Centro de Investigación Jurídica

Iuris per Tottem

(Informe Jurídico)
"EL DRAWBACK Y EL IMPUESTO A LA RENTA" INGRESO GRAVADO O NO AL IMPUESTO A LA RENTA ¿BENEFICIO O PERJUICIO?

AUTOR-INVESTIGADOR
Andree César A. Tudela Tello
Presidente del CIJ Miembro Fundador del CIJ Ex-Director del Área de Investigación del CIJ Ex-Director de Sapientia et Pax - Revista de Derecho

Julio, 2006

Institución:
Centro de Investigación Jurídica IURIS PER TOTTEM Asociación de Estudiantes de la Facultad de Derecho y Ciencias Políticas de la Universidad Privada San Pedro, la cuál se encuentra orientada a promover la investigación en el campo de las Ciencias Jurídicas, y difundir el pensamiento de alumnos y profesionales de Derecho, respecto a las materias que conforman nuestra disciplina. Ésta que se encuentra inscrita en la Partida Electrónica Nº11012915 en el Asiento A00001 del Registro de Personas Jurídicas - Oficina Registral Chimbote.

INSTITUCIÓN
www.iurispertottem.uni.cc

Diseño - Realización de Cubierta, y Diseño de Contenido:

Centro de Investigación Jurídica

Iuris per Tottem

Andree César A. Tudela Tello
©Centro de Investigación Jurídica Iuris per Tottem - CIJ - Asociación sin fines de lucro. Partida Registral N° 11012915 en el Asiento A00001, 2002, Chimbote - Perú iurispertottem@hotmail.com iurispertottem@gmail.com www.iurispertottem.uni.cc (Autor-Investigador) ©Andree César A. Tudela Tello. Respecto al CIJ: Socio Activo Alfa, Miembro Fundador, Presidente, ExDirector del Área de Investigación, ExDirector General de Sapientia et Pax Revista de Derecho, Autor de Distintos Artículos Jurídicos y Promotor de Eventos Jurídicos. Otros: Ex-Practicante de la 2da Fiscalía Provincial en lo Penal del Santa, Practicas Pre-Profesionales por el Consultorio Jurídico Gratuito de la UPSP. Y asistente Legal en el Estudio Jurídico Victor Elias Morales Cabanillas.

Andree César A. Tudela Tello
PRESIDENTE
andree@hotmail.com

SU PUBLICACIÓN

SAPIENTIA ET PAX
REVISTA DE DERECHO REVISTA DE DERECHO

Jhon Antony Quineche Miranda
DIRECCIÓN GENERAL
jhonquineche@hotmail.com

DEL INVESTIGADOR

MISIÓN
El presente es una publicación del C.I.J., que en esta oportunidad tiene la finalidad de difundir y propagar el saber jurídico de las personas afines al Centro de Investigación Jurídica , esto con el propósito de incrementar la cultura jurídica a todas las personas que tengan en sus manos este material.
www.andreetudela.blogspot.com
[ 51-43 ] 989-4270

Andree C. A. Tudela Tello
Asistente Legal
andreetudela@hotmail.com

“EL DRAWBACK Y EL IMPUESTO A LA RENTA” INGRESO GRAVADO O NO AL IMPUESTO A LA RENTA ¿BENEFICIO O PERJUICIO?
POR ANDREE CÉSAR A. TUDELA TELLO
La misericordia y la verdad se encontraron; la justicia y la paz se besaron. La verdad brotará de la tierra, y la justicia mirará desde los cielos. Salmo 85:10–11 La Justicia se defiende con la Razón y no con las Armas. No se pierde nada con la Paz, y puede perderse todo con la Guerra. Angelo Giuseppe Roncalli. Papa Juan XXIII. Donde hay muchas leyes, no hay mucha libertad y por tanto hay una vida llena de Injusticia. Anónimo

1.

Introducción a. Base legal
i. Decreto Supremo Nº 129-2004 - Ley General de Aduanas. ii. Decreto Supremo Nº 11-2005 – Reglamento de la Ley iii. Decreto

General de Aduanas. Supremo Nº 104-95-EF – Procedimiento Simplificado de Restitución Arancelaria. iv. Decreto Supremo Nº 007-2004-EF – Modificatoria del Procedimiento Simplificado de Restitución Arancelaria. v. Decreto Supremo Nº 179-2004-EF – Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta. vi. Resolución Ministerial 138-95-EF/15 - Requisitos y características de las Notas de Crédito.

b. Qué es el Drawback
Es un Mecanismo aduanero de devolución de aranceles de importación. Por tanto es un Beneficio Tributario de restitución de Derechos Arancelarios. Tal como lo define el artículo 76º de la Ley General de Aduanas que establece que es el “Régimen Aduanero que permite, como consecuencia de la exportación de mercancías, obtener la restitución total o parcial de los derechos Arancelarios que hayan gravado la importación de las mercancías contenidas en los bienes exportados o consumidos durante su producción”.

El Autor es Alumno del Ciclo XI de la Facultad de Derecho y C.C.P.P. de la Universidad Privada San Pedro. Miembro fundador, Membresía Activa y Presidente del Centro de Investigación Jurídica “Iuris per Tottem” período 2007 – 2008. ExDirector de Sapientia et Pax – Revista de Derecho período 2004 – junio de 2007. Dedicado a las dos mujercitas que AMO, a mi Conejita Linda; y a mi Bebita Preciosa, mi hijita Mia Angie Ivanna.

En otras palabras El Régimen Aduanero es el que permite obtener la restitución total o parcial de los derechos arancelarios pagados en la importación de materias primas o insumos, productos intermedios, partes y piezas, incorporados en la producción de bienes exportados. Este mecanismo pretende restituir los impuestos pagados por la importación de productos utilizados en el proceso de bienes finales de exportación, sobre el cual se han cancelado los derechos arancelarios.

c. Beneficiados por el Drawback
Podrán beneficiarse las empresas exportadoras que importen, o hayan importado a través de terceros, las mercancías incorporadas o consumidas en la producción del bien exportado, así como las mercancías elaboradas con insumos o materias primas importados, adquiridos de proveedores locales, conforme a las disposiciones específicas que se dicten sobre la materia. i. Requisitos para acogerse al sistema de restitución de derechos arancelarios Tener la calidad de empresa Productora-Exportadora. - IMPORTACIÓN: Beneficiarios o 3ros. - PRODUCCIÓN: Beneficiarios o 3ros. - EXPORTACIÓN: Sólo Beneficiario. ii. Su Objetivo Principal El objetivo de este régimen es evitar que los derechos de importación de los insumos utilizados en la producción de bienes nacionales destinados a la exportación, incrementen el costo de éstos y por ende su precio final en los mercados internacionales. iii. Insumos Incluidos - Importados directamente por el beneficiario. - Adquiridos a importadores ubicados en el país (proveedores locales). - Mercancías elaboradas con insumos importados por terceros. Los insumos utilizados deben haber sido importados dentro de los 36 meses anteriores a la fecha de embarque.

d. Montos
i. Monto Máximo Exportable Las exportaciones del beneficiario no deben haber superado anualmente los 20 millones de dólares respecto a una determinada subpartida arancelaria. ii. Monto Límite de Insumo Importado

El valor CIF de los insumos importados utilizados no debe superar el 50% del valor FOB del producto exportado.

iii. Valor CIF y Valor FOB

1.

Valor CIF

Es el valor de mercado en las fronteras aduaneras de un país, de las importaciones de mercancías, otros bienes, etc., incluidos todos los costos de transporte y seguros de los bienes desde el país exportador al país de que se trata, pero excluido el costo de descarga del barco, aeronave, etc., a menos que sea a cargo del transportista. 1 Otra definición encontrada es la que establece que es la Cláusula de compraventa que incluye el valor de las mercancías en el país de origen, el flete y seguro hasta el punto de destino 2 . Así también encontramos que el valor (CIF) Coste, Seguro y Flete: El vendedor (exportador) es responsable de embarcar la mercancía al recipiente de transportación y de despachar aduana en el país de exportación. También, es responsable de comprar un seguro, con el nombre del comprador (importador) como su beneficiario. El comprador es responsable por el riesgo de pérdida cuando la mercancía cruza la entrada del barco. Esto es, sí la mercancía se daña o se la roban durante el transporte internacional, el comprador es dueño de la mercancía y debe presentar una demanda con el seguro obtenido por el vendedor. El comprador debe despachar aduana en el país de la importación y pagar el resto de transporte y seguro en el país de la importación. El CIF se puede utilizar como Incoterm solamente cuando el transporte internacional de mercancía se hace parcialmente por agua. Si F.O.B. es la base del valor de aduanas, los costos internacionales del seguro y de la carga se deben deducir del precio CIF. Una transacción de CIF, leerá CIF, puerto de destino. Por ejemplo, el asumir que la mercancía está exportada al

1 2

http://www.definicion.org/valor-c-i-f http://www.aduana.cl/p4_principal/antialone.html?page=http://www.aduana.cl/p4_principal/site/artic/20050103/pags/20 050103160419.html

puerto de Los Ángeles, una transacción CIF leerá “CIF Los Angeles” 3 .

Por lo tanto: CIF =Coste, Seguro y Flete

2.

Valor FOB

Libre a Bordo 4 . Y entre sus otras definiciones es la Cláusula de compraventa que considera el valor de la mercancía puesta a bordo del vehículo en el país de procedencia, excluyendo seguro y flete 5 . Otra definición es la siguiente como (FOB) Franco a Bordo: El vendedor (exportador) es responsable de enviar la mercancía desde su punto de negocios, de cargarla en el recipiente en el puerto de exportación, y de despachar aduana en el país de exportación. Tan pronto como la mercancía cruce la entrada del barco, el riesgo de perdida se transfiere al comprador importador. El comprador debe pagar todos los costos de transporte y de seguro desde ese momento, y debe despachar aduana en el país de importación. Una transacción F.O.B. “leerá FOB, puerto de exportación.” Por ejemplo, si se asume que el puerto de exportación es en Boston, una transacción F.O.B. leerá “FOB Boston.” Si el CIF es la base del valor de aduanas, la carga y el seguro internacional se deben agregar al valor FOB 6 .

Por lo Tanto: FOB = Franco a Bordo

iv. Monto de la Devolución (Ejemplificado) El monto de devolución es la suma que resulte de aplicar la tasa de 5% al valor FOB de exportación, sin considerar las comisiones y cualquier otro gasto deducible. Por ejemplo: si exportamos 100,000 barras de chocolate con castañas de origen brasileñas y el precio FOB (el valor de la mercancía una vez embarcada incluyendo el producto, el embalaje, los costos de trámites aduaneros, la comisión del agente de aduanas, etc; con excepción de seguros y fletes) de cada barra es de S/. 4:
3 4 5

http://www.nextlinx.net/incoterms/incotermsSpn.html http://www.definicion.org/fob http://www.aduana.cl/p4_principal/antialone.html?page=http://www.aduana.cl/p4_principal/site/artic/20050103/pags/20 050103160419.html 6 http://www.nextlinx.net/incoterms/incotermsSpn.html

100,000 barras x S/. 4 = S/. 400,000 S/. 400,000 x 5% = S/. 20,000 La devolución Drawback será, entonces de S/. 20,000.

e. Procedimiento
Como obtener la Devolución Para obtener esta devolución, se tiene que presentar a ADUANAS una solicitud y los comprobantes de adquisición de la materia importada. Después, ADUANAS restituirá lo correspondiente al exportador mediante una nota de crédito o un cheque dentro del décimo día hábil siguiente a la presentación de la solicitud. La solicitud de restitución debe presentarse en un plazo máximo de 180 días útiles contados a partir de la fecha de embarque.

f.

Ejemplificación del Drawback – Una aproximación a su Naturaleza Jurídica.
i. Respecto al Arancel, la Restitución y el Excedente Como se dijo en párrafos anteriores el Drawback consiste en el beneficio a la exportación de la restitución Total o Parcial de los Derechos Arancelarios pagados al momento de importar. Para ver si lo esbozado hasta este momento es cierto veremos en casos prácticos que es lo que pasa con esta figura de restitución de derechos arancelarios: Gráfico 01

En el gráfico 01 podemos observar claramente como que ante una importación de 10, se le va cobran un arancel del 4% de dicho costo, pagándose por ello entonces la cantidad de 0.40, pero nos damos con la sorpresa que la devolución que se da en el Drawback es de 5, habiendo un excedente de 4.60; esto catalogado como un beneficio extra para el importadorexportador. Y así sucesivamente en los otros supuestos. Si nos damos cuenta mientras más importas, menos beneficio extra obtienes. Gráfico 02

En el gráfico 02 podemos observar algo similar al gráfico anterior como claramente que ante una importación de 10, se le va cobran un arancel, en este caso del 7% de dicho costo, pagándose por ello entonces la cantidad de 0.70, pero nos damos con la sorpresa de que la devolución que se da en el Drawback es de 5, habiendo un excedente de 4.30; por tanto

un beneficio extra para el importador-exportador. Y así sucesivamente en los otros supuestos. Al igual que el anterior mientras más importas, menos beneficio extra obtienes.

Gráfico 03

En el gráfico 03 podemos observar algo similar a los gráficos anteriores de que como claramente que ante una importación de 10, se le va cobran un arancel, en este caso del 12% de dicho costo, pagándose por ello entonces la cantidad de 1.20, pero nos damos con la sorpresa de que la devolución que se da en el Drawback es de 5, habiendo un excedente de 3.80; esto como se dijo catalogado como un beneficio extra para el importador-exportador. Y así sucesivamente en los otros supuestos podemos analizarlos y llegar a concluir que mientras más importas, menos beneficio extra obtienes.
1.

Del Arancel

En definición Arancel es un impuesto aplicado sobre bienes importados o exportados. Un arancel de ingresos es establecido con la intención de recaudar dinero para el gobierno 7 . En este caso como se pudo apreciar el arancel es el impuesto que se pagó al momento de importar (ya sean por sus diferencias es que se establecerá una taza pudiendo ser de 4%, 7% ó 12%). Como se sabe al momento de importar dicho arancel se establecerá al costo en valor CIF.
2.

La Restitución

Por Restitución arancelaria, entendemos que es aquella devolución del arancel pagado al momento de importar, en este caso, aquella ser hará en función al porcentaje establecido anteriormente (4%, 7% ó 12%) acorde al valor CIF. Y que por tanto debe guardar íntima relación. Pero como se sabe, no se hace en función al valor CIF sino al valor FOB. Y al establecerse en dicho valor FOB (del 5%), no
7

Miltiades Chocholiades "Economia Internacional" Ed. Mc Graw Hill. (Únicamente el segundo párrafo).

tiene ninguna relación alguna, que en mucho de los casos pueden ocurrir desproporciones perjudiciales para el fisco.
3.

El Excedente

Por como se sabe, entre la relación que se busca entre el derecho arancelario pagado y su restitución, en el caso del Drawback no guarda intimidad alguna, y que por tanto en muchos de los casos se da un excedente o un beneficio extra a el importador-exportador. ii. Beneficio o Perjuicio? Si nos damos cuenta, tanto en los gráficos y como se dijo, se da clara muestra que con el Drawback se obtiene un doble beneficio. Por un lado el que restituyan los Derechos Arancelarios pagados al momento de la Importación; y por el otro lado, haber un excedente, siendo un ingreso más para el exportador. No entrando en el dilema de que si dicho excedente debe ser catalogado como renta 8 , por consideraciones del grupo a modo de hacer práctico y no complejo el presente ensayo lo tomaremos como un doble beneficio, y que por tanto lo tomaremos en su conjunto. Es por ello que consideramos que el Drawback y syu procedimiento, en realidad deja de ser una restitución de derechos arancelarios y que más bien viene a ser un subsidio otorgado por el estado por las siguientes consideraciones: - Que, si nos damos cuenta la ley general de Aduanas establece de forma clara y taxativa que el Drawback es la restitución parcial o total de los derechos arancelarios pagados, y que éstos al establecerse para el arancel y al momento de restituirse en distintos valores (CIF y FOB) no guardan relación alguna. - Por tanto haciéndose una interpretación de ambas normas, el sentido del Drawback en sí se ve desnaturalizado, por ver que en dicha norma cierra toda posibilidad de encontrarse un excedente al ser sólo la restitución parcial o total (Encontrándose en numerus clausus la ley general de aduanas en el artículo pertinente). - Que, si nos damos cuenta en los gráficos anteriores a éste acapice, mencionábamos de que mientras menos
El tema de poder considerarlo renta o no al excedente del Drawback, es un tema muy complejo y que en esta nota al pie sólo haremos un pequeño comentario, pero con la aclaración de que para el presente trabajo el excedente del Drawback será tomado como un Beneficio pero conjuntamente con el Drawback en sí, es decir como subsidio. Pues haciendo la aclaración nos disponemos a comentar que, según el diccionario de ciencias jurídicas, políticas y sociales de MANUEL OSSORIO define al Beneficio como “Derecho que compete a uno por ley o privilegio”. En ese sentido entonces el Drawback es un beneficio, en tanto sea la restitución total o parcial de los derechos arancelarios, sólo de ello, esto por que no concebimos que el excedente de éste sea parte de dicho beneficio, esto basándonos por el Principio de Causalidad que debería de tener el arancel y la restitución del mismo. También debemos tener en cuenta que el excedente no podría ser beneficio, en tanto que los beneficios dados, nunca deben causar daño a terceros, y por tanto el excedente del Drawback si causa daño, en este caso al Estado en su Conjunto, esto en base al Principio de Justicia Tributaria.
8

importábamos más beneficios excedentes obteníamos; dándose claramente entonces que había un beneficio extrafiscal en las contemplaciones de dichas normas; a fin de que la empresa nacional (de ser el caso) importe menos del extranjero y exporte más, promoviendo de esta manera la exportación de productos peruanos al mundo. Por todas estas razones, y que además compartimos la posición del Dr. Jorge Bravo Cucci que señala “que los subsidios o subvenciones son ayudas económicas (generalmente en dinero) que el Estado otorga para favorecer el desarrollo de cierto sector de la actividad productiva. En este caso, el Drawback viene a ser un subsidio para fomentar las exportaciones de productos fabricados en el país y hacerlos más competitivos en el exterior. Tal subsidio representa en rigor un ingreso extraordinario que es representado como tal en el Estado de Ganancias y Pérdidas y representa, sin duda, un incentivo económico para el sector exportador” 9 . Es por ello, de que como hay un ingreso, como se dijo no de una restitución arancelaria por verse desnaturalizado, sino por un subsidio otorgado por el Estado para el importadorexportador, éste debería ser considero como renta y por tanto ser gravado por la Ley del Impuesto a la renta. A fin de plantear lo dicho, trataremos de darle análisis respecto de que si ese ingreso podríamos catalogarlo como renta en las tres teoría de renta, para posteriormente tratar de subsumirlo dentro de la ley, si es que se encuentra afecto según dicha ley.

2.

Análisis del Drawback en las teorías a. Participación del Estado en el Drawback
Somos de la posición de que el Estado al dar la subvención al importador-exportador; actúa como si mismo bajo su Ius imperium; haciendo dicho actuar con un fin extrafiscal de favorecer la exportación, dándole de ésta manera un incentivo económico. El hecho de que el Estado, actúe bajo su poder de imperio, no quita que pueda interactuar como tal; ya que si lo puede ser bajo la teoría de la doble personalidad del Estado 10 ; aunque para el tratamiento del impuesto a la renta toman la otra teoría de que el estado es inafecto a impuestos (Teoría de la Inmunidad Fiscal del Estado 11 ), pero ello sólo se dará en el caso de actuar como sujeto pasivo, y que en el presente caso no es así.

b. Intervención de las Nic`s respecto al Drawback
NIC 2 El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable de los inventarios, dentro del sistema de medición del costo histórico. Un tema
9

http://www.enfoque-themis.com/setiembre/aerealibre.htm JORGE BRAVO CUCCI – FUNDAMENTOS DE DERECHO TRIBUTARIO – PALESTRA EDITORES, LIMA, 2006 – Pág. 263 y 264. 11 JORGE BRAVO CUCCI – FUNDAMENTOS DE DERECHO TRIBUTARIO – PALESTRA EDITORES, LIMA, 2006 – Pág. 265 y 266.
10

fundamental en la contabilidad de los inventarios es la cantidad de costo que debe acumularse en un activo, para diferirlo hasta que los ingresos correspondientes sean reconocidos. Esta Norma suministra una guía práctica para la determinación de tal costo, así como para el subsecuente reconocimiento como gasto del periodo, incluyendo también cualquier deterioro que rebaje el valor en libros al valor neto realizable. También suministra una guía sobre las fórmulas de costo que se usan para calcular los costos de los inventarios. Es decir que comprenden dentro las existencias – costos de los inventarios, todos los costos derivados de su adquisición y transformación, así como otros costos en los que se haya incurrido para darles su condición y ubicación actuales. Asimismo, de acuerdo con la norma contable el costo de adquisición de los inventarios comprenderá el precio de compra, los aranceles de importación y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las autoridades fiscales), los transportes, el almacenamiento y otros costos directamente atribuibles a la adquisición de mercaderías, los materiales o los servicios 12 . Por tanto el hecho de que se incorporen los derechos arancelarios al costo de bienes adquiridos y, teniendo en cuenta de que la restitución que se obtiene en el Drawback no constituye una restitución de dichos aranceles cancelados, sino un beneficio a favor del exportador, es decir un Subsidio como se estableció, es que se debe descartar la posibilidad de utilizar la presente nic, en tanto que, se excluye el costo de venta de los bienes, además si se advierte que dicha incorporación al costo, se produce al inicio al adquirirse. NIC 18 Ve los ingresos que son definidos, en el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Estados Financieros, como incrementos en los beneficios económicos, producidos a lo largo del periodo contable, en forma de entradas o incrementos de valor de los activos, o bien como disminuciones de los pasivos, que dan como resultado aumentos del patrimonio neto y no están relacionados con las aportaciones de los propietarios de la empresa. El concepto de ingreso comprende tanto los ingresos en sí como las ganancias. Los ingresos propiamente dichos surgen en el curso de las actividades ordinarias de la empresa y adoptan una gran variedad de nombres, tales como ventas, comisiones, intereses, dividendos y regalías. El objetivo de esta Norma es establecer el tratamiento contable de los ingresos que surgen de ciertos tipos de transacciones y otros eventos. La principal preocupación en la contabilización de ingresos es determinar cuándo deben ser reconocidos. El ingreso es reconocido cuando es probable que los beneficios económicos futuros fluyan a la empresa y estos beneficios puedan ser medidos con fiabilidad. Esta Norma identifica las circunstancias en las cuales se cumplen estos criterios para que los ingresos sean reconocidos. También provee guías prácticas para la aplicación de estos criterios. Esta NIC tampoco es de aplicación a nuestro caso concreto, por que bien el subsidio dado por el Estado es un ingreso para la empresa, pero para esta norma internacional su concepto de ingreso está referido como se vio a otras acciones.
12

REVISTA DE ASESORIA ESPECIALIZADA DEL INFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE – Nº 587, SEGUNDA QUINCENA, MARZO 2006 – Jurisprudencia del Tribunal Fiscal “El Beneficio del Drawback ¿Ingreso sujeto al Impuesto a la Renta?” – Pág. A9 (Artículo completo A8, A9 y A10).

NIC 20 Por esta NIC, se reconocen las subvenciones oficiales sólo cuando exista la garantía razonable de que la entidad cumplirá las condiciones asociadas a las subvenciones, y que éstas serán recibidas. Las subvenciones no monetarias se reconocen normalmente al valor razonable, aunque está permitido el reconocimiento al valor nominal. Aplicar el método de la renta sistemáticamente (reconocer los ingresos a lo largo de los ejercicios necesarios para compensarlos con los costes correspondientes), y no el método del capital (contabilizarlos directamente en el patrimonio neto). Las subvenciones relacionadas con ingresos pueden presentarse como abono en la cuenta de resultados o como deducción en la presentación del gasto correspondiente. Las subvenciones relacionadas con activos pueden presentarse o bien como ingresos diferidos en el balance, o deducirse en el cálculo del valor contable del activo. El reembolso de una subvención oficial debe tratarse contablemente como revisión de una estimación contable con un tratamiento distinto para las subvenciones relacionadas con ingresos y con activos. Por tanto creemos, que está NIC, encuadra bien en lo que respecta al subsidio dado por el Estado, e inclusive al darse algunos requisitos para obtener dicho beneficio se está asegurando de que la empresa (importadora-exportadora) cumplirá con las condiciones asociadas a dicha subvención, que en este caso sería el producir más productos, con menos materia prima (y otros insumos) del extranjero, y exportarlos al mundo (En otras palabras haber más exportación de productos peruanos) 13 .

c. Desarrollo de las teorías
i. Teoría Renta-Producto Pues bien, no hay duda que el ingreso que las empresas obtienen por el Drawback no califica en el concepto de renta producto, pues no se trata de un producto que se obtenga de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos. Esto en función a que el Producto es el subsidio dado por el Estado; su fuente es un mandato legal pero no siendo ésta durable, por no ser capaz de suministrar una renta a su poseedor; tampoco se considera dentro del criterio de periodicidad en tanto al no ser durable la fuente, ésta no puede ser periódica ya que no se repite dicho subsidio; en tanto la habilitación de la fuente podría ser discutible pero creemos de que la persona no habilita nada para que el Estado le diera dicho subsidio; es por todas éstas consideraciones que no es Renta bajo ésta teoría.

Hay que tener en cuenta que los abogados y contadores, tienen distintos puntos de vista, y que por más que se trate de armonizar sus distintos criterios, ya que por un lado uno ve su naturaleza jurídica y otro su naturaleza contable, en determinado momento quizás éstas posturas podrán colisionar y será muy difícil determinar quien tiene la razón.

13

ii. Teoría Flujo-Riqueza De acuerdo a ésta teoría, para que sea catalogado como renta puede ser si cumple con ser una ganancia de capital realizada (en este caso no por que no ocurre realización alguna para obtenerla); ó ser un ingreso por una actividad accidental o eventual (pero que tampoco en éste caso se da, ya que no ocurre ninguna accidentalidad o eventualidad); ó ingreso a titulo gratuito, ésta que si se da ya que es un ingreso que fluye hacia el patrimonio del contribuyente por un tercero, éste tercero siendo el Estado. Cabe señalar que en el caso de las rentas empresariales, ello no debería ser objeto de análisis ni de preocupaciones, toda vez que el último párrafo del artículo 3º de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que en general, es renta de las empresas cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros, recogiéndose de esta manera el concepto de renta como flujo de riqueza, lo cual ha sido reconocido inclusive por el Tribunal Fiscal en la propia Resolución comentada y en la RTF 01760-5-2003. Por otro lado, como se dijo el concepto de renta como flujo de riqueza presupone que es renta la totalidad de enriquecimientos que fluyen al patrimonio del sujeto; esto es, el incremento de patrimonio que proviene de terceros. En ese orden de ideas, es renta la ganancia, beneficio o enriquecimiento que obtenga un sujeto en un ejercicio determinado como producto de sus operaciones o transacciones con terceros (incluido el Estado actuando como empresario o en virtud de su poder de imperio). Vale decir, es renta como la propia designación de ésta teoría lo denota, el total del flujo de riqueza que desde los terceros fluye hacia el contribuyente en un periodo dado, sin ser relevante la naturaleza del acto que origina el enriquecimiento (un contrato, un acto jurídico unilateral, un dispositivo legal, etc.). Apréciese que para esta concepción, el alcance del término renta no se restringe a aquella que proviene de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos (renta producto), sino que engloba a otros ingresos, como aquellos que provienen de la enajenación de la propia fuente productora, de la realización de actividades accidentales, de ingresos extraordinarios, eventuales o percibidos a título gratuito y, en general, percibidos a título de liberalidad. iii. Teoría Consumo más Incremento Patrimonial De acuerdo a ésta teoría, para que sea catalogado como renta puede ser si es que cumple con que ocurra una variación patrimonial en el Contribuyente; si ocurriendo ya que obtiene un ingreso más incrementando su patrimonio. Y la otra situación es los consumos, dándose el caso que no se da, ya que no tuvo una satisfacción de necesidades.

