You are on page 1of 49

Suport de curs

Bazele contabilităţii

Contabilitatea, ca disciplină ştiinţifică independentă, are un obiect propriu şi o


metodă de cercetare specifică, prin care se deosebeşte de celelalte ştiinţe. De
asemenea, ea dispune şi de un vocabular propriu specializat.

1. Obiectul contabilităţii
Dintotdeauna, la baza obiectului de studiu al contabilităţii a fost pus patrimoniul
întreprinderii aparţinând unei persoane fizice sau juridice.
La modul general, prin patrimoniu se înţelege totalitatea bunurilor (mijloacelor)
aparţinând unei persoane fizice sau juridice dobândite în cadrul relaţiilor de drepturi
şi obligaţii.
Din definiţia generală a patrimoniului rezultă că acesta este format din două
elemente dependente: persoana fizică sau juridică care poartă denumirea de titular de
patrimoniu sau proprietar, şi relaţiile de drepturi şi obligaţii în cadrul cărora au fost
procurate respectivele bunuri.
În ce priveşte bunurile economice, ca obiecte de drepturi şi obligaţii, ele
formează averea, adică acea parte a patrimoniului cu conţinut concret, material,
determinat fizic şi economic. Din punct de vedere fizic, în structura bunurilor
economice, se cuprind în principal: a) bunurile materiale sub forma terenurilor,
maşinilor, utilajelor, clădirilor, mijloacelor de transport, mărfurilor etc; b) serviciile de
diverse categorii; e) avuţia spirituală (disponibilă şi refolosibilă): stocul de ştiinţă şi
tehnologie, cultură şi civilizaţie, stocul de informaţii, d) alte bunuri atrase în circuitul
economic, cum sunt: solul, zăcămintele, bogăţiile naturale etc.
Determinarea economică a bunurilor rezultă din cele două componente ale
acestora: valoarea de utilitate, dată de faptul că ele sunt create în scopul de a satisface
nevoi ale oamcnilor, şi valoarea de schimb, adică sunt evaluate, exprimate în bani,
existând astfel posibilitatea de a fi schimbate în cadrul circuitului marfă-bani.
În ce priveşte cel de al doilea aspect sub care se reflectă patrimoniul - relaţiile de
drepturi şi obligaţii, acesta are următoarele semnificaţii:
- relaţiile de drepturi - au în vedere situaţia în care titularul de patrimoniu
(proprietarul) îşi procură o parte din avere din resursele proprii, bunurile respective
aparţinându-i de drept, iar partea respectivă din patrimoniu poartă denumirea de
patrimoniu propriu.
- relaţiile de obligaţii - au în vedere situaţia în care titularul de patrimoniu
(proprietarul) îşi procură o parte din avere din resurse aparţinând altor persoane
fizice sau juridice; bunurile respective nu îi apartin de drept, în schimbul acestora
trebuind acordat un echivalent valoric, din care cauză partea corcspunzătoare de
patrimoniu poartă denumirea de patrimoniu străin.
Prin urmare, patrimoniul oricărei persoane fizice sau juridice poate fi abordat
printr-o dublă interpretare (dată de cele două unghiuri de vedere sub care este privit)

1
şi anume:
- sub aspectul existenţei concrete, fizice, materiale, pe care o vom fixa prin
noţiunea de bunuri (mijloace) economice;
- sub aspectul provenienţei (sursei de dobândire) bunurilor economice (a
celor cu valoare de schimb), pentru care vom utiliza termenul de “resurse”.
Această dublă reflectare a patrimoniului poate fi redată schematic astfel:

PATRIMONIUL
aparţinând unei entităţi
persoană fizică sau juridică

Forma concret Provenienţa bunurilor


materială a „averii”

BUNURI (MIJLOACE) RESURSE


ECONOMICE (CAPITALURI)

Din perspectivă economică, elementele patrimoniale privite sub dublu aspect şi a


căror existenţă şi mişcare se circumscrie în expresie valorică la nivelul unei entităţi
titulare de patrimoniu, sunt cercetate în continuare.
Astfel, bunurile economice a căror formă concret materială şi structură diferă
mult la nivelul unei unităţi patrimoniale, impune drept necesară o clasificare a lor în
funcţie de durata de rămânere în patrimoniu, completată cu numărul de cicluri de
producţie la care acestea participă. Astfel, mijloacele economice utilizate de o unitate
patrimonială pot fi grupate în două categorii:
- unele care au o durată mare de rămânere în unitate (de cel puţin un an) şi
se consumă/valorifică în mod treptat pe parcursul mai multor cicluri de exploatare,
denumite bunuri (mijloace) imobilizate;
- altele care se utilizează într-o perioadă scurtă (mai mică de un an), se
consumă dintr-o dată, şi de regulă, trebuie reînnoite cu exemplare noi în fiecare ciclu
de exploatare, pe care le numim bunuri (mijloace) circulante;
În funcţie de natura pe care o îmbracă, mijloacele imobilizate se împart la
rândul lor în trei categorii: imobilizări necorporale; imobilizări corporale;
imobilizări financiare.
De asemenea, şi la nivelul mijloacelor circulante se disting tot după criteriul
formei pe care o îmbracă bunurile, tot trei categorii, şi anume: mijloace circulante
materiale (stocuri); míjloace circulante în decontare (creanţe); míjloace circulante

2
de trezorerie (financiare).
În ce priveşte cea de a doua componentă a patrimoniului, resursele entităţii
patrimoniale sunt structurate în două mari categorii, după cum există sau nu o
obligaţie certă de restituire a lor la termenul de decontare precizat, şi anume:
- resursele proprii (denumite şi capital propriu), adică cele care provin de la
proprietari, cele pe care le crează unitatea însăşi, precum şi cele provenite de la terţe
persoane şi pentru care un există obligaţia de restituire la o dată scadenţă precizată;
Din structura acestora fac parte: capitalul propriu, subvenţiile de capital, primele
legate de/din reevaluare, rezervele, fondurile, profitul, provizioanele.
- resursele străine, denumite şi datorii, obligaţii sau capital străin, exprimă
fondurile (capitalurile) furnizate de terţi pentru care unitatea patrimonială trebuie să
restituie echivalentul valoric sau să acorde o prestaţie. Acestea cuprind datoriile
create în cadrul relaţiilor de decontare ale unităţii cu alte persoane fizice şi juridice,
precum şi împrumutunile acordate de bănci sau alte instituţii de creditare. Ca atare,
resursele străine sunt prezente şi funcţionează din momentul naşterii obligaţiilor faţă
de terti şi până in momentul stingerii/plăţii (în cazul datoriilor generate de relaţiile de
decontare) sau a rambursării (în cazul creditelor), după caz.
Prin urmare, şi în cazul fiecărei categorii de resurse se poate continua
clasificarea. Astfel, resursele proprii se împart în:
- resurse proprii ale activităţii, a căror specificitate constă în faptul că se pot
concretiza în orice categorie de mijloace, adică pot fi utilizate pe orice destinaţie
doreşte unitatea.
- resurse proprii cu destinaţie specială, resurse care nu pot fi folosite decât pe
destinatia pentru care au fost primite sau pentru care au fost constituite.
La rândul lor, resursele străine (datoriile, obligaţiile) se pot împărţi în:
- resurse străine în angajamente (datorii comerciale, fiscale, sociale);
- resurse străine în credite (datorii financiare).
O sistematizare a clasificării mijloacelor şi resurselor se prezintă astfel:

MIJLOACE (BUNURI) RESURSE (CAPITALURI)


A. Mijloace imobilizate (imobilizări) C. Resurse proprii
A1. Imobilizări necorporale;
C1. Resurse proprii ale activităţii
A2. Imobilizări corporale
C2. Resurse proprii cu destinaţie specială
A3 Imobilizări financiare
B. Mijloace circulante D. Resurse străine (datorii, obligaţii)
B1. Mijloace circulante materiale (stocuri);
B2. Mijloace circulante în decontare (creanţe) D1. Resurse străine în angajamente
B3. Mijloace circulante de trezorerie (financiare). D2. Resurse străine în credite

Specificul obiectului de studiu al contabilităţii faţă de alte discipline constă în


faptul că aceasta studiază echilibrul global, extern şi intern al patrimoniului. Ambele
trăsături au o caracteristică comună şi anume faptul că patrimoniul este studiat în
expresie valorică, ceea ce dă posibilitatea cunoaşterii cantitative şi calitative, cât şi a
abordării statice şi dinamice a acestuia.
De aici rezultă şi principalalele trăsături ale obiectului contabilităţii şi anume:

3
a) contabilitatea se ocupă cu reflectarea în expresie valorică a patrimoniului; Ea
înrcgistrează, în condiţii concrete de loc şi de timp, circuitul valorilor patrimoniale,
măsoară şi calculează în expresie valorică mărimea elementelor patrimoniale şi
dezvăluie prin analiză şi control în ce măsură se asigură gestionarea eficientă şi
integritatea materială a acestor valori. Starea patrimoniului este reflectată de
contabilitate prin stocurile şi soldurile valorilor componente prin intermediul unor
procedee specifice de lucru.
Mişcarea patrimoniului este reflectată de contabilitate prin intermediul operaţiilor
de intrări în şi din patrimoniu, precum şi a proceselor economice interne prin care se
transformă intrările în ieşiri, modificând în acelaşi timp şi starea lor iniţială.
b) Contabilitatea studiază modul în care se asigură gestionarea patrimoniului; pe
baza informaţiilor furnizate de contabilitate se fundamentează deciziile referitoare la
investiţia şi finanţarea, utilizarea şi recuperarea valorilor patrimoniale. Prin
contabilitate se organizează controlul privind realizarea deciziilor, se asumă drepturi şi
obligaţii, se stabilesc răspunderi cu privire la integritatea şi dezvoltarea patrimoniului.
c) contabilitatea studiază echilibrul global al patrimoniului. Aşa cum am prezentat
mai sus, patrimoniul reprezintă un complex de drepturi şi obligaţii cu respectivele obiecte de drepturi
şi obligaţii exprimabile în bani. Acest echilibru care se creează la nivelul patrimoniului, între
valoarea bunurilor economice, pe de o parte, şi valoarea drepturilor şi obligaţiilor care stau la baza
dobândirii acestor bunuri economice, pe de altă parte, este redat sub forma unei egalităţi, denumită
ecuaţia de echilibru a patrimoniului:
MIJLOACE ECONOMICE = RESURSE (DREPTURI + OBLIGAŢII)

Echilibrul global al patrimoniului este expresia dublei reprezentări a


patrimoniului, de bunuri economice ca purtători materiali ai proprietăţii, şi de drepturi
şi obligaţii ca expