Audit Financier Gage de Lamélioration de La Transparence Financière Au Niveau de La PME Marocaine

Audit Financier gage de l’amélioration de la transparence financière au niveau de la PME
marocaine 2009
Dédicaces
Ces quelques mots proviennent du plus profond de nos cœurs.
Nous les avons choisis simples, pour exprimer notre gratitude aux
personnes qui nous ont soutenues tout au long de notre vie et de
notre cursus à l’ISCAE.
A vous,
nos chers parents,

Qui avez fait preuve de patience et de tant de sacrifices pour nous
inculquer une éducation digne de ce nom et nous assurer le meilleur
dont un enfant pouvait rêvé, nous dédions ce mémoire à travers
lequel vous trouverez toute la reconnaissance d’un fils.
A vous,
nos Professeurs et au Personnel
administratif de l’ISCAE,
Nous vous remercions pour vos incessants efforts pour nous
encourager, nous faciliter nos démarches administratives et nous
transmettre au mieux votre savoir.
Sachez que vous resterez à jamais gravés dans nos cœurs.
AGUIM-ALI & OUEDRAOGO 2 ISCAE

marocaine 2009
Remerciements
Nous remercions notre encadrant M. Amine BAAKILI qui nous a
énormément aidé à l’élaboration de ce mémoire en nous apportant
les outils et les recommandations nécessaires pour mener à bien
cette analyse.
Nous tenons à remercier profondément M. Abdelatif EL KHASSIL,

Associé du cabinet d’expertise comptable « 2ACG » dans lequel nous
avons effectués notre stage de fin d’étude, pour la façon dont il nous
a accueilli et les connaissances qu’il nous a transmises. Ceci vaut
également pour l’Associé gérant du cabinet.
Nos sincères remerciements vont également à nos frères et sœurs, à

l’AMCI (Agence Marocaine de Coopération Internationale), à tout le
personnel du cabinet d’expertise comptable « 2ACG » et aux
stagiaires qui nous ont accompagné dans nos missions : Mlle Siham,
Mlle Asma, M. Hassan, M. Amine HARIMI, Mme Mounia, Mlle
Imane…
Enfin Nous remercions tous ceux qui ont contribué de près ou de loin
à l’élaboration de ce mémoire, et plus particulièrement : Mme
Fadoua TAHRAOUI employé à l’ANPME, M. HASSOUNI enseignant à
l’ISCAE, M. DOH Atsou Dogbéda étudiant à l’ISCAE.
Veuillez trouver dans ce modeste travail l’expression de notre

profonde gratitude.

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Sommaire
Introduction ................................................................................................... 6
Partie 1 : Audit financier et PME au Maroc ..................................................... 9
Chapitre 1 : Programme de mise à niveau des PME au Maroc ........................... 9
Section 1 : PME / Définition, contrainte et handicaps ..................................... 9

I. Définition de la PME au Maroc .............................................................................. 9
II. Poids, Contraintes et handicaps des PME marocaines .......................................... 12
Section 2 : Programme de mise à niveau des PME marocaines ........................ 15

I. La PME dans l'économie nationale ...................................................................... 15
II. L’agence nationale pour la promotion de la petite et moyenne entreprise
(ANPME)…………….………………………………………………………………………………………………17
III. La mise à niveau des entreprises marocaines ....................................................... 19
Chapitre 2 : Audit financier au Maroc......................................................... 25
Section 1 : les normalisateurs au Maroc .......................................................... 25

I. Ordre des Experts Comptables (OEC)................................................................... 25
II. Le Conseil Déontologique des Valeurs Mobilières (CDVM) .................................... 29
III. Le conseil national de la comptabilité (CNC) ........................................................ 31
Section 2 : Le manuel des normes d’audit ....................................................... 32

I. Types de mission ........................................................................................................ 32
II. Principes généraux et responsabilités ....................................................................... 36
Partie 2 : Amélioration de la transparence financière au niveau de la PME

marocaine par le biais de l’audit financier ...................................................... 57
Chapitre 1 : Démarche de l’audit financier appliquée aux PME au Maroc ......... 57
Section 1 : Les spécificités de la PME et impact sur la mission d’Audit ............. 57

I. Spécificités à impact positif sur la mission d’audit ................................................ 57
II. Spécificités à impact négatif sur la mission d’audit ............................................... 59

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Section 2 : Démarche de la mission d’Audit pour la PME aux Maroc ................ 63

I. Planification de la mission .................................................................................. 64
II. Appréciation du contrôle interne ........................................................................ 73
III. Contrôle des comptes......................................................................................... 78
IV. La Finalisation de la mission ................................................................................ 83
Chapitre 2 : Cas pratique d’Audit financier d’une PME marocaine (CITAVEC) .... 88
Section 1 : Prise de connaissance générale de la société CITAVEC et Objectifs et

règles de base d’un programme de travail ...................................................... 88
I. Prise de connaissance générale de la société CITAVEC ......................................... 88
II. Objectifs et règles de base d’un programme de travail ......................................... 89
Section 2 : Programme de travail du Contrôle Interne et du Contrôle des

Comptes du cycle Ventes-Clients de CITAVEC .................................................. 94
I. Programme de travail du contrôle interne du cycle clients-ventes ........................ 94
II. Programme de travail du contrôle des comptes ................................................... 98
Conclusion .................................................................................................. 105
Bibliographie ............................................................................................... 107

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Introduction Générale
Corruption, fraude, blanchiment... : les manquements éthiques en matière financière
revêtent plusieurs formes, qui peuvent menacer les fondements mêmes du
libéralisme économique.
La notion de transparence financière commence à s’imposer dans le débat public

avec une acquitté de plus en plus forte suite aux scandales répétitifs des places
financières internationales, la dernière en date étant la crise financière internationale
actuelle (subprimes, Kerviel, Madoff,...). Que ce soit sur le plan macro-économique
ou sur un volet micro-économique, la transparence financière est aujourd’hui une
pierre angulaire dans la mesure de la performance, la valorisation des organisations,
et surtout l’information des investisseurs pour leurs décisions. La transparence
financière donc est un facteur clé de la vitalité économique.
La question de la bonne gouvernance est devenue le socle des relations entre les
entreprises qui sont en quête de compétitivité et d’attractivité. L’environnement
juridique en vigueur exige plus de rigueur et de transparence pour pouvoir gagner la
moindre place sur un marché local, sous-régional et international de plus en plus
concurrentiel.
N’entendons-nous pas dire parfois qu’au niveau de plusieurs entreprises, on voit trois
bilans dont l’un est pour les banques, le deuxième pour le fisc et le dernier pour
l’entreprise elle-même ? Dans un tel contexte, tout outils pouvant servir à la
transparence financière doit être examiné, et cela avec attention afin de veiller à sa
fiabilité et à sa correcte applicabilité.
Dans les économies émergentes comme celle du Maroc, traditionnellement, les PME
(Petites et Moyennes Entreprises) constituent la principale composante du tissu
économique et commercial.

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Toutefois, compte tenu de leur taille, elles rencontrent des difficultés particulières,
aux quelles les législations nationales et internationales cherchent à remédier par
l'octroi de divers avantages. Ceci étant, ces avantages sont rarement à la hauteur des
besoins des PME en vue de redresser la barre et faire face à leurs handicaps.
Le manque de transparence financière représente sans aucun doute l’un des plus
saillants handicaps dont souffre la plupart des PME et qui se répercute sur la situation
financière de ces dernières qui ne peuvent donc que difficilement faire appel à des
sources de financement externe.
Dans le présent mémoire nous essayons de montrer dans quelle mesure l’Audit
financier peut être pensé comme un outil à même d’assurer la transparence
financière des PME marocaines qui, en raison de la mondialisation ou plus
précisément des accords de libre échange conclues entre le Maroc et d’autres pays
de niveau de développement économique plus avancé tels que les Etats Unis
d’Amérique, l’Union Européenne…, sont et/ou seront amenées à subir une forte
pression concurrentielle de la part de puissantes entreprises étrangères.
Notre travail s’articulera autour de deux grands axes. Le premier, l’Audit financier et
PME au Maroc nous permettra de présenter la situation des PME au Maroc et de
donner un aperçu général sur l’audit financier suivant les normes marocaines.
L’Amélioration de la transparence financière au niveau de la PME marocaine par le

biais de l’audit financier constituera le second axe que nous aborderons et dans
lequel nous allons développer « la Démarche de l’audit financier appliquée pour les
PME au Maroc » suivi de la présentation d’un cas pratique d’audit financier dans une
PME marocaine.

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Partie 1 : Audit financier et

PME au Maroc
Chapitre 1 : Programme de mise à niveau des PME au Maroc .............. 9
Section 1 : PME / Définition, contrainte et handicaps ....................... 9
Section 2 : Programme de mise à niveau des PME marocaines ........ 15
Chapitre 2 : Audit financier au Maroc ................................................. 25
Section 1 : Les normalisateurs au Maroc.......................................... 25
Section 2 : Le manuel des normes d’audit........................................ 32

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Partie 1 : Audit financier et PME au Maroc

Introduction de la 1e Partie :
Dans la question de la transparence financière au niveau des PME, il importe d’entrée

de jeu de cerner les notions de PME et d’audit financier. La pratique de l’audit
financier a connu une transformation graduelle par le biais de l’internationalisation et
de la globalisation de cette pratique. Quant à la définition de « PME » au Maroc, elle
a beaucoup évolué pour aboutir à une définition commune grâce à la charte de la
PME. Nous allons dans un premier temps développer les PME et leurs spécificités
pour rebondir sur les trais saillants de l’audit financier dans un second temps.
Chapitre 1 : Programme de mise à niveau des PME au Maroc
Section 1 : PME / Définition, contraintes et handicaps
Si la plupart des pays se réfèrent aux mêmes critères pour définir cette catégorie
d'entreprises (effectif, montant du CA et/ou du total du bilan), les seuils utilisés
varient considérablement d'un pays à l'autre. Cependant, les éléments qui
caractérisent cette catégorie d’entreprise, parmi lesquels les handicaps auxquels elles
font face demeurent presque les mêmes partout ailleurs.
I. Définition de la PME au Maroc
La définition de la PME au Maroc a évolué en fonction des dispositions contenues

dans les différents textes ayant cherché à encourager cette catégorie d’entreprises en
raison de sa taille réduite et de sa fragilité relative.
Parmi ces textes, on peut citer : la procédure simplifiée accélérée de 1972, le code
des investissements de 1983, la définition de Bank Al Maghrib de 1987, les
dispositions du FOGAM pour la mise à niveau des PME, la définition de la sous-
commission en charge de la PME lors de la préparation du Plan de Développement
Economique et Social… (Voir Annexe 1).

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En d’autres termes, jusqu’en juillet 2002, il n'existait pas de définition "officielle" de

la PME au Maroc. Toutefois, depuis la loi 53-00 formant "Charte de la PME" du 23
juillet 2002, cette catégorie d'entreprise a une définition "officielle".
Selon l'article premier de cette loi, la PME est une entreprise gérée et/ou administrée
directement par les personnes physiques qui en sont les propriétaires,
copropriétaires ou actionnaires et qui n'est pas détenue à plus de 25% du capital ou
des droits de vote par une entreprise, ou conjointement par plusieurs entreprises, ne
correspondant pas à la définition de la PME(1). Ce seuil peut, toutefois, être dépassé
lorsque l'entreprise est détenue par des fonds collectifs d'investissement, des
sociétés d'investissement en capital, des organismes de capital risque, des
organismes financiers habilités à faire appel à l'épargne publique à condition que
ceux-ci n'exercent, à titre individuel ou conjointement, aucun contrôle sur
l'entreprise.
Par ailleurs, les PME doivent répondre aux deux conditions suivantes :
avoir un effectif permanent ne dépassant pas 200 personnes
avoir réalisé, au cours des deux derniers exercices, soit un chiffre d’affaires
hors taxes inférieur à 75 millions de DH, soit un total de bilan inférieur à 50
millions de DH.
Cette même charte propose également des critères spécifiques aux entreprises
nouvellement créées c'est à dire celles qui ont moins de deux années d'existence :
sont considérées comme PME les entreprises ayant engagé un programme
d’investissement initial inférieur à 25 millions de DH et respectant un ratio
d’investissement par emploi inférieur à 250 000 DH (1).
CHIFFRES D'AFFAIRES ou TOTAL DU
TYPE D'ENTREPRISE EFFECTIF
BILAN
PETITE ET MOYENNE
≤ 200 personnes ≤ 75 millions DH ≤ 50 millions DH
ENTREPRISE
(1) : Voir http://www.enset-media.ac.ma/cpa/charte_pme_maroc.htm Article 1

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Lorsque la PME détient directement ou indirectement plus de 25% du capital ou des

droits de vote dans une ou plusieurs entreprises, il est fait addition des effectifs
permanents et des C.A. H.T. ou des totaux des bilans annuels de ladite P.M.E. et des
autres entreprises précitées.
Bien entendu ce type de définition n'est jamais définitif et peut faire l'objet, au gré
des circonstances économiques et sociales, d'aménagements de la part des
opérateurs économiques et des institutionnels.
C'est notamment le cas de la commission mixte, composée de représentants de Bank

Al-Maghrib et du GPBM (Groupement Professionnel des Banques Marocaines), qui
est chargée d'élaborer les nouveaux systèmes de rating bancaire, dans le cadre de
l'alignement des banques marocaines sur les nouveaux standards européens issus
des accords de "Bâle II".
Le nouveau système proposé, qui devrait être adopté par l'ensemble des banques
marocaines au cours du deuxième semestre 2004, propose des échelles de notation
différenciées suivant la catégorie d'entreprise concernée (grande entreprise, PME,
micro-entreprise), ces dernières étant définies sur les bases suivantes(1) :
CHIFFRES D'AFFAIRES ou TOTAL DU

TYPE D'ENTREPRISE EFFECTIF
BILAN
GRANDE ENTREPRISE ≥ 250 salariés ≥ 75 millions DH ≥ 90 millions DH
PETITE ET MOYENNE
< 250 salariés < 75 millions DH < 90 millions DH
ENTREPRISE
MICRO-ENTREPRISE < 10 salariés < 10 millions DH < 15 millions DH
(1) : Voir http://www.enset-media.ac.ma/cpa/charte_pme_maroc.htm Charte de la PME

Article 1

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Partant de la définition de la PME retenue par la loi 53-00 formant "Charte de la

PME" du 23 juillet 2002, il convient de s’informer sur l’importance de cette catégorie
d’entreprise dans l’économie marocaine et des contraintes et handicaps auxquels
elles font face.
II. Poids, Contraintes et handicaps des PME marocaines
La PME est présente dans tous les secteurs de l’activité économique marocaine(1) :
l’industrie, l’artisanat et le BTP, les commerces et enfin les services qui englobent le
tourisme, les communications, les transports, les services financiers,…
Dans le domaine industriel en particulier, parmi les 500.000 emplois que compte
aujourd’hui le secteur, la PMI représente près de la moitié répartie comme suit :
textile et habillement (35%), chimie et parachimie (26%), agro-alimentaire (24%),
mécanique et la métallurgie (12%), électrique et électronique (3%).
Dans le secteur artisanal, la PME prédomine encore plus dans la pêche, la

sylviculture, l’élevage, et surtout dans les métiers traditionnels à forte valeur ajoutée
culturelle et sociale (tapis, produits de terre, métaux, cuir, couture traditionnelle,
…etc).
La PME accuse également une présence très remarquée dans le secteur du BTP où
mis à part la production des matériaux de construction (sidérurgie, cimenteries,
fabrication de conduites) la grande majorité des entreprises marocaines de
construction entrent dans cette catégorie. Ainsi, l’ensemble de ce secteur artisanal
qui compte près de 2 millions d’emplois est constitué dans sa plus grande majorité de
PME.
Le secteur du commerce qui compte 888.000 emplois (hors informel) est constitué
dans presque son intégralité de PME.
(1) : Voir http://www.finances.gov.ma/esp_doc/util/file.jsp?iddoc=1800 P.3

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Dans le secteur des services, et tout d’abord dans le tourisme qui compte près de
600.000 emplois, la PME constitue un outil privilégié dans la promotion de
l’hôtellerie, de la restauration et des agences de voyages.
Par ailleurs, les grandes mutations liées aux technologies de l’information qu’a
connues le secteur des communications, combinées à sa privatisation, ont engendré
une apparition de PME nouvelles dans les services de l’internet, des publiphones, de
la téléphonie sans fil, de l’audio-visuel et de la réception par satellites, …
La PME a également accusé une présence de plus en plus remarquée dans le domaine
des transports urbains et inter-urbains depuis leur privatisation au milieu des
années 90.
Enfin, la réforme du marché financier et la dynamisation de la bourse ont, aussi,

engendré la création de PME nouvelles telles que intermédiaires boursiers, sociétés
de crédit à la consommation, intermédiaires d’assurances,…
En bref, d'après la Fédération de la PME (affiliée à la CGEM), les PME marocaines

constitueraient 95 % du tissu économique du pays et seraient implantées pour 72 %
dans le commerce et les services. En 2002, elles auraient occupé plus de 50 % des
salariés du secteur privé et auraient contribué à hauteur de 31 % aux exportations
marocaines et de 51 % aux investissements privés nationaux(1).
Toutefois, alors qu'elles représenteraient environ 40 % de la Production nationale,

elles ne participeraient qu'à hauteur de 10 % de la Valeur Ajoutée du pays (NB :
données quantitatives à prendre avec précaution, du fait de l'absence de statistiques
fiables et de l'importance de l'économie informelle au Maroc).
Ceci étant dit, il convient de souligner que les PME marocaines, malgré leur position
dans l’économie nationale font face à un certain nombre d’handicaps qu’elles doivent
d’abord surmonter avant d’atteindre un niveau satisfaisant de développement.
(1) : Voir P.M.E ET STRATEGIE DE DEVELOPPEMENT AU MAROC écrit par AZZOUZI BOUZID

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Acteurs majeurs de l'économie marocaine, les PME sont cependant confrontées à de

nombreuses difficultés qui handicapent leur mise à niveau :
manque de transparence des comptes ;

sous-bancarisation et difficultés d’accès au financement (coût du crédit et
garanties exigées souvent rédhibitoires) (1) ;
faible productivité et obstacles culturels à l’amélioration de la compétitivité
(forte centralisation du pouvoir décisionnel, faible taux d’encadrement, culture
orale des affaires, absence de comptabilité rigoureuse, culture financière
insuffisante) ;
absence de préparation et d’ouverture à l’international des dirigeants.
Ainsi, en avril 2004, d'après A. Kessal (président de la Fédération PME), sur les 70 000
PME affiliées à la Caisse Nationale de Sécurité Sociale (CNSS), seulement 40 000
déposent un bilan auprès de l'administration fiscale et 1 500 remplissent les
conditions nécessaires à un financement par les circuits bancaires classiques (2).
En raison de ces handicaps et des ces chiffres alarmants, on se demande où en est le

programme de mise à niveau des entreprises marocaine initié depuis Février 1996
suite à la conclusion de l'accord d'association avec l'Union Européenne par le
gouvernement d’ Abdelatif Fellali l avec pour objectif de développer la capacité de
performance de l'économie marocaine et de moderniser le secteur privé marocain,
en particulier les petites et moyennes entreprises (PME) de telle sorte qu'elles
puissent maîtriser les défis qui résulteront de l'achèvement de la zone de libre-
échange en 2012.
(1) : http://www.cgem.ma/servlet/publication/ServletElement?tache=AfficherFichier&idElement=112

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Section 2 : Programme de mise à niveau des PME marocaines
I. La PME dans l'économie nationale(1)
Les petites et moyennes entreprises constituent la base du tissu économique du

Maroc. Numériquement de loin les plus nombreuses, elles participent de manière
positive à la croissance économique, à la création d'emplois et au développement
régional et local. Néanmoins, leur contribution reste largement en deçà des
potentialités que cette catégorie d'entreprises peut faire valoir.
Environnement de l'Entreprise Marocaine
Le Maroc mobilise ses multiples atouts pour relever le défi de la compétitivité

internationale et promouvoir le maximum d'investissements privés nationaux et
étrangers.
Opérateurs publics et privés conjuguent leurs efforts pour offrir à l'entreprise un

environnement favorable et attractif.
Parmi les réformes et mesures entreprises par le Maroc dans sa course à la

compétitivité on note :
L'ouverture des différents secteurs économiques au capital étranger ;

