judiciáveis (justitiabel).”
O princípio da tipicidade, assim, vincula tendencialmente, entretanto, nos
casos em que a norma redunde em situação de indubitável indeterminação,
com atribuição patente e contornável de margem de valoração para o Fisco, a
ofensa a tipicidade fica clara.
Em síntese, apenas a interpretação e as circunstâncias e contornos do caso
concreto é que permitem uma afirmativa no sentido de se o conceito jurídico
indeterminado conduz, ou não, à abertura de margem de valoração discricionária
e, daí, à ofensa à ideia de tipicidade.

76 Cf. DERZI, Misabel. Direito tributário, direito penal e tipo. cit. p. 83.
77 Cf. TIPKE, Klaus; LANG, Joachim. Direito Tributário, cit. p. 246.
P a u lo C a lie n d o - 675

S a n ç õ e s P o l í t i c a s n o D ir e it o T r i b u t á r i o :
CONTEÚDO E VEDAÇÃO

Paulo Caliendo
In tr o d u ç ã o
O presente trabalho pretende verificar o fundamento da vedação do
uso de sanções políticas no Direito Tributário brasileiro, bem como seu
conteúdo e alcance e, em particular, a sua ponderação perante outros princípios
constitucionais: isonomia tributária e livre concorrênciai1. Pretende reconstruir
a leitura do instituto das sanções políticas sob a égide da noção de direitos
fundamentais do contribuinte e da sua ponderação em casos excepcionais
perante outros princípios em casos extremamente limitados, com base em uma
interpretação sistemática do Direito Tributário.
1 . S is te m a C o n s t i t u c i o n a l de p r o t e ç ã o e p r o m o ç ã o
d o s D i r e i t o s F u n d a m e n t a is
O poder de tributar está fundamentalmente ligado à ideia de Constituição,
que deve ser entendida como sendo o conjunto de normas (princípios e regras)
e valores que estabelecem a estrutura jurídico-política de uma sociedade
organizada. Não é possível pensar em um sistema constitucional formado
somente por regras ou tampouco estruturado sem a organização em valores
fundamentais, como mera estrutura formal e vazia.
Ademais, não há, na tributação, uma mera relação de poder ou uma
relação contratual entre Estado e cidadão, mas, essencialmente, uma relação
jurídica sobre como se dá o pacto fundamental na constituição de uma esfera
cívica {eives) de liberdade e igualdade entre público e privado, ou seja, pensar
na tributação como mera atividade política do Estado de arrecadação para o
custeio da máquina é reduzir absurdamente a complexidade do sistema jurídico.
O Direito Tributário encontra diversas formas de justificação, conforme
a referência teórica a que esteja referenciado. O Direito Tributário pode ser

1 O presente texto pretende realizar uma justa homenagem a um dos mais importantes juristas
brasileiro, o Prof. Sacha Calmon Navarro Coêlho, por meio do estudo da proteção aos direitos
fundamentais do contribuinte, como modo de concretização do princípios constitucionais.
676 - Sa n çõ e s P o lít ic a s n o D ir e ito T r ib u t á r io : C o n t e ú d o e V e d a ç ã o

entendido como: i) expressão do poder (pensamento conceituai); ii) sistema


jurídico (pensamento normativo) ou iii) sistema de direitos e deveresfundamentais
(pensamento sistemático), fundado em uma ética material2.
A ideia de constituição difere bastante em cada fase do pensamento jurídico-
-tributário (conceitualista, normativista e sistemático). No pensamento conceituai
será entendido como sendo um sistema de conceitos e o Direito Tributário
possuirá um âmbito material diverso daquele tratado pelo texto da Constituição.
A Constituição trata das estruturas de poder, enquanto que o Direito Tributário
tratará de um ramo específico do quotidiano do poder. O Direito Tributário,
aqui, é entendido como subordinado ao Direito Administrativo, ao Civil e até
mesmo ao Financeiro e, indiretamente, à Constituição.
O desafio está posto em entender a Constituição não apenas como conceito
original ou norma superior, mas como um sistema integrado, de tal forma que o
próprio Direito Tributário não possa ser entendido sem sua referência a princípios
que perpassam a todo sistema tributário. A Constituição não seria, assim, mera
fonte formal ou elemento de estruturação e unidade, mas constituinte da estrutura
semântica3 das normas tributárias. O tema constitucional, ao perpassar todo o
discurso jurídico-tributário, garantido-lhe coerência, consistência e conformidade,
determina tanto a estrutura sintática necessária (regra-matriz de incidência
tributária), quanto a estrutura semântica suficiente (argumento). E o elemento

2 Conforme bem lembra Heleno Torres. "Na atualidade\ seu modelo mais radical encontra-se na
doutrina que afirma não seremi, as normas tributárias, normas jurídicas, em sentido material\
vendo-as como ordem do poder soberano que assume a forma de lei, nos termos das competências
constitucionais inerentes às funções administrativas e orçamentárias. A obrigação tributária não
seria uma relação jurídica,, mas sim uma relação de poder, negando a igualdade jurídica das partes.
E a versão mais recente desta concepção administrativista, é a doutrina da chamada dinâmica
tributária, construída pela Escola de Roma, capitaneada por Gian Antonio Micheli e seguida por seus
colaboradores mais diletos, como Augusto Fantozzi, Franco Gallo, Andrea Fedele, Pérez de Ayala
e Eusebio González. De orientação procedimentalista, entende esta Escola que a relação tributária
seria um complexo de deveres formais e substanciais. É a teoria do procedimento impositivo". Ver
In: T ô r r e s , Heleno. Direito Tributário e Direito Privado. São Paulo: RT, 2003, p. 263.
3 E necessário realizar uma distinção fundamental de duas classes de conceitos lógico-normativos:
estrutura sintática e estrutura semântica. O conceito de estrutura sintática é amplamente aceito
e trabalhado pela doutrina jurídica. O entendimento de que as normas jurídicas são compostas
por uma peculiar estrutura sintática é fato pacífico, bem como a composição dessa forma de
estrutura normativa. Por outro lado, também está assentado o postulado de que as normas jurídicas
apresentam uma homogeneidade sintática e uma heterogeneidade semântica, ou seja, as normas
jurídicas apresentam a mesma composição sintática, independentemente de seu objeto. Sejam
essas normas de Direito Penal, Civil ou Tributário, todas as normas jurídicas apresentarão uma
hipótese e uma consequência ligadas por uma implicação normativa. Contudo, a diferença entre
uma classe de normas e outra encontrar-se-á no seu conteúdo semântico. O que seria a estrutura
semântica? O que comporia esse conceito? Em nosso entender, a estrutura semântica dos conceitos
significa indicar a conotação e a denotação de determinada entidade, ou seja, indicar a lei de
formação e o campo das aplicações pretendidas pelo conceito.
P a u lo C a lie n d o - 677

integrador de todo o sistema tributário será a noção de direitos fundamentais do


contribuinte, com base na ideia de justiça fiscal.
O pensamento sistemático irá compreender a Constituição como
sendo a norma jurídica mais importante no sistema jurídico, detentora de
princípios, regras e valores jurídicos. A tributação passará a ser entendida
como dever fundamental derivado do texto constitucional e não apenas como
obrigação derivada de lei. A noção de tributo estará ligada intrinsecamente à
ideia constituinal de dever fundamental, submetido ao regime de proteção e
promoção dos direitos fundamentais4.
A centralidade da explicação dos deveres fiscais, por meio da legislação,
foi teorizada por Casalta Nabais em decorrência do fato que “os deveres
fundamentais, por via de regra, não têm o seu conteúdo concretizado ou concretizável
na Constituição, sendo, pois, deveres de concretização legal*. Para o autor tal situação
faz compreender que o primeiro destinatário das normas constitucionais sobre
o poder de tributar seja o legislador ordinário.
O pensamento sistemático irá entender a Constituição em sua natureza
dúplice, tanto como Carta de Direitos (limitações ao poder de tributar), quanto
como Carta de Competências (poder de tributar). De um lado como norma de
atribuição de competências e de outro como norma de exclusão de competência
tributária sobre determinadas condutas.
O pensamento sistemático difere dos momentos anteriores ao reafirmar
a Constituição como sendo a norma mais importante na atribuição do dever
fundamental de pagar tributos, bem como na compreensão desta como um
sistema de princípios, regras e valores constitucionais.
No pensamento tributário clássico, com viés nitidamente conceituai, o poder de
tributar é entendido como sendo fruto ào poder soberano. Nesse entendimento,
o tributo é uma forma compulsória de transferência de riqueza privada para o
Estado6. A justificativa para a tributação decorre da natureza própria do poder

4 Cf. T o r r e s , Ricardo Lôbo. O Conceito Constitucional de Tributo In: T o r r e s , Heleno (coord.). Teoria
Geral da Obrigação Tributária. Estudos em homenagem ao Professor José Souto Maior Borges.
São Paulo: Malheiros, 2005, p. 567.
5 Cf. N a b a is , Casalta. A face oculta dos direitos fundamentais: os deveres e os custos dos direitos.
In: NABAIS, Casalta. Por uma liberdade com responsabilidade. Estudos sobre Direitos e Deveres
Fundamentais. Coimbra: Coimbra, 2007, p. 174.
6 Cf. M o r s e l l i : imposta è uma cessione obbligatoria delia ricchezza che trova fondamento e
gisutificazione neU'esistenza del servizio pubblico generate e indivisible..."; ver ln: M o r s e l l i ,
Emanuele. Compendio di Scienza delle Finanze. Padova: CEDAM, 1947, p. 27.
678 - S a n çõ e s P o lít ic a s n o D ire ito T r ib u t á r io : C o n t e ú d o e V e d a ç ã o

do Estado e do exercício do jus imperii. Há, nessa teoria, uma clara distinção
entre Estado e indivíduo. Diversos autores nacionais e estrangeiros irão ressaltar
a natureza política da relação entre tributos e o cidadão, assim para Antonio
Berliri: “-Direito Tributário é o ramo do direito que estabelece osprincípios e as normas
relativas à instituição, à aplicação e a à arrecadação dos impostos e das taxas, bem
como à observância do monopóliofiscal'1', de outro lado para Rubens Gomes de Souza
Direito Tributário é o “ramo do direito público que rege as relaçõesjurídicas entre
o Estado e os particulares, decorrentes da atividadefinanceira do Estado no que se
refere à obtenção de receitas que corRESpondam ao conceito de tributos'*.
Notamos claramente uma ausência de referências aos direitos fundamentais
do contribuinte e à promoção de políticas públicas. Talvez uma das mais claras
afirmações do poder de tributar como fenômeno político possa ser encontrado
na definição de Morselli sobre impostos, como sendo “iimaforma de obrigação
patrimonial de indivíduos submentidos à potestade tributária de um ente público
e oriunda diretamente do exercício do poderfiscaf (J'imposta forma obbligazione
patrimoniali di persona sottoposta alia potestà tributaria di un ente pubblico e
nascente direitamente dali'esercizio di tale potestà)9. O autor chega a afirmar que
num primeiro momento o tributo se constitui na vontade do Estado (voluntà dello
Stato) criado de determinadas pretensões (creativa di un determinabile numero
dipretese) originando uma relação de subordinação (rapporti di sudditanzd). Esta
vontade criativa se manifesta como um ato de imposição (atto di imposizione).
Em contraposição, ao poder do Estado torna-se necessário impor-se
limitação ao poder. Tal entendimento geralmente parte de uma concepção
moral deste exercício ou em favor do poder absoluto (ordem e legalidade
como moralidade objetiva) ou do indivíduo (o Estado como mal ante o bom
indivíduo). Esta clara divisão de interesses entre Estado e indivíduo decorre de
noções históricas, morais, filosóficas ou valorativas. Defensores de um ou de
outro ponto de vista realçaram os elementos fundamentais de seus argumentos,
explicitando uma clara distinção entre indivíduo e Estado.

7 Cf. B er lir i , Antonio. Corso Instizionale di Diritto Tributário. Milano: Dott A. Giuffrè, 1965, vol. I,
p. 1 e 2.
8 Cf. S o u z a , Rubens Gomes de. Compêndio de Legislação Tributária. Rio de Janeiro: Edições
Financeiras, 1954, p. 1 7 e 18.
9 Cf. M o r s e l l i , Emanuele. Corso di Scienza delia Finanza Pubblica. Vol. Primo, Padova: CEDAM,
1949, p. 131.
P a u lo C a lie n d o - 679

Pelo critério lógico-histórico travaram os partidários de um ou de outro


ponto de vista que, inicialmente, surgiu o indivíduo e, posteriormente, o Estado,
através de um contrato social; ou o contrário, de que, inicialmente, surge a
comunidade e, posteriormente, aparece a noção de indivíduo destacado da
ordem social. Independente da filiação inicial, o certo é que não há como se
negar a existência do indivíduo como realidade independente da ordem social,
bem como da necessidade de cooperação social por parte dos sujeitos individuais.
Tentam, por outro lado, os partidários de uma ou de outra noção apresentar
a nobreza moral de um ou outro ponto de vista metodológico. Os partidários
do individualismo metodológico tratam de afirmar que a liberdade, a igualdade
e a solidariedade decorrem de uma ação humana individual e autônoma,
que, ao escolher a decisão a ser tomada, fundamenta o privilégio à ação sem
obstáculos ou interferências. De outra parte, o coletivismo metodológico parte
do pressuposto de que a natureza humana contém o mal, ou seja, a possibilidade
potencial de realização de danos ao próximo e, portanto, o indivíduo abdica de
parte de sua liberdade em prol da segurança e dos direitos civis.
Nesse momento, o grande debate a ser travado é entre o alcance do exercício
dojus impositionis e o estabelecimento das limitações ao poder de tributar. Trata-
-se de um esforço no estabelecimento de limites ao poder do Estado, tal como o
dos direitos civis básicos que buscam barrar a ação estatal abusiva.
No pensamento normativista, por outro lado, o poder de tributar é o
exercício da competência tributária. Para esta corrente, o poder de tributar é o
exercício de uma competência normativa, amparada em procedimentos e regras
previstos no ordenamento jurídico. Somente será legítima e justificável a norma
jurídica criada em conformidade com o sistema jurídico. Os questionamentos
acerca da justiça do poder de tributar ou das limitações ao poder de tributar
caracterizam-se como sendo irrelevantes para o Direito, sendo mero capítulo
da Moral ou da Política.
O grande debate estabelecido no Direito não é sobre os conflitos entre
indivíduo e Estado, mas sobre os dilemas decorrentes da consistência do
sistema jurídico, sobre a validade e eficácia das normas e sobre o seu mau
entendimento. O esforço do jurista e, inclusive, do tributarista é encontrar a
correta compreensão do fenômeno de incidência tributária e verificar o mau
uso da linguagem jurídica.
680 - S a n ç õ e s P o lít ic a s n o D ir e ito T r ib u t á r io : C o n t e ú d o e V e d a ç ã o

A noção de indivíduo será substituída por sujeito de direito (contribuinte e


fisco), e a noção de Estado estará substituída por ordenamento ou sistema tributário.
As origens históricas deste modelo pouco interessam. O relevante estará na definição
de sua origem lógica, se em uma norma fundamental ou de reconhecimento, ou
em uma rede de normas. Será a origem lógica que irá determinar os mecanismos
sintáticos (gramaticais) de correta compreensão do discurso jurídico.
Não existirão questionamentos morais ou éticos sobre a natureza do
direito e das normas, visto que inexiste objetividade em tais considerações. O
sistema jurídico poderá adotar quaisquer fundamentos éticos ou morais, faltando
qualquer critério de mensuração (incomensurabilidade) sobre o valor ético de
uma ou outra concepção. A problemática ética (axiológica) é substituída pela
jurídica pura (deôntica).
Nopensamento sistemático, o poder de tributar configuraa concretização de
um valor, ou seja da contribuição à manutenção da esfera pública de liberdade
e igualdade. A ideia desenvolvida em inúmeros debates jurídicos no século XX
está na verificação de possibilidade sobre a legitimidade do discurso jurídico
sobre a justiça. Três ideias irão transparecer de modo imediato: i) a justiça como
critério de validade do sistema jurídico e das normas particulares (direito porque
justo); ii) o direito como critério de identificação da justiça (justo porque legal)
e iii) o direito como instrumento de realização da justiça (direito para justiça).
No terceiro caso, o direito não tem seu fundamento de validade na justiça,
seja em termos de sistema ou de normas particulares. Tanto as normas, como
a própria ordem podem ser injustas e isso não irá retirar o seu caráter jurídico.
De outro lado, haverá uma exclusão do tema da justiça da agenda do
Direito. A justiça não será um tema externo ao jurídico, pertencente à ética
ou política, mas um tema jurídico. O fundamento da exclusão do problema
da justiça encontra-se na sua relatividade conceituai. Dado que não podemos
afirmar o que é a justiça ou, o justo, e dado que o direito possui uma unidade
básica identificável (norma), então a justiça deve ser um tema pré-jurídico.
Ademais, não há como negar o caráter relativo do sentido da justiça, mas
também não há como negar que existe um mínimo de significação atribuída a
esta, e é sobre tal característica inicial, de um mínimo de sentido intransitivo,
ou seja, que não pode assumir qualquer significação, que podemos afirmar que
o relativismo conceituai não implica em um nihilismo conceituai.
P a u lo C a lie n d o - 681

A tarefa dos juristas não é encontrar fundamento de validade no Direito,


nem de encontrar neste uma identificação objetiva com a justiça, mas encontrar,
no sistema jurídico, um meio de realização desta, através da agregação de sentidos
(históricos, controversos e diversos) ao mínimo de sentido que a “justiça” exige.
Dado que o problema da justiça faz parte da preocupação do jurista e que
este é um dos elementos que devem compor as proposições jurídicas, a questão
dirigir-se-á para o conceito mínimo de justiça, sua função na ordem e unidade
do sistema jurídico, bem como no discurso jurídico.
O pensamento sistemático produzirá uma superação do dilema entre
indivíduo e coletividade e procurará uma nova síntese na cooperação à
manutenção da esfera pública de liberdade e igualdade. Igualmente irá promover
uma superação na antiga dicotomia entre questões de fato e questões de direito,
aspecto subjetivo e objetivo, norma, fato e valor. Dentre os debates mais
calorosos tratados encontramos o diálogo e a crítica ao positivismo normativista.
O positivismo normativista arrebatou jovens gerações de juristas
insatisfeitas com as inadequações teóricas do velho dogmatismo. A revolução
positivista buscou especialmente uma substuição de velhos esquemas mentais
por novos modelos teóricos e não apenas uma agregação eclética e sem critérios
de concepções antigas, denunciando esta última postura como sendo uma
espécie de sincretismo metodológico. Pelo contrário, todo um esquema mental
deve ser substituído por outro em uma verdadeira mudança de paradigmas
e atitudes mentais. A “nova atitude mental jurídico-tributária é um reflexo
condicionado à incidência da regrajurídica tributária (estimulante condicionador)
transmitida pela linguagem (palavra oral ou escrita)”10.
A partir destes postulados nasceu uma verdadeira revolução no pensamento
jurídico-tributário que imantou e empolgou toda uma geração de juristas, na
busca de uma renovação da teoria tributária e na sua blindagem contra os abusos
do poder. A grande tarefa de renovação foi entregue aos intelectuais e a sua
grande arma seria o manejo cuidadoso e criterioso da linguagem jurídica. Sua
missão seria extirpar terapeuticamente todos os conceitos e princípios jurídicos
dos males do sincretismo, superstições e fundamentos óbvios e assentá-los na
base sólida de uma linguagem científica.

10 Cf. B ecker, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 1963, p. 41.
682 - S a n ç õ e s P o lít ic a s n o D ir e ito T r ib u t á r io : C o n t e ú d o e V e d a ç ã o

A própria Teoria geral do Direito seria a melhor defesa dos direitos


fundamentais do contribuinte, agindo como uma verdadeira limitação ao poder
de tributar. Desse modo, o jurista seria o principal defensor do cidadão ao
propor uma ciência tributária pura, de considerações particulares ou dirigidas
por determinada ideologia ou linha de pensamento. Para Becker. “finalmente,
não deve o leitor estranhar que esta Teoria Geral do Direito Tributário estruture
suas conclusões,fazendo-as decorrer depremissasfornecidaspor múltiplos autores das
mais diversas ideologias”11.
A beleza dos fundamentos da teoria expressa por Alfredo Augusto Becker não
encontra paralelo na doutrina estrangeira, de tal modo que seus ensinamentos
se tornaram referência para os autores posteriores. A sua construção, contudo,
não foi seguida com toda a sua riqueza, de maneira que os autores posteriores
simplesmente não adotaram a sua teoria em toda a sua riqueza. Os pressupostos
de uma teoria normativista, como defesa contra os abusos do Estado, foram
timidamente assumidos, por sua vez o raciocínio lógico-jurídico foi adotado
com toda a intensidade, e aprofundado ao ponto de alcançar uma grande
clareza na análise lógico-semântica das normas jurídico-tributárias, sem a
corRESpondente ênfase nos direitos fundamentais.
Esta situação talvez encontre explicação na própria obra de Becker, visto
que podemos encontrar na postura desconfiada destes autores contra os direitos
naturais uma certa atitude de menosprezo pela ideia de “direitosfundamentais\
Afinal, o que seriam direitos fundamentais? Seriam os velhos e metafísicos
direitos naturais travestidos com uma nova roupagem? Foi esta desconfiança
exagerada e desnecessária contra a nova teoria dos direitos fundamentais que
prejudicou fortemente o pensamento normativista e o próprio positivismo
jurídico, impedindo-o de ver a maior contribuição da ciência jurídica do século
XX. O positivismo jurídico, eterno desconfiado, ficou refém de seus temores
e praticamente perdeu décadas de desenvolvimento teórico, amargando um
estancamento conceituai ao ponto de voltar-se tão somente para o estudo
dos fundamentos de incidência, da linguagem e do sistema jurídico, sem
conduzir a resultados práticos de progresso intelectual. A própria história do
neoconstitucionalismo indicou a dificuldade do positivismo jurídico em tratar
com a questão da justiça, dos valores e das soluções materiais.

11 Cf. B ecker, Alfredo Augusto. Teoria Cera! do Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 1 9 6 3 , p. 18.
P a u lo C a lie n d o - 683

Vejamos o injusto e desproporcional ataque de Alfredo Augusto Becker ao


princípio da capacidade contributiva:
“Regra de Direito Natural é o 'princípio da capacidade contributiva. Sua
ripugnanza a uma juridicização. - A origem histórica do princípio da
capacidade contributiva,, bem como a fertilíssima proliferação de teorias,
cada uma sustentando uma especial visão do problema de tal modo que
é impossível agrupa-las em diferentes sistemas orgânicos, são dois fatos
que denunciam a natureza essencialmente jusnaturalista do princípio da
capacidade contributiva^1.
Mas de onde o autor retira este preconceito? Becker irá fundamentar
sua posição da seguinte forma: “O princípio da capacidade contributiva é o
corolário (tributar desigualmente os desiguais, na medida em que se desigualam)
do fundamentalíssimo Princípio da Igualdade que rege a contínua integração ou
desintegração atômica do Estado. Capacidade contributiva é sinônimo de justiça
tributária. Em síntese: oprincípio da tributação segundo a capacidade contributiva
é uma genuína regra de Direito Naturatm.
Como se percebe, o entendimento de que o princípio da capacidade
contributiva é uma regra de direito natural decorre de sua derivação da ideia
de justiça tributária, ou seja, o que macula o princípio é o seu conteúdo
fundamentado no justo. Logo, como este justo metafísico, inatingível,
inexplicável, intocável pela ciência, poderia ser fundamento de todo direito
se não possui uma expressão linguística clara e objetiva, nem tão pouco um
conteúdo determinado e racional?
Igualmente o raciocínio aplicado ao princípio da capacidade contributiva
poderia ser extensivo a todos os demais princípios e conceitos fundamentados
na ideia de justiça. Vejamos por sua vez os princípios. Como fundamentá-los
cientificamente na teoria jurídica se eles não possuem precisão linguística,
conteúdo determinado e pior de tudo: são expressão de valores constitucionais.
Segundo Becker. “a certeza eapraticabilidade são atributos essenciais dajuridicidade”14.
Para fundamentar seu entendimento Becker irá citar Emilio Beti:
“Na verdade, princípio’ designa qualquer coisa que se contrapõe
conceitualmente - ensina Emilio Beti - ao acabamento, à consequência que

12 Cf. B ec k e r , Alfredo Augusto. Teoria Cera/do Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 1 9 6 3 , p. 4 4 7 .
13 Cf. B ecker, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 1 9 6 3 , p. 4 4 7 .
14 Cf. B ecker, Alfredo Augusto. Teoria Gera!do Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 1 9 6 3 , p. 4 5 0 .
684 - S a n ç õ e s P o lít ic a s n o D ir e ito T r ib u t á r io : C o n t e ú d o e V e d a ç ã o

dele se origina, e assim, à norma acabada eformulada: é a idéia germinal


o critério de valorização, do qual a norma se constitui a manifestação,
baixada numa específicaformulação preceptiva. Ele fa z confrontação ao
problema prático resolvido pela norma: inspira-lhe a ratio juris sob o
aspecto teleológico, enquanto fornece-lhe o critério de solução.”15
Esta crítica direta à insuficiência linguística e lógico-semântica dos
princípios irá “feri-los de mortê\ como instrumento de um raciocínio jurídico
apropriado. Como afinal poderia o jurista promover uma nova atitude mental
sadia se continuasse utilizando uma linguagem confusa e obscura (doentiáft Este
preconceito contra os princípios se instalou em toda uma geração de juspositivistas
e não mais foi superado pelas gerações que se seguiram. O sucesso desta nova
compreensão isolou o debate em Direito Tributário das inovações produzidas
no exterior por autores tão diferentes como Raw/s, Dworkin^Alexy ou Aarniio.
Os valores constitucionais, por sua vez, também não encontrarão nenhuma
forma de recepção calorosa na teoria normativista, visto que, padecem dos
mesmos defeitos dos princípios e da justiça: são históricos, contextuais,
referenciais, imprecisos, subjetivos e indeterminados. Dessa forma, os direitos
fundamentais, os princípios jurídicos, os valores e a justiça fiscal seriam exilados
de uma teoria normativista do Direito Tributário, por não cumprirem os
requisitos mínimos exigidos para serem “os tijolos” e os fundamentos de uma
nova atitude mental científica do Direito Tributário.
Para o autor: “embora a regra constitucional que \canoniza o princípio da
capacidade contributiva seja um exemplo notável dofenômenojurídico contemporâneo
da constitucionalização dos equívocos, e não obstante aquele princípio de Direito
Natural oferecer uma Yipugnanza a suajuridicização, apesar de tudo, naquela regra
constitucional ainda se encontra um mínimo de certeza epraticabilidade que revela
a sua naturezajurídica efixa a sua restrita eficáciajurídica”16, ou seja, para Becker,
a mera constitucionalização do equívoco não tem o “condão” de curar o erro,
de tal modo que o princípio permanece no sistema jurídico mas sob “violenta
pressão constritora”, de tal modo que a sua permanência revela-se como uma
regra muito simples e sua eficácia muito restrita.

15 Cf. B etti apud B ec k e r , Alfredo Augusto. Teoria Gera! do Direito Tributário. São Paulo: Saraiva,
1 9 6 3 , p. 4 4 9 . No original veja-se B etti , Emilio. Teoria Generalle delia Interpretazione. Milano,
1 9 5 5 , vol. II, op. 8 4 7 - 8 4 8 .
16 Cf. B ecker , Alfredo Augusto. Teoria Geraldo Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 1 9 6 3 , p. 4 5 0 -4 5 1 .
P a u lo C a lie n d o - 685

O mesmo descaso aplicado à constitucionalização ào princípio da capacidade


contributiva pode ser imputado aos demais princípios jurídico-tributários: vedação
de confisco, neutralidade fiscal, solidariedade, isonomia, entre outros. Dessa
forma, cada vez mais o normativismo se afastou dos grandes debates tributários,
imputando-os o grave crime da imprecisão e da prática metafísica. O que sobraria
estudar, portanto, no direito tributário além da norma, da incidência tributária
e do plexo deôntico?
Como se pode notar, o normativismo, fundamentado em justos propósitos de
crítica ao uso abusivo do poder, promoveu uma verdadeira revolução teórica, que
infelizmente não avançou no estudo da estrutura lógico-semântica dos princípios
e dos valores jurídicos. Seria somente com o movimento de convergência
teórica entre a filosofia analítica e a continental que surgiriam as bases para o
estabelecimento destes dois mundos que tanto tempo permaneceram separados
por preconceitos recíprocos. A teoria sistemática do Direito Tributário surge do
legado das tradições anteriores17, superando alguns limites e avançando nas
descobertas anteriormente realizadas, e pode ser sintetizada na fórmula de que
não pode existir uma teoria sem um método ou preocupação com o sentido
(conteúdo material).
O sistema constitucional nacional fundamenta-se na ideia de promoção
e proteção dos direitos fundamentais, de tal modo que a ordem pública terá
por objetivo ampliar o conjunto de direitos fundamentais resguardados pela
Constituição Federal (saúde, educação, etc.). Fazem parte do regime dos direitos
fundamentais o RESpeito ao princípio da universalidade, da igualdade, da
proporcionalidade lato sensu ou da proibição de excesso e da inaplicabilidade direta.

17 Conforme Elaine Garcia Ferreira: "(...) partindo do estudo da sua evolução nos dois últimos
sé cu lo sc o m a influência do positivismo jurfdico na jurisprudência dos Conceitos, que teve
na Alemanha do século XIX, o seu marco inicial com o Direito científico Alemão. A teoria na
qual a Ciência do Direito se organiza a partir de um sistema lógico no estilo de uma pirâmide
de conceitos. É o formalismo jurídico que vai tomando força e influenciando os intérpretes do
Direito como Hans Kelsen na sua obra teoria pura do Direito, onde Kelsen lança mão de uma
norma que deve sustentar o fundamento de validade da ordem jurídica como um todo, uma norma
não posta, mas suposta. Ocorre o rompimento do positivismo normativista com a consagração
da jurisprudência dos valores reaproximando a idéia de direito e a moral a partir do resgate da
idéia de justiça. Os tribunais Alemães passam a ser influenciados pelas idéias expostas de Karl
Larenz em sua metodologia da Ciência do Direito que disseminou a jurisprudência dos valores
por todo o pensamento jurídico ocidental. A partir da adoção do pluralismo metodológico caiu
em desuso a aplicação apriorística de qualquer dos métodos de interpretação, com a utilização
de todos eles de acordo com os valores envolvidos no caso concreto. Nesse contexto, chegamos
à idéia de uma nova interpretação da lei tributária consubstanciada no novo p a ra d ig m a ver
in F e r r eir a , E. G. A Interpretação da Lei Tributária e a Teoria dos Direitos Fundamentais. Revista
Tributaria e de Finanças Públicas, v. 60, p. 24-36, 2005.
686 - S a n ç õ e s P o lít ic a s n o D ir e ito T r ib u t á r io : C o n t e ú d o e V e d a ç ã o

O princípio da universalidade determina que a repartição de encargos e


sacrifícios entre os membros de uma comunidade sejam realizados de modo
universal e equânime. O que não significa que estes deveres incidam sobre
todos os cidadãos, mas que incidam sobre todos aqueles na mesma condição
ou grupo. Assim, o dever de prestar serviço militar poderá recair somente para
os cidadãos do sexo masculino, sem violar esse princípio.
O princípio da igualdade determina que18: a) proibição de arbítrio, ou seja,
impede que o legislador realize discriminações sem justificativas razoáveis;
b) proibição de discriminações subjetivas fundadas em argumentos sobre raça,
religião, ideologia, etc.; c) proteção subjetiva da igualdade para situações jurídicas
constitucionalmente protegidas, tais como igualdade dos cônjuges, dos filhos
legítimos e ilegítimos, etc. e d) ação afirmativa na compensação de desigualdades
naturais ou sociais, tais como cotas para portadores de deficiência, entre outros.
No caso dos deveres fundamentais estes sentidos são igualmente exigidos.
De igual modo, os deveres fundamentais devem respeitar o princípio da
proporcionalidade no sentido de que este exige ajusta proporção entre meio e fim,
de modo a afetar da menor maneira possível o valor constitucional da liberdade.
2. Do C o n c e i t o d e s a n ç õ e s p o l ít ic a s

A instituição de obrigações acessórias ou sanções está vinculada à finalidade


essencial de possibilitar o correto cumprimento do dever de pagar tributos. Desse
modo, deve estar norteado pelos princípios da proporcionalidade (razoabilidade
e proporcionalidade). Deve existir uma adequação entre a finalidade e o modo
exigido para o cumprimento, não podendo ser este desproporcional. Pode a
administração tributária estabelecer deveres acessórios para impedir a ação
do contribuinte que visa dificultar a ação fiscalizatória19; bem como pode a lei
estabelecer modo simplificados de fiscalização, arrecadação e administração
dos tributos, contudo, tal criação não modifica a natureza essencial da relação
tributária prevista no ordenamento jurídico20.
18 Cf. N a b a is , Casalta. O dever fundamental de pagar tributos. Coleção Teses. Coimbra: Almedina,
1998, p. 139 e ss.
19 Veja-se, nesse sentido, a decisão do STJ que fixa o domicílio tributário do contribuinte, em face
de situação na qual existe a eleição de domicílio com intuito exclusivo de dificultar a ação
arrecadatória (RESp 437.383/MG).
20 Os procedimentos desburocratizados de arrecadação dos tributos, tais Como o SIMPLES (Sistema
Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Empresas de Pequeno Porte) constitui
apenas uma técnica unificada de recolhimento de tributos, não modifica, entretanto, a relação
jurídico-tributária. Veja-se AgRg no RESp 244.897/PR.
P a u lo C a lie n d o - 687

2 . 1 . C o n c e it o d e s a n ç õ e s p o l ít ic a s
As sanções políticas não possuem definição legal ou jurisprudencial e,
portanto, a sua conceituação deve ser objeto de construção doutrinária. Em
nosso entender são sanções políticas', as medidas punitivas (sancionatórias) que
tenham por objetivo coagir aopagamento de tributos (arrecadar) pela limitação dos
direitos do contribuinte.
2 . 2 . E l e m e n t o s d a s s a n ç õ e s p o l ít ic a s
São características deste conceito:
i) a natureza punitiva das sanções políticas', tratam-se de medidas de
caráter não tributário, visto que o artigo 3o do CTN determina
que os tributos são prestações pecuniárias que não constituam
sanção de ato ilícito. Toda a sanção decorre de uma punição
pela realização de um comportamento desviante, neste caso pelo
incumprimento ocasional ou reiterado do dever de pagar tributos.
Trata-se de sanção imposta ao contribuinte deixou de recolher
os tributos devidos e se encontra inadimplente. Tal como toda
a sanção esta deve estar submetida aos princípios de proteção
do contribuinte, bem como aos ditames decorrentes do devido
processo administrativo.
ii) finalidade arrecadatória: o objetivo da imposição das medidas
é forçar o contribuinte ao pagamento dos tributos que está
inadimplente (meio coercitivo). A punição não possui um efeito
autônomo de demonstrar uma reação social a um comportamento,
mas implicar uma restrição dos direitos do contribuinte até
o ponto em que este seja compelido ao pagamento dos seus
débitos. A finalidade perseguida é exatamente fiscal, aumentar a
arrecadação, e não extrafiscal de provocar a adoção de determinado
comportamento por parte do contribuinte.
Ui) limitação de direitos fundamentais do contribuinte', o instrumento
utilizado para provocar o pagamento dos tributos em atraso é
a restrição de algum direito fundamental do contribuinte, tais
como: a limitação ao direito fundamental de estabelecimento,
de contratar, de empreender; de exercer profissão ou ofício ou de
constituir ou atuar por meio de empresa ou, bem como toda ofensa
688 - S a n ç õ e s P o lít ic a s n o D ir e ito T r ib u t á r io : C o n t e ú d o e V e d a ç ã o

ao direito de propriedade. Trata-se de ofensa direta às normas de


proteção contra o arbítrio.
iv) natureza abusiva desta limitação’,trata-se de conduta desproporcional,
não razoável, necessária, adequada ou legítima desta limitação,
visto que existiriam outros meios previstos no ordenamento
jurídico para proceder a esta cobrança.
2 . 3 . E s p é c ie s d e S a n ç õ e s P o l ít ic a s
A jurisprudência nacional encontra um conjunto vasto de situações em
que são utilizadas sanções políticas, dentre as quais destacamos as seguintes
espécies quanto ao direito fundamental violado:
i) a limitação ao direitofundamental de estabelecimento', são as condutas
que atacam o disposto no artigo 170 da Constituição Federal,
que em seu parágrafo único determina que: “É assegurado a todos
o livre exercício de qualquer atividade econômica, independentemente
de autorização de órgãos públicos, salvo nos casos previstos em lei .
A utilização indevida de sanções políticas ofende diretamente a
liberdade de estabelecimento ao impedir o legítimo exercício do
direito de contratar, de empreender, de constituir ou atuar por
meio de empresa. E exemplo de sanção política desta espécie a
interdição de estabelecimento para a cobrança de tributo;
ii) a limitação ao direito fundamental de exercício profissional ou
econômico', esta classe de sanções políticas ofende diretamente ao
direito individual consagrado no artigo 5o, inciso XIII do texto
constitucional, que declara que: “é livre o exercício de qualquer
trabalho, ofício ou profissão, atendidas as qualificações profissionais
que a lei estabelecer”. O impedimento do exercício econômico ou
profissional com o objetivo de arrecadar tributos viola direito
fundamental do contribuinte;
Ui) a limitação ao direito fundamental de propriedade', esta limitação
ofende diretamente ao direito fundamental de adquirir, manter,
dispor, usar ou fruir da propriedade; previsto no artigo 5o, inciso
XXII, que determina que: “é garantido o direito de propriedade”.
É exemplo claro de violações desta ordem a conduta fiscal da
apreensão de mercadorias.
P a u lo C a lie n d o - 689

O STF desde longa data tem realizado um controle e vedação das sanções
políticas, proibindo-as como instrumento legítimo para a cobrança de tributos.
Deste modo, vejamos as principais decisões sobre o assunto:

i) Quanto a vedação de limitação ao direitofundamental de estabelecimento.


O STF editou a Súmula 70 para tratar do assunto, assim dispondo: “E
inadmissível a interdição de estabelecimento como meio coercitivo para cobrança de
tributó\ Esta teve como precedentes os seguintes casos: RMS 9698, publicado
em 05 de novembro de 1962 e RE 39933, publicado em 11 de dezembro de
1958. No RMS votou o Ministro Henrique D 'Avilla, convocado, pela vedação
do uso de sanções políticas, visto que a prefeitura: “dispõe de meio regular e
adequado à cobrança da dívida., que é o executivofiscaV, sendo assim assim o uso
de medida “drástica ofende ao Estado de Direito.

ii) Quanto a vedação de limitação ao direito fundamental de exercício


profissional ou econômico.
Foi editada a Súmula 547 do STF, que determinou que: “não é lícito à
autoridade proibir que o contribuinte em débito adquira estampilhas, despache
mercadorias nas alfândegas e exerça suas atividades profissionais”. Este caso teve
como precedentes os seguintes julgados: RE 63.045, publicado em 08.03.1968;
o RE 60.664, publicado em 31.05.1968; o RE 63.047, publicado em 28.06.1968
e o RE 64.054, publicado em 26.04.1968. O STF firmou entendimento em
diversos casos que não pode a administração fazendária impedir o contribuinte
de exercer atividade econômica, dado que tal conduta impede que o contribuinte
tenha recursos inclusive para saldar seu débito. Assim se manifestou o Ministro
Gonçalves de Oliveira em seu voto no RE 63045 ao questionar: “(...) assim
elaficaria impossibilitada da trabalhar. Como vai pagar o imposto de consumo, o
imposto sobre vendas e consignações}”. Pensar de modo contrário seria possibilitar
o “bloqueio de atividades lícita? ou tornar ilícita atividade lícita, conforme citação
feita pelo Ministro Gonçalves de Oliveira ao citar o Ministro Villas Boas;

Ui) Quanto a vedação de limitação ao direitofundamental de propriedade.


Entendeu o STF na Súmula 323 que: “E inadmissível a apreensão de
mercadorias como meio coercitivopara pagamento de tributos”. Possui esta Súmula
690 - S a n ç õ e s P o lít ic a s n o D ir e ito T r ib u t á r io : C o n t e ú d o e V e d a ç ã o

como precedente o RE 39.933 publicado em 13.04.1961. Esta súmula serviu de


orientação para diversos julgados posteriores, tais como: RE 97.468/MA; RE
94.536/PB; RE 99.219; RE 76.539/MG; RE 68.973/SP e mais recentemente
julgou novamente o STF sobre o assunto21.
Verificado o conceito, os elementos e as espécies de sanções políticas
vejamos os seus casos mais comuns.
2 . 3 . 1 . F a l t a d e A u t o r i z a ç ã o p a r a im p r e s s ã o d e n o t a s f is c a is

A vedação para a autorização de impressão de notas fiscais é um dos


meios mais frequentes e recorrentes sobre o impedimento de atividade do
contribuinte. Geralmente configura-se pela delcaração da Administração
Fazendária que nega o direito líquido e certo do contribuinte ao exercício
econômico ou profissional. Como exemplo a decisão pode apresentar-se da
seguinte forma: “Não foi possível processar sua AIDF. A AIDF será concedida
mediante a prestação de garantia equivalente ao ICMS VINCEND Opor período
de seis meses, nos termosda legislação. ”
Neste caso houve a negativa do Diretor do Departamento da Receita
Pública Estadual, da Delegacia da Fazenda Estadual, à solicitação de autorização
para impressão de documentos fiscais realizadas pelo contribuinte.
A jurisprudência tem sido unânime em afastar este impedimento por
diversos argumentos:
a) Núcleo Essencial: o impedimento provoca ofensa à direito
fundamental de exercício de atividade econômica:
b) Direito Subjetivo com aplicabilidade imediata', trata-se de
direito amparado pelo art. 5o, § Io da CF/88, que determina a
impossibilidade da exigência de norma infraconstitucional para
o exercício deste direito;
c) Ofensa a garantias constitucionais, tais como trabalho, estabe­
lecimento, livre iniciativa, etc.; podendo inviabilizar a atividade
econômica;
d) Exercício Abusivo (fiança excessiva)', se constitui em exercício
irregular do poder-dever do Estado em cobrar e proteger o crédito
público, bem como a exigência de garantia fidejussória ou real

