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Abogado. Especialista en Derecho Tributario y magíster en Derecho con énfasis en tributación
de la Universidad Externado de Colombia. Docente de la misma casa de estudios.
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y a pagar la suma fijada a través de acto menos que siga el sentido fijado por la admi-
administrativo. nistración de impuestos o de la Jurisdicción
Por el contrario, para los segundos –im- de lo Contencioso Administrativo?
puestos de autoliquidación o declaración–, Al respecto conviene poner de presente
el mismo sujeto pasivo fija la suma de la que que el sistema de gestión de los impuestos
es deudor, en cumplimiento de un deber de de autoliquidación en Colombia tiene una
carácter tributario. Es en este grupo de im- característica muy particular, que consiste
puestos en el que se encuentra el Impuesto en que el contribuyente no solo interpreta
sobre la Renta y el Impuesto sobre la Renta el ordenamiento jurídico para determinar el
para la Equidad –cree. monto de la obligación tributaria a su cargo,
En este caso, el sujeto pasivo no solo le sino que además es el llamado a interpretar
informa a la administración tributaria cuál ese ordenamiento para “autoimponerse” las
es la base gravable y la tarifa aplicable al sanciones.
supuesto fáctico que produjo el nacimiento La “autoimposición” de sanciones en
de la obligación tributaria, sino que además materia tributaria fue avalada por la Corte
interpreta y aplica el ordenamiento impositi- Constitucional en la Sentencia C-506 de
vo en la situación particular del señalamien- 2002, en la que, después de presentar una
to de su prestación a cargo; esta actividad desordenada lluvia de ideas de por qué la
se desarrolla en cumplimiento de un deber dian como entidad administrativa es com-
formal, comúnmente denominado en nuestro petente para imponer sanciones en el ámbi-
país como deber de declarar. to, concluye sin ningún argumento previo a
Este procedimiento de gestión tributaria propósito:
resulta aplicable cuando el análisis del ele-
mento objetivo –aspectos material, temporal, 6. De todo lo anterior puede concluirse que
espacial y cuantitativo– del hecho generador las disposiciones acusadas, en cuanto se
se realiza sobre factores que obedecen a in- refieren a la imposición de sanciones admi-
formación propia del declarante, tal como nistrativas por la dian o a la autoliquidación
es el caso del Impuesto sobre la Renta y el de las mismas por los contribuyentes, decla-
cree. rantes, responsables o agentes retenedores,
En los impuestos de autoliquidación, la son una manifestación concreta de la activi-
administración tributaria también tiene la dad sancionatoria de la Administración y no
posibilidad de fijar el monto de la obliga- del ejercicio de funciones jurisdiccionales.
ción que corresponde, cuando desvirtúa lo Por ello no le asiste razón al demandante
señalado por el declarante en ejercicio de cuando afirma que el señalamiento por la
sus facultades de fiscalización, control y de- ley de obligaciones de auto liquidar san-
terminación o cuando precisa directamente ciones tributarias equivale a la atribución
la obligación a cargo, en el evento en que se a los particulares del ejercicio de funciones
omita el deber de declarar. jurisdiccionales en desconocimiento de la
Partiendo del supuesto de que el sujeto pa- Constitución, que sólo tolera esta posibili-
sivo cumple con el deber de declarar, ¿cómo dad cuando los particulares actúan transi-
lograr que la interpretación que ofrece del toriamente como árbitros o conciliadores
ordenamiento se ajuste al mismo, o por lo (C.P art. 116).
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Para el autor de este documento, el error decir, al 40% del mayor valor a pagar o
de la Corte es de tal magnitud que impone menor saldo a favor.
dos conclusiones posibles: o bien el magis- Con el desarrollo anterior, se quiere poner
trado ponente Monroy Cabra no entendió de de presente cómo en la medida en que el gra-
qué se trataba el tema, o fue una maniobra do de participación de la administración en
deliberada para evitar abordar el análisis de la corrección de las declaraciones aumenta,
un tema tan complejo e indefendible, que también aumenta el porcentaje de la sanción,
terminaba con la inconstitucionalidad del llegando incluso a modificarse la sanción
sistema de autoimposición de sanciones en aplicable, al pasar de sanción de corrección
el ámbito tributario. o sanción por inexactitud.
Así las cosas, cuando el contribuyente De acuerdo con lo anotado, debe tenerse
sabe o detecta que su declaración tributaria en cuenta que la sanción por inexactitud es
presenta inconsistencias y errores que ame- liquidada, propuesta e impuesta por la admi-
ritan enmendarse, tiene la posibilidad de nistración de impuestos ante la negativa del
corregir voluntariamente su autoliquidación contribuyente a corregir una declaración; en
en los términos del artículo 644 del et. este orden de ideas, esta sanción no resulta-
Si el sujeto pasivo de manera voluntaria rá aplicable a los impuestos de liquidación
corrige su declaración, y esta corrección oficial, sino exclusivamente a los de autoli-
arroja un mayor valor a pagar o un menor quidación.
saldo a favor, la sanción que se autoaplicará Es por todo lo anterior que la sanción por
será la sanción de corrección equivalente al inexactitud constituye el principal instru-
10% sobre esta suma, siempre que se reali- mento represivo con que cuenta la admi-
ce antes de que la administración tributaria nistración tributaria, en orden a ajustar al
lo emplace para corregir, toda vez que si es ordenamiento jurídico y a las posiciones
emplazado el porcentaje aplicable será el administrativas el comportamiento de los
20% sobre la misma base. sujetos pasivos desplegado en las autoli-
Si el contribuyente decide no corregir la quidaciones o declaraciones tributarias, co-
declaración con ocasión de un emplaza- mo quiera que la misma será equivalente al
miento o incluso sin la existencia de éste, 160% de la diferencia entre el saldo a pagar
como quiera que se trata de un acto admi- o saldo a favor, según el caso, determinado
nistrativo potestativo, el paso siguiente pa- en la liquidación oficial, y el declarado por
ra la administración será la expedición de el contribuyente o responsable, sin perjuicio,
un requerimiento especial, que es un acto de las reducciones y los porcentajes especia-
administrativo de trámite que contiene una les establecidos expresamente.
propuesta acabada de modificación de la La sanción por inexactitud se encuentra
autoliquidación. En éste se propondrá una prevista en el artículo 647 del Estatuto Tri-
sanción por inexactitud del 160%, y no una butario Nacional; la extensión de la norma
sanción por corrección del 20%. Ahora obedece a la necesidad de cubrimiento de to-
bien, si el contribuyente decide corregir das las infracciones posibles en el Impuesto
la declaración de “forma voluntaria” con sobre la Renta, los cuales obedecen a indi-
motivo del requerimiento, la sanción por cadores de capacidad contributiva diversos
inexactitud se reduce a la cuarta parte, es y a aspectos materiales disímiles.
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La norma, vigente a partir del año 2013, raciones tributarias, se derive de errores de
tiene los siguientes apartados aplicables al apreciación o de diferencias de criterio entre
Impuesto Sobre la Renta, aunque en la redac- las Oficinas de impuestos y el declarante,
ción de la misma se evidencia la intención de relativos a la interpretación del derecho
ser un instrumento de control diseñado para aplicable, siempre que los hechos y cifras
este impuesto: denunciados sean completos y verdaderos.
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Para la preparación de este capítulo se tomó la relación de sentencias contenida en el cd de
junio de 2013 de Derecho Tributario del Banco de Datos Jurídicos de la Universidad Externado
de Colombia.
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28 de febrero de 2013. Rad. 18807. 1 de noviembre de 2012. Rad. 17786.
Briceño de Valencia (Sí) Bastidas Bárcenas (Sí)
En coincidencia con el concepto del Minis- Así mismo, puntualizó que la interpre-
terio Público y con la posición del Tribunal, tación del derecho aplicable a la que alude
no acepta la Sala el carácter sancionatorio de el inciso final del artículo 647 del e.t., co-
la comparación patrimonial. Esta es, según rresponde a la “interpretación del derecho
el artículo 236 ya citado, un sistema especial propiamente dicha” y no a la de los hechos
de determinación de la renta líquida grava- discutidos, aclarando que, a la luz del crite-
ble basado en la presunción legal de que rio de la Sala Plena de esta Corporación, la
toda diferencia positiva entre el patrimonio interpretación errónea consiste en aplicar la
líquido del período gravable y de aquel in- disposición pertinente a la controversia, pero
mediatamente anterior no explicado por las dándole un sentido y alcance que no tiene,
rentas (gravables y exentas) y las ganancias de modo que siempre se sitúa en un error de
ocasionales es capitalización de rentas, por hermenéutica jurídica.