d. Conclusión

De lo esbozado entonces podríamos mencionar que es catalogado como Renta, tanto en la teoría de FLUJO-RIQUEZA como en la Teoría de CONSUMO MÁS INCREMENTO PATRIMONIAL. A efectos de poder saber si es que está en la ley, trataremos de encontrarle el sustento legal pertinente en la LIR.

3.

Conclusión
En lo que respecta a Renta en la Teoría de FLUJO-RIQUEZA creemos de que si está gravado acorde al artículo 28º inciso g) que establece lo siguiente “Son rentas de tercera categoría: … g) Cualquier otra renta no incluida en las demás categorías”. Cabe señalar que dichos ingresos por el subsidio se podrían evidenciar conforme a las NIC 20 en el Balance de pérdidas y ganancias, y podrían ser colocadas desde el punto de vista (para el tratamiento contable) del método del resultado 14 tal como lo señala la NIC en la cuenta 75 de Ingresos Diversos. Por su parte en lo que respecta a la Teoría CONSUMO MÁS INCREMENTO PATRIMONIAL, como se sabe éstas son las imputadas, y que por tanto en que en nuestro ordenamiento, no encontramos asidero legal para este caso concreto.

4.

Comentarios
Pero si bien el Tribunal Fiscal reconoce que nuestra Ley del Impuesto a la Renta adopta el concepto de renta como flujo de riqueza, concluye de forma sorprendente que los ingresos por el Drawback no califican como renta pues se derivan de un mandato legal y no de una actividad entre particulares. Como puede advertirse del párrafo anterior, el centro de gravedad de dicha concepción de renta es la riqueza que fluye al patrimonio del sujeto y no el origen de la misma, vale decir si proviene de actividades empresariales o de un mandato legal. La concepción de la renta como flujo de riqueza no debe ser confundida con la renta producto -que en aparente filiación es citada por el Tribunal Fiscal para motivar su Resolución-, en la cual es gravitante determinar si la renta proviene de una fuente (actividad empresarial), sino que debe ser entendida como una variante de la teoría de la renta incremento patrimonial, en la cual lo relevante es la riqueza que incrementa el patrimonio y no la actividad que la genera. Hoy en día, la discusión sobre el concepto de renta de las empresas se encuentra matizada por el texto vigente del artículo 1º literal g) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta según el cual, la ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros debe ser entendido como aquel obtenido en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en las que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y consienten el nacimiento de obligaciones. La curiosa interpretación efectuada por el reglamento se desvía del concepto de renta flujo de riqueza recogido en la Ley del Impuesto a la Renta al poner énfasis en la fuente que genera la renta (renta producto), mutilar el concepto de "tercero" al de persona natural o jurídica distinta al Estado y constreñir el alcance del término "operación" al de contrato.

INSTITUTO DE INVESTIGACIÓN EL PACÍFICO – REVISTA ACTUALIDAD EMPRESARIAL – Normas Internacionales de Información Financiera NIIF’s (ANTES NIC’s) – NIC 20 Pág. 03.

14

Con el adelgazamiento conceptual pretendido por los autores del reglamento -con el cual no podemos estar de acuerdo-, quedarían excluidos del concepto de renta una diversidad de beneficios obtenidos por empresas, como por ejemplo aquellos que se derivan de un contrato con el Estado, en tanto que si bien habría una actividad de la empresa, la relación instaurada no sería con "particulares" sino con el Estado, incumpliéndose con el presupuesto requerido para la calificación de renta. Para finalizar, en el caso en comentario se alegaba como ilógico el otorgar un subsidio para luego aplicar el Impuesto a la Renta sobre el mismo. Debe ser dicho que no se atenta contra principio o norma jurídica alguna al aplicar un impuesto al beneficio económico obtenido por un subsidio otorgado por el Estado, correspondiendo dicho análisis estrictamente a consideraciones de política fiscal y no de orden jurídico. Contrariamente, debería ser objeto de mayor estudio, si no se atenta contra el principio de igualdad, por el hecho de no afectar con el Impuesto a la Renta a un sujeto que recibe subsidios en la misma cuantía que los ingresos por actividades comerciales de un empresario común.

5.

Soluciones
Creemos que ante la problemática suscitada respecto a la errónea aplicación del Drawback, la administración o él órgano pertinente no se hubiesen hecho problemas y hubiesen utilizados estos fundamentos para darle un sentido y alguna solución en sí al Drawback:

a.

Interpretación de la Ley General de Aduanas y Procedimiento Simplificado de Restitución Arancelaria

Creemos de que se hubiesen ahorrado muchos problemas, si es que hubiesen interpretado de esta manera, es decir de forma sistemática la ley general de aduanas en lo que respecta al Drawback al ser claro al señalar que se devuelven total o parcialmente los derechos arancelarios esto se debe concordar con el procedimiento que se restituirá el valor FOB del 5%, pero este 5% no debería superar la totalidad del derecho arancelario pagado. Es por ello que creemos que la ley debería haberse tomado como un tope para la restitución hasta el total del derecho arancelario pagado. Esto basándonos en base a un principio de causalidad, que debe guardar relación los derechos arancelarios y la restitución de tal derecho. Además también nos basamos si nos damos cuenta en la ley general de aduanas al hablar sobre el Drawback, como se dijo ocurre el caso que está en numerus clausus, por que no deja otra posibilidad. Caso contrario si hubiese sido en numerus apertus, ahí si habría otra posibilidad de darle la razón al procedimiento de restitución.

b. De lo dicho por el Tribunal Fiscal
Creemos que lo señalado por el tribunal fiscal en lo pertinente a que no debe estar afecto al impuesto a la renta ó en su defecto de no ser catalogado como renta, no es totalmente idóneo, ya que como se vio en

párrafos anteriores claramente esto se puede subsumir en la teoría de flujo riqueza, y es más estaría inmerso en la ley del impuesto a la renta. Además si nos damos cuenta, lo dicho por el Tribunal Fiscal no es de observancia obligatoria y fácilmente no se podría tomar en cuenta; y además podríamos basarnos en otras resoluciones en que difiere de lo dicho de no ser renta ni estar en la ley.

c. Constitucionalidad y Jerarquía Normativa
El hecho de que el Drawback (viéndolo como restitución de derechos arancelarios y no como subsidio) de un excedente superior a los derechos arancelarios pagados en la importación, esto contravendría los principios de equidad y justicia tributaria, y por tanto como se señalo en la XI JORNADAS DE DERECHO TRIBUTARIO es pues así que podría ser declarado de inconstitucional, concordando esto ya que contravendría el artículo 74º de la Constitución Política del Perú. A modo de comentario creemos que la administración tributaria no necesitaría de una declaratoria de inconstitucionalidad, sino simplemente podría utilizar la fórmula de la Jerarquía Normativa en la parte que atenta contra la constitución respecto del excedente, inclusive esta opinión es sustentada por el Dr. Bravo sheen que señala que ” Al resolver controversias en las que se discute la trasgresión de la Constitución Política del Estado por parte de una norma tributaria ordinaria, el Tribunal Fiscal se considera incompetente para dejar sin efecto la aplicación del tributo por incompatibilidad de la norma de su creación en la Carta Magna, señalando que esta es una prerrogativa exclusiva del órgano jurisdiccional. El autor no comparte este criterio, entre otras razones, por que aún cuando se admita la tesis de que el tribunal no ejerce función jurisdiccional, lo cual es cuestionable, el principio de jerarquía normativa no es privativo del Poder Judicial. Así, el artículo 51 de la Constitución establece que esta norma prevalece frente a cualquier otra, lo cuál obliga al tribunal fiscal a aplicarla, pero sin que ello suponga una declaración de inconstitucionalidad”. 15

d. Respecto si hay un Ejercicio Abusivo de un Derecho
Creemos que el hecho que el contribuyente acuda a la administración a que se le restituya un monto superior a los derechos arancelarios, a sabiendas que éste fue mucho menos, estaría cometiendo un abuso de derecho, haciendo una interpretación errónea de la norma, y por tanto podría acarrear una sanción distinta a las otras que hay en relación al drawback. Cabe señalar que esto sería en el caso de que tomase la interpretación sistemática que se hace mención en el punto a) de las soluciones.

e. Derogación Tácita Parcial
Otras de la soluciones es que como vemos el reglamento del procedimiento de restituciones arancelarias fue creado en el año 1995, y la ley general de aduanas es creado en el 2004, por tanto creemos que la ley hace de cierta manera aunque no lo indica una derogación tácita parcial, en lo que respecta a las normas que contravengan la ley general
DIÁLOGO CON LA JURISPRUDENCIA – AÑO 9, NÚMERO 59, AGOSTO 2003 – Artículo escrito por el Dr. David Bravo Sheen “A propósito de la aplicación de la Norma de mayor jerarquía por parte del Tribunal Fiscal” – Pág. 65 y ss.
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de aduanas. Esto es posible por que ambas tienen el mismo rango y por precepto jurídico, una norma es derogada por otra del mismo rango (De acuerdo al Artículo I del Título Preliminar del Código Civil).

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