La libéralisation du commerce extérieur et du régime des changes ;
La réforme de certaines lois ;
La privatisation et le désengagement de l'Etat de certaines activités en vue de
donner un rôle accru au secteur privé national et étranger ;
Le désencadrement du crédit ;
La modernisation du secteur financier et de la Bourse des Valeurs de
Casablanca.
(1) : http://www.anpme.ma/fr/environnement/Rubriques.aspx?idmod=10

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Le processus de modernisation du cadre juridique et fiscale de l'entreprise marocaine

connait un rythme accéléré et se rapproche de plus en plus des exigences et
conventions internationales. Les nouvelles dispositions concernent les domaines
suivants:
Le code de commerce : Il a intégré toutes les activités lucratives à l'exception

de l'artisanat. Ses dispositions ont clarifié la définition du fonds de commerce,
réglementé les contrats commerciaux, et ont organisé la faillite et la
liquidation judiciaire. (Dahir n° 1-96-83 du 1 août 1996 portant promulgation
de la loi n°15-95 formant code de commerce) ;
Les lois sur les sociétés et en particulier la loi sur les sociétés anonymes qui
protège les actionnaires, consacre l'appel public à l'épargne, et une
administration dualiste avec un directoire et un conseil de surveillance. (Dahir
n° 1-96-124 du 30 août 1996 portant promulgation de la loi n°17-95 relative
aux sociétés anonymes) ;
Le marché boursier est réorganisé et sa gestion modernisée. En vertu de la loi

adoptée en 1993, la Bourse des valeurs de Casablanca est passée du statut
d'établissement public à celui de société de droit privé, dont le capital est
détenu à parts égales par les sociétés de bourse. Parallèlement, la création du
Conseil déontologique des valeurs mobilières permet le bon fonctionnement
du marché et assure la protection des épargnants. (Dahir n° 1-93-211 du 21
septembre 1993 relative à la Bourse des valeurs) ;
La loi relative à la création des tribunaux de commerce tranche avec

l'organisation judiciaire antérieure qui se composait d'une seule juridiction au
sein de laquelle les tribunaux avaient une compétence générale pour
connaître sans distinction de tous les litiges. Actuellement les affaires
commerciales relèvent de juridictions spécialisées. (Loi n°53-95 instituant des
juridictions de commerce) ;

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La loi 6 /99 relative à la liberté des prix et de la concurrence est l'expression

d'un choix qui vise à être en conformité avec les règles de l'OMC. Elle consacre
la liberté d'entreprendre et la liberté d'accès aux marchés et à toutes les
activités économiques. Elle met en place une concurrence plus saine entre les
acteurs économiques.
Dans le domaine fiscal, la réforme définie par la loi cadre de 1982 et
promulguée en 1984, a imprimé à la fiscalité une allure moins contraignante,
plus souple, plus équitable et surtout plus incitative. Les réformes mises en
place ont supprimé les impôts catégoriels appliqués par nature de revenu en
leur substituant deux nouveaux impôts: l'impôt sur les sociétés et l'impôt sur
le revenu.
Le code du travail : la loi relative au code du travail est entrée en vigueur le 8
juin 2004, elle reste attachée aux grands principes internationaux ratifiés par
le Maroc. (Dahir n° 1-03-194 11 septembre 2003 portant promulgation de la loi
n°65-99 formant code du travail publié au BO N° 5210 du 6 mai 2004) ;
II. L’agence nationale pour la promotion de la petite et moyenne

entreprise(ANPME)
L’ANPME a pour mission prioritaire de piloter et de mettre en œuvre le Programme

National de Modernisation Compétitive des entreprises marocaines dans son volet
Conseil et Accompagnement. Une mission qui a pour objectif d’élever les niveaux de
compétitivité des PME aux standards internationaux avec un ancrage plus important
aux stratégies sectorielles clairement définies et déclinées territorialement(1).
1. Une présence dans les régions(2)
Grâce à son réseau d’intervenants régionaux (RIMANE et le Réseau Régional pour la

Modernisation des Entreprises), l’ANPME :
(1), (2) : Voir Annexe 2

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Relaye son action en matière de communication et de promotion régionale

des programmes de conseil et d’accompagnement des PME.
Fait émerger les besoins des PME dans les régions.
Assure le suivi de la mise en œuvre de ses actions dédiées aux PME relevant de
leur portefeuille respectif.
2. Les atouts de l’ANPME(1)
Une équipe confirmée et un accompagnement personnalisé des PME ;
Un dispositif d’intervenants régionaux proche de la PME ;
Des compétences métiers et des expertises confirmées à un coût très

compétitif ;
Des modes opératoires simplifiés ;
Des répertoires et banques de données.
3. Offre de services de L’ANPME
Pour les PME Deux programmes sont mis en place à savoir Imtiaz et Moussanada
pour deux typologies d’entreprises:
Le programme Imtiaz : vise à accompagner les PME à fort potentiel de

croissance, dans un cadre contractuel. Ce programme concerne notamment la
R&D, l’innovation et le transfert de technologie, l’accès aux marchés
internationaux.
Le programme Moussanada : vise à accompagner les PME en phase de

modernisation ou de restructuration, par le biais de programmes territoriaux
ou sectoriels, impliquant des structures d’appui et des acteurs locaux(2).
(1), (2) : Voir Annexe 2

marocaine 2009
III. La mise à niveau des entreprises marocaines
La modernisation compétitive des entreprises constitue une priorité nationale à

même de permettre au tissu économique marocain de réussir son arrimage à la
dynamique internationale(1).
1. Les enjeux(2)
La modernisation compétitive de l’entreprise est un processus continu et dynamique

qui vise à améliorer durablement la compétitivité nationale et internationale des
entreprises.
Aujourd'hui, plus que jamais, l’entreprise se doit de mettre en œuvre des actions
destinées à développer ses compétences, moderniser son outil de production afin de
consolider ses avantages compétitifs, améliorer sa structure organisationnelle et se
positionner sur de nouveaux marchés.
La signature des accords de libre échange entre le Maroc et plusieurs groupements

régionaux et pays partenaires témoigne de la volonté du Maroc d’intégrer davantage
l'économie mondiale.
Le démantèlement progressif de toutes les barrières tarifaires et non tarifaires aux

échanges des produits, élargit l'environnement concurrentiel de l’économie
marocaine et offre aux entreprises marocaines des perspectives d'accès à de
nouveaux marchés.
2. Les objectifs(3)
La modernisation compétitive est un processus qui vie à préparer et à adapter en

permanence l’entreprise et son environnement aux exigences du marché et qui se
traduit par :
(1) : http://www.anpme.ma/fr/mise_aniveau/comprendre.aspx
(2) : http://www.anpme.ma/fr/mise_aniveau/Rubrique.aspx?idrub=4&idmod=12

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L’amélioration de la productivité de l’entreprise : offrir un produit/service

aux moindres coûts ;
Le renforcement du positionnement concurrentiel de l’entreprise ;
La maitrise de l’évolution des techniques et des marchés.
3. La démarche(1)
La démarche de modernisation compétitive peut être résumée comme suit :
Réalisation ARGAZE- tous droits réservés
L’entreprise exprime ses besoins tant financiers qu’en assistance technique. Pour les
besoins financiers, elle établi une demande de crédit auprès des banques. Là se situe
de la part des banques une demande de garantie. Le dossier est ensuite instruit et
donne lieu ou non à l’octroie du crédit.
Pour ce qui est de l’assistance technique, la demande est formulée, à travers la

structure d’appui qu’est l’ANPME qui se charge de l’instruction du dossier.

marocaine 2009
En cas d’instruction positive, l’expertise nécessaire est mobilisée pour répondre à la

demande. Sinon, une nouvelle demande doit être formulée et le cycle reprend .
4. Les instruments de la mise à niveau(1)
Les pouvoirs publics, en étroite collaboration avec les opérateurs économiques

privés, ont mis en place un dispositif intégré d'appui aux entreprises, regroupant une
panoplie d'instruments et de mécanismes complémentaires et adaptés aux besoins
des entreprises.
Ce dispositif couvre aussi bien le conseil et l'accompagnement pour l'identification

des besoins, la formulation de stratégies de repositionnement et la concrétisation des
actions immatérielles de modernisation compétitive, que le financement des biens
d'équipement nécessaires à la modernisation compétitive des entreprises.
Parmi les instruments de financement mis en place, il y a lieu de citer :
un système de fonds de garantie devant faciliter l'accès au crédit ;
une ligne capital-risque, pour le renforcement des ressources propres des

entreprises sous-capitalisées ;
des lignes de crédits à des conditions avantageuses.
5. Les mesures d’accompagnement(2)
5.1. Amélioration de l'environnement général des affaires
Les efforts consentis dans ce sens visent à assurer aux opérateurs économiques un
environnement économique, juridique et institutionnel efficient pour leur garantir un
climat d'affaires avantageux et, à conduire le développement économique sur une
base prévisible et transparente.

marocaine 2009
A ce titre, les Pouvoirs Publics ont initié un ensemble de mesures qui ont porté
particulièrement, outre le parachèvement de la réforme du secteur financier, sur le
cadre juridique et institutionnel des affaires, la réduction des coûts de facteurs ainsi
que sur l'ouverture des services publics et des infrastructures au privé et la réforme
du système d'éducation et de formation.
5.2. Appui à l'environnement immédiat des entreprises
Le programme de renforcement de l'infrastructure de base consiste à

mettre à la disposition des investisseurs, en plus d'une assise foncière, des
services de qualité et un environnement favorable à la bonne marche de
leurs activités, notamment des zones d'activité économique, des parcs
industriels, des zones franches et des pépinières d'entreprises.
Le programme de renforcement de l'infrastructure technologique a pour

objectif de permettre à l’entreprise de répondre aux exigences
internationales en matière de normes et de qualité et d'être à l'écoute des
évolutions technologiques, principalement à travers les Centres
Techniques sectoriels.
Le programme de renforcement des associations professionnelles se

propose d'impliquer davantage ces dernières en tant qu'interfaces entre
l’entreprise et les autres acteurs de la vie économique, en vue de relayer
l'effort de l'administration dans l'assistance, l'encadrement et l'orientation
des PME/PMI.
Le développement de la formation professionnelle vise à mettre à niveau

le système de la formation professionnelle et le faire évoluer en fonction
des besoins des entreprises, par le biais de mécanismes d'identification
des besoins et de satisfaction en compétences.

marocaine 2009
5.3. Appui direct aux entreprises
Un ensemble de prestations d'appui, de conseil et d’accompagnements, adaptés aux

besoins des entreprises est mis en place pour la réalisation des diagnostics, des plans
d'affaires et des investissements immatériels.
Il s'agit particulièrement de l'accompagnement des entreprises en matière de :

Développement stratégique ;
Management et organisation ;
Promotion et marketing ;
Production, qualité et R&D ;
Comptabilité et finance ;
Montages financiers ;
Système d'information.
5.4. L’ANPME appui les PME dans leur effort de modernisation

compétitive, par le biais de leurs Fédérations et Associations
Professionnelles
Les actions menées dans ce cadre sont les suivantes :

Formation, sensibilisation et information ;
Accompagnement dans la modernisation compétitive des entreprises ;
Création de systèmes d'information ;
Conduite d'activités favorisant la qualité des produits et la productivité ;
Programmes de bonne gestion environnementale.

marocaine 2009
5.5. Des mécanismes de financement appropriés sont mis à la

disposition des PME, à même de :
Faciliter l'accès au financement bancaire à travers la constitution de fonds de

garantie dédiés à la modernisation compétitive;
Consolider les fonds propres de l'entreprise à travers la ligne de capital risque ;
Alléger les coûts de financement à travers la mise en place des lignes de

crédits spécifiques à la modernisation compétitive.

marocaine 2009
Chapitre 2 : Audit financier au Maroc
Section 1 : les normalisateurs au Maroc
I. Ordre des Experts Comptables (OEC)

1. L’institution(1)
Au Maroc comme un peu partout dans le monde, l’audit financier est le monopole
des experts comptables. La profession d’expert comptable est regroupée au sein de
l’Ordre des Experts Comptables institution dotée de la personnalité morale et régie
par la loi n° 15/89.
1.1. Les attributions générales
Les attributions générales de l’Ordre des Experts Comptables sont les suivantes :
Assurer la sauvegarde des principes et traditions de moralité, de dignité et de probité

qui font l’honneur de la profession d’expert comptable et veiller au respect par ses
membres, des lois, règlements et usages qui régissent l’exercice de la profession.
Admettre dans la profession les experts comptables selon les formes et les conditions
prévues par la loi précitée.
Edicter tout règlement nécessaire à l’accomplissement de sa mission et établir le

code des devoirs professionnels rendu applicable par le gouvernement.
Assurer, en outre, la défense des intérêts matériels et moraux de la profession

d’expert comptable, éventuellement devant les juridictions.
Organiser et gérer les œuvres de coopération, de mutualité et d’assurance de ses

membres ainsi que les œuvres de retraite.
Représenter la profession d’expert comptable auprès de l’Administration à qui il
(1) : http://www.oec-maroc.com/Presentation/Linstitution

marocaine 2009
donne son avis sur toutes les questions dont elle le saisit, et auprès des organisations
ou organismes internationaux poursuivant des buts analogues à ceux que lui assigne
la loi.
L’ordre exerce ses attributions par l’intermédiaire d’un conseil national et de conseils
régionaux, et de leurs présidents respectifs.
1.2. Les commissions techniques
Il est à noter également que conformément aux dispositions de la loi 15-89 et au

règlement intérieur du Conseil National de l’Ordre des Experts Comptables, il a été
procédé à la constitution des commissions techniques afin d’assurer
l’épanouissement des initiatives et la réalisation de l’ensemble des membres de la
profession. Ces commissions sont :
Action sociale et Solidarité ;

Formation ;
Déontologie, barème, devoirs professionnels et contrôle de l'activité
professionnelle ;
Etudes techniques, normalisation et diligences ;
Fiscalité, études juridiques et expertise judiciaire ;
Relation internationales ;
Communication ;
Normalisation internationale.
2. Les domaines d’intervention(1)
L’ordre des experts comptables a deux grands domaines d’intervention à savoir : le

commissariat aux comptes et l’audit, le conseil.
(1) : http://www.oec-maroc.com/Presentation/Lesdomainesdintervention

marocaine 2009
2.1. Le commissariat aux comptes et l’audit
Le commissariat aux comptes est réservé à l’expert comptable. L’expert comptable

exerce la mission légale de commissariat aux comptes conformément aux textes en
vigueur. Il veille, à l’exclusion de toute immixtion dans la gestion, au contrôle et à la
fiabilité des données comptables et financières.
Le monopole réservé à l’expert comptable en matière de commissariat aux comptes

est entré en vigueur le 3 février 1996, date à partir de laquelle tout rapport de
commissariat aux comptes ne peut être signé que par un membre de l’ordre.
L’expert comptable exerce aussi des missions d’audit contractuel, financier et

comptable. Ce sont des missions demandées en général par les actionnaires, les
dirigeants ou par des tiers, et dont les objectifs peuvent différer de ceux de la mission
de contrôle légal.
Dans le cadre de son monopole, l’expert comptable est seul habilité à émettre une
opinion sur un ou plusieurs comptes de l’entreprise.
Par contre la mission de conseil est une discipline pluridisciplinaire.
2.2. Le conseil
Le conseil est un domaine d’intervention privilégié de l’expert comptable de par sa

formation pluridisciplinaire et sa connaissance approfondie de l’environnement
économique, financier et fiscal.
L’expert comptable intervient dans :
Le conseil juridique et fiscal ;
Le conseil financier et comptable ;
Le conseil en organisation et en gestion de manière générale.

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3. L’expert Comptable(1)
Le port du titre d’expert comptable est réglementé par le Dahir 1.92.139 du 14 rejeb
1413 (8janvier 1993) portant promulgation de la loi 15/89. Les experts comptables
sont tous membres d’une institution organisée : l’Ordre des Experts Comptables, régi
par la loi susvisée. L’Ordre tient à la disposition du public le tableau à jour de ses
membres.
De par la loi, L’expert comptable est seul habilité à :
Attester la régularité et la sincérité des bilans, des comptes de résultats et des

états comptables et financiers,
Délivrer toute autre attestation donnant une opinion sur un ou plusieurs

comptes des entreprises ou des organismes,
Exercer la mission de commissaire aux comptes,
Exercer les fonctions de commissaire aux apports (loi 17/95 sur les sociétés
anonymes).
Il peut aussi :
Analyser et organiser les systèmes comptables ;
Ouvrir, tenir, redresser, centraliser, Suivre et arrêter les comptabilités ;
Donner des conseils et avis et entreprendre des travaux d’ordre juridique,

fiscal, économique, financier et organisationnel se rapportant à la vie des
entreprises et des organismes.
A coté de l’ordre des experts comptables, il y a le conseil déontologique des valeurs

mobilières qui joue également un rôle de normalisateur.
(1) : http://www.oec-maroc.com/Presentation/LexpertComptable

marocaine 2009
II. Le Conseil Déontologique des Valeurs Mobilières (CDVM)
Institué par le Dahir portant loi n° 1-93-212 du 21 septembre 1993, le Conseil

Déontologique des Valeurs Mobilières (CDVM) est un établissement public doté de la
personnalité morale et de l'autonomie financière. En tant qu'autorité de marché, le
CDVM a pour mission générale de protéger l'épargne investie en valeurs mobilières.
Pour assumer sa mission, le CDVM veille à l'information des investisseurs en valeurs
mobilières, ainsi qu’au bon fonctionnement des marchés de valeurs mobilières à
travers le contrôle du respect des dispositions légales et réglementaires les régissant.
Le CDVM assiste le gouvernement dans l’exercice de ses attributions en matière
réglementaire.
1. Les attributions du CDVM
Afin d’assurer la protection de l’intérêt des épargnants et le bon fonctionnement des

marchés de valeurs mobilières, le CDVM contrôle les sociétés de bourse, les sociétés
de gestion et les dépositaires à travers le suivi des différentes règles relatives à leurs
activités. Il exerce également un contrôle technique sur la Bourse de Casablanca et
sur Maroclear (MAROCLEAR est l'unique Dépositaire Central des Titres au Maroc. Il a
été créé en vertu des dispositions de la loi n° 35-96 du 9 juillet 1997 qui a du même
coup institué le régime de la dématérialisation des valeurs mobilières), et s’assure du
respect des différentes règles relatives aux OPCVM. Lorsque des irrégularités sont
relevées, elles sont sanctionnées, en fonction de leur nature, soit par le CDVM ou le
Ministre des Finances (sanctions disciplinaires), ou par la justice (sanctions pénales).
Le CDVM est également chargé de la surveillance du marché. En effet, le CDVM
surveille les transactions boursières en vue de déceler les pratiques et
comportements susceptibles de nuire à la sécurité des épargnants et à l'intégrité du
marché. Il s'agit de rechercher, notamment en diligentant des enquêtes, les délits
boursiers tels que le délit d'initié, la manipulation de cours et la diffusion
d'informations fausses ou trompeuses. Le CDVM reçoit les plaintes des épargnants

marocaine 2009
concernant les opérations sur valeurs mobilières et déclenche, le cas échéant, des
enquêtes pour vérifier le bien fondé de la plainte et prendre les mesures qui
s'imposent(1).
2. Objectif du CDVM
L’objectif du CDVM est de permettre aux investisseurs de prendre des décisions en

connaissance de cause, en s’assurant qu’ils disposent régulièrement de l’information
nécessaire pour se déterminer sur leurs choix d’investissement. Ainsi, dans le cas
d’une opération d’appel public à l’épargne (émission ou cession de titres,
introduction en bourse, …) le CDVM vise les notes d'information. Par la suite, le
CDVM contrôle le respect des obligations d’informations permanentes et
occasionnelles incombant aux personnes morales qui font appel public à l'épargne.
De même, le CDVM contrôle les notes d’information établies par les OPCVM et
s’assure que ces derniers effectuent les publications réglementaires nécessaires à
l’information du public(2). Le CDVM a pour objectif également d’accompagner le
développement du marché. De ce fait pour améliorer la contribution des marchés
financiers au financement de l’économie nationale et aider à leur développement, le
CDVM initie ou participe à l’élaboration de projets de lois ou de règlements, de
même qu’il édicte ses propres circulaires après une large consultation de place. Par
cette démarche, le CDVM s’inspire de l'expérience des autres autorités de marché et
veille à s’inscrire dans la perspective du respect des normes internationales en
matière de réglementation des marchés de valeurs mobilières(3).
En outre le CDVM dans son fonctionnement, établit des rapports annuels portant
généralement sur la situation du marché au cours de l’année, le contrôle du marché,
le développement du marché ainsi que sur le CDVM lui-même. En dehors de ces
rapports annuels traditionnels, le CDVM établit d’autres rapports. A titre d’exemple,
(1), (2), (3) : http://www.cdvm.gov.ma/lecdvm/lecdvm.jsp

marocaine 2009
au cours de l’année 2008 le CDVM a établi des rapports portant sur le code marocain
de bonnes pratiques de gouvernance d’entreprise, le code d'éthique relatif aux
services portant sur les actifs financiers, ainsi que des guides publiés en 2006 comme
le Guide de communication financière dédié aux émetteurs, et le guide de création
d'une Société de Bourse(1).
III. Le conseil national de la comptabilité (CNC)
Le conseil national de la comptabilité a été institué par décret le 16 novembre 1989.
1. Missions du conseil national de la comptabilité CNC(2)
Le Conseil national de la comptabilité a pour missions, en liaison avec les ministres et

organismes compétents de :
coordonner et synthétiser les recherches théoriques et méthodologiques de

comptabilité ainsi que leurs applications pratiques ;
concevoir, élaborer et proposer les normes comptables générales ou
sectorielles ;
collecter et diffuser toutes informations relatives à la normalisation,
l'enseignement et la formation comptable ;
recommander toutes mesures susceptibles d'améliorer l'information
comptable tant au niveau national qu'au niveau des entreprises ;
coordonner et encourager les actions de recherches, d'études et de
perfectionnement se rattachant à la discipline comptable ;
représenter l'Etat dans les organismes internationaux de normalisation
comptable.
(1) : http://www.cdvm.gov.ma/lecdvm/guides.jsp
(2) : http://www.babfinance.net/index2.php?option=com_content&do_pdf=1&id=244

marocaine 2009
2. Attributions du Conseil national de la comptabilité
Le Conseil national de la comptabilité est préalablement consulté sur toutes

réglementations, instructions ou recommandations d'ordre comptable proposées par
les administrations, les commissions ou comités créés à l'initiative des pouvoirs
publics ainsi que par les établissements publics, sociétés et entreprises soumis au
contrôle financier de l'Etat. Le Conseil national de la comptabilité tient au moins une
assemblée plénière par an. Le Conseil national de la comptabilité comprend en son
sein un comité permanent(1).
3. Le comité permanent du Conseil National de la Comptabilité
Le comité permanent se réunit au moins une fois par trimestre. Il :

s'informe de la suite donnée aux avis, propositions et recommandations du
Conseil de la comptabilité ;
assure les liaisons utiles à l'exécution de la mission du Conseil national de la
comptabilité ;
prépare les projets d'avis, de recommandations ou de publications dudit
conseil(2).
Section 2 : Le manuel des normes d’audit
I. Types de mission(3)
Le manuel des normes constitue le référentiel pour les missions suivantes :
audit légal (commissariat aux comptes) ou contractuel ;

missions particulières du Commissaire aux Comptes ;
missions connexes du commissaire aux comptes ;
examen limité ;
(1), (2) : http://www.babfinance.net/index2.php?option=com_content&do_pdf=1&id=244

(3) : Manuel des normes d’audit/Titre 000 : Cadre conceptuel

marocaine 2009
examen sur la base de procédures convenues ;

compilation.
1. Nature D’une Mission D’audit
Une mission d'audit des états de synthèse a pour objectif de permettre à l’auditeur
d'exprimer une opinion selon laquelle les états de synthèse ont été établis, dans tous
leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable identifié et
applicable, et qu’ils donnent, dans tous leurs aspects significatifs, une image fidèle du
patrimoine, de la situation financière de la société au titre de l’exercice concerné,
ainsi que du résultat de ses opérations et de l’évolution de ses flux de trésorerie.
Pour ce faire, l'auditeur met en œuvre les diligences à même de lui permettre de
rassembler des éléments probants nécessaires pour tirer les conclusions sur
lesquelles se fonde son opinion.
L'opinion de l'auditeur renforce la crédibilité de ces états de synthèse, en fournissant

une assurance raisonnable, mais non absolue quant à l’assertion citée au premier
paragraphe ci-dessus. L’assurance absolue ne peut en aucun cas constituer un
objectif de l’auditeur en raison de nombreux facteurs, tels que, l’utilisation de la
technique des sondages, les limites inhérentes à tout système comptable et de
contrôle interne, le recours au jugement et le fait que la plupart des informations
probantes à la disposition de l’auditeur conduisent, par nature, davantage à des
déductions qu’à des convictions.
Dans son rapport, l’auditeur donne son avis et soit :

certifie sans réserve ;
certifie avec réserve ;
refuse de certifier.

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2. Nature d’une mission de commissariat aux comptes
Le commissariat aux comptes est une mission d’audit à caractère légal dans la mesure
où elle est imposée par la Loi. Le commissaire aux comptes, nommé par l’assemblée
des actionnaires ou des associés et, en cas de carence, par voie de justice, a pour
mission permanente de vérifier les comptes de la société, en vue d’émettre son avis
quant à l’image fidèle sus mentionnée. Il est également chargé par la loi de certaines
vérifications spécifiques et de certaines missions connexes.
Le commissariat aux comptes est régi par la loi, qui :

détermine les entités qui y sont tenues ;
fixe les missions dans leur objet et leurs conditions d’exercice ;
désigne les destinataires des communications et rapports du commissaire aux

comptes.
Le commissariat aux comptes constitue ainsi un ensemble de missions qui peuvent

s’ordonner en quatre catégories principales :
une mission d’audit conduisant à formuler un avis que les comptes présentés
répondent aux qualificatifs prévus par la loi et reflètent dans leurs aspects
significatifs la notion d’image fidèle ;
des missions spécifiques intervenant dans le cadre de sa mission de

certification et qui ont pour objet soit de vérifier la sincérité de certaines
informations, soit de s’assurer du respect de certaines garanties légales
particulières ;
des missions particulières relatives à la réalisation de certaines opérations ;
une mission de communication de ses observations et / ou, le cas échéant, ses

conclusions aux organismes et personnes désignés par la Loi.

marocaine 2009
3. Examen Limité
Une mission d'examen limité a pour objectif de permettre à l’auditeur de conclure,

sur la base de procédures ne mettant pas en œuvre toutes les diligences requises
pour un audit, qu'aucun fait d'importance significative n’a été relevé lui laissant
penser que les états de synthèse n’ont pas été établis, dans tous leurs aspects
significatifs, conformément au référentiel comptable identifié. La mission d’examen
limitée donne une assurance modérée inférieure à celle fournie par une mission
d’audit.
L'examen limité met en œuvre des investigations et des procédures analytiques

conçues pour apprécier la fiabilité d'une déclaration qui relève de la responsabilité
d’une partie pour l'utilisation par une autre partie. Bien que l’examen limité
comporte l’application de techniques et de procédures d’audit, ainsi que la collecte
d’éléments probants, en règle générale, il n'inclut pas l'évaluation des systèmes
comptables et de contrôle interne, le contrôle des comptes et des réponses aux
demandes de renseignements sur la base d'éléments corroborant recueillis grâce à
des inspections, observations, confirmations et calculs, qui sont en général des
procédures appliquées lors d'un audit.
Bien que l'auditeur s'efforce d'avoir connaissance de tous les faits importants,
l'examen limité, de par la limitation des procédures mises en œuvre, ne permet pas
d'atteindre cet objectif aussi bien que dans une mission d'audit. Par conséquent, le
niveau d'assurance fourni par un examen limité est de niveau inférieur à celui fourni
par un audit.
4. Mission D'examen Sur La Base De Procédures Convenues
Dans une mission d'examen sur la base de procédures convenues, un auditeur met en
œuvre des procédures d'audit définies d'un commun accord entre l'auditeur, l'entité
et tous les tiers concernés pour communiquer les constatations résultant de ses
travaux. Les destinataires du rapport tirent eux-mêmes les conclusions des travaux de

marocaine 2009
l'auditeur. Ce rapport s'adresse exclusivement aux parties qui ont convenu des
procédures à mettre en œuvre, car des tiers, ignorant les raisons qui motivent ces
procédures, risqueraient de mal interpréter les résultats.
5. Mission De Compilation
Dans une mission de compilation, le Professionnel utilise ses compétences

d’expertise comptable, et non celles d'auditeur, en vue de recueillir, classer et faire la
synthèse d'informations financières. Ceci le conduit d'ordinaire à faire la synthèse
d'informations détaillées sous une forme compréhensible et exploitable sans être
tenu par l'obligation de contrôler les déclarations sur lesquelles s'appuient ces
informations. Les procédures appliquées ne sont pas conçues et n'ont pas pour but
de permettre au Professionnel de fournir une assurance sur ces informations
financières. Toutefois, les utilisateurs de ces informations tirent partie de
l'intervention d'un professionnel qui a apporté ses compétences et le soin nécessaire
à leur élaboration.
L'audit et l'examen limité ont pour objectif de permettre à l'auditeur de fournir un
niveau d'assurance élevé ou modéré. Les missions d'examens sur la base de
procédures convenues et de compilation n'ont pas pour objectif de permettre à
l'auditeur d'exprimer une assurance quelconque.
II. Principes généraux et responsabilités(1)
1. Principes généraux
L’auditeur doit se conformer aux règles d'éthique relatives à un audit d’états de

synthèse.
Les normes d’audit définissent les principes fondamentaux d'éthique professionnelle
touchant :
(1) : Manuel des normes /titre I : Principes généraux et responsabilités, norme 1200

marocaine 2009
à l'intégrité ;
à l'objectivité ;
à la compétence et la conscience professionnelle ;
à l’indépendance ;
au secret professionnel ;
au professionnalisme et la qualité de travail ;
à l’acceptation et au maintien des missions.
L'auditeur reste attentif aux situations de non-respect des règles d'éthique. Des
demandes d'informations et l'observation du respect des règles concernant les
questions relatives à l'éthique, aussi bien au niveau de l'associé responsable de la
mission que des autres membres de l'équipe affectée à la mission sont mises en
œuvre aussi souvent qu'il est nécessaire durant la mission d'audit.
Si des faits sont portés à la connaissance de l'associé responsable de la mission par
l'intermédiaire du système du cabinet ou d'une autre façon indiquant que des
membres de l'équipe affectée à la mission ne se sont pas conformés aux règles
d'éthique, l'associé, en concertation avec d'autres associés au sein du cabinet,
détermine quelles sont les actions appropriées à prendre. L'associé responsable de la
mission et, le cas échéant, d'autres membres de l'équipe affectée à la mission,
consignent par écrit les problèmes identifiés et la façon dont ils ont été résolus.
1.1. Intégrité
L’auditeur doit être droit et honnête dans l'ensemble de ses relations

professionnelles.
Le principe d'intégrité impose à l'ensemble des auditeurs l’obligation d'être droits et

honnêtes dans leurs relations professionnelles. L'intégrité fait intervenir également
l'équité et la sincérité. L’auditeur ne doit pas être associé à des rapports,
déclarations, communications ou autres informations lorsqu'il considère que les
informations données :

marocaine 2009
(a) contiennent une affirmation significativement fausse ou trompeuse ;
(b) contiennent des déclarations ou des informations fournies de façon irréfléchie ;
(c) omettent ou obscurcissent des informations devant être obligatoirement incluses

lorsque cette omission ou cet obscurcissement est de nature trompeuse.
Il s’assure également que les experts ou collaborateurs auxquels il confie des travaux
on une intégrité appropriée à la nature et la complexité de ceux-ci.
1.2. Objectivité
Le principe d'objectivité impose à l'ensemble des auditeurs l’obligation de ne pas

laisser des partis-pris, des conflits d’intérêts ou l'influence excessive de tiers
compromettre leur jugement professionnel. L’auditeur peut être exposé à des
situations qui peuvent porter atteinte à l'objectivité. Il n'est pas possible de définir, ni
d'établir la totalité de telles situations. Les relations qui génèrent un parti-pris ou
influencent de façon excessive le jugement professionnel de l’auditeur doivent être
évitées. L’associé principal s’assure également que les experts ou collaborateurs
auxquels il confie des travaux appliquent le principe d’objectivité.
1.3. Compétence et conscience professionnelle
L’auditeur a l'obligation permanente de maintenir ses connaissances et sa

compétence professionnelles au niveau requis pour faire en sorte que son client ou
son cabinet employeur bénéficie d'un service professionnel compétent basé sur les
derniers développements de la pratique professionnelle, de la législation et des
techniques. L’auditeur doit agir avec diligence et en conformité avec les normes
techniques et professionnelles applicables lorsqu'il fournit des services
professionnels. Le principe de compétence et diligence professionnelles impose les
obligations suivantes aux auditeurs :

marocaine 2009
maintenir les connaissances et les aptitudes professionnelles au niveau requis

pour que les clients ou le cabinet employeur bénéficient d'un service
professionnel compétent ;
agir de façon diligente en conformité avec les normes techniques et
professionnelles applicables lors de la prestation des services professionnels.
Le service professionnel compétent requiert d'exercer un bon jugement dans
la mise en application des connaissances et des aptitudes professionnelles. La
compétence professionnelle peut être scindée en deux phases distinctes :
o L'acquisition de la compétence professionnelle par la formation et le
diplôme d’expert comptable.
o Le maintien de la compétence professionnelle par la formation
professionnelle continue. Le commissaire aux comptes consacre, selon
les dispositions des normes professionnelles en vigueur, au moins 40
heures par an à sa formation permanente. L’auditeur doit prendre des
mesures pour s'assurer que les personnes travaillant sous son autorité,
disposent de la formation et de la supervision appropriées.
1.4. Indépendance et incompatibilités
L'auditeur responsable de la mission doit conclure sur le respect des règles

d'indépendance qui s'appliquent à la mission d'audit. Pour parvenir à cette
conclusion, il doit :
obtenir du cabinet et, le cas échéant, des cabinets membres du réseau, les
informations pertinentes pour identifier et apprécier les circonstances et les
relations existantes de nature à porter atteinte à l'indépendance ;
examiner les informations relatives aux éventuels manquements identifiés aux
politiques et aux procédures d'indépendance du cabinet pour déterminer si de
tels manquements portent atteinte à l'indépendance sur la mission d'audit ;

marocaine 2009
décider des actions appropriées pour éliminer de tels manquements ou les

ramener à un niveau acceptable en prenant des mesures de sauvegarde. Il doit
sans délai informer le cabinet de tout manquement portant atteinte à
l'indépendance afin de résoudre le problème par des mesures appropriées ;
consigner par écrit ses conclusions sur le respect des règles d'indépendance
ainsi que toutes les discussions y relatives qui ont eu lieu au sein du cabinet
permettant de supporter ses conclusions.
Le commissaire aux comptes doit être indépendant dans les faits comme dans les
apparences.
La législation et en particulier la loi sur la société anonyme, ainsi que la loi sur les
autres sociétés commerciales prévoient les situations d’incompatibilités et
d’interdictions à l’exercice de la fonction de commissaire aux comptes.
Ainsi, « Ne peuvent être commissaires aux comptes » :

a) Les fondateurs, apporteurs en nature, bénéficiaires d’avantages particuliers,
administrateurs ou, le cas échéant, membres du directoire ou du conseil de
surveillance ou gérant de la société ou de ses filiales ;
b) Les conjoints, parents et alliés, jusqu’au deuxième degré inclusivement, des
personnes visées au a) ;
c) Les personnes qui, directement ou indirectement ou par personne interposée,
reçoivent de celles qui sont mentionnées au a), un salaire ou une
rémunération quelconque à raison d’une autre activité que celle de
commissaire aux comptes ;
d) Les sociétés d’experts comptables dont l’un des associés se trouve dans une
des situations prévues aux alinéas précédents ;
De même «Les commissaires aux comptes ne peuvent être nommés administrateurs,

directeurs généraux ou membre du directoire ou gérants des sociétés qu’ils
contrôlent, moins de cinq années après la cessation de leurs fonctions».

marocaine 2009
Pendant le même délai, ils ne peuvent exercer les mêmes fonctions dans les sociétés
possédant 10% du capital de la société contrôlée par eux (art 162 alinéa 1). «Les
personnes ayant été administrateurs, directeurs généraux membres du directoire,
d’une société anonyme ne peuvent être nommées commissaires aux comptes de
cette société moins de cinq années après la cessation de leurs fonctions. Pendant le
même délai, elles ne peuvent être nommées commissaires aux comptes dans les
sociétés possédant 10% ou plus, du capital de la société dans laquelle elles exerçaient
leurs fonctions».
L’auditeur porte une vigilante attention aux situations susceptibles de compromettre

son indépendance. Dès lors qu’une telle situation existe, l’auditeur examinera s’il
convient de refuser la mission ou de renoncer à la poursuivre. L’auditeur ne peut se
soustraire aux règles d’indépendance au moyen d’une interposition de personne. Les
collaborateurs ou experts auxquels il fait appel doivent remplir les mêmes conditions
d’indépendance à l’égard de l’entreprise contrôlée. Sans prétendre à l’exhaustivité,
diverses situations susceptibles de constituer une atteinte à l’indépendance du
commissaire aux comptes et/ou d’être perçues comme telles par les tiers, peuvent
être citées :
Lors d'une mission d'audit d'états de synthèse, les membres de l'équipe
chargée de la mission, le cabinet et les cabinets du réseau sont donc tenus
d'être indépendants du client. Ces obligations d'indépendance comprennent
des interdictions relatives à certaines relations entre les membres de l'équipe
chargée de la mission et les administrateurs, les cadres et les salariés du client
en mesure d'exercer une influence directe et significative sur l'information
objet de la mission (les états de synthèse). Il convient aussi de se demander si
des menaces sur l'indépendance sont créées du fait des relations avec des
salariés du client qui sont en mesure d'exercer une influence directe et
significative sur l'objet de la mission (la situation financière, la performance
financière et les flux de trésorerie).

marocaine 2009
Dans une mission d'expression d'assurance basée sur des assertions où le

client n'est pas client d'une mission d'audit d'états de synthèse, les membres
de l'équipe chargée de la mission et le cabinet sont tenus d'être indépendants
du client de la mission d'expression d'assurance (la partie responsable, qui est
responsable de l'information objet de la mission et qui peut être responsable
de l'objet de la mission). Ces obligations d'indépendance comprennent des
interdictions concernant certaines relations entre les membres de l'équipe
chargée de la mission et les administrateurs, les cadres et les salariés du client
qui sont en mesure d'exercer une influence directe significative sur
l'information objet de la mission. Il convient aussi de se demander si des
menaces sur l'indépendance sont créées du fait des relations avec des salariés
du client qui sont en mesure d'exercer une influence directe et significative sur
l'objet de la mission. Il convient aussi de prendre en compte toute menace
dont le cabinet a des raisons de croire qu'elle pourrait être créée en raison des
intérêts et des relations des cabinets du réseau.
1.5. Secret professionnel
Le professionnel comptable doit respecter le caractère confidentiel des informations

recueillies dans le cadre de ses relations professionnelles et d'affaires et ne doit
divulguer aucune de ces informations à des tiers sans autorisation spécifique
appropriée, à moins qu'il ait un droit ou une obligation légale ou professionnelle de le
faire. Les informations confidentielles recueillies dans le cadre des relations
professionnelles et d'affaires ne doivent pas être utilisées pour l'avantage personnel
du professionnel comptable ou de tiers.
Le principe de confidentialité impose aux auditeurs l'obligation de s'interdire :

(a) de divulguer en dehors du cabinet ou de l'organisation qui les emploie des
informations confidentielles recueillies dans le cadre de ses relations

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professionnelles sans avoir d'autorisation spécifique appropriée à moins qu'il

existe un droit ou une obligation légale ou professionnelle de le faire;
(b) de se servir d'informations confidentielles recueillies dans le cadre des relations
professionnelles pour leur avantage personnel ou à l'avantage de tiers.
L’auditeur doit maintenir la confidentialité, même dans un environnement
social. L’auditeur doit prendre garde à la possibilité de révéler des
informations par inattention, notamment à une relation d’affaires de longue
date ou à un membre de la famille proche ou de la famille immédiate.
L’auditeur doit également maintenir la confidentialité des informations
communiquées par un client ou un employeur prospectif. L’auditeur doit
prendre toutes les mesures raisonnables pour s'assurer que les collaborateurs
placés sous sa supervision et les personnes auprès desquelles sont recueillis
conseils et assistance respectent bien l'obligation de confidentialité. La
nécessité de se conformer au principe de confidentialité se poursuit même
après la fin des relations entre un auditeur et un client ou son employeur.
Lorsqu'il change d'emploi ou acquiert un nouveau client, l’auditeur peut à bon
droit se servir de son expérience. Il ne doit toutefois pas utiliser ou révéler des
informations confidentielles recueillies auprès d’autres clients ou employeurs.
Les situations ci-après décrivent les circonstances où les professionnels
comptables sont, ou peuvent être obligés de révéler des informations
confidentielles ou les cas où cette communication peut se révéler appropriée :
La communication des informations est permise par la loi et est autorisée
par le client ou l'employeur ;
La communication des informations est imposée par la loi, à titre
d’exemple :
o la production de documents de preuve dans le cadre de procédures
judiciaires ;
o Révélation aux instances concernées compétentes des infractions
telles que prévu par la loi;

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il existe une obligation professionnelle ou un droit de mentionner, tant

que cela n'est pas interdit par la loi :
o afin de se conformer au contrôle de qualité pratiqué par un
organisme membre ou un corps professionnel ;
o afin de répondre à une demande de renseignements ou une
enquête effectuée par un organisme membre ou un organisme de
réglementation ;
o afin de protéger les intérêts professionnels d'un professionnel
comptable lors de procédures judiciaires ;
o afin de se conformer aux normes techniques et obligations
déontologiques.
Pour décider s’il convient de révéler des informations confidentielles, les auditeurs
doivent se demander :
(a) si l’une ou l’autre des parties, y compris les tiers dont les intérêts risquent
d’être affectés, pourraient être lésée si le client ou l'employeur consentait à la
révélation des informations par l’auditeur ;
(b) si toutes les informations en cause sont connues et validées, dans la mesure
du possible ; lorsque la situation comporte des faits non vérifiés, des
informations incomplètes ou des conclusions non documentées, il doit être fait
appel au jugement professionnel pour déterminer le type d'informations à
mentionner, le cas échéant ;
(c) quel est le type de communication attendu et quels en sont les destinataires ;
en particulier, les auditeurs doivent avoir l'assurance que les parties auxquelles
la communication est adressée sont des destinataires appropriés. D’une
manière générale, le commissaire aux comptes se réfère au code de
déontologie pour prendre connaissance des conditions dans lesquelles il est
délié du secret professionnel. En cas de doute, il doit s’informer auprès du

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chargé de la commission déontologique de l’Ordre. D’une manière générale, et

sans prétendre à l’exhaustivité, il n’y a pas obligation au secret professionnel
envers :
Les organes d’administration, de direction et de surveillance ainsi que des

gérants de la personne morale concernée par le contrôle du commissaire
aux comptes sauf si les statuts ou des textes particuliers interdisent la
divulgation d’information à ces personnes.
L’assemblée générale pour ce qui concerne le contenu du rapport général
ainsi que du rapport spécial ainsi que des irrégularités et des inexactitudes
que le commissaire aux comptes est tenu de révéler à ladite assemblée.
Les commissaires aux comptes de la société consolidante pour ce qui est
des aspects du rapport général et du rapport spécial.
Les organismes autorisés par la loi (certaines juridictions, CDVM …)
Les contrôleurs qualité mandatés par l’Ordre des Experts Comptables.
Les personnes désignées par les organes de gestion dûment autorisés de
l’entreprise concernée. Le secret professionnel est partagé avec :
o Les co-commissaires aux comptes de la même société ;
o Le commissaire aux comptes qui succède dans le respect de la loi et
des normes professionnelles ;
o Les commissaires aux apports, à la fusion et à la transformation ;
o Les commissaires aux comptes des sociétés en voie de fusion,
scission ou apport partiel d’actif. Le secret professionnel est
opposable à toute personne non visée ci-dessus même associé,
administrateur ou en rapport d’affaires avec la société.

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1.6. Professionnalisme et Qualité de travail
L’auditeur doit se conformer aux lois et réglementations applicables et doit éviter

tout acte susceptible de jeter le discrédit sur la profession. Il doit exercer ses
fonctions avec conscience professionnelle et avec la diligence permettant à ses
travaux d’atteindre un degré de qualité suffisant compatible avec son éthique et ses
responsabilités.
Cette norme impose aux professionnels l'obligation de se conformer aux lois et

règlements applicables et d'éviter tout acte susceptible de jeter le discrédit sur la
profession. De tels actes sont ceux dont un tiers raisonnable et averti, ayant
connaissance de toutes les informations pertinentes, conclurait qu'ils nuisent à la
bonne réputation de la profession. Les auditeurs ne doivent pas nuire au renom de la
profession dans les activités de marketing et de promotion portant sur eux-mêmes et
leurs travaux. Les auditeurs doivent être honnêtes et sincères et ne doivent :
ni exprimer de prétentions exagérées quant aux services qu'ils sont en mesure

de rendre, aux qualifications qu'ils possèdent ou à l'expérience qu'ils ont
acquise ;
ni faire des allusions désobligeantes ou des comparaisons sans fondement
avec les travaux d’autrui. L’auditeur s’assure que ses collaborateurs respectent
les mêmes critères de professionnalisme et de qualité dans l’exécution des
travaux qui leur sont délégués. Dans l’exercice de sa mission, le commissaire
aux comptes doit se conformer aux règles professionnelles édictées par le
Conseil National. Le commissaire aux comptes ne doit pas accepter un nombre
de missions dont il ne serait pas en mesure d’assurer la responsabilité directe,
compte tenu d’une part de leur importance, et d’autre part de l’organisation
et des moyens de son cabinet. Le commissaire aux comptes peut se faire
assister ou représenter par des collaborateurs salariés ou par des experts
indépendants ; il ne peut leur déléguer tous ses pouvoirs ni leur transférer
l’essentiel de sa mission dont il conserve toujours l’entière responsabilité.

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La satisfaction des exigences posées en matière de qualité des travaux suppose le

respect de l’ensemble des normes de l’Ordre des Experts Comptables et notamment :
une planification et une programmation des travaux d’audit et de ses

collaborateurs, de manière à pouvoir effectuer la mission dans les délais
légaux et avec un maximum d’efficacité ;
une délégation préservant une intervention personnelle suffisante de
l’auditeur, compatible avec la responsabilité qu’il assume et la nature des
tâches déléguées ;
une supervision adaptée à la nature des travaux délégués ;
une documentation appropriée des travaux effectués ;
des procédés de contrôle de la qualité adaptés aux caractéristiques du cabinet
et principalement à sa structure organisationnelle. La profession à pour rôle de
s’assurer du respect des règles de qualité par ses membres. Elle accomplit
périodiquement les contrôles nécessaires pour en avoir la confirmation. Les
membres doivent se soumettre sans réserve à de tels contrôles.
1.7. Acceptation et maintien des missions
L'associé responsable de la mission d’audit doit s'assurer que des procédures

appropriées relatives à l'acceptation et au maintien de la relation client et de
missions d'audit ponctuelles ont été suivies et que les conclusions auxquelles elles
ont abouti sont appropriées et documentées. L'associé responsable de la mission
peut, ou non, initier le processus de prise de décision concernant l'acceptation et le
maintien de la mission. Qu'il ait ou non pris cette initiative, il s'assure que les
décisions les plus récentes prises dans ce domaine restent appropriées. En raison des
responsabilités qui s’attachent à ses travaux et des risques que certaines missions
peuvent lui faire courir, il convient que l’auditeur soit attentif aux critères :
de choix des missions nouvelles,

de maintien des missions anciennes.

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La décision d'acceptation et de maintien de la relation client et des missions d'audit

ponctuelles prend en compte les facteurs suivants:
l'intégrité des principaux détenteurs du capital, des dirigeants-clés et des

personnes constituant le gouvernement d'entreprise ;
a compétence pour effectuer la mission d’audit, la disponibilité et les
ressources nécessaires de l’équipe affectée à celle-ci ;
la possibilité pour le cabinet et l'équipe affectée à la mission de respecter les
règles d'éthique.
Lorsque des problèmes sont relevés dans l'un des cas ci-dessus, l'équipe affectée à la
mission procède aux consultations utiles et consigne par écrit la façon dont ils ont été
résolus. La décision concernant le maintien de la relation client prend en compte les
problèmes importants qui se sont révélés au cours de l'audit ou des audits
précédents, et leurs implications dans le maintien de cette relation. Par exemple, un
client peut avoir décidé de développer ses activités dans un domaine où le cabinet ne
possède pas la compétence ou l'expertise nécessaire. Lorsque l'associé responsable
de la mission a connaissance d'une information qui aurait conduit le cabinet à
décliner la mission si cette information avait été connue au moment de l'acceptation
de la mission, il doit la communiquer sans délai au cabinet afin que ce dernier, et lui-
même, puissent prendre les mesures appropriées. La démarche d’acceptation et
maintien des missions pour toute nouvelle mission proposée peut se faire selon les
étapes suivantes :
prise de connaissance globale de l’entreprise ;

appréciation de l’indépendance et de l’absence d’incompatibilités ;
examen de la compétence disponible pour le type d’entreprise concernée ;
contact avec les commissaires aux comptes précédents ;
décision d’acceptation de la mission ;
respect des autres obligations professionnelles découlant de l’acceptation du
mandant.

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L’acceptation de la mission nécessite une prise de connaissance globale de

l’entreprise. La prise de connaissance, dans le cadre de l’acceptation de la mission,
est en général très allégée ; l’objectif est de connaître les particularités et les risques
importants de l’entreprise et d’établir les grandes lignes du budget de la mission.
Selon la taille de l’entreprise et sa complexité, cette prise de connaissance peut être
limitée à un simple entretien avec la direction, pour une petite entreprise ou pourra
nécessiter des travaux de collecte d’informations plus importants dans le cadre d’un
groupe de plus grande dimension. Outre les éléments d’identification de l’entreprise,
l’auditeur cherche à obtenir les éléments lui permettant d’apprécier l’existence de
risque importants. L’existence de risques n’implique pas que l’auditeur refuse la
mission. Mais, s’il décide d’accepter la mission en connaissance de cause, il pourra
prendre toutes les dispositions nécessaires pour en mesurer les conséquences.
L’acceptation de la mission nécessite également la recherche des éléments suivants :
limitation des contrôles ;
honoraires insuffisants ;
autres obstacles mis à l’exécution de la mission.
Cette recherche se fait par contact avec l’auditeur qu’il est appelé à remplacer, s’il en
existe un. Le contact avec l’auditeur appelé à être remplacé est nécessaire afin de
s’assurer que le changement de l’auditeur :
n’est pas la conséquence d’une entrave à l’exercice normal de la fonction de

l’auditeur par la société concernée ou ses dirigeants ;
n’est pas dû à une démission du précédant pour non paiement de ses
honoraires. Le prédécesseur a le devoir de révéler à son successeur les raisons
de son départ.
Il est souhaitable que l’acceptation de la mission soit formalisée par une lettre
envoyée à l’entreprise ou par la mention « bon pour acceptation des fonctions de
commissaire aux comptes » et par la signature du procès verbal de l’assemblée ou
des statuts qui nomment le commissaire aux comptes. L’auditeur examine

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périodiquement la liste de ses missions pour déterminer ceux qui comportent des
éléments pouvant remettre en cause le maintien de la mission :
survenance d’éléments susceptibles de porter atteinte à son indépendance

et/ou contraires aux règles d’incompatibilité ;
réserves répétées ou refus de certifier résultant notamment :
o d’irrégularités graves ;
o d’honoraires insuffisants sans espoir d’évolution ;
o de refus de l’entreprise d’accepter l’application de certaines normes.
L’auditeur peut valablement démissionner pour convenance personnelle, maladie,

incompatibilité… Un préavis suffisant doit être respecté. L’auditeur ne peut
démissionner pour se soustraire à ses obligations légales, en particulier de signaler au
conseil d’administration ou à l’assemblée générale les irrégularités graves ou faits
délictueux.
Les autres règles d’éthiques relatives à un audit d’états de synthèse (Nomination

professionnelle, conflits d'intérêts, deuxième avis, marketing des services
professionnels, dons et hospitalité et garde d'actifs appartenant aux clients,
résolution de conflits d'ordre éthique …) sont traitées dans le code des devoirs
professionnels de l’Ordre des Experts comptables.
2. Responsabilités
Responsabilité de l'établissement et de la présentation des états de synthèse
Alors qu’il est de la responsabilité de l'auditeur de se forger une opinion sur les états
de synthèse et l’exprimer, la direction de l'entité auditée est quant à elle, seule
responsable de l'établissement et de la présentation des états de synthèse selon le
référentiel comptable applicable, sous la supervision des personnes constituant le

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gouvernement d'entreprise. L'audit des états de synthèse n'exonère pas la direction

et les personnes constituant le gouvernement d'entreprise de leurs responsabilités.
Le terme « états de synthèse » se réfère à une présentation structurée de

l'information financière, qui comprend généralement des états, des informations
complémentaires, établis à partir de la comptabilité et dont l'objectif est de
communiquer les ressources économiques de l'entité et ses obligations à une date
donnée, ainsi que les changements intervenus dans ces éléments durant une période
déterminée, selon un référentiel comptable. Ce terme peut se référer à un jeu
complet d'états de synthèse, mais il peut également viser un état financier individuel,
tel qu'un bilan ou un état des produits et des charges et les informations
complémentaires qui y sont liées.
La direction a la responsabilité d'identifier le référentiel comptable à appliquer dans

l'établissement et la présentation des états de synthèse. La direction est aussi
responsable de la préparation et de la présentation des états de synthèse selon ce
référentiel comptable applicable. Cette responsabilité comprend :
la conception, la mise en place et le maintien d'un contrôle interne relatif à

l'établissement et à la présentation d'états de synthèse exempts d'anomalies
significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou d'erreurs ;
la sélection et l'application de méthodes comptables appropriées ;
la détermination d'estimations comptables raisonnables en la circonstance.
2.1. Acceptation du référentiel comptable adopté
L'auditeur doit déterminer si le référentiel comptable adopté par la direction pour

l'établissement des états de synthèse est acceptable.

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2.2. Rôle de l’associé responsable de la mission quant à la qualité de

celle-ci
L'associé responsable de la mission doit prendre la responsabilité de la qualité

globale de chaque mission d'audit qui lui a été attribuée.
2.3. L'associé responsable de la mission doit s'assurer que les membres

de l'équipe affectée à la mission ont satisfait aux règles d'éthique
Les règles d'éthique fondamentales relatives aux missions d'audit ont trait :
(a) à l'intégrité ;
(b) à l'objectivité ;
(c) à la compétence et la conscience professionnelle ;
(d) au secret professionnel ;
(e) au professionnalisme.
2.4. Indépendance
L'associé responsable de la mission doit conclure sur le respect des règles

d'indépendance qui s'appliquent à la mission d'audit.
2.5. Personnel affecté à la mission
L'associé responsable de la mission doit s'assurer que l'équipe affectée à la mission,

dans son ensemble, a les aptitudes appropriées, la compétence et la disponibilité
pour réaliser la mission d'audit selon les normes professionnelles et les obligations
légales et réglementaires, pour être en mesure d’émettre un rapport d'audit
approprié en la circonstance.

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L'associé responsable de la mission doit prendre la responsabilité de la direction, de

la supervision et de la réalisation de la mission d'audit, selon les normes
professionnelles et les obligations légales et réglementaires, ainsi que d'un rapport
d'audit approprié à émettre au regard des circonstances.
Préalablement à l'émission du rapport, l'associé responsable de la mission, à partir de

la revue de la documentation d’audit et de discussions avec l'équipe affectée à la
mission, doit s'assurer que des éléments probants suffisants et appropriés ont été
recueillis pour fonder les conclusions tirées des travaux et étayer le rapport d'audit à
émettre.
2.6. Consultations
L'associé responsable de la mission doit:
(a) assumer la responsabilité d’inciter l'équipe affectée à la mission à procéder

aux consultations utiles sur des questions complexes ou sujettes à controverse ;
(b) s'assurer que les membres de l'équipe affectée à la mission ont procédé aux
consultations utiles tout au long de la mission avec les autres membres de
l'équipe, et avec d'autres personnes à un niveau approprié au sein ou à
l'extérieur du cabinet ;
(c) s'assurer que la nature et l'étendue des consultations, et les conclusions qui
en ont résulté, sont correctement consignées dans les dossiers et que les
conclusions ont été validées avec les personnes consultées ;
(d) déterminer que les conclusions tirées des consultations ont été suivies.
L'auditeur doit consigner dans les dossiers les questions importantes en collectant
des éléments probants pour fonder son opinion et qui permettent de justifier que
l'audit a été effectué selon les Normes Nationales ou Internationales d'Audit.

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2.7. Confidentialité, sécurité, conservation et propriété des dossiers de

travail
L'auditeur doit adopter des procédures appropriées garantissant la confidentialité et

la sécurité des dossiers de travail, ainsi que leur conservation, pendant une période
suffisante pour répondre aux besoins de la politique du cabinet, et conformes aux
exigences légales et professionnelles en matière de conservation de documents.
Selon la norme 1240, l’auditeur doit faire preuve d'un esprit critique permanent en
prenant en compte la possibilité qu'une anomalie significative provenant d'une
fraude puisse exister, malgré son expérience passée avec l'entité et sa conviction de
l'honnêteté et de l'intégrité de la direction et des personnes constituant le
gouvernement d'entreprise.
Les membres de l'équipe d'audit une concertation sur la possibilité que les états de
synthèse de l’entité contiennent des anomalies significatives provenant de fraudes et
demande à l'associé responsable de la mission de déterminer quelles sont les
informations qui doivent être communiquées aux membres de l'équipe affectée à la
mission n'ayant pas participé aux entretiens ;
L’auditeur doit :
Mettre en œuvre des procédures pour obtenir l'information nécessaire à

l'identification du risque d'anomalies significatives provenant de fraudes ;
Identifier et d'évaluer les risques d'anomalies significatives provenant de
fraudes dans les états de synthèse et au niveau des assertions et, pour ceux de
ces risques qui pourraient générer des anomalies significatives provenant de
fraudes, d'évaluer la conception des contrôles de l'entité, y compris les
activités de contrôle y relatives, et de déterminer si ceux-ci sont effectivement
mis en œuvre ;
Définir des réponses globales aux risques d'anomalies significatives provenant
de fraudes au niveau des états de synthèse et de s'attacher à l'affectation et à

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la supervision des collaborateurs, de revoir les méthodes comptables retenues

par l'entité et d'intégrer dans sa démarche des éléments imprévisibles dans le
choix de la nature, du calendrier et de l'étendue des procédures d'audit à
mettre en œuvre ;
Définir et de mettre en œuvre des procédures relatives au risque que la
direction passe outre certaines procédures de contrôle ;
Définir des actions appropriées pour répondre au risque d'anomalies
significatives provenant de fraudes ;
S’interroger sur la possibilité qu'une anomalie identifiée soit un indice de
fraude;
Obtenir de la direction des déclarations écrites relatives à la fraude ; et
Communiquer avec la direction et les personnes constituant le gouvernement
d'entreprise.
Lors de la planification et de la réalisation de l'audit, et afin de réduire le risque
d'audit à un niveau acceptable faible, l'auditeur doit prendre en compte le risque que
les états de synthèse contiennent des anomalies significatives provenant de fraudes.
Conclusion de la 1e Partie :
Nous venons de mettre en exergue le chemin tortueux qu’il a fallu parcourir pour
arriver à une définition communément admise de la PME. De loin les plus
nombreuses, les PME demeurent l’essentiel du tissu économique marocain. En vue
de leur faire assurer un rôle économique adéquat, leur mise à niveau est plus qu’une
nécessité. Et cette mise à niveau peut être rendue possible grâce à l’audit financier. A
travers l’ordre des experts comptables, le CDVM, le CNC, ainsi que le nouveau
manuel des normes d’audit, l’audit financier au Maroc ne cesse d’évoluer pour
s’arrimer aux standards internationaux, en vue de tirer les entreprises marocaines et
partant les PME vers le haut. De ce fait, que peut-on dire de l’audit financier en tant
qu’outil de la transparence financière au niveau de la PME ?

marocaine 2009
Partie 2 : Amélioration de la
transparence financière au niveau de
la PME marocaine par le biais de
l’audit financier
Chapitre 1 : Démarche de l’audit financier appliquée aux PME au
Maroc .................................................................................................... 57
Section 1 : Les spécificités de la PME et impact sur la mission

d’Audit ....................................................................................... 57
Section 2 : Démarche de la mission d’Audit pour la PME au

Maroc ....................................................................................... 63
Chapitre 2 : Cas pratique d’Audit financier d’une PME marocaine

(CITAVEC) ........................................................................................... 88
Section 1 : Prise de connaissance générale de la société CITAVEC et

Objectifs et règles de base d’un programme de travail .................... 88
Section 2 : Programme de travail du Contrôle Interne et du Contrôle

des Comptes du cycle Ventes-Clients de CITAVEC ............................ 94

marocaine 2009
Partie 2 : Amélioration de la transparence financière au niveau de la

PME marocaine par le biais de l’audit financier
Introduction de la 2e Partie :
L’information financière est passée par plusieurs étapes. D’une publication simple du
bilan au 19ème siècle, à laquelle il a fallu ajouter le Compte de résultats les tableaux
de flux de trésorerie à partir du 20ème siècle, la modélisation de l’information
financière est de plus en plus sophistiquée et exigeante. De nos jours, il est question
de la juste valeur. Toutes ces évolutions répondent à un objectif : la transparence
financière. L’audit financier dans ce champ d’évolutions et à travers sa démarche et
sa complétude est entre autres un outil de la transparence financière au niveau des
PME.
Chapitre 1 : Démarche de l’audit financier appliquée aux PME au
Maroc
Section 1 : Les spécificités de la PME et impact sur la mission d’Audit
I. Spécificités à impact positif sur la mission d’audit(1)
1. Simplicité des structures

La PME repose généralement sur une organisation structurelle (organigramme
hiérarchique et fonctionnel, systèmes d’information) simple et facile à appréhender.
Pour comprendre le fonctionnement des systèmes de l’entreprise et pouvoir se faire
une idée sur la qualité de son organisation, l’auditeur peut se limiter à un entretien
avec le dirigeant et une visite des locaux de l’entreprise.
2. Nombre limité des opérations traitées
Le nombre limité des opérations facilite leur saisie et permet au dirigeant d’avoir une
bonne connaissance et une maîtrise des activités de l’entreprise, en outre, il permet
de déceler plus facilement toute anomalie éventuelle ou phénomène inhabituel.
(1) : Voir Norme 2108 « Application des normes de travail aux petites entreprises » du
Manuel des Normes d’Audit légal et contractuel avant la réforme de 2008

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Exemples :
 Le nombre limité de clients permet au chef d’entreprise sans avoir recours à

une balance âgée des créances, de détecter ceux qui sont porteurs de risques.
 Le nombre limité des ventes permet de déceler plus facilement une erreur de
facturation.
Pour l’auditeur, cette caractéristique permet d’identifier plus facilement les

opérations significatives, de créer des échantillons représentatifs pour effectuer ses
contrôles sur ces opérations (ce qui est souvent difficile à mettre en œuvre dans les
grandes entreprises) et d’obtenir des éléments probants par la mise en œuvre de
l’examen analytique (ou contrôle indiciaire).
3. Existence d’un dirigeant unique
On trouve généralement dans les PME que la responsabilité de l’entreprise est

confiée à un dirigeant unique. Celui-ci exerce un contrôle personnel sur les
opérations traitées par l’entreprise. Du fait du nombre limité de ces opérations, il a
une maîtrise des activités de l’entreprise.
Exemple :
Le bon à payer donné par un dirigeant concerné directement par les résultats
et la rentabilité de son entreprise repose sur des critères plus approfondis
dépassant généralement ceux résultant de l’application des procédures de
contrôle interne par un salarié qui n’est pas directement concerné par les
résultats que va générer l’entreprise.
Ce contrôle rigoureux des opérations constitue un élément positif à prendre en

compte par l’auditeur lors de l’évaluation de l’environnement général de contrôle.

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4. Présence d’un expert comptable
La plupart des PME font appel aux services d’un expert comptable. L’intervention de
l’expert comptable peut revêtir plusieurs formes. Il peut s’agir par exemple de la
surveillance de la comptabilité et du contrôle de l’établissement des comptes, de
l’assistance pour une opération particulière… L’expert comptable remplit
généralement un rôle important de conseil auprès du dirigeant.
La présence de l’expert comptable est un facteur de régularité qui contribue à limiter
les risques pour l’auditeur.
II. Spécificités à impact négatif sur la mission d’audit(1)
1. Actionnariat familial
La majorité des PME marocaines sont des entreprises familiales. Il existe de ce fait un
risque potentiel de confusion des patrimoines.
La confusion de patrimoine, même volontaire, peut être préjudiciable au futur de
l’entreprise (dépenses excessives par exemple) ou créer des risques de redressement
fiscal ayant une incidence directe sur les comptes soumis à l’appréciation de
l’auditeur.
Cette confusion de patrimoine peut se manifester sous diverses formes et
notamment par :
Des salaires qui ne correspondent pas aux services rendus, accordés à certains
membres de la famille.
Des dépenses engagées dans un intérêt différent de celui de l’entreprise mais
prises en charge par celle-ci.
Dans les entreprises de négoce, une utilisation mal identifiée des espèces en
caisse.
(1) : Voir Norme 2108 « Application des normes de travail aux petites entreprises » du
Manuel des Normes d’Audit légal et contractuel avant la réforme de 2008

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Des avantages en natures non déclarés.
Par ailleurs, cet actionnariat familial peu également conduire à une formalisation
insuffisante de certaines obligations juridiques (procès verbaux de conseils et
assemblées), ce qui, outre ses implications légales, peut se transformer en source de
litige dans le cas, toujours possible, de la survenance de conflits familiaux. Il convient
ainsi que l’auditeur attache une attention particulière à ces aspects.
2. Dirigeant unique
Le rôle prépondérant du chef d’entreprise lui permet certes d’exercer un contrôle

efficace sur les activités de son entreprise. Cependant, cette haute main sur les
opérations peut également s’avérer une source de risque. Il en est ainsi lorsque le
chef d’entreprise ne s’entoure pas suffisamment de conseils notamment dans les
domaines financiers, juridiques ou fiscaux pour toutes les questions particulières
dépassant le champs de ses préoccupations, lorsque celui-ci méconnaît certaines
obligations légales qui lui incombent et enfin lorsqu’il est davantage attiré par les
problèmes de gestion administrative.
Cette dominance du dirigeant dans la gestion de la PME peut lui permettre
d’influencer les opérations à l’insu du personnel de l’entreprise et peut donc avoir
une incidence sur l’exhaustivité des enregistrements comptables et la fiabilité de
l’information financière.
Il serait ainsi utile pour l’auditeur d’effectuer un entretien avec le chef d’entreprise
(durant la phase de prise de connaissance générale) afin de cerner ses
préoccupations, ses centres d’intérêt et sa personnalité. Ces éléments permettront à
l’auditeur d’apprécier l’impact des pleins pouvoirs du chef d’entreprise sur la force
probante attachée aux contrôles effectués par ce dernier.

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3. Effectif limité
L’effectif de la PME est généralement limité, ce qui rend difficile la mise en œuvre
d’une séparation des fonctions et de contrôles réciproques.
Les contrôles mis en place, s’ils sont adaptés aux caractéristiques de l’entreprise,
n’ont généralement pas de force probante suffisante permettant à l’auditeur de
limiter ses propres contrôles. Celui-ci devra tenir compte de cette particularité lors de
l’élaboration de son programme de contrôle des comptes et notamment lors de la
détermination de l’étendu des sondages.
Dans certaines PME, le personnel ne dispose pas de la qualification suffisante lui
permettant de traiter des opérations complexes et exceptionnelles. Tel est le cas
notamment lorsque l’entreprise ne fait pas appel aux services de spécialistes.
L’auditeur devra donc porter une attention particulière à la compétence du personnel
surtout en l’absence d’un expert comptable. En outre, celui-ci devra examiner de
manière approfondie les opérations exceptionnelles (écritures particulières
d’inventaire, conclusion de nouveaux contrats, provisions pour risques et charges…).
Enfin, il devra tenir compte de ces aspects lors de la planification de ses interventions
durant l’année (prévoir des interventions pour assister l’entreprise dans certaines
opérations difficiles).
4. Procédures peu formalisées
La simplicité des systèmes et l’effectif limité sont des facteurs qui contribuent à
l’existence de procédures rarement formalisées et des contrôles peu matérialisés
entrainant ainsi un risque élevé de fraudes ou de non détection d’erreurs
significatives.
Outre le fait que cette situation ne permet pas à l’auditeur de s’appuyer sur les
contrôles internes pour limiter ses propres contrôles des comptes, elle peut être
source de risque pour l’entreprise notamment dans le cas de changement du
personnel ou de contrôle fiscal. Elle pourra également amoindrir l’efficacité des

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contrôles réalisés par le chef d’entreprise du fait que celui-ci pourrait ne pas déceler
un problème au moment opportun.
De ce fait, l’auditeur aura un rôle de prévention et de conviction important à jouer. Il
proposera ainsi les pistes d’amélioration pour accroître l’efficacité du système
existant tout en tenant compte des moyens et des besoins de l’entreprise. Mais pour
convaincre le chef d’entreprise de l’opportunité de la mise en œuvre de ces
changements, l’auditeur devra insister sur les avantages que l’entreprise pourra tirer
de la formalisation des procédures et des contrôles.
Exemple :
Les factures fournisseurs ne sont pas classées et comptabilisées
systématiquement.
Le dirigeant ayant opté pour une politique qui consiste à payer les factures aux
fournisseurs qui en réclament le règlement. Cette politique permet certes à
l’entreprise de prolonger son crédit fournisseurs, mais elle ne lui permet pas de
récupérer la TVA et d’établir des prévisions de trésorerie raisonnables. Ces deux
arguments peuvent être avancés par l’auditeur pour convaincre le chef d’entreprise.
Ils seront généralement mieux perçus par ce dernier que celui de l’impact éventuel
de cette politique sur l’exhaustivité des charges qui est l’une des préoccupations de
l’auditeur.
Les achats ne sont généralement soumis à aucune procédure de choix des

meilleurs fournisseurs et sont laissé au bon vouloir des personnes qui
ressentent le besoin.
Ceci peut donner lieu à un risque d’intéressement de l’acheteur qui ne va s’adressé
qu’aux fournisseurs qui lui offrent des récompenses sans tenir comptent des
meilleures offres sur le marché.

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5. Environnement informatique
L’informatique tient une place de plus en plus grande dans la vie des entreprises. Il
apporte des simplifications et soulage le personnel de certains travaux répétitifs.
Dans les PME l’informatisation peut être une source de risques pour l’auditeur. Ces
risques résultent des facteurs suivants :
Une analyse insuffisante des besoins : dans les PME, la mise en place d’une
application informatique est rarement précédée d’une analyse des besoins et
l’établissement d’un cahier de charges, ceci peut avoir des conséquences sur la
fiabilité du système qui sera mis en place.
Exemple :
L’acquisition de matériel de capacité insuffisante peut engendrer des blocages par

saturation, d’où l’impossibilité d’éditer les comptes annuels.
La plupart des PME procèdent au développement d’applications maison : En

l’absence d’un véritable spécialiste dans l’entreprise et de procédures de test.
Ceci peut poser des problèmes accrus de contrôle et de risques dus à l’absence
fréquente de formalisation de l’accès aux données et des traitements
informatiques.
Section 2 : Démarche de la mission d’Audit pour la PME au Maroc
Les étapes et les techniques d’audit financier sont communes, voire strictement
identiques, à tous les auditeurs légaux du monde et notamment ceux dont les
instituts professionnels sont membres de l’IFAC (International Federation of
Accountants), organisation non gouvernementale et à but non lucratif dont l’un des
objectifs est d’harmoniser au niveau mondial les normes et les méthodes d’audit.
Les auditeurs financiers respectent une méthodologie qui comprend des méthodes
de travail et des techniques à mettre en œuvre lors de chacune de ces étapes. La

marocaine 2009
parfaite connaissance de l’entité auditée, de ses antécédents et de ses besoins,

permet parfois d’éviter une étape ou de proposer une méthode particulièrement
efficace même si elle est peu courante. Toutefois, les étapes les plus fréquemment
respectées par les auditeurs lors de leurs missions sont les suivantes :
Planification de la mission ;
Examen du contrôle interne ;
Révision des comptes ;
Finalisation de la mission.
En guise de précision, comme stipulé dans l’article 2108 « APPLICATION DES

NORMES DE TRAVAIL AUX PETITES ENTREPRISES » du Manuel des Normes d’Audit
légal et contractuel marocain :
Les objectifs du commissaire aux comptes sont indépendants des caractéristiques

des entreprises et notamment de leur taille. Les normes ont un caractère général
qui permet au commissaire aux comptes d’atteindre ses objectifs quel que soit le
contexte dans lequel il exerce sa mission. Il applique donc les mêmes normes
quelle que soit la taille de l’entreprise.
Par contre, il adapte son approche, sa démarche et le choix de ses techniques

pour tenir compte des particularités de la petite entreprise pour laquelle il doit
veiller, d’une part à prendre en compte les travaux effectués par d’autres
intervenants extérieurs, notamment l’expert-comptable, d’autre part à limiter les
contraintes imposées au regard de la capacité organisationnelle de l’entreprise.
I. Planification de la mission
Avant la planification proprement dite de la mission d’audit, l’auditeur déroule un

certain nombre de diligences :
Procéder à une prise de connaissance globale de l’entreprise ;

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Procéder à une appréciation de l’indépendance et de l’absence

d’incompatibilité : L’efficacité et la crédibilité de toute mission d’audit qu’elle
soit contractuelle ou légale impliquant une indépendance totale du contrôleur,
le législateur a énuméré dans l’article 161 et 162 de la loi 17/95 et l’article 16
de la loi 15/89 les principes relatifs à l’indépendance et à l’incompatibilité.
Procéder à un examen de la compétence disponible pour le type d’entreprise
concerné ;
Contacter, éventuellement, le commissaire aux comptes ou l’auditeur
précédent ;
Formaliser la décision d’acceptation ou de refus de la mission ;
Veiller au respect des règles d’éthique et de déontologie découlant de

l’acceptation de la mission à savoir : le non immixtion dans la gestion de
l’entreprise, le secret professionnel…
Une fois ces diligences déroulées, l’auditeur entame la planification de la mission qui
comprend les phases suivantes :
Organisation d’une réunion de planification ;
Prise de connaissance générale l’entreprise ;
Effectuer une revue analytique préliminaire ;
Evaluation de l’environnement de contrôle ;
Identification des risques ;
Détermination du Seuil de signification préliminaire ;
Identification des composants significatifs ;
Préparation d’un Calendrier d’intervention, la répartition des tâches et le

budget ;

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Documentation de la stratégie d’audit et préparation d’un programme de

travail ;
Préparation d’un plan de mission.
1. Organisation d’une réunion de planification
Au cours de cette réunion, les membres se transmettent les connaissances sur

l’entreprise. Ils font une relecture des rapports des exercices précédents et prennent
connaissance des risques liés à l’activité de l’entreprise.
2. Prise de connaissance générale de l’entreprise
La prise de connaissance générale de l’entreprise permet à l’auditeur de déterminer

les risques généraux liés à l’entreprise. En ce qui concerne les PME, cette prise de
connaissance est généralement facilitée par la simplicité des structures, des systèmes
et de l’activité. Les informations collectées lors de cette prise de connaissance
concernent notamment :
L’activité de l’entreprise et le secteur dans lequel elle opère : nature des

activités, principaux clients et fournisseurs, situation économique du secteur
d’activité, réglementation particulière au secteur d’activité, … ;
Son organisation et sa structure : actionnariat, implantations géographiques,
organigramme général et par fonction, structure du groupe, activité des
principales filiales, ...;
Sa politique générale : politique financière, commerciale et sociale ;
Ses perspectives de développement ;
Son organisation administrative et comptable : systèmes de traitement de
l’information financière, procédures comptables et administratives, contrôle
budgétaire, service d’audit interne, ...;

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Sa politiques comptable : méthodes d’évaluation des stocks et en cours,

comptabilisation des frais de recherche et de développement, des contrats à
long terme, ...;
Ces informations recueillies alimentent le dossier annuel et permet la mise à jour du

dossier permanent.
Pour acquérir ces informations, l’auditeur dispose des moyens suivants :
La prise de contact avec le précédent Commissaire aux comptes ;

La relation directe avec les dirigeants auprès desquels il recherchera les
informations nécessaires sur les décisions qui peuvent avoir une incidence sur
les comptes ;
La prise de connaissance des états de synthèse, afin d’analyser la situation
financière et la rentabilité de l’entreprise ;
Les informations utiles à l’exercice de sa mission qu’il peut, en vertu de l’article

167 de la loi 17-95, recueillir auprès des tiers qui ont accompli des opérations
pour le compte de la société ;
Les diverses publications internes ;
Les rapports des auditeurs externes et des auditeurs internes ;
La législation applicable a l’entreprise ;
Les rapports financiers d’entreprises similaires exerçant dans le même

secteur ;
La presse financière et les revues spécialisées du secteur d’activité ;
Les publications des organismes professionnels.

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3. Effectuer une revue analytique préliminaire
Les procédures analytiques consistent à apprécier les informations financières à

partir de l’analyse des variations significatives ou des tendances inattendues et à
partir de leurs corrélations avec d’autres informations, issues ou non des comptes,
d’entités similaires.
La revue analytique permet de comprendre globalement l’activité de l’entité,

d’identifier la traduction comptable des faits marquants intervenus sur la période
écoulée, d’identifier les cycles significatifs ainsi que les zones de risques.
4. Evaluer l’environnement de contrôle
L’environnement de contrôle permet à l’auditeur d’avoir une idée sur le niveau de

sensibilisation du personnel au besoin du contrôle. Cet environnement est fortement
dépendant du style de management et de la philosophie des dirigeants.
5. Evaluation des risques
On distingue essentiellement deux types de risques à savoir : le risque inhérent et le

risque de non-détection.
Le risque inhérent : c’est le risque qu’un compte comporte des anomalies

significatives isolées ou cumulées avec des anomalies dans d’autres comptes sans
prise en compte des dispositifs de contrôle.
Lorsque des dispositifs de contrôle ne sont pas mis en place pour détecter et corriger
les risques inhérents, ces derniers deviennent des risques de non-détection.
Parmi les facteurs de risques que l’auditeur considère, on peut citer :
concernant la situation économique et financière :

o L’existence d’éléments susceptibles de remettre en cause la continuité de
l’exploitation ;

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o Une situation financière précaire (dégradation des résultats, du fonds de

roulement, augmentation importante des besoins en fonds de roulement,
...) ;
o La situation économique du secteur d’activité (marche en déclin, secteur
très concurrentiel, ...) ;
o La nature des produits vendus (produits à obsolescence rapide, existence
de nouveaux produits concurrentiels, produits saisonniers, ...) ;
o Le climat social (grèves fréquentes entraînant une sous-activité, ...) ;
o Les modifications de structure (acquisition ou cession ou cessation
d’activité, restructuration, …).
concernant l’organisation générale de l’entreprise :

o Excès de centralisation ou de décentralisation ;
o Rotation importante du personnel et notamment des cadres ;
o Contrôle insuffisant sur des activités ou des succursales décentralisées ;
o Absence de procédures comptables et administratives, d’organigrammes
et de définitions de fonctions régulièrement mises a jour ;
o Absence de contrôle budgétaire ;
o Absence de service d’audit interne.
concernant l’attitude de la direction :
L’insuffisance ou l’absence de sensibilisation de la direction pour les questions

comptables, financières et administratives constitue un facteur de risque général qui
doit être pris en compte par l’auditeur.
L’existence de risques généraux peut conduire l’auditeur, soit à renforcer

globalement son programme de travail, soit à aborder la mission dans un état d’esprit
différent, ce qui aura un effet au second degré sur l’orientation des travaux de
contrôle des compte. Cette analyse sera également utile lors de l’identification du
seuil de signification.

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6. Détermination du seuil de signification
Le seuil de signification représente la mesure que peut faire l’auditeur du montant à

partir duquel les erreurs, les inexactitudes les omissions, isolées ou cumulées
peuvent affecter la régularité et la sincérité des états de synthèse ainsi que l’image
fidèle du résultat de l’exercice, de la situation financière et du patrimoine de la
société.
Pour déterminer le seuil de signification, plusieurs éléments de référence peuvent

être utilisés ; les éléments de référence les plus communément admis sont :
Les capitaux propres ;

Le résultat net ;
Le résultat courant ;
Un ou plusieurs postes ou information des états de synthèse (chiffre
d’affaires).
Certaines circonstances particulières doivent, en outre, être prises en compte lors de

la fixation d’un seuil de signification :
L’existence d’exigences contractuelles, légales ou statutaires particulières ;
La variation importante d’une année sur l’autre des résultats ou de certains

postes ;
Des capitaux propres ou des résultats anormalement faibles.
L’auditeur doit donc orienter ses contrôles de manière à étudier le plus

complètement possible les postes, les opérations et les systèmes dont l’importance
est significative et qui sont, à priori, les plus porteurs de risques.
Cette démarche, basée sur l’importance relative des choses, ne doit pas conduire
l’auditeur à ne faire aucune vérification sur les postes à faible montant ou qui
représentent des risques faibles.

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7. Identifier les composantes significatives
L’identification des composantes significatives passe par l’appréciation des comptes

ou des systèmes comptables par rapport au seuil de signification et à la probabilité
d’erreurs.
Les systèmes comptables sont les systèmes qui assurent la saisie et le traitement des
différentes données dont la résultante est l’établissement des états de synthèse. Ces
systèmes peuvent être manuels ou informatises. L’auditeur doit identifier les
systèmes comptables qui traitent des données ayant une incidence significative sur
les états de synthèse. L’identification des systèmes comptables significatifs lui permet
de décider ceux qui doivent faire l’objet d’une évaluation du contrôle interne ou d’un
programme de contrôle spécifique, de planifier l’exécution des travaux et, si
nécessaire, l’intervention de spécialistes lorsque les traitements sont informatises.
8. Préparation du calendrier d’intervention
L’auditeur doit organiser son intervention, ce qui l'amène à considérer les éléments
suivants :
Le choix des collaborateurs en fonction de leur expérience et de leur

connaissance du secteur d'activité de l'entreprise;
La répartition des travaux :
o Dans le temps : dates et durées des visites ;
o Dans l'espace : possibilité de rotation pour les visites aux agences, aux
succursales, aux usines, …;
L'utilisation possible des travaux de l'expert-comptable, des auditeurs
internes ;
L'appel à des spécialistes pour étudier par exemple des applications
informatiques ou dans tout autre domaine : juridique, fiscal, technique ;
Les dates des conseils et des assemblées et les délais d'émission des rapports.

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Sur la base de ces éléments, l’auditeur sera en mesure d'établir le budget de ses
honoraires, en heures et en dirhams. Son estimation des heures nécessaires pour
l’accomplissement de sa mission pourra être modifiée ultérieurement si, à la suite de
son examen des systèmes comptables significatifs, il conclut que les risques d'erreurs
sont tels qu'il doit augmenter l’étendue de ses contrôles.
9. Documentation de la stratégie d’audit et préparation d’un

programme de travail
La documentation de la stratégie d’audit suppose pour l’auditeur de préciser pour

chaque composante significative les facteurs de risque, le niveau de risque et le
programme de travail à mettre en œuvre.
L'ensemble des informations collectées permettront à l’auditeur d’établir le

''programme général de travail'' dont les principales rubriques peuvent être :
Présentation de l'entreprise (dénomination sociale, organisation générale,

activités, localisations, principaux dirigeants et contacts, date de clôture,
chiffre significatif, ...)
Organisation et politique comptables (document décrivant les procédures et
l'organisation comptable, principales politiques comptables, système
budgétaire, …) ;
zones de risques ;
Seuils de significations et domaines significatifs (montant du ou des seuils de
signification, identification des comptes significatifs, ...).
10. Préparer le plan de mission

L'auditeur doit établir un plan de mission décrivant la stratégie globale adoptée pour
la mission.
Le plan de mission fixe l'étendue, le calendrier et la démarche d’audit, et donne des
lignes directrices pour la préparation d'un programme de travail plus détaillé.

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L'établissement du plan de mission implique :
de déterminer les caractéristiques de la mission qui définissent son étendue,

telles que: le référentiel comptable suivi, les règles spécifiques de
présentation des états de synthèse requises dans le secteur d'activité
concerné.
de s'assurer des objectifs de la mission en termes de rapport à émettre afin de
planifier un calendrier pour effectuer les travaux ainsi que la nature des
communications demandées, tels que les dates limites pour signer le rapport
intercalaire ou final, et les dates-clés pour les communications prévues à la
direction et aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise.
de prendre en compte les facteurs importants qui détermineront les aspects
qui feront l'objet d'une attention toute particulière de l'équipe affectée à la
mission.
Pour établir le plan de mission, l'auditeur prend également en compte le résultat de

ses travaux préliminaires et, lorsque ceci est possible, l'expérience acquise sur
d'autres missions réalisées pour l'entité.
II. Appréciation du contrôle interne
A partir des orientations données par le programme général de travail ou le plan de

mission, l’auditeur effectue une étude et une évaluation des systèmes qu’il a jugés
significatifs en vue d’identifier, d’une part les contrôles internes sur lesquels il
souhaite s’appuyer, et d’autre part les risques d’erreurs dans le traitement des
données afin d’en déduire un programme de contrôle des comptes adapté.
Le contrôle interne est défini comme étant : « l’ensemble de méthodes et procédures
visant à :
organiser les activités de l’entreprise ;
sauvegarder son patrimoine ;

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prévenir et détecter les irrégularités et inexactitudes ;

s’assurer de l’exactitude de l’exhaustivité des enregistrements comptables
dans le respect des instructions de direction et la recherche de l’amélioration
des performances.
L’auditeur apprécie le contrôle interne de l'entreprise en fonction de son objectif de

certification des états de synthèse. En conséquence, il ne procédera à une étude et à
une évaluation du contrôle interne que pour les systèmes conduisant à des comptes
significatifs qu'il a identifié lors de la phase de planification de sa mission.
Un Contrôle interne se fonde sur des principes fondamentaux et des techniques

spécifiques d’organisation. Ces principes fondamentaux d’organisation constituent
des conditions préalables à la mise en place d’un contrôle interne ; à ce titre leur
absence ou leur non respect entraine la défaillance de ce dernier, quelle que soit la
qualité des procédures mises en place.
L’existence d’une organisation claire qui doit se traduire par une répartition précise
et claire des tâches (pour déterminer les responsabilités) et des procédures bien
définies sur circulation de l’information, constitue l’un des principes les plus
importants.
Dans les PME, l’absence de certains contrôles, ou de leur formalisation, et la

possibilité qu’a le dirigeant de ne pas mettre en œuvre les contrôles nécessaires, ou
de passer outre, rendent difficile le fait pour l’auditeur de se fier au contrôle interne
pour déterminer l’étendu du contrôle des comptes.
L'appréciation du contrôle interne se fait en deux étapes :
La première consiste à comprendre les procédures de traitement des données

et les contrôles internes manuels ou informatisés mis en place dans
l'entreprise ;

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La deuxième consiste à vérifier le fonctionnement des contrôles internes sur

lesquels l’auditeur a décidé de s'appuyer afin de s'assurer qu'ils produisent
bien les résultats escomptés tout au long de la période examinée.
1. Description des systèmes et procédures
La première étape se déroule comme suit :
Prise de connaissance du système de traitement des données et des contrôles

internes manuels et informatisés mis en place dans l'entreprise (utilisation, si
nécessaire, des diagrammes de circulation comme moyen de description) ;
Vérification par des tests limités (tests de conformité) que les procédures
telles que décrites sont respectées et que les contrôles internes indiqués sont
appliqués ;
Evaluation des risques d'erreurs qui peuvent se produire dans le traitement
des données en fonction des objectifs que doivent atteindre les contrôles
internes sur le traitement des données, à savoir :
o S'assurer que toutes les opérations sont saisies pour enregistrement,
o S'assurer que les opérations saisies sont réelles et correctement
enregistrées dans les livres et les états de synthèses ;
Évaluation des contrôles internes assurant la protection des actifs, c'est-à-dire
ceux sans lesquels il existerait des risques de pertes non enregistrées (par
exemple, systèmes de protection physique des stocks pour éviter le coulage,
relance des clients pour éviter des pertes sur créances) ;
Identification des contrôles internes sur lesquels l’auditeur a décidé de
s'appuyer et qui auront pour conséquence, de limiter ses travaux de
vérification sur les comptes concernés.
Cette étape est développée dans son intégralité lorsqu'un système comptable est
étudié pour la première fois. Pour les exercices ultérieurs, il conviendra de mettre à
jour la description du système et l'analyse qui en est faite. Si les systèmes n'ont pas

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été modifiés, des tests de conformité devront être effectués pour s'assurer que c'est
le cas.
Après la réalisation de la première étape, l’auditeur peut, pour orienter sa mission,
rédiger une note qui résume pour chaque compte significatif :
Le ou les systèmes comptables qui l'alimentent ;

Le processus de jugement qui l'affecte ;
Les contrôles internes sur lesquels il a décide de s'appuyer et les conséquences
sur l'étendue des contrôles sur les soldes, si les résultats des tests sur ces
contrôles internes sont satisfaisants ;
La nature, l'étendue et le calendrier des autres contrôles pour s'assurer,
lorsqu'il n'y a pas de contrôles internes sur lesquels il puisse s'appuyer, qu'il
n'y a pas eu d'erreurs significatives ou pour quantifier les erreurs qui se sont
produites.
Lors de la Description des systèmes et procédures, l’auditeur accorde également une

très grande importance aux contrôles compensatoires et aux contrôles alternatifs.
Le contrôle compensatoire : est un contrôle qui, associé à un ou plusieurs

autres contrôles, permet de couvrir un risque potentiel.
Le contrôle alternatif : est un contrôle qui à lui seul permet de couvrir un
risque faisant déjà l’objet d’un contrôle interne mais inadéquat.
En d’autres termes, les contrôles sont appréciés non seulement de façon individuelle
mais aussi de façon cumulative.
2. Evaluation du système de contrôle interne
La deuxième étape dans l’appréciation du contrôle interne se déroule comme suit :
La vérification suffisamment étendue des contrôles internes sur lesquels

l’auditeur a décidé de s'appuyer pour s'assurer qu'ils fonctionnent
effectivement et tout au long de la période soumise à son examen :

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o Si le résultat de cette vérification est satisfaisant : confirmation que les

contrôles sur les soldes des comptes concernés peuvent être limités ;
o Si le résultat de cette vérification n'est pas satisfaisant : remise en cause
de l'évaluation préliminaire des risques d'erreurs dans le système
étudié et élaboration d'un programme de travail permettant soit de
s'assurer qu'aucune erreur significative ne s'est produite, soit de
quantifier les erreurs qui se sont produites.
L'évaluation du contrôle interne d'un système de traitement informatisé de

l'information financière est effectuée selon la même démarche que celle
décrite ci – dessus et comprend essentiellement deux parties :
o L'évaluation du contrôle interne de la «fonction informatique » (c'est-à-
dire, l’ensemble formé par le service informatique et par les utilisateurs
dans leurs relations avec le service) qui a pour objectif de s'assurer que
le système fonctionne de manière à garantir la fiabilité des informations
produites, la protection du patrimoine, la sécurité et la continuité de
l’exploitation.
o L’évaluation du contrôle interne d'un système ou d'une application où
seront considérés plus particulièrement :
 Les contrôles sur la préparation et la saisie des données, aussi

bien au niveau des services utilisateurs qu'au niveau
informatique ;
 Les contrôles sur l'exploitation : prévention contre des erreurs et
des fraudes pendant le traitement,
 Les contrôles destinés à s'assurer de l'intégrité, de l'exactitude,
et de l'autorisation des opérations à enregistrer,
 La qualité de la documentation ;

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 Les modifications intervenues d'un exercice à l'autre dans les

programmes, notamment pour les méthodes d'enregistrement
et d'évaluation.
Lorsque, dans son étude et son appréciation du contrôle interne, l’auditeur découvre
des lacunes, il appréciera si celles-ci sont d'une gravite telle qu'il doit refuser sa
certification ou l'assortir de réserves dûment motivées.
III. Contrôle des comptes
Le contrôle des comptes doit permettre à l’auditeur de réunir des éléments probants
suffisants pour s'assurer que les dispositions légales et réglementaires auxquelles est
soumise l'entreprise sont bien respectées.
Il s'agit, en particulier, des règles de présentation et d'évaluation édictées par la loi
sur les obligations comptables et le plan comptable général des sociétés. Il sera
particulièrement attentif dans ses divers contrôles sur les comptes au respect des
sept principes comptables édictés par le code général de normalisation comptable, à
savoir :
La continuité de l'exploitation ;
La permanence des méthodes ;
Le coût historique ;
La spécialisation des exercices ;
La prudence ;
La clarté ;
L'importance significative.
L'exécution de son programme doit également lui permettre de s'assurer que les
actifs existent et qu'ils appartiennent à la société et que les passifs, les produits et les
charges concernent effectivement la société.

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Les éléments probants désignent les informations collectées par l'auditeur pour
parvenir à des conclusions sur lesquelles il fonde son opinion. Ils comprennent les
informations contenues dans la comptabilité sous-tendant l'établissement des états
de synthèse.
Pour les obtenir l’auditeur peut faire appel à diverses techniques de contrôle (dont la
détermination des conditions dans lesquelles il les met en œuvre ainsi que l’étendue
de leur application lui reviennent entièrement), notamment :
L’examen analytique ;
L’observation physique ;
La circularisation des tiers ou confirmation directe ;
La validation par rapport aux pièces justificatives ;
Les recoupements internes ;
L’appréciation des évaluations ;
1. L’examen analytique
L’examen analytique désigne l'analyse de données chiffrées faite à partir d'un

examen de cohérence des corrélations plausibles existant entre des informations
financières et non financières. Il comprend l'examen des variations constatées et des
incohérences avec d'autres informations pertinentes ou qui présentent un trop grand
écart par rapport aux attentes.
L’examen analytique suppose également que l’auditeur fasse une revue

comparative des informations financières de l'entité avec, par exemple :
les informations comparables des périodes précédentes ;

les résultats attendus de l'entité, tels que des budgets ou des prévisions, ou
des anticipations de l'auditeur, par exemple l'estimation de la charge
d'amortissement ;

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les informations similaires du secteur d'activité, telles que la comparaison du

ratio ventes/créances clients de l'entité par rapport à la moyenne du secteur
ou à d'autres entités de taille comparable opérant dans le même secteur.
2. L’observation physique
L’observation physique est un des moyens les plus efficaces pour s’assurer de
l’existence d’un actif ; Cependant, il est conseillé de ne l’utiliser que comme un
moyen de corroboration car seule l’existence du bien est confirmée. Les autres
éléments, tels que la propriété du bien, valeur attribuée, …, doivent être vérifiés par
d’autres techniques.
Les éléments pouvant faire l’objet d’un examen physique sont très nombreux. Par
rubrique du bilan, on peut noter :
Immobilisations corporelles ;
Stocks dans l’entreprise ou chez des tiers lorsqu’elle en est propriétaire ;
Effets ;
Espèces.
Bien que l’observation physique puisse être effectuée ponctuellement par l’auditeur
tout au long de l’exercice de sa mission, elle est le plus souvent mise en œuvre au
moment des inventaires des divers éléments évoques ci-dessus par l’entreprise.
La responsabilité des prises d’inventaire est du ressort de la direction de l’entreprise.
L’auditeur doit s’assurer que les dirigeants assument cette responsabilité et ont mis
en place des procédures de contrôle physique satisfaisantes. Une façon efficace de
s’en assurer est d’assister aux contrôles effectués par l’entreprise.
Dans la plupart des cas, l’auditeur se limitera à constater que les procédures existent,
qu’elles sont satisfaisantes et correctement appliquées. Il complétera cette
observation par un nombre de comptages dont le volume dépendra de la qualité des

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procédures d’inventaire mises en place par l’entreprise et de la fiabilité du système

de contrôle interne concernant les actifs inventoriés et leur enregistrement.
Le rôle essentiel de l’auditeur étant d’observer la façon dont l’entreprise procède au

recensement des existants, il devra se tenir informé de la date ou des dates retenues
par l’entreprise pour effectuer son inventaire.
Dans de nombreux cas, la date retenue par les entreprises est la date de clôture de
l’exercice. Il arrive cependant que les entreprises effectuent des inventaires
tournants. Ceci ne serait pas de nature à entraîner de conséquences sur la
certification si l’entreprise, bien que tenue légalement de procéder à un inventaire à
la clôture de l’exercice, dispose par ailleurs d’un système d’enregistrement
suffisamment fiable pour justifier l’existence des actifs à la date de clôture.
3. Circularisation des tiers ou confirmation directe
La confirmation directe est la procédure visant à recueillir et à évaluer des éléments

probants en obtenant directement d’un tiers une déclaration portant sur des
informations spécifiques ou sur l’existence d’une situation en réponse à une
demande d’information relative à une question spécifique concernant des assertions
contenues dans les états de synthèse.
Afin de déterminer dans quelle mesure la procédure de confirmation directe peut

être utilisée, l’auditeur prend en considération les caractéristiques de
l’environnement dans lequel l’entité évolue et les pratiques connues des personnes
interrogées à l’égard des demandes de confirmation directe. Les confirmations
directes sont souvent utilisées en rapport avec les soldes de comptes ou leurs
composants, mais ne se limitent pas nécessairement à ces seuls éléments.
La confirmation directe permet, en général, à l’auditeur d’atteindre ses objectifs plus

rapidement et de façon plus satisfaisante que d’autres moyens de contrôle. La

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confirmation directe pourra cependant n’être pas suffisante. Elle ne constitue qu’une
partie des éléments probants que l’auditeur doit réunir pour fonder son opinion.
Exemple :
Une confirmation de solde reçue d’un client donne une qualité de preuve très
satisfaisante quant à l’existence de la créance. Cependant, elle ne signifie pas pour
autant que le client est solvable et que la créance sera encaissée.
Il est en principe préférable de demander une confirmation de solde ou d’information

à la date de clôture. Ainsi l’élément confirmé sera directement utilisable dans le
cadre de la vérification des états de synthèse de clôture. Cependant lorsque le
système de contrôle interne est satisfaisant, les demandes de confirmation peuvent
porter sur une date autre que celle de la clôture. Il sera alors nécessaire de s’assurer
que les conclusions que l’on a pu tirer de ces confirmations sont toujours valables à la
date de clôture.
Par contre, certaines confirmations doivent être faites systématiquement à la date de

clôture, par exemple la recherche des engagements et passifs éventuels auprès des
conseils juridiques ou du greffe du tribunal de première instance.
L’efficacité de la technique de confirmation directe est subordonnée au respect de

certaines règles pratiques concernant :
La sélection des comptes à confirmer ;
La présentation, le contrôle et l’expédition des demandes ;
L’exploitation des réponses ;
Le traitement des demandes sans réponses.

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4. Validation par les pièces justificatives
Les contrôles des documents créés ou reçus permettront de s’assurer de

l’exhaustivité et de l’exactitude des enregistrements et des soldes. C’est un moyen de
contrôle qui peut s’avérer approprié en relation avec la confirmation externe ou
l’observation physique. En effet, le contrôle des documents est indispensable pour
vérifier l’évaluation d’un actif dont l’existence physique a été prouvée. De même, les
confirmations externes peuvent se révéler infructueuses ou incomplètes, auquel cas il
faudrait compenser cette situation par des contrôles sur pièces. En plus, certains
comptes ne peuvent enfin être validés que sur pièces : capitaux propres, réserves, …
Sauf cas exceptionnels, l’auditeur ne peut examiner l'ensemble des documents

justificatifs et des écritures comptables. Il sélectionne l'échantillon sur lequel il va
appliquer ses procédés de vérification, selon la technique de sondage la mieux
adaptée aux circonstances : prélèvements basés sur le jugement professionnel ou
échantillonnage statistique.
L’auditeur peut également faire usage de la lettre d’affirmation. Cette lettre peut
fournir une assurance complémentaire en confortant la force probante des
informations obtenues et en faisant mieux prendre conscience au dirigeant de sa
responsabilité dans l’élaboration des états de synthèse.
IV. La Finalisation de la mission
En vue d’achever ses travaux de contrôle et émettre son opinion, le commissaire aux
comptes doit effectuer :
Un examen des événements postérieurs à la clôture de l'exercice ;

Un examen des états de synthèse dans leur ensemble ;
Un envoi d'une lettre d'affirmation.

marocaine 2009
1. Examen des événements postérieurs à la clôture de l'exercice
L’expression « évènements postérieurs à la clôture » fait référence à des évènements

d’importance significative connus ou intervenus postérieurement à la clôture de
l’exercice.
L’auditeur peut identifier deux types d’événements postérieurs :
Evénements ayant un lien direct et prépondérant avec l’exercice clos : il s’agit

des événements ayant pris naissance avant la date de clôture et qui
fournissent des informations complémentaires sur l’évaluation des actifs et
des passifs de l’entreprise à la date de clôture.
Evénements n’ayant pas de lien direct et prépondérant avec l’exercice clos : il

s’agit des événements ayant pris naissance après la date de clôture mais avant
la date d’arrêté des comptes.
Les dispositions à prendre par l’auditeur dépendent à la fois de la nature de

l’événement et de la date à laquelle il est connu.
Intervenu entre la Intervenu entre la

Intervenu entre la date date d’arrêté des date d’établissement
de clôture et la date comptes et la date du rapport de
d’arrêté des comptes d’établissement du l’auditeur et la date
rapport de l’auditeur de l’AGO
Evénements L’auditeur a l’obligation L’auditeur a L’auditeur en informe
ayant un lien d’informer les dirigeants l’obligation les dirigeants et les
direct et et les inviter à modifier d’informer les suggère de modifier
prépondérant les comptes. dirigeants et les les comptes, à défaut,
avec l’exercice inviter à modifier de mettre un
clos l’ETIC et/ou le rapport complément
de gestion. d’information dans le
La modification des rapport de Gestion si
comptes annuels les délais ne le
implique la tenue permettent pas.
d’une nouvelle Sinon il rédige un
réunion du conseil communiqué qui sera
d’administration pour lu à l’AGO.
valider les documents
modifiés.

marocaine 2009
Evénements L’auditeur à l’obligation Inviter les dirigeants à L’auditeur informe les

n’ayant pas de d’informer les dirigeants informer de dirigeants sociaux des
lien direct et et les inviter à : l’événement au événements
prépondérant en faire mention niveau du rapport de intervenus qui
avec l’exercice dans le rapport de gestion. Sinon le devraient faire l’objet
clos gestion, plus rapport devra d’une information lors
souhaitable dans contenir un des l’assemblé.
l’ETIC. complément
en faire d’information sur
obligatoirement l’événement.
mention dans le
rapport de gestion et
dans l’ETIC, si cela
remet en cause la
continuité
d’exploitation.
2. L’examen d’ensemble des comptes annuels
L’examen d’ensemble des comptes annuels a pour objet de vérifier que les chiffres
sont cohérents compte tenu de la connaissance, par l’auditeur, des comptes annuels,
du secteur d’activité et du contexte économique. Il prend appui sur des procédés
d’analyse qui permettent de vérifier la cohérence entre les divers chiffres établis par
l’entreprise.
Cet examen d’ensemble est aussi l’occasion de vérifier que l’annexe respecte les
dispositions légales et réglementaires, et qu’elle comporte bien toutes les
informations d’importance significative sur la situation patrimoniale, sur la situation
financière et sur le résultat de l’entreprise.
3. La lettre d’affirmation
La lettre d'affirmation est un procédé de confirmation complémentaire qui porte sur

certaines déclarations faites par les dirigeants au cours de la mission concernant des
éléments spécifiques des états de synthèse pour lesquels l’auditeur ne peut obtenir
d'éléments suffisamment probants ; une telle lettre permet également de rappeler

marocaine 2009
aux dirigeants leur responsabilité dans la préparation des états de synthèse et dans
l'information communiquée aux auditeurs.
Cette lettre doit être contresignée par l'entreprise ou donner lieu à une réponse. Elle
également datée du même jour que le rapport d’audit.
A l’issue de cette démarche, l’auditeur établit le rapport, dans lequel il précise son
opinion.
L’opinion de l’auditeur peut prendre plusieurs aspects allant de la certification sans

réserve au refus de certification en passant par la certification avec réserve.
La certification sans réserve signifie que l'auditeur estime que les états de synthèse
donnent une image fidèle dans tous leurs aspects significatifs, conformément au
référentiel comptable identifié tandis que la certification avec réserve suppose une
image fidèle sous réserve de certains éléments.
La réserve dans un rapport d’audit peut porter sur trois éléments principaux :
L’Incertitude : l’auditeur émet des doutes sur l’adéquation de certaines

méthode (d’évaluation, de comptabilisation…) approuvées par le
management.
La limitation : l’auditeur pour divers raison n’a pas été en mesure de mettre
en œuvre toutes ses diligences.
Le désaccord : le management a utilisé certaines méthodes de

comptabilisation ou d’évaluation que l’auditeur estime contraires aux normes
comptables en vigueur.
Le refus de certification intervient quant à lui lorsque l’auditeur constate des erreurs,
anomalies ou irrégularités dans l'application des règles et principes comptables qui
sont suffisamment importantes pour affecter la validité d’ensemble des comptes
annuels.

marocaine 2009
L’auditeur peut également intégrer dans le rapport un paragraphe d’observation pour

mettre en lumière un élément affectant les états financiers et qui fait l’objet d’une
note annexe explicative plus détaillée. L’ajout de ce paragraphe n’a aucune incidence
sur l’opinion de l’auditeur.

marocaine 2009
Chapitre 2 : Cas pratique d’Audit financier d’une PME marocaine

(CITAVEC)
Section 1 : Prise de connaissance générale de la société CITAVEC

et Objectifs et règles de base d’un programme de travail
I. Prise de connaissance générale de la société CITAVEC
La société CITAVEC est une société anonyme marocaine au capital de 83.333.100

dirhams soit 833.331 actions de 100 DH, créée en 1980.
La société est en partenariat avec plusieurs groupe de renom tels que : le

constructeur Suisse SPRECHER & SCHUH, FERRAZ, COOPER POWER SYSTEMS,
HAZEMEYER et ROCKWELL AUTOMATION.
CITAVEC depuis sa création a choisi la voie de la spécialisation dans la distribution des

produits et services associés dans les métiers du génie électrique.
Aujourd'hui, CITAVEC emploie 195 personnes dont 34 ingénieurs, 11 cadres et 150

techniciens. Cette équipe pluridisciplinaire lui permet d’innover et de réaliser les
opérations du service après vente dans le domaine de l'électronique de puissance
comme dans tout ce qui touche l'automatisme, la supervision et les réseaux.
CITAVEC dispose d’une usine de production située en plein site industriel d’Ain Sebaâ
à Casablanca sur une superficie de 6000 m ² dans des locaux modernes et équipés
d’outils de fabrication sophistiqués.
La principale activité de l’usine de production de CITAVEC est la fabrication de

solutions MT, BT selon les normes et standards internationaux en vigueur:
Cellule MT : Arrivée, départ, couplage, comptage…

Tableau de contrôle commande Moteur Débrochable : MCC

marocaine 2009
Tableau de Distribution et gestion de l’énergie Débrochable : PCC

Tableau de contrôle commande Moteur Déconnectable
Tableau de Distribution et gestion de l’énergie Déconnectable
Tableau Démarreur électronique Fixe, Standard CEI 60439.1
Tableau Variateur de vitesse Fixe, Standard CEI 60439.1
Armoire Automate.
La société CITAVEC est certifiée ISO 9001 version 2001 et a aussi reçu l’homologation
de plusieurs sociétés américaines et européennes pour l’intégration des solutions MT
et BT.
II. Objectifs et règles de base d’un programme de travail
Suivant la Norme 2300 « PLANIFICATION D'UNE MISSION D'AUDIT D'ETATS DE

SYNTHESE » Paragraphe 13, 14 et 15(1) :
L'auditeur doit développer un programme de travail pour la mission afin de réduire le

risque d'audit à un niveau faible acceptable.
Le programme de travail définit la nature, le calendrier et l’étendue des procédures

d’audit nécessaires à l’auditeur pour mettre en œuvre son plan de mission.
Le programme de travail comporte:
une description de la nature, du calendrier et de l'étendue des procédures

d'évaluation des risques suffisantes pour évaluer le risque d'anomalies
significatives ;
une description de la nature, du calendrier et de l'étendue des procédures
d'audit complémentaires prévues au niveau des assertions pour chaque flux
d'opérations, solde de comptes et information fournie dans les états de
synthèse.
(1) : Voir Manuel des Normes d’Audit légal et contractuel de 2008

marocaine 2009
1. Objectifs du programme de travail
Le programme de travail a pour objectif de fixer les modalités pratiques du contrôle

de chaque fonction ou de chaque poste des comptes audités pour un exercice donné.
Il sert d’instructions aux collaborateurs participant à la mission et de moyen de

contrôle de l’exécution des travaux.
Il doit donc être obligatoirement rédigé préalablement et non résulter des travaux
effectués.
Et sa cohérence avec le plan de mission doit être vérifiée avant sa mise en œuvre.
2. Règles de base pour l’élaboration du programme de travail
Le programme de travail doit s’imbriquer dans un tout logique, raison pour laquelle
son élaboration est sujette à un certain nombre de règles parmi lesquelles :
Connexion entre le programme de travail et le plan de mission :
Le programme de travail est une présentation détaillée de l’ensemble des contrôles

résultant des orientations générales du plan de mission.
Le plan de mission et le programme de travail sont donc liés, le plan de mission

constituant le guide de préparation du programme de travail.
Il faut avoir à l’esprit que plus le niveau de risque sur un compte est élevé plus le
volume de contrôle est élevé.
Par contre, lorsque les risques inhérents et les risques liés au contrôle sont faibles, et
que les appréciations issues de l’examen analytique sont satisfaisantes compte tenu
de l’importance significative d’un poste ou d’un compte, les travaux pourraient être
jugés suffisants.

marocaine 2009
Exemple:
Cycle Clients/Ventes :
Du plan de mission, il ressort que les rapprochements bons de livraison/factures sont

correctement effectués mais que par contre il n’existe pas de procédure
d’acceptation de commande en relation avec un niveau de crédit et pas d’assurance
crédit.
Le risque lié à la coupure est faible et si l’examen des marges est cohérent, il n’y pas
de contrôle substantif à réaliser.
NB : Les tests de procédures dans la PME, sont le plus souvent réalisés au final et
préalablement à la rédaction du plan de mission.
Indication dans le programme de travail des objectifs d’audit pour chaque

rubrique et des seuils de contrôle :
Avant de mentionner ce que l’on va faire, il faut expliquer ce que l’on recherche. Ce
sont les moyens mis en œuvre qui permettent d’atteindre l’objectif
Exemples:
Cycle Trésorerie :
Du plan de mission, il ressort que les rapprochements bancaires sont établis par
l’expert comptable, mais que le niveau de confiance dans les dirigeants est mitigé.
Compte tenu du contexte, l’objectif à ce niveau ne sera pas de contrôler les

rapprochements, mais de s’assurer que les flux de trésorerie ont été convenablement
appréhendés et engagés dans le strict intérêt de la société.
Cycle Achats :
Il ressort du plan de mission que les entrées en stock ne sont pas rapprochées des
factures d’achat, mais que l’évolution de la marge est cohérente.

marocaine 2009
La transaction moyenne à l’achat est de 3 KMAD par facture fournisseur.
L’objectif est de s’assurer que l’évaluation des factures à recevoir est correcte.
Du fait des difficultés d’identification des entrées valorisées à 3 KMAD, il sera trop
lourd de faire des tests sur la base des entrées en stock. Il sera donc plus pertinent
d’examiner les journaux d’achats des deux premiers mois de l’exercice suivant et
uniquement sur les montants égaux ou supérieurs à 3 KMAD.
S’il avait été détecté un défaut dans le processus d’enregistrement des factures
d’achat (exhaustivité des enregistrements), il aurait été prudent de compléter les
contrôles par l’examen des mouvements de trésorerie de deux premiers mois de
l’exercice suivant.
Utilisation des travaux de l’expert comptable :
Il est impératif d’indiquer clairement dans le programme de travail la nature des

travaux réalisés par l’expert comptable en justifiant leur utilité dans le cadre de la
réalisation des objectifs de contrôle.
Il ne s’agit pas de refaire les travaux de l’expert comptable mais de s’assurer de la

pertinence des moyens mis en œuvre par celui-ci pour la réalisation des objectifs de
contrôle.
Il convient d’examiner la documentation des travaux et non de se contenter de

simples assertions.
Adaptabilité du programme de travail :
Le programme de travail doit être modifié obligatoirement dans les cas suivants (liste
non exhaustive) :
o contrôle irréalisable ou inexécuté ;
o découverte d’évènements exceptionnels en cours de contrôle ;
o absence de documentation des travaux de l’expert comptable.

marocaine 2009
3. Conseils pratiques
Les conseils porteront sur le recours à certaines pratiques susceptibles de fausser

l’intervention de l’auditeur et d’engager la responsabilité de ce dernier.
Conseil 1 : Cas d’utilisation de programmes «standard » (internes ou du marché)
En cas d’utilisation de programmes « standard », il faudra obligatoirement apporter

les modifications nécessaires pour que le programme soit en conformité avec les
orientations définies dans le plan de mission.
En effet, en cas de litige, la mention sur un programme de travail de contrôles qui

n’auront pas été mis en œuvre pourrait être assimilée à un défaut de diligence (non
respect de l’obligation de moyens).
Conseil 2 : Structurer le programme de travail par cycle
Pour structurer le programme de travail par cycle, il convient d’élaborer pour chaque
cycle une feuille maîtresse sur laquelle seront mentionnés :
o le poste ou l’opération contrôlée avec la mention du montant (pour

rapprochement avec les états financiers) ;
o l’objectif des contrôles à mettre en œuvre ;
o la description des travaux à exécuter.
Cette feuille maîtresse devra comporter un paragraphe de conclusion avec mention

et valorisation des ajustements requis, et mentionner le nom du rédacteur et la date
de sa rédaction.
Conseil 3 : Eviter de travailler en suivant la chronologie des comptes de la balance

ou de « descendre » les postes d’actif et de passif
Il est pertinent de commencer par valider la trésorerie du fait de son interaction avec
les autres cycles et des risques liés (on n’insiste jamais assez sur les procédures

marocaine 2009
d’encaissements et de règlements) et de privilégier ensuite les cycles à risques

(achats- fournisseurs, stocks, travaux en cours, clients-ventes…).
Conseil 4 : Contrôle de l’annexe aux comptes
L’annexe est un document obligatoire dont le contrôle doit être impérativement

matérialisé. Donc une feuille de diligences ou feuille maîtresse avec objectifs et
moyens doit être rédigée.
Section 2 : Programme de travail du Contrôle Interne et du Contrôle

des Comptes du cycle Ventes-Clients de CITAVEC
Pour les entreprises opérant dans le secteur de l’automatisme industriel,

l’électrotechnique et l’électronique de puissance la plus grande partie des risques
résultent de la relation avec la clientèle en raison de la complexité des produits
offerts qui doivent non seulement faire l’objet d’essai et réception en usine mais
également de supervision du montage et d’essai chez le client.
Vu l’importance de cette relation dans les activités de CITAVEC nous avons jugé
adéquat d’axer notre travail sur l’audit financier du cycle Clients-Ventes.
I. Programme de travail du contrôle interne du cycle clients-ventes
Le contrôle interne résulte du choix et de la mise en œuvre de méthodes, de moyens

humains et matériels adaptés à l’entreprise et propres à prévenir, ou tout au moins à
révéler, sans retard les erreurs et les fraudes.
Le contrôle est aussi l’ensemble des sécurités contribuant à la maîtrise de
l’entreprise. Il a pour but d’un côté d’assurer la protection, la sauvegarde du
patrimoine et la qualité de l’information, de l’autre, l’application des instructions de
la direction et de favoriser l’amélioration des performances.

marocaine 2009
Il se manifeste par l’organisation des méthodes et des procédures de chacune des

activités de l’entreprise pour maintenir sa pérennité.
Le contrôle interne apparaît donc comme un élément de défense passive de

l’entreprise contre des risques éventuels.
En effet, c’est en fonction de la nature et de l’importance des risques spécifiques à

chaque entreprise et à chaque secteur d’activité que se déterminent les modalités de
contrôle interne et son ampleur.
Les travaux effectués en matière de contrôle du cycle «Clients - Ventes » ont pour
objectifs d’obtenir d’une part l’assurance que les produits et les charges provenant
des opérations de ventes ont été correctement et intégralement enregistrés dans les
comptes et, d’autre part, de s’assurer que les créances sont réelles et recouvrables et
que la provision pour créances douteuses est suffisante.
Dans ce sens, les travaux de contrôle interne effectués dans le cadre de la mission
d’audit des états financiers de l’exercice clos le 31 décembre 2008, ayant été
effectués sur la base de sondages sélectifs des registres comptables et des
informations y afférentes, ne détectera pas nécessairement toutes les faiblesses du
système. Néanmoins cela nous a permis de procéder à une prise de connaissance des
procédures en nous penchant sur les questions relatives à :
la séparation des fonctions ;

l’exhaustivité et la réalité des enregistrements ;
l’évaluation correcte des opérations ;
l’enregistrement dans la bonne période ;
l’imputation, totalisation, centralisation correcte des opérations ;
et de faire ressortir les situations susceptibles de cacher des anomalies.

marocaine 2009
1. Prise de connaissance des procédures
Pour appréhender les procédures appliquées au sein de l’entreprise, il nous a fallu

adopter un programme de travail nous permettant de répondre à un certain nombre
de questions parmi lesquelles :
Les séparations de fonction sont-elles suffisantes ?

Toutes les marchandises expédiées et/ou services rendus sont-ils facturés ?
Des avoirs sont-ils émis pour toutes les marchandises retournées et pour tous
les autres litiges avec les clients ?
Toutes les factures avoirs émises sont-elles comptabilisées ?
Toutes les factures émises correspondent elles à des marchandises expédiées
ou des services rendus ?
Les marchandises expédiées et/ou services rendus sont-ils effectués auprès de
clients solvables ?
Tous les avoirs émis correspondent ils à des retours ou litiges effectifs ?
Les factures avoirs sont-elles émises pour le bon prix et correctement
calculées ?
Les factures dont le paiement est douteux sont-elles rapidement identifiées ?
Le destinataire des factures et celui des marchandises est-ils bien le même ?
Les factures sont-elles comptabilisées sur la période de livraison ?
Les avoirs sont-ils comptabilisés dès que le fait qui les justifie est connu ?
Les factures et avoirs sont-ils imputés aux bons comptes ?
Les Opérations Diverses sont-elles justifiées et autorisées ?
Les journaux sont-ils correctement totalisés et centralisés ?
Nous avons recouru aux interviews du personnel et aux questionnaires descriptifs

(voir Annexe 3) pour répondre à cet éventail des questions.
Ceci étant fait, nous avons procédé à des tests de conformités en vue de nous assurer
non seulement que les procédures appréhendées sont bien celles en vigueur dans

marocaine 2009
l’entreprise, mais également de rectifier les erreurs de compréhensions, de corriger

les inexactitudes dans les informations recueillies auprès du personnel et
d’approfondir la connaissance des procédures, notamment sur les points de contrôle
du système.
Hormis les tests de conformité nous avons également procédé à des tests de
permanence pour nous assurer que les procédures appréhendées sont appliquées de
façon continuelle dans l’entreprise.
Les procédures ainsi testées ont par la suite fait l’objet d’une évaluation.
2. Evaluation des procédures
C’est la phase capitale dans l’appréciation du contrôle interne du cycle Clients-Ventes

car elle permet de :
dégager les points forts du système (sécurité du contrôle interne) ;
déceler les points faibles du système (défaillances du contrôle interne) ;
Porter une appréciation sur le contrôle interne via la pertinence des

procédures.
Différentes méthodes peuvent être utilisées pour évaluer les procédures :
L’Etude Visuelle :
Elle consiste à ausculter le système pour s’imaginer de quelle manière il va

réagir face à certaines situations.
Les Questionnaires de Contrôle Interne :
Ce sont des questionnaires employés pour évaluer le contrôle interne.
L’utilisation de ces questionnaires aboutit à la classification des points de

contrôle en deux catégories :

marocaine 2009
o Les points forts : ils correspondent aux réponses positives obtenues, et

indiquent que l’entreprise dispose de mesures appropriées propres à
atteindre les objectifs de contrôle interne.
o Les points faibles : ils résultent des réponses négatives, et ils concernent
une ou plusieurs failles des procédures.
La méthode des points de contrôles :
Elle consiste à :
o recenser les objectifs prioritaires du contrôle interne relatif à la

procédure étudiée ;
o décrire les différents moyens dont dispose l’entreprise pour atteindre

ces objectifs ;
o apprécier la manière dont les objectifs sont atteints.
En ce qui concerne l’évaluation des procédures relatives au cycle Clients-Ventes de

CITAVEC, nous avons essayé de combiner entre ces différentes méthodes et il en
ressort que les mesures de contrôle interne mises en place dans la société sont
remarquablement adaptées aux risques perçus.
II. Programme de travail du contrôle des comptes
Les travaux du contrôle des comptes portant sur les soldes et les sommes de clôture,
ont pour objet de rassembler un certain nombre d’éléments d’appréciation en vue
d’exprimer une opinion sur la régularité et la sincérité du bilan et des comptes de
résultat d’une entreprise déterminée et, bien entendu, sur leur image fidèle.
Le contrôle des comptes consiste à examiner, par sondages, les éléments justifiant les
données contenues dans les états financiers. Il consiste également à apprécier les
principes comptables suivis et les estimations significatives retenues par la direction,
ainsi que la présentation des états financiers pris dans leur ensemble.

marocaine 2009
Pour la réalisation du Contrôle des Comptes nous usons des leads et d’un certain
nombre de tests.
1. Les leads
La lead est un document dans lequel nous effectuons l’examen analytique de

l’entreprise par rapprochement des soldes des comptes de la balance générale de
deux années consécutives en vue d’observer et d’analyser les variations significatives.
La feuille d’examen analytique des comptes Clients-Ventes dans les leads CITAVEC se
présente comme suit :

marocaine 2009
CLIENT : OBJET :
CITAVEC
Feuille de tête
REFERENCE /
EXERCICE : Ventes clients (en KMAD) FOLIO :
31/12/2008
FAIT PAR / DATE :
AB
3 7
Réf Intitulé 31/12/2008 31/12/2007 Variation en %
Clients débiteurs 413 031 113 235 299 796 265%
Clients et comptes rattachés (a)* 406 899 109 614 297 285 271%
Clients retenues de garantie 39 45 -6 -13%
Clients douteux 6 093 3 576 2 517 70%
Clients effets à recevoir 16 152 11 145 5 007 45%
Clients factures à établir (b)* 104 781 29 514 75 267 255%
Provisions pour dépréciation Clients 5 079 - 2 979 8 058 -270%
Clients créditeurs 70 047 43 602 26 445 61%

Clients créditeurs (c)* 70 047 43 602 26 445 61%
Ventes 709 704 549 948 159 756 29%

Ventes de marchandises 137 799 120 153 17 646 15%
(d)*
Ventes de produits 554 937 444 003 110 934 25%
Variation de stock de produits 3 810 - 23 868 27 678 116%
Immobilisations produite par l’entreprise 51 6 45 750%
Subvention d’exploitation 345 0 345 100%
Transferts de charges/ reprises (e)* 12 762 9 654 3 108 32%
Travaux réalisés:
- Rapprochement de la balance aux. Clients avec la balance générale.
- Demander une balance âgée (test de recouvrabilité).
- Rapprochement des ventes en qté valorisée avec la comptabilité.
- Rapprochement des ventes (service commercial avec la comptabilité)
- Demande du détail des ventes au service commercial.
3 Depuis BG au 31 décembre 2008

7 Depuis BG au 31 décembre 2007
* : explication des soldes et variations sur la page suivante

marocaine 2009
Partant des variations observées dans la lead nous procédons à un examen sommaire
des soldes en établissant :
Un récapitulatif des comptes relatifs au cycle Ventes-Clients : ce récapitulatif
permet d’avoir une vue globale sur le cycle Ventes-Clients. Il ressemble à la
lead sauf qu’il permet en plus d’apprécier les montants nets et leurs variations
ainsi que le résultat (voir Annexe 4) ;
Une analyse des clients douteux : cette analyse amène à l’appréciation du
caractère recouvrable des créances et par conséquent à l’appréciation des
provisions constituées ou à constituer (voir Annexe 5) ;
Test sur les règlements subséquents : il consiste à calculer à partir des soldes
initiaux des comptes clients augmentés des achats à crédit des clients et
diminués des règlements, les soldes de fin période qui seront rapprochés aux
soldes figurant dans la balance auxiliaire clients (voir Annexe 6) ;
Un récapitulatif des Charges et Produits de la section : il permet tout comme
les leads d’apprécier les variations des charges et des produits entre deux
périodes consécutives mais avec plus de détails (voir Annexe 7) ;
Un récapitulatif des déclarations de TVA : il permet d’apprécier le chiffre
d’affaires déclaré par rapport au chiffre d’affaires comptabilisé
(voir Annexe 8).
Il ressort de cet examen, dans le cadre de l’audit du cycle Ventes-Clients de CITAVEC

un certain nombre de constats :
(a) La variation de ce poste au cours de l’exercice 2008 est due au changement du

mode de comptabilisation des créances cédées aux sociétés d’affacturage et de la
facturation d’un chiffre d’affaire important au cours du mois de décembre 2008.
(b) Il s’agit des produits et travaux livrés par CITAVEC et non encore facturés au 31
décembre 2008 conformément aux contrats passés avec les clients. Il s’agit
principalement des acomptes reçus des clients MATIR pour 39480 KMAD et
MAGSTEEL pour 26 100 KMAD.

marocaine 2009
(c) Le chiffre d'affaires réalisé au 31 décembre 2008, s'élève à 692 736 KMAD en
hausse de 23% par rapport au chiffre d'affaires réalisé durant la même période de
l’exercice 2007. Cette hausse s'explique principalement par les éléments suivants :
L’effort commercial engagé par la société pour la réalisation de l’objectif prévu

au titre de l’exercice 2008 (à savoir 230 millions de Dhs) ;
La hausse du chiffre d’affaires négoce de 15% (de 120 153 KMAD en 2007 à 137
799 KMAD en 2008).
(d) Il s’agit de la reprise des provisions pour dépréciation des comptes de l’actif
circulant (stocks et clients).
Par la suite nous effectuons des analyses plus approfondies qui se traduisent par des
tests.
2. Réalisation des tests
Les tests effectués dans le cadre du contrôle des comptes de CITAVEC consistent en
des recoupements internes, à la circularisation des clients pour confirmation des
soldes et au test sur les règlements subséquents.
La circularisation se fait généralement pour les clients dont les soldes sont très élevés
et les clients dont les comptes ont connu d’importants mouvements.
L’utilisation de la circularisation des clients pour la validation des soldes se fait

comme suit (voir annexe 9) :
Examen les réponses aux lettres de circularisation et pointage des montants se

trouvant dans les lettres de réponse aux soldes qui se trouvent dans la balance
auxiliaire clients;
Analyse des écarts ou les réclamations figurant sur les réponses des clients ;
S’assurer que les ajustements nécessaires ont été comptabilisés.

marocaine 2009
Plusieurs rapprochements sont effectués, mais les plus importants et les plus
significatifs sont :
Rapprochement chiffre d’affaires comptabilisé avec le chiffre d’affaires

commercial (voir Annexe 10) : l’objectif étant de s’assurer que les deux
concordent en d’autres termes qu’il n’y pas des chiffre d’affaire au noir et/ou
de chiffre d’affaire fictif.
Rapprochement TVA facturée et comptes de produits (voir annexe 11) : il

s’agit de vérifier que l’intégralité du chiffre d’affaires taxable à été déclarée et
que cette déclaration a été effectuée dans les bonnes périodes.
Contrôle du chiffre d'affaires déclaré (voir annexe 12).
Il ressort des travaux effectués dans le cadre du contrôle des comptes du cycle
Ventes-Clients de CITAVEC les remarques et recommandations suivantes :
L’exploitation de la lettre de confirmation reçue du client PHOTSHORE nous a

permis de relever un écart de 1242 KMAD. Cet écart est expliqué par des
factures comptabilisées par CITAVEC et non reconnues par le client suite à des
non conformités constatées sur les produits livrés.
Nous avons relevé quelques créances anciennes, non encore réglées à la date
de notre intervention, pour un montant de 219 KMAD. Il s’agit notamment de :

marocaine 2009
(Montant en KMAD)
PRO SYSTEMS 84
NOTARIUM 51
RECOL 42
NECISM 21
BATAC 12
DISONAS 6
NASOC 3
Total 219
Vu l’ancienneté de ces créances, la société devrait à notre avis constituer une

provision pour 183 KMAD.
Nous tenons à préciser cependant que, mis à part ces quelques constats, les comptes
«Clients & comptes rattachés » et « Ventes » de CITAVEC sont réguliers et sincères et
donnent, dans tous leurs aspects significatifs, une image fidèle du résultat des
opérations de l’exercice audité.
Conclusion de la 2e Partie :
En guise de synthèse, il est à remarquer que, les PME ont des spécificités à impact
positif, et à impacts négatifs sur la mission d’audit. Quoi qu’il en soit, la démarche de
générale de l’audit (Prise de connaissance générale, Evaluation du contrôle interne,
Contrôle des comptes, Finalisation de la mission), telle que conçue aboutit
incontestablement, si elle est correctement appliquée, à la transparence financière
au niveau des PME.

marocaine 2009
Conclusion Générale
Après une définition des PME et de leurs spécificités, nous nous sommes attachés
dans notre première partie, à la question de la mise à niveau de ces entreprises, vu
leur importance dans l’économie nationale d’une part, et les enjeux aussi bien
nationaux qu’internationaux de la globalisation de l’économie mondiale d’autre part.
Mais parmi les outils servant à la mise à niveau des PME, nous nous sommes
intéressés à l’audit financier au Maroc. Cette discipline encore jeune au Maroc est le
monopole de l’expert comptable. Les experts comptables sont regroupés au sein de
l’ordre des experts comptables dont les domaines d’intervention sont le
commissariat aux comptes, l’audit contractuel, et le conseil en management des
organisations. Le CDVM veille également en tant que garant de la transparence
financière au niveau de sociétés cotées.
Le Maroc a édité un nouveau manuel des normes d’audit en 2008 en vue de s’arrimer
aux standards internationaux. Ce manuel retrace les différentes missions d’audit à
savoir l’audit légal ou commissariat aux comptes, l’audit contractuel, les missions
particulières du Commissaire aux Comptes ; les missions connexes du commissaire
aux comptes ; l’examen limité; l’examen sur la base de procédures convenues ; la
compilation. Il précise également les principes généraux et responsabilités en matière
d’audit des états de synthèse.
Dans la deuxième partie de notre travail, il était question de l’amélioration de la

transparence financière au niveau de la PME. Nous avons donc montré qu’il existait
des spécificités à impacts positif sur la mission d’audit telles que la simplicité de
structure, le nombre limité d’opérations traitées, l’existence d’un dirigeant unique,
comme il existe également des spécificités à impact négatif sur la mission d’audit
telles que l’actionnariat familial, l’effectif limité ou encore les procédures peu
formalisées. En outre l’application de l’audit au niveau de la PME requiert une

marocaine 2009
planification de la mission, l’évaluation du contrôle interne, la révision des comptes,

et la finalisation de la mission.
Notre mémoire ne saurait être complet sans un cas pratique d’application de l’audit
au niveau d’une PME marocaine. C’est en ce sens que notre stage nous a été
particulièrement important en nous offrant de pouvoir mettre en adéquation la
théorie et la pratique. Nous avons de ce fait appliqué la démarche d’audit au niveau
de CITAVEC une « grosse » PME, avec l’assistance d’un auditeur de notre cabinet et
de l’associé principal.

marocaine 2009
Bibliographie & Webographie
BIBLIOGRAPHIE :
« P.M.E ET STRATEGIE DE DEVELOPPEMENT AU MAROC » écrit par AZZOUZI

BOUZID
« Revue trimestrielle de la PME (1er trimestre 2009) » éditée par l’ANPME
« Manuels des normes d’audit » de l’Ordre des Experts Comptables
« L’ANPME au cœur de la modernisation compétitive et du développement

des PME » publié par l’ANPME
WEBOGRAPHIE :
« Etude comparative de la Petite et Moyenne Industrie et de la Grande

Industrie au Maroc » par la Direction des Études et des Prévisions
Financières
http://www.cgem.ma/pmb/opac_css//doc_num.php?explnum_id=65
« Les PME-PMI au Maroc » publié par La mission économique de RABAT

http://doc.abhatoo.net.ma/doc/IMG/pdf/MarocPMEPMI.pdf
« Evaluation du financement de la PME au Maroc » rédigé par la Direction

de la Politique Economique Générale
http://www.cgem.ma/servlet/publication/ServletElement?tache=AfficherFic
hier&idElement=112

marocaine 2009
« Tableau de bord sectoriel de l’économie marocaine » par Direction des

Etudes et des Prévisions Financières (Division de l’Information)
http://www.leconomiste.com/upload/document/Tableau2272005.pdf
« Les PME au Maroc : Éclairage et Propositions » publié par Direction des

Etudes et des Prévisions Financières
http://www.finances.gov.ma/esp_doc/util/file.jsp?iddoc=1800
Loi n° 53-00 formant « Charte de la Petite et Moyenne Entreprise »

http://www.enset-media.ac.ma/cpa/charte_pme_maroc.htm
« Définition(s) des PME au MAROC et en EUROPE » par Pierre CÉLIER,

Professeur de l'ENSET de Mohammedia
http://www.enset-media.ac.ma/cpa/definition_pme_maroc_et_europe.htm
http://www.oec-maroc.com/Presentation/Linstitution
http://www.oec-maroc.com/Presentation/Lesdomainesdintervention
http://www.oec-maroc.com/Presentation/LexpertComptable
http://www.cdvm.gov.ma/lecdvm/lecdvm.jsp
http://www.cdvm.gov.ma/lecdvm/guides.jsp
http://www.babfinance.net/index2.php?option=com_content&do_pdf=1&i
d=244

marocaine 2009
http://www.anpme.ma/fr/environnement/Rubriques.aspx?idmod=10
http://www.anpme.ma/fr/mise_aniveau/comprendre.aspx
http://www.anpme.ma/fr/mise_aniveau/Rubrique.aspx?idrub=4&idmod=1
2

marocaine 2009
Annexes

Audit Financier Gage de Lamélioration de La Transparence Financière Au Niveau de La PME Marocaine

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Audit Financier gage de l’amélioration de la transparence financière au niveau de la PME

nos chers parents,

nos Professeurs et au Personnel

Sachez que vous resterez à jamais gravés dans nos cœurs.

AGUIM-ALI & OUEDRAOGO 2 ISCAE

Nous tenons à remercier profondément M. Abdelatif EL KHASSIL,

Nos sincères remerciements vont également à nos frères et sœurs, à

Veuillez trouver dans ce modeste travail l’expression de notre

AGUIM-ALI & OUEDRAOGO 3 ISCAE

Partie 1 : Audit financier et PME au Maroc ..................................................... 9

Chapitre 1 : Programme de mise à niveau des PME au Maroc ........................... 9

Section 1 : PME / Définition, contrainte et handicaps ..................................... 9

II. Poids, Contraintes et handicaps des PME marocaines .......................................... 12

Section 2 : Programme de mise à niveau des PME marocaines ........................ 15

III. La mise à niveau des entreprises marocaines ....................................................... 19

Chapitre 2 : Audit financier au Maroc......................................................... 25

Section 1 : les normalisateurs au Maroc .......................................................... 25

II. Le Conseil Déontologique des Valeurs Mobilières (CDVM) .................................... 29

III. Le conseil national de la comptabilité (CNC) ........................................................ 31

Section 2 : Le manuel des normes d’audit ....................................................... 32

Partie 2 : Amélioration de la transparence financière au niveau de la PME

Chapitre 1 : Démarche de l’audit financier appliquée aux PME au Maroc ......... 57

Section 1 : Les spécificités de la PME et impact sur la mission d’Audit ............. 57

AGUIM-ALI & OUEDRAOGO 4 ISCAE

Section 2 : Démarche de la mission d’Audit pour la PME aux Maroc ................ 63

II. Appréciation du contrôle interne ........................................................................ 73

III. Contrôle des comptes......................................................................................... 78

IV. La Finalisation de la mission ................................................................................ 83

Section 1 : Prise de connaissance générale de la société CITAVEC et Objectifs et

II. Objectifs et règles de base d’un programme de travail ......................................... 89

Section 2 : Programme de travail du Contrôle Interne et du Contrôle des

II. Programme de travail du contrôle des comptes ................................................... 98

Conclusion .................................................................................................. 105

Bibliographie ............................................................................................... 107

AGUIM-ALI & OUEDRAOGO 5 ISCAE

La notion de transparence financière commence à s’imposer dans le débat public

AGUIM-ALI & OUEDRAOGO 6 ISCAE

L’Amélioration de la transparence financière au niveau de la PME marocaine par le

AGUIM-ALI & OUEDRAOGO 7 ISCAE

Partie 1 : Audit financier et

Chapitre 1 : Programme de mise à niveau des PME au Maroc .............. 9

Section 1 : PME / Définition, contrainte et handicaps ....................... 9

Section 2 : Programme de mise à niveau des PME marocaines ........ 15

Chapitre 2 : Audit financier au Maroc ................................................. 25

Section 1 : Les normalisateurs au Maroc.......................................... 25

Section 2 : Le manuel des normes d’audit........................................ 32

AGUIM-ALI & OUEDRAOGO 8 ISCAE

Partie 1 : Audit financier et PME au Maroc

Dans la question de la transparence financière au niveau des PME, il importe d’entrée

Chapitre 1 : Programme de mise à niveau des PME au Maroc

Section 1 : PME / Définition, contraintes et handicaps

I. Définition de la PME au Maroc

La définition de la PME au Maroc a évolué en fonction des dispositions contenues

AGUIM-ALI & OUEDRAOGO 9 ISCAE

En d’autres termes, jusqu’en juillet 2002, il n'existait pas de définition "officielle" de

(1) : Voir http://www.enset-media.ac.ma/cpa/charte_pme_maroc.htm Article 1

AGUIM-ALI & OUEDRAOGO 10 ISCAE

Lorsque la PME détient directement ou indirectement plus de 25% du capital ou des

C'est notamment le cas de la commission mixte, composée de représentants de Bank

CHIFFRES D'AFFAIRES ou TOTAL DU

GRANDE ENTREPRISE ≥ 250 salariés ≥ 75 millions DH ≥ 90 millions DH

MICRO-ENTREPRISE < 10 salariés < 10 millions DH < 15 millions DH

(1) : Voir http://www.enset-media.ac.ma/cpa/charte_pme_maroc.htm Charte de la PME

AGUIM-ALI & OUEDRAOGO 11 ISCAE