lo que debe tomarse como tal y servir de base No obstante, en la interpretación del artí-
para liquidar el correspondiente impuesto. culo 158-3 del e.t. no se advierten ese tipo
Es un sistema especial, paralelo al de de- de errores ni ninguna otra característica de
puración ordinaria descrito en el artículo las diferencias de criterio que exoneran el
26 del Estatuto Tributario o al de renta pre- efecto sancionador, porque la norma es lo
suntiva contenido en el artículo 188 ib. para suficientemente clara en cuanto a la ex-
efectos de fijar el tope inferior de la renta clusividad de la deducción especial del 30
líquida. No sanciona sino permite al Estado por ciento para la inversión en activos fijos
contar con un procedimiento de reajuste reales productivos adquiridos y no para la
de los factores de cálculo del impuesto de negociación de bienes con expectativa de
renta a fin de acercar las bases gravables adquisición formal, como los prometidos
de recaudación a la realidad financiera y de en venta. Así pues, se concluye que la dis-
operaciones de los contribuyentes. cusión motivante de la controversia objeto
Por tanto no hay dos sanciones; la única de la presente litis se reduce al mero desco-
sanción aplicada en el presente procedi- nocimiento de la norma legal que consagra
miento es la de inexactitud. En consecuencia la deducción señalada y que, por lo tanto,
no existe incompatibilidad alguna entre la la sanción por inexactitud debe mantener-
aplicación de esta sanción y la comparación se. En consecuencia, se revocará la senten-
patrimonial ni viola los derechos consagra- cia apelada para disponer lo pertinente de
dos en el artículo 29 de la Carta Política. acuerdo con las conclusiones logradas en
Adicionalmente, la sanción por inexactitud esta instancia.
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7 de junio de 2012. Rad. 18151. Giraldo establecido que cuando el artículo 647 del
Giraldo (Sí) e.t. se refiere a la interpretación del derecho
aplicable, claramente se refiere a “la inter-
En el presente caso, la discusión existen- pretación del derecho propiamente dicha”
te se centra en el tratamiento que le dio el a que hace alusión la cita referida, lo que
contribuyente a los egresos originados en la excluye la interpretación sobre los hechos
amortización de desfase Bancoop y en gastos discutidos. Ahora bien, por interpretación
del Consejo Directivo. Como anteriormente errónea, la Sala Plena ha precisado que esta
se observó, el contribuyente no demostró consiste en aplicar la disposición pertinente
que las expensas tuvieran relación de causa- a la controversia, pero dándole un sentido y
lidad con los ingresos de la entidad, además, alcance que no tiene; es decir, que se sitúa
que estuvieran de acuerdo con la legislación siempre en un error de hermenéutica jurídi-
cooperativa vigente. En consecuencia, al ca. Por lo expuesto, en tanto que la litis giró
encontrarse demostrado que la actora inclu- en torno a la indebida aplicación del artículo
yó deducciones sin el cumplimiento de los 24 de la Ley 788 de 2002 y a la falta de apli-
requisitos de procedencia que establece el cación del artículo 84 de la Ley 75 de 1986,
régimen tributario especial para el caso de mas no a la indebida interpretación de nin-
las cooperativas, y al no haberse compro- guna de estas dos normas, la Sala considera
bado que la interpretación de las normas la que la sanción por inexactitud es procedente.
haya inducido a apreciarlas de manera erró-
nea, se mantendrá la sanción por inexactitud 1 de marzo de 2012. Rad. 17432. Bastidas
impuesta en los actos acusados. Bárcenas (Sí)
21 de octubre de 2010. Rad. 16917. Ortiz 7 de octubre de 2010. Rad. 16951. Ortiz de
de Rodríguez (Sí) Rodríguez (No)