21 AgRg no RE 397.079/MT, Rei. Min. Eros Grau, j. 24.06.2008.


P a u lo C a lie n d o - 691

para autorizar impressão de talonários fiscais, implica manifesto


cerceamento da atividade empresarial;
e) Abuso de Poder, o impedimento constitui-se em abuso de poder, capaz
de ensejar, inclusive, a RESponsabilização da administração tributária;
f) proibição de excesso: o uso de sanções políticas viola o princípio
da proporcionalidade e a exigência de adequação entre os meios
administrativos utilizados e os fins almejados (arrecadação);
g) Ato plenamente vinculado', a cobrança é ato administrativo
plenamente vinculado e, portanto, não pode a adminsitração
fazendária exceder ou ultrapassar os claros limites autorizados
para a cobrança;
h) Estado de Necessidade', estabelece um estado de necessidade para
o contribuinte, capaz de ensejar o aumento da sonegação e da
clandestinidade das atividades econômicas, proporcionando além
de um desestímulo à formalidade e ao cumprimento fiel dos deveres
tributário uma situação desesperadora para o agente econômico que
se encontra impelido a buscar sustento fora da legalidade;
i) Meio próprio: deve o fisco lançar mão de execução fiscal, podendo
inclusive exigir garantia como condição para a proteção do
contribuinte, sob pena de implicar em ofensa ao princípio do
devido processo legal e da ampla defesa;
j) Notas Fiscais Avulsas'. Não deve prosperar o argumento de que
o contribuinte pode fazer uso de notas fiscais avulsas, dado que
continua o impedimento substancial à atividade do contribuinte,
que não consegue levar a frente sua atividade com tantos óbices.
Igualmente não pode prosperar o argumento do fisco de que a imposição
de sanções políticas decorre de fundado temor de sonegação por parte do
contribuinte, visto que o Estado deve dispor de mecanismos de diferenciação
entre o sonegador e o inadimplente.
i) Débitos do sócio: não pode o fisco negar direito com base no
argumento de que o sócio apresenta dívidas fiscais, visto que
se configuraria novamente em modo indireto de cobrança de
dívidas fiscais. Assim:
692 - S a n ç õ e s P o lít ic a s n o D ir e ito T r ib u t á r io : C o n t e ú d o e V e d a ç ã o

É vedado ao Fisco condicionar a emissão de documento fiscal ao


argumento de que o sócio da empresa requerente também é integrante do corpo
societário de outra empresa devedora junto à Fazenda Estadual.
2 .3 .2 I m p o s i ç ã o d e R e g i m e s e s p e c ia is d e f i s c a l iz a ç ã o

A criação de “regimes especiais'” de fiscalização, controle e arrecadação


se constituem em medidas arbitrárias e inconstitucionais, quando autorizam
à administração tributária a utilização de critérios excessivos, abusivos ou
arbitrários, conforme entendimento do STF e STJ.
Decidiu o STF ser inconstitucional as normas que deixam à autoridade
fiscal os critérios do regime especial, RE 1.154.527-SR Nas decisões RE 76.455
e RE 100.918 declarou inconstitucional o caráter punitivo e sancionatório das
exigências do regime especial.
A jurisprudência do STJ ressaltou, por outro lado, contrário à exigências
da administração fiscal que dificultem o exercício da mercancia e o direito
constitucional à livre iniciativa. Nesse caso, exigia-se do contribuinte o pagamento
antes da expedição da nota fiscal ou a sua expedição na própria repartição
tributária, ver in RESP 169.530-MG. Em outro caso exigia-se do contribuinte
a apuração diária do ICMS e o pagamento antecipado do tributo, até o primeiro
dia útil subsequente à ocorrência do fato gerador, RMS 5.267-GO.
2 .3 .3 . Im p o s iç ã o d e R e g im e s A d u a n e ir o s

A fiscalização tributária em matéria aduaneira deve ser orientada por


considerações de oportunidade e conveniência, em face da política de comércio
exterior e proteção do mercado interno. Decidiu o STJ no RESp 209.998/RJ que
a sacaria de juta não poderia estar submetida ao regime de drawback, dado que
a fiscalização poderia averiguar, em face aos ditames da política de comércio
exterior, a concessão de regime benéfico.
Igualmente pode estabelecer a legislação modalidade especial para
o cumprimento dos deveres aduaneiros, contudo, entendeu o STJ que o
recolhimento de ICMS de mercadorias importadas do exterior poderia ser
feito mediante a utilização de guia especial, não necessitando ser pelo regime de
apuração mensal, conforme o RESp 85961 / SP. Em outro caso, decidiu o STJ
que não há violação das regras do GATT (princípio do tratamento nacional ou
igualitário) a exigência de recolhimento em guia especial, diferentemente dos
nacionais que procedem através de apuração mensal, visto que o recolhimento
P a u lo C a lie n d o - 693

do ICMS dos produtos nacionais também ocorre no momento em que são


efetuados os negócios, vide RESP 78.565/SP e RESp 61.433/SP
Em outra decisão, entendeu novamente o STJ que não há ofensa ao Tratado
de Montevidéu da ALADI, quanto ao princípio do tratamento igualitário, no
estabelecimento do recolhimento do ICMS conforme o código da atividade tal
qual nas operações internas. Nas operações de comércio exterior o recolhimento
se dá em função da natureza da operação, vide RESp 56.986/SP. Em outra
decisão, entendeu o STF que a ação da administração não depende de lei se
houver previsão constitucional. Tal entendimento foi aplicado à importação de
automóveis usados, ditada pela Portaria n° 08, de 13.05.1991 do Ministério da
Fazenda. Nesse caso, entendeu o STF que compete ao Ministério da Fazenda
controlar e fiscalizar o comércio exterior, ver in RE 203.954/CE.
2 . 3 . 4 . E x ig ê n c ia d o c o n t r ib u in t e a p r e s e n t a r d a
C e r t i d ã o N e g a t i v a d e D é b it o s ( C N D ) p a r t ic ip a r
d e p r o c e s s o s l ic i t a t ó r i o s

Mudando orientação jurisprudencial entendeu o Supremo Tribunal


Federal (STF) da possibilidade do contribuinte participar de processos
licitatórios sem a apresentação da Certidão Negativa de Débitos (CND), desde
que a dívida fiscal esteja em discussão administrativa ou judicial. As decisões
do STF se deram em função de duas ações diretas de inconstitucionalidade
(Adins), ajuizadas pela Confederação Nacional da Indústria (CNI) e outra pelo
Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil (OAB).
Nestas ações entendeu o STF que o fisco não pode se utilizar da aplicação
de penalidades e restrições às empresas que tivessem situação fiscal irregular
como forma indireta de cobrança de tributos.
De modo contrário, mantém-se ainda, de modo incoerente, a exigência
das Certidões de Regularidade para a Seguridade Social, assim:
E imprescindível para comprovar a regularidade fiscal a apresentação
dos documentos que demonstrem a quitação da empresa com a Seguridade
Social e com o Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS). 2. O art.
29, inc. IV, da Lei 8.666/93 não é inconstitucionalporquanto constitui a
expressa regulamentação do disposto no art., 195, § 3o, da CF/88, o qual
dispõe que a “pessoa jurídica em débito com o sistema de seguridade social,
como estabelecido em lei, não poderá contratar com o Poder Público nem
694 - S a n ç õ e s P o lít ic a s n o D ir e it o T r ib u t á r io : C o n t e ú d o e V e d a ç ã o

dele receber benefícios ou incentivosfiscais ou creditícios12


2 . 3 . 5 . Im p e d im e n t o d e t r a n s f e r ê n c ia d e d o m ic íl io p a r a o
e x t e r io r ; r e g is t r o o u a r q u iv a m e n t o d e c o n t r a t o s o c ia l ;

a l t e r a ç ã o c o n t r a t u a l e d i s t r a t o s o c ia l p e r a n t e a o

REGISTRO PÚBLICO COMPETENTE; REGISTRO DE CONTRATO OU


OUTROS DOCUMENTOS

Entendeu o STF na ADIn 394-1 ajuizada pelo Conselho Federal da OAB


a inconstitucionalidade de dois dispositivos da Lei 7.711/8823, que tratam da
exigência da demonstração de quitação dos débitos tributários em transferência
de domicílio para o exterior; registro ou arquivamento de contrato social;
alteração contratual e distrato social perante ao registro público competente;
registro de contrato ou outros documentos em Cartórios de Registro de Títulos
e Documentos, e registro em Cartório de Registro de Imóveis e operação de
empréstimo e de financiamento junto à instituição financeira24. Nesse sentido
decidiu o STF na 394-1 que há violação do direito fundamental ao livre
acesso ao Poder Judiciário (art. 5o, XXXV da Constituição), quando existem
normas que impedem o contribuinte de ir ajuízo discutir a validade do crédito
tributário. Desse modo, se caracteriza como uma espécie de sanção política com

22 STJ, ROMS 24.953, Segunda Turma, Rei. Min. Castro Meira, DJ 17.03.2008.
23 “Art. 1- Sem prejuízo do disposto em leis especiais, a quitação de créditos tributários exigíveis; que
tenham por objeto tributos e penalidades pecuniárias; bem como contribuições federais e outras
imposições pecuniárias compulsórias, será comprovada nas seguintes hipóteses: / - transferência
de dom icílio para o exterior; II - habilitação e licitação promovida por órgão da administração
federal direta, indireta ou fundacional ou por entidade controlada direta ou indiretamente pela
União; III - registro ou arquivamento de contrato social\ alteração contratual e distrato social
perante o registro público competente>, exceto quando praticado por microempresa, conforme
definida na legislação de regência; IV - quando o valor da operação for igual ou superior ao
equivalente a 5.000 (cinco mil) obrigações do Tesouro Nacional - OTNs: a) registro de contrato
ou outros documentos em Cartórios de Registro de Títulos e Documentos; b) registro em Cartório
de Registro de Imóveis; c) operação de empréstimo e de financiamento junto a instituição
financeira, exceto quando destinada a saldar dívidas para com as Fazendas Nacional', Estaduais
ou Municipais. § 7- Nos casos das alíneas a e b do inciso IV, a exigência deste artigo é aplicável
às partes intervenientes. § 2 QPara os fins de que trata este artigo, a Secretaria da Receita Federal',
segundo normas a serem dispostas em Regulamento, remeterá periodicamente aos órgãos ou
entidades sob a responsabilidade das quais se realizarem os atos mencionados nos incisos III e
IV relação dos contribuintes com débitos que se tornarem definitivos na instância administrativa,
procedendo às competentes exclusões, nos casos de quitação ou garantia da dívida. § 3QA prova
de quitação prevista neste artigo será feita por meio de certidão ou outro documento hábil, emitido
pelo órgão competente".
24 "Ementa: Constitucional. Direito fundamental de acesso ao judiciário. Direito de petição. Tributário
e política fiscal. Regularidade fiscal. Normas que condicionam a prática de atos da vida civil e
empresarial à quitação de créditos tributários. Caracterização específica como sanção política.
Ação conhecida quanto à lei federal 7.711/1988, art. 1° i, III e IV, §§ 7- a 3° e art. 2 ° 1. (...)".
P a u lo C a lie n d o - 695

o intuito de constranger o contribuinte ao pagamento de tributo, dificultando


o seu acesso ao judiciário.
Manteve-se incoerentemente, contudo, a exigência da comprovação de
quitação de débitos conforme a Lei 8.036/90 do FGTS e da Lei 8.212/91, da
Previdência Social.
2 . 3 . 6 . A p r e e n s ã o d e m e r c a d o r ia s

A apreensão de mercadorias será constitucional e legal quando não


existam meios de se comprovar a regularidade da operação mercantil, o
montante do tributo devido ou a identificação do contribuinte. A apreensão
da mercadoria devida por período superior ao necessário para a apuração
destes fatos se constitui em flagrante inconstitucionalidade, por violação
expressa da Súmula 323. Como bem demonstrou Hugo de Brito Machado
Segundo apesar da posição pacífica do STF, diversos estados-membros
mantém a cobrança indevida25.
3. Dos P r i n c í p i o s a p l ic á v e i s
Os bens jurídicos protegidos pelos direitos fundamentais são ações,
qualidades e posiçõesjurídicas que não podem ser dificultadas, prejudicadas ou
eliminadas, conforme Alexy16. A sua eficácia mínima depende de medidas
de proteção são as quais haveria ofensa direta ao núcleo essencial do direito
fundamental à liberdade econômica, que é composto pela: (i) liberdade de
criação de empresas e liberdade de acesso ao mercado; (II) liberdade de organização
do empresário e (III) liberdade de direção da emprese?1.
Segundo Ortiz esse conteúdo identifica os bens imprescindíveis à garantia
de eficácia mínima ao direito fundamental em jogo. Dessa forma, há ações,
posições jurídicas e propriedades que são indispensáveis à sobrevivência (não
eliminação) do direito e outras medidas que são consideradas importantes
para a proteção do Direito, mas que não ofendem ao seu núcleo essencial.
Como exemplo esclarece o autor que determinadas ações são fundamentais

25 M ACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Apreensão de mercadorias e indenização por perdas e


danos. Jus Navigandi, Teresina, ano 4, n. 38, jan. 2000. Disponível em: < http://jus2.uol.com.br/
doutrina/texto.asp?id=1327>. Acesso em: 09 abr. 2009.
26 Cf. A le x y , Robert. Teoria de los Derechos Fundamentales. Centro de Estúdios Constitucionales,
Madrid.
27 Cf. O r t iz , Gaspar Arino. Princípios Constitucioanales de la libertadde empresa. Madrid,s: 1995,
p. 132.
696 - S a n ç õ e s P o lít ic a s n o D ir e it o T r ib u t á r io : C o n t e ú d o e V e d a ç ã o

para o exercício da atividade econômica (ex.: emissão de notas fiscais); outras


limitações, tais como a liberdade de fixação de preços e de abertura do comércio
aos domingos não tem a mesma estatura de impedimento absoluto ao exercício
de um direito, visto que impõe um sacrifício que não retira o direito essencial
à realização de determinada atividade.
Toda a medida que superar o limite entre a regular limitação de direito e
implicar em restrição excessiva será inconstitucional e vedada pelo ordenamento
jurídico, implicando em ofensa ao núcleo essencial do direito à Proibição de
Excesso. Caso contrário, existiria uma retirada do mínimo de eficácia que este
direito pretende proteger (direito de defesa - Abwehrrecht). Ao se atingir de modo
absoluto o direito de exercer uma atividade econômico ou profissional estaria a
administração ofendendo o próprio direito fundamental ao mínimo existencial28.
Deve ser protegido igualmente o princípio do devido processo administrativo
e legal, da segurança jurídica, da vedação de confisco e da proporcionalidade.
O excesso de cobrança e a aplicação indiscriminada de sanções políticas pode
inclusive gerar a imposição da responsabilidade civil pelos danos provocados e
a RESponsabilização da administração e, em casos muito extremos, do próprio
agente fiscal, que descumprir normas ou orientações fazendárias.
A RESponsabilidade civil do Estado está prevista no art. 37, § 6.° da
Constituição que determina que: “As pessoas jurídicas de direito público e as de
direito privado prestadoras de serviços públicos RESponderão pelos danos que seus
agentes, nessa qualidade, causarem a terceiros, assegurado o direito de regresso contra
o RESponsável\ nos casos de dolo ou culpa .
O excesso de exação é crime previsto no art. 316, § l.°y do Código Penal e
versa sobre a utilização de cobrançapor meios vexatórios egravosos, desautorizados
por alei. Se a atuação do agente RESponde por força de atividade plenamente
vinculada não poderá ser alegada a ação do fiscal, dado que este é obrigado a
aplicar a lei existente até que a mesma seja declarada ilegal ou inconstitucional.

28 Na ADIn 1.458-7/DF, DJU 20.09 A 996, entendeu o Min. Celso de Mello que: "Ao dever de legislar
imposto ao poder público (...) corresponde o direito público subjetivo do trabalhador a uma
legislação que lhe assegure,, efetivamente> as necessidades vitais básicas individuais e familiares
e que lhe garanta a revisão periódica do valor salarial mínimo, em ordem a preservar, em caráter
permanente> o poder aquisitivo desse piso remuneratório
P a u lo C a lie n d o - 697

4. D a p o n d e r a ç ã o d a v e d a ç ã o de s a n ç õ e s p o lít ic a s
PERANTE O U TRO S PRINCÍPIOS! ISONOM IA TRIBUTÁRIA E
LIVRE C O N CO RRÊN CIA
O princípio da defesa da concorrência em matéria tributária estabelece
um valor ou fim, qual seja diminuir legitimamente os efeitos da tributação
sobre a decisão dos agentes econômicos, evitando distorções e consequentes
ineficiências no sistema econômico que impliquem em restrição, falseamento
ou prejuízo da competição leal em mercado. A busca de um sistema tributário
ótimo, ou seja, que realize as suas funções de financiamento de políticas públicas,
promoção dos direitos fundamentais, evitando ao máximo um tratamento
anti-isonômico e ineficiente nas decisões econômicas é o grande desiderato
do Direito Tributário. Cabe notar que o sistema não propugna uma proteção
absoluta da livre concorrência, mas de uma defesa da concorrência efetiva em
um contexto constitucional de valorização do trabalho, dos direitos sociais, do
contribuinte e dos consumidores.
O sentido da proteção da livre concorrência em matéria tributária está
na noção de que a tributação tem essencialmente um sentido cidadão de
estabelecer a correta contribuição à manutenção da esfera pública, impedindo
que as intervenções fiscais sejam instrumentos discriminatórios de proteção
econômica ilegítima, para monopólios, grupos privados e amigos do poder.
A intervenção e dirigismo estatal deve ser limitado de forma a impedir que o
Estado sofra da ação nefasta de grupos que se apoderam do Estado (privados ou
internos ao próprio Estado) em busca de privilégios particulares {rent seeking).
A tributação deve ser o mais eficiente possível, ou seja, não deve se constituir
em um elemento ilegítimo de decisão do agente econômico nas suas escolhas de
investimento. Desse modo, a tributação não pode se constituir em um elemento
de distorção do sistema econômico, de diminuição geral da eficiência e obstáculo
ao desenvolvimento. Não se pode, contudo, mais acreditar na possibilidade da
tributação ser neutra, visto que o próprio sistema constitucional não é neutro.
A única neutralidade possível é de cunho concorrencial.
A utilização da função extrafiscal do direito tributário deve, contudo,
continuar a ser entendida como sendo residual, motivada e, se possível,
temporária. O tributo não pode ser entendido como elemento fundamental
de direção econômica, mas tão somente como meio de regulação excepcional,
limitado e justificado.
698 - S a n ç õ e s P o lít ic a s n o D ir e ito T r ib u t á r io : C o n t e ú d o e V e d a ç ã o

Cabe notar, por outro lado, que o STF tem afirmado iguamente que a
proteção dos direitos fundamentais não pode ser realizada sem limites e de
modo absoluto, de tal forma que o objetivo a ser protegido se torne em uma
fonte de proteção ao abuso, bem como uma distorção completa do sistema de
valores que se pretende realizar. Não se pode considerar existente uma permissão
geral ao exercício inadimissível de direitos individuais e o consequente abuso
de direitos fundamentais.
Tem afirmado o STF que a vedação geral ao uso de sanções políticas como
meio de cobrança de tributos não serve de escusa ao deliberado e temerário
desRESpeito à legislação tributária. Não há que se falar em sanção política
como meio de limitação ao direitofundamental de atividade econômica se a medida
se impõe como restrição a estruturas empresariais que reiterada e dolosamente
utilizam a inadimplência tributária sistemática como instrumento ilícito de
vantagem concorrencial.
Cabe observar que somente em casos excepcionais deve-se fazer uso
de medidas políticas para a restrição de direitos fundamentais à atividade
econômica. Nesse sentido é relevante analisar o caso American Virginia29, em
que foi negada a empresa o direito de impressão de documentos fiscais com
base no reiterado descumprimento de normas tributárias.
No caso específico da American Virginia existiam dois elementos a serem
considerados pelo STJ, o primeiro referia-se ao caso geral de restrição a direito
fundamental fundado na excepcional aplicação de restrição administrativa
contra contribuinte que se utilizava sistemática e dolosamente da inadimplência
como mecanismo anticoncorrencial. De outro lado, contudo, esta restrição
se dirigia a um empresa de um setor tolerado ou permitido pelo Estado sob
severas condições de atuação, amparado inclusive em legislação específica (,artigo
2°) II, do Decreto-Lei n° 1.593/77). Dessa forma, em face da especialidade da
atividade tabagista se justificava com mais veemência este controle, visto estarem
envolvidos igualmente os sensíveis regimes de proteção da saúde pública.
Ressalvou inclusive os ministros do STF que as súmulas da corte não se
aplicavam ao caso concreto, visto que a American Virginia deveria ser regida
por um regime especial, dado que é fabricante de produto altamente prejudicial
à saúde pública e por isso o regime de seletividade do IPI nada mais significa

29 AC 1.657-RJ, tendo por Rei. Min. Joaquim Barbosa, j. 18.09.2007.


P a u lo C a lie n d o - 699

que um instrumento de proteção extrafiscal. O descumprimento das normas do


IPI afrontava diretamente o sentido geral de compensação e controle do sistema
de saúde, mais do que do sistema fiscal. Não haveria neste caso uma sanção
política com o intuito arrecadatório, mas uma restrição de direito fundamental
com base na ordem pública de proteção geral de um bem maior: a saúde pública.
Cabe ressaltar que no presente caso a restrição realizada era resultada
de uma combinação muito significativa de valores constitucionais, tais como:
proteção da livre concorrência contra condutas desleais de comércio; preservação
do princípio da isonomia, da capacidade contributiva, proteção da saúde e da
seguranção pública. Da mesma forma que o princípio da vedação de conduta
excessiva é exigida do Estado, existe igualmente uma vedação de conduta
insuficiente do Estado para proteger os seus valores maiores (saúde, livre-
-mercado, livre concorrência, entre outros), de tal modo que não se poderia
alegar o excesso quanda a ausência de conduta significaria a omissão estatal.
Não se pode acreditar, portanto, na possibilidade do uso de restrições
administrativas com base exclusiva do argumento da proteção da livre
concorrência e da isonomia fiscal, salvo em casos excepcionais e muito bem
fundamentados de grave lesão à ordem econômica e na ausência de eficácia
expressa de outros instrumentos de proteção, dentre os quais podemos citar
a ação cautelar fiscal, a desconsideração de personalidade jurídica, a execução
fiscal e o uso de penhora online e de faturamento.
C o n clu sõ es
1. A aplicação de sanções políticas ofende a todo ordenamento
jurídico e provoca um desrespeito flagrante aos direitos
fundamentais do contribuinte, que deve gerar uma proteção efetiva
por parte do poder judiciário.
2. O poder de tributar está fundamentalmente ligado à ideia de
Constituição, que deve ser entendida como sendo o conjunto de
normas (princípios e regras) e valores que estabelecem a estrutura
jurídico-política de uma sociedade organizada.
3. O pensamento sistemático irá compreender a Constituição como
sendo a norma jurídica mais importante no sistema jurídico,
detentora de princípios, regras e valores jurídicos. A tributação
700 - S a n ç õ e s P o lít ic a s n o D ir e it o T r ib u t á r io : C o n t e ú d o e V e d a ç ã o

passará a ser entendida como dever fundamental derivado do texto


constitucional e não apenas como obrigação derivada de lei.
4. O sistema constitucional nacional fundamenta-se na ideia de
promoção e proteção dos direitos fundamentais, de tal modo que
a ordem pública terá por objetivo ampliar o conjunto de direitos
fundamentais resguardados pela Constituição Federal (saúde,
educação, etc.). Fazem parte do regime dos direitos fundamentais
o respeito ao princípio da universalidade, da igualdade, da
proporcionalidade lato sensu ou da proibição de excesso e da
inaplicabilidade direta.
5. São sanções políticas: as medidas punitivas (sancionatórias) que
tenham por objetivo coagir ao pagamento de tributos (arrecadar)
pela limitação dos direitos do contribuinte.
6. São características deste conceito: i) a natureza punitiva das sanções
políticas; ii) finalidade arrecadatória; iii) limitação de direitos
fundamentais do contribuinte e iv) natureza abusiva desta limitação
7. Espécies de Sanções Políticas: i) a limitação ao direito fundamental
de estabelecimento; ii) a limitação ao direito fundamental de
exercício profissional ou econômico; iii) a limitação ao direito
fundamental de propriedade.
8. A jurisprudência tem sido unânime em afastar este impedimento
por diversos argumentos: i) violação ao núcleo essencial; ii) ofensa
a garantias constitucionais; iii) vedação a exercício abusivo; iv)
vedação a abuso de Poder e v) proibição de excesso.
9. São exemplos de sanções políticas vedadas pelo judiciário: a
apreensão de mercadorias, a imposição de regimes especiais,
a proibição de notas fiscais e outras restrições de sentido
administrativo.
10. O American Virginia representa um raro exemplo de restrição de
direitos fundamentais fundado no princípio da livre concorrência,
dado que o contribuinte se utilizava sistemática e dolosamente da
inadimplência como mecanismo anticoncorrencial. Acrescente-se
que esta restrição se dirigia a um empresa de um setor tolerado
ou permitido pelo Estado sob severas condições de atuação: setor
do tabaco.
P a u lo C a lie n d o - 701

11. Não se pode acreditar, portanto, na possibilidade do uso de


restrições administrativas com base exclusiva do argumento da
proteção da livre concorrência e da isonomia fiscal, salvo em
casos excepcionais e muito bem fundamentados de grave lesão
à ordem econômica e na ausência de eficácia expressa de outros
instrumentos de proteção, dentre os quais podemos citar a ação
cautelar fiscal, a desconsideração de personalidade jurídica, a
execução fiscal e o uso de penhora online e de faturamento.
R e f e r ê n c ia s B ib l i o g r á f i c a s
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