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Arturo Baltodano Baltodano

Análisis práctico de las Normas


Internacionales de Contabilidad
NIC (8-10-21-29-37) y Normas
Internacionales de Información
Financiera NIIF(8-11)

Versión preliminar
Corrección de estilo

Vanessa Villalobos Rodríguez

Diagramación

Gustavo Hernández Castro

Producción académica
Directora Cátedra de Contabilidad Superior
y asesoría metodológica
Gustavo Hernández Castro Alexandra Gómez Hernández

Director del Programa de Administración de


Empresas con énfasis en Contaduría

Milton Ureña Quirós

Especialista de contenidos

Lidiette Cruz Rodríguez

Esta unidad didáctica ha sido confeccionada en la


Uned, en el año 2015, para ser utilizada en la
asignatura Contabilidad IV, código 00488, que se
imparte en el Programa de Bachillerato en
Administración de Empresas con énfasis en
Contaduría.

Universidad Estatal a Distancia


Vicerrectoría Académica
Escuela de Ciencias de la Administración

ii
CARTA AL LECTOR

Esta unidad didáctica, le permitirá analizar la aplicación práctica de las


Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) números 8, 10, 21, 29 y 37
y de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF),
números 8 y 11.

El objetivo es preparar estados financieros, según la normativa contable


vigente, que permitan generar información útil a los usuarios internos,
inversores, prestamistas y otros acreedores existentes y potenciales para
la toma de decisiones sobre el suministro de recurso de la entidad.

El texto se ha estructurado en cuatro capítulos para que usted examine,


con detalle, los principales conceptos y criterios para seleccionar,
modificar y tratar las políticas contables y la información por revelar
acerca de los cambios en estas y en las estimaciones contables y de la
corrección de errores. De esta forma, el libro se compone de los siguientes
capítulos:

Capítulo 1.
 Políticas Contables, Cambios en Estimaciones Contables y
Errores (NIC 8)
 Hechos Ocurridos después del Periodo sobre el que se
Informa (NIC 10)
Capítulo 2.
 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes
(NIC 37)
Capítulo 3.
 Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la
Moneda Extranjera (NIC 21)

iii
 Información Financiera en Economías Hiperinflacionarias
(NIC 29)
Capítulo 4.
 Información por Segmentos de Operación (NIIF 8)
 Acuerdos Conjuntos (NIIF 11)

Adicionalmente, este libro contiene suficientes ejercicios y casos prácticos,


para que verifique su proceso de autoaprendizaje de forma gradual, según
lo establecido en el modelo pedagógico de la universidad.

Lo invitamos, entonces, a iniciar la lectura del texto, convencidos de que,


al final de su estudio, tendrá las competencias necesarias para aplicar las
NIC y NIIF en su campo laboral y profesional.

iv
CONTENIDOS

CARTA AL LECTOR .................................................................................................................... III


LISTA DE SIGLAS Y ACRÓNIMOS ...................................................................................... XII
PRESENTACIÓN............................................................................................................................ 13

CAPÍTULO 1 ............................................................................................................................... 15

NIC 8. POLÍTICAS CONTABLES, CAMBIOS EN ESTIMACIONES CONTABLES


Y ERRORES ..................................................................................................................................... 16
OBJETIVOS DE APRENDIZAJE ............................................................................................. 17
GENERAL ................................................................................................................................... 17
ESPECÍFICOS ............................................................................................................................. 17
MAPA CONCEPTUAL .................................................................................................................. 18
1.INTRODUCCIÓN ........................................................................................................................ 19
2. GENERALIDADES .................................................................................................................... 20
3. CAMBIOS EN POLÍTICAS CONTABLES ......................................................................... 24
3.1. CONTABILIZACIÓN DE LOS CAMBIOS EN POLÍTICAS CONTABLES ................................. 25
EN LA ADOPCIÓN POR PRIMERA VEZ ........................................................................................ 25

4.CAMBIO EN UNA ESTIMACIÓN CONTABLE ................................................................ 28


4.1. CAMBIOS CONTABLES DE POLÍTICAS CONTABLES VERSUS CAMBIOS........................... 31
EN ESTIMACIONES ..................................................................................................................... 31

4.2. ERRORES DE PERIODOS ANTERIORES .............................................................................. 31


4.3.¿CUÁNDO UNA ENTIDAD CORRIGE SUS ERRORES CONTABLES? .................................... 32
4.4.CONTABILIZACIÓN DE LAS CORRECCIONES DE ERRORES CONTABLES ......................... 33
5.CASOS PRÁCTICOS .................................................................................................................. 35

v
EJERCICIOS DE AUTOEVALUACIÓN ................................................................................. 66
SOLUCIONES A LOS EJERCICIOS DE AUTOEVALUACIÓN .................................... 67

NIC 10. HECHOS OCURRIDOS DESPUÉS DEL


PERIODO SOBRE EL QUE SE INFORMA ........................................................................... 72
OBJETIVOS DE APRENDIZAJE ............................................................................................. 73
GENERAL ................................................................................................................................... 73
ESPECÍFICOS ............................................................................................................................. 73
MAPA CONCEPTUAL .................................................................................................................. 74
1.INTRODUCCIÓN ........................................................................................................................ 75
2.GENERALIDADES ..................................................................................................................... 76
2.1. CONSIDERACIONES GENERALES ...................................................................................... 76
3. FECHA DE LOS ESTADOS FINANCIEROS .................................................................. 77
4. HECHOS QUE IMPLICAN AJUSTES ................................................................................ 79
5. HECHOS QUE NO IMPLICAN AJUSTE ........................................................................... 80
6. CASOS PRÁCTICOS ................................................................................................................. 84
EJERCICIOS DE AUTOEVALUACIÓN ................................................................................. 93
SOLUCIONES A LOS EJERCICIOS DE AUTOEVALUACIÓN .................................... 95

CAPÍTULO 2 ............................................................................................................................... 96

NIC 37. PROVISIONES, PASIVOS CONTINGENTES Y ACTIVOS


CONTINGENTES ........................................................................................................................... 97
OBJETIVOS DE APRENDIZAJE ............................................................................................. 98
GENERAL ................................................................................................................................... 98
ESPECÍFICOS ............................................................................................................................. 98
MAPA CONCEPTUAL .................................................................................................................. 99
1. INTRODUCCIÓN ..................................................................................................................... 100
2. GENERALIDADES .................................................................................................................. 101
3. REQUERIMIENTOS ............................................................................................................... 102
3.1. MATRIZ DE DECISIÓN ...................................................................................................... 104
3.1.1. Provisiones........................................................................................................ 104
3.1.2. Reconocimiento ................................................................................................ 104
3.1.3. Medición ............................................................................................................ 105
4. APLICACIONES ESPECÍFICAS DE LA NIC 37 .......................................................... 108
5. CRITERIOS DE RECONOCIMIENTO ............................................................................. 108

vi
6. CASOS PRÁCTICOS ............................................................................................................... 109
EJERCICIOS DE AUTOEVALUACIÓN ............................................................................... 120
SOLUCIONES A LOS EJERCICIOS DE AUTOEVALUACIÓN .................................. 125

CAPÍTULO 3 ............................................................................................................................. 130

NIC 21. EFECTOS DE LAS VARIACIONES EN LAS TASAS DE CAMBIO DE LA


MONEDA EXTRANJERA .......................................................................................................... 131
OBJETIVOS DE APRENDIZAJE ........................................................................................... 132
GENERALES ............................................................................................................................. 132
ESPECÍFICOS ........................................................................................................................... 132
MAPA CONCEPTUAL ................................................................................................................ 133
1.INTRODUCCIÓN ...................................................................................................................... 134
2.MONEDA FUNCIONAL .......................................................................................................... 136
2.1. INFORMACIÓN, EN MONEDA FUNCIONAL, SOBRE LAS TRANSACCIONES EN MONEDA
EXTRANJERA ................................................................................................................. 137

3.CONVERSIÓN A LA MONEDA DE PRESENTACIÓN/CONVERSIÓN DE UN


NEGOCIO EN EL EXTRANJERO .......................................................................................... 139
4.TRATAMIENTO DE LA DIFERENCIA DE CAMBIO ENTRE LA MONEDA
FUNCIONAL Y LA MONEDA EXTRANJERA EN LA COMPRA DE ACTIVO FIJO
142
4.1. RECONOCIMIENTO INICIAL ......................................................................................... 142
4.2. INFORMACIÓN FINAL DE LOS PERIODOS SOBRE LOS QUE SE INFORMA .................. 143
4.3. RECONOCIMIENTO DE LAS DIFERENCIAS DE CAMBIO .............................................. 144
5.CASOS PRÁCTICOS ................................................................................................................ 144
EJERCICIOS DE AUTOEVALUACIÓN ............................................................................... 171
SOLUCIÓN A LOS EJERCIDOS DE AUTOEVALUACIÓN.......................................... 174

NIC 29. INFORMACIÓN FINANCIERA EN ECONOMÍAS


HIPERINFLACIONARIAS ........................................................................................................ 180
OBJETIVOS DE APRENDIZAJE ........................................................................................... 181
GENERAL ................................................................................................................................. 181
ESPECÍFICO ............................................................................................................................. 181
1.INTRODUCCIÓN ...................................................................................................................... 183
2.MÉTODO DE REVALUACIÓN............................................................................................. 185
3.ESTADOS FINANCIEROS A COSTO HISTÓRICO ..................................................... 185
4.ESTADOS FINANCIEROS A COSTO CORRIENTE .................................................... 188
5.CASOS PRÁCTICOS ................................................................................................................ 191

vii
EJERCICIOS DE AUTOEVALUACIÓN ............................................................................... 198
SOLUCIÓN AL EJERCICIO DE AUTOEVALUACIÓN .................................................. 202

CAPÍTULO 4 ............................................................................................................................. 205

NIIF 8. SEGMENTOS DE OPERACIÓN .............................................................................. 206


OBJETIVOS DE APRENDIZAJE ........................................................................................... 207
GENERALES ............................................................................................................................. 207
ESPECÍFICOS ........................................................................................................................... 207
MAPA CONCEPTUAL ................................................................................................................ 208
1.INTRODUCCIÓN ...................................................................................................................... 209
2.ENFOQUE DE LOS CINCO PASOS ................................................................................... 211
2.1. PASO 1. IDENTIFICACIÓN DE LA MÁXIMA AUTORIDAD DE TOMA DE DECISIONES
OPERATIVAS .................................................................................................................. 211

2.2. PASO 2. IDENTIFICACIÓN DE LOS SEGMENTOS OPERATIVOS ..................................... 212


2.3. PASO 3. AGREGACIÓN DE LOS SEGMENTOS OPERATIVOS .......................................... 214
2.4. PASO 4. DETERMINACIÓN DE LOS SEGMENTOS SOBRE LOS QUE SE DEBE INFORMAR
........................................................................................................................................ 215
2.5. PASO 5. INFORMACIÓN DE LOS SEGMENTOS POR REVELAR ........................................ 221
2.5.1. Información anual por revelar .................................................................... 221
2.5.2. Información de los segmentos por revelar ................................................. 222
2.5.3. Información sobre la pérdida o ganancia, los activos y los pasivos ...... 222
2.5.4. Segmentos de operación ................................................................................. 224
2.5.5. Entidades controladas de forma conjunta y asociadas ........................... 226
2.5.6. Información por revelar sobre las conciliaciones ...................................... 227
2.5.7. Información relativa a la entidad en su conjunto por revelar .............. 229
2.5.8. Moneda de la información por segmentos .................................................. 232
2.5.9. Información intermedia por revelar ............................................................ 232
3.RESUMEN GENERAL ............................................................................................................ 235
EJERCICIOS DE AUTOEVALUACIÓN ............................................................................... 246
RESPUESTA AL EJERCICIO DE AUTOEVALUACIÓN ............................................... 247

viii
NIIF 11. ACUERDOS CONJUNTOS ...................................................................................... 249
OBJETIVOS DE APRENDIZAJE ........................................................................................... 250
GENERALES ............................................................................................................................. 250
ESPECÍFICOS ........................................................................................................................... 250
4.INTRODUCCIÓN ...................................................................................................................... 252
2.NEGOCIOS CONJUNTOS ..................................................................................................... 253
2.1. DEFINICIÓN .................................................................................................................. 253
2.2. ACUERDOS CONJUNTOS............................................................................................... 253
2.3. CONTROL CONJUNTO ................................................................................................... 253
3. TIPOLOGÍA..................................................................................................................... 267
3.1. OPERACIONES CONTROLADAS DE FORMA CONJUNTA .............................................. 268
3.2. ACTIVOS CONTROLADOS CONJUNTAMENTE .............................................................. 270
3.3. ENTIDADES CONTROLADAS CONJUNTAMENTE ......................................................... 271
3.4. OPERACIONES CONTROLADAS DE FORMA CONJUNTA .............................................. 273
3.5. ACTIVOS CONTROLADOS CONJUNTAMENTE .............................................................. 273
4. TRATAMIENTO CONTABLE .............................................................................................. 274
4.1. OPERACIONES CONTROLADAS DE FORMA CONJUNTA .............................................. 274
4.2. ACTIVOS CONTROLADOS CONJUNTAMENTE .............................................................. 275
4.3. ENTIDADES PARTICIPADAS CONJUNTAMENTE.......................................................... 276
5.MÉTODO DE LA PARTICIPACIÓN ACEPTADO POR LA NIIF 11 ...................... 277
6.DIFERENCIAS ENTRE LA NIIF 11 Y NIC 31 ................................................................ 283
EJERCICIOS DE AUTOEVALUACIÓN ............................................................................... 285
CENTRO COMERCIAL OPERADO CONJUNTAMENTE ........................................................ 287
SOLUCIÓN A LOS EJERCICIOS DE AUTOEVALUACIÓN ........................................ 289

REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS ..................................................................................... 291

ix
ÍNDICE DE CASOS, EJERCICIOS Y FIGURAS

Casos
Caso 1. Cambios en las políticas contables ....................................................... 35
Caso 2. Cambio en las estimaciones contables ................................................ 50
Caso 3. Contabilización de errores contables ................................................... 52
Caso 4. Corrección de deterioros de existencias .............................................. 84
Caso 5. Valoración de instrumentos financieros ............................................. 89
Caso 6. Reconocimiento y registro de una provisión .................................... 109
Caso 7. Pérdidas por litigio................................................................................. 114
Caso 8. Ventas promocionales ........................................................................... 118
Caso 9. Costos de intereses................................................................................. 144
Caso 10. Moneda funcional dólar, moneda extranjera colón ...................... 152
Caso 11. Estados financieros ajustados por inflación .................................. 191
Caso 12. Evaluación de forma legal ................................................................ 259
Caso 13. Acuerdo contractual ............................................................................ 260
Caso 14. Evaluación de hechos y circunstancias ........................................... 262
Caso 15. Sector aeronáutico .............................................................................. 265
Caso 16. Yacimiento de gas ................................................................................ 269
Caso 17. Gaseoducto ............................................................................................ 271
Caso 18. Sociedad anónima derechos de propiedad ...................................... 272
Caso 19. Cambio de política contable ............................................................... 277
Caso 20. Ajustes de transacciones internas (participante-sociedad
conjunta) ................................................................................................................. 278
Caso 21. Método de participación ..................................................................... 279

Ejercicios
Ejercicio 1. Cambio en política contable ........................................................... 27
Ejercicio 2. Cambio en la estimación contable ................................................ 30
Ejercicio 3. Contabilización de errores contables .......................................... 34

Figuras

Figura 1. Cambio en política contable ............................................................... 26


Figura 2. Cambio en la estimación contable ................................................... 29
Figura 3. Contabilización de los errores contables ......................................... 33
Figura 4. Flujo de aplicación NIC 37 ............................................................... 109
Figura 5. Identificando segmentos de operación ........................................... 210
Figura 6. Enfoque de cinco pasos ...................................................................... 211

x
Figura 7. Clasificación de acuerdo conjunto .................................................. 257
Figura 8. Estructura de los acuerdos conjuntos ............................................ 258
Figura 9. Acuerdo conjunto ................................................................................ 268
Figura 10. Evaluación de derechos y obligaciones ........................................ 277

xi
LISTA DE SIGLAS Y ACRÓNIMOS

NIC Norma Internacional de Contabilidad

NIIF Normas Internacionales de Información Financiera

IFRS International Financial Reporting Standards

IASB Accounting Standards Board

PP Promedio ponderado

PEPS Primero en entrar, primero en salir

GAAP Generally Accepted Accounting Principles

xii
PRESENTACIÓN

Esta unidad didáctica, estudia la aplicación de la Normas Internacionales de


Contabilidad (NIC), específicamente, las números 8, 10, 21, 29 y 37; y las
Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), números 8 y 11,
referentes a los criterios para seleccionar, modificar y tratar las políticas
contables y la información por revelar acerca de los cambios en estas y en las
estimaciones contables y de la corrección de errores.

Por otro lado, se estudia el proceso para determinar cuándo una entidad
deberá ajustar sus estados financieros por hechos ocurridos después del
periodo sobre el que se comunica. Igualmente, qué información debe revelar
una entidad en cuanto a la fecha en que los estados financieros fueron
autorizados para su publicación, así como a los hechos ocurridos después del
periodo sobre el que se informa.

En otro orden de ideas, se revisa la incorporación (en los estados financieros de


una entidad), las transacciones en moneda y los negocios en el extranjero, y
cómo convertir los estados financieros a la moneda de presentación elegida.

También, se analiza el efecto en la información financiera en economías


hiperinflacionarias y las bases apropiadas para el reconocimiento y la medición
de las provisiones, pasivos y activos contingentes, así como, la presentación de
la información completamente suficiente, por medio de las notas, para

13
permitirles a los usuarios comprender la naturaleza y el calendario de
vencimiento e importes, de las anteriores partidas.

Se analiza los requerimientos para la revelación de información sobre los


segmentos de operación de una entidad y sobre sus productos y servicios, las
áreas geográficas en las que opera y sus principales clientes.

Finalmente, se revisa los principios para la presentación de información


financiera por entidades que tengan una participación en acuerdos que son
controlados conjuntamente, es decir, acuerdos mutuos entre entidades.

14
CAPÍTULO 1

15
NIC 8. POLÍTICAS CONTABLES, CAMBIOS EN
ESTIMACIONES CONTABLES Y ERRORES

Sumario

Introducción

Generalidades

Cambios en políticas contables

Cambios en estimaciones

Errores contables

Casos prácticos

16
Objetivos de aprendizaje

Al finalizar el estudio de este capítulo, entre otras habilidades, usted será


capaz de:

General

 Analizar los alcances, las definiciones, las políticas contables y los errores
para el uso de la NIC 8 en la preparación de los estados financieros.

Específicos

 Diferenciar entre un cambio en una política contable, una estimación


contable y un error en la contabilidad.
 Saber en qué consiste la aplicación prospectiva y retroactiva de los
cambios en políticas contables.
 Explicar el proceso de selección y de aplicación de políticas contables.
 Enunciar las características que se deben reunir para reexpresar los
estados financieros cuando existen cambios en políticas contables,
cambios de estimación contable o en errores reconocidos en los estados
financieros.
 Reconocer qué es un error contable y cómo se corrige.
 Definir la impracticabilidad para ajustar los cambios en políticas
contables, estimaciones contables y errores, bajo los postulaos de NIC 8.

17
Mapa conceptual

NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD


(NIC 8)

POLÍTICAS CONTABLES, CAMBIOS


EN ESTIMACIONES CONTABLES
Y ERRORES

CRITERIOS PARA SELECCIONAR Y


MODIFICAR LAS POLÍTICAS CONTABLES,
EL TRATAMIENTO CONTABLE Y LA
INFORMACIÓN ACERCA DE LOS CAMBIOS
INTRODUCCIÓN EN LAS POLÍTICAS CONTABLES, LOS
CAMBIOS Y ESTIMACIONES CONTABLES Y
LA CORRECCIÓN DE ERRORES POR
REVELAR.

• COMPARABILIDAD
GENERALIDADES • VERIFICABILIDAD
• OPORTUNIDAD
• COMPRENSIBILIDAD

CAMBIOS
• CONTABILIZACIÓN DE LOS CAMBIOS:
EN POLÍTICAS CONTABLES ADOPCIÓN POR PRIMERA VEZ

• CAMBIOS CONTABLES DE POLÍTICAS


CONTABLES VERSUS CAMBIOS EN
CAMBIOS ESTIMACIONES
EN ESTIMACIONES CONTABLES • ERRORES DE PERIODOS ANTERIORES
• ¿CUÁNDO UNA ENTIDAD CORRIGE
ERRORES CONTABLES?
• CONTABILIZACIÓN DE LAS
CORRECCIONES CONTABLES

18
1. Introducción

Este capítulo analiza específicamente la NIC 8, titulada Políticas Contables,


Cambios en las Estimaciones Contables y Errores. Es indiscutible que la
verdadera imagen del desempeño de una entidad solo surge después de
presentar y revisar una serie de resultados de varios ejercicios económicos.

La información que se presenta en los estados financieros de una entidad por


varios periodos debe ser semejante si se quiere que sea de utilidad para sus
usuarios. Los usuarios de estos estados, por lo general, tratan de identificar
tendencias en la situación financiera de la entidad, el rendimiento y los flujos
de efectivo, mediante el estudio y el análisis de la información contenida en
ellos. Por consiguiente, se requiere que, en la medida de lo posible, las mismas
políticas se apliquen de un año a otro para la preparación del conjunto de los
estados financieros, y que sea necesaria una clara revelación de estas como
parte integral.
Esta tesis fundamental explica por qué las NIIF exigen la reexpresión de
periodos anteriores de los estados financieros, como consecuencia de los
cambios en las políticas contables, estimaciones y de las correcciones de
errores. Los estados financieros se afectan por las decisiones tomadas entre
diferentes metodologías, generalmente aceptadas. Las empresas seleccionan
aquellos principios contables y métodos que creen que representan la realidad
económica de su posición financiera, resultados de sus operaciones y de sus
cambios.

El objetivo de este capítulo es comprender criterios para seleccionar y


modificar las políticas contables, así como el tratamiento contable y la
información acerca de los cambios en las políticas contables, los cambios y
estimaciones contables y la corrección de errores por revelar.
Este capítulo trata de consumar la relevancia y la fiabilidad de los estados
financieros de la entidad, así como la comparabilidad con los emitidos por esta,
en periodos anteriores, y con los elaborados por otras entidades.

19
2. Generalidades

Diferentes acontecimientos políticos, sociales, económicos y financieros han


originado que las organizaciones públicas y privadas den una mirada más
profunda a sus modelos de negocios y que deban invertir en mayores
conocimientos contables y tecnológicos, adecuados a la realidad que genera la
globalización de los mercados. Lo anterior con el propósito de hacerlos más
eficientes, eficaces y económicos en el uso de los recursos, además de
garantizar su continuidad en la industria en que se desempeñan.

La contabilidad es una herramienta de información que refleja el fruto de la


realidad económica de la organización y facilita la toma de decisiones de los
administradores; en otras palabras, esta es un umbral de datos para
desarrollar el futuro de las empresas.

La información es una herramienta de competencia que marca la diferencia a


la hora de realizar acciones que impactarán en la salud financiera de las
entidades, sean estas públicas o privadas.

El crecimiento que experimentan las empresas en el ámbito de sus


operaciones, junto con un interés cada vez mayor por internacionalizar sus
mercados y por sus consecuencias en la sociedad, tales como los riesgos de
negocios, el incremento de la corrupción, la rendición de cuentas, ha
aumentado en los últimos años la demanda de información; y por consiguiente,
sus requerimientos en el nivel internacional.

La globalización de los mercados y el crecimiento al mismo nivel de los


procesos de inversión en los conglomerados internacionales, así como la
prosperidad similar en las necesidades conciliadoras de la información
suministrada por las entidades económicas, requieren satisfacer los intereses
de los inversionistas y, en consecuencia, facilitar la comparabilidad entre
estados financieros emitidos en países con diferentes normativas.

20
Se ha comenzado, desde los años ochenta del siglo pasado, un proceso de
estandarización contable de carácter invariable. Este cambio y esta
armonización contable impactan directamente en el uso de políticas y de
estimaciones contables apropiadas, según las circunstancias de cada negocio y
los riesgos asociados.

En el presente capítulo, se explica la importancia de obtener políticas y


estimaciones contables adecuadas, que estén en función del cumplimiento de
las NIIF; en inglés, International Financial Reporting Standards (IFRS),
además de poder disponer de un mejoramiento de los niveles de eficiencia,
eficacia y economía en el uso de los recursos de la entidad, que facilite la sana
toma de decisiones.

Por lo anterior, este capítulo se enmarca en la vertiente financiera de la


contabilidad, sus cambios en políticas contables, estimaciones y errores. Se
toma como fuente principal de información lo establecido por las NIIF,
emitidas por el International Accounting Standards Board (IASB).Nos
concentraremos, principalmente, en los alcances de la NIC 8. Políticas
Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores.

Para el desarrollo teórico, técnico y práctico del presente capítulo, es


conveniente que el lector sepa de contabilidad y los principios fundamentales
establecidos en el Marco Conceptual para la Información Financiera,
específicamente, en las características cualitativas de mejora, como las
siguientes:

 Comparabilidad
 Verificabilidad
 Oportunidad
 Comprensibilidad

21
Las NIC-NIIF, por una parte, representan postulados contables, cuyo punto de
partida es la hipótesis contable y el dominio de los principios empresa en
marcha y el devengo. Por otra parte, se debe tener un dominio amplio sobre la
hipótesis contable, principio de empresa en marcha y principio del devengo.

Fue, a finales del siglo XIV, en el año 1494, que


Fray Luca Pacioli sentó las bases de la  Partida doble
 Principio de
contabilidad y, en su tratado Summa, devengo
desarrolló la teoría de la partida doble y dejó
reposadas las bases para el principio del
devengo. Hoy 520 años después, en medio de los cambios en los mercados, los
riesgos que genera dicho mercado y motivado por la globalización económica,
este principio fundamental prevalece en la presentación de los estados
financieros.

La administración de las empresas, dirigidas por los gerentes y por los


contadores financieros, tiene bajo su responsabilidad la preparación e
integridad de los estados financieros; esto incluye el desarrollo de políticas
contables y de estimaciones prudentes. Dichas políticas y estimaciones deben
garantizar que los estados financieros, tomados en su conjunto, cumplan
razonablemente, en todos sus extremos de importancia relativa, con la
aplicación de las NIIF, considerando el adecuado reconocimiento, medición,
presentación y revelación de los diferentes componentes de los estados
financieros.

Las políticas contables y las estimaciones deben hacer referencia, inicialmente,


al marco conceptual de las NIIF, emitido por el IASB. Luego, se deben tomar
en cuenta los lineamentos de cada NIC-NIIF. Por su parte, la NIC 8 establece
que, en ausencia de una NIIF que sea aplicable a una transacción o a otros
hechos o condiciones, la gerencia deberá usar su juicio en el desarrollo y en la
aplicación de una política contable, a fin de suministrar información:

(a) relevante para las necesidades de toma de decisiones económicas de

22
los usuarios; y
(b) fiable, en el sentido de que los estados financieros:
(i) presenten de forma fidedigna la situación financiera, el rendimiento
financiero y los flujos de efectivo de la entidad;
(ii) reflejen la esencia económica de las transacciones, otros eventos y
condiciones, y no simplemente su forma legal;
(iii) sean neutrales, es decir, libres de prejuicios o sesgos;
(iv) sean prudentes; y
(v) estén completos en todos sus extremos significativos (p. A659).

Así pues, las políticas y las estimaciones contables representan los postulados,
además de las medidas relacionadas con el manejo y con la administración de
la empresa. De hecho, la realidad económica de un negocio está formada en su
estructura financiera, mientras la base de presentación de los estados
financieros, detallada en la NIC 1. Presentación de Estados Financieros, está
en las políticas y las estimaciones contables que debemos adoptar según la NIC
8.

Finalmente, el presente capítulo brindará las determinaciones técnicas y


prácticas sobre eventos relacionados con el cambio en las políticas contables,
las estimaciones contables y los errores motivados por la impericia,
desconocimiento o el fraude. Esto con el fin de que el conjunto de los estados
financieros suministre información relevante para las necesidades de toma de
decisiones económicas de los usuarios y fiable, en el sentido de que los estados
financieros:

1. Presenten, de manera fidedigna, la situación financiera, el rendimiento


financiero y los flujos de efectivo de la entidad.
2. Reflejen la esencia económica de las transacciones, otros eventos y
condiciones, y no simplemente su forma legal.
3. Sean neutrales, es decir, libres de prejuicios o sesgos.
4. Sean prudentes.

23
3. Cambios en políticas contables

Se inicia este aparado con la siguiente pregunta: ¿qué es una política contable?

Se define políticas contables como los principios específicos, bases, acuerdos,


reglas y procedimientos adoptados por la entidad en la elaboración y en la
presentación de sus estados financieros. De ahí que también se denomine
principio contable.

En el término cambio de política contable, se incluye las variaciones en


principios contables y en los criterios de su aplicación. En este sentido, son
situaciones que implican:

a) cambio de medición del promedio ponderado (PP) a primero en


entrar, primero en salir (PEPS) para valorar los inventarios;
b) cambio del método de depreciación lineal al acelerado;
c) cambio en el tratamiento contable de las diferencias de cambio;
d) revaluaciones de propiedades, planta y equipo, entre otros.

Las políticas contables son los principios específicos, bases, acuerdos, reglas y
procedimientos adoptados por la entidad en la elaboración y en la presentación
de los estados financieros. Cuando una norma o interpretación sea
particularmente aplicable a una transacción, otro evento o condición, la
política o políticas contables aplicadas a esa partida se determinarán aplicando
la norma o la interpretación en cuestión y considerando cualquier guía de
implementación relevante emitida por la IASB para esa interpretación.

En ausencia de una norma o interpretación aplicable a una transacción o a


otros hechos o condiciones, la gerencia debería usar su juicio en el desarrollo y
en la aplicación de una política contable, a fin de suministrar información
confiable.

Al realizar los juicios determinados por la norma, la gerencia deberá referirse,


en orden descendente, a las siguientes fuentes y considerar su aplicabilidad:

a) los requisitos y guías establecidas en normas e interpretaciones que


traten temas similares y relacionados.
24
b) las definiciones, así como los requisitos de reconocimiento y
medición, fijados para los activos, los pasivos, los ingresos y los
gastos en el marco conceptual.

La entidad seleccionará y aplicará sus políticas contables, de manera uniforme,


para transacciones, otros eventos y condiciones similares, a menos que una
norma o una interpretación exijan o permitan establecer categorías de
partidas, para las cuales podría ser apropiado aplicar diferentes políticas.

Si una norma o una interpretación exigen o permiten esas categorías, se


seleccionará una política contable adecuada y se aplicará, con uniformidad,
cada categoría. En suma, la entidad cambiará una política contable si tal
cambio:

a) es requerido por una NIFF; o.


b) lleva a que los estados financieros suministren información más
fiable y relevante sobre efectos de las transacciones, otros eventos o
condiciones que afecten la situación y el desempeño financieros o los
flujos de efectivo de la entidad. (p. A660)

La entidad contabilizará un cambio de la política contable derivado de la


aplicación inicial de una norma o de una interpretación, de acuerdo con las
disposiciones transitorias específicas de tales normas, si las hubiera.

Cuando la entidad cambie una política contable, ya sea por la aplicación inicial
de una norma o de una interpretación que no incluya una disposición
transitoria específica aplicable a este o porque haya decidido cambiarla de
forma voluntaria, aplicará dicho cambio retroactivamente.

Los cambios en la política contable se aplican retroactivamente, reexpresando


la información de periodos anteriores, a menos que sea impracticable
determinar el efecto acumulado del cambio o los efectos que corresponden a
cada periodo específico.

3.1. Contabilización de los cambios en políticas contables


en la adopción por primera vez

25
Sabemos que la implementación de las NIIF supondrá un cambio de política
contable en ciertas cuentas contables. Sin embargo, cabe preguntarse: ¿cómo se
contabilizará dicho cambio?, ¿cuál será el tratamiento contable en este caso?

En el apartado anterior, se mencionó que una entidad contabilizará un cambio


en una política contable derivado de la aplicación inicial de una norma o de
una interpretación, de acuerdo con las disposiciones transitorias específicas, en
este caso, las NIFF.

Ahora bien, cuando la entidad cambia una política contable, ya sea por la
aplicación inicial de una norma o de una interpretación que no incluya una
disposición transitoria específica aplicable a tal cambio o porque haya decidido
cambiarla de forma voluntaria, aplicará dicho cambio retroactivamente.

La aplicación retroactiva consiste en usar/emplear/asignar/adjudicar/destinar


una nueva política contable a transacciones, a otros eventos y a condiciones,
como si esta se hubiera aplicado siempre.

Las aplicaciones de carácter retroactivo se ajustan contra los resultados


acumulados, que afectan al patrimonio. Para esto, se debe recalcular el efecto
acumulado de dicho cambio.

Resultados
Cambio en política
acumulados
contable
PATRIMONIO

Figura 1. Cambio en política contable


Fuente: Baltodano (2015)

Cuando sea obligatoria la aplicación retroactiva en función de lo establecido


anteriormente, el cambio en la política contable se aplicará retroactivamente,
salvo y en la medida en que fuera impracticable determinar los efectos del
cambio en cada ejercicio especifico o el efecto acumulado.

En caso de que sea impracticable fijar los efectos que se derivan, en cada
ejercicio específico, del cambio de una política contable sobre la información

26
comparativa, en uno o más ejercicios anteriores para los que se presente
información, la entidad aplicará la nueva política contable a los saldos iniciales
de los activos y de los pasivos al principio del ejercicio más antiguo.

Para que la aplicación retroactiva sea practicable, que podría ser el propio
ejercicio corriente, deberá efectuar el correspondiente ajuste en los saldos
iniciales de cada componente del patrimonio afectado para ese periodo.

Si es impracticable determinar el efecto acumulado, al principio del ejercicio


corriente, por la aplicación de una nueva política contable a todos los ejercicios
anteriores, la entidad ajustará la información comparativa empleando la nueva
política contable. Esto afecta el ejercicio corriente y los futuros, desde la fecha
más antigua en que sea practicable hacerlo.

Para ilustrar lo expuesto, incluimos el siguiente ejercicio que analiza un


cambio de política contable, así como su respectiva contabilización.

Ejercicio 1. Cambio en política contable

La compañía FAFRA S. A. ha utilizado el método de depreciación acelerada


(hasta el 30 de setiembre de 2014) y desea sustituirlo por el método de línea
recta en el 2015. ¿Qué tipo de cambio contable implica?, ¿cómo deberá FAFRA
S. A. contabilizar el ajuste? No considere los efectos relacionados con el
impuesto a las ganancias.

En este evento, estamos ante un cambio en la política contable. La empresa


FAFRA S. A. determina que si el método de línea recta siempre hubiera estado
en aplicación, la utilidad neta total de los años anteriores habría sido ₵1 240
000 más alta de la alcanzada realmente (recuerde que este ajuste se efectúa
para el ejercicio anterior más antiguo que se presente, al 30 de setiembre del
2014). Estos ₵1 240 000 son el efecto acumulado (retroactivo).

El gasto de depreciación en los estados financieros corrientes (2015) y de años


futuros se calculará mediante el método de línea recta, como si este método
siempre hubiera estado en uso.

27
Asiento de corrección:

Cuentas Debe Haber


Depreciación
acumulada 1 240 000
Resultados acumulados 1 240 000

4. Cambio en una estimación contable

En las estimaciones contables, cuyo ajuste en los estados financieros difiere del
ajuste por cambio en las políticas contables ya explicado, debe suceder un
cambio.

¿Qué es una estimación contable?

La estimación contable es la determinación del importe de una partida, en


ausencia de normas o de criterios precisos para calcularla. Se realiza por la
dirección de la entidad en un entorno de incertidumbre.

Como resultado de las incertidumbres inherentes al mundo de los negocios,


muchas partidas de los estados financieros no pueden ser valoradas con
precisión, sino solo estimadas.

El proceso de estimación implica el uso de juicios basados en la información


fiable disponible más reciente. Así, podría requerirse estimaciones para lo
siguiente:

a) los derechos de cobro de recuperación problemática (estimación


para cuentas "incobrables" o de dudoso recaudo);
b) la obsolescencia de los inventarios;
c) el valor razonable de activos o de pasivos financieros;
d) la vida útil o las pautas de consumo esperadas de los beneficios
económicos futuros incorporados en los activos depreciables o
amortizables; y
e) las obligaciones por garantías concedidas. (p. A664)

28
La utilización de estimaciones razonables es parte esencial en la elaboración de
los estados financieros y no desmejora su fiabilidad. Estas deben obedecer a la
objetividad y a la habilidad del profesional.

Un cambio en una estimación contable es un ajuste en el importe, en libros de


un activo o de un pasivo, o en el del consumo periódico de un activo. Este se
produce tras la evaluación de la situación actual del elemento, así como de los
beneficios futuros esperados y de las obligaciones asociadas con los activos y
con los pasivos correspondientes.

Los cambios en las estimaciones son correcciones de errores. El efecto de un


cambio, en una estimación contable, se reconocerá de forma prospectiva y se
incluirá en el resultado de los siguientes periodos:

(a) periodo en que tiene lugar el cambio, si este afecta a un solo


periodo.
(b) periodo en que tiene lugar el cambio y los futuros, si afectase a
varios periodos. (p. A665)

Cambio en
Ejercicios
estimación
corriente y futuros
contable

Figura 2. Cambio en la estimación contable


Fuente: Baltodano (2015)

En la medida que un cambio en una estimación contable dé lugar a cambios en


activos y pasivos o se refiera a una partida de patrimonio neto, se reconocerá
ajustando el valor en libros de la correspondiente partida de activo, de pasivo o
de patrimonio en el ejercicio donde ocurra el cambio.

Un cambio en los criterios de valoración aplicados es un cambio en una política


contable; y no en una estimación contable. Cuando sea difícil distinguir entre

29
un cambio de política contable y un cambio en una estimación contable, el
cambio se tratará como si fuera una estimación contable.

Ejercicio 2. Cambio en la estimación contable

El 1 de octubre del 2009 FAFRA S. A. adquirió por ₵52 000 000 una
maquinaria especializada para su proceso de producción. Cuando estuvo lista
para operar, la empresa estimó una vida útil de 10 años y un valor residual de
₵2 000 000.

Luego de 5 años de uso y de explotación, el gerente de operaciones decidió


revisar la vida útil y el valor residual de la maquinaria. Para este propósito, se
contrataron expertos en valuación independientes. De acuerdo con su informe,
al 1 de octubre del 2014, la vida útil remanente de la maquinaria es de 8 años
y el valor residual es de ₵1 000 000 ; ¿qué tipo de cambio contable aplica?,
¿cómo deberá la compañía contabilizar dicho cambio? No considere los efectos
relacionados con el impuesto a las ganancias.

Este cambio consiste, prácticamente, en una nueva estimación contable. No se


considera un error contable, puesto que no se han omitido registros contables
ni se han sobrevalorado cuentas en forma innecesaria.

Por otra parte, el activo brinda beneficios económicos futuros, por lo cual, su
vida útil puede ser reconsiderada para los periodos restantes. La depreciación
acumulada en dicha maquinaria asciende a ₵25 000 000 [(₵52 000 000 -
₵2 000 000)/10 años) x 5 años]. En otras palabras, el valor, según libros del
activo, es de ₵27 000 000 (₵52 000 000 - ₵25 000 000).

No obstante, de acuerdo con la nueva estimación, su tiempo de vida útil


remanente (8 años), el gasto por depreciación que deberá “consumir” son los
₵27 000 000 menos su valor residual en los 8 años restantes (y no en los 5 años
de vida útil restante que se tenía previsto). El cargo por depreciación por el
periodo 2014 y futuros ahora es de ₵3 250 000 [(27 000 000 – 1 000 0000)/8
años].

30
Los cambios en estimaciones contables, según el NIC 8, tienen un efecto
prospectivo que afectará al ejercicio corriente y futuros. En consecuencia, la
compañía deberá reconocer un gasto por depreciación de ₵3 250 000 en el año
corriente (y los siete siguientes), puesto que el cambio tiene un efecto sobre los
resultados acumulados. Al finalizar el año en curso, la compañía debería
registrar un asiento como el que se muestra a continuación:

Cuentas Debe Haber


Gasto por depreciación 3 250 0 00

Depreciación acumulada 3 250 000

4.1. Cambios contables de políticas contables versus cambios


en estimaciones

Un cambio en una política contable se refiere a una modificación en el método


utilizado para calcular los valores en los estados financieros, en lugar de un
cambio en las estimaciones implícitas. Un cambio de línea recta a otro método
de calcular la depreciación se considera una mudanza en la política contable.
Sin embargo, una modificación en la vida útil estimada, utilizada al calcular el
gasto de depreciación, es un cambio en estimaciones contables.

La distinción referida es importante porque los cambios en políticas contables,


como los errores, ya sean por fraude o fallo en la impericia contable, hacen que
los ajustes se deban realizar de manera retrospectiva, es decir, afectando los
resultados anteriores. Sin embargo, los cambios en estimación contable solo
afectan el año actual y los futuros a saber, su efecto es prospectivo; no se hace
esfuerzo para recalcular el efecto de los años anteriores.

4.2. Errores de periodos anteriores

Los errores de periodos anteriores son las omisiones e inexactitudes en los


estados financieros de una entidad, para uno o más periodos precedentes, las
cuales resultan de un fallo o de un error al utilizar información fiable:

31
 que estaba disponible cuando los estados financieros para tales ejercicios
fueron formulados
 que podría esperarse razonablemente que se hubiera conseguido y
tenido en cuenta en la elaboración y en la presentación de aquellos
estados financieros.

Dentro de estos fallos, se incluyen los efectos de errores aritméticos, en la


aplicación de políticas contables, además de no advertir o de malinterpretar
hechos, así como los fraudes.

Salvo lo establecido por la NIC 8, en su párrafo 50, que detalla la


impracticabilidad de la aplicación y de la reexpresión retroactivas, la
entidad debe corregir los errores de periodos anteriores, de forma
retroactiva, en los primeros estados financieros formulados después de
haberlos descubierto; para ello, se consideran los siguientes aspectos:

(a) se reexpresa la información comparativa para el periodo o periodos


anteriores en los que se originó el error.
(b) si el error ocurrió con anterioridad al periodo más antiguo para el
que se presenta información, se reexpresan los saldos iniciales de
activos, pasivos y el patrimonio neto para dicho periodo. (p. A665)

Las omisiones o inexactitudes de partidas son materiales (o tienen importancia


relativa) si pueden, individualmente o en su conjunto, influir en las decisiones
económicas tomadas por los usuarios sobre la base de los estados financieros.

4.3. ¿Cuándo una entidad corrige sus errores contables?

Los errores pueden surgir al reconocer, valorar, presentar o revelar la


información de los elementos de los estados financieros. Los estados
financieros no cumplen con las NIIF si contienen errores materiales, o bien
errores inmateriales, cometidos intencionadamente para conseguir una

32
determinada presentación de la situación financiera, del rendimiento
financiero o de los flujos de efectivo de una entidad.

Los errores potenciales del ejercicio corriente, descubiertos en este último, se


corregirán antes de que los estados financieros sean formulados. Sin embargo,
los errores materiales, en ocasiones, no se fijan hasta un ejercicio posterior, de
forma que tales errores de ejercicios anteriores se corregirán en la información
comparativa presentada en los estados financieros de los ejercicios siguientes.

4.4. Contabilización de las correcciones de errores contables

La entidad corregirá los errores materiales de ejercicios anteriores, de forma


retroactiva, en los primeros estados financieros formulados después de
haberlos determinado:

a) se reexpresa la información comparativa para el ejercicio o


ejercicios anteriores en los que se originó el error.
b) si el error ocurrió con anterioridad al ejercicio más antiguo para el
que se presenta información, se reexpresan los saldos iniciales de
activos, pasivos y patrimonio neto para dicho periodo. (p. A665)

El error correspondiente a un ejercicio anterior se corregirá mediante la


reexpresión retroactiva, excepto que sea impracticable determinar los efectos
en cada ejercicio específico o el efecto acumulado del error.

Corrección Resultados
contable de acumulados
errores PATRIMONIO

Figura 3. Contabilización de los errores contables


Fuente: Baltodano (2015)

Cuando sea impracticable determinar, en cada ejercicio específico, los efectos


que se derivan de un error sobre la información comparativa de uno o más
ejercicios anteriores para los que se presente información, la entidad

33
reexpresará los saldos iniciales de los activos, pasivos y patrimonio para los
ejercicios más antiguos en los cuales tal reexpresión retroactiva sea practicable
(podría ser el propio ejercicio corriente).

Si es impracticable distinguir/fijar el efecto acumulado, al principio del


ejercicio corriente, de un error sobre todos los ejercicios anteriores, la entidad
reexpresará la información comparativa y corregirá el error de forma
prospectiva, desde la fecha más antigua en que sea posible hacerlo.

Ejercicio 3. Contabilización de errores contables

Suponga que, al finalizar el año 2014, FAFRA S. A. determina que no registró


la depreciación de ciertos activos en 2013. La entidad concluye que la utilidad
neta reportada en ese año fue sobrestimada en ₵1 350 000. ¿Qué situación
tratamos en este ejercicio?, ¿políticas, estimaciones o errores?, ¿cómo deberá
contabilizar la compañía este evento?
Este escenario pertenece a un error contable de ejercicios anteriores; para
corregirlo, la compañía debe ajustar el efecto acumulado contra los resultados
acumulados, como se muestra a continuación:

Cuentas Debe Haber


Resultados acumulados 1 350 000

Depreciación acumulada 1 350 000

En la práctica, los ajustes al periodo anterior rara vez aparecen en los estados
financieros de grandes compañías, puesto que son evaluados por auditores
externos anualmente. Esto reduce el riesgo de que contengan errores
materiales.

34
5. Casos prácticos

Caso 1. Cambios en las políticas contables

La empresa FAFRA, S. A., durante los años 1 y 2, ha presentado los siguientes


estados financieros:

Estado de situación financiera


(Al 30 de setiembre del año 1)
ACTIVO PASIVO Y PATRIMONIO

Activo corriente Pasivo corriente


Efectivo y equivalente de efectivo 2 360 Sobregiros bancarios 4 500
Cuentas comerciales por cobrar 5 790 Cuentas comerciales por pagar 6 500
Existencias 7 250
Total activo corriente 15 400 Total pasivo corriente 11 000

Activos no corrientes Patrimonio


Propiedad, planta y equipo 38 900 Capital 34 000
(Depreciación acumulada) -3 890 Reservas 1 730
Total activos no corrientes 35 010 Resultados acumulados 3 680
Total de patrimonio 39 410

Total activos 50 410 Total pasivos y patrimonio 50 410

El saldo de propiedad, planta y equipo comprende una maquinaria adquirida


en el presente ejercicio. La empresa ha estimado una vida útil del activo de 10
años, y lo depreciará aplicando el método de línea recta que, en este caso, le
corresponde una taza de 10% anual.

35
Estado de resultado integral
Por el periodo 1
Ventas 105 800
Costo de ventas -46 170
59 630
Gastos administrativos -29 400
Gastos de ventas -25 200
Utilidad antes de impuestos 5 030
Impuesto de renta -1 350
Resultado de ejercicio 3 680

Estado de cambios en el patrimonio neto


Por periodo 1

Resultados
Rubros Saldo inicial Capital Reserva Total
acumulados

Saldo inicial 34 000 34 000


Reserva legal 1 730 1 730
Resultado de ejercicio 3 680 3 680
Saldo final 34 000 1 730 3 680 39 410

Estado de situación financiera


(Al 30 setiembre del año 2)
ACTIVO PASIVO Y PATRIMONIO

Activo corriente Pasivo corriente


Efectivo y equivalente de efectivo 1 750 Sobregiros bancarios 3 540
Cuentas comerciales por cobrar 6 300 Cuentas comerciales por pagar 9 360
Existencias 20 100
Total activo corriente 28 150 Total pasivo corriente 12 900

Activos no corrientes Patrimonio


Propiedad, planta y equipo 38 900 Capital 34 000
(Depreciación acumuladas) -7 780 Capital adicional 2 900
Total activos no corrientes 31 120 Reservas 1 730
Resultados acumulados 7 740
Total de patrimonio 46 370

Total activos 59 270 Total pasivos y patrimonio 59 270

36
Estado de resultado integral
Por el periodo 2
Ventas 141 380
Costo de ventas -65 200
76 180
Gastos administrativos -37 202
Gastos de ventas -32 498
Utilidad antes de impuestos 6 480
Impuesto de renta -2 420
Resultado de ejercicio 4 060

Estado de cambios en el patrimonio neto


Por periodo 2
Resultados
Rubro Saldo inicial Capital Reserva Total
acumulados
Saldo inicial 34 000 1 730 3 680 39 410
Donaciones 2 900 2 900
Transferencias
Resultado del ejercicio 4 060 4 060
Saldo final 34 000 2 900 1 730 7 740 46 370

De acuerdo con los registros del periodo 3, la información relativa a los estados
financieros es la siguiente:

37
Estado de situación financiera
(Al 30 setiembre del año 3)

ACTIVO PASIVO Y PATRIMONIO

Activo corriente Pasivo corriente


Efectivo y equivalente de efectivo 700 Sobregiros bancarios 650
Cuentas por cobrar comerciales 8 500 Cuentas por pagar comerciales 6 530
Existencias 19 100
Total activo corriente 28 300 Total pasivo corriente 7 180

Activos no corrientes Patrimonio


Propiedad, planta y equipo 38 900 Capital 36 900
(Depreciación acumulada) -11 670
Total activos no corrientes 27 230 Reservas 1 730
Resultados acumulados 9 720
Total de patrimonio 48 350

Total activos 55 530 Total pasivos y patrimonio 55 530

Estado de resultado integral


Por el periodo 3
Ventas 156 888
Costo de ventas -81 230
75 658
Gastos administrativos -39 629
Gastos de ventas -33 200
Utilidad antes de impuestos -2 829
Impuesto de renta -849
Resultado de ejercicio -1 980

38
Estado de cambios en el patrimonio neto
Por periodo 3

Saldo Resultados
Rubros Capital Reserva Total
inicial acumulados

Saldo inicial 34 000 2 900 1 730 7 740 46 370


Donaciones 0
Transferencias 2 900 -2 900
Resultado de ejercicio 1 980 1 980
Saldo final 36 900 0 1 730 9 720 48 350

Durante el periodo 3, la empresa decide cambiar la forma de depreciación que


aplicaba; del método de línea recta, al de depreciación de la suma de los años
dígitos. La empresa estima conveniente aplicarlo, debido a que se considera
que el cambio obtendrá información más fiable y relevante, en la situación
financiera, del rendimiento financiero o de los flujos de efectivo de la entidad.

Desarrollo
La depreciación prevista para el activo fijo, durante su vida útil, aplicando el
método de línea recta, es la siguiente:

Depreciación Depreciación Saldo en


Periodo %
anual acumulada libros

Valor 38 900
1 10% 3 890 3 890 35 010
2 10% 3 890 7 780 31 120
3 10% 3 890 11 670 27 230
4 10% 3 890 15 560 23 340
5 10% 3 890 19 450 19 450
6 10% 3 890 23 340 15 560
7 10% 3 890 27 230 11 670
8 10% 3 890 31 120 7 780
9 10% 3 890 35 010 3 890
10 10% 3 890 38 900 0

39
El cambio de política implica, para de la depreciación lineal al de la suma de
los años dígitos; este se muestra en el siguiente cuadro:

Depreciación Depreciaciación Saldo en


Periodo Factor
anual acumulada libros
Valor 38 900
1 0,1818 7 073 7 073 31 827
2 0,1636 6 365 13 438 25 462
3 0,1455 5 658 19 096 19 804
4 0,1273 4 951 24 047 14 853
5 0,1091 4 244 28 291 10 609
6 0,0909 3 536 31 827 7 073
7 0,0727 2 829 34 656 4 244
8 0,0545 2 122 36 778 2 122
9 0,0364 1 415 38 193 707
10 0,0182 707 38 900 0

Diferencia determinadas

Depreciaciones Año 1 Año 2 Año 3 Total


Método de línea recta 3 890 3 890 3 890 11 670
Suma dígitos 7 073 6 365 5 658 19 096
Diferencias (3 183) (2 475) (1 768) (7 426)

De acuerdo con la NIC 8 en estudio, un cambio en la política contable debe ser


aplicado retrospectivamente, a menos que el monto de cualquier ajuste
resultante (que se relacione con los ejercicios anteriores) no pueda ser
determinado en forma razonable.

Asimismo, la NIC 8 establece que los estados financieros, incluyendo la


información comparativa para ejercicios anteriores, se presentan como si la
nueva política contable hubiera sido aplicada permanentemente. Por lo tanto,
la información comparativa es reestructurada, de manera que pueda reflejar la
aplicación de la nueva política contable.

El monto del ajuste relativo a ejercicios anteriores a aquellos incluidos en los


estados financieros se ajusta contra saldo inicial de utilidades retenidas del
ejercicio más antiguo presentado.

40
Cualquier otra información respecto de ejercicios anteriores, como resúmenes
historias de datos financieros, también, debe ser reestructurada.

En el desarrollo del caso planteado, el ejercicio en que se efectúa el cambio de


política contable corresponde al año 3; por lo tanto, los periodos económicos que
reestructuraremos son los ejercicios económicos que van del año 1 al 2, ya que
esta información fue emitida y aprobada por la directiva de la empresa.

A fin de efectuar los cálculos para reestructurar los estados financieros de los
años anteriores, elaboramos las siguientes hojas de trabajo.

Hoja de trabajo para reestructurar


Estado de situación financiera
Año 1

Ajustes Saldos
Saldos
Debe Haber Reestructurados
Activo
Efectivo y equivalentes de efectivo 2 360 2 360
Cuentas comerciales por cobrar 5 790 5 790
Otras cuentas por cobrar 0
Existencias 7 250 7 250
Propiedad, planta y equipo 38 900 38 900
Depreciación acumulada -3 890 3 183 -7 073
Activos impuesto diferido 955 955
50 410 48 182

Pasivo y patrimonio
Sobregiros bancarios 4 500 4 500
Cuentas comerciales por pagar 6 500 6 500
Otras cuentas por pagar 0
Capital 34 000 34 000
Capital adicional 1 730 1 730
Resultados acumulados 3 680 2 228 1 452
Total pasivo y patrimonio 50 410 3 183 3 183 48 182

La corrección efectuada a los resultados del ejercicio sirvió de base para el


cálculo impuesto a las ganancias; sin embargo, el cambio de la política contable
afecta solo la base para el cálculo del impuesto sobre la renta contable, no así
al impuesto de la renta de base fiscal. Esto se debe a que el método de la
depreciación de la suma de los años dígitos no es aceptado por las autoridades
fiscales; en consecuencia, causa una diferencia temporal que deberá tratarse de

41
conformidad con lo establecido por los alcances de la NIC 12. Impuesto a las
ganancias.

Por lo tanto, el impuesto de la renta contable que resulta de esta


regularización por cambios de la política contable se trata como un activo
diferido. Para los efectos del caso, el impuesto sobre la renta, es de 30 %, esta
tasa, se debe aplicar a la diferencia entre los métodos, dado que la misma, no
será aceptada por las autoridades fiscales y, se constituye, una diferencia
temporaria de carácter deducible, que se reconocerá como un activo por
impuesto diferido.

x Debe Haber

ACTIVO DIFERIDO 955


Impuesto de la renta diferido
RESULTADOS ACUMULADOS
Utilidades no distribuidas 2 228
DEPRECIACIÓN ACUMULADA 3 183
Depreciación acumulada

Para regularizar el cambio de política de contabilidad respecto al método de depreciación

Depreciación método de línea recta 3 890


Depreciación suma de dígitos 7 073
-3 183

Impuesto de la renta afectada con el cambio de


política contable 30% de 3,183= 955

Hoja de trabajo para reestructurar el estado de resultado integral


Ajustes Saldos
Saldos
Debe Haber Reestructurados
Ventas 105 800 105 800
Costo de ventas -46 170 46 170
Gastos administrativos -29 400 3 183 32 583
Gastos de venta -25 200 25 200
Impuesto a la renta -1 350 955 395
Resultado del ejercicio 3 680 3 183 2 228 1 452

42
La corrección realizada tiene efecto en el resultado del ejercicio y en la
determinación del impuesto de la renta contable; por lo tanto, la hoja de
trabajo y el asiento solo tienen por objeto analizar el efecto de la corrección en
el estado de resultado integral que debe ser reestructurado. Estos asientos se
deben incluir en los libros contables:

x Debe Haber

GASTOS ADMINISTRATIVOS 3 183


Gastos administrativos
IMPUESTO DE LA RENTA 955
Impuesto de la renta corriente
DETERMINACIÓN DEL RESULTADOS DEL EJERCICIO 2 228
Ultilidad

Asiento extracontables para mostrar el cambio de la politica contable el año 1, respecto al cambio de método de
depreciación.

Año 2
Para el caso de la reestructuración de la información presentada en el ejercicio
2, que muestra el efecto del cambio de política contable, elaboramos las hojas
de trabajo, igual como se elaboró para el ejercicio 1.

Hoja de trabajo para reestructurar estado de situación financiera


Ajustes Saldos
Saldos
Debe Haber Reestructurados
Activo
Efectivo y equivalentes de efectivo 1 750 1 750
Cuentas por cobrar comerciales 6 300 6 300
Existencias 20 100 20 100
Gastos pagados por anticipado
Propiedad, planta y equipo 38 900 38 900
Depreciación acumulada -7 780 5 658 -13 438
Activos impuesto diferido 1 697 1 697
59 270 55 309

Pasivo y patrimonio
Sobregiros bancarios 3 540 3 540
Cuentas por pagar comerciales 9 360 9 360
Capital 34 000 34 000
Capital adicional 2 900 2 900
Reservas 1 730 1 730
Resultados acumulados 7 740 3 961 3 779
Total pasivo y patrimonio 59 270 5 658 5 658 55 309

43
Se reconoce el importe recuperable del impuesto a las ganancias que se genera
de la base contable, en cuanto a la base fiscal. Ya hemos explicado que la
depreciación bajo el método de la suma de los años dígitos no es permitida
parcialmente por las autoridades fiscales; por lo tanto, su tratamiento debe
ajustarse a los alcances determinados por la NIC 12. Impuesto a las ganancias.

Los asientos de las correcciones del estado de situación financiera,


correspondientes a los periodos económicos 1 y 2, deben ser incluidos en los
libros de contabilidad en el ejercicio 3; esto en concordancia con la estructura
contable definida por las NIIF.

Asiento contable del año 1


x Debe Haber

ACTIVO DIFERIDO 955


Impuesto de la renta diferido
RESULTADOS ACUMULADOS
Utilidades no distribuidas 2 228
DEPRECIACIÓN ACUMULADA 3 183
Depreciación acumulada

Para regularizar el cambio de política de contabilidad respecto al método de depreciación considerada el año

Depreciación método de línea recta 3 890


Depreciaciación método suma de
7 073
dígitos
-3 183

Impuesto de la renta afectada con el cambio de política


contable 30% de 3,183 = 955

44
Asiento contable del año 2
x Debe Haber

ACTIVO DIFERIDO 743


Impuesto de la renta diferido
RESULTADOS ACUMULADOS
Utilidades no distribuidas 1 733
DEPRECIACIÓN ACUMULADA 2 475
Depreciación acumulada

Para regularizar el cambio de politica de contabilidad respecto al método de


depreciación considerado en el año 2.

Depreciación método de línea 3 890


Depreciación método suma 6 365
Dígitos -2 475

Impuesto de la renta afectada con el cambio de política


contable 30% de 2 475 = 743

Hoja de trabajo para reestructurar el estado de resultado integral

Año 2

Ajustes Saldos
Saldos
Debe Haber Reestructuración
Ventas 141 380 141 380
Costo de ventas -65 200 65 200
Gastos administrativos -37 202 2 475 39 677
Gastos de venta -32 498 32 498
Impuesto a la renta -2 420 743 1 678
Resultado del ejercicio 4 060 2 475 743 2 328

La corrección realizada por el cambio de la política contable tiene efecto en el


resultado del ejercicio y en la determinación del impuesto sobre la renta. En
virtud de esta última afirmación, la hoja de trabajo y el asiento solo tienen por
objeto reflejar el efecto en el estado de resultado integral que debe ser
reestructurado; por lo tanto, debe incluirse en los registros contables.

45
Asientos contables
x Debe Haber

GASTOS ADMINISTRATIVOS 2 475


Gastos administrativos
IMPUESTO DE LA RENTA 743
Impuesto de la renta corriente
DETERMINACIÓN DEL RESULTADOS DEL EJERCICIO 1 732
Ultilidad

Para mostrar el efecto del cambio de política contable en el año 2 respecto al


cambio de método de depreciación.

Estados financieros reestructurados años 1 y 2


Estado de situación financiera
(Reestructurado)
Al 30 de setiembre
ACTIVO Año 2 Año 1 PASIVO Y PATRIMONIO Año 2 Año 1

Activo corriente Pasivo corriente


Efectivo y equivalente de efectivo 1 750 2 360 Sobregiros bancarios 3 540 4 500
Cuentas comerciales por cobrar 6 300 5 790 Cuentas comerciales por pagar 9 360 6 500
Existencias 20 100 7 250
Total activo corriente 28 150 15 400 Total pasivo corriente 12 900 11 000

Activos no corrientes Patrimonio


Propiedad, planta y equipo 38 900 38 900 Capital 34 000 34 000
(Depreciación acumulada) (13 438) (7 073) Capital adicional 2 900 0
Activo impuesto diferido 1 697 955 Reservas 1 730 1 730
Total activos no corrientes 27 159 32 782 Resultados acumulados 3 779 1 452
Total de patrimonio 42 409 37 182

Total activos 55 309 48 182 Total pasivos y patrimonio 55 309 48 182

Estado de resultado integral


(Reestructurado)
Por los periodos
Ventas 141 380 105 800
Costo de ventas -65 200 -46 170
76 180 59 630
Gastos administrativos -39 677 -32 583
Gastos de ventas -32 498 -25 200
Gastos excepcionales
Utilidad antes de impuestos 4 005 1 847
Impuesto de renta -1 678 -395
Resultado de ejercicio 2 328 1 452

46
Estado de cambios en el patrimonio neto
(Reestructurado)
Por los periodos 1 y 2

Resultados
Saldo inicial Capital Capital adicional Reserva Total
acumulados
Saldo inicial 1 34 000 34 000
Donaciones
Reserva 1 730 1 730
Resultado del ejercicio 1 452 1 452
Saldo final 1 34 000 0 1 730 1 452 37 182
Donaciones 2 900 2 900
Transferencias
Resultado del ejercicio 2 327 2 327
Saldo final 2 34 000 2 900 1 730 3 779 42 409

Estados financieros año 3


En cuanto a los estados financieros del ejercicio 3, las regulaciones deben ser
incluidas en el estado de situación financiera, debido a que el cambio de
política que afectó los ejercicios anteriores modificará los resultados
acumulados y la cuenta de valuación correspondiente, mientras que, en el
estado de resultado integral, no tendrá efecto, de acuerdo con los resultados del
ejercicio corriente, es decir, a lo que corresponde el ejercicio 3.

Hoja de trabajo para incluir ajustes anteriores


En el estado de situación financiera
ACTIVO PASIVO Y PATRIMONIO

Activo corriente Pasivo corriente


Efectivo y equivalente de efectivo 700 Sobregiros bancarios 650
Cuentas comerciales por cobrar 8 500 Cuentas comerciales por pagar 6 530
Existencias 19 100
Total activo corriente 28 300 Total pasivo corriente 7 180

Activos no corrientes Patrimonio


Propiedad, planta y equipo 38 900 Capital 36 900
(Depreciación acumulada) -19 096 Reservas 1 730
Activo impuesto diferido 2 228 Resultados acumulados 4 522
Total activos no corrientes 22 032 Total de patrimonio 43 152
Total activos 50 332 Total pasivos y patrimonio 50 332

47
Año 3
Los asientos que se incluyen en la hoja de trabajo corresponden a los ajustes
que se efectuaron en los ejercicios anteriores (1 y 2) y se agrega para modificar
los saldos al 30 de setiembre del año 3.

En lo que respecta a la depreciación del año 3, se realizará el asiento normal


con el nuevo método de depreciación que afectará el resultado del ejercicio.

Asientos contables
x Debe Haber

ACTIVO DIFERIDO 530


Impuesto de la renta diferido
RESULTADOS ACUMULADOS 1 238
Utilidades no distribuidas
DEPRECIACIÓN ACUMULADA 1 768
Depreciación acumulada

Para regularizar el cambio de política de contabilidad respecto al cambio de método de depreciación.

Depreciación método de línea recta 3 890


Depreciación método suma de dígitos 5 658
-1 768
Diferencia
Impuesto de la renta afectada con el cambio de política contable 30% de 1 768 = 530

Estado de situación financiera


(Al 30 de setiembre del año 3)
ACTIVO PASIVO Y PATRIMONIO

Activo corriente Pasivo corriente


Efectivo y equivalente de efectivo 700 Sobregiros bancarios 650
Cuentas comerciales por cobrar 8 500 Cuentas comerciales por pagar 6 530
Existencias 19 100
Total activo corriente 28 300 Total pasivo corriente 7 180

Activos no corrientes Patrimonio


Propiedad, planta y equipo 38 900 Capital 36 900
(Depreciación acumulada) -19 096 Reservas 1 730
Activo impuesto diferido 2 228 Resultados acumulados 4 522
Total activos no corrientes 22 032 Total de patrimonio 43 152
Total activos 50 332 Total pasivos y patrimonio 50 332

Para el caso del estado de resultado integral, el cambio de política contable


respecto del método de depreciación será incluido en la determinación del
resultado del ejercicio.

48
Hoja de trabajo para reestructurar
El estado de resultado integral
Año 3
Ajustes Saldos
Saldos
Debe Haber Reestructurados
Ventas 156 888 156 888
Costo de ventas -81 230 -81 230
Gastos administrativos -39 629 1 768 -41 397
Gastos de venta -33 200 -33 200
Impuesto a la renta -849 530 -319
Resultado del ejercicio 1 980 1 768 530 742

Estado de resultado integral


Por el periodo 3
Ventas 156 888
Costo de ventas -81 230
75 658
Gastos administrativos -41 397
Gastos de ventas -33 200
Utilidad antes de impuestos 1 061
Impuesto de renta -319
Resultado de ejercicio 742

Habiéndose reestructurado la información de los años anteriores, el estado de


resultado integral solo mostrará el efecto del cambio de política contable del
ejercicio corriente; es decir, el año 3, año en que se hace efectivo el respectivo
cambio.

Estado de cambios en el patrimonio neto


Por periodo 3
Resultados
Saldo inicial Capital Reserva Total
acumulados
Saldo inicial 2005 34 000 2 900 1 730 3 779 42 409
Transferencias 2 900 -2 900
Resultado del ejercicio 742 742
Saldo final 2005 36 900 0 1 730 4 522 43 152

49
En el presente caso práctico, se ha modificado también la información del año
3. Estese ejecuta al considerar que la información se halla lista; sin embargo, si
se considera que todavía la contabilidad del ejercicio 3 se encuentra en proceso,
solo será suficiente la corrección de los años anteriores. En lo que respecta al
ejercicio corriente, se contabilizará normalmente con el nuevo método de
depreciación partiendo de los saldos modificados de los años anteriores.

Caso 2. Cambio en las estimaciones contables

De acuerdo con el marco conceptual de las NIIF, se determina que la


utilización de estimaciones razonables es una parte esencial de la elaboración
de los estados financieros y no se menoscaba su fiabilidad.

Según lo establecido por la NIC 8, la cual indica que si se produjesen cambios


en las circunstancias en que se basa la estimación, es posible que esta pueda
necesitar ser revisada, como consecuencia de nueva información obtenida o de
poseer más experiencia. La revisión de la estimación, por su propia naturaleza,
no está relacionada con periodos anteriores ni tampoco es una corrección de un
error.

La empresa industrial MARMOTAL S. A. tiene La NIC 8 establece


una maquinaria valorada en Ȼ130 850, la cual que un cambio en los
criterios de medición
ha venido depreciándose con una tasa de 10%. aplicados es un
A la fecha, la maquinaria tiene una cambio en una política
contable, y no un
depreciación acumulada de Ȼ91 595 que es cambio en una
igual a 70%. estimación contable.

Esta maquinaria tiene una vida útil de 3 años;


sin embargo, la empresa realizó una evaluación de uso de esta maquinaria y
determinó que es de 4 años.

Al inicio del ejercicio, el estado de situación financiera mostraba los siguientes


saldos:

50
Estado de situación financiera
Al 30 de setiembre del año 1

ACTIVO PASIVO
Activo corriente Pasivo corriente
Efectivo y equivalente de efectivo 4 780 Sobregiros bancarios 3 600
Cuentas comerciales por cobrar 12 500 Cuentas comerciales por pagar 6 500
Existencias 23 850 Total pasivo corriente 10 100
Total activo corriente 41 130
Patrimonio
Activo no corriente Capital 52 000
Propiedad, planta y equipo 130 850 Reservas 12 180
Depreciación acumulada (91 595) Resultados acumulados 6 105
Total activo no corriente 39 255 Total patrimonio 70 285
Total activo 80 385 Total pasivo y patrimonio 80 385

Al haberse modificado la tasa de depreciación, se calcula la nueva depreciación


de acuerdo con el siguiente detalle:

Monto del activo fijo 130 850


Depreciación acumulada (91 595)
39 255

El saldo por depreciar del activo fijo será depreciado a partir de la fecha en 4
años, es decir, aplicaremos una depreciación de 25% por cada año.

Este caso trata como un cambio de la estimación contable, por tanto, su


aplicación se efectuará en forma prospectiva; mejor dicho, se modificará en el
ejercicio y en los ejercicios futuros, sin necesidad de corregir las depreciaciones
anteriores.

De tal manera que el asiento del presente ejercicio será el siguiente:

Debe Haber
VALUACIÓN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES
Depreciación 9 814
DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y AGOTAMIENTO ACUMULADO
Depreciación acumulada 9 814
Por la depreciación del ejercicio se aplica 25% de Ȼ39 255
x

51
Posterior a este registro, el nuevo estado financiero, al final del ejercicio, será
el siguiente:

Estado de situación financiera


Al 30 de setiembre del año 1
ACTIVO PASIVO
Activo corriente Pasivo corriente
Efectivo y equivalente de efectivo 4 780 Sobregiros bancarios 3 600
Cuentas por cobrar comerciales 12 500 Cuentas por pagar comerciales 6 500
Existencias 23 850 Total pasivo corriente 10 100
Total activo corriente 41 130
Patrimonio
Activo no corriente Capital 52 000
Propiedad, planta y equipo 130 850 Reservas 12 180
Depreciación acumulada (101 409) Resultados acumulados (3 709)
Total activo no corriente 29 441 Total patrimonio 60 471
Total activo 70 571 Total pasivo y patrimonio 70 571

Caso 3. Contabilización de errores contables

Los errores pueden surgir al reconocer, valorar, presentar o revelar la


información de los elementos de los estados financieros. Los estados
financieros que no cumplen con las NIIF si contienen errores, tanto materiales
como inmateriales, cuando han sido cometidos intencionalmente para
conseguir, respecto a la entidad, una determinada presentación de su situación
financiera, de su rendimiento financiero o de sus flujos de efectivo.

Los errores potenciales del periodo corriente, descubiertos en ese mismo


periodo, se corregirán antes de que los estados financieros sean formulados: sin
embargo, los errores materiales, en ocasiones, no se descubren hasta un
periodo posterior. Es así, como estos errores deben ser corregidos, de manera
retrospectiva, en el momento que sucedió el evento.

Con el propósito de mostrar, de una manera didáctica, cómo se trata la


corrección de errores producidos en periodos anteriores en forma retroactiva,
se presenta el siguiente caso:

52
La empresa CHIZAS S. A., durante los años 1 y 2, ha presentado los siguientes
estados financieros:

Estado de situación financiera


Al 31 de diciembre del año 1
ACTIVO PASIVO
Activo corriente Pasivo corriente
Efectivo y equivalente de efectivo 2 500 Sobregiros bancarios 2 500
Cuentas comerciales por cobrar 4 600 Cuentas comerciales por pagar 10 000
Inventarios 27 700 Total pasivo corriente 12 500
Total activo corriente 34 800
Patrimonio
Activo no corriente Capital 34 000
Propiedad, planta y equipo 33 000 Aportes de socios 5 200
Depreciación acumulada (11 500) Resultados acumulados 4 600
Total activo no corriente 21 500 Total patrimonio 43 800
Total activo 56 300 Total pasivo y patrimonio 56 300

Estado de resultado integral


Por periodo 1
Ventas 183 529
Costo de ventas (67 876)
115 653

Gastos administrativos (59 791)


Gastos de ventas (50 190)
Utilidad antes impuesto 5 672
Impuesto de renta (1 072)
Resultado del ejercicio 4 600

Estado de cambios en el patrimonio neto


Por el periodo 1
Aportes
Resultados
Capital extraordinario Total
acumulados
de socios
Saldo inicial 34 000 34 000
Aportes de socios 5 200 5 200
Resultado del ejercicio 4 600 4 600

Saldo final 34 000 5 200 4 600 43 800

53
Esto de situación financiera
Al 31 de diciembre del año 2

ACTIVO PASIVO
Activo corriente Pasivo corriente
Efectivo y equivalentes de efectivo 3 100 Sobregiros bancarios 1 000
Cuentas por cobrar comerciales 5 500 Cuentas por pagar comerciales 12 300
Inventarios 29 500 Total pasivo corriente 13 300
Total activo corriente 38 100
Patrimonio
Activo no corriente Capital 37 000
Propiedad, planta y equipo 39 900 Aportes de socios 2 200
Depreciación acumulada (15 400) Resultados acumulados 10 100
Total activo no corriente 24 500 Total patrimonio 49 300
Total activo 62 600 Total pasivo y patrimonio 62 600

Estado de resultados integral


Por el periodo 2
Ventas 185 537
Costo de ventas (75 000)
110 537

Gastos administrativos (65 280)


Gastos de ventas (37 400)
Utilidad antes impuesto 7 857
Impuesto de renta (2 357)
Resultado del ejercicio 5 500

Estado de cambios en el patrimonio neto


Por el periodo 2
Capital Resultados
Capital Total
adicional acumulados
Saldo inicial 34 000 5 200 4 600 43 800
Donaciones 0
Transferencias a socios 3 000 (3 000)
Resultado del ejercicio 5 500 5 500
Saldo final 37 000 2 200 10 100 49 300

54
Estados financieros del periodo (año 3)
De acuerdo con los registros, los saldos de ejercicio presentan la siguiente
información:

Estado de situación financiera


Al 31 de diciembre del año 3
ACTIVO PASIVO
Activo corriente Pasivo corriente
Efectivo y equivalente de efectivo 2 780 Sobregiros bancarios 2 300
Cuentas por cobrar comerciales 5 642 Cuentas por pagar comerciales 25 000
Inventarios 29 318 Total pasivo corriente 27 300
Total activo corriente 37 740
Patrimonio
Activo no corriente Capital 37 000
Propiedad, planta y equipo 56 640 Aporte de socios 2 200
Depreciación acumulada (16 100) Resultados acumulados 11 780
Total activo no corriente 40 540 Total patrimonio 50 980
Total activo 78 280 Total pasivo y patrimonio 78 280

Estado de resultados integral


Por el periodo 3
Ventas 150 500
Costo de ventas (107 100)
43 400

Gastos administrativos (37 200)


Gastos de ventas (3 800)
Utilidad antes impuesto 2 400
Impuesto de renta (720)
Resultado del ejercicio 1 680

Estado de cambios en el patrimonio neto


Por el periodo 3
Capital Resultados
Capital Total
adicional acumulados
Saldo inicial 37 000 2 200 10 100 49 300
Donaciones 0
Transferencias a socios 0
Resultado del ejercicio 1 680 1 680
Saldo final 37 000 2 200 11 780 50 980

55
A finales del ejercicio 3, la empresa contrató un nuevo contador, quien, una vez
verificados los registros contables, detectó los siguientes errores (información
presentada en los años anteriores):

Año 1
Se determinó pasivos inexistentes por deudas contraídas por servicios diversos;
estos se contabilizaron, erróneamente, como contrapartida en gastos
administrativos. No se encontró documentación que respaldara dicho registro
por Ȼ1700.

La línea de inventarios se encontró sobrevaluada; se consideró erróneamente


suministros diversos por Ȼ2900, debido a que no se registraron los consumos.

Año 2
No se registraron las bajas de activos fijos: por tanto, estos figuran como parte
de la cuenta de propiedad, planta y equipo, de la siguiente manera:

Inmuebles, maquinaria y equipo 5 200


Depreciación acumulada -1 600
3 600

Se ha detectado la omisión del registro de una factura por venta de


mercaderías por Ȼ2000.

Desarrollo
A fin de corregir estos errores, se utilizó el procedimiento de reexpresión
retroactiva. Así se modificó la información comparativa del ejercicio en el que

56
se originó el error y de los ejercicios anteriores, presentados desde el momento
en que ocurrió el error.

Año 1
Para la corrección de errores, se ha elaborado la siguiente hoja de trabajo, con
la finalidad de realizar los ajustes a los estados financieros ya presentados:

Hoja de trabajo para reestructurar


El estado de situación financiera
Ajustes Saldos
Saldos
Debe Haber Reestructurados
Activo
Efectivo y equivalentes de efectivo 2 500 2 500
Cuentas comerciales por cobrar 4 600 4 600
Otras cuentas por cobrar 870 870
Inventarios 27 700 2 900 24 800
Propiedad, planta y equipo 33 000 33 000
Depreciación acumulada -11 500 -11 500
56 300 54 270

Pasivo y patrimonio
Sobregiros bancarios 2 500 2 500
Cuentas comerciales por pagar 10 000 1 700 8 300
Otras cuentas por pagar 510 510
Capital 34 000 34 000
Aporte de socios 5 200 5 200
Resultados acumulados 4 600 2 030 1 190 3 760
Total pasivo y patrimonio 56 300 4 600 4 600 54 270

La corrección afectó los resultados del ejercicio porque estos sirvieron de base
para la determinación del pago del impuesto a la renta. También, las
regularizaciones que se hacen tienen efecto en los impuestos que se pagaron, y
por ende, se obtuvieron pagos de más de menos por este concepto.

La derivación de los ajustes que afecta los resultados, como pagos de más o
menos, se registrarán y se muestran en el balance como otras cuentas por
cobrar y otras cuentas por pagar.

57
Asientos contables
Debe Haber
CUENTAS POR PAGAR TERCEROS COMERCIALES
Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 1 700
RESULTADOS ACUMULADOS
Utilidades no distribuidas 1 190
IMPUESTOS POR PAGAR
Gobierno central
Impuesto a la renta 510
Se registra asiento de ajuste para corregir gastos efectuados en el ejercicio 1 sin la documentación sustentada
x

RESULTADOS ACUMULADOS
Utilidades no distribuidas 2 030
IMPUESTOS POR PAGAR
Gobierno central
Impuesto a la renta 870
INVENTARIOS
Mercaderias manufacturadas 2 900
Se registra asiento de ajuste, para corregir el consumo de suministros no contabilizado en el ejercicio 1
x

Hoja de trabajo para reestructurar el estado de


resultado integral

Año 1
Para la corrección de errores que afecta las cuentas de resultados, se ha
elaborado la siguiente hoja de trabajo:

Ajustes Saldos
Saldos
Debe Haber Reestructurados
Ventas 183 529 183 529
Costo de ventas -67 876 -67 876
Gastos administrativos -59 791 2 900 1 700 -60 991
Gastos de venta -50 190 -50 190
Impuesto a la renta -1 072 510 870 -712
Resultado del ejercicio 4 600 3 410 2 570 3 760

Tal y como se explicó, la corrección realizada tiene efecto en los resultados del
ejercicio 1. En consecuencia, también, el cálculo del impuesto a la renta fue
afectado; por lo tanto, se debe tomar en cuenta que los asientos de ajuste, en la
hoja de trabajo, solo tienen por objeto facilitar el análisis para la corrección del
estado de resultados integral que debe ser reestructurado. Estos registros no se
incluyen en los libros contables.

58
Asientos contables

Debe Haber
IMPUESTOS POR PAGAR
Gobierno central 510
Impuesto a la renta
RESULTADOS ACUMULADOS
Utilidades no distribuidas 1 190
GASTOS ADMINISTRATIVOS
Gastos administrativos 1 700
Para ajustar el asiento de gastos efectuados en el ejercicio 1 sin la documentación sustentatoria
x

GASTOS ADMINISTRATIVOS
Gastos administrativos 2 900
IMPUESTOS POR PAGAR
Gobierno central
Impuesto a la renta 870
RESULTADOS ACUMULADOS
Utilidades no distribuidas 2 030
Asientos extracontables para regularizar el consumo de suministros no contabilizado en el ejercicio 1
x

Para el caso de la corrección de estos errores determinados en el ejercicio 3, se


modifica la información comparativa del ejercicio en que se originó el error
material, así como de los ejercicios anteriormente presentados, desde los cuales
ocurrió el error.

Hoja de trabajo para reestructurar


el estado de situación financiera
Año 2
Ajustes Saldos
Saldos
Debe Haber Reestructurados
Activo
Efectivo y equivalentes de efectivo 3 100 3 100
Cuentas por cobrar comerciales 5 500 2 000 7 500
Otras cuentas por cobrar 1 950 1 950
Inventarios 29 500 2 900 26 600
Propiedad, planta y equipo 39 900 5 200 34 700
Depreciación acumulada -15 400 1 600 -13 800
62 600 60 050

Pasivo y patrimonio
Sobregiros bancarios 1 000 1 000
Cuentas por pagar comerciales 12 300 1 700 10 600
Otras cuentas por pagar 1 110 1 110
Capital 37 000 37 000
Aporte de socios 2 200 2 200
Resultados acumulados 10 100 4 550 2 590 8 140
Total pasivo y patrimonio 62 600 11 800 11 800 60 050

En la columna de ajustes de la hoja de trabajo, se incluyen los asientos de


corrección del año 1, además de los ajustes que corresponden al año 2, debido a

59
que los saldos del balance son acumulados. Asimismo, el asiento de corrección
del año 2 modifica los pagos del impuesto a la renta.

En el ejercicio 1 y 2, la corrección contabilizada afecta los resultados del


ejercicio, derivación que se tomó como base para el cálculo del impuesto a la
renta; por lo tanto, las regularizaciones modifican el monto del pago del
mencionado impuesto, que resulta del pago de más o de menos. Estos efectos se
reflejan como otras cuentas por cobrar o como otras cuentas por pagar, de igual
manera se trata en el ejercicio 1.

Los asientos contables de las correcciones del estado de situación financiera de


los años 1 y 2 deben ser incluidos en los libros de contabilidad en el ejercicio 3.

Asientos contables del ejercicio 1


Debe Haber
CUENTAS POR PAGAR TERCEROS COMERCIALES
Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 1 700
RESULTADOS ACUMULADOS
Utilidades no distribuidas 1 190
IMPUESTOS POR PAGAR
Gobierno central
Impuesto a la renta 510
Para regularizar el asiento de gastos efectuados en el ejercicio 1 registrado erróneamente
x

RESULTADOS ACUMULADOS
Utilidades no distribuidas 2 031
IMPUESTOS POR PAGAR
Gobierno central
Impuesto a la renta 870
INVENTARIOS
Mercaderías manufacturadas 2 900
Para regularizar el asiento consumo de suministros no contabilizado en el ejercicio 1
x

60
Asientos contables del ejercicio 2
Debe Haber
CUENTAS POR COBRAR TERCEROS COMERCIALES
Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 2 000
IMPUESTOS POR PAGAR
Gobierno Central
Impuesto a la renta 600
RESULTADOS ACUMULADOS
Utilidades no distribuidas 1 400
Para regularizar el asiento de ventas efectuadas en el ejercicio 2 no contabilizado oportunamente
x

IMPUESTOS POR PAGAR


Gobierno Central
Impuesto a la renta 1 080
RESULTADOS ACUMULADOS
Utilidades no distribuidas 2 520
DEPRECIACIÓN ACUMULADA
Depreciación acumulada 1 600
INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO
Terrenos 5 200
Para regularizar el retiro del activo fijo no contabilizado en el ejercicio 2
x

Hoja de trabajo para reestructurar el estado de


resultado integral
Año 2
Ajustes Saldos
Saldos
Debe Haber reestructurados
Ventas 185 537 2 000 187 537
Costo de ventas -75 000 -75 000
Gastos administrativos -65 280 -65 280
Gastos de venta -37 400 -37 400
Otros gastos de gestión 3 600 -3 600
Impuesto a la renta -2 357 600 1 080 -1 877
Resultado del ejercicio 5 500 4 200 3 080 4 380

La corrección realizada tiene repercusión en el resultado del ejercicio y en la


determinación del impuesto a la renta. Por lo tanto, la hoja de trabajo y el
asiento solo analizan el efecto de la corrección en el estado de resultado
integral que debe ser reestructurado; en consecuencia, debe ser tratado
extracontablemente.

61
Asientos contables
Debe Haber
IMPUESTOS POR PAGAR
Gobierno central 600
Impuesto a la renta
RESULTADOS ACUMULADOS
Utilidades no distribuidas 1 400
VENTAS
Mercadería 2 000
Asiento extracontable para regularizar el asiento de ventas efectuadas en el ejercicio 2 no registrado en su oportunidad
x

OTROS GASTOS DE GESTIÓN


Seguros 3 600
IMPUESTOS POR PAGAR
Gobierno central
Impuesto a la renta 1 080
RESULTADOS ACUMULADOS
Utilidades no distribuidas 2 520
Asientos extracontables para regularizar el efecto de la baja de activos fijos no registrado oportunamente
x

Estados de situación financiera reestructurados


Por los periodos 1 y 2

ACTIVO Año 2 Año 1 PASIVO Año 2 Año 1


Activo Corriente Pasivo corriente
Efectivo y equivalente de efectivo 3 100 2 500 Sobregiros bancarios 1 000 2 500
Cuentas comerciales por cobrar 7 500 4 600 Cuentas comeciales por pagar 10 600 8 300
Otras cuentas por cobrar 1 950 870 Otras cuentas por pagar 1 110 510
Inventarios 26 600 24 800 Total pasivo corriente 12 710 11 310
Total activo corriente 39 150 32 770
Patrimonio
Activo no corriente Capital 37 000 34 000
Propiedad, planta y equipo 34 700 33 000 Aporte de socios 2 200 5 200
Depreciación acumulada (13 800) (11 500) Resultados acumulados 8 140 3 760
Total activo no Corriente 20 900 21 500 Total patrimonio 47 340 42 960
Total activo 60 050 54 270 Total pasivo y patrimonio 60 050 54 270

Estado de pérdidas y ganancias reestructurados


Por los periodos 1 y 2

Año 2 Año 1
Ventas 187 537 183 529
Costo de ventas (75 000) (67 876)
112 537 115 653

Gastos administrativos (65 280) (60 991)


Gastos de ventas (37 400) (50 190)
Otros gastos de gestión (3 600) 0
Utilidad antes impuesto (106 280) (111 181)
Impuesto de renta (1 877) (712)
Resultado del ejercicio 4 380 3 760

62
Estado de cambios en el patrimonio neto reestructurado
Por los periodos 1 y 2
Capital Resultados
Capital Total
adicional acumulados
Saldo inicial año 1 34 000 34 000
Donaciones 5 200 5 200
Transferencias a socios 0
Resultado del ejercicio 3 760 3 760
Saldo final año 1 34 000 5 200 3 760 42 960
Donaciones 0
Transferencias a socios 3 000 (3 000) 0
Resultado del ejercicio 4 380 4 380
Saldo final año 2 37 000 2 200 8 140 47 340

Estados financieros año 3


En cuanto a los estados financieros del ejercicio 3, las regularizaciones deben
ser incluidas en el estado de situación, debido a que la regularización de los
errores producidos en los ejercicios anteriores se corrige con los resultados
acumulados. Por su parte, el estado de resultado integral no tendrá ningún
efecto. Este estado mostrará solo el movimiento del ejercicio 3.

Hoja de trabajo para incluir correcciones


anteriores en el estado de situación financiera
Año 3
Ajustes Saldos
Saldos
Debe Haber reestructurados
Activo
Efectivo y equivalentes de efectivo 2 780 2 780
Cuentas por cobrar comerciales 5 642 2 000 7 642
Otras cuentas por cobrar 1 950 1 950
Inventarios 29 318 2 900 26 418
Propiedad, planta y equipo 56 640 5 200 51 440
Depreciación acumulada -16 100 1 600 -14 500
78 280 75 730

Pasivo y patrimonio
Sobregiros bancarios 2 300 2 300
Cuentas por pagar comerciales 25 000 1 700 23 300
Otras cuentas por pagar 1 110 1 110
Capital 37 000 37 000
Aporte de socios 2 200 2 200
Resultados acumulados 11 780 4 550 2 590 9 820
Total pasivo y patrimonio 78 280 11 800 11 800 75 730

63
Los asientos que se presentan, en la hoja de trabajo, corresponden a las
regularizaciones efectuadas en los ejercicios anteriores (1 y 2) y se incluyen
para modificar sus saldos al 31 de diciembre del año 3.

Estados de situación financiera


Reestructurados Años 1 y 2

ACTIVO PASIVO
Activo corriente Pasivo corriente
Efectivo y equivalente de efectivo 2 780 Sobregiros bancarios 2 300
Cuentas por cobrar comerciales 7 642 Cuentas por pagar comerciales 23 300
Otras cuentas por cobrar 1 950 Otras cuentas por pagar 1 110
inventarios 26 418 Total pasivo corriente 26 710
Total activo corriente 38 790
Patrimonio
Activo no corriente Capital 37 000
Propiedad, planta y equipo 51 440 Aporte de socios 2 200
Depreciación acumulada (14 500) Resultados acumulados 9 820
Total activo no corriente 36 940 Total patrimonio 49 020
Total activo 75 730 Total pasivo y patrimonio 75 730

Estado de resultado integral


Por el periodo 3

Ventas 150 500


Costo de ventas (107 100)
43 400

Gastos administrativos (37 200)


Gastos de ventas (3 800)
Utilidad antes impuesto 2 400
Impuesto de renta (720)
Resultado del ejercicio 1 680

64
Estado de cambios en el patrimonio neto
Por el periodo 3
Capital Resultados
Capital Total
adicional acumulados
Saldo inicial 37 000 2 200 8 140 47 340
Donaciones 0
Transferencias a socios 0
Resultado del ejercicio 1 680 1 680
Saldo final 37 000 2 200 9 820 49 020

65
Ejercicios de autoevaluación

1. ¿Cuáles son los temas que estudia la NIC 8?


2. ¿Por qué los estados financieros de una entidad por varios periodos
deben ser semejantes?
3. ¿Cuáles son los principios del marco conceptual para la información
financiera?
4. Ante la ausencia de una NIFF que sea aplicable a una transacción, ¿qué
debe contemplar la gerencia para suministrar información?
5. ¿Qué es una política contable?
6. ¿Cuáles criterios se toman en cuenta en las variaciones en principios
contables?
7. ¿En qué consiste un cambio a una política contable y su aplicación
retroactiva?
8. ¿Qué es una estimación contable?
9. ¿Qué implica el proceso de estimación contable?
10. ¿Se puede afirmar que los cambios en las estimaciones contables son
correcciones de errores?
11. ¿Un cambio en una política contable es una modificación en la
metodología que se utiliza para calcular los estados financieros?
12. ¿Qué son errores de periodos anteriores?
13. ¿Qué se entiende por reexpresión de los estados contables?
14. Según la NIC 8, ¿cuándo se debe realizar una reexpresión?
15. ¿Cuándo una entidad corrige sus errores contables?
16. ¿En qué momento se contabilizan las correcciones de errores contables?

66
Soluciones a los ejercicios de autoevaluación

1.

La NIC 8 estudia las políticas contables, los cambios en las estimaciones


contables y los errores.

2.

Los usuarios de estos estados, por lo general, tratan de identificar tendencias


en la situación financiera de la entidad, el rendimiento y los flujos de efectivo,
mediante el estudio y el análisis de la información contenida en ellos. Por
consiguiente, se requiere que, en la medida de lo posible, las mismas políticas
se apliquen de un año a otro para la preparación del conjunto de los estados
financieros, y que sea necesaria una clara revelación de estas como parte
integral.

3.
 Comparabilidad
 Verificabilidad
 Oportunidad
 Comprensibilidad
4.
 Relevante para las necesidades de toma de decisiones económicas
de los usuarios.
 Fiable, en el sentido de que los estados financieros presenten lo
siguiente:
o Presenten, de forma fidedigna, la situación financiera, el
rendimiento financiero y los flujos de efectivo de la
entidad.
o Reflejen la esencia económica de las transacciones, otros
eventos y condiciones, y no simplemente su forma legal.
o Sean neutrales, es decir, libres de prejuicios o de sesgos.
o Sean prudentes.

67
o Estén completos en todos sus extremos significativos.
5.

Se define políticas contables como los principios específicos, bases, acuerdos,


reglas y procedimientos adoptados por la entidad en la elaboración y en la
presentación de sus estados financieros. De ahí que también se denomine
principio contable.

6.
 Cambio de medición del promedio ponderado (PP) a primero en
entrar, primero en salir (PEPS) para valorar los inventarios;
 cambio del método de depreciación lineal al acelerado;
 cambio en el tratamiento contable de las diferencias de cambio;
 revaluaciones de propiedades, planta y equipo, entre otros.
7.
La aplicación retroactiva consiste en aplicar una nueva política contable a
transacciones, otros eventos y condiciones, como si esta se hubiera aplicado
siempre. Las aplicaciones de carácter retroactivo se ajustan contra los
resultados acumulados, que afectan al patrimonio.
8.

La estimación contable se define como la determinación del importe de una


partida, en ausencia de normas o criterios precisos para calcularla: se realiza
por la dirección de la entidad en un entorno de incertidumbre.

9.
Implica tomar en cuenta los siguientes criterios:
 Los derechos de cobro de recuperación problemática (estimación
para cuentas "incobrables" o de dudoso recaudo).
 La obsolescencia de los inventarios.
 El valor razonable de activos o pasivos financieros.
 La vida útil o las pautas de consumo esperadas de los beneficios
económicos futuros incorporados en los activos depreciables o
amortizables.

68
 Las obligaciones por garantías concedidas.
10.
Efectivamente son correcciones de errores. El efecto de un cambio, en una
estimación contable, se reconocerá, de forma prospectiva, y se debe incluir en
el resultado:
 Del periodo en que tiene lugar el cambio, si este afecta a un solo
periodo.
 Del periodo en que tiene lugar el cambio y los futuros, si afectase
a varios periodos.
11.

Un cambio en una política contable se refiere a una modificación en el método


utilizado para calcular los valores en los estados financieros, en lugar de un
cambio en las estimaciones implícitas. Un cambio de línea recta a otro método
de calcular la depreciación se considera una mudanza en la política contable.
Sin embargo, una modificación en la vida útil estimada, utilizada al calcular el
gasto de depreciación, es un cambio en estimaciones contables.

La distinción referida es importante porque los cambios en políticas contables,


como los errores, ya sean por fraude o por fallo en la impericia contable, hacen
que los ajustes se deban realizar de manera retrospectiva, es decir, afectando
los resultados anteriores. Sin embargo, los cambios en estimación contable solo
afectan el año actual y los futuros, es decir su efecto es prospectivo; no se hace
esfuerzo para recalcular el efecto de los años anteriores.

12.

Son las omisiones e inexactitudes en los estados financieros de una entidad,


para uno o más periodos anteriores, resultantes de un fallo o de un error al
emplear información fiable:

 Que estaba disponible cuando los estados financieros para tales


ejercicios fueron formulados.

69
 Qué podría esperarse razonablemente que se hubiera conseguido
y tenido en cuenta en la elaboración y en la presentación de
aquellos estados financieros.
13.

La reexpresión pretende adecuar los estados financieros de una entidad para


conocer los valores reales en el proceso de toma de decisiones.

14.
Salvo lo establecido por la NIC 8, en su párrafo 50, que detalla la
impracticabilidad de la aplicación y de la reexpresión retroactivas, la entidad
debe corregir los errores establecidos de periodos anteriores, de forma
retroactiva, en los primeros estados financieros formulados después de
haberlos descubierto, y considerar los siguientes aspectos:

 Se reexpresa la información comparativa para el periodo o periodos


anteriores en los que se originó el error.
 Si el error ocurrió con anterioridad al periodo más antiguo para el que se
presenta información, se reexpresan los saldos iniciales de activos,
pasivos y patrimonio neto para dicho periodo.
15.
Los errores pueden surgir al reconocer, valorar, presentar o revelar la
información de los elementos de los estados financieros. Los estados
financieros no cumplen con las NIIF si contienen errores, materiales, o bien
errores inmateriales, cometidos intencionadamente para conseguir una
determinada presentación de la situación financiera, del rendimiento
financiero o de los flujos de efectivo de una entidad.

Los errores potenciales del ejercicio corriente, descubiertos en este mismo


ejercicio, se corregirán antes de que los estados financieros sean formulados.
Sin embargo, los errores materiales, en ocasiones, no se determinan hasta un
ejercicio posterior, de forma que tales errores de ejercicios anteriores se
corregirán en la información comparativa presentada en los estados
financieros de los ejercicios siguientes.

70
16.
La entidad corregirá los errores materiales de ejercicios anteriores, de forma
retroactiva, en los primeros estados financieros formulados después de
haberlos determinado:

 Se reexpresa la información comparativa para el ejercicio o


ejercicios anteriores en los que se originó el error.
 Si el error ocurrió con anterioridad al ejercicio más antiguo para
el que se presenta información, se reexpresan los saldos iniciales
de activos, pasivos y patrimonio neto para dicho ejercicio.
El error correspondiente a un ejercicio anterior se corregirá mediante la
reexpresión retroactiva, salvo que sea impracticable determinar los efectos en
cada ejercicio específico o el efecto acumulado del error.

71
NIC 10. HECHOS OCURRIDOS DESPUÉS DEL
PERIODO SOBRE EL QUE SE INFORMA

Sumario

Introducción

Generalidades

Fecha en la que los estados financieros fueron formulados

Hechos que implican ajustes

Hechos que no implican ajustes

Casos prácticos

72
Objetivos de aprendizaje

Al finalizar el estudio de este capítulo, entre otras habilidades, usted será


capaz de:

General

 Analizar los alcances, las definiciones y los hechos ocurridos después del
periodo sobre el que se informa de la NIC 10 en la preparación de los
estados financieros.

Específicos

 Diferenciar cuándo una entidad debería ajustar sus estados financieros

por hechos ocurridos después del periodo sobre el que se informa.

 Determinar la información por revelar que una entidad debería efectuar

respecto de la fecha en que los estados financieros fueron autorizados

para su publicación, así como de los hechos ocurridos después del

periodo sobre el que informa.

 Identificar los hechos ocurridos después del periodo sobre el que

informa.

 Comprobar los hechos que proporcionan evidencia de las condiciones que

existían al final del periodo sobre el que se informa (hechos ocurridos

después del periodo sobre el que se informa que requieren ser

ajustados).

 Prescribir los hechos que indican condiciones que surgieron después del

periodo sobre el que se informa que no requieren ajuste.

73
Mapa conceptual

NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD


(NIC 10)

HECHOS OCURRIDOS DESPUÉS DEL PERIODO


SOBRE EL QUE SE INFORMA

INTRODUCCIÓN HECHOS POSTERIORES A LA FECHA DEL BALANCE

HECHOS QUE OCURREN DESPUÉS DE LA FECHA


DEL BALANCE, PERO ANTES DE QUE LOS
GENERALIDADES ESTADOS FINANCIEROS SEAN FORMULADOS
(ESTO ES, AUTORIZADOS PARA SU
DIVULGACIÓN).

FECHA EN LA QUE LOS ESTADOS FINANCIEROS HAN


FECHA: ESTADOS SIDO AUTORIZADOS Y EMITIDOS POR LA DIRECCIÓN,
YA SEA PARA EL CONSEJO SUPERVISOR O PARA LOS
FINANCIEROS FORMULADOS
ACCIONISTAS.

LOS ESTADOS FINANCIEROS SE AJUSTAN PARA


HECHOS QUE IMPLICAN REFLEJAR HECHOS OCURRIDOS DESPUÉS DE LA
AJUSTE FECHA DEL BALANCE, PERO ANTES DE FORMULAR
LOS ESTADOS FINANCIEROS.

LOS IMPORTES DE LOS ESTADOS FINANCIEROS NO SE


HECHOS QUE NO IMPLICAN AJUSTAN POR HECHOS QUE NO IMPLICAN AJUSTES.
AJUSTE ESTOS SON EL RESULTADO DE CIRCUNSTANCIAS
SURGIDAS DESPUÉS DE LA FECHA DEL BALANCE.

74
1. Introducción

Este capítulo analiza específicamente la NIC


PRINCIPIO DE DEVENGO

10. Hechos posteriores a la fecha del balance. En cada ejercicio


económico, la empresa
El objetivo fundamental en la presentación de llevará a la cuenta de
resultados,
los estados financieros es suministrar exclusivamente,
los ingresos y los
información acerca de flujos de efectivo, gastos que
correspondan a
ese periodo.
desempeño e información financiera, que sea

útil en la toma de decisiones económicas y que

permita predecir los flujos de efectivos futuros, y en particular, la distribución

temporal y el grado de certidumbre de esos elementos.

Los estados financieros deben cumplir con las características cualitativas

expuestas en el marco conceptual de las NIIF y con su hipótesis contable,

fundamentada en los principios de empresa en marcha y en el del devengo.

Durante el desarrollo operativo de toda entidad, existen eventos contables y

extracontables que deben ser reconocidos o revelados en los estados financieros

según su nivel de importancia relativa y de materialidad. Esto con el único fin

de no deteriorar la fiabilidad ni la comparabilidad de las cifras, que se

reconocen en el conjunto de los estados financieros.

Algunos de esos eventos suceden posterior a la fecha del cierre determinado

por la administración, es decir, algunos se conocen después de la fecha del

cierre de los estados financieros y, según las circunstancias de estos, deben ser

ajustados y otros revelados a través de notas a los estados financieros.

75
Cuando suceden estos eventos, debemos cumplir con lo dispuesto por la NIC

10. Hechos posteriores a la fecha del balance.

2. Generalidades

La NIC 10 establece cuatro pautas por aplicar cuando existen hechos

posteriores a la fecha del balance; estos son los siguientes:

 Los estados financieros se ajustan para reflejar hechos que ocurren

después de la fecha del balance. No obstante, esos eventos suceden antes

de que los estados financieros sean formulados, es decir, siempre que

proporcionen evidencia de circunstancias que ya existían en esa fecha.

 Los estados financieros no se ajustan por hechos indicativos de

circunstancias que han aparecido después de la fecha del balance,

excepto cuando ya no resulte adecuado aplicar el principio de empresa

en funcionamiento.

 Los dividendos acordados después de la fecha del balance no se

reconocen como pasivo en los estados financieros.

 Los pasivos se clasifican, generalmente, como corrientes o no corrientes

sobre la base de circunstancias existentes en la fecha del balance.

2.1. Consideraciones generales

El siguiente diagrama ilustra el alcance de la NIC 10, la cual trata los

hechos que ocurren después de la fecha del balance, pero antes de que los

estados financieros sean formulados (esto es, autorizados para su

76
divulgación).

Comienzo del periodo Fecha de presentación: Formulación: Publicación: Junta general:


sobre el que se informa información estados financieros información accionistas

Hechos posteriores: Hechos posteriores:


a la fecha del balance incluidos a la fecha del balance no incluidos
en el alcance de la NIC 10 en el alcance de la NIC 10

Figura 4. Registro de hechos después de la fecha de balance


Fuente: elaboración de Arturo Baltodano Baltodano (2015)

3. Fecha de los estados financieros

En los estados financieros se debe revelar la fecha en la cual la información se

formuló y la persona responsable de su elaboración. Lo anterior, con la

finalidad de informarles a los usuarios de los hechos descritos a la fecha de

haber sido expresados. Así, por ejemplo, si los accionistas tienen incidencia

para modificar los estados financieros una vez que han sido formulados, la

entidad debe revelar este hecho.

La fecha de formulación de los estados financieros es, generalmente, en la que

han sido autorizados y emitidos por la dirección, ya sea para el consejo

supervisor o para los accionistas. Incluso si los accionistas tienen que aprobar

los estados financieros, la fecha de emisión de estos es en la que se formulan,

no en la que los accionistas aprueban los estados financieros.

La identificación de la fecha de emisión de los estados financieros es un aspecto

clave de la aplicación de la NIC 10, ya que cualquier hecho que surja después
77
de dicha fecha no se revela ni se refleja en los estados financieros del ejercicio

corriente. Sin embargo, la fecha de emisión no se identifica siempre fácilmente.

Así pues, la determinación de esta fecha debe valorarse a partir de los hechos y

de las circunstancias, incluidos los derechos y las responsabilidades del órgano

superior y las normas locales que rigen los protocolos de autorización.

Por su parte, no deben revelarse dos fechas diferentes de formulación de los

estados financieros (estados financieros con dos fechas), pues solo una fecha de

formulación de los estados financieros cumple los requerimientos de la NIC 10.

Algunas veces, los estados financieros de una entidad controlada se preparan

después de que el grupo que incluye la empresa controlada ha emitido su

información contable. Cuando esto sucede, la fecha en que la información

contable es formulada (de la controlada) es la que debe tenerse en cuenta para

los hechos posteriores al periodo sobre el que se informa. Por lo tanto, al

preparar los estados financieros de la controlada, la dirección debe considerar

los hechos ocurridos después de la formulación de los estados financieros

consolidados del grupo, pero antes de que los estados financieros de la

controlada hayan sido formulados.

Tal y como se desprende de los criterios de la NIC 10, el término formulados de

esta norma refiere, únicamente, al periodo más reciente sobre el que se

comunica y no incluye información comparativa (anual o intermedia) si ya

había sido formulada.

78
4. Hechos que implican ajustes

Los estados financieros se ajustan para reflejar hechos ocurridos después de la

fecha del balance, pero antes de la formulación de los estados financieros, tanto

si aportan evidencia de circunstancias que ya existían en la fecha del balance

(hechos que implican ajuste) como si indican que la hipótesis de gestión usada

en la preparación de esos estados financieros es inadecuada.

Ejemplo:

FAFRA S. A. recibió una demanda judicial por incumplir un contrato. A la

fecha del cierre del balance, la empresa afirmó que no había incumplido el

contrato y que tenía razones legales que respaldaban esta afirmación como el

desenlace más probable. Por consiguiente, la compañía no había registrado

ninguna provisión en su preliminar de estados financieros.

Antes de que los estados financieros fueran aprobados por la junta directiva o

por el consejo de administración, el juez del caso emitió un primer dictamen

según el cual la firma era culpable y debía pagar ₵1 000 000 por daños y

perjuicios. La sentencia final de la demanda tuvo lugar tras la formulación de

los estados financieros.

Así pues, los estados financieros de la compañía deben ser ajustados y

reconocer una provisión por ₵1 000 000. Esto porque el dictamen preliminar

brindaba suficiente evidencia de que existía una obligación presente dada por

un suceso pasado a la fecha de cierre del balance, en ausencia de cualquier

evidencia en contra y a pesar de que la sentencia final no había sido dictada.

79
5. Hechos que no implican ajuste

Los importes de los estados financieros no se ajustan por hechos que no

implican ajustes. Estos son el resultado de circunstancias surgidas después de

la fecha del balance.

Una excepción a esta regla es cuando los hechos posteriores a la fecha del

balance indican que los estados financieros no deberían prepararse según el

principio de empresa en marcha, principio que data del siglo XIV y que aún

está firme.

Continuando con el ejemplo de la empresa FAFRA S. A., en la cual esta ha sido

demandada por un tercero, a causa de incumplimiento de contrato, este no

sabe, con certeza, el desenlace del proceso judicial a la fecha de cierre del

balance. Los estados financieros del tercero se formulan después de la

sentencia final. Este analiza si la resolución judicial favorable es un hecho que

implica o no un ajuste, en cuanto a su reclamo, que se ha tratado como un

activo contingente, pues su realización es probable pero no segura, es decir, no

tiene certeza.

En este caso particular, el cambio en la probabilidad de realización de los

ingresos y la recuperación del activo relacionado, a raíz de la sentencia

judicial, es un hecho que debe reflejarse en los estados financieros del periodo

en el que ha producido el cambio; por lo tanto, no debe tratarse como un hecho

que implica un ajuste en los estados financieros del ejercicio anterior. Esto es

así, ya que el reconocimiento del activo, para una partida que es contingente,

ha de acatar/establecerse en el periodo en el que se produce el cambio.

80
Al considerar la frase recién mencionada: en el que produce el cambio, se hace

referencia a la probabilidad de las entradas relacionadas con beneficios

económicos. Entonces, estos últimos evidencian suficientemente que la partida

cumple la definición y los requerimientos de reconocimiento de un activo.

Ahora, se muestra un extracto de esta NIC:

El objetivo de esta norma es prescribir:

(a) cuándo una entidad debe ajustar sus estados financieros por los hechos

ocurridos después del periodo sobre el que se informa; y

(b) la información a revelar que una entidad debe efectuar respecto a la

fecha en que los estados financieros fueron autorizados para su

publicación, así como respecto a los hechos ocurridos después del

periodo sobre el que informa (p. A481).

La norma, también, establece que una entidad no debe elaborar sus estados

financieros bajo la hipótesis de negocio en marcha si los hechos ocurridos

después del periodo sobre el que se informa indican que dicha hipótesis no

resulta apropiada.

Los hechos ocurridos después del periodo sobre el que informa son los

favorables o desfavorables, los cuales se han producido entre el final del

periodo sobre el que se informa y la fecha de autorización de los estados

financieros para su publicación.

De acuerdo con la NIC 10, puede identificarse dos tipos de eventos:

81
(a) aquellos que proporcionan evidencia de las condiciones que

existían al final del periodo sobre el que informa (hechos ocurridos

después del periodo).

(b) aquellos que son indicativos de condiciones que han aparecido

después del periodo sobre el que se informa (hechos ocurridos después

del periodo sobre el que se informa que no implican ajuste) (p. A481).

Una entidad ajustará los importes reconocidos en sus estados financieros para

reflejar la incidencia de los hechos ocurridos después del periodo sobre el que

se implique ajustes. Asimismo, una entidad no ajustará los importes

reconocidos en sus estados financieros para reflejar hechos ocurridos después

del periodo sobre el que se informa que no implique ajustes.

Si hay hechos ocurridos del periodo sobre el que se informa que no implican

ajuste, entonces son materiales. El hecho de no revelar esta información puede

influir en las decisiones económicas que los usuarios pueden tomar sobre la

base de los estados financieros. Por consiguiente, según la NIC 10, una entidad

revelará la siguiente información sobre cada categoría significativa de hechos

ocurridos después del periodo sobre el que se informa, los cuales no implican

ajuste:

(a) la naturaleza del evento; y

(b) una estimación de sus efectos financieros, o un pronunciamiento

sobre la imposibilidad de realizar tal estimación (p. A485).

Si, después del periodo sobre el que se informa, una entidad recibiese

información acerca de condiciones existentes al final del periodo sobre el que se

82
informa, se actualizará la información por revelar relacionada con esta en

torno de la información recibida.

La gerencia de la empresa FAFRA S. A., el día 25 de enero de año 1, recibió los

estados financieros para su autorización y para presentarlos a la junta

directiva (conformada exclusivamente por no ejecutivos, incluye

representantes de los trabajadores y otros interesados externos); sin embargo,

antes de su aprobación, se determinó un deterioro en las existencias por valor

₵1 700 000, situación no advertida antes.

De acuerdo con la NIC 10, este caso se refiere a un evento que se ha producido

después de la fecha del balance, previo a la autorización de parte de la gerencia

para su publicación; por lo tanto, debe ser ajustado.

Este evento se clasifica como los que proveen evidencias de condiciones que ya

existían a la fecha de los estados financieros, debido a que el deterioro de las

mercaderías, que forma parte de las existencias, no había sido detectado en su

oportunidad. De tal manera, este hecho se califica como un suceso posterior a

la fecha de los estados financieros, por tanto, se debe ajustar. Así pues,

debemos atender el siguiente evento:

 Los estados financieros presentados a la gerencia para la aprobación

previa a la determinación del evento posterior a la fecha del

balance, que debe ser corregido. En otras palabras, se debe ajustar el

valor de ₵1 700 000 en el año 1.

83
6. Casos prácticos

Caso 4. Corrección de deterioros de existencias

La empresa FAFRA, S. A., durante los años 1 y 2, ha presentado los siguientes


estados financieros:

FAFRA S. A.
Estado de situación financiera
al 31 de diciembre del año 2 y año 1
(expresado en miles colones)

Activos Pasivos y patrimonio neto


Activo corriente Año 2 Año 1 Pasivo corriente Año 2 Año 1
Efectivo y equivalente de efectivo 8 500 5 500 Sobregiros bancarios 5 500 17 300
Cuentas por cobrar comerciales (NOTA 4) 34 700 19 000 Cuentas por pagar comerciales 24 900 37 900
Otras cuentas por cobrar (NOTA 5) 60 500 9 700 Impuesto de renta por pagar (NOTA 12) 79 956 113 982
Inventarios (NOTA 6) 362 000 254 000 Parte corriente de las deudas a
Contratos y otros servicios pagados por anticipado (NOTA 7) 89 100 76 000 largo plazo (NOTA 13) 20 300 7 000
Total activo corriente 554 800 364 200 Total pasivo corriente 130 656 176 182

Activo no corriente Deudas a largo plazo (NOTA 13) 45 231 43 000


Cuentas por cobrar a largo plazo (NOTA 4) 17 000 8 000 Ingresos diferidos (NOTA 14) 34 600 31 000
Otras cuentas por cobrar a largo plazo (NOTA 5) 107 000 40 000 Total pasivo 210 487 250 182
Inversión permanente (NOTA 8) 38 600 14 000
Inmuebles, maquinaria y equipo (neto de
depreciación acumulada (NOTA 9) 1 356 000 401 060 Patrimonio neto
Activos intangibles (neto de amortización Capital social (NOTA 16) 1 602 600 242 500
acumulada) (NOTA 10) 34 000 29 780 Aporte extraordinario de socios (NOTA 17) 61 002
Impuesto a la renta diferido (NOTA 11) 163 000 32 400 Superávit por revaluación (NOTA 18) 52 100 100 000
Reservas (NOTA 19) 164 647 30 800
Total activo no corriente 1 715 600 525 240 Utilidades acumuladas 179 564 265 958
Total patrimonio neto 2 059 913 639 258
Total activos 2 270 400 889 440 Total pasivos y patrimonio neto 2 270 400 889 440

El estado de resultado integral presentado a la gerencia, para la aprobación

previa a la determinación del evento posterior a la fecha del estado de

situación financiera, es el siguiente:

84
FAFRA S. A.
Estado de resultado integral
(NOTAS 1, 2 y 3)
por los ejercicios terminados el 31 de diciembre del año 1 y año 2
(expresado en miles de colones)

Año 2 Año 1
Ventas 858 660 467 040
Costo de ventas -69 900 -62 800
Utilidad bruta 788 760 404 240

Gastos de ventas 386 100 256 400


Gastos de administración 388 420 65 400
Utilidad de operación 14 240 82 440

Otros ingresos y gastos


Ingresos financieros 39 640 142 000
Gastos financieros -416 200 -22 000
Ingresos diversos 361 860 58 400
Otros ingresos de gestión 289 980 136 000
Otros gastos de gestión -33 000 -16 900
Total otros ingresos y gastos 242 280 297 500

Utilidad antes de impuestos 256 520 379 940

Impuesto a la renta (NOTA 21) 76 956 113 982

RESULTADO DEL EJERCICIO 179 564 265 958

Desarrollo

Asientos contables

Asiento de corrección por los deterioros de existencias determinadas después

de la fecha del balance previo a su aprobación:

85
x Debe Haber

OTROS RESULTADOS INTEGRALES 1 700


Pérdidas por deterioro inventarios
INVENTARIOS 1 700
Inventario de mercadería

Por el ajuste de las consecuencias para corregir el evento posterior (miles de colones)

x Debe Haber
ACTIVO POR IMPUESTO DIFERIDO 510
Importe recuperable
IMPUESTO POR PAGAR 510
Impuesto sobre la renta

Asiento por las participaciones y tributos por pagar que se ajustan por motivo de la
correccion efectuada, como evento posterior (miles de colones)

Hoja de trabajo para reestructurar


Estado de situación financiera

Ajuste
Saldo
Saldos Debe Haber Reestructurados
Activo Corriente
Efectivo y equivalemte de efectivo 8 500 8 500
Cuentas por cobrar comerciales 34 700 34 700
Otras cuentas por cobrar 60 500 60 500
Inventarios 362 000 1 700 360 300
Contratos y otros servicios pagados por anticipado 89 100 89 100
Total activo corriente 554 800 553 100

Activo no corriente
Cuentas por cobrar a largo plazo 17 000 17 000
Otras cuentas por cobrar a largo plazo 107 000 107 000
Inversión permanente 38 600 38 600
Propiedad planta y equipo (neto) 1 356 000 1 356 000
Activos intangibles (neto) 34 000 34 000
Impuesto a la renta diferido 163 000 510 163 510
Total activo no corriente 1 715 600 1 716 110
Total activo 2 270 400 2 269 210

Pasivo y patrimonio
Sobregiros bancarios 5 500 5 500
Cuentas por pagar comerciales 24 900 24 900
Impuesto sobre renta por pagar 79 956 510 80 466
Parte corriente a largo plazo 20 300 20 300
Deudas a largo plazo 45 231 45 231
Ingresos diferidos 34 600 34 600
Patrimonio neto
Capital 1 602 600 1 602 600
Capital adicional 61 002 61 002
Excedente de revaluación 52 100 52 100
Reservas 164 647 164 647
Resultados acumulados 179 564 1 700 177 864
Total pasivo y patrimonio 2 270 400 2 210 2 210 2 269 210

86
El estado de situación financiera corregido debe ser aprobado por la gerencia

para su aprobación y para presentarlo a la junta directiva. Posteriormente, la

asamblea de accionistas lo aprueban.

FAFRA S. A.
Estado de situación financiera (NOTA 1, 2, 3)
al 31 de diciembre del año 2 y año 1
(expresado en colones)

Activo Pasivo y patrimonio neto


Activo corriente Año 2 Año 1 Pasivo corriente Año 2 Año 1
Efectivo y equivalente de efectivo 8 500 5 500 Sobregiros y pagarés bancarios 5 500 17 300
Cuentas por cobrar comerciales (NOTA 4) 34 700 19 000 Cuentas por pagar comerciales 24 900 37 900
Otras cuentas por cobrar (NOTA 5) 60 500 9 700 Impuestos sobre renta por pagar 80 466 113 982
Inventario (NOTA 6) 360 300 254 000 Parte corriente de las deudas a 20 300 7 000
Contratos y otros servicios pagados por largo plazo (NOTA 13)
89 100 76 000
anticipado (NOTA 7)
Total activo corriente 553 100 364 200 Total pasivo corriente 131 166 176 182

Activo no corriente Deudas a largo plazo (NOTA 13) 45 231 43 000


Ingresos diferidos (NOTA 14) 34 600 31 000
Cuentas por cobrar a largo plazo (NOTA 4) 17 000 8 000 Total pasivo 210 997 250 182
Otras cuentas por cobrar a largo plazo (NOTA 5) 107 000 40 000
Inversion permanente (NOTA 8) 38 600 14 000 Contingencias (NOTA 15)
Propiedad, planta y equipo (neto de Patrimonio neto
depreciación acumulada) (NOTA 9) 1 356 000 401 060 Capital social (NOTA 16) 1 602 600 242 500
Activos intangibles (neto de amortización Capital adicional (NOTA 17) 61 002
acumulada) (NOTA 10) 34 000 29 780 Excedente de revaluación (NOTA 18) 52 100 100 000
Impuesto a la renta diferido (NOTA 11) 163 510 32 400 Reservas (NOTA 19) 164 647 30 800
Resultados acumulados 177 864 265 958
Total activo no corriente 1 716 110 525 240 Total patrimonio neto 2 058 213 639 258
Total activo 2 269 210 889 440 Total pasivo y patrimonio neto 2 269 210 889 440

87
Hoja de trabajo para reestructurar
Estado de resultado integral

Saldo
Saldos Ajustes Reestructurado
Debe Haber
Ventas 858 660 858 660
Costo de ventas -69 900 -69 900
0
Utilidad bruta 788 760 788 760

Gastos de ventas 386 100 386 100


Gastos de administración 388 420 388 420

Utilidad de operación 14 240 14 240

Utilidad de operación 14 240 14 240

Otros ingresos y egresos


Ingresos financieros 39 640 39 640
Gastos financieros -416 200 -416 200
Ingresos diversos 361 860 361 860
Otros ingresos de gestión 289 980 289 980
Otros gastos de gestión -33 000 -33 000
242 280 242 280

Utilidad antes impuesto sobre renta 256 520 256 520

Impuesto sobre la renta 76 956 76 956

Otros resultados integrales


Pérdida valor neto realizable inventarios 0 1 700 1 700

Utilidad neta integral 179 564 1 700 - 177 864

El Estado de resultado integral se presenta corregido del evento posterior, para

aprobación de la gerencia general. Una vez realizado la corrección, se muestra

a la junta directiva.

88
FAFRA S. A.
Estado de resultado integral (NOTAS 1, 2, 3)
por los ejercicios terminados el 31 de diciembre del año 1 y año 2
(expresado en colones)

Año 2 Año 1
Ventas 858 660 467 040
Costo de ventas -69 900 -62 800
Utilidad bruta 788 760 404 240

Gastos de ventas 386 100 256 400


Gastos de administración 388 420 65 400
Utilidad de operación 14 240 82 440

Otros ingresos y egresos


Ingresos financieros 39 640 142 000
Gastos financieros -416 200 -22 000
Ingresos diversos 361 860 58 400
Otros ingresos de gestión 289 980 136 000
Otros gastos de gestión -33 000 -16 900

Utilidad antes de impuesto sobre la renta 256 520 379 940

Impuesto a la renta (NOTA 21) 76 956 113 982

Utilidad después de impuesto sobre la renta 179 564 265 958

Otros resultados integrales


Pérdida por valor neto realizable inventarios 1700 0

Total utilidad neta y otros resultados integrales 177 864 265 958

Caso 5. Valoración de instrumentos financieros

La administración de la empresa La Porteña S. A. ha presentado sus estados

financieros del ejercicio 1 para su aprobación. El 20 de febrero del año 2, previo

a su aprobación, se determinó que los valores de referencia que se tomaron en

cuenta para la valoración de los instrumentos financieros se han modificado de

$10 000, que estuvieron el 31 de diciembre del año 1, a $21 000. Estos se

89
incrementaron el 20 de febrero del año 2. El Estado de situación financiera que

resultó es el siguiente:

Estado de situación financiera


al 31 de diciembre del año1

Activo Pasivo
Activo corriente Pasivo corriente
Efectivo y equivalente de efectivo 4 780 Sobregiros bancarios 3 600
Instrumentos financieros 10 000 Cuentas por pagar comerciales 6 500
Cuentas por cobrar comerciales 12 500 Total pasivo corriente 10 100
Inventarios 23 850
Total activo corriente 51 130 Patrimonio
Capital 62 000
Activo no corriente Reservas 12 180
Propiedad, planta y equipo 130 850 Resultados acumulados -3 709
Depreciacion acumulada -101 409 Total patrimonio 70 471
Total activo no corriente 29 441
Total activo 80 571 Total pasivo y patrimionio 80 571

En concordancia con lo dispuesto por la NIC 10 en estudio, se determina que

si los hechos ocurrieron después del periodo sobre el que se informa, es decir, si

estos hechos se generan posterior a la fecha del balance, no se debe realizar

ajustes. Por ejemplo, la destrucción de activos por motivos de incendios,

terremotos o inundaciones.

En el presente caso, no se procederá a ajustar el estado de situación financiera

del ejercicio terminado, debido a que el valor razonable se determinó a la fecha

de presentación de los estados financieros. El nuevo valor razonable se debe a

otras circunstancias posteriores. Sin embargo, la NIC establece:

90
Por consiguiente, una entidad revelará la siguiente información sobre cada

categoría significativa de hechos ocurridos, después del periodo sobre el que se

informa, que no implican ajuste:

a) la naturaleza del evento y

b) una estimación de sus efectos financieros, o un pronunciamiento sobre la

imposibilidad de realizar tal estimación.

A continuación, se puede plantear algunos ejemplos de hechos ocurridos,

después del periodo sobre el que informa, que no implican ajuste; por lo

general, daría lugar a revelar información.

a) una combinación de negocios importantes, que haya tenido lugar

después del periodo sobre el que se informa (la NIIF 3. Combinaciones

de Negocios debe revelar información específica en tales casos), o bien la

disposición de una subsidiaria significativa.

b) el anuncio de un plan para discontinuar definitivamente una operación.

c) las compras de activos significativos; la clasificación de activos como

mantenidos para la venta de acuerdo con (la NIIF 5. Activos no

Corrientes Mantenidos para la Venta y Operaciones Discontinuadas);

otras disposiciones de activos; o bien la expropiación de activos

significativos por parte del Gobierno.

d) la destrucción por incendio de una planta importante de producción,

después del periodo sobre el que se informa.

e) el anuncio o el comienzo de la ejecución de una reestructuración

importante (véase la NIC 37).

91
f) las transacciones importantes realizadas o potenciales con acciones

ordinarias, después del periodo sobre el que informa (la NIC 33.

Ganancias por Acción, requiere que una entidad describa estas

transacciones, aparte de las emisiones de capital o bonos y de los

desdoblamientos o de las agrupaciones de acciones, las cuales obligan a

realizar ajustes según las NIC 33).

g) las variaciones anormalmente grandes, después del periodo sobre el que

se informa, en los precios de los activos o en las tasas de cambio de

alguna moneda extranjera.

h) las variaciones en las tasas impositivas o en las leyes fiscales, aprobadas

o anunciadas después del periodo sobre el que se informa, que tengan o

vayan a tener un efecto significativo en los activos y en los pasivos por

impuestos corrientes o diferidos (véase la NIC 12. Impuesto a las

ganancias).

i) la aceptación de compromisos o de pasivos contingentes de cierta

importancia, por ejemplo, al otorgar garantías por importe significativo.

j) el inicio de litigios importantes, surgidos exclusivamente como

consecuencia de eventos ocurridos después del periodo sobre el que se

informa.

92
Ejercicios de autoevaluación

1. La gerencia de la compañía, FAFRA S. A., terminó el día 2 de diciembre el

borrador de los estados financieros por el periodo que terminó el 30 de

setiembre del 2014. La junta directiva de la empresa procedió a su revisión

y autorizó su publicación el 18 de diciembre del 2014. Los estados

financieros quedan a disposición de los propietarios y de otros interesados

el día 22 de diciembre. La asamblea anual de accionistas se convoca para el

día 31 de diciembre del 2014, en la cual se aprueban los estados financieros

y la actuación de la junta directiva.

Con base en lo establecido por la NIC 10, indique:

¿Cuál es la fecha en que los estados financieros quedan autorizados para

su publicación?

2. Indique si es falso o verdadero el siguiente enunciado:

Los dividendos declarados por FAFRA S. A., después de la fecha de balance

(y antes de la publicación de los estados financieros), obligan a la

administración al reconocimiento de un pasivo en el balance de situación

financiera.

3. Indique si es falso o verdadero el siguiente enunciado:

FAFRA S. A. ve una fuerte reducción en el valor de mercado de sus

inversiones. Esta ocurre después de la fecha de cierre del balance y antes

de la fecha de autorización de estos; dicho evento obliga a la

93
administración general de FAFRA S. A. a correr el ajuste en los estados

financieros a la fecha de cierre.

4. Indique si es falso o verdadero el siguiente enunciado:

La administración superior de FAFRA S. A. determina que la entidad se

vio afectada por un fraude significativo después de la fecha de cierre de los

estados financieros, por lo cual se ve obligada a realizar una revelación de

estos eventos, a través de notas en los estados financieros.

94
Soluciones a los ejercicios de autoevaluación

1. Los estados financieros se autorizaron para su publicación el 18 de

diciembre, fecha en que la junta directiva permitió su publicación.

2. Falso: no es un evento que requiera el reconocimiento o contabilización

en el balance de situación financiera del periodo.

La NIC 10, en sus alcances de reconocimiento, establece que si se

acuerda la distribución de los dividendos después de la fecha del

balance, pero antes de que los estados financieros hayan sido

autorizados para su publicación, los dividendos no se reconocerán como

un pasivo a la fecha del balance. Esto se debe a que no supone una

obligación actual de acuerdo con la NIC 37. Dichos dividendos se

revelarán en las notas a los estados financieros de acuerdo con la NIC 1.

3. Falso: refleja una situación acaecida después del cierre.

4. Falso: en estos casos demuestran que los estados financieros contienen

informaciones erróneas (saldos incorrectos), por lo que la

administración está obligada a realizar los ajustes pertinentes de

manera retrospectiva.

95
CAPÍTULO 2

96
NIC 37. PROVISIONES, PASIVOS CONTINGENTES Y
ACTIVOS CONTINGENTES

Sumario

Introducción

Generalidades

Requerimientos

Aplicaciones específicas

Criterio de reconocimiento

Casos prácticos

97
Objetivos de aprendizaje

Al finalizar el estudio de este capítulo, entre otras habilidades, usted será


capaz de:

General

 Utilizar las bases apropiadas para el reconocimiento y la medición de las


provisiones, los pasivos contingentes y los activos contingentes.

Específicos

 Asegurar que se revele la información complementaria suficiente, por


medio de notas, para permitirles a los usuarios comprender la
naturaleza, calendario de vencimiento e importes de tales partidas.

 Determinar la diferencia entre provisión y pasivo contingente.

 Comprobar cuándo se debe reconocer una provisión contable.

 Conocer cuáles son los elementos para la estimación de efectos


financieros.

 Reconocer una obligación presente (carácter legal o implícito) como


resultado de un suceso pasado.

 Determinar la creación de provisiones cuando no hay pasivo.

98
Mapa conceptual

NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD


(NIC 37)

PROVISIONES, PASIVOS CONTINGENTES Y


ACTIVOS CONTINGENTES

PRESCRIBE LA CONTABILIZACIÓN Y LA INFORMACIÓN


FINANCIERA A SUMINISTRAR CUANDO SE HAYA DOTADO UNA
INTRODUCCIÓN PROVISIÓN DE PASIVO, O BIEN CUANDO EXISTAN ACTIVOS Y
PASIVOS DE CARÁCTER CONTINGENTE

SE DEFINEN LAS PROVISIONES COMO PASIVOS EN LOS QUE


EXISTE INCERTIDUMBRE ACERCA DE SU CUANTÍA O
PROVISIONES VENCIMIENTO

APLICACIONES • PÉRDIDAS FUTURAS


• CONTRATOS ONEROSOS
ESPECÍFICAS
• RESTRUCTURACIONES

• OBLIGACIÓN POSIBLE
PASIVOS • OBLIGACIÓN PRESENTE
CONTINGENTES

SURGE A RAÍZ DE SUCESOS PASADOS, Y CUYA


EXISTENCIA HA DE SER CONFIRMADA POR LA
ACTIVOS OCURRENCIA, O EN SU CASO POR LA NO
CONTINGENTES OCURRENCIA, DE UNO O MÁS EVENTOS INCIERTOS
EN EL FUTURO, QUE NO ESTÁN ENTERAMENTE BAJO
EL CONTROL DE LA ENTIDAD.

A) UNA ENTIDAD TIENE UNA OBLIGACIÓN PRESENTE (YA SEA


LEGAL O IMPLÍCITA) COMO RESULTADO DE UN SUCESO PASADO).
CRITERIO DE (B) ES PROBABLE QUE LA ENTIDAD TENGA QUE DESPRENDERSE DE
RECONOCIMIENTO RECURSOS, QUE INCORPOREN BENEFICIOS ECONÓMICOS PARA
CANCELAR TAL OBLIGACIÓN.
(C) PUEDE HACERSE UNA ESTIMACIÓN FIABLE DEL IMPORTE DE LA
OBLIGACIÓN.

99
1. Introducción

Este capítulo analiza la NIC 37, titulada Provisiones, Activos y Pasivos

Contingentes. Dicha norma se aplicará para todas las entidades, en la

contabilización de las provisiones, pasivos y activos contingentes.

Ciertas partidas contables, tratadas como provisiones, pueden estar vinculadas

con el reconocimiento de algún ingreso ordinario; por ejemplo: el caso de una

entidad que permita ciertas garantías a cambio de la percepción de un

determinado importe o cuota.

Así pues, esta norma no trata el

reconocimiento de los ingresos ordinarios, dado


La NIC 37 no
que, en la NIC 18. Ingresos Ordinarios, se modifica lo
establecido por la
detallan los escenarios precisos para su
NIC 18.
reconocimiento.

En la NIC 37, se definen las provisiones como pasivos de cuantía o vencimiento

inciertos. En algunos países, el término provisión se utiliza para el

reconocimiento de partidas como la depreciación sistemática y la denominación

relacionada con el reconocimiento de la pérdida del valor por deterioro de

algunos activos;. Estos dos apartados no se tratan en la NIC 37, la cual se

enfocará en las provisiones que generen obligaciones de carácter legal o

implícito.

En otras normas internacionales de información financiera, tales como la

Generally Accepted Accounting Principles (GAAP), se especifican los criterios

100
para tratar ciertos desembolsos como activos o como gastos. Tales argumentos

no son considerados en la NIC 37. De acuerdo con esto, la NIC 37 no exige ni

prohíbe la capitalización de los costos reconocidos al constituir una

determinada provisión.

La NIC 37 se aplica a las provisiones por reestructuración (incluidas las

actividades interrumpidas). Cuando la reestructuración cumpla con la

definición de actividad interrumpida, podría ser obligatorio revelar

información adicional, según la NIIF 5. Activos no Corrientes Mantenidos para

la Venta y Operaciones Discontinuadas.

2. Generalidades

Provisiones, pasivos contingentes y activos

contingentes

Por una parte, una provisión es un pasivo en  Provisiones


 Pasivos
que existe incertidumbre acerca de su contingentes
 Activos
vencimiento e importe. Por otra parte, es contingentes

una obligación presente, surgida a raíz de

sucesos pasados, que se espera origine lugar

a flujos de salida de recursos de la entidad para cancelarla.

Las obligaciones devengadas son pasivos que se deben pagar por el

suministro o la recepción de bienes o servicios que todavía no han sido

pagados ni facturados. La incertidumbre de vencimiento o importe es,

generalmente, menor para las obligaciones devengadas que para las

101
provisiones. Esto debido a que, al cumplir con el principio del devengo, ya se

constituyen en obligaciones presentes.

Son ejemplos de obligaciones presentes devengadas surgidas de sucesos

pasados las deudas por los honorarios de servicios de auditoría o de consultoría

legal, así como ciertas retribuciones a los trabajadores (las vacaciones no

disfrutadas). Estos eventos se deben reconocer en el momento en que en la

entidad tuvo el derecho de la contraprestación recibida, es decir, cuando recibió

el servicio sobre el periodo que se informa.

3. Requerimientos

Los siguientes aspectos se deben considerar como los requerimientos de la NIC

37:

1. Una provisión se reconoce sobre la base de una obligación legal o


implícita que surge de un suceso pasado, si es probable que haya un
flujo de salida de recursos y el importe puede ser estimado de forma
fiable.

2. Una provisión se valora por la “mejor estimación” de los flujos de salidas


de recursos esperados.

3. Si hay una población muy extensa, la obligación, por lo general, se


medirá el valor esperado.

4. Las provisiones se descuentan si el efecto del descuento es significativo


(material).

5. Se reconocerá el derecho de reembolso como un activo separado si su


recuperabilidad es prácticamente cierta, con el límite del importe de la
provisión.

102
6. Una provisión no se reconoce por pérdidas operativas ni de explotación
futura.

7. Una provisión por costos de reestructuración no se reconoce hasta que


no exista un plan formal y hasta que los detalles de la reestructuración
hayan sido comunicados a quienes se verán afectados por dicho plan.

8. No se reconocen provisiones por la reparación ni el mantenimiento de


los activos propios, anteriores al momento en que se incurra en la
obligación.

9. Se reconoce una provisión por los contratos de carácter oneroso (aquellos

en que los costos inevitables de cumplir las obligaciones contractuales

exceden a los beneficios económicos que de estos se derivan).

El objetivo de esta norma es asegurar que se utilicen las bases apropiadas para

el reconocimiento y para la medición de las provisiones, de pasivos

contingentes y de activos contingentes, así como que se revele la información

completamente suficiente, por medio de las notas. Lo anterior, para permitirles

a los usuarios comprender la naturaleza, calendario de vencimiento e importes,

de las partidas.

La NIC 37 prescribe la contabilización y la información financiera por

suministrar cuando se haya dotado una provisión de pasivo, o bien cuando

existan activos y pasivos de carácter contingente, exceptuando los siguientes:

a) aquellos que se deriven de los instrumentos financieros que se

lleven contablemente según su valor razonable;

b) aquellos que se deriven de los contratos pendientes de ejecución,

salvo si el contrato es de carácter oneroso y se prevén pérdidas. Los

contratos pendientes de ejecución son aquellos en los que las partes no

103
han cumplido ninguna de las obligaciones a las que se comprometieron,

o bien aquellos sin los que ambas partes han ejecutado parcialmente, y

en igual medida, sus compromisos;

c) aquellos que aparecen en las compañías de seguro, derivados de

las pólizas de los asegurados; o

d) aquellos de los que se ocupe alguna Norma (p. A1129).

3.1. Matriz de decisión

La matriz de decisión está relacionada con el cumplimiento de los criterios

para determinar si se debe o no hacer la provisión.

3.1.1. Provisiones

Una provisión es un pasivo en el que existe incertidumbre acerca de su cuantía

o vencimiento.

3.1.2. Reconocimiento

Debe de reconocerse una provisión cuando se den las siguientes condiciones:

a) Una entidad tiene una obligación presente (ya sea legal o implícita)

como resultado de un suceso pasado.

b) Es probable que la entidad tenga que desprenderse de recursos, que

incorporen beneficios económicos para cancelar tal obligación.

c) Puede hacerse una estimación fiable del importe de la obligación.

De no cumplirse las tres condiciones indicadas, la entidad no debe reconocer la

provisión.

104
En algunos casos excepcionales, no queda claro si existe o no una obligación en

el momento presente. En tales circunstancias, se considera que el suceso

ocurrido en el pasado ha dado lugar a una obligación presente si, teniendo en

cuenta toda la evidencia disponible al final del periodo sobre el que se informa,

es mayor la probabilidad de que exista una obligación presente que de lo

contrario.

3.1.3. Medición

El importe reconocido como provisión debe ser la mejor estimación, al final del

periodo sobre el que se informa, del desembolso necesario para cancelar la

obligación presente. Dicha estimación vendrá constituida por el importe,

evaluado de forma racional, que la entidad tendría que pagar para cancelar la

obligación al final del periodo sobre el que se informa o para transferirla a un

tercero en esa fecha.

En el caso de que la provisión que se está midiendo se refiera a una población

importante de casos individuales, la obligación

presente se estimará promediando todos los PROVISIÓN

posibles desenlaces por sus probabilidades Pasivos en los que


existe incertidumbre
acerca de su cuantía o
asociadas.
vencimiento.

Cuando se esté evaluando una obligación

aislada, la mejor estimación de la deuda puede venir constituida por el

desenlace individual que resulte más probable. No obstante, también en este

caso, la entidad considerará otros desenlaces posibles.

105
Se debe reconocer

• Obligación presente (carácter legal o implícito) como resultado de un

suceso pasado.

• Es probable que la entidad deba desprenderse de recursos que

incorporen beneficios económicos para cancelar la obligación.

• Puede estimarse de manera fiable el importe de la deuda.

Carácter implícito

El carácter implícito tiene que ver con cuatro características propias de la


entidad, a saber:

Actuaciones de la propia entidad

a) Patrones de comportamiento dados en el pasado.

b) Políticas empresariales de dominio público.

c) Declaración real: manifiesto ante terceros que está dispuesta a aceptar

cierto tipo de responsabilidades.

d) Creación de una expectativa válida ante terceros con los que debe

cumplir sus compromisos o responsabilidades.

Provisiones versus pasivos

Si existe incertidumbre de la cuantía y del vencimiento, las provisiones y los

pasivos pueden ser objeto de estimación (NIC 37, p. A1137):

 En el caso de los pasivos acreedores comerciales que han suministrado o

recibido a la entidad y, además, que han sido objeto de facturación y

acuerdo formal con el proveedor.

 Son obligaciones acumuladas (devengadas): no han sido pagadas,

facturadas ni acordadas formalmente.

106
Según esta norma, un pasivo contingente es:

(a) una obligación posible, surgida a raíz de sucesos pasados y cuya

existencia ha de ser confirmada solo por la ocurrencia o no

ocurrencia de uno o más eventos inciertos en el futuro, que no están

enteramente bajo el control de la entidad; o

(b) una obligación presente, surgida a raíz de sucesos pasados, que no

se ha reconocido contablemente porque:

(i) no es probable que, para satisfacerla, se vaya a requerir una salida

de recursos que incorporen los beneficios económicos; o

(ii) el importe de la obligación no pueda ser medido con la suficiente

fiabilidad (p. A1132).

La entidad no debe proceder a reconocer contablemente una obligación de

carácter contingente. Por el contrario, deberá informar acerca de la

representación contingente en notas a los estados financieros, salvo en el caso

de que la salida de recursos que incorporen beneficios económicos tenga una

probabilidad remota.

Respecto al activo contingente, la norma indica:

Un activo de naturaleza posible, surgido a raíz de sucesos pasados,

cuya existencia ha de ser confirmada solo por una ocurrencia, o en su

caso por la no ocurrencia, de uno o más eventos inciertos en el futuro,

que no están enteramente bajo el control de la entidad (p. A1132).

107
La entidad no debe reconocer ningún activo contingente. No obstante, cuando

la realización del ingreso sea prácticamente cierta, el activo correspondiente no

es de carácter contingente y; por lo tanto, es apropiado proceder a reconocerlo.

4. Aplicaciones específicas de la NIC 37

Esta norma hace referencia a aplicaciones específicas que deben cumplir con

criterios mínimos, a fin de identificar/considerar/valorar/estimar el pasivo o la

provisión correspondiente. Estas aplicaciones son las siguientes:

1. Pérdidas futuras derivadas de la operación. Estas son indicativas del

deterioro del valor que se postula en la NIC 36.

2. Contratos onerosos. Costos inevitables de cumplir con obligaciones

comprometidas mayores que los beneficios esperados.

3. Reestructuraciones. Costos de reestructuración (inicio del plan,

compromisos y comunicados a los afectados). Es decir, cuando la entidad

tiene entre sus planes estratégicos realizar una reestructuración en un

área específica, departamento o línea de comercialización.

5. Criterios de reconocimiento

Según la norma, se debe reconocer una provisión cuando

a) Una entidad tiene una obligación presente como resultado de un

evento pasado.

b) Es probable que se requiera una salida de recursos para liquidar la

obligación.

108
c) Se puede hacer una estimación confiable del monto de la obligación

(p. A1138).

Adicionalmente, según esta norma, una entidad no debe reconocer como pasivo
contingente, al menos que se cumpla con los tres puntos anteriores.

La siguiente figura muestra el flujo de aplicación de la NIC 37:

INICIAR

¿Existe obligación NO ¿Existe obligación


presente? posible?
NO


NO ¿Salida remota de NO
¿Salida de recursos? recursos?


¿Hay estimación
NO (poco común)
fiable?


RECONOCER REVELAR EN NO
LA PROVISIÓN NOTAS PASIVO HACER NADA
CONTINGENTE

Figura 4. Flujo de aplicación NIC 37


Fuente: Baltodano (2015)

6. Casos prácticos

Caso 6. Reconocimiento y registro de una provisión

Año 1

Una fábrica de artefactos eléctricos ofrece garantía de ventas a clientes que

adquieren sus productos. La garantía consiste en la reparación o sustitución de


109
los artefactos defectuosos, siempre y cuando las fallas provengan de la fábrica.

Esta responsabilidad vence a los 6 meses de adquirido el producto.

De acuerdo con la experiencia obtenida en los últimos años, se estima que de

cada 100 artefactos vendidos, 2 de ellos presentan desperfectos que son

reclamados por los clientes y que son materia de reparación.

Los artefactos vendidos en el año 1 y que se encuentran con garantía vigentes

al cierre del año 2 es de ₵2 000 000.

Se solicita:

a) Efectuar provisiones correspondientes.

b) Determinar el importe por registrar a cargo de las provisiones.

En concordancia con las determinaciones de la NIC 37, se debe reconocer las

provisiones cuando se cumplan las siguientes condiciones:

a) Una entidad tiene una obligación presente (ya sea legal o implícito)

como resultado de un suceso pasado.

b) Es probable que la entidad tenga que desprenderse de recursos, que

incorporen beneficios económicos para cancelar tal obligación.

c) Puede hacerse una estimación fiable del importe de la obligación.

Si estas condiciones no se cumplen, no se debe reconocer una provisión.

Por otra parte, la (NIC 37, p, A1138) describe lo siguiente:

Obligación presente
En algunos casos excepcionales, no queda claro si existe o no una obligación en

el momento presente. En tales circunstancias, se considera que el suceso

110
ocurrido en el pasado ha generado una obligación presente si, teniendo en

cuenta toda la evidencia disponible al final del periodo sobre el que se informa,

es mayor la probabilidad de que exista una obligación presente que de lo

contario.

En casi todos los casos quedará reconocido como provisión si el suceso ocurrido

en el pasado ha producido o no el nacimiento de la obligación presente. En

casos excepcionales, por ejemplo: cuando están en curso procesos judiciales,

puede estar en duda la ocurrencia o no de ciertos sucesos; o si de tales sucesos

se deriva la existencia de una obligación en el momento presente. En tales

circunstancias, una entidad procederá a determinar la existencia o no de la

obligación presente al final del periodo sobre el que se informa, teniendo en

cuenta toda la evidencia disponible, entre la que se podrá incluir, por ejemplo,

la opinión de expertos.

La evidencia por considerar incluye, asimismo, cualquier tipo de información

adicional derivada de hechos ocurridos después del periodo sobre el que se

informa. A partir de esa evidencia:

a) La entidad reconocerá una provisión (suponiendo que se incumplan las

condiciones para su reconocimiento) siempre que la probabilidad de

existencia de la obligación presente, al final del periodo sobre el que se

informa, sea mayor que la probabilidad de no existencia.

b) Cuando la probabilidad de que no exista una obligación presente es

mayor al final del periodo sobre el que se informa, la entidad revelará

111
un pasivo contingente, excepto si es remota la posibilidad de que tenga

que desprenderse de recursos que incorporen beneficios económicos.

Retomando el caso analizado, es probable que se produzca la salida de recursos

que incluyan beneficios económicos para la atención de las garantías sobre los

artefactos vendidos a los compradores.

Se procede a una estimación fiable del importe de la obligación. En este

ejemplo, el monto estimado de la obligación material de la garantía es 2% del

monto de las ventas (₵2 000 000): ₵40 000.

Estas provisiones se registran y servirán para cubrir los montos de reclamo de

los clientes.

Asiento contable
X Debe Haber
GASTOS DE VENTA
Promoción de garantías 40 000
PROVISIONES
Provisiones para garantías 40 000

Para registrar la provisión de los productos vendidos


con garantía vigente al cierre
X

Desde el punto de vista tributario, esta no es deducible para el efecto del

impuesto de renta. Por lo tanto, solo se aceptará como gastos cuando

efectivamente se realice la aplicación de la garantía a favor de los clientes.

Como consecuencia, se genera una diferencia temporal y, por tanto, deberá

tratarse este tema de acuerdo a la NIC 12. Impuesto de las Ganancias.

112
Registro de la diferencia temporal, por el mayor pago
X Debe Haber

ACTIVOS DIFERIDOS 12 000


Impuesto de la renta diferido
IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR PAGAR 12 000

Por el pago de más del impuesto de la renta producto


de la diferencia temporal, por la provisión no aceptado
tributariamente

Para comprender mejor este caso, podemos tomar en cuenta las definiciones de

los párrafos 17,18 y19 de la NIC 37, pp. A1138-A1139, que determina lo

siguiente:

Suceso pasado
El suceso pasado del que se deriva la obligación se denomina suceso que da

origen a la obligación. Para que un suceso sea de esta naturaleza, es preciso

que la entidad no tenga, como consecuencia de él, otra alternativa más realista

que atender al pago de la obligación creada por tal suceso. Este será el caso

solo si

a) El pago de la obligación viene exigido por ley.

b) Al tratarse de una obligación implícita, cuando el suceso (puede ser una

actuación de la propia entidad) haya creado una expectativa valida ante

aquellos terceros con los que debe cumplir sus compromisos o

responsabilidades.

Los estados financieros se refieren a la situación financiera de la entidad al

cierre del periodo sobre el cual se informa; y no, a su posible situación en el

113
futuro. Por esta razón, no se pueden reconocer provisiones para gastos en los

que sea necesario incurrir, a fin de funcionar en el futuro. Los únicos pasivos

reconocidos en el estado de situación financiera de una entidad serán aquellos

que existan al final del periodo sobre el que se informa.

Se reconocerán con provisiones solo aquellas obligaciones, surgidas a raíz de

sucesos pasados, cuya existencia sea independiente de las acciones futuras de

la entidad (es decir, de la gestión futura de la entidad). Ejemplos de tales

obligaciones son las multas medioambientales o los costos de la reparación de

los daños medioambientales causados en contra de la ley, puesto que en ambos

casos y para pagar los compromisos correspondientes, se derivarán para la

entidad salidas de recursos que incorporan beneficios, con independencia de las

actuaciones futuras que esta lleve cabo.

De forma similar, la entidad tendrá que reconocer los costos por el abandono de

una instalación de extracción de petróleo o de una central nuclear, siempre que

este obligada a restaurar los daños ocasionados por su funcionamiento.

En contraste con lo anterior y las causas de tipo comercial o exigencias legales,

la entidad puede desear o necesitar desembolsos para operar de una manera

determinada en el futuro (un ejemplo es la colocación de filtros de humos en

una fábrica específica). Como la entidad puede evitar tales desembolsos

futuros mediante actuaciones futuras, por ejemplo: cambiando la forma de

llevar a cabo la fabricación, no existe una obligación presente por realizar esos

desembolsos y, por tanto, no reconocerá provisión alguna para estos.

Caso 7. Pérdidas por litigio

114
Año 1

Durante el año 1, la empresa, ARYOBA, S.A., recibió una notificación sobre

una demanda interpuesta por parte de un trabajador. El trabajador alegó que

fue víctima de discriminación. Lo anterior ha sido probado fehacientemente y

el demandante solicitó una indemnización de $100 000. De acuerdo con la

opinión del asesor legal de la empresa, la gerencia considera probable que este

juicio se dictamine a favor del trabajador, por lo que es razonable solicitar una

provisión que genere pasivo.

Al momento de formular los estados financieros, no es posible calcular, con

exactitud, cuál será el monto de la pérdida; no obstante, en virtud de los

documentos legales, se estima un valor por cancelar al 31 de diciembre, del año

1, de 70%, es decir, $70 000.

Con el propósito de establecer el registro para la provisión correspondiente en

este caso, vamos a evaluar los datos esbozados.

- ¿Existe una obligación presente?

- ¿La cancelación ocasionará salidas de recursos?

- ¿Es posible estimar su importe?

La respuesta a esas incógnitas corresponde a una afirmación; por consiguiente,

la entidad está en la obligación de registrar y de contabilizar la provisión, de

acuerdo a lo siguiente:

115
Debe Haber

Pérdida litigios laborales 70 000


Provisión pérdidas laborales 70 000

Registro provisión por litigio laboral según opinión legal

Al igual que el caso anterior, este no es aceptado tributariamente. Sin

embargo, el gasto se concretará en el fututo cuando se cumpla el pago al

trabajador.

En este caso, el registro de la pérdida será reconocido tributariamente, el cual

producirá una diferencia temporal que debe ser tratada de acuerdo a la NIC

12. Impuesto de las Ganancias.

Registro de la diferencia temporal, por el mayor pago

Debe Haber

Activo impuesto diferido 21 000


Impuesto de renta por pagar 21 000

Registro importe recuperable por diferencia temporal,


relacionada con provisiones de litigios laborales no aceptados
por la adminiitración tributaria en la declaración del presente
año.

116
Revelación

Modelo de nota

Durante el año 1, un trabajador entabló un juicio por discriminación en el que

reclama una indemnización de $100 000. La gerencia y los asesores legales

opinan que un monto razonable de esta obligación sería 30% menor al monto

reclamado, o sea, $70 000, el cual ha sido provisionado.

Año 2

En el año 2, se dictaminó el pago de indemnización de $75 000, como resultado


del juicio; de esta forma, la empresa procedió a pagar.
Debe Haber

Pérdida litigios laborales 5 000


Provisión pérdidas laborales 70 000
Bancos 75 000

Registro pérdida por litigio laboral por discriminación

Registro de la diferencia temporal, por el mayor pago

Debe Haber

Impuesto de renta por pagar 21 000


Activo por impuesto diferido 21 000

Registro liquidación: saldo del activo por impuesto


diferido, se aplica a los impuestos por pagar dado que
la pérdidad es aceptada por las autoridades fiscales;
lo anterior, por la existencia de una sentencia en firme
en perjuicio de la entidad

117
Caso 8. Ventas promocionales

La empresa, BORSEA S.A., vende jabón en polvo, empacado en bolsas de 1000

gr, a un precio de ¢3200 cada una. Ante la alta competencia y promoviendo la

venta de su producto estrella, la compañía decidió incorporarles a las bolsas de

jabón cupones seriados de promoción.

La promoción establece que se puede cambiar 5 vales promocionales y ¢300 en

efectivo por una canasta plástica para embalar prendas de vestir. La

promoción es válida por un año a partir del 1 de enero de 2013.

El 1 de febrero de 2013 la empresa adquirió a crédito 10 000 canastas a ¢390

cada una, con el fin de llevar a cabo la promoción. Durante los meses de febrero

a diciembre se vendieron 60 000 bolsas de jabón BORSEA S.A y se presentaron

35 000 cupones promocionales para cambiarlos por canastas. De acuerdo con la

experiencia, se estima que 70% de estos cupones serán redimidos por la oferta.

Se solicita

Los asientos referentes al Inventario de Premios, Gastos por Premios y la

Provisión para premios durante el año terminado al 31 de diciembre de 2013.

118
Solución

Registro contable para reconocer inventario de premios

Inventario de premios 3 900 000


01/01/2005 Cuenta por pagar 3 900 000
10 000 * ₵390
--------------------------/----------------------

Registro contable para reconocer el gasto por premios

Gastos de promoción 630 000


Bancos 2 100 000
Febrero a diciembre Inventario promociones 2 730 000
35 000 / 5 =7000 * ₵390
7000 * ₵300
--------------------------/----------------------

Registro contable para reconocer la provisión para premios

Gastos por premios 135 000


Provisión para premios 135 000
31/12/2005
60 000 * 70% = 42 000 / 5 = 8400
8 400 - 7000 = 1400 * (₵390 - ₵300) =135 000

119
Ejercicios de autoevaluación

Primera parte

En las siguientes preguntas de opción única, marque con un X la casilla del

enunciado correcto.

Pregunta 1

Una provisión es:


(a) Un pasivo cuya cuantía o vencimiento es incierto.

(b) Una obligación posible como consecuencia de sucesos pasados, cuya cuantía
o vencimiento es incierto.

(c) Un ajuste al importe en libros de activos (por ejemplo, atribuible al deterioro


del valor o a la improbable recuperación).

Pregunta 2

Un fabricante ofrece garantías a los compradores de su producto. En virtud


de las condiciones del contrato de venta, el fabricante se compromete a
subsanar, por medio de la reparación o de la sustitución de los productos,
los defectos de fabricación que se pongan de manifiesto en el transcurso de
un año desde el momento de la transacción. Sobre la base de la
experiencia, es probable (es decir, con mayor probabilidad de que ocurra
que de lo contrario) que se presenten algunos reclamos en el periodo de
garantía.
A lo largo de 2010, se realizaron ventas por ₡10 000 000 de forma
uniforme.
Al 31 de diciembre de 2010, se espera que los desembolsos por reparaciones
y sustituciones de productos en garantía, vendidos en 2013, se efectúen el
50% en 2013 y el 50% en 2014. Para simplificar, supongamos que todas las
salidas de beneficios económicos de 2014, relacionadas con reparaciones y
sustituciones de productos en garantía, se efectuaron el 30 de junio de
2014.
La experiencia indica que el 95% de los productos vendidos no requieren
reparaciones en garantía, el 3% de los productos vendidos requieren
reparaciones menores que cuestan el 10% del precio de venta y el 2% de los

120
productos vendidos requieren reparaciones importantes o sustitución que
cuestan el 90% del precio de venta.
La entidad no tiene motivos para creer que las reclamaciones futuras por
la garantía serán diferentes de lo que indica la experiencia.
Al 31 de diciembre de 2013, el factor de descuento adecuado para los flujos
de efectivo que se espera que se produzcan el 30 de junio de 2014 es de
0,95238. Además, el factor de ajuste por riesgo adecuado para reflejar la
incertidumbre en las estimaciones del flujo de efectivo es un incremento
del 6% en los flujos de efectivo esperados ponderados por la probabilidad.
Al 31 de diciembre de 2013, la entidad reconoce una provisión por
garantías medida a un valor de:
(a) ₡0

(b) ₡210 000

(c) ₡222 600

(d) ₡113 300

(e) ₡106 000

Pregunta 3

El 20 de febrero de 2014, antes de que se autorice la publicación de los


estados financieros de la entidad del 31 de diciembre de 2013, un
tribunal le ordenó a la entidad el pago de daños por $120 000, en
concepto de liquidación definitiva de un juicio por infracción de patentes
contra la entidad, iniciado por uno de sus competidores.
La infracción de patente tuvo lugar en el 2012. El importe por daños
otorgado al competidor superó significativamente el monto de $10 000,
a $30 000, que la entidad esperaba, justificadamente, tener que pagar a
lo largo del caso. La entidad no impugnará la sentencia.
En sus estados financieros anuales del 31 de diciembre de 2012, la
entidad informó un pasivo de $20 000, para el litigio; esta estimación se
realizó adecuadamente, en función de toda la evidencia disponible al
momento en que los estados financieros se autorizarán para su
publicación.
En sus estados financieros del 31 de diciembre de 2013, la entidad:
(a) Reexpresa la información comparativa al 31 de diciembre de 2013
(es decir, reexpresión retroactiva de un error de un periodo anterior).

(b) Mide la provisión al 31 de diciembre de 2013 a un valor de $120 000

121
(información comparativa de 2012, $20 000) (es decir, es un cambio en
una estimación contable en los estados financieros de 2013).

(c) Mide la provisión al 31 de diciembre de 2013 a un valor de $20 000


(información comparativa de 2012, $20 000) y registra el efecto de la
liquidación superior a la esperada en los resultados para el año
finalizado el 31 de diciembre de 2014 (es decir, contabiliza, de forma
prospectiva, el cambio en una estimación contable en el periodo en el
que se determinó el importe de liquidación definitivo).

Pregunta 4

Una entidad mide una provisión como la mejor estimación del importe
requerido para cancelar la obligación, en la fecha sobre la que se
informa. Cuando la provisión surge de una única obligación, la
estimación del importe:
(a) Reflejará una ponderación de todos los posibles desenlaces en
función de sus probabilidades asociadas.

(b) Se determina como el desenlace individual más probable.

(c) Es el desenlace individual más probable ajustado para tener en


cuenta el efecto de otros desenlaces posibles.

Segunda parte
Explique cómo procedería en cada uno de los siguientes casos, según las

disposiciones de la NIC 37; justifique su respuesta. En los casos en que se

requiera hacer una revelación, indique la información que se debe incluir en

las notas a los estados financieros.

1. Usted es el contador de la Línea Verde S.A., por lo que recibe instrucciones

de la casa matriz de aplicar la NIC 37 y debe enfrentar cuatro situaciones.

a) La compañía introdujo un modelo nuevo en noviembre de 2010. Este

modelo, como es el caso de todos los teléfonos móviles comercializados

por la compañía, tiene garantía de 6 meses. Al 31 de diciembre de 2010,

122
no se presentaron reclamos en contra del modelo. ¿Deberíamos

establecer una provisión, y si es así, cómo se calcularía el monto

estimado?

b) El año pasado un ciudadano taxista compró a la compañía una versión

del modelo SQ6. El 5 de enero sufrió un accidente al chocar contra un

obstáculo en la carretera. El automóvil quedó con pérdida total y el

conductor resultó con heridas múltiples. La compañía recibió una

notificación legal de que el actor los había demandado. Alegaba que los

frenos, que tenían garantía de dos años, habían fallado y provocado el

accidente.

El demandante reclama $50 000, para reemplazar el auto, y $100 000

adicionales para cubrir sus gastos médicos y como indemnización por

ingresos no percibidos. La compañía analizó la situación con su asesor

legal, quien recomendó llevar el caso a juicio y no considera que la

compañía sea obligada a efectuar pago alguno.

c) Las autoridades tributarias visitaron la compañía para verificar los

gastos por impuestos correspondientes a 2011 y 2012. En diciembre de

2013, recibieron una notificación de un nuevo cálculo de los gastos

tributarios para 2011 y 2012 en la que se exigía un pago adicional de

₡25 500 000. La compañía respondió a las autoridades tributarias

indicando que está de acuerdo con pagar parte del impuesto, pero

123
rechaza ciertos puntos y está dispuesta a defender su posición ante la

Corte, de ser necesario. El monto aceptado equivale a ₡12 000 000.

d) En marzo de 2010, antes de la emisión de los estados financieros por el

año terminado el 31/12/2009, se le informó a la compañía que uno de sus

clientes ganó un reclamo por incumplimiento en la entrega del producto

en 2008. No se había establecido una provisión. Sin embargo, según los

términos del acuerdo con el proveedor de la compañía, el costo lo repone

ese proveedor, incluyendo un monto adicional por margen de pérdida de

12%. Al 31/12/2009, el reclamo del cliente representaba la suma de $300

000. El proveedor le indicó que reembolsará a la compañía tan pronto

como esta haya efectuado los pagos, y congeló los fondos ($336 000) con

el banco de la compañía.

124
Soluciones a los ejercicios de autoevaluación

1.

(a) Párrafo 10. Los términos siguientes se usan, en esta norma, con los

significados que a continuación se especifican:

Una provisión es un pasivo en el que existe incertidumbre acerca de su


cuantía o vencimiento.

2.

(e) Cálculo: ₡30 000 + ₡180 000 = valor esperado de ₡210 000 ₡210 000 ×

ajuste por riesgo de 1,06 = ₡222 600, ₡222 600 × 50% por liquidar en 2011 =

₡111 300 111 300 × factor de descuento de 0,95238 durante 6 meses = ₡106

000.

3.
(b) La orden judicial es un hecho que implica ajuste. Al respecto, el párrafo 16
de la NIC 37 detalla lo siguiente:
En casi todos los casos quedará claro si el suceso, ocurrido en el pasado,
ha producido o no el nacimiento de la obligación presente. En casos
excepcionales, por ejemplo cuando están en curso procesos judiciales,
puede estar en duda la ocurrencia o no de ciertos sucesos, o si de tales
sucesos se deriva la existencia de una obligación en el momento
presente. En tales circunstancias, una entidad procederá a determinar
la existencia o no de la obligación presente al final del periodo sobre el
que se informa, teniendo en cuenta toda la evidencia disponible, entre
la que se podrá incluir, por ejemplo, la opinión de expertos. La
evidencia por considerar incluye, asimismo, cualquier tipo de
información adicional derivada de hechos ocurridos después del periodo
sobre el que se informa. A partir de esa evidencia.

125
4.

(c) Una entidad medirá una provisión como la mejor estimación del importe

requerido para cancelar la obligación, en la fecha sobre la que se informa. La

mejor estimación es el importe que una entidad pagaría racionalmente para

liquidar la obligación al final del periodo sobre el que se informa o para

transferirla a un tercero en esa fecha.

Los párrafos 25 y 26 de la NIC 37 detallan lo siguiente:


La utilización de estimaciones es una parte esencial de la preparación
de los estados financieros, y su existencia no perjudica de ningún modo
la fiabilidad que éstos deben tener. Esto es especialmente cierto en el
caso de las provisiones, que son más inciertas por su naturaleza que el
resto de las partidas del estado de situación financiera. Excepto en
casos extremadamente excepcionales, la entidad será capaz de
determinar un conjunto de desenlaces posibles de la situación incierta,
y podrá por tanto realizar una estimación, para el importe de la
obligación, lo suficientemente fiable como para ser utilizado en el
reconocimiento de la provisión.
En el caso extremadamente excepcional de que no se pueda hacer
ninguna estimación fiable, se estará ante un pasivo que no puede ser
objeto de reconocimiento. La información por revelar sobre tal pasivo
contingente se hará por medio de las correspondientes notas.

Segunda parte

Explique cómo procedería en cada uno de los siguientes casos, según las

disposiciones de la NIC 37. Justifique su respuesta. En los casos en que se

requiera hacer una revelación, indique la información que se debe incluir en

las notas a los estados financieros.

1. Usted es el contador de la Línea Verde S.A., por lo que recibe instrucciones

de la casa matriz de aplicar la NIC 37 y debe enfrentar cuatro situaciones.

126
a)

Se debe establecer una provisión. Existe una contingencia; es probable que se

presenten reclamos y que se pueda estimar el costo. El hecho de que se trate

de un modelo nuevo no afecta la decisión de establecer provisiones, puesto que

la compañía se puede basar en su experiencia histórica con otros modelos, para

determinar el índice de reclamos que podrían recibir, así como su costo.

Al respecto, el párrafo 19 de la NIC 37 establece lo siguiente:

Se reconocerán como provisiones sólo aquellas obligaciones, surgidas a


raíz de sucesos pasados, cuya existencia sea independiente de las
acciones futuras de la entidad (es decir, de la gestión futura de la
entidad). Ejemplos de tales obligaciones son las multas
medioambientales o los costos de reparación de los daños
medioambientales causados en contra de la ley, puesto que tanto en
ambos, y para pagar los compromisos correspondientes, se derivarán
para la entidad salidas de recursos que incorporan beneficios
económicos, con independencia de las actuaciones futuras que esta
lleve a cabo. De forma similar, la entidad tendrá que reconocer los
costos por el retiro de una instalación de extracción de petróleo o de
una central nuclear, siempre que esté obligada a restaurar los daños
ocasionados por su funcionamiento. En contraste con lo anterior y por
causas de tipo comercial o exigencias legales, la entidad puede desear o
necesitar desembolsos para operar de una manera determinada en el
futuro (un ejemplo es la colocación de filtros de humos en una
determinada fábrica). Como la entidad puede evitar tales desembolsos
futuros mediante actuaciones futuras, por ejemplo: cambiando la forma
de llevar a cabo la fabricación, no existe una obligación presente de
realizar esos desembolsos y; por tanto, no reconocerá provisión alguna
para estos.

Por otra parte, el párrafo 23 de la NIC 37 detalla los criterios relacionados a la


posible salida de recursos que incorporen beneficios económicos.

Para reconocer un pasivo, no solo debe existir la obligación presente,


sino también la probabilidad de que haya una salida de recursos, que
incorporen beneficios económicos, para cancelar tal obligación. Para los

127
propósitos de esta norma, la salida de recursos u otro suceso cualquiera
se considerará probable siempre que haya mayor posibilidad de que se
presente que de lo contrario, es decir, que la probabilidad de que un
evento pueda ocurrir sea mayor que la probabilidad de que no se
presente en el futuro. Cuando no sea probable que exista la obligación,
la entidad revelará un pasivo contingente, salvo que la posibilidad de
que haya una salida de recursos, que incorporen beneficios económicos,
se considere remota.
b)

Dado que el accidente ocurrió posterior a la fecha del estado financiero (31 de

diciembre de 200x), no se debería establecer una provisión. No se requiere una

revelación porque es probable que el resultado del reclamo sea favorable para

la compañía y la posibilidad de pagos por concepto de beneficios económicos es

remota.

Al respecto, la NIC 37, en su párrafo IN19, establece lo siguiente:

La entidad no debe proceder a reconocer contablemente una obligación


de carácter contingente. Por el contrario, deberá revelar e la obligación
contingente, salvo en el caso de que la salida de recursos que
incorporen beneficios económicos tenga una probabilidad remota.

c)

Dado que la compañía aceptó pagar parte del impuesto, se debería establecer

una provisión de $200 000. La parte restante de la contingencia irá a juicio, y

es difícil determinar las posibilidades de que el resultado sea desfavorable.

Por lo tanto, se debería agregar una nota a los estados financieros con la

siguiente información:

• la naturaleza de la contingencia (litigio tributario);

• el monto aceptado: $200 000;

• un estimado de la pérdida adicional a la que posiblemente

se incurrirá (un máximo de $300 000).

128
d)

Los tres requisitos de NIC 37 se cumplen:

Existe una obligación actual como resultado de un suceso pasado, el cual

dará lugar a un pago para liquidar la obligación. Además, se puede hacer

una estimación razonable del monto de aproximadamente $300 000.

La compañía debería reconocer una provisión por la pérdida y revelar la

naturaleza y el monto de la obligación.

Adicionalmente, existe un reembolso de $336 000 acordado con el

proveedor. Se debería reconocer y registrar el reembolso como un activo por

separado. Sin embargo, el monto no debería exceder los $300 000. Por lo

tanto, se presenta la diferencia entre el total del gasto y el reembolso en el

estado de utilidades.

Una nota de revelación debería indicar el monto total que se espera como

reembolso.

129
CAPÍTULO 3

130
NIC 21. EFECTOS DE LAS VARIACIONES EN LAS TASAS
DE CAMBIO DE LA MONEDA EXTRANJERA

Sumario

Introducción

Moneda funcional

Conversión de la moneda

Tratamiento de la diferencia de cambio

Casos prácticos

131
Objetivos de aprendizaje

Al finalizar el estudio de este capítulo, entre otras habilidades, usted será


capaz de:

Generales

 Reconocer el procedimiento para incorporar, en los estados financieros


de una entidad, las transacciones en moneda extranjera y los negocios
en el extranjero.
 Convertir los estados financieros a la moneda de presentación elegida.

Específicos

 Conocer las diferencias entre moneda funcional, moneda extranjera y


moneda de informe.
 Identificar los procedimientos para la contabilización de transacciones
en moneda extranjera.
 Reconocer la diferencia entre las operaciones en el extranjero y las
entidades extranjeras.
 Conocer cuáles son los indicios para determinar cuándo se considera que
la entidad opera en una economía hiperinflacionaria.
 Determinar cuándo convertir las transacciones en moneda extranjera
bajo el método histórico o el corriente.

132
Mapa conceptual

NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD


(NIC 21)

EFECTOS DE LAS VARIACIONES EN LAS TASAS DE CAMBIO


DE LA MONEDA EXTRANJERA

SE EXPLICA LA TÉCNICA SOBRE EL RECONCOMIENDO DE LOS


EFECTOS DE LAS VARIACIONES EN LAS TASAS DE CAMBIO DE LA
INTRODUCCIÓN MONEDA Y CÓMO CONVERTIR LOS ESTADOS FINANCIEROS A UNA
MONEDA DE PRESENTACIÓN QUE SEA DIFERENTE A LA MONEDA
FUNCIONAL.

MONEDA FUNCIONAL ES LA MONEDA DEL ENTORNO


ECONÓMICO PRINCIPAL EN EL QUE OPERA LA ENTIDAD. EL
MONEDA ENTORNO ECONÓMICO PRINCIPAL EN EL QUE OPERA LA
ENTIDAD ES, NORMALMENTE, AQUEL EN EL QUE ESTA GENERA
FUNCIONAL Y EMPLEA EFECTIVO.

LA NORMA PERMITE QUE UNA ENTIDAD PRESENTE SUS


ESTADOS FINANCIEROS EXPRESÁNDOLOS EN CUALQUIER
CONVERSIÓN MONEDA (O MONEDAS) PARA TAL FINALIDAD, LA ENTIDAD
DE LA MONEDA PODRÍA SER UNA ENTIDAD SEPARADA, UNA CONTROLADORA
QUE PREPARE LOS ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS, O
BIEN UNA CONTROLADORA, UN INVERSIONISTA O UN
PARTICIPANTE QUE PREPARE ESTADOS FINANCIEROS
SEPARADOS.

TRATAMIENTO UNA TRANSACCIÓN EN MONEDA EXTRANJERA ES TODA


DIFERENCIA DE TRANSACCIÓN CUYO IMPORTE SE DENOMINA O EXIGE SU
LIQUIDACIÓN, EN UNA MONEDA EXTRANJERA.
CAMBIO

133
1. Introducción

Este capítulo analiza específicamente la NIC 21, titulada Efectos de las


Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera. De esta forma,
se explica la técnica sobre el reconocimiento de los efectos de las variaciones en
las tasas de cambio de la moneda y cómo convertir los estados financieros a
una moneda de presentación que sea diferente a la moneda funcional, de
acuerdo a los alcances de la NIC 21. Asimismo, la NIC 21 tiene como objeto
aplicarse a los estados financieros con propósito de información general.

El siguiente es un resumen de las exigencias que la NIC 21 requiere para el


reconocimiento de los efectos de las variaciones en las tasas de cambio de la
moneda extranjera:

1. Una entidad valora sus activos, pasivos, ingresos y gastos en su moneda


funcional, que es la moneda del entorno económico principal en el que
opera.

2. Todas las transacciones que no están denominadas en la moneda


funcional de una entidad son transacciones en moneda extranjera. Las
diferencias de cambio que surgen en la conversión se reconocen,
generalmente, en resultados.

3. Los estados financieros de los negocios en el extranjero se convierten, a


efectos de la consolidación, como sigue:

3.1. Los activos y pasivos se convierten al tipo de cambio de cierre.


3.2. Los ingresos y gastos se convierten a los tipos de cambio reales
o utilizando los promedios adecuados.
3.3. Los elementos de patrimonio neto (excluyendo los movimientos
del ejercicio corriente que se convierten a los tipos reales de cierre)
se convierten a los tipos de cambio históricos.

134
4. Las diferencias de cambios surgidas de la conversión de los estados
financieros de un negocio en el extranjero se reconocen en otro resultado
integral y se acumulan en un elemento separado del patrimonio neto. El
importe atribuible a participaciones no dominantes se distribuye y se
reconoce como parte de las participaciones no dominantes.

5. Si la moneda funcional de un negocio en el extranjero es la moneda de


una economía hiperinflacionaria, entonces, se realizan ajustes de poder
adquisitivo actual en sus estados financieros antes de la conversión y los
estados financieros se convierten a una moneda de presentación
diferente, al tipo de cambio de cierre final del periodo actual. Sin
embargo, si la moneda de presentación no es la moneda de una economía
hiperinflacionaria, no se reexpresan los importes comparativos.

6. Cuando una entidad enajena una participación en un negocio


internacional, que conlleva la pérdida de control sobre una dependiente
extranjera, las diferencias de cambio acumuladas reconocidas, en otro
resultado integral, y acumuladas, en un elemento separado del
patrimonio neto, se reclasifican a resultados. Una enajenación parcial de
una dependiente extranjera puede desembocar en/resultar en una
reclasificación proporcional a participaciones no dominantes, mientras
que otras enajenaciones parciales pueden guiar a/conducir a una
reclasificación proporcional a resultados.

7. Una entidad puede presentar sus estados financieros en una moneda


distinta a su moneda funcional (moneda de presentación).

8. Cuando los estados financieros se convierten a una moneda de


presentación distinta de la moneda funcional de la entidad, esta última
utiliza el mismo método para convertir los estados financieros de un
negocio en el extranjero.

9. Una entidad puede presentar información financiera complementaria en


una moneda distinta a su moneda de presentación si se proporciona
cierta información.

135
Una compañía puede llevar a cabo actividades en el ámbito internacional de

dos maneras diferentes. Puede realizar transacciones en moneda extranjera, o

bien puede tener negocios en el extranjero. Además, la entidad puede

presentar sus estados financieros en una moneda extranjera.

El objetivo de esta norma es prescribir cómo se incorporan, en los estados

financieros de una entidad, las transacciones en moneda extranjera y los

negocios en el ámbito internacional, y cómo convertir los estados financieros a

la moneda de presentación elegida.

Los principales problemas que se presentan son la tasa o tasas de cambio por

utilizar, así como la manera de informar sobre los efectos de las variaciones en

las tasas de cambio de los estados financieros.

Esta norma no se aplica a la contabilidad de coberturas para partidas en

moneda extranjera, incluida la cobertura de la inversión neta en un negocio

extranjero. La contabilidad de coberturas se trata en la NIC 39.

2. Moneda funcional

La moneda funcional es la del entorno económico principal en el que opera la

entidad. Este último es, normalmente, aquel en el que esta genera y emplea

efectivo.

Para determinar su moneda funcional, la entidad considera los siguientes

factores:

136
a) La moneda:

i. Que influya fundamentalmente en los precios de la venta de los

bienes y servicios (con frecuencia será la moneda en la cual se

denominen y liquiden los precios de venta de sus bienes y servicios):

ii. Del país cuyas fuerzas competitivas y regulaciones determinen

fundamentalmente los precios de venta de sus bienes y servicios.

b) La moneda que influya fundamentalmente en los costos de la mano

de obra, de los materiales de otros costos de producir los bienes o

suministrar los servicios (con frecuencia será la moneda en la cual se

denominen y liquiden tales costos) (NIC 21, fecha, p. A884).

2.1. Información, en moneda funcional, sobre las transacciones en


moneda extranjera

La moneda extranjera (o divisa) es cualquier otra distinta a la moneda

funcional de la entidad. La tasa de cambio de contacto es la utilizada en las

transacciones con entrega inmediata.

La diferencia de cambio es en la cual se surge, al convertir un determinado

número de entidades de una moneda a otra moneda, utilizando tasas de

cambio diferentes.

La inversión neta es un negocio en el extranjero; es el importe que corresponde

a la participación de la entidad que presenta sus estados financieros, en los

activos netos del citado negocio.

Toda transacción en moneda extranjera se requerirá, al momento de su

reconocimiento inicial, de la moneda funcional, mediante la aplicación al

137
importe en moneda extranjera, de la tasa de cambio de contado a la fecha de la

transacción entre moneda funcional o moneda extranjera.

Al final de cada periodo sobre el que se informa:

a) Las partidas monetarias en moneda extranjera se convertirán

utilizando la tasa de cambio de cierre;

b) Las partidas no monetarias en moneda extranjera, que se midan en

términos de costo histórico, se convertirán utilizando la tasa de

cambio en la fecha de transacción; y

c) Las partidas no monetarias que se midan al valor razonable en una

moneda extranjera se convertirán a la tasas de cambio de la fecha en

que se determine este valor razonable (NIC 21, fecha, p. A887).

Las diferencias de cambio que surjan al liquidar las partidas o al convertir las

partidas monetarias a tipos diferentes de los que se utilizaron para el

reconocimiento inicial, ya sea que se hayan producido durante el periodo o en

los estados financieros previos, se reconocerán en los resultados del periodo en

el que aparezcan.

Por su lado, las diferencias de cambio surgidas en una partida monetaria, que

formen parte de la inversión neta en un negocio extranjero de la entidad que

informa, se reconocerán en los resultados de los estados financieros separados

de la entidad que informa, o bien en los estados financieros individuales del

negocio en el extranjero, según resulte apropiado.

138
En los estados financieros que contengan al negocio en el extranjero y a la

entidad que informa (por ejemplo, los estados financieros consolidados si es

una subsidiaria), estas diferencias de cambio se reconocerán, inicialmente, en

otro resultado integral, y reclasificadas de patrimonio a resultados cuando se

realice la disposición del negocio en el extranjero.

Cuando se reconozcan, en otro resultado integral, una pérdida o ganancia

derivada de una partida no monetaria cualquier diferencia de cambio, incluida

en esa pérdida o ganancia, también se reconocerá en otro resultado integral.

Por el contrario, cuando la pérdida o ganancia derivada de una partida no

monetaria sea reconocida en los resultados del periodo, cualquier diferencia de

cambio, incluida en esa pérdida o ganancia, también se reconocerá en los

resultados del periodo.

3. Conversión a la moneda de presentación/conversión de un negocio


en el extranjero

La norma permite que una entidad presente sus estados financieros

expresándolos en cualquier moneda (o monedas) para tal finalidad. La

institución podría ser una entidad separada, una controladora que prepare los

estados financieros consolidados, o bien una controladora, un inversionista o

un participante que prepare estados financieros separados, de acuerdo con la

NIC 27. Estados Financieros Consolidados y Separados.

Si la moneda de presentación es diferente a la moneda funcional de la entidad,

esta deberá convertir sus resultados y situación financiera a la moneda de

presentación elegida. Por ejemplo, cuando un grupo se compone por entidades

individuales con monedas funcionales diferentes, habrá que expresar los

139
resultados y la situación financiera de cada entidad en una moneda común, a

fin de presentarse estados financieros consolidados.

Así pues, se obliga a la entidad a convertir sus resultados y su situación

financiera, de la moneda funcional a la moneda o monedas de presentación,

utilizando el método requerido para convertir el negocio en el extranjero al

incluirlo en los estados financieros de la entidad.

a) Los activos y pasivos de cada uno de los estados de situación

financiera presentados (es decir, incluyendo las cifras comparativas),

se convertirán a la tasa de cambio de cierre en la fecha del

correspondiente estado de situación financiera;

b) Los ingresos y gastos para cada estado de resultado integral o estado

de resultado separado presentado (es decir, incluyendo las cifras

comparativas), se convertirán a las tasas de cambio de la fecha de

cada transacción; y

c) Todas las diferencias de cambio resultantes se reconocerán en otro

resultado integral (NIC 21, fecha, p. A890).

Tanto la plusvalía surgida por la adquisición de un negocio en el extranjero

como los ajustes del valor razonable practicados al importe en libros de los

activos y pasivos, en consecuencia de la adquisición de un negocio en el

extranjero, deben ser tratados como activos y pasivos al mismo tiempo.

El negocio en el extranjero es toda una entidad subsidiaria, asociada, negocio

en conjunto o sucursal de la entidad que informa, cuyas actividades están

140
basadas o se llevan a cabo en un país o moneda distinta a la de la entidad que

informa.

En la disposición de un negocio en el extranjero, el importe acumulado de las

diferencias de cambio relacionadas con este, reconocidas en otro resultado

integral y acumuladas en un componente separado del patrimonio, deberá

reclasificarse del patrimonio al resultado (como un ajuste por reclasificación)

cuando se reconozca la ganancia o la pérdida de la disposición (véase la NIC 1.

Presentación de los Estados Financieros en el párrafo 95, revisada en el 2013).

En la disposición parcial de una subsidiaria que incluye un negocio en el

extranjero, la entidad volverá a distribuir la parte proporcional del importe

acumulado de las diferencias de cambio reconocidas en otro resultado integral

a las participaciones no controladoras en ese negocio en el extranjero. En

cualquier otra disposición parcial de un negocio en el extranjero, la entidad

reclasificará a resultados solamente la parte proporcional del importe

acumulado de las diferencias de cambio reconocidas en otro resultado integral.

Cuando se produzca un cambio de moneda funcional en la entidad, esta

aplicará los procedimientos de conversión aplicables a la nueva moneda

funcional, de forma prospectiva, desde la fecha de cambio.

Si la moneda funcional es la moneda de una economía hiperinflacionaria, los

estados financieros de la entidad serán expresados de acuerdo con la NIC 29.

Información Financiera en Economías Hiperinflacionaria.

141
Los resultados y la situación financiera de una entidad, cuya moneda funcional

es la correspondiente a una economía hiperinflacionaria, se convertirán en una

moneda de presentación diferente utilizando los siguientes procedimientos:

a) Todos los importes (es decir, activos, pasivos, partidas del

patrimonio, gastos e ingresos, incluso las cifras comparativas

correspondientes) se convertirán a la tasa de cambio a la fecha de

cierre del estado de situación financiera más reciente, excepto

cuando;

b) Los importes sean convertidos a la moneda de una economía no

hiperinflacionaria, en cuyo caso las cifras comparativas serán las

que fueron presentadas como importes corrientes del año en cuestión

dentro de los estados financieros del periodo procedente (es decir,

estos importes no se ajustarán por las variaciones posteriores que se

hayan producido en el nivel de precios o en las tasas de cambio) (NIC

21, fecha, p. A891).

4. Tratamiento de la diferencia de cambio entre la moneda funcional


y la moneda extranjera en la compra de activo fijo

De acuerdo a criterios de la NIC 21, se establece:

4.1. Reconocimiento inicial

Una transacción en moneda extranjera es toda transacción cuyo importe se

denomina o exige su liquidación, en una moneda extranjera; entre las que se

incluyen aquellas en que la entidad:

142
a) Compra o vende bienes o servicios cuyo precio se denomina en una

moneda extranjera,

b) Presta o toma prestado fondos, si los importes correspondientes se

establecen a cobrar o pagar en una moneda extrajera, o

c) Adquiere o dispone activos, o bien incurre o liquida pasivos, siempre

que estas operaciones se hayan denominado moneda extranjera (NIC

21, fecha p. A886).

En suma, los criterios en la presente norma establecen la forma del

reconocimiento posterior de la diferencia de cambio de la manera siguiente:

4.2. Información final de los periodos sobre los que se informa

Al final de cada periodo sobre el que se informa:

a) Las partidas monetarias en moneda extranjera se convertirán

utilizando una tasa de cambio al cierre,

b) Las partidas no monetarias en moneda extranjera, que se miden en

términos de costos históricos, se convertirán utilizando la tasa de

cambio en la fecha de la transacción, y

c) Las partidas no monetarias, que se midan al valor razonable en una

moneda extranjera, se convertirán utilizando la tasa de cambio de la

fecha en que se determine este valor razonable (NIC 21, fecha, p.

A887).

Asimismo, sobre el reconocimiento de la diferencia de cambio, la norma

establece lo siguiente:

143
4.3. Reconocimiento de las diferencias de cambio

Las diferencias de cambio que surjan al liquidar las partidas monetarias; al

convertir las partidas monetarias; o al cambiar las partidas monetarias a tipos

diferentes de los que se utilizaron para su reconocimiento inicial, que se hayan

producido durante el periodo o en estados financieros previos, se reconocerán

en los resultados del periodo en el que aparezcan, con las excepciones descritas

en la norma.

A fin de explicar el ajuste en una partida de pasivo por diferencia de cambio,

que proviene de la compra de un activo fijo, se desarrolla los siguientes casos:

5. Casos prácticos

Caso 9. Costos de intereses

La empresa industrial, FAFRA, S.A., en el mes de enero del año 1, ha

comprado una máquina por $100 000 al crédito (en 3 años con interés pagadero

al final de cada periodo económico, más impuesto sobre ventas del 13%). Por

una parte, se considera que el activo no es calificado según los criterios de la

NIC 23. Costos de Intereses; por lo tanto, los intereses no se capitalizan. Por

otra parte, el impuesto es recuperable para FAFRA S.A.; la tabla de

amortización y pago de intereses se detalla en el siguiente cuadro:

Periodo Deuda Interés Amortización Cuota

Año 1 113 000 13 432 33 568 47 000


Año 2 79 432 9 532 37 468 47 000
Año 3 41 964 5 036 41 964 47 000
28 000 113 000 141 000

144
Para el desarrollo del presente caso práctico, se han supuesto los siguientes

tipos de cambio y los resultados obtenidos en cada ejercicio económico:

Tipos de cambio y resultados

Periodo Años T/C


Enero 1 500
Diciembre 2 510
Diciembre 3 515
Diciembre 1 520

Desarrollo
Enero. Año 1

Dólares T/C Colones


Valor del activo 100 000 500 50 000 000
IV 13 000 500 6 500 000
113 000 56 500 000

Asientos contables
1 Debe Haber

PROPIEDAD PLANTA Y EQUIPO 50 000 000


Maquinaria y equipo de explotación
IMPUESTO DE VENTAS (Crédito a favor) 6 500 000
Impuesto general de ventas
CUENTAS
DOCUMENTOS
POR POR
PAGAR PAGAR
DIVERSAS-TERCEROS 56 500 000
Pasivos por compra de activos inmobiliarios

Por la compra de activo fijo al credito más


intereses y IV

145
Diciembre. Año 1
Determinando la diferencia de cambio

Dólares T/C Colones Contabilidad Diferencia


Deuda pendiente 113 000 510,00 57 630 000 56 500 000 1 130 000
113 000 57 630 000 56 500 000 1 130 000

2 Debe Haber

PÉRDIDAS POR DIFERENCIAS DE CAMBIO 1 130 000


Diferencias de cambio (ORI)
CUENTAS POR PAGAR
DOCUMENTOS
DIVERSAS-TERCEROS
POR PAGAR 1 130 000
Pasivos por compra de activos inmobiliarios

Para contabilizar la diferencia en cambio al cierre


del año 1

Propiedad planta y equipo Documentos por pagar

50 000 000 56 500 000


1 130 000

50 000 000 57 630 000

146
DOCUMENTOS POR PAGAR
Pasivos por compra de activos inmovilizados 17 119 680
EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
Cuentas corrientes en instituciones financieras 17 119 680

Para cancelar la primera cuota

Dólares T/C Colones


33 568 510 17 119 680
4

GASTOS FINANCIEROS
Gastos en operaciones de endeudamiento y otros 6 850 320
EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 6 850 320
Costos financieros
Por intereses devengados correspondientes al año 1

Dólares T/C Colones


13 432 510 6 850 320

Propiedad planta y equipo Documentos por pagar

50 000 000 56 500 000


1 130 000
17 119 680
50 000 000 17 119 680 57 630 000

Saldo 40 510 320

Diciembre. Año 2

Deuda total en dólares 113 000


Primer pago -33 568
Deuda pendiente 79 432

147
Determinando la diferencia de cambio
Dólares T/C Colones Contabilidad Diferencia
Deuda pendiente 79 432 515 40 907 480 40 510 320 397 160
79 432 40 907 480 40 510 320 397 160

1 Debe Haber

PÉRDIDA POR DIFERENCIAS DE CAMBIO 397 160


Diferencias de cambio (ORI)
CUENTAS
DOCUMENTOS
POR PAGAR
POR PAGAR
DIVERSAS-TERCEROS 397 160
Pasivos por compra de activos inmobiliarios

Para contabilizar la diferencia en cambio al


cierre del año 2

Inmuebles, maquinaria y equipo Documento por pagar

50 000 000 56 500 000


1 130 000
17 119 680
397 160
50 000 000 17 119 680 58 027 160

Saldo 40 907 480

148
2 Debe Haber
DOCUMENTOS POR PAGAR
Pasivos por compra de activos inmovilizados 19 296 020
EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
Cuentas corrientes en instituciones financieras 19 296 020

Para cancelar la segunda cuota

Dólares T/C Colones


37 468 515 19 296 020
3

GASTOS FINANCIEROS 4 908 980


Gastos en operaciones de endeudamiento y otros

EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO


Costos financieros 4 908 980
Por los intereses devengados correspondientes al año 2,
Dólares T/C Colones
9 532 515 4 908 980

Inmuebles, maquinaria y equipo Documentos por pagar

50 000 000,00 56 500 000


1 130 000
17 119 680
397 160
19 296 020
50 000 000,00 36 415 700 58 027 160

Saldo 21 611 460

Diciembre. Año 3

Deuda total en dólares 113 000


Primer pago -33 568
Segundo pago -37 468
Deuda pendiente 41 964

149
Determinando la diferencia de cambio

Dólares T/C Colones Contabilidad Diferencia


Deuda pendiente 41 964 520 21 821 280 21 611 460 209 820
41 964 21 821 280 21 611 460 209 820

2 Debe Haber

PÉRDIDA POR DIFERENCIAS DE CAMBIO 209 820


Diferencias de cambio (ORI)
CUENTAS
DOCUMENTOS
POR PAGAR
POR PAGAR
DIVERSAS-TERCEROS 209 820
Pasivos por compra de activos inmobiliarios

Para contabilizar la diferencia en cambio al cierre del


año 3

Inmuebles, maquinaria y equipo Documentos por pagar

50 000 000 56 500 000


1 130 000
17 119 680
397 160
19 296 020
209 820
50 000 000 36 415 700 58 236 980

Saldo 21 821 280

150
2 Debe Haber
DOCUMENTOS POR PAGAR
Pasivos por compra de activos inmovilizados 21 821 280
EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
Cuentas corrientes en instituciones financieras 21 821 280

Para cancelar la tercera cuota

Dólares T/C Colones


41 964 520 21 821 280
3

GASTOS FINANCIEROS 2 618 720


Gastos en operaciones de endeudamiento y otros

EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO


Costos financieros 2 618 720
Por los intereses devengados correspondientes al año 3
Dólares T/C Colones
5036 520 2 618 720

Inmuebles, maquinaria y equipo Documentos por pagar

50 000 000 56 500 000


1 130 000
17 119 680
397 160
19 296 020
209 820

21 821 280
50 000 000 58 236 980 58 236 980

Efecto de la diferencia de cambio en los resultados y el gasto


financiero

Pérdida por diferencias


Años Gastos financieros
de cambio
1 1 130 000 6 850 320
2 397 160 4 908 980
3 209 820 2 618 720
4
1 736 980 14 378 020

151
Las diferencias se han producido durante los diversos ejercicios, debido a las

diferentes tasas de cambio aplicadas al final de cada periodo económico. Es

importante hacer ver que estas diferencias cambiarias se reconocen en el

estado de resultados y en otros resultados integrales en el ORI.

Caso 10. Moneda funcional dólar, moneda extranjera colón

La empresa comercial, LA MÁQUINA, S.A., es una empresa filial, que tiene a

la compañía, LA OSEÑA, S.A., como su matriz. Esta última opera en la

ciudad de Miami de los Estados Unidos con una participación mayoritaria del

70% de las acciones.

Se ha determinado que la moneda funcional es el dólar, según al entorno

económico en el cual opera, de acuerdo a lo establecido en la NIC 21, y se

considera como moneda extranjera el colón.

En este orden de ideas, de acuerdo a la NIC 21, determina que toda

transacción en moneda extranjera se registrará, en el momento de su

reconocimiento inicial, como la moneda funcional, mediante la aplicación al

importe en moneda extranjera, de la tasa de cambio de contado a la fecha de la

transacción entre la moneda funcional y la extranjera.

La empresa, LA MÁQUINA, S.A., a fines del año 1 tiene que enviar sus

estados financieros para ser consolidados en su empresa matriz. De acuerdo

con la naturaleza de sus operaciones, la filial ha sido considerada como

negocios en el extranjero, los cuales son parte de la empresa que presente

información.

152
Al inicio del periodo, se ha efectuado aportes en dólares por $15 385 en efectivo

y en activos fijos $61 540, los cuales han sumado un capital inicial de $76 925

convertidos a moneda nacional. De esto resulta:

Dólares T/C Colones

Caja y bancos 15 385 500 7 692 500

Inmuebles, maquinaria y equipo 61 540 500 30 770 000

76 925 38 462 500

Operaciones

Enero

1. Se compraron mercaderías por ₵2 000 000 y se pagaron fletes por

₵40 000 a crédito. A las compras se les aplica un impuesto sobre ventas

del 13%.

2. Se adquirieron suministros diversos en el mes por ₵50 000 al contado.

Estos suministros presentan un cargo de impuesto sobre las ventas del

13%.

Febrero

3. Se vendieron mercaderías al crédito por ₵11 350 000 con impuesto sobre

ventas del 13%.

4. Se efectuaron cobranzas a los clientes por ₵750 000. El efectivo se

depositó en la cuenta corriente del Banco Nacional.

153
Marzo

5. Se efectuaron anticipos al pago parcial del impuesto sobre la renta, el

cual se realizó con el cheque N.° 1522 por ₵200 000.

6. Se efectuaron los siguientes pagos por servicios diversos.

Alquileres 150 000


Agua, luz y teléfono 200 000
Otros gastos 25 000
375 000

Se distribuyó los gastos de acuerdo con el siguiente detalle:

60% para administración 225 000


40% para ventas 150 000
375 000

Abril

7. Se canceló parte de las deudas a los proveedores con giro de cheque por

₵600 000.

8. Se acumularon sueldos durante el periodo, de acuerdo con el siguiente

detalle.

Sueldos 2 350 000


Cargas sociales CCSS 681 500
Total 3 031 500

154
Distribuyendo los gastos de acuerdo con el siguiente detalle:

60% para administración 1 818 900


40% para ventas 1 212 600
3 031 500

Mayo

9. Con giro de cheque, se pagó los sueldos de los trabajadores y se canceló

todas las cuotas patronales y deducciones de ley correspondientes.

Junio

10. Se ha comprado una computadora al crédito por ₵175 500. Además, se

pagaron fletes por ₵10 000, más impuesto sobre las ventas del 13%.

11. Los socios acordaron incrementar el capital social, por lo que suscriben

acciones por ₵1 000 000, y pagan 50% al momento de la suscripción,

además de depositar en el banco el efectivo recibido.

Agosto

12. Se han comprado acciones a la empresa ORIÓN, S.A., al contado por

₵110 000.

Diciembre

13. Se efectuó la estimación de valuación de activos del ejercicio.

Depreciación 10%
Cuentas de dudoso cobro 100 000
Provisión para indemnización 250 000

155
En apego con lo establecido por la NIC 37. Provisiones, Activo y Pasivos

Contingentes, se reconoció la suma de ₡25 000 como provisión de beneficios de

orden legal a los empleados.

14. Al cierre del ejercicio económico, el inventario final de existencias es el

siguiente:

Mercaderías 600 000


Suministros diversos 20 000
620 000

Se distribuyen los gastos: 60% para administración y 40% para ventas. El

sistema de valuación del inventario es el método PEPS.

TIPO DE CAMBIO SUPUESTO. AÑO 1

Para desarrollar el caso práctico planeado, hemos puesto los siguientes tipos de

cambio durante el ejercicio 1:

Enero 500
Febrero 503
Marzo 505
Abril 505
Mayo 508
Junio 510
Julio 512
Agosto 514
Septiembre 515
Octubre 516
Noviembre 518
Diciembre 520

156
Desarrollo

Seguidamente, se detalla el proceso de conversión. Este conlleva el registro de

las transacciones en moneda extranjera a la moneda funcional que, para

efectos del presente caso, será la moneda de informe.

Se desarrollarán los asientos de diario, mayorización, balance de comprobación

y el balance general, tanto en colones costarricenses como en dólares

estadounidenses. Asimismo, se detallará la ganancia o pérdida cambiaria y su

correspondiente estado de resultados integral por remitir a la empresa matriz,

en concordancia con la NIC 21.

157
Registro asientos de diario y su correspondiente conversión
Debe Haber T/C Debe Haber
Enero
1
EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 7 692 500 500 15 385
Cuentas corrientes en instituciones financieras
PROPIEDAD PLANTA Y EQUIPO 30 770 000 500 61 540
Muebles y enseres
CAPITAL 38 462 500 500 76 925
Capital social
Para contabilizar el capital inicial aportado en efectivo y en activos fijos
2
COMPRAS 2 040 000 500 4 080
Mercaderías
IMPUESTO DE VENTAS POR PAGAR 260 000 500 520

Impuesto general sobre las ventas


CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES-TERCEROS 2 300 000 500 4 600
Facturas y otros comprobantes por pagar
Por las compras de mercaderías considerando impuestos sobre las ventas
3
COMPRAS 50 000 500 100
Materiales auxiliares, suministros y repuestos
IMPUESTO DE VENTAS POR PAGAR 6 500 500 13
Impuesto general sobre las ventas

EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 56 500 500 113


Cuentas corrientes en instituciones financieras
Por la compra de suministros de suministros diversos más impuesto

FEBRERO
4
CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES-TERCEROS 12 825 500 503 25 498
Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar
VENTAS 11 350 000 503 22 565
Mercaderías
IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS 1 475 500 503 2 933
Gobierno Central
5
EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 750 000 503 1 491
Efectivo en cuenta corriente
CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES-TERCEROS 750 000 503 1 491
Registro recuperación de cuentas por cobrar comerciales

158
Debe Haber T/C Debe Haber
MARZO
6
ACTIVO POR IMPUESTO DIFERIDO 200 000 505 396
Gobierno central
EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 200 000 505 396
Pago parcial de impuesto sobre la renta
7
GASTOS DE ADMINISTRACIÓN 225 000 505 446
GASTOS DE VENTAS 150 000 505 297
EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 375 000 505 743
Cuentas corrientes en instituciones financieras

ABRIL
8
CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES-TERCEROS 600 000 505 1 188
Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 600 000 505 1 188
Cuentas corrientes en instituciones financieras
Por el pago a los proveedores con gio de cheque
9
GASTOS DE ADMINISTRACIÓN 1 818 900 505 3 602
GASTOS DE VENTAS 1 212 600 505 2 401
Salarios por pagar (gasto acumulado) 2 350 000 505 4 653
Cargas sociales por pagar 681 500 505 1 350
Registro salarios y cargas sociales por pagar
Debe Haber T/C Debe Haber
MAYO
10
Salarios por pagar (gasto acumulado) 2 350 000 508 4 626
Cargas sociales por pagar 681 500 508 1 342
EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 3 031 500 508 5 968
Cuentas corrientes en instituciones financieras
Por el pago de las remuneraciones a los trabajadores, descuentos

JUNIO
11
PROPIEDAD PLANTA Y EQUIPO 185 500 510 364
Equipos cómputo
IMPUESTOS POR PAGAR 22 815 510 45
Gobierno central
CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES-TERCEROS 208 315 510 408
Facturas y otros comprobantes por pagar y su impuesto de ventas

12
EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 500 000 510 980
Cuentas corrientes en instituciones financieras
SUSCRIPCIONES POR COBRAR 500 000 510 980
Accionistas (socios)
CAPITAL 1 000 000 510 1 961
Capital social
Por el incremento del capital con los nuevos aportes de los socios

Agosto
13
INVERSIONES MOBILIARIAS 110 000 514 214
Inversiones a ser mantenidas hasta el vencimiento
EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 110 000 514 214
Cuentas corrientes en instituciones financieras
Por la compra de acciones comunes con giro de cheque

159
Debe Haber T/C Debe Haber
Diciembre
14
Gastos por depreciación propiedad planta y equipo 3 095 550 520 5 953
Pérdidas por incobrables 100 000 520 192
Gastos por beneficio a los trabajadores (indemnización) 25 000 520 48
Depreciación acumulada propiedad planta y equipo 3 095 550 520 5 953
Estimación para incobrables 100 000 520 192
Provisión por indemnización trabajadores 25 000 520 48
As i ento de des ti no por l as provi s i ones del ej erci ci o

ASIENTOS DE DETERMINACIÓN DE COSTO


15
COSTO DE VENTAS 1 440 000 500 2 880
Mercaderías
VARACIÓN DE EXISTENCIAS 30 000 500 60
Materi al es auxi l i ares , s umi ni s tros y repues tos
COMPRAS 1 440 000 500 2 880
Mercaderías us adas
COMPRAS 30 000 500 60
Sumi ni s tros
Por el cos to de ventas de l as mercaderías y por el cons umo de
l os s umi ni s tros , de acuerdo con el s i gui ente cál cul o
16
INVENTARIO 620 000 500 1 240
Reconoci mi ento i nventari o fi nal
COMPRAS 620 000 500
Cierre compras y costo ventas 1 240

Costos de mercaderías
Inventario Inicial 0
Compras 2 040 000
Total existencias 2 040 000
Inventario final (600 000)
Costo de ventas 1 440 000

Suministros diversos
Inventario inicial 0
Compras 50 000
Total existencias 50 000
Inventario final (20 000)
Consumos 30 000

Debe Haber T/C Debe Haber


GASTO DE ADMINISTRACIÓN 18 000 500 36
GASTO DE VENTAS 12 000 500 24
CARGAS IMPUTABLES A CUENTA DE COSTOS
Y GASTOS 30 000 500 60
Asientos de destino por los gastos aplicados al ejericicio.
68 291 365 68 291 365 135 941 135 941

160
Mayorización en colones

Cuentas por cobrar al personal, a


Efectivo y equivalentes de Cuentas por cobrar
los accionistas, directores y
efectivo Comerciales-terceros
gerentes
7 692 500 56 500 12 825 500 750 000 500 000
750 000 200 000
500 000 375 000
600 000
3 031 500
110 000

8 942 500 4 373 000 12 825 500 750 000 500 000 -
4 569 500 12 075 500 500 000

Estimación para Incobrables Inversiones mobiliarias Propiedad, planta y equipo


100 000 110 000 30 770 000
185 500

- 100 000 110 000 - 30 955 500 -


100 000 110 000 30 955 500

Salarios y cargas sociales a Depreciación acumulada


Impuestos sobre ventas
pagar propiedad, planta y equipo
260 000 1 475 500 2 350 000 3 095 550
6 500 681 500
2 350 000
681 500

22 815

289 315 1 475 500 3 031 500 3 031 500 - 3 095 550
- 1 186 185 - 3 095 550

Cuentas por pagar comerciales-


Capital Compras
terceros
38 462 500 2 040 000 1 440 000 600 000 2 300 000
1 000 000 50 000 30 000

208 315

620 000
- 39 462 500 2 090 000 2 090 000 600 000 2 508 315
39 462 500 - 1 908 315

161
Gastos beneficios a los Provisión para indemnización
Variación de existencias
trabajadores trabajadores
25 000 25 000 30 000

25 000 - - 25 000 30 000 -


25 000 25 000 30 000

Cargas imputables a cuentas de


Costo de ventas Ventas
costos y gastos
1 440 000 11 350 000

30 000

1 440 000 - - 11 350 000 - 30 000


1 440 000 11 350 000 30 000

Gastos administrativos Gastos de ventas Activo por impuesto diferido

225 000 150 000 200 000


1 818 900 1 212 600
3 095 550
18 000 12 000

5 157 450 - 1 374 600 - 200 000 -


5 157 450 1 374 600 200 000

Pérdida por incobrable Inventario

100 000 620 000

100 000 - 620 000 -


100 000 620 000

162
Balance de comprobación colones
Sumas del mayor Saldos Ajustes Cuentas del balance Resultados por naturaleza
Concepto
Debe Haber Deudor Acreedor Debe Haber Activo Pasivo Pérdidas Ganancias
Efectivo y equivalentes de efectivo 8 942 500 4 373 000 4 569 500 4 569 500
Cuentas por cobrar comerciales 12 825 500 750 000 12 075 500 12 075 500
Cuentas por cobrar al personal, accionsitas, directores 500 000 - 500 000 500 000
Estimación para incobrables - 100 000 100 000 100 000
Inventarios 620 000 - 620 000 620 000
Activos por impuesto diferido 200 000 200 000 200 000
Inversiones mobiliarias 110 000 110 000 110 000
Propiedad planta y equipo 30 955 500 30 955 500 30 955 500
Depreciación, acumulación, propiedad, planta y equipo 3 095 550 3 095 550 3 095 550
Impuesto sobre las ventas por pagar 289 315 1 475 500 1 186 185 - 1 186 185
Remuneración y participaciones por pagar 3 031 500 3 031 500
Cuentas por pagar comerciales-terceros 600 000 2 508 315 1 908 315 1 908 315
Cuentas por pagar diversas-terceros
Provisión por indemnización 25 000 25 000 25 000
Capital 39 462 500 39 462 500 39 462 500
Reservas
Resultados acumulados
Compras 2 090 000 2 090 000 -
Gastos beneficios a los empleados 25 000 25 000 25 000 25 000
Valuación y deterioro de activos y provisiones. - -
Costo de ventas 1 440 000 1 440 000 1 440 000 1 440 000
Ventas 11 350 000 11 350 000 11 350 000 11 350 000
Gastos de administración 5 157 450 5 157 450 5 157 450 5 157 450
Gastos de ventas 1 374 600 1 374 600 1 374 600 1 374 600
Pérdida por incobrables 100 000 100 000 100 000 100 000
68 261 365 68 261 365 57 127 550 57 127 550 11 350 000 8 097 050 49 030 500 45 777 550 8 097 050 11 350 000
- 3 252 950 3 252 950
49 030 500 49 030 500 11 350 000 -

163
Mayorización dólares

Cuentas por cobrar al personal, a


Efectivo y equivalentes de Cuentas por cobrar
los accionistas, directores y
efectivo comerciales-terceros
gerentes
15 385 113 25 498 980
1 491 1 491
396
1 188
5 968
980
214
743
17 856 8 621 25 498 1 491 980 -
9 235 24 007 980

Estimación para incobrables Inversiones mobiliarias Propiedad, planta y equipo


192 214 61 540
364

- 192 214 61 904 -

Salarios y cargas sociales Depreciación acumulada


Impuestos sobre ventas
por pagar propiedad, planta y equipo
520 6 003 5 953
13 5 968
2 933
45

578 2 933 5 968 6 003 5 953

Salarios y cargas sociales Depreciación acumulada


Impuestos sobre ventas
a pagar propiedad, planta y equipo
520 6 003 5 953
13 5 968
2 933
45

578 2 933 5 968 6 003 5 953

164
Cuentas por pagar comerciales-
Capital Compras
terceros
76 925 4 080 4 600
1 961 100 1 188
2 880 408
60

1 240
78 886 4 180 4 180 1 188 5 008

Provisión para
Gastos beneficios a los
Indemnización Variación de existencias
trabajadores
trabajadores
48 48 60

48 48 60

Cargas imputables a cuentas de


Costo de ventas Ventas
costos y gastos
2 880 22 565 60

2 880 22 565 60

Gastos administrativos Gastos de ventas Activo por Impuesto diferido


446 297 396
3 602 2 401
5 953 24
36

10 036 2 722 396

165
Pérdida por Incobrable Inventario
192 1 240

192 1 240

166
Balance comprobación dólares

Sumas del mayor Saldos Ajustes Cuentas del balance Resultados por naturaleza
Concepto
Debe Haber Deudor Acreedor Debe Haber Activo Pasivo Pérdidas Ganancias
Efectivo y equivalentes de efectivo 17 856 8 621 9 235 9 235
Cuentas por cobrar comerciales 25 498 1 491 24 007 24 007
Cuentas por cobrar al personal, accionistas y directores 980 980 980
Estimación para Incobrables 192 192 192
Inventarios 1 240 1 240 1 240
Activos por impuesto diferido 396 396 396
Inversiones mobiliarias 214 214 214
Propiedad planta y equipo 61 904 61 904 61 904
Depreciación acumulada, propiedad, planta y equipo 5 953 5 953 5 953
Impuesto sobre las ventas por pagar 578 2 933 2 356 2 356
Remuneraciones y participaciones por pagar 5 968 6 003 35 35
Cuentas por pagar comerciales-terceros 1 188 5 008 3 820 3 820
Cuentas por pagar diversas-terceros
Provisión por indemnización 48 48 48
Capital 78 886 78 886 78 886
Reservas
Resultados acumulados
Compras 4 180 4 180
Gastos beneficios a los trabajadores 48 48 48 48
Valuación y deterioro de activos y provisiones
Costo de ventas 2 880 2 880 2 880 2 880
Ventas 22 565 22 565 22 565 22 565
Gastos de administración 10 036 10 036 10 036 10 036
Gastos de ventas 2 722 2 722 2 722 2 722
Pérdida por incobrables 192 192 192 192
135 881 135 881 113 855 113 855 22 565 15 879 97 976 91 291 15 879 22 565
- 6 686 6 686
97 976 97 976 22 565 -
97 976 104 662 6 686 -

167
Ganancia o pérdida por conversión
T/C Dólares Dólares Resultado
Partidas Colones
Cierre al cierre registrados conversión
Activos monetarios
Efectivo y equivalentes de efectivo 4 569 500 520 8 788 9 235 (448)
Cuentas por cobrar comerciales 12 075 500 520 23 222 23 815 (593)
Otras cuentas por cobrar 500 000 520 962 980 (19)
17 145 000 32 971 34 030 (1 059)
Pasivos monetarios
Cuentas por pagar comerciales 1 908 315 520 3 670 3 820 151
Remuneraciones y participaciones por pagar 1 186 185 520 2 281 2 391 110
3 094 500 5 951 6 211 260
27 020 27 819 (799)
799

Resultado de conversión

Colones Dólares
Resultado del ejercicio 3 252 950 6 686
Resultado por diferencia de cambio (799)
Resultado en moneda extranjera 5 887

Efecto en la contabilidad en dólares

Pérdida por conversión 799


Cuentas por pagar comerciales 151
Remuneraciones y participaciones por pagar 110
Caja y bancos 448
Cuentas por cobrar comerciales 593
Otras cuentas por cobrar 19
1 059 1 059

168
Tratamiento del resultado del ejercicio

Colones Dólares
Resultado antes de participaciones e impuestos 3 252 950 6 686
Pérdida en cambio (799)
Remuneraciones y participaciones por pagar 0 520 (35)
Impuesto a la renta (975 885) 520 (1 877)
2 277 065 3 975
2 277 065 3 975

2 277 065 3 975

Colones Dólares
Impuesto determinado 975 885 520 1 877
Pago a cuenta en el ejercicio (200 000) 520 (385)
Crédito a favor de la empresa 775 885 1 492

Estado de situación financiera


La Máquina S. A.
Estado de la situación financiera
(al 31 de diciembre de año 1)

Moneda
Moneda
Colones funcional
funcional cierre
registro
Activo
Activo corriente
Efectivo y equivalentes de efectivo 4 569 500 9 235 8 788
Cuentas por cobrar comerciales 11 975 500 23 815 23 030
Otras cuentas por cobrar 500 000 980 962
Inventarios 620 000 1 240 1 192
Activo por impuesto diferido 200 000 396 385
Total activo corriente 17 865 000 35 666 34 356

Activo no corriente
Inversiones en valores 110 000 214 212
Inmuebles, maquinaria y equipo 30 955 500 61 904 59 530
Depreciación acumulada (3 095 550) (5 953) (5 953)
Total activo no corriente 27 969 950 56 165 53 788

Total activo 45 834 950 91 831 88 144

Pasivo y patrimonio
Pasivo corriente
Cuentas por pagar comercial 1 908 315 3 820 3 670
Remuneraciones y participaciones por pagar 0 35 0
Impuesto de ventas por pagar 1 186 185 2 356 2 281
Impuesto sobre la renta por pagar 975 885 1 877 1 877
Provisión por indemnización 25 000 48 48
Total pasivo corriente 4 095 385 8 136 7 876

Pasivo no corriente
Deudas a largo plazo
Provisión para beneficios sociales
Total pasivo no corriente 0 0 0

Patrimonio
Capital 39 462 500 78 886 75 889
Pérdida por conversión 0 834 0
Resultados del ejercicio 2 277 065 3 975 4 379
Total patrimonio 41 739 565 83 695 80 268
Total pasivo y patrimonio 45 834 950 91 831 88 144
0 0 0

169
Análisis del resultado
Resultado del ejercicio 6 686 6 686
Remuneraciones y participaciones por pagar 0 (35)
Impuesto a la renta 2 006 (1 877)
8 691 4 774
Resultado por diferencia de cambio (799)
Resultado del ejercicio 3 975

Estado de resultados integral

La Máquina S. A.
Estado de resultado integral
(del 1 de enero al 31 de diciembre de año 1)

Moneda
Colones funcional

Ventas 11 350 000 22 565


Costo de ventas (1 440 000) (2 880)
Utilidad bruta 9 910 000 19 685

Gastos de ventas 1 374 600 2 722


Gastos de administración 5 157 450 10 036
Pérdida por incobrables 100 000 192
Beneficio a los trabajadores 25 000 48
Total gastos 6 657 050 12 999
Utilidad de operación 3 252 950 6 686

Otros ingresos y egresos 0 0


3 252 950 6 686
Pérdida por cambio (834)

Utilidad antes deducciones y participaciones 3 252 950 5 852

Impuesto a la renta (975 885) (1 877)


Resultado del ejercicio 2 277 065 3 975

170
Ejercicios de autoevaluación

1.

La empresa, Pacífico S.A., ha realizado una inversión en renta fija en una

compañía de Estados Unidos de América; su propósito es mantenerla hasta el

vencimiento.

Los datos de la inversión son los siguientes:

Inversión inicial 3600 obligaciones


Valor de cada obligación $2,50
Cotización en momento de la compra 140%
Gastos de compra $560
$1,00 = ₡525, 15 de octubre del
Tipo de cambio del dólar/colón
2014

A finales de ese mismo año, el tipo de cambio era el siguiente:

Tipo de cambio del dólar/colón $1,00 = ₡529, 31 de diciembre del 2014

2.

La compañía, CarliKa S.A., comercializa varios de sus productos a un cliente en

Estados Unidos de América. Las condiciones de la transacción son las

siguientes:

Fecha de venta 30/11/2014


Precio de venta $120 000
Plazo de pago 31/05/2015

171
El tipo de cambio se establece en:

30/11/2014 ₡526
31/12/2014 ₡532
31/05/2015 ₡546

Se le solicita:

a) Realizar el reconocimiento de la venta

b) Realizar el asiento de cierre del periodo contable

c) Realizar el asiento de pago

3.

Una empresa compra una máquina especializada en Estados Unidos de

América. La información relacionada a la transacción es la siguiente:

Precio de adquisición $10 000

Forma de pago Contado

Fecha de adquisición 01/01/2014

Vida útil del activo 10 años

Método de depreciación Línea recta

Tipo de cambio de adquisición ₡532

La empresa decide aplicar, para su valoración posterior, el criterio de

revalorización para este tipo de activos, siguiendo el criterio alternativo

establecido en la NIC 16. Propiedad Planta y Equipo.

172
El valor de reposición de este activo, al final del periodo, es el siguiente:

31/12/2014 $10 500

21/12/2014 ₡550, tipo de cambio

173
Solución a los ejercidos de autoevaluación

1.

a) Valor de la inversión en dólares en el momento de la compra y propuesta de

registro contable:

Valores de renta fija $12 600

Gastos $560

Total $13 160

Costo en colones ₡ 6 909 000

15 de octubre de 2014

Valores en renta fija ₡6 909 000

Efectivo ₡6 909 000

El 31 de diciembre el valor de cambio: dólares–colones es de ₡529.

Valor de la inversión al 31/12/2014 ₡6 961 640

Valor de la inversión al 15/10/2014 ₡6 909 000

Incremento del valor ₡52 640

La diferencia del valor se genera por la variación del tipo de cambio y se

registrará en el estado de resultados integral como una ganancia o una pérdida

del periodo.

174
Ajuste final al 31 de diciembre del 2014:

Valores de renta fija ₡52 640

Ganancia por diferencia de cambio ₡52 640

Justificación

NIC 21:

Párrafo 21

Toda transacción en moneda extranjera se registrará, en el momento de su

reconocimiento inicial, utilizando la moneda funcional, mediante la aplicación

al importe en moneda extranjera, de la tasa de cambio de contado a la fecha de

la transacción entre la moneda funcional y la moneda extranjera.

Párrafo 28

Las diferencias de cambio que surjan al liquidar las partidas monetarias, o al

convertir las partidas monetarias a tipos diferentes de los que se utilizaron

para su reconocimiento inicial, ya se hayan producido durante el periodo o en

estados financieros previos, se reconocerán en los resultados del periodo en el

que aparezcan, con las excepciones descritas en el párrafo 32.

175
2.

a) Reconocimiento a la fecha de la venta


30/11/2014
Cuentas por cobrar moneda extranjera ₡63 120 000
Ventas ₡63 120 000

b) Al cierre del ejercicio

Valor actual ₡63 840 000


Valor inicial ₡63 120,000
Incremento ₡720 000
Cuentas por cobrar moneda extranjera ₡720 000
Ganancia por tipo de cambio ₡720 000

c) En la fecha del cobro:

Valor actual ₡65 520 000


Valor inicial ₡63 840 000
Incremento ₡1 680 000

Efectivo ₡65 520 000


Cuentas por cobrar moneda extranjera ₡63 840 000
Ganancia por tipo de cambio ₡1 680 000

Justificación

NIC 21:

Párrafo 21

Toda transacción en moneda extranjera se registrará, en el momento de su

reconocimiento inicial, utilizando la moneda funcional, mediante la aplicación

al importe en moneda extranjera, de la tasa de cambio de contado a la fecha de

la transacción entre la moneda funcional y la moneda extranjera.


176
Párrafo 28

Las diferencias de cambio que surjan al liquidar las partidas monetarias, o al

convertir las partidas monetarias a tipos diferentes de los que se utilizaron

para su reconocimiento inicial, ya se hayan producido durante el periodo o en

estados financieros previos, se reconocerán en los resultados del periodo en el

que aparezcan, con las excepciones descritas en el párrafo 32.

3.

a) Adquisición de la máquina
La valoración de la máquina se realizará aplicando el tipo de cambio existente en la fecha de la
transacción:

01/01/2014
Máquina ₡5 320 000
Efectivo ₡5 320 000

b) Registro depreciación

31/12/2014
Gasto por depreciación ₡532 000
Depreciación acumulada maquinaria ₡532 000

c) Al cierre del ejercicio 2014, en el momento de valorar el activo a su valor razonable, se


toma como referencia para calcular el valor razonable, el costo de reposición debidamente
depreciado:

31/12/2014
Valor en libros ₡4 788 000
Valor razonable (*) ₡5 197 500
Revaluación ₡409 500
(*) Teniendo en cuenta: años de vida

Maquinaria ₡409 500


Superávit ₡409 500

La revaluación se reconoce directamente en el patrimonio neto dando lugar a un aumento en el superávit


por revaloración de activos (de acuerdo con la NIC 16)

Nótese que en este caso la revaluación del activo viene dado por dos factores.
a) La revaloración en origen (por su costo de reposición)
b) El tipo de cambio existente al cierre del ejercicio

177
Justificación

NIC 21

Párrafo 21

Toda transacción en moneda extranjera se registrará, en el momento de su

reconocimiento inicial, utilizando la moneda funcional, mediante la aplicación

al importe en moneda extranjera, de la tasa de cambio de contado a la fecha de

la transacción entre la moneda funcional y la moneda extranjera.

Párrafo 23

Al final de cada periodo sobre el que se informa:

(a) las partidas monetarias en moneda extranjera se convertirán utilizando la

tasa de cambio de cierre;

(b) las partidas no monetarias en moneda extranjera, que se midan en términos

de costo histórico, se convertirán utilizando la tasa de cambio en la fecha de la

transacción; y

(c) las partidas no monetarias que se midan al valor razonable en una moneda

extranjera, se convertirán utilizando las tasas de cambio de la fecha en que se

mide este valor razonable.

Párrafo 31

Otras NIIF requieren el reconocimiento de algunas pérdidas o ganancias en

otro resultado integral. Por ejemplo, la NIC 16 requiere el reconocimiento en

otro resultado integral de algunas pérdidas o ganancias surgidas por la

revaluación de las propiedades, planta y equipo. Cuando estos activos se midan


178
en moneda extranjera, el apartado (c) del párrafo 23 de esta Norma requiere

que el importe revaluado sea convertido utilizando la tasa a la fecha en que se

determine el nuevo valor, lo que producirá una diferencia de cambio a

reconocer también en otro resultado integral.

179
NIC 29. INFORMACIÓN FINANCIERA EN ECONOMÍAS
HIPERINFLACIONARIAS

Sumario

Introducción

Método de revaluación

Estado financiero a costo histórico

Estado financiero a costo corriente

Casos prácticos

180
Objetivos de aprendizaje

Al finalizar el estudio de este capítulo, entre otras habilidades, usted será


capaz de:

General

 Definir que es una economía hiperinflacionaria.

Específico

 Identificar cuándo una economía se encuentra en una situación de

hiperinflación.

 Reexpresar las cifras contables.

 Revaluar los estados financieros de economías hiperinflacionarias.

181
Mapa conceptual

NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD


(NIC 29)

INFORMACIÓN FINANCIERA EN ECONOMÍAS


HIPERINFLACIONARIAS

ENUMERA UNA SERIE DE SITUACIONES TÍPICAS DEL EVENTO Y


ESTABLECE QUE LA SITUACIÓN DE HIPERINFLACIÓN SE DETERMINA
INTRODUCCIÓN POR EL ENTORNO ECONÓMICO DEL PAÍS.

LA REVALUACIÓN SE REALIZA AL APLICAR EL ÍNDICE GENERAL


MÉTODO DE DE PRECIOS Y TENIENDO EN CUENTA EL SISTEMA EMPLEADO
EN LA ELABORACIÓN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS.
REVALUACIÓN

ESTADOS ESTABLECE 18 RAZONES PARA LA PRESENTACIÓN DEL ESTADO


DE SITUACIÓN FINANCIERA (DEL PÁRRAFO 11 AL 28).
FINANCIEROS A
COSTO HISTÓRICO

• EN EL CASO DEL BALANCE DE SITUACIÓN, PARTIDAS


MEDIDAS A COSTO CORRIENTE NO SERÁN OBJETO DE
REEXPRESIÓN, POR ESTAR YA VALORADAS EN TÉRMINOS
DE LA UNIDAD DE MEDIDA CORRIENTE EN LA FECHA DE
CIERRE DEL BALANCE.
ESTADOS • EN LA CUENTA DE RESULTADOS TODAS ESTAS PARTIDAS
FINANCIEROS A NECESITAN SER REEXPRESADAS EN TÉRMINOS DE LA
COSTO CORRIENTE UNIDAD DE MEDIDA CORRIENTE EN LA FECHA DE CIERRE
DEL BALANCE, APLICANDO LAS VARIACIONES DE UN ÍNDICE
GENERAL DE PRECIOS.

• LAS PÉRDIDAS Y GANANCIAS POR LA POSICIÓN
FINANCIERA NETA SE CALCULAN Y PRESENTAN DE LA
MISMA FORMA QUE LO ESTABLECIDO PARA LOS ESTADOS
FINANCIEROS ELABORADOS CONFORME AL COSTO
HISTÓRICO.

182
1. Introducción

Este capítulo analiza específicamente la NIC 29, titulada Información

Financiera en Economías Hiperinflacionarias. Esta norma no establece una

definición de economía hiperinflacionaria, solo enumera una serie de

situaciones típicas del evento y establece que la situación de hiperinflación

viene determinada por el entorno económico del país.

La NIC 29 se encarga de prescribir el tratamiento contable de los estados

financieros de las entidades que operan en economías con hiperinflación.

Establece las siguientes circunstancias como indicadores de tal situación:

a) La población en general prefiere conservar su riqueza en forma de

activos no monetarios, o bien en una moneda extranjera

relativamente estable; además, las cantidades de moneda local

obtenidas son invertidas inmediatamente para mantener la

capacidad adquisitiva de la misma.

b) La población en general no toma en consideración las cantidades

monetarias en términos de moneda local, sino que las ve en términos

de otra moneda extranjera relativamente estable; los precios pueden

establecerse en esta otra moneda.

c) Las ventas y compras a crédito tienen lugar a precios que compensan

la pérdida de poder adquisitivo esperada durante el aplazamiento,

incluso cuando el periodo es corto.

183
d) Las tasas de interés, salarios y precios se ligan a la evolución de un

índice de precios.

e) La tasa acumulada de inflación en tres años se aproxima o sobrepasa

el 100% (NIC 29, fecha, p. A966).

No resulta útil, en el seno de una economía


El objetivo de la
hiperinflacionaria, presentar los resultados de reelaboración de los
estados financieros es
las operaciones y la situación financiera en la que la información que
incorporan se torne
moneda local. En este tipo de economías, la relevante.

unidad monetaria pierde poder de compra a un

ritmo tal, que resulta equívoca cualquier

comparación entre las cifras procedentes de transacciones y otros

acontecimientos ocurridos en diferentes momentos del tiempo, incluso dentro

de un mismo periodo contable.

De esta forma, la NIC 29 (fecha) prescribe:

Los estados financieros de cualquier empresa, que presente información

en la moneda de una economía hiperinflacionaria, deben quedar

establecidos en términos de la unidad de medida corriente en la fecha

de cierre del balance, ya estén elaborados utilizando el método del costo

histórico o el del costo corriente. Tanto estas cifras comparativas

correspondientes al periodo anterior, exigidas por la NIC 1,

Presentación de Estados Financieros, como cualquier otra información


184
referente a otros periodos precedentes, debe también quedar

establecida en términos de la unidad de

medida corriente en la fecha del balance (p.


Índice general de
precios A967).
Indicador oficial que, con
periodicidad mensual,
pone de manifiesto el
comportamiento y la 2. Método de revaluación
evolución de los precios y
se convierte en una
referencia de gran La revaluación se realiza al aplicar el índice
importancia dada la
dependencia de otros general de precios y teniendo en cuenta el
indicadores o decisiones
a los que, a su vez, sirve sistema empleado en la elaboración de los
de base informativa o de
referencia (El Mundo. estados financieros.
Economía y negocios,
2015). La NIC 29 reconoce la existencia de

empresas que elaboran sus estados

financieros con base en el costo histórico, mientras que otras hacen sus

estados financieros utilizando el método del costo corriente de forma que

determinadas partidas ya recogen el efecto de la inflación. Para cada uno de

ellos, establece pautas para la conversión:

3. Estados financieros a costo histórico

Para la conversión del balance de situación, se establecen las siguientes reglas

en la NIC 29 (fecha):

185
11. Las cifras del balance de situación, no expresadas todavía en

términos de la unidad de medida corriente en la fecha del balance,

se reexpresarán aplicando un índice general de precios.

12. Las partidas monetarias no serán reexpresadas, puesto que ya se

encuentran expresadas en la unidad de medida corriente a la fecha

del balance. Son partidas monetarias el efectivo poseído y los saldos

por recibir o pagar en metálico.

13. Los activos y las obligaciones vinculadas, mediante acuerdos o

convenios, a cambios en los precios, tales como los bonos o

préstamos indexados, se ajustan en función del acuerdo o convenio

para expresar el saldo vivo a la fecha del balance. Tales partidas se

contabilizan, en el balance de situación reexpresado, por su cuantía

ajustada de esta manera.

14. Todos los demás activos y obligaciones son de carácter no

monetario. Algunas partidas no monetarias se llevan por sus

valores corrientes en la fecha del balance, tales como el valor neto

realizable o el valor de mercado, de forma que no es necesario

reexpresarlas. Todos los demás activos y pasivos habrán de ser

reexpresados.

15. La mayoría de las partidas no monetarias se llevan al costo o al

costo menos la depreciación acumulada, y por tanto, están

expresadas a valores corrientes en el momento de su adquisición. El

costo reexpresado de cada partida, o el costo menos la depreciación


186
acumulada reexpresado de la misma, se determinan aplicando al

costo histórico y a la depreciación, en su caso, la variación de un

índice general de precios desde la fecha de adquisición hasta la del

balance por presentar.

16. Los componentes del patrimonio neto, excepto las reservas

procedentes de beneficios retenidos y las plusvalías por

revalorización de activos, se reexpresarán aplicando un índice

general de precios a las diferentes partidas, desde la fechas en que

fueron aportadas, o desde el momento en que surgieron por

cualquier otra vía. Por su parte, cualquier plusvalía de revaluación

surgida con anterioridad se eliminará, y los importes de las

reservas por beneficios retenidos se determinarán, tomando como

base el resto de las partidas, ya reexpresadas, en el balance de

situación general (p. A968).

La pérdida o ganancia por la posición monetaria neta se reflejará

separadamente en el estado de resultados. Para la conversión de la cuenta de

resultados, se seguirán las siguientes reglas, según la NIC 29 (fecha):

26. Todas las partidas del estado de resultados vengan expresadas en la

unidad monetaria corriente a la fecha de cierre del balance. Para

ello, todos los importes necesitan ser reexpresados mediante la


187
utilización de la variación experimentada por el índice general de

precios, desde la fecha en que los gastos e ingresos fueron incurridos

y recogidos en la contabilidad.

27. En un periodo de inflación, toda empresa que mantenga un exceso

de activos monetarios sobre pasivos monetarios, perderá poder

adquisitivo, y toda empresa que mantenga un exceso de pasivos

monetarios sobre activos monetarios, ganará poder adquisitivo,

siempre que tales partidas no se encuentren sujetas a un índice de

precios. Estas pérdidas o ganancias, por la posición monetaria neta,

pueden ser determinadas como la suma algebraica de los ajustes

efectuados para la reexpresión de las partidas correspondientes a

los activos no monetarios, patrimonio neto, estado de resultados y

las correcciones de los activos y obligaciones indexados.

28. La pérdida o ganancia por la posición monetaria neta será incluida

en la ganancia neta del periodo (p. A970).

4. Estados financieros a costo corriente

En el caso del balance de situación, partidas medidas a costo corriente no serán

objeto de reexpresión, por estar ya valoradas en términos de la unidad de

medida corriente en la fecha de cierre del balance. Las demás partidas del

balance se reexpresarán de acuerdo con lo establecido para el balance

elaborado a costo histórico.

188
En la cuenta de resultados, todas estas partidas necesitan ser reexpresadas en

términos de la unidad de medida corriente en la fecha de cierre del balance,

aplicando las variaciones de un índice general de precios.

Las pérdidas y ganancias por la posición financiera neta se calculan y se

presentan de la misma forma que lo establecido para los estados financieros

elaborados conforme al costo histórico.

A continuación, se muestra un extracto de esta NIC, que ha sido preparado por

el equipo técnico de la Fundación IASC. Este documento fue aprobado por el

IASB en el periodo 2013. Para conocer los requisitos completos, se debe hacer

referencia a las Normas Internacionales de Información Financiera.

La presente norma es de aplicación a los estados financieros, incluso a los

estados financieros consolidados de una entidad, cuya moneda funcional es la

moneda correspondiente a una economía hiperinflacionaria.

Esta norma no establece una tasa absoluta para considerar que, al

sobrepasarla, surge el estado de hiperinflación. Es, por el contrario, un

problema de criterio juzgar cuándo se hace necesario reexpresar los estados

financieros de acuerdo con la NIC 29. El estado de hiperinflación viene indicado

por las características del entorno económico del país, que ya hemos detallado

en el presente capítulo.

Los estados financieros de la entidad, cuando su moneda funcional sea la de

una economía hiperinflacionaria, se establecerán en términos de la unidad de

189
medida corriente al cierre del periodo sobre el que se informa, ya sea que estén

elaborados utilizando el método del costo histórico o el del costo corriente.

Tanto las cifras comparativas correspondientes al periodo anterior, exigidas por

la NIC 1. Presentación de Estados Financieros, como cualquier otra

información referente a otros periodos precedentes, deben también quedar

establecidas en términos de la unidad de medida corriente al final del periodo

sobre el que se informa. Para presentar cifras comparativas en una moneda de

presentación diferente, serán de aplicación tanto el apartado (b) del párrafo 42

como el párrafo 43 de la NIC 21. Efectos de las Variaciones en las Tasas de

Cambio de la Moneda Extranjera (según la revisión de 2003).

La reexpresión de estados financieros, de acuerdo con esta norma, requiere la

aplicación de ciertos principios contables, así como de los juicios necesarios

para ponerlos en práctica. La aplicación uniforme de tales principios y juicios,

de un periodo a otro, es más importante que la exactitud de las cifras que, como

resultado de la reexpresión, aparezcan en los estados financieros.

La reexpresion de los estados financieros, conforme a lo establecido en esta

norma, exige el uso de un índice general de precios que refleje los cambios en el

poder adquisitivo general de la moneda. Es preferible que todas las entidades

que presenten información en la moneda de una misma economía utilicen el

mismo índice de precios.

Cuando una economía deje de ser hiperinflacionaria y una entidad cese en la

preparación y en la presentación de estados financieros elaborados conforme a

lo establecido en esta norma, debe tratar las cifras expresadas en la unidad de


190
medida corriente al final del periodo previo, como base para los valores en

libros de las partidas en sus estados financieros subsiguientes.

5. Casos prácticos

Si bien es cierto que la NIC 29 está vigente en el ámbito internacional, nuestro

país no cumple con las características que establece esta norma en estudio, por

no considerarse una economía hiperinflacionaria; en consecuencia, en la

actualidad no es aplicable.

Sin embargo, a fin de mostrar el procedimiento por seguir en el ajuste a los

estados financieros de acuerdo con la NIC 29, se desarrolla el siguiente caso

práctico, aplicando para ello los alcances referidos en la norma.

EI desarrollo del caso práctico 11 tiene la intención de mostrarles a los

interesados, con fines didácticos, cómo se llevaba a cabo el ajuste a los estados

financieros de un año determinado. Para este procedimiento, se tiene en

cuenta que, en nuestro país a la fecha del desarrollo del presente libro, no es

aplicable.

Caso 11. Estados financieros ajustados por inflación

La empresa, FAKIFRA S.A., es una entidad industrial dedicada a la fabricación

de frazadas y de cubrecamas; sus registros contables incluyen un sistema de

costos que le permiten tomar decisiones importantes. Está ubicada en la zona

industrial de la provincia de Alajuela y, al 31 de diciembre del año 1, requiere

191
obtener sus estados financieros ajustados por inflación; para tal efecto, debe

tomar en cuenta lo aplicable en la NIC 29 y en las normas nacionales.

La empresa inicia sus operaciones en el ejercicio con el siguiente activo, pasivo

y patrimonio.

Los siguientes son los estados financieros con fecha setiembre 2011 y 2012.

FAKIFRA S. A.
Estados de resultados y otros resultados integrales
Por el año terminado al 30 de setiembre de 2012
(costo histórico en miles de colones)

Ventas 800
Menos Costo de mercaderia vendida
Inventario inicial 250
Más Compras 520
Mercaderia disponible para la venta 770
Menos Inventario final 300
Costo de ventas 470
Utilidad bruta en ventas 330

Gastos de operación
Gastos de venta y administración 170
Gastos por depreciación 10
Total gastos de operación 180

Utilidad neta antes de impuesto de renta 150

Impuesto sobre la renta 75

Utilidad neta del periodo 75

Dividendos 10

Utilidad retenida final 65

192
FAKIFRA S. A.
Balance de situación comparativo
Al 30 de setiembre de 2011 y 2012

2011 2012
Activo
Activo corriente
Efectivo y equivalentes de efectivo 100 125
Cuentas por cobrar 100 100
Inventarios 250 300

Total activo corriente 450 525

Activo no corriente
Terrenos 450 450
Propiedad planta y equipo neto 150 140

Total activo corriente 600 590

Total activos 1 050 1 115

Pasivo y patrimonio
Pasivo corriente
Cuentas por pagar comerciales 100 100

Total pasivo corriente 100 100

Pasivo no corriente
Documentos por pagar largo plazo 650 650

Total pasivo no corriente 650 650

Total pasivos 750 750

Patrimonio
Capital social 300 300
Utilidades retenidas 65

Total patrimonio 300 365

Total pasivo y patrimonio 1 050 1 115

193
Datos adicionales

1. Los índices de precios fueron:

Al inicio del año 2012 100


Al final del año 2012 200
Promedio del año 2012 160
Inventario final del 2012 180

2. La valuación del inventario es el método PEPS. El inventario inicial se

adquirió al abrir el negocio el 1 de octubre del 2011. El final fue obtenido

entre agosto y setiembre cuando el índice era de 180.

3. El terreno y el equipo se adquirieron al iniciar las operaciones.

4. El equipo tiene una vida útil de 15 años y se deprecia por línea recta a

partir del mes de compra, sin valor residual.

5. Todos los ingresos y gastos, excepto la parte del costo de los artículos

vendidos representada por el inventario inicial y final, se ganan o se erogan

uniformemente en el transcurso del año.

6. Los dividendos se decretan y pagan al finalizar el año.

Se le solicita:

1. Calcular la ganancia o pérdida en el poder adquisitivo y presentar los

estados reexpresados.

194
FAKIFRA S. A.
Estado de resultados y otros resultados integrales
Por el año terminado al 30 de setiembre de 2012
(a valor constante en miles de colones)

Saldo al costo Factor de Saldo


histórico ajuste ajustado
Ventas 800 200/160 1 000
Costo mercadería vendida
Inventario inicial 250 200/100 500
Compras 520 200/160 650
Mercadería disponible para la venta 770 1 150
Inventario final -300 200/180 -333
Costo de ventas 470 816,67

Utilidad bruta en ventas 330 183,33

Gastos de operación
Gastos de venta y administración 170 200/160 212,50
Gastos por depreciación 10 200/100 20,00

Total gastos de operación 180 232,50

Utilidad neta antes de impuesto renta 150 -49,17

Impuesto renta 75 200/160 -93,75

Utilidad neta del periodo 75 -142,92

Ganancia (pérdida) de poder adquisitivo 541,25

Utilidan neta del periodo a valor constante 398,33

Dividendos 10 10,00

Utilidad retenida final 65 388,33

195
FAKIFRA S. A.
Balance de situación comparativo
Al 30 de setiembre de 2012

Saldo a costo Factor de Saldo


histórico ajuste ajustado
2012
Activo
Activo corriente
Efectivo y equivalentes de efectivo 125 125
Cuentas por cobrar 100 100
Inventarios 300 200/180 333,33

Total activo corriente 525 558,33

Activo no corriente
Terrenos 450 200/100 900
Propiedad planta y equipo neto 140 200/100 280

Total activo corriente 590 1 180

Total activos 1 115 1 738,33

Pasivo y patrimonio
Pasivo corriente
Cuentas por pagar comerciales 100 100

Total pasivo corriente 100 100

Pasivo no corriente
Documentos por pagar largo plazo 650 650

Total pasivo no corriente 650 650

Total pasivos 750 750

Patrimonio
Capital social 300 200/100 600
Utilidades retenidas 65 388,33

Total patrimonio 365 988,33

Total pasivo y patrimonio 1 115 1 738,33

196
Cáculo de la ganancia (pérdida) de poder adquisitivo

2011 2012
Activos monetarios 200 225
Pasivos monetarios 750 750
Posición monetaria -550 -525

Ajuste al saldo inicial


Índice de precios 200/100 2
Saldo actualizado al final -1 100

Aumento en partidas monetarias


Ventas 800
Índice de precios 200/160 1,25
Saldo actualizado al final 1 000

Disminución en partidas monetarias


Compras 520
Gastos de venta y administración 170
Impuesto de renta 75
Total disminuciones 765
Índice de precios 200/160 1,25
Saldo actualizado al final 956,25

Posición monetaria neta al final estimada


Posición monetaria neta inicial -1 100
Aumentos 1 000
Disminuciones -956,25
Dividendos -10
Posición monetaria neta final -1 066,25
Posición monetaria neta actual -525
Ganancia (pérdida) de poder adquisitivo 541,25

197
Ejercicios de autoevaluación

1.

A continuación, se presentan los siguientes estados de la empresa GUAYAS S.A., para

los años 2013 y 2014, con el objetivo de calcular la ganancia o la pérdida en poder

adquisitivo y la correspondiente presentación de los estados reexpresados, de acuerdo

con lo dispuesto en la NIC 29. Información Financiera en Economías

Hiperinflacionarias.

GUAYAS S. A.
Estado combinado de resultados y utilidades retenidas
Por el año terminado al 31 de diciembre de 2014
(costo histórico en miles de colones)

Ventas 900 000


(-) Costo de la mercadería vendida
Inventario inicial 50 000
(+) Compras 700 000
Mercadería disponible para la venta 750 000
(-) Inventario final 50 000
Costo de ventas 700 000
Utilidad bruta sobre ventas 200 000
(-) Gastos de operación:
Gastos de venta y administración 80 000
Gasto por depreciación 20 000
Total gastos de operación 100 000
Utilidad neta antes de impuesto de renta 100 000
(-) Impuesto de renta 20 000
Utilidad neta del periodo 80 000
(+) Utilidades retenidas al inicio 250 000
Utilidad retenida final 330 000

198
GUAYAS S. A.
Balance de situación comparativo
Al 31 de diciembre de 2013 y 2014
(en miles de colones)

2013 2014
Activo
Activo corriente
Efectivo 80 000 100 000
Cuentas por cobrar 120 000 200 000
Inventario 50 000 50 000
Total activo corriente 250 000 350 000
Activo no corriente
Terrenos 100 000 100 000
Planta y equipo-neto 170 000 150 000
Total activo corriente 270 000 250 000
Total activos 520 000 600 000
Pasivo y patrimonio
Pasivo corriente
Cuentas por pagar 30 000 30 000
Total pasivo a corto plazo 30 000 30 000
Pasivo no corriente
Documentos por pagar 40 000 40 000
Total pasivo 70 000 70 000
PATRIMONIO
Capital social 200 000 200 000
Utilidades retenidas 250 000 330 000
Total patrimonio 450 000 530 000
Total pasivo y patrimonio 520 000 600 000

199
Datos adicionales

1. Los índices de precios fueron:

Al inicio del año 2014 104

Al final del año 2014 108

Promedio del año 2014 106

Inventario final del


108
2014

Compra de activos fijos 92

Inicio de la compañía 90

2. La valuación del inventario es por el método PEPS. El inicial se adquirió al final del

año el 31 de diciembre de 2013. El final se obtuvo al concluir este año el 31 de

diciembre de 2014.

3. El terreno y el equipo se adquirieron cuando el índice era de 92.

4. El equipo tiene una vida útil de 10 años y se deprecia por línea recta a partir del

mes de compra, sin valor residual, costo 200 000.

5. Todos los ingresos y gastos, excepto la parte del costo de los artículos vendidos

representada por el inventario inicial y final, se ganan o se erogan uniformemente en

el transcurso del año.

6. Las utilidades retenidas al inicio reexpresadas son de 263 880.

200
Se le solicita:

Calcular la ganancia o pérdida en poder adquisitivo y presentar los estados

reexpresados. Redondee los datos sin céntimos y cualquier diferencia ajústela contra

la ganancia o pérdida en poder adquisitivo.

201
Solución al ejercicio de autoevaluación

1.

GUAYAS S.A.
Estado combinado de resultados y utilidades retenidas
Por el año terminado al 31 de diciembre de 2014
(a valor constante en miles de colones)
Saldo a
Factor Saldo
costo
de ajuste ajustado
histórico

Ventas 900 000 108/106 916 981


Costo de la mercadería vendida
Inventario inicial 50 000 108/104 51 923
Compras 700 000 108/106 713 208
Mercadería disponible para la venta 750 000 765 131
Inventario final -50 000 108/108 -50 000
Costo de ventas -700 000 -715 131
Utilidad bruta sobre ventas -220 000 201 850
Gastos de operación:
Gastos de venta y administración -80 000 108/106 -81 509
Gasto por depreciación -20 000 108/92 -23 478
Total gastos de operación -100 000 -104 987
Utilidad neta antes de impuesto de renta 100 000 96 863
Impuesto de renta -20 000 108/106 -20 377
Utilidad neta del periodo 80 000 76 485
Ganancia (pérdida) en poder adquisitivo -6 887
Utilidad neta del periodo a valor constante 80 000 69 599
Utilidades retenidas al inicio 250 000 263 880
Utilidad retenida final 330 000 333 478

202
GUAYAS S. A.
Balance de situación
Al 31 de diciembre de 2014
(a valor constante en miles de colones)
Saldo a
costo Factor de Saldo
histórico ajuste ajustado
Activo
Activo corriente
Efectivo 100 000 100 000
Cuentas por cobrar 200 000 200 000
Inventario 50 000 108/108 50 000
Total activo circulante 350 000 350 000
Activo no corriente
Terrenos 100 000 108/92 117 391
Planta y equipo-neto 150 000 108/92 176 087
Total activo no corriente 250 000 293 478
Total activos 600 000 643 478
Pasivo y patrimonio
Pasivo corriente
Cuentas por pagar 30 000 30 000
Total pasivo a corto plazo 30 000 30 000
Pasivo no corriente
Documentos por pagar 40 000 40 000
Total pasivo corriente 40 000 40 000
Total pasivo 70 000 70 000
Patrimonio
Capital social 200 000 108/90 240 000
Utilidades retenidas 330 000 333 478
Total patrimonio 530 000 573 478
Total pasivo y patrimonio 600 000 643 478

203
2013 2014

Activos monetarios 200 000 300 000


Pasivos monetarios 70 000 70 000
Posición monetaria 130 000 230 000

Ajuste al saldo inicial:


Índice de precios 108/104 1,038462
Saldo actualizado al final 135 000

Aumento en partidas monetarias:


Ventas 900 000
Índice de precios 108/106 1,018868
Saldo actualizado al final 916 981

Disminución en partidas monetarias:

Compras 700 000


Gastos de venta y administrativos 80 000
Impuesto de renta 20 000
Total disminuciones 800 000
Índice de precios 108/106 1,018868
Saldo actualizado al final 815 094

Posición monetaria neta final estimada:


Posición monetaria neta inicial 135 000
Aumentos 916 981
Disminuciones 815 094
Posición monetaria neta final 236 887
Posición monetaria neta actual 230 000
Ganancia (pérdida) de poder adquisitivo -6 887

204
CAPÍTULO 4

205
NIIF 8. SEGMENTOS DE OPERACIÓN

Sumario

Introducción

Enfoque de los cinco pasos

Resumen general: caso práctico

206
Objetivos de aprendizaje

Al finalizar el estudio de este capítulo, entre otras habilidades, usted será


capaz de:

Generales

 Conocer qué es un segmento de operación.

Específicos

 Determinar cuándo una entidad revelará información que les permita a

los usuarios de los estados financieros evaluar la naturaleza y los efectos

financieros de las actividades del negocio que desarrolla y los entornos

económicos en los que opera.

 Reconocer las características de los segmentos de operación.

 Identificar los criterios de agregación de los segmentos de operación.

 Analizar los umbrales cualitativos que se deben considerar en los

segmentos de operación.

207
Mapa conceptual

NORMA INTERNACIONAL
DE INFORMACIÓN FINANCIERA
(NIIF 8)

SEGMENTOS DE OPERACIÓN

Basada en los componentes de la entidad que la


dirección supervisa al tomar decisiones sobre cuestiones
de explotación (enfoque de la dirección). Dichos
INTRODUCCIÓN componentes (segmentos de operación) se identifican
con base en informes internos que la máxima dirección
de la entidad examina a intervalos regulares a objeto de
decidir sobre la asignación de recursos a los segmentos y
evaluar su rendimiento.

ENFOQUE CINCO
PASOS

Paso 1. Identificación de la máxima autoridad

Paso 2. Identificación de segmentos operativos

Paso 3. Agregación de los segmentos operativos

Paso 4. Determinación de los segmentos sobre lo que se debe informar

Paso 5. Información de los segmentos por revelar

208
1. Introducción

Este capítulo analiza específicamente la NIIF 8, titulada Segmentos de

Operación. Esta NIIF requiere información por segmentos basada en los

componentes de la entidad que la dirección supervisa al tomar decisiones sobre

cuestiones de explotación (enfoque de la dirección). Dichos componentes

(segmentos de operación) se identifican con base en informes internos que la

máxima dirección de la entidad examina a intervalos regulares a objeto de

decidir sobre la asignación de recursos a los segmentos y evaluar su

rendimiento.

El enfoque de la dirección se basa en la forma en la que esta organiza los

segmentos dentro de la entidad, para tomar decisiones operativas y evaluar el

rendimiento. Por lo tanto, los segmentos se obtienen a partir de la estructura

de la organización interna de la entidad y de la información presentada

internamente a la máxima instancia de toma de decisiones operativas.

La adopción del enfoque de la dirección implica facilitar información por

segmentos de una forma sustancialmente similar a la información presentada

internamente y utilizada por la máxima instancia de toma de decisiones

operativas de la entidad, a efectos de evaluar el rendimiento y de tomar

decisiones relativas a la asignación de recursos. De esta manera, los usuarios

de los estados financieros pueden ver la entidad a través de los ojos de la

dirección.

209
Generalmente, un segmento de operación tiene un responsable del segmento

que rinde cuentas directamente a la máxima autoridad en toma de decisiones

operativas y se mantiene por lo regular en contacto con ella, para tratar sobre

las actividades de operación, los resultados financieros y las previsiones o los

planes para el segmento. La siguiente figura determina la identificación de un

segmento de operación:

El segmento puede generar


ingresos y gastos en forma

Los resultados del segmento son


revisados con regularidad para
medir rendimiento de activos

SÍ NO

Hay información específica del


No es un segmento de
segmento
operación

El componente se confirma que


es un segmento de operación

Figura 5. Identificando segmentos de operación


Fuente: Baltodano (2015)

210
2. Enfoque de los cinco pasos

El enfoque práctico para la información por segmentos con apego a las NIIF 8

incluye cinco pasos, según se describe en la siguiente figura:

Figura 6. Enfoque de cinco pasos


Fuente: Baltodano (2015)

2.1. Paso 1. Identificación de la máxima autoridad de toma de


decisiones operativas

El término máxima autoridad de toma de decisiones operativas designa una

función y no un cargo específico. La función de la máxima instancia de toma de

decisiones operativas consiste en asignar recursos a los segmentos operativos

211
de una entidad y evaluar el rendimiento de tales segmentos. La máxima

instancia de toma de decisiones operativas es normalmente el cargo directivo

más alto (presidente ejecutivo o director general). No obstante, la función de

esta máxima instancia puede ser desempeñada por un grupo y no por una

única persona (consejo de administración, comité ejecutivo, comité de gestión).

Es posible que niveles directivos inferiores tomen decisiones sobre la asignación

de recursos a menos nivel que el del conjunto de la entidad. Estos niveles

directivos inferiores no pueden ser la máxima autoridad tomadora de

decisiones operativas de la entidad. Sin embargo, sí pueden ser los

administradores de un segmento operativo.

2.2. Paso 2. Identificación de los segmentos operativos

Los segmentos operativos se identifican con base en cómo se organiza y se le

presenta la información financiera a la máxima autoridad de toma de

decisiones operativas. Según la NIIF 8 (fecha), un segmento operativo es un

componente de una entidad:

a) Que desarrolla actividades empresariales que pueden reportarle

ingresos y, ocasionarle, gastos, incluidos los ingresos y gastos

relativos a transacciones con otros componentes de la misma entidad.

b) Cuyos resultados de explotación son examinados a intervalos

regulares por la máxima autoridad de toma de decisiones operativas

de la entidad con objeto de asignar recursos y evaluar su

rendimiento; y
212
c) En relación con el cual se dispone de información financiera

diferenciada (p. A318).

Por lo general, un segmento operativo cuenta con un administrador de

segmento. Fundamentalmente, el administrador del segmento es directamente

responsable del funcionamiento del segmento operativo y se mantiene

sistemáticamente en contacto con la máxima autoridad tomadora de decisiones

operativas, a fin de discutir sobre las actividades operativas, las provisiones y

los resultados financieros.

Tipos de segmentos operativos

Según la NIIF 8, los segmentos operativos son las operaciones individualizadas

que examina la máxima autoridad tomadora de decisiones del ente, a efectos de

evaluar el rendimiento y de tomar decisiones sobre la asignación de los

recursos. Los segmentos operativos pueden identificarse con base en distintos

criterios, entre otros:

 Productos

 Servicios

 Clientes

 Área geográfica

 Entidad legal

 Planta productiva (proveedor del sector)

 Propiedad específica (fondo de inversión inmobiliaria)

213
2.3. Paso 3. Agregación de los segmentos operativos

Conforme a la NIIF 8, pueden agregarse dos o más segmentos operativos, de

modo que formen un solo segmento operativo cuando los segmentos operativos

tengan características tan similares que previsiblemente tendrán las mismas

proyecciones futuras. Solo se permite la agregación cuando suceden las

siguientes situaciones:

 Resulta coherente con el principio fundamental de la NIIF 8

 Los segmentos tienen características económicas similares, y

 Los segmentos son similares en cada uno de los siguientes aspectos.

a) Naturaleza de los productos y servicios;

b) Naturaleza de los procesos de producción;

c) Tipo o categoría de clientes a los que se destinan sus productos y

servicios;

d) Métodos usados para distribuir sus productos o prestar sus

servicios; y

e) Si procede, naturaleza del entorno regulatorio, por ejemplo, banca,

seguros o servicios públicos (NIIF 8, fecha, p. A319).

La agregación de los segmentos operativos se realiza antes de determinar sobre

qué segmentos se debe informar; por lo tanto, los segmentos operativos pueden

agregarse aunque individualmente superen los umbrales cuantitativos que se

utilizan para establecer los segmentos sobre los que se debe informar.

214
Los criterios de agregación se aplican como pruebas y no como indicadores. La

capacidad para cumplir los criterios dependerá de los hechos y de las

circunstancias individuales. Será necesario adoptar importantes juicios de

valor al aplicar las pruebas de agregación.

2.4. Paso 4. Determinación de los segmentos sobre los que se debe


informar

De acuerdo con lo establecido por la NIIF 8, se informará por separado sobre

un segmento operativo que alcance alguno de los siguientes umbrales

cuantitativos:

 Los ingresos ordinarios declarados del segmento, incluyendo tanto las

ventas a clientes externos como las ventas o transferencias

intersegmentos, son iguales o superiores al 10% de los ingresos

ordinarios agregados, internos y externos, de todos los segmentos

operativos.

 El valor absoluto de la ganancia o pérdida declarada del segmento es

igual o superior al 10% de la mayor de las siguientes magnitudes, en

valor absoluto:

a) La ganancia agregada declarada de todos los segmentos operativos

que no hayan declarado pérdidas; y

b) La pérdida agregada declarada de todos los segmentos operativos

que no hayan declarado pérdidas.

215
c) Los activos del segmento son iguales o superiores al 10% de los

activos agregados de todos los segmentos operativos (p. A320).

 Umbrales cuantitativos

Umbral de los ingresos ordinarios

El numerador, en el cálculo del umbral de los ingresos ordinarios, es el importe

de los ingresos presentados a la máxima autoridad tomadora de decisiones

operativas atribuibles al segmento operativo. El denominador son los ingresos

agregados de todos los segmentos operativos identificados presentados a la

máxima autoridad. La suma de todos los ingresos ordinarios de los segmentos

operativos agregados puede no ser necesariamente igual a los ingresos

consolidados a raíz de las ventas intersegmentos o de las partidas en

conciliación.

Todos los segmentos operativos hacen referencia al total de los segmentos

operativos revisados por la máxima autoridad tomadora de decisiones

operativas y no debe confundirse con los segmentos sobre los que se debe

informar. Por ejemplo, después de aplicar el criterio de agregación, la Sociedad

AJB tiene cuatro segmentos operativos. El umbral de los ingresos se aplica de

la siguiente manera:

216
EXTERNOS INTERNOS TOTAL
Segmento A, B y C (agregado) 4 000 1 000 5 000
Segmento D 200 2 000 2 200
Segmento E 500 100 600
Segmento F 700 0 700
Agregado 5 400 3 100 8 500
Partidas de conciliación y eliminaciones -300 -3 100 -3 400
Consolidado 5 100 0 5 100

Las partidas en conciliación y las eliminaciones incluyen diferencias en las

políticas de reconocimiento de ingresos entre los valores de ingresos

presentados a la máxima autoridad tomadora de decisiones operativas y los

valores de ingresos presentados en los estados financieros de la entidad y la

eliminación de las ventas intersegmentos.

El umbral para la prueba de los ingresos es de 850 (8 500 × 10%). Por lo tanto,

el segmento A, B y C (agregado) y el segmento D superan el umbral de ingresos

cuantitativos y son segmentos sobre los que se debe informar. Los segmentos E

y F deben evaluarse, en mayor medida, para determinar si cumplen alguno de

los umbrales cuantitativos relacionados con el activo o con la pérdida o

ganancia.

Pueden ocurrir situaciones en las que ciertos ingresos están relacionados con

una actividad de negocio que no es un segmento. No resulta adecuado incluir

dichos importes de ingresos en el denominador utilizándolos para calcular el

umbral de los ingresos ordinarios del segmento. Esto podría, en algunos casos,

conllevar a la presentación de segmentos operativos adicionales.

217
Umbral de la pérdida o ganancia

Para calcular el umbral de la pérdida o ganancia, una entidad utiliza el mismo

valor de pérdida o de ganancia que el utilizado por la máxima autoridad de

decisiones operativas, a fin de asignar recursos y de evaluar el rendimiento. El

umbral es igual o superior al 10% de la mayor de las siguientes magnitudes, en

el valor absoluto:

 La ganancia agregada declarada de todos los segmentos operativos que

no hayan declarado pérdidas.

 La pérdida agregada de todos los segmentos operativos que no hayan

declarado una ganancia.

Por ejemplo, la Sociedad AJB tiene cinco segmentos operativos. La valoración

de la pérdida o de la ganancia de los segmentos presentada a, y utilizada por, la

máxima autoridad tomadora de decisiones operativas de la entidad es la

ganancia antes de impuestos. Los resultados del segmento operativo son los

siguientes:

GANANCIA O
PÉRDIDAD
ANTES DE
IMPUESTO
Segmento A 10 800
Segmento D 8 100
Segmento E -3 700
Segmento F 2 400
Agregado -800
Partidas de conciliación y eliminaciones -1 800
Consolidado 15 000

218
Las partidas en conciliación y las eliminaciones incluyen gastos corporativos y

la eliminación de ganancias intersegmentos. El valor absoluto de la ganancia

agregada de los segmentos para todos los segmentos operativos que no hayan

declarado pérdidas es de 21 300 (10 800 + 8100 + 2400). El 10% de 2 es 130. El

valor absoluto de la pérdida agregada de los segmentos para todos los

segmentos operativos que no hayan declarado una ganancia es de 4500 (3700 +

800). El 10% es por 450. Dado que 2130 es el mayor de los dos importes, este

importe es del umbral cuantitativo utilizado en la prueba de la pérdida o

ganancia del segmento. Por lo tanto, los segmentos A, B, C y D son segmentos

operativos sobre los que se debe informar. El segmento E debe evaluarse, en

mayor medida, para ver si cumple alguno de los umbrales cuantitativos

relativos al activo o a los ingresos.

Pueden existir situaciones en las que ciertas ganancias o pérdidas estén

relacionadas con una actividad empresarial que no es un segmento operativo,

por ejemplo: ingresos y gastos de carácter accesorio. No resulta adecuado

incluir dichas pérdidas o ganancias en el denominador utilizado para calcular

el umbral de la pérdida o de la ganancia del segmento. Esto podría, en algunos

casos, llevar a la presentación de segmentos operativos adicionales.

 Umbral de los activos

Todos los activos identificables con un segmento operativo no tienen que

incluirse para realizar el cálculo del umbral de los activos del segmento.

Únicamente, se incluyen en el cálculo del umbral de activos los incorporados


219
en la valoración de los activos del segmento presentado A y que la máxima

autoridad tomadora de decisiones operativas ha utilizado, con el objetivo de

evaluar el rendimiento y de tomar decisiones sobre la asignación de recursos.

Por ejemplo, la Sociedad ARLENA tiene 10 segmentos operativos. La máxima

autoridad tomadora de decisiones operativas recibe y utiliza solo información

sobre inventarios y cuentas por cobrar en la valoración de los activos del

segmento, a fin de evaluar el rendimiento y de tomar decisiones acerca de la

asignación de recursos.

Aunque resultan evidentes los otros activos que podrían identificarse

(propiedad, planta y equipo) con cada uno de estos segmentos operativos

específicos, la valoración de los activos del segmento, a efectos del cálculo del

umbral de los activos, es el total de los inventarios y de las cuentas por cobrar

del segmento.

Si consideramos los mismos hechos de los dos párrafos anteriores, salvo la

información relacionada con la de la existencia de cuentas por cobrar del

segmento, no es revisada ni utilizada por la máxima autoridad tomadora de

decisiones operativas para evaluar el rendimiento y tomar decisiones sobre la

asignación de recursos, aunque sí se le presenta a la máxima autoridad

tomadora de decisiones operativas.

Con el propósito de aplicación del umbral de los activos, la entidad incluye los

activos del segmento presentados a la máxima autoridad, aunque la

información no haya sido revisada ni utilizada por dicha instancia. En este

ejemplo, la información de los activos del segmento también debe facilitarse. La


220
información por facilitar de los activos del segmento será el total de cuentas por

cobrar y los inventarios se describen como tal.

2.5. Paso 5. Información de los segmentos por revelar

2.5.1. Información anual por revelar

La NIIF 8 (fecha) exige que una entidad facilite la siguiente información para

cada ejercicio del cual se presente un estado de resultados integral:

a) Información general sobre los factores que han servido para

identificar los segmentos de la entidad sobre los que se debe

informar y los tipos de productos y servicios de los que se derivan

los ingresos ordinarios de cada segmento sobre el que se deba

informar.

b) Información sobre la pérdida o ganancia, los activos y pasivos, y

c) Las conciliaciones e información relativa a las mismas (p. A321).

La NIIF 8 no proporciona una exención de la información exigida por revelar,

debido a perjuicio a la competencia. Es decir, en el proceso de implementación

por primera vez, esta norma no provee requisitos de exención en la revelación

de información segmentada.

221
2.5.2. Información de los segmentos por revelar
Información general

El requerimiento de revelar información general sobre la identificación de los

segmentos de los cuales se debe informar y de los productos y servicios es

aplicable a todas las entidades dentro del alcance de la NIIF 8. La información

por revelar incluye la forma de identificar los segmentos sobre los cuales debe

informar, así como, si se han agregado segmentos operativos.

2.5.3. Información sobre la pérdida o ganancia, los activos y los pasivos

La NIIF 8 exige que una entidad revele el importe de las pérdidas o ganancias

para cada segmento sobre el cual debe informar, así como el de los activos y

pasivos totales para cada segmento sobre el que se deba informar, si estos

importes se facilitan con regularidad a la máxima autoridad tomadora de

decisiones.

También, la NIIF 8 ordena que una entidad facilite la siguiente información,

en relación con cada segmento sobre el que se deba informar, si las cantidades

especificadas están incluidas en la valoración de las pérdidas o ganancias del

segmento revisado por la máxima autoridad tomadora de decisiones, o se

facilitan de otra forma con regularidad a dicha instancia, aunque no se

incluyan en la valoración de las pérdidas o ganancias de los segmentos:

a) Los ingresos ordinarios procedentes de clientes externos

b) Los ingresos ordinarios procedentes de transacciones con otros

segmentos operativos de la misma entidad

222
c) Los ingresos ordinarios por intereses o gastos por intereses

d) Depreciación y amortización

e) Las partidas materiales de ingresos y gastos reveladas de acuerdo

con la NIC 1

f) Las ganancias contabilizadas según el método de la participación

g) Impuesto sobre las ganancias (p. A322).

h) Partidas significativas que no generan movimiento de efectivo que

no sean las de depreciación y amortización.

Si los importes detallados son inherentes al valor de la pérdida o ganancia de

los segmentos utilizados por la máxima autoridad tomadora de decisiones, es

obligatorio revelarlos aunque no se faciliten, de forma explícita, a dicha

instancia. Asimismo, en NIIF 8, se ordena que se revelen los elementos

enumerados en el apartado si se facilitan con regularidad a la máxima

autoridad tomadora de decisiones, aunque no se incluyan en el valor de la

pérdida o ganancia de los segmentos examinados por dicha instancia.

Los ajustes y eliminaciones efectuados en la preparación de los estados

financieros de una entidad y la asignación de los ingresos ordinarios, gastos y

ganancias o pérdidas solo se tendrán en cuenta al determinar la ganancia o la

pérdida de los segmentos declaradas si se incorporan en la valoración de la

ganancia o pérdida del segmento utilizada por la máxima autoridad tomadora

de decisiones. Además, la asignación de los importes incluidos en el valor de las

223
pérdidas o ganancias de los segmentos se efectuará según una base razonable

de reparto.

Para ayudar a los usuarios de los estados financieros a entender la información

segmentada de una entidad, la entidad facilitará una explicación suficiente de

la base de preparación de la información presentada a la máxima autoridad

tomadora de decisiones. Esta última incluye diferencias en los criterios de

valoración entre los importes consolidados y los de los segmentos e indica si las

asignaciones de las partidas se hicieron simétricamente.

2.5.4. Segmentos de operación

La NIIF 8 exige que se facilite el importe del total de activos de cada segmento

sobre el cual deba informarse solo si dicha información se facilita, con

regularidad, a la máxima autoridad tomadora de decisiones. El importe de

activos de los segmentos o de los activos totales identificables por segmento no

se corresponde necesariamente con el valor utilizado por la máxima autoridad

tomadora de decisiones para evaluar el rendimiento y tomar decisiones sobre la

asignación de recursos. En este caso, solo se informará de los activos que se

incluyan en la valoración de los activos de ese segmento, utilizada por la

máxima autoridad tomadora de decisiones.

Deberá facilitarse la siguiente información, en relación con cada segmento

sobre el que deba informarse, si las partidas especificadas están incluidas en la

valoración de los activos de los segmentos (examinada por la máxima autoridad

224
tomadora de decisiones) o si se facilitan de otro modo con regularidad a tal

instancia, aunque no se incluyan en la valoración de los activos de los

segmentos:

a) Las entidades deben contabilizar según el método de la

participación; y

b) La inversión en activos no corrientes (incluidos activos tangibles e

intangibles) que no sean instrumentos financieros, activos por

impuestos diferidos, activos correspondientes a las prestaciones

post-empleo y derechos derivados de contratos de seguros (NIIF 8,

fecha, p. A322).

Es posible que un componente de la entidad pueda cumplir las condiciones de

un segmento operativo que no se haya facilitado información de sus activos a la

máxima autoridad tomadora de decisiones. Si no se proporciona información de

los activos de un segmento sobre el que se debe informar, según nuestro punto

de vista, deberá informarse del hecho y el motivo.

La NIIF 8 exige, asimismo, que se facilite información sobre la naturaleza y la

incidencia de cualesquiera asignaciones asimétricas, por ejemplo, si el gasto por

amortización se incluye en el valor de la pérdida o la ganancia de los

segmentos, pero las partidas relacionadas de inmovilizado material no están

incluidas en el valor de los activos de los segmentos.

225
2.5.5. Entidades controladas de forma conjunta y asociadas

La información segmentada por revelar por una participada, que es un

segmento sobre el que se debe informar, debe ser coherente con el enfoque de la

dirección y con el principio fundamental de la NIIF 8. Por lo tanto, la

información segmentada que se facilite debe determinarse sobre la misma base

que la información presentada a la máxima autoridad tomadora de decisiones.

En situaciones en las que la participada se identifique como un segmento sobre

el cual se debe informar y en que la máxima autoridad tomadora de decisiones

recibe estados financieros de la participada, la entidad revela los ingresos

ordinarios de la participada, el valor de la pérdida o activos y otros importes

exigidos por la NIIF 8, según figuren en los estados financieros de la

participada. La diferencia entre los importes declarados en la información

segmentada y los importes proporcionales presentados en los estados

financieros de la entidad se incluirá en las partidas de conciliación.

En contraste, pueden surgir situaciones en las que la máxima autoridad

tomadora de decisiones solo recibe información sobre la participada que

representa la participación proporcional de la entidad en los ingresos,

ganancias o pérdidas, activos y otra información de la participada. En estos

casos, según nuestro punto de vista, la entidad facilita la información

segmentada de la participada utilizando los importes proporcionales.

226
2.5.6. Información por revelar sobre las conciliaciones

Una entidad debe facilitar las siguientes conciliaciones:

a) El total de los ingresos ordinarios de los segmentos sobre los que

deba informarse con los ingresos ordinarios de la entidad en los

estados financieros;

b) El total de las valoraciones de la ganancia o pérdida de los

segmentos sobre los que deben informarse con la ganancia o pérdida

de la entidad, antes de tener en cuenta el gasto (ingreso) por

impuestos y las actividades interrumpidas. No obstante, si una

entidad asigna a segmentos sobre los que deba informarse

conceptos tales como el gasto (ingreso) por impuestos, la entidad

podría conciliar el total de las valoraciones de la ganancia o pérdida

de los segmentos con la ganancia o pérdida de la entidad después de

tener en cuenta tales conceptos;

c) El total de los activos de los segmentos sobre los que deba

informarse con los activos de la entidad en los estados financieros;

d) El total de los pasivos de los segmentos sobre los que deba

informarse con los pasivos de la entidad en los estados financieros

si los pasivos de los segmentos se facilitan a la máxima autoridad

tomadora de decisiones; y

e) El total de los importes de cualquier otro concepto significativo

revelado de los segmentos sobre los que deba informarse con el

227
correspondiente importe en los estados financieros de la entidad

(NIIF 8, fecha, p. A324).

La NIIF 8 manda que todas las partidas significativas en conciliación se

identifiquen e indiquen por separado; por ejemplo, se identificará y se

describirá por separado el importe de todo ajuste significativo necesario para

conciliar la pérdida o ganancia de los segmentos con la de la entidad, debido a

la aplicación de diferentes políticas contables.

La conciliación de las ganancias o pérdidas de los segmentos sobre los que se

debe informar con el importe equivalente en los estados financieros de la

entidad se requiere para cada ejercicio con respecto al cual se presente un

estado de resultado global.

La conciliación de los importes del estado de situación financiera, para los

segmentos sobre los que se debe informar con los importes presentados en los

estados financieros de la entidad, se exige para cada fecha, en la que se

presente un estado de situación financiera.

Si surge una partida en conciliación, consecuencia del uso de una política

contable en un segmento operativo diferente a la utilizada en la preparación de

los estados financieros de la entidad, es obligatorio facilitar información

adicional sobre las políticas contables utilizadas por el segmento operativo.

Asimismo, si una partida en conciliación es consecuencia del método de

asignación utilizado por la entidad, entonces, es obligatorio facilitar

228
información adicional sobre la naturaleza y la incidencia de cualesquiera

asignación asimétrica al segmento operativo.

2.5.7. Información relativa a la entidad en su conjunto por revelar

Se requiere brindar información relativa a la entidad en su conjunto de las

siguientes partidas, con independencia de que dicha información sea o no

utilizada por la máxima autoridad tomadora de decisiones al evaluar el

rendimiento del segmento.

a) Ingresos ordinarios procedentes de clientes externos por productos o

servicios.

b) Ingresos ordinarios procedentes de clientes externos por áreas

geográficas.

c) Información geográfica de activos no corrientes que no sean

instrumentos financieros, activos por impuestos diferidos, activos

correspondientes a prestaciones post-empleo y derechos derivados

de contratos de seguros (NIIF 8, fecha, p. A325).

La información que se detalla debe ser proporcionada y desglosada en relación

con el país de domicilio de la entidad; y con países extranjeros en particular, si

son significativos. Según nuestro punto de vista, facilitar dicha información por

continentes o regiones, verbigracia: Europa o Asia, no cumple la exigencia de

información por país extranjero individual. Dicha información debe ofrecerla

en un país extranjero en particular, por ejemplo: Uruguay, Paraguay y México,

229
cuando sea significativo. Esta información es exigible a todas las entidades bajo

el alcance de la NIIF 8, aun las entidades que solo tienen un segmento sobre el

que se deba informar. Sin embargo, no es necesario repetir la información

relativa a la entidad en su conjunto si ya está en la información relativa a los

segmentos.

Una entidad puede asignar ingresos, procedentes de clientes externos a áreas

geográficas según considere más oportuno (por ejemplo, por ubicación de la

venta, del cliente o la que se transporta el producto que puede ser distinta a la

del cliente). Independientemente del método que se use, se aplica de forma

uniforme y se informa en los estados financieros.

Es posible que los segmentos de algunas entidades presenten ingresos

ordinarios procedentes de una amplia gama de productos y servicios muy

distintos o que varios segmentos sobre los que deba informar ofrezcan,

esencialmente, los mismos productos y servicios.

De forma similar, en una entidad, los segmentos pueden tener activos en

distintas áreas geográficas y pueden presentar ingresos ordinarios procedentes

de clientes de distintas áreas geográficas o que varios de sus segmentos operen

en la misma área geográfica. Esta información por revelar debe facilitarse solo

si no está ya contenida en la información exigida por la NIIF 8, en relación con

los segmentos operativos sobre los que deba informarse.

La información relativa a la entidad en su conjunto por revelar se basará en la

misma información financiera que es utilizada en la elaboración de los estados

financieros de la entidad (es decir, no debe basarse en el enfoque de la


230
dirección). Por consiguiente, los ingresos ordinarios presentados deberán

coincidir con los ordinarios totales de la entidad.

La NIIF 8 no establece un umbral de materialidad, a partir del cual se requiera

información relativa a la entidad en su conjunto por revelar , diferente al

establecido para la información sobre los principales clientes según lo descrito

en esta misma norma.

Ante la falta de especificaciones en la NIIF 8, será necesario adoptar juicios de

valor para fijar las partidas significativas, a fin de información relativa a la

empresa en su conjunto por revelar. Por lo anterior, consideramos que se deben

razonar umbrales cuantitativos, así como razones cualitativas, para determinar

las partidas materiales de importancia relativa que se deban reconocer y

revelar por parte de la entidad en su conjunto y, así, facilitar la toma de

decisiones de los usuarios.

Los ingresos ordinarios procedentes de un solo cliente externo que representa

10% o más de los ingresos ordinarios totales de una entidad han de revelarse.

En concreto, se facilita el importe total por cliente significativo y la identidad

de los segmentos que declaran los ingresos. Sin embargo, la NIIF 8 no exige

facilitar la identidad del cliente o el importe de los ingresos ordinarios

procedentes del cliente en cada segmento. Un grupo de entidades que están

bajo control común se considerará un único cliente. Puede ser necesario el juicio

de valor para establecer el grado de integración económica entre las entidades

públicas, a fin de determinar si estas entidades son un único cliente cuando el

control de la administración pública sea general.


231
2.5.8. Moneda de la información por segmentos

La información por segmentos puede presentarse internamente a la máxima

autoridad tomadora de decisiones en una moneda distinta a la moneda de

presentación utilizada en los estados financieros de la entidad.

2.5.9. Información intermedia por revelar

Es necesario facilitar la siguiente información por segmentos en la información

financiera intermedia de la entidad solo si la entidad está dentro del alcance de

la NIIF 8, a efectos de sus estados financieros anuales.

 Ingresos procedentes de clientes externos, si se incluyen en el valor de la

pérdida o ganancia de los segmentos revisados por la máxima autoridad

tomadora de decisiones o si se facilitan de otra forma con regularidad.

 Ingresos ordinarios intersegmentos, si se incluyen en el valor de la

pérdida o ganancia de los segmentos revisados por la máxima autoridad

tomadora de decisiones o si se facilitan de otra forma con regularidad.

 Una valoración de la pérdida o ganancia del segmento.

 El total de activos que hayan registrado una variación significativa con

respecto al importe indicado en los últimos estados financieros anuales.

 Una descripción de las diferencias, con respecto a los últimos estados

financieros anuales en la base de segmentación o en la base de

valoración de la pérdida o ganancia de los segmentos.

232
 La conciliación del total del valor de las pérdidas o ganancias de los

segmentos sobre los que deba informarse con la pérdida o ganancia de la

entidad antes de tener en cuenta el impuesto sobre las ganancias y las

actividades interrumpidas.

No obstante, si una entidad asignase a segmentos sobre los que deba informar

partidas, tales como el impuesto sobre las ganancias, la entidad podrá conciliar

el total del valor de las pérdidas o ganancias de los segmentos con la pérdida o

ganancia de la entidad después de tener en cuenta tales conceptos. Las

partidas en conciliación significativas se identificarán y describirán por

separado en la conciliación.

La NIC 34. Información Financiera Intermedia exige información segmentada

relativa a los activos totales que hayan registrado una variación significativa,

con respecto al importe indicado en los últimos estados financieros anuales.

Según nuestro punto de vista, la información por revelar exigida para los

activos totales es, por lo tanto, la relativa al total de activos de los segmentos

cuando se haya registrado una variación significativa en relación con el

importe indicado en los últimos estados financieros anuales.

233
Ejemplo de aplicación de umbrales cualitativos

Ingreso del Resultados del Activos del


Segmento % % %
segmento segmento segmento

Unidades Unidades Unidades


monetarias monetarias monetarias

Venta /Mayoreo 900 36% 100 27% 80 9%

Venta /Detalle 1 400 56% 200 53% 750 83%

Transporte 200 8% 75 20% 70 8%

Total 2 500 100% 375 100% 900 100%

Ejemplo de reporte por segmento

Repuestos Botes de motor Suninistros Servicos Total 2009


Software Otros
Autos 2009 UM 2009 UM eléctricos financieros UM

Ingresos ordinarios
Clientes externos 3 000 5 000 9 500 12 000 5 000 1 000 35 500
Entre segmentos 0 0 3 000 1 500 0 0 4 500
Intereses 450 800 1 000 1 500 1 000 0 4 750

Ingresos de segmentos 3 450 5 800 13 500 15 000 6 000 1 000 44 750

Costos financieros -350 -600 -700 -1 100 0 0 -2 750


Costos de materiales -1 250 -2 300 -500 -5 000 0 0 -9 050
Beneficio a los trabajadores 0 0 0
Depreciación, amortización activos -200 -100 -50 -1 500 -1 100 0 -2 950
Deterior del valor
Otros gastos

Utilidad de operación de segmentos 1 650 2 800 12 250 7 400 4 900 1 000 30 000

Activos del segmento 67 860 11 110 44 150 2 498 2 498 850 128 971

234
Ejemplo de conciliación de partidas

Ingresos de las actividades ordinarias 39 000


Ingresos de las actividades ordinarias de
los segmentos sobre los que debe
informarse 1 000
Otros ingresos de actividades ordinarias
entre segmentos -4 500

Eliminación de ingresos de las actividades


ordinarias entre segmentos 35 500

3. Resumen general

A continuación, se muestra un extracto de esta NIIF 8, preparado por el equipo

técnico de la Fundación IASC y aprobado por el IASB. Para conocer los

requisitos completos, se debe hacer referencia a las Normas Intencionales de

Información Financiera.

Principio básico. Una entidad revelará información que permita que los

usuarios financieros evalúen la naturaleza y los efectos financieros de las

actividades de negocio que desarrolla y los entonos económicos en los cuales

opera.

Esta NIIF se aplicará a:

(a) Los estados financieros separados o individuales de una entidad.

235
(i) cuyos instrumentos de deuda o de patrimonio se negocien en un

mercado público (ya sea una bolsa de valores nacional o extranjera, o

un mercado no organizado, incluyendo los mercados locales y

regionales); o

(ii) que registre, o este en proceso de registrar, sus estados

financieros en una comisión de valores u otra organización

reguladora, con el fin de emitir algún tipo de instrumento en un

mercado público; y

(b) Los estados financieros consolidados de un grupo con una

controladora:

(i) cuyos instrumentos de deuda o de patrimonio se negocien en un

mercado público (ya sea una bolsa de valores nacional o extranjera o

un mercado no organizado, incluyendo los mercados locales y

regionales), o

(ii) que registre, o que esté en proceso de registrar, los estados

financieros consolidados en una comisión de valores u otra

organización reguladora, con el fin de emitir algún tipo de

instrumento en un mercado público (NIIF 8, p. A317).

La NIIF 8 especifica la manera en que una entidad debe proporcionar

información sobre sus segmentos de operación en los estados financieros

anuales. Igualmente, como una modificación correspondiente a la NIC 34.

Información Financiera Intermedia, requiere que una entidad proporcione

información específica sobre sus segmentos de operación en la información


236
financiera intermedia. También, establece los requerimientos para la

revelación de información relacionada sobre productos y servicios, áreas

geográficas y principales clientes.

Esta NIIF requiere que una entidad proporcione información financiera y

descriptiva acerca de los segmentos sobre los que debe informar. Estos son los

de operación o sus complementos que cumplen criterios específicos. Los

segmentos de operación son componentes de una entidad sobre la que se

dispone de información financiera separada, que es evaluada regularmente por

la máxima autoridad en la toma de decisiones de operación para decir cómo

asignar recursos y para evaluar el rendimiento. Generalmente, se requiere que

la información financiera se proporcione sobre la misma base que la usada

internamente, para evaluar el rendimiento de los segmentos de operación y

para decidir cómo asignarles recursos.

Por otra parte, la NIIF 8 requiere que una entidad proporcione una medición

del resultado de los segmentos de operación y de los activos de los segmentos.

También, ordena que una entidad suministre una medida de los pasivos de los

segmentos y partidas concretas de ingresos y gastos cuando tales medidas se

facilitan regularmente a la máxima autoridad en la toma de decisiones de

operación. La norma requiere conciliaciones entre los totales correspondientes

a los ingresos de las actividades ordinarias, resultado, activos, pasivos y otros

importes revelados acerca de los segmentos sobre los que se informa y los de

los estados financieros de la entidad.

237
Otro dato importante es que la NIIF 8 establece que una entidad proporcione

información sobre los ingresos procedentes de sus productos o servicios (o

grupos de productos similares y servicios) acerca de los países en los que

obtiene ingresos de las actividades ordinarias y mantiene activos y sobre los

clientes más importantes, con independencia de que esa información sea

utilizada por la gerencia en la toma de decisiones sobre las operaciones. Sin

embargo, la NIIF 8 no necesita que una entidad proporcione información que

no se prepare para uso interno si la información necesaria no está disponible y

el costo de obtenerla podría ser excesivo.

Finalmente, la NIIF 8 posibilita que una entidad brinde información

descriptiva sobre la forma en que se determinan los segmentos de operación,

los productos y los servicios proporcionados por los segmentos, las diferencias

entre las mediciones utilizadas al proporcionar la información financiera

segmentada y la empleada en los estados financieros de la entidad y los

cambios en la medición de los importes de los segmentos de un periodo a otro.

El siguiente ejemplo ilustra la segmentación de resultados, activos y pasivos:

238
FAJEBA S. A.
Balance de información financiera
Al 31 de diciembre del año 2 y año 1
(en miles de colones)

Activo Pasivo y patrimonio neto


Activo corriente Año 1 Año 2 Pasivo corriente Año 1 Año 2
Efectivo y equivalentes de efectivo 75 000 107 500 Sobregiros y pagarés bancarios 7 500 27 500
Cuentas por cobrar comerciales (nota 4) 7 500 22 500 Cuentas por pagar comerciales 39 000 73 500
Cuentas por cobrar (nota 5) 92 500 149 000 Otras cuentas por pagar (nota 12) 179 000 78 900
Inventario (nota 6) 729 000 371 000 Porción corriente de las deudas a
Contratos y otros servicios pagados por anticipado (nota 7) 142 500 130 000 largo plazo (nota 13) 39 000 10 000
Total activo corriente 1 046 500 780 000 Total pasivo corriente 264 500 189 900
Pasivo no corriente
Activo no corriente Deudas a largo plazo (nota 13) 142 500 104 500
Cuentas por cobrar a largo plazo (nota 4) 32 500 26 900 Ingresos diferidos (nota 14) 60 000 45 000
Otras cuentas por cobrar a largo Plazo (nota 5 190 000 64 500 Total pasivo no corriente 202 500 149 500
Inversión permanente (nota 8) 72 500 17 500 Total pasivos 467 000 339 400
Propiedad planta y equipo (neto de Patrimonio neto
depreciación acumulada) (nota 9) 2 286 000 1 600 000 Capital social (nota 16) 2 637 500 1 811 795
Activos intangibles (neto de amortización Capital adicional (nota 17) 100 000 22 500
acumulada) (nota 10) 60 000 44 000 Superávit por revaluación (nota 18) 85 000 75 250
Impuesto a la renta diferido (nota 11) 49 000 46 000 Reservas (nota 19) 272 000 50 000
Utilidades acumuladas 88 810 86 190
Total activo no corriente 2 690 000 1 798 900 Utilidad del periodo 86 190 193 765
Total patrimonio neto 3 269 500 2 239 500
Total activo 3 736 500 2 578 900 Total pasivo y patrimonio neto 3 736 500 2 578 900

239
FAJEBA S. A.
Estado de resultados integral
(Notas 1, 2, 3)
Al 31 de diciembre del año 2 y 1
(en miles de colones)

Año 1 Año 2

Ventas 1 425 000 772 000


Costo de ventas (101 000) (104 000)
Utilidad bruta 1 324 000 668 000

Gastos de ventas (622 000) (425 000)


Gastos de administración (640 000) (105 000)

Utilidad de operación 62 000 138 000

Otros ingresos y egresos


Ingresos financieros 6 250 2 350
Gastos financieros (7 250) (350)
Ingresos diversos 6 000 9 505
Otros ingresos 4 750 2 250
Otros egresos (5 450) (2 705)
Total otros ingresos y egresos 4 300 11 050
Utilidad antes de impuesto sobre la renta 66 300 149 050
Impuestos a la renta (nota 21) 19 890 44 715
Resultado del ejercicio 86 190 193 765

Año 1 Año 2

Provisiones y amortización del periodo (347 500) (360 000)


(347 500) (360 000)

240
Notas: Información sobre los segmentos

Al 31 de diciembre de:
Resultados por segmentos

Año 1 Año 2
Segmentos Ventas Utilidad Ventas Utilidad
netas operativa netas operativa
Explosivos 871 000 29 000 445 000 63 000
Reparaciones 425 000 31 000 226 000 43 700
Soldaduras 129 000 2 000 101 000 31 300
Totales 1 425 000 62 000 772 000 138 000

Al 31 de diciembre de:
Información sobre el total de activos

Año 1 Año 2
Segmentos Activos Provisión y Activos Provisión y
netos amortización netos amortización
Explosivos 2 917 500 143 500 1 601 750 185 000
Reparaciones 602 500 127 000 770 000 112 000
Soldaduras 216 500 77 000 207 150 63 000
Totales 3 736 500 347 500 2 578 900 360 000

Al 31 de diciembre de:
Información sobre el total de pasivos

Año 1 Año 2
Segmentos Total Utilidad Total Utilidad
pasivo operativa pasivo operativa
Explosivos 68 000 100 000
Reparaciones 225 000 73 000
Soldaduras 174 000 166 400
Totales 467 000 0 339 400 0

241
Al 31 de diciembre de:
Información sobre los intereses (ingresos y gastos)

Año 2 Año 1
Segmentos Utilidad Distribución Utilidad Distribución
neta intereses neta intereses
Explosivos 17 886 80 16 714 500
Reparaciones 95 392 120 17 550 4 000
Soldaduras 35 772 150 32 036 2 750
Totales 149 050 350 66 300 7 250

Casos segmentación

Hotel de Montaña La Marmota


Estados de resultados
Al 30 de setiembre de 2012
Ingresos ordinarios de operación: 224 000 000,00
Ingresos por hospedaje 70 000 000
Ingresos por servicios de restaurante 55 000 000
Ingresos por tienda 9 500 000
Ingresos por lavandería 2 250 000
Ingresos canopy 25 000 000
Ingresos cabalgatas 28 000 000
Ingresos caminatas 22 500 000
Ingresos birdwatching 11 750 000
Total Ingresos ordinarios de operación 224 000 000

Costo de ventas: 29 975 000


Restaurante 24 750 000
Tienda 5 225 000

Utilidad bruta 194 025 000


Menos:
Gastos generales:
Salarios 79 200 000
Mantenimiento instalaciones 6 585 500
Beneficios sociales 34 578 720
Gastos por depreciación 22 891 667
Total gastos generales 143 255 887

Utilidad (pérdida) antes de impuestos 50 769 113


Impuesto renta 15 230 734
Utilidad después de impuestos 35 538 379

242
Cálculo de depreciaciones

Hotel Saldo inicial Vida útil Depreciación anual


Camas 6 500 000 5 1 300 000
Tina de baño 8 000 000 5 1 600 000
Servicios sanitarios 2 000 000 3 666 667
Mobiliario y equipo menor 1 500 000 4 375 000
3 941 667

Tienda Saldo inicial Vida útil Depreciación anual


Mobiliario y equipo 3 750 000 5 750 000
750 000

Canopy Saldo inicial Vida útil Depreciación anual


Plataformas 35 000 000 10 3 500 000
3 500 000

Cabalgatas Saldo inicial Vida útil Depreciación anual


Monturas 3 000 000 2 1 500 000
Caballos 4 500 000 3 1 500 000
Cuadra 12 000 000 15 800 000
3 800 000

Caminatas Saldo inicial Vida útil Depreciación anual


Senderos 25 000 000 10 2 500 000
2 500 000

Restaurante Saldo inicial Vida útil Depreciación anual


Mobiliario y equipo 27 000 000 5 5 400 000
5 400 000

Lavandería Saldo inicial Vida útil Depreciación anual


Mobiliario y equipo 15 000 000 5 3 000 000
3 000 000

243
Reconocimiento de planilla y mantenimiento

Guias de canopy
Salarios brutos anuales 14 400 000 Mantenimiento
Beneficios sociales 6 287 040 3 500 000
Restaurante:
Cocineros 7 200 000
saloneros 6 000 000
13 200 000 Mantenimiento
Beneficios sociales 5 763 120 1 750 000
Tienda
Administrador 4 500 000 Mantenimiento
Beneficios sociales 1 964 700 250 000
Cabalgata
Baquianos 10 800 000 Mantenimiento
Beneficios sociales 4 715 280 325 000
Caminatas
Guías 9 600 000 Mantenimiento
Beneficios sociales 4 191 360 125 000
Hotel
Mucamas 14 400 000
Recepcionista 4 800 000
19 200 000 Mantenimiento
Beneficios sociales 8 382 720 450 000
Birdwatching
Guía 4 200 000 Mantenimiento
Beneficios sociales 1 833 720 185 500
Lavandería
Lavandera 3 300 000
Beneficios sociales 1 440 780

244
Análisis de distribución

Ingresos por hospedaje 70 000 000 31,25%


Ingresos por servicios de restaurante 55 000 000 24,55%
Ingresos por tienda 9 500 000 4,24%
Ingresos por lavandería 2 250 000 1,00%
Ingresos canopy 25 000 000 11,16%
Ingresos cabalgatas 28 000 000 12,50%
Ingresos caminatas 22 500 000 10,04%
Ingresos birdwatching 11 750 000 5,25%
224 000 000 100,00%

Segmentación
Hospedaje Restaurante Canopy Cabalgatas Caminatas Otros Total
Ingresos ordinarios de operación 70 000 000 55 000 000 25 000 000 28 000 000 22 500 000 23 500 000 224 000 000
Costo de ventas -24 750 000 -5 225 000 -29 975 000
Utilidad bruta 70 000 000 30 250 000 25 000 000 28 000 000 22 500 000 18 275 000 194 025 000

Gastos generales
Salarios -19 200 000 -13 200 000 -14 400 000 -10 800 000 -9 600 000 -12 000 000 -79 200 000
Mantenimiento instalaciones -450 000 -1 750 000 -3 500 000 -325 000 -125 000 -435 500 -6 585 500
Beneficios sociales -8 382 720 -5 763 120 -6 287 040 -4 715 280 -4 191 360 -5 239 200 -34 578 720
Depreciaciones -3 941 667 -5 400 000 -3 500 000 -3 800 000 -2 500 000 -3 750 000 -22 891 667
Total gastos -31 974 387 -26 113 120 -27 687 040 -19 640 280 -16 416 360 -21 424 700 -143 255 887

Utilidad (pérdida) antes de impuestos 38 025 613 4 136 880 -2 687 040 8 359 720 6 083 640 -3 149 700 50 769 113

Impuesto renta por pagar 11 407 684 1 241 064 -806 112 2 507 916 1 825 092 -944 910 15 230 734

Utilidad después de impuestos 26 617 929 2 895 816 -1 880 928 5 851 804 4 258 548 -2 204 790 35 538 379
Activos del segmento sobre el que debe
informarse 6 175 000 10 800 000 24 500 000 8 100 000 17 500 000 7 500 000 74 575 000
Pasivos del segmento sobre el que debe
informarse 2 800 000 1 500 000 5 000 000 1 000 000 3 000 000 1 750 000 15 050 000

245
Ejercicios de autoevaluación

La empresa, La Palmicheleña S.A., cotiza sus acciones en la bolsa de valores y

presta los servicios de actividades de capacitación, venta de computadoras y

venta de celulares. Los productos y servicios se prestan en Costa Rica, Panamá

y México.

Los sistemas financieros permiten obtener información por cada segmento; se

pueden determinar ingresos y egresos de cada uno. La alta gerencia analiza

mensualmente el desempeño de cada segmento.

Para los efectos del caso, la distribución de los ingresos de actividades

ordinarias corresponde a los siguientes porcentajes:

Costa Rica 65 %
Panamá 25 %
México 15 %

Se le solicita:

Analizar si existen segmentos de negocio y la información por revelar.

246
Respuesta al ejercicio de autoevaluación

Las siguientes características obligan a la empresa a revelar información por

segmentos: cotizar en la bolsa de valores. Los sistemas permiten tener

información financiera por cada segmento (se puede determinar los ingresos y

los egresos de cada uno de los segmentos) y se revisa mensualmente su

desempeño.

La finalidad de revelar la información por segmento es poder revisar los

riesgos, los segmentos más rentables y las oportunidades que puedan tener

cada uno de ellos.

Información sobre resultados, activos y pasivos por segmentos

Actividades de Venta de Venta de Total


capacitación computadoras celulares
Ingresos de
actividades $180 000 $60 000 $40 000 $280 000
ordinarias
Ingresos de
actividades $5 000 $2 000 $7 000
entre segmento
Gastos $9 000 $3 000 $1 500 $13 500
financieros
Ganancias del
$14 400 $4 800 $3 200 $22 400
segmento
Activos de los
$110 000 $15 000 $6 000 $131 000
segmentos
Pasivos de los
$50 000 $5 000 $4 000 $59 000
segmentos

247
Información geográfica

Información Ingresos de
geográfica actividades
ordinarias
Costa Rica $168 000

Panamá $70 000

México $42 000

Total $280 000

248
NIIF 11. ACUERDOS CONJUNTOS

Sumario

Introducción

Negocios conjuntos

Tipología

Tratamiento contable

Método de participación

Diferencias de las NIIF 11 y NIC 31

249
Objetivos de aprendizaje

Al finalizar el estudio de este capítulo, entre otras habilidades, usted será


capaz de:

Generales

 Definir la tipología de los negocios conjuntos.

Específicos

 Analizar los cambios introducidos en la regulación de los negocios

conjuntos la NIIF 11.

 Identificar la información por revelar en el caso de que existan partes

relacionadas.

 Diferenciar entre operaciones conjuntas y negocios conjuntos.

250
Mapa conceptual

NORMA INTERNACIONAL
DE INFORMACIÓN FINANCIERA
(NIIF 11)

ACUERDOS CONJUNTOS

Es un acuerdo subordinado al control conjunto:


• Actividades conjuntas: por las partes con control conjunto
tienen derechos a los activos y obligaciones originadas por los
INTRODUCCIÓN pasivos relacionados al acuerdo.
• Negocios conjuntos: las partes con control conjunto tienen
derechos a los activos netos del acuerdo.

Un acuerdo conjunto es un acuerdo mediante el cual dos o más


NEGOCIOS partes mantienen control conjunto.
CONJUNTOS

• Operaciones controladas de forma conjunta


TIPOLOGÍA • Activos controlados de forma conjunta
• Entidades controladas de forma conjunta

TRATAMIENTO • Operaciones controladas de forma conjunta


• Activos controlados de forma conjunta
CONTABLE • Entidades controladas de forma conjunta

Dar al negocio conjunto el tratamiento contable que a las


MÉTODO DE entidades asociadas,. Se reconoce la inversión en el negocio
PARTICIPACIÓN conjunto por su costo más la participación en los resultados del
negocio conjunto.

• Se agrupan las operaciones conjuntas y los activos controlados


conjuntamente en una sola categoría denominada operaciones
conjuntas.
• Se define un negocio conjunto: acuerdo conjunto por el cual las
partes que tienen control conjunto del acuerdo, tienen
DIFERENCIAS DE LA derechos a los activos netos del acuerdo. Dicho concepto
NIIF 11 Y NIC 31 coincide con el negocio conjunto articulado mediante una
entidad.
• Se requiere el uso del método de la participación para los
intereses conjuntos al tiempo que elimina el método de
consolidación proporcional.
• La determinación de si un acuerdo conjunto es una operación
conjunta o un negocio conjunto se basa en los derechos y
obligaciones de las partes según el acuerdo, ya no siendo el
factor clave la existencia de un vehículo legal separado.

251
4. Introducción

Este capítulo analiza, específicamente, la NIIF 11, titulada Acuerdos

Conjuntos. Dichos acuerdos se definen de la misma forma que se detallaba en

la NIC 31. Participaciones en Negocios Conjuntos; que es un acuerdo

subordinado al control conjunto. Lo novedoso de la NIIF 11 es la partición de

los acuerdos conjuntos en las siguientes categorías:

1. Actividades conjuntas, en las cuales las partes con control conjunto

tienen derechos a los activos y a las obligaciones originadas por los

pasivos relacionados con el acuerdo.

2. Negocios conjuntos, en los que las partes con control conjunto tienen

derechos a los activos netos del acuerdo.

Por otra parte, la NIIF 11 genera un cambio en la forma de contabilizar los

acuerdos:

1. Se extraen de las entidades controladas de forma conjunta, según la NIC

31, los casos en los que, aunque existe un vehículo separado, esa

separación es ineficaz en cierto modo. Estos acuerdos se tratan de modo

similar a los activos-explotaciones controlados de forma conjunta con

apego a la NIC 31 y, ahora, se llaman actividades conjuntas.

2. Para el resto de entidades controladas de forma conjunta, según la NIC

31, llamadas actualmente negocios conjuntos. Se elimina la opción de

poder elegir entre el método de participación o el método de

252
consolidación proporcional; los negocios conjuntos deben utilizar siempre

el método de participación.

2. Negocios conjuntos

El elemento determinante de un negocio conjunto es la existencia de un

acuerdo contractual que exija la unanimidad de los participantes en la toma de

decisiones.

2.1. Definición

La definición y valoración de los negocios conjuntos se encuentran reconocidas

en la NIIF 11, que derogó la NIC 31. Participación en negocios conjuntos. Al

final de este capítulo, se analizan los cambios más importantes con respecto a

la normativa de esta NIIF con la NIC 31.

2.2. Acuerdos conjuntos

Un acuerdo conjunto es aquel mediante el cual dos o más partes mantienen

control conjunto. Tiene las siguientes características:

(a) Las partes están obligadas por un acuerdo contractual.

(b) El acuerdo contractual otorga a dos o más de esas partes control

conjunto sobre el acuerdo (NIIF 11, fecha, p. A470).

2.3. Control conjunto

La norma establece que el control conjunto “es el reparto del control

contractualmente decidido de un acuerdo, que existe solo cuando las decisiones

253
sobre las actividades relevantes requieren el consentimiento unánime de las

partes que comparten el control” (NIIF11, p. A470).

Asimismo establece:

8. Una entidad que es una parte de un acuerdo evaluará si el acuerdo

conjunto otorga a todas las partes, o a un grupo de las partes, control

del acuerdo de forma colectiva. Todas las partes, o un grupo de las

partes, controlan el acuerdo de forma colectiva cuando deben actuar

conjuntamente para dirigir las actividades que afectan de forma

significativa a los rendimientos del acuerdo (es decir las actividades

relevantes).

9. Una vez que ha sido determinado que todas las partes, o un grupo de

las partes, controlan el acuerdo de forma colectiva, existe control

conjunto solo cuando las decisiones sobre las actividades relevantes

requieren del consentimiento unánime de las partes que controlan el

acuerdo de forma colectiva.

10. En un acuerdo conjunto, ninguna parte individualmente controla el

acuerdo por sí misma. Una parte con control conjunto de un acuerdo

puede impedir que cualquiera de las otras partes, o un grupo de las

partes, controle el acuerdo.

11. Un acuerdo puede ser un acuerdo conjunto aun cuando no todas las

partes tienen control conjunto del acuerdo. Esta NIIF distingue entre

partes que tienen control conjunto de un acuerdo conjunto (operadores

conjuntos o participantes en un negocio conjunto) y las partes que


254
participan en un acuerdo conjunto pero no tienen control conjunto sobre

éste.

12. Una entidad necesitará aplicar el juicio profesional al evaluar si

todas las partes o un grupo de las partes, tiene control conjunto de un

acuerdo. Una entidad realizará esta evaluación considerando todos los

hechos y circunstancias.

13. Si cambian los hechos y circunstancias, una entidad evaluará

nuevamente si todavía tiene control conjunto del acuerdo (NIIF 11,

fecha, p. A471).

La definición de un acuerdo conjunto reside en la existencia de control conjunto

ejercido por dos o más inversionistas que participan en el negocio conjunto.

Este se produce cuando existe un acuerdo contractual para compartir el control

sobre una actividad económica, que surge, únicamente, cuando las decisiones

estratégicas financieras y operativas de la actividad requieren el

consentimiento unánime de las partes que están compartiendo el control (los

participantes). Es decir, cualquier participante tiene derecho de voto con las

decisiones sobre las políticas financieras u operativas que puedan proponerse

por el resto de partícipes.

La existencia de un acuerdo contractual distingue a las inversiones que

implican control conjunto de las inversiones en asociadas. En estas últimas, el

255
inversor tiene influencia significativa y se valoran y se contabilizan según la

NIC 28.

El acuerdo contractual puede manifestarse de diferentes maneras, por ejemplo:

mediante un contrato entre los participantes o de las actas de las reuniones

mantenidas entre ellos.

En algunos casos, el acuerdo se incorpora a los estatutos u otros reglamentos

del negocio conjunto. Cualquiera que sea la forma, el acuerdo contractual se

formaliza, generalmente, por escrito, y trata cuestiones tales como las

siguientes:

1. La actividad, su duración y las obligaciones de información financiera del

negocio conjunto.

2. El nombramiento del consejo de administración u órgano de gobierno

equivalente del negocio conjunto, así como los derechos de voto de los

participantes.

3. Las aportaciones al capital hechas por los participantes.

4. El reparto entre los participantes de la producción, los ingresos, los

gastos o los resultados del negocio conjunto.

En principio, en aquellos negocios conjuntos en los que dos participantes

constituyen una empresa, en la cual los derechos de voto se reparten a partes

iguales, no permite afirmar, de forma inequívoca, que existe control conjunto.

Es decir, la proporcionalidad de los derechos de voto, entre los participantes, es

256
una presunción iuris tantum que debe de ser confirmada por el contenido del

acuerdo contractual.

CLASIFICACIÓN DE ACUERDO CONJUNTO


SEGÚN LA NIIF 11

Es un acuerdo conjunto mediante el cual las partes que


tiene el control conjunto del acuerdo, es decir,
OPERACIONES operadores conjuntos, tiene derecho a los activos y
obligaciones con respecto a los pasivos, relacionados con
CONJUNTAS el acuerdo).

Es un acuerdo conjunto mediante el cual las partes que


NEGOCIOS tiene el control conjunto del acuerdo, es decir,
CONJUNTOS participantes en un negocio conjunto, tiene derecho a los
activos netos del acuerdo.

Figura 7. Clasificación de acuerdo conjunto


Fuente: Baltodano (2015)

Estructura de los acuerdos conjuntos

Un acuerdo conjunto no estructurado mediante un vehículo separado solo

puede clasificarse como actividad conjunta. Un vehículo separado es una

estructura financiera identificable por separado; en esta, se incluyen entidades

legales separadas o entidades reconocidas por ley, independientemente de que

tengan personalidad jurídica. Por lo tanto, un acuerdo conjunto estructurado

257
mediante un vehículo separado puede ser un negocio conjunto o una actividad

conjunta. Es decir, un vehículo separado es una condición necesaria, pero no

suficiente para que sea un negocio conjunto. Si existe un vehículo separado,

deben realizarse el resto de comprobaciones; lo anterior según lo establecido

por la NIIF 11.

Figura 8. Estructura de los acuerdos conjuntos


Fuente: Baltodano (2015)

 Forma legal

Si la forma legal del vehículo separado no confiere separación entre las partes y

el vehículo separado (es decir, los activos y pasivos incluidos en el vehículo

separado son los activos y pasivos de las partes), el acuerdo conjunto es una

actividad conjunta.

258
Caso 12. Evaluación de forma legal

El presente ejemplo de la NIIF 11 muestra un acuerdo conjunto para servicios

de construcción:

 Las dos partes crean una entidad separada, cuya principal característica

de su forma legal es que estas (y no la entidad) tienen derechos a los

activos y a las obligaciones por los pasivos de la entidad.

 El acuerdo contractual entre las partes establece los derechos a los

activos de las partes, además de su responsabilidad por todas las

obligaciones financieras o de explotación y la participación en beneficios

o pérdidas. Como el acuerdo está estructurado mediante una entidad

separada, las partes consideran la forma legal del vehículo separado.

En este ejemplo, como la forma legal del vehículo separado no confiere

separación entre las partes y el vehículo, el acuerdo conjunto es una actividad

conjunta. Cabe destacar lo siguiente:

 Como la forma legal del vehículo separado es suficiente para

concluir que el acuerdo conjunto es una actividad conjunta,

no es necesario incluir/estimar los términos del acuerdo

contractual, aunque sean coherentes con la forma legal del

acuerdo en este ejemplo ilustrativo, ni otros hechos y

circunstancias.

 El hecho de que las partes han acordado participar en los

beneficios o pérdidas surgidas del acuerdo no impediría que

259
el acuerdo se clasificase como una actividad conjunta, pues

las partes tienen derechos a los activos y a las obligaciones

por los pasivos relacionados con el acuerdo.

 Acuerdo contractual

Cuando el acuerdo contractual especifica que las partes tienen:

 Derechos a los activos y

 Obligaciones por los pasivos relacionados con el acuerdo, el acuerdo

es una actividad conjunta.

Por un lado una garantía concedida por las partes del acuerdo a terceros,

verbigracia: por servicios prestados o financiación proporcionada al acuerdo, no

determina en sí que el acuerdo conjunto sea una actividad conjunta, porque no

les proporciona a las partes derechos a los activos y a las obligaciones por los

pasivos. Por otro lado, una obligación por capital no desembolsado o adicional

tampoco da lugar a una clasificación como actividad conjunta.

Caso 13. Acuerdo contractual

El presente ejemplo muestra un vehículo separado, la entidad H, que lleva a

cabo actividades de producción, desarrollo y exploración de petróleo y gas. La

característica principal de la forma legal de H es que los activos y los pasivos

del vehículo separado se consideran propios del vehículo y no de las partes. Las

dos partes, también, establecen un acuerdo de accionistas y otro de explotación

conjunta para establecer sus derechos y obligaciones relacionados con esas

actividades.

260
En el acuerdo de explotación conjunta, se especifica que los derechos y las

obligaciones surgidos de las actividades de H se comparten entre las partes, en

proporción a su participación. En concreto, que las partes comparten los

derechos y las obligaciones surgidas de los permisos de exploración y desarrollo

concedidos a H, la producción obtenida y todos los costes relacionados.

Los costes incurridos con relación a todos los programas de trabajo están

cubiertos por las aportaciones dinerarias de las partes. En el caso de que una

parte no cumpla sus obligaciones monetarias, la otra debe pagar a H el importe

impagado; ese importe se considerará deuda que debe la parte que ha incurrido

en el impago a la otra parte.

Como el acuerdo está estructurado mediante un vehículo separado, las partes

consideran, primero, la forma legal del vehículo separado. En este caso, la

forma legal permite separación entre las partes y el vehículo separado; por

consiguiente, en un primer término, sugiere que el acuerdo es un negocio

conjunto. Sin embargo, como el acuerdo contractual concede, explícitamente, a

las partes derechos a los activos y a las obligaciones por los pasivos, ese indicio

inicial ya no tiene validez y el acuerdo conjunto es una actividad conjunta.

 Otros hechos y circunstancias

La comprobación en esta fase del análisis consiste en identificar si, a pesar de

que la forma legal y el acuerdo contractual indican que el acuerdo es un negocio

conjunto, existen otros hechos y circunstancias que

261
 Les brindan a las partes derechos, de manera sustancial, todos los

beneficios económicos relacionados con el acuerdo.

 Hacen que el acuerdo dependa de las partes constantemente para

liquidar sus pasivos; por tanto, en estos casos, el acuerdo es una

actividad conjunta.

Cuando las actividades de un acuerdo se han diseñado para proporcionarles

productos a las partes y el acuerdo está limitado en su capacidad de vender a

terceros, significa que las partes tienen derecho, de manera sustancial, a todos

los beneficios económicos de los activos del acuerdo.

Un acuerdo de este tipo también impulsa que los pasivos incurridos por el

acuerdo se liquiden, en esencia, solo por los flujos de efectivo recibidos de las

partes por la compra de los productos.

En resumen, cuando las partes son, de manera sustancial, la única fuente de

flujos de efectivo que contribuye a las actividades del acuerdo, esto indica que

las partes tienen una obligación por los pasivos relacionados con el acuerdo.

Caso 14. Evaluación de hechos y circunstancias

En este ejemplo, dos partes han suscrito un acuerdo estratégico y de

explotación (el acuerdo marco), en el cual han acordado los términos en los que

efectuarán la fabricación y distribución del producto P en mercados diferentes.

Retomando el caso 3, las partes han pactado/concertado/tratado lo siguiente

con respecto al acuerdo de fabricación:

262
 El acuerdo de fabricación elabora el producto P para satisfacer la

demanda requerida por las partes.

 Las partes se han comprometido a comprar toda la producción, de

acuerdo con su participación en la propiedad a un precio que cubre todos

los costes de producción incurridos.

 Cualquier déficit de tesorería es financiado por las partes, conforme

en/con base en/gracias a su participación en la propiedad. Las partes han

acordado lo siguiente con respecto al acuerdo de distribución:

 Las partes venderán el producto terminado, que han comprado, de

conformidad con el acuerdo de fabricación, al vehículo que lleva a

cabo el acuerdo de distribución a un precio que fijarán las partes.

 El acuerdo de distribución venderá, posteriormente, el producto en

el mercado.

Como los acuerdos están estructurados mediante vehículos separados,

cuyas formas legales permiten separación entre las partes y los vehículos

separados, en un primer término, sugieren que los acuerdos son negocios

conjuntos.

Los acuerdos contractuales no modifican ni cambian los derechos y

obligaciones de las partes y; por tanto, no contradicen el indicio

originario que señala que los acuerdos conjuntos son negocios conjuntos.

Sin embargo, respecto del acuerdo de fabricación, los otros hechos y

circunstancias llevan a la conclusión de que el acuerdo es una actividad

conjunta por las siguientes razones:


263
 Las partes se han comprometido a comprar toda la producción

fabricada y, por tanto, tienen derechos, de manera sustancial, a

todos los beneficios económicos de los activos.

 Las partes tienen la obligación por los pasivos del acuerdo de

fabricación, ya que se depende, exclusivamente, de las partes para

generar los flujos de efectivo y cubrir el déficit de tesorería.

En cuanto al acuerdo de distribución, no existen otros hechos ni circunstancias

que indiquen que es una actividad conjunta. Por tanto, el acuerdo de

distribución se considera un negocio conjunto.

Cambio en el caso

Cambiemos los hechos anteriores y supongamos que el vehículo de fabricación

también distribuye productos a terceros, y con relación a mercados específicos,

directamente al vehículo de distribución. Sin embargo, el vehículo de

distribución no se ha comprometido a comprar ni se ha reservado una

proporción fija de la producción. Las partes no compran ni venden el producto.

En este ejemplo modificado, el vehículo de fabricación se convierte en un

acuerdo autofinanciado que realiza una operación comercial por sí solo al

distribuir el producto P a terceros; en consecuencia, asume los riesgos de

crédito, existencias y demanda. El acuerdo de fabricación no depende de las

partes para poder ejecutar sus actividades de forma constante. En este cambio

de caso, el vehículo de fabricación es un negocio conjunto. No cambia la

264
conclusión con respecto al vehículo de distribución, que sigue siendo un negocio

conjunto.

Caso 15. Sector aeronáutico

Dos empresas del sector aeronáutico han constituido una sociedad para la

fabricación del ala para un nuevo modelo de avión de transporte. En virtud del

acuerdo, una de las sociedades se encargará del diseño del ala mientras que la

otra se encargará de su fabricación y ensamblaje. La primera sociedad tiene

una participación del 49%, mientras que la segunda ostenta el 51% de los

derechos de voto, al tiempo que los estatutos establecen que todas las

decisiones se adoptarán por unanimidad.

Solución

El sector aeronáutico es uno en los que los negocios conjuntos son frecuentes

como forma de compartir el elevado riesgo inherente debido, entre otros

factores, al elevado periodo medio de maduración del ciclo de explotación.

Atendiendo al reparto de los derechos de voto, podría concluirse que la segunda

empresa ostenta el control de la participada con 51% del capital. Sin embrago,

los estatutos sociales exigen la unanimidad de los socios para la adopción de

decisiones sobre las políticas financieras y operativas de la participada.

Por lo tanto, la entidad participada deberá clasificarse como negocios conjuntos

y someter su valoración y contabilización a los criterios establecidos por la

NIIF.

265
11.

La figura del acuerdo conjunto es perfectamente compatible con la designación

en el acuerdo contractual de uno de los participantes como gerente o

administrador del negocio conjunto. Quien actúe como administrador no

controla el negocio conjunto, sino que lo hace aplicando, en virtud de los

poderes que le han sido delegados, las políticas financieras y de operación

acordadas entre todos los participantes, en cumplimiento del acuerdo

contractual.

En conclusión, el control conjunto puede verse deteriorarse a causa de factores

exógenos, tales como la apertura de un procedimiento concursal de la empresa

participada, o bien cuando se opere bajo importantes restricciones a largo plazo

que condicionen su capacidad para transferirle fondos al participante.

Si se conserva el control conjunto, las anteriores situaciones no son, en sí

mismas, suficientes para justificar la falta de aplicación de la NIIF 11 al

contabilizar los acuerdos conjuntos.

La NIIF 11 distingue tres grandes categorías de negocios conjuntos, en las que

pueden incluirse todas las variedades de acuerdos contractuales.

266
3. Tipología

Los acuerdos conjuntos pueden tener diferentes formas y estructuras, de

acuerdo a lo establecido por las normas relacionadas; específicamente, la NIIF

11 identifica tres grandes tipos:

 Operaciones controladas de forma conjunta

 Activos controlados de forma conjunta

 Entidades controladas de forma conjunta

Todos ellos presentan las siguientes características comunes:

a) Tienen dos o más participantes ligados por un acuerdo contractual.

b) El acuerdo contractual establece la existencia de control conjunto.

La siguiente figura muestra la relación existente de la tipología con la

clasificación de un acuerdo conjunto:

267
Clasificación de un acuerdo conjunto estructurado a través
de un vehículo

¿Les otorga la forma legal del


FORMA LEGAL vehículo separado a las partes
DEL VEHÍCULO derecho a los activos y obligaciones SÍ
SEPARADO con respecto a los pasivos
relacionados con el acuerdo?

NO

¿Especifican las clausulas dela cuerdo


OTROS HECHOS Y contractual que la partes tienen SÍ
derecho a los activos y obligaciones
CIRCUNSTANCIAS
con respecto a los pasivos,
relacionados con el acuerdo?

NO OPERACIÓN
CONJUNTA
¿Tienen las partes un acuerdo
diseñado de forma que?

a) Sus actividades principales tienen


por objeto proporcionar a las
partes un producto (es decir, las
partes tienen sustancialmente SÍ
derecho a todos los beneficios
económicos de los activos
mantenidos por el vehículo
separado) y
b) Dependen de las partes de forma
continuada para establecer los
pasivos relacionados con las
actividades realizadas a través del
acuerdo?

NO

NEGOCIO
CONJUNTO

Figura 9. Acuerdo conjunto


Fuente: Baltodano (2015)

3.1. Operaciones controladas de forma conjunta

La operación de algunos negocios conjuntos implica el uso de los activos y otros

recursos de los participantes, en lugar de la constitución de una sociedad por

acciones, asociación con fines empresariales u otra entidad o una estructura

financiera independiente de los participantes.

268
Las características de una operación conjunta son las siguientes:

1. Cada participante utilizará sus propiedades, planta y equipo y llevará sus

propios inventarios.

2. También, incurrirá en sus propios gastos y pasivos, por cuanto obtendrá su

propia financiación, que representará sus propias obligaciones.

3. Las actividades del negocio conjunto podrán efectuarse por los empleados

del participante, al tiempo que realizan actividades similares para este.

4. El acuerdo del negocio conjunto establecerá la forma en que los participantes

compartirán los ingresos de actividades ordinarias provenientes de la venta del

producto conjunto y cualquier gasto incurrido en común.

Caso 16. Yacimiento de gas

Recientemente un país ha confirmado la existencia de un yacimiento de gas en

su territorio y desea poder explotarlo, ya que supondría un alivio para su

balanza comercial, gracias a su alta dependencia energética.

Para solucionar su carencia de la tecnología, se pone de acuerdo con una

empresa extractora de petróleo y firman un acuerdo contractual con las

siguientes condiciones:

1. El Estado aportará el yacimiento valorado en 10 millones de dólares.

2. La compañía aportará la tecnología necesaria para la extracción, así

como todos los activos fijos necesarios para poner en valor el yacimiento.

269
3. Un reparto de los ingresos en una proporción del 80% para el Estado y

20% para la compañía.

4. Se adoptan los acuerdos por unanimidad en las decisiones financieras y

operativas que afecten a la explotación.

3.2. Activos controlados conjuntamente

Este tipo de negocio conjunto implica el control conjunto y, a menudo también,

la propiedad conjunta de los participantes sobre uno o más activos aportados o

adquiridos para cumplir con los propósitos de dicho negocio conjunto. Cada

participante obtiene una parte de la producción de los activos y asumirá la

proporción acordada de los gastos incurridos.

Al igual que en el caso anterior, este tipo de negocios conjunto no implica la

constitución de una sociedad de capital, ni de una asociación con fines

empresariales u otro tipo de entidad, ni el establecimiento de una estructura

financiera independiente de la que tienen los participantes. Cada uno de ellos

controlará su parte de los beneficios económicos futuros, a través de su

participación en el activo controlado conjuntamente.

Este tipo de negocios conjuntos es habitual en actividades en la industria del

petróleo, del gas natural y de la extracción de minerales, aunque puede suceder

en otros sectores de actividad.

270
Caso 17. Gaseoducto

a) Tres compañías productoras de gas son propietarias de un gaseoducto que

utilizan para el transporte de su producción. Comparten los gastos de

mantenimiento y las inversiones necesarias.

b) Dos empresas constructoras operan conjuntamente un edificio de viviendas

en alquiler.

En ambos casos, nos encontramos ante activos explotados conjuntamente

siempre que exista un acuerdo contractual que determine la necesidad de

unanimidad en las decisiones de explotación y financiación del activo conjunto.

3.3. Entidades controladas conjuntamente

La gestión del negocio conjunto se realiza mediante una sociedad con

personalidad jurídica propia.

Una entidad controlada de forma conjunta (joint venture) es un negocio

conjunto que implica la creación de una sociedad por acciones, una asociación

con fines empresariales u otro tipo de entidad, en la que cada participante

adquiere una participación. La entidad operará de la misma manera que otras

entidades, salvo que exista un acuerdo contractual entre los participantes, en el

cual se establezca el control conjunto sobre su actividad económica.

La entidad controlada conjuntamente presenta las siguientes características:

271
1. Se constituye con las aportaciones de activos o efectivos de los socios

partícipes, quienes contabilizan dichas aportaciones como una inversión

financiera.

2. Podrá celebrar contratos en su propio nombre y obtener financiación

para el desarrollo de los objetivos de la actividad conjunta.

3. En los estatutos de la entidad, debe figurar la unanimidad para la

adopción de acuerdos sobre él.

Caso 18. Sociedad anónima derechos de propiedad

En el ejemplo anterior las dos empresas constructoras deciden crear una nueva

sociedad a la que aportan su derecho de propiedad sobre el edificio de

viviendas, así como una cantidad complementaria en efectivo. De las

aportaciones, se deduce una participación en el capital del 50% de los derechos

de voto, al tiempo que se determina en los estatutos la necesidad de

unanimidad en la gestión de la sociedad.

En ambos casos, estamos ante un negocio conjunto, pero con una forma

distinta. En el primero, se trata de un activo controlado conjuntamente y, en el

segundo, estamos ante una nueva sociedad que gestiona dicho activo.

El reflejo contable de los negocios conjuntos difiere en función de si es una

operación, un activo o una entidad controlada conjuntamente, ya que si bien el

fondo económico es el mismo, no así la distribución de la propiedad de los

derechos y de las obligaciones en las que incurren los participantes.


272
3.4. Operaciones controladas de forma conjunta

Las participaciones, en operaciones controladas de forma conjunta, el

participante reconocerá en sus estados financieros:

1. Los activos que están bajo su control y los pasivos en los que ha

incurrido.

2. Los gastos en que incurre y su participación en los ingresos obtenidos

de la venta de bienes o prestación de servicios por el negocio conjunto.

Puesto que los activos, pasivos, ingresos y gastos están ya reconocidos en los

estados financieros del participante, no serán necesarios ajustes ni otros

procedimientos de consolidación, con respecto a esas partidas, al elaborar los

estados financieros consolidados del participante.

3.5. Activos controlados conjuntamente

El tratamiento contable ¿es? muy similar al estar reconocidos los activos,

pasivos ingresos y gastos en los estados financieros del participante. La NIIF 8

se manifiesta en términos muy similares al caso de actividades conjuntas.

El participante, en un negocio conjunto consistente en participación en activos

controlados conjuntamente, incluirá en sus registros contables y reconocerá en

sus estados financieros lo siguiente:

1. Su porción de los activos controlados conjuntamente, clasificados de

acuerdo con su naturaleza, y no como una inversión.

273
2. Cualquier pasivo en que haya incurrido, por ejemplo: los generados al

financiar su parte de los activos.

3. Su porción de los pasivos en los cuales haya incurrido conjuntamente

con otros participantes, en relación con el negocio conjunto.

4. Cualquier ingreso por venta o uso de su parte en la producción del

negocio conjunto, junto con su porción de cualquier gasto en que haya

incurrido el negocio conjunto

5. Cualquier gasto en que haya incurrido como consecuencia de su

participación en el negocio conjunto, por ejemplo: los relativos a la

financiación de su participación en los activos o a la venta de su parte de

la producción.

4. Tratamiento contable

El reflejo contable de los acuerdos conjuntos difiere en función de si es una

operación, un activo o una entidad controlada conjuntamente, ya que si bien el

fondo económico es el mismo, no así la distribución de la propiedad de los

derechos y de las obligaciones en las que incurren los partícipes.

4.1. Operaciones controladas de forma conjunta

En las participaciones en operaciones controladas de forma conjunta, el

participante reconocerá, en sus estados financieros, lo siguiente:

274
1. Los activos que están bajo su control y los pasivos en los que ha

incurrido.

2. Los gastos en que incurre y su participación en los ingresos obtenidos

de la venta de bienes o prestación de servicios por el negocio conjunto.

Puesto que los activos, pasivos, ingresos y gastos están ya reconocidos en los

estados financieros del participante, no serán necesarios ajustes ni otros

procedimientos de consolidación respecto de esas partidas, al elaborar los

estados financieros consolidados del participante.

4.2. Activos controlados conjuntamente

El tratamiento contable ¿es? muy similar al estar reconocidos los activos,

pasivos ingresos y gastos en los estados financieros del participante. La NIIF 8

se manifiesta en términos muy similares al caso de actividades conjuntas.

El participante, en un negocio conjunto consistente en participación en activos

controlados conjuntamente, incluirá en sus registros contables y reconocerá en

sus estados financieros los siguientes aspectos:

1. Su porción de los activos controlados conjuntamente, clasificados de

acuerdo con su naturaleza, y no como una inversión.

2. Cualquier pasivo en que haya incurrido, por ejemplo: los generados al

financiar su parte de los activos.

275
3. Su porción de los pasivos en los que haya incurrido conjuntamente con

otros participantes, en relación con el negocio conjunto.

4. Cualquier ingreso por venta o uso de su parte en la producción del

negocio conjunto, junto con su porción de cualquier gasto en que haya

incurrido el negocio conjunto

5. Cualquier gasto en que haya incurrido como consecuencia de su

participación en el negocio conjunto, por ejemplo: los relativos a la

financiación de su participación en los activos o a la venta de su parte de

la producción.

Es importante destacar que los activos y pasivos ya están reconocidos en los

estados financieros de los partícipes. Igualmente, los ingresos y los gastos a

medida que se generan; por lo tanto, no es necesario reconocerlos ni realizar

ajustes, ni aplicar otros procedimientos de consolidación al elaborar los estados

financieros consolidados del participante.

4.3. Entidades participadas conjuntamente

El método de integración proporcional implica la inclusión en los estados

financieros del partícipe de la proporción que le corresponda de todos los

activos, pasivos, ingresos y gastos.

En el caso de sociedades participadas conjuntamente, la sociedad participante

tiene dos opciones para contabilizar el negocio conjunto. La siguiente figura

describe el proceso:

276
Clasificación de un acuerdo conjunto: evaluación de los derechos y
obligaciones de las partes que surgen del acuerdo

ESTRUCTURA DEL ACUERDO CONJUNTO

NO ESTRUCTURADO A TRAVÉS ESTRUCTURADO A TRAVÉS DE


DE UN VEHÍCULO SEPARADO UN VEHÍCULO SEPARADO

La entidad debe informar en los


estados financieros sobre:

I) La forma legal del vehículo


separado
II) Las condiciones del acuerdo
contractual y
III) Cuando corresponda, otros
factores y circunstancias

OPERACIÓN CONJUNTA NEGOCIO CONJUNTO

Figura 10. Evaluación de derechos y obligaciones


Fuente: Baltodano (2015)

5. Método de la participación aceptado por la NIIF 11

El hecho de aplicar el método de la participación supone ofrecerle al negocio

conjunto el idéntico tratamiento contable que a las entidades asociadas. Se

reconoce la inversión en el negocio conjunto por su costo más la participación

en los resultados del negocio conjunto.

Caso 19. Cambio de política contable

La empresa Alfa ha decidido cambiar de política contable y aplicar el método de

la participación a todos sus negocios conjuntos.

277
Solución

La aplicación del método de la participación supone la actualización del coste

de la inversión en el negocio conjunto para reconocer la parte proporcional de

los resultados que le corresponde a Alfa.

Precio de coste de la participación 10 000

(+/-) parte proporcional de resultados (-7 000 × 49%) 3 430

Participación en negocios conjuntos 6 570

Finalmente, se presenta un ejemplo de los ajustes en el caso de transacciones

internas entre el partícipe y la sociedad conjunta.

Caso 20. Ajustes de transacciones internas (participante-sociedad


conjunta)

Las empresas Alfa y Beta han realizado las siguientes operaciones:

1. Alfa le vendió suministros a Beta durante el ejercicio por un precio de

$500. La empresa Alfa cargó un margen del 50% sobre el precio de venta.

2. Beta le vendió un local comercial a Alfa por un importe de $1500 con un

beneficio de $500.

Se le solicita realizar los ajustes que corresponda

Solución

Los resultados de operaciones internas entre el partícipe y la sociedad conjunta

deben diferirse hasta que los elementos patrimoniales objeto de la transacción

sean enajenados a terceros ajenos al grupo o sufran un deterioro de valor.

278
1. El beneficio por diferir es $122,5 (500 × 50% × 49%)

2. En el segundo caso será $245 (500 × 49%)

Caso 21. Método de participación

Fabricación y distribución de un conjunto de productos

Las empresas A y B (las partes) han establecido un acuerdo estratégico y

operativo (el acuerdo marco), en el que han acordado los términos en los cuales

se llevará a cabo la fabricación y distribución de un producto (producto P) en los

diferentes mercados.

Las partes han acordado efectuar las actividades de fabricación y de

distribución, mediante el establecimiento de acuerdos conjuntos, como se

describe a continuación:

(A) La actividad manufacturera: las partes han decidido/convenido llevar a

cabo la actividad de fabricación a través de un acuerdo conjunto (el de

fabricación). La actividad de fabricación se estructura en un vehículo

independiente (entidad M), cuya forma jurídica hace que sea considerado en sí

mismo (es decir, los activos y pasivos de la entidad M son los activos y pasivos

de la entidad M y no los activos y pasivos de las partes).

En virtud del acuerdo marco, las partes se han comprometido a comprar toda la

producción del producto P fabricado por el acuerdo de fabricación, en función de

sus participaciones en la entidad M.

279
Posteriormente, las partes venden el producto P en otra entidad controlada

conjuntamente por las dos mismas partes, que se ha establecido, de forma

exclusiva, para la distribución del producto P, como se describe a continuación.

Ni el acuerdo marco ni el acuerdo contractual, entre A y B, especifican que las

partes tengan derecho a los activos y a las obligaciones por los pasivos, en

relación con la actividad manufacturera.

(B) La actividad de distribución: las partes han acordado llevar a cabo la

actividad de distribución a través de un acuerdo conjunto (el acuerdo de

distribución). Las partes han estructurado el acuerdo de distribución en un

vehículo independiente (entidad D), cuya forma jurídica hace que sea

considerada en sí mismo (es decir, los activos y pasivos en la entidad D son los

activos y pasivos de la entidad D y no los activos y pasivos de las partes).

De conformidad con el acuerdo marco, los pedidos para la distribución del

producto P se realizan según las necesidades de los diferentes mercados del

acuerdo de distribución para la venta del producto.

Ni el acuerdo marco ni el acuerdo contractual de distribución, entre A y B,

especifican que las partes tengan derecho a los activos y a las obligaciones por

los pasivos, en relación con la actividad de distribución.

280
Además, el acuerdo marco establece:

a. Que el acuerdo de fabricación producirá los productos P para

satisfacer los requisitos del producto P, según el acuerdo de

distribución de las partes.

b. Las condiciones comerciales, en relación con la venta del producto P

por el acuerdo de fabricación de las partes. El acuerdo de fabricación

establece a las partes un precio acordado por A y B, que cubre los

costos de producción incurridos. Posteriormente, las partes venden el

producto a la entidad que distribuye a un precio acordado por A y B.

c. Que cualquier falta de liquidez en el acuerdo de fabricación será

financiada por las partes según sus participaciones en la entidad M.

Análisis del caso

El acuerdo marco establece los términos bajo los cuales las partes A y B llevan

a cabo la fabricación y la distribución del producto P. Estas actividades se

ejecutan a través de acuerdos conjuntos, que se efectúan ya sea para la

fabricación o la distribución del producto P. Las partes llevan a cabo el acuerdo

de fabricación a través de M, entidad cuya forma jurídica confiere separación

entre las partes y la entidad.

Además, ni el acuerdo marco ni el contractual, frente a la actividad

manufacturera, especifican que las partes tengan derecho a los activos y las

obligaciones por los pasivos, en relación con la actividad manufacturera. Sin

281
embargo, al considerar los siguientes hechos y circunstancias, las partes han

llegado a la conclusión de que el acuerdo de fabricación es una operación

conjunta:

(A) Las partes se han comprometido a comprar toda la producción del

producto P fabricado por el acuerdo de fabricación. Por lo tanto, A y B

tienen derecho a la casi totalidad de los beneficios económicos de los

activos del acuerdo de fabricación.

(B) El acuerdo de fabricación de los productos P se realiza para satisfacer

las necesidades de cantidad y de calidad de las partes, para que puedan

cumplir con la demanda del producto P del acuerdo de distribución.

La dependencia exclusiva del acuerdo de fabricación a las partes para la

generación de flujos de efectivo y el compromiso que tienen las partes para

proporcionar fondos cuando existen necesidades de efectivo indican que

las partes tienen la obligación de los pasivos del acuerdo de fabricación.

Las partes llevan a cabo las actividades de distribución a través de la entidad

D, cuya forma jurídica confiere la separación entre las partes y la entidad.

Además, ni el acuerdo marco ni el acuerdo contractual de la actividad de

distribución especifican que las partes tengan derecho a los activos y a las

obligaciones por los pasivos, en relación con la actividad de distribución.

282
No existen otros hechos y circunstancias que indiquen que las partes tengan

derecho a la casi totalidad de los beneficios económicos de los activos

relacionados con el acuerdo de distribución o que las partes tengan la

obligación por los pasivos relacionados con ese acuerdo.

El acuerdo de distribución es un negocio conjunto

Las partes A y B deben reconocer, en sus estados financieros, su parte de los

activos (por ejemplo, propiedades, planta y equipo, efectivo) y su parte de los

pasivos resultantes del acuerdo de fabricación (por ejemplo, cuentas por pagar

a terceros) sobre la base de su participación en la entidad M. Cada parte

reconoce, también, su parte de los gastos derivados de la fabricación del

producto P del acuerdo de fabricación y su participación en los ingresos

relativos a las ventas de producto P por la distribución.

Las partes reconocen sus derechos sobre los activos netos del acuerdo de

distribución como una inversión, utilizando el método de la participación.

6. Diferencias entre la NIIF 11 y NIC 31

El 12 de mayo de 2011, IASB emitió la NIIF 11. Joint Arrangements (Acuerdos

conjuntos) que remplaza al IAS 31. Intereses en negocios conjuntos y a la SIC-

13. Entidades controladas conjuntamente. Las principales novedades son las

siguientes:

283
1. Se agrupan las operaciones conjuntas y los activos controlados

conjuntamente en una sola categoría denominada operaciones conjuntas.

2. Se define un negocio conjunto como aquel acuerdo conjunto por el cual

las partes que tienen control conjunto del acuerdo tienen derechos a los

activos netos del acuerdo. Dicho concepto coincide con el negocio conjunto

articulado mediante una entidad.

3. Se requiere el uso del método de la participación para los intereses

conjuntos, al tiempo que elimina el método de consolidación proporcional.

4. La determinación de si un acuerdo conjunto es una operación conjunta o

un negocio conjunto, se basa en los derechos y obligaciones de las partes

según el acuerdo. Ya no es el factor clave la existencia de un vehículo

legal separado.

284
Ejercicios de autoevaluación

1.

Servicios de construcción

ROCHAS y CONSTRUBALTO (las partes) son dos empresas cuyos negocios

son el suministro de diferentes tipos de servicios de construcción públicos y

privados. Las empresas firmaron un acuerdo para trabajar juntos, con el fin de

cumplir un contrato con un gobierno para el diseño y la construcción de una

carretera entre dos ciudades. El acuerdo contractual determina las cuotas de

participación de ROCHAS y CONSTRUBALTO y establece el control conjunto

del acuerdo.

Las partes establecieron un vehículo independiente (entidad XYZ), a través del

cual lleva a cabo el acuerdo. La entidad XYZ celebra el contrato con el

gobierno en nombre de ROCHAS y CONSTRUBALTO. Además, los activos y

pasivos relacionados con el acuerdo se llevan a cabo en la entidad XYZ. La

principal característica de la forma jurídica de XYZ es que las partes, no la

entidad XYZ, tienen derecho a los activos y obligaciones por los pasivos de la

entidad.

El acuerdo contractual entre ROCHAS y CONSTRUBALTO establece, además,

que

285
a. Los derechos de todos los activos necesarios para efectuar las actividades

de la organización son compartidos por las partes sobre la base de sus

cuotas de participación en el acuerdo.

b. Las partes tienen la responsabilidad conjunta de todas las operaciones y de

las obligaciones financieras, en relación con las actividades del acuerdo

sobre la base de sus cuotas de participación en el acuerdo.

c. Los beneficios o pérdidas resultantes de las actividades de la organización

es compartida por ROCHAS y CONSTRUBALTO, en función de sus cuotas

de participación en el acuerdo.

A los efectos de coordinar y de supervisar, las actividades A y B designan un

operador, que será un empleado de una de las partes. Después de un tiempo

establecido, la función del operador pasará a un empleado de la otra entidad.

ROCHAS y CONSTRUBALTO están de acuerdo con que las actividades

ejecutadas por los empleados del operador no incurren en ninguna ganancia o

pérdida.

De acuerdo con los términos establecidos en el contrato con el gobierno, la

entidad XYZ factura los servicios de construcción con el gobierno en nombre de

las partes.

286
2.

Centro comercial operado conjuntamente

Dos compañías de bienes raíces (las partes) establecieron un vehículo

independiente (entidad BACHASA), con el fin de adquirir y de operar un centro

comercial. El acuerdo contractual entre las partes establece el control conjunto

de las actividades que se realizan en la entidad X. La característica principal

de la forma jurídica de la entidad BACHASA es que esta, no las partes, tiene

derecho a los activos y a las obligaciones por los pasivos en relación con el

acuerdo.

Estas actividades incluyen tanto el alquiler de los locales comerciales, la

gestión del estacionamiento, el mantenimiento del centro y de su equipo, como

los ascensores y la construcción de la base de clientes para el centro en su

conjunto.

Los términos del acuerdo contractual son tales que

a. La entidad BACHASA posee el centro comercial. El acuerdo contractual no

especifica que las partes tienen derecho a un centro comercial.

b. Las partes no se hacen responsables en cuanto a las obligaciones de la

entidad BACHASA. Si la entidad BACHASA es incapaz de pagar

cualquiera de sus deudas u otras obligaciones. La responsabilidad de cada

parte con los terceros se limitará a la cantidad no pagada según el aporte

de capital en la entidad.

287
c. Las partes tienen el derecho de vender sus intereses en la entidad

BACHASA.

d. Cada parte recibe una porción de los ingresos operativos del centro

comercial (es el alquiler por los ingresos netos de los costos de operación),

de acuerdo con su interés en la entidad BACHASA.

El acuerdo conjunto se lleva a cabo a través de un vehículo separado, cuya

forma jurídica hace que el vehículo separado sea considerado en sí mismo

(es decir, los activos y pasivos mantenidos en el vehículo separado son los

activos y pasivos del vehículo separado y no de los activos y pasivos de las

partes). Además, los términos del acuerdo contractual no especifican que las

partes tengan derecho a los activos u obligaciones por los pasivos, en relación

con el acuerdo. En cambio, los términos del acuerdo contractual establecen que

las partes tienen derecho a los activos netos de la entidad BACHASA.

288
Solución a los ejercicios de autoevaluación

1.

El acuerdo conjunto se efectúa a través de un vehículo separado, cuya forma

jurídica no confiere separación entre las partes y el vehículo separado (es decir,

los activos y pasivos de la entidad Z son los activos y pasivos de las partes).

Esto se ve reforzado por los términos acordados por las partes en su acuerdo

contractual, el cual establece que ROCHAS y CONSTRUBALTO tienen

derecho a los activos y obligaciones por los pasivos, en relación con el acuerdo

que se realiza a través de la entidad XYZZ. El acuerdo conjunto es una

operación conjunta.

ROCHAS y CONSTRUBALTO reconocen en sus estados financieros su parte de

los activos (por ejemplo, las propiedades, planta y equipo, cuentas por cobrar) y

su parte de los pasivos resultantes de la actividad (por ejemplo, cuentas por

pagar a terceros) sobre la base de su participación acordada.

Cada uno también reconoce su parte de los ingresos y gastos derivados de los

servicios de construcción prestados al gobierno a través de la entidad XYZ.

2.

Sobre la base de la descripción anterior, no existen otros hechos ni

circunstancias que indiquen que las partes tengan derecho a la casi totalidad

de los beneficios económicos de los activos relacionados con el acuerdo, y que las

289
partes tienen la obligación por los pasivos relacionados con el acuerdo. El

acuerdo conjunto es una empresa conjunta.

Las partes reconocen sus derechos sobre los activos netos de la entidad

BACHASA como una inversión, utilizando el método de la participación.

290
Referencias bibliográficas

International Financial Reporting Standard (2013). Normas Internacionales de


Información Financiera. Parte A: el marco Conceptual y los
requerimientos. Londres: IFRS Foundation/Instituto Mexicano de
Contadores Públicos.
International Financial Reporting Standard (2013). Normas Internacionales de
Información Financiera. Parte B: los documentos complementarios.
Londres: IFRS Foundation/Instituto Mexicano de Contadores Públicos.
El Mundo. Economía y negocios (2015). El ABC de la Economía. Venezuela.

291
SOBRE EL AUTOR

ARTURO BALTODANO BALTODANO

Costarricense por nacimiento. Es licenciado en Contaduría Pública, con


una maestría en Derecho Empresarial y posee estudios especializados
en las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) y Nomas
Internacionales de Información Financiera (NIIF). Asimismo, posee un
diplomado en Finanzas por la Universidad Nacional Autónoma de
México.

Es instructor certificado en las Normas Internacionales de Información


Financieras (NIIF), profesor universitario y director del despacho del
Grupo BCCZ.

292
Esta unidad didáctica estudia la aplicación de la Normas
Internacionales de Contabilidad (NIC), específicamente,
las números 8, 10, 21, 29 y 37. También, trata, examina e
indaga las Normas Internacionales de Información
Financiera (NIIF), números 8 y 11, referentes a los
criterios para seleccionar, modificar y tratar las políticas
contables y la información por revelar acerca de los
cambios en estas y en las estimaciones contables y de la
corrección de errores.

El objetivo es preparar estados financieros, según la


normativa contable vigente, que permitan generar
información útil de los usuarios internos, inversores,
prestamistas y otros acreedores existentes y potenciales
para la toma de decisiones sobre el suministro de recurso
de la entidad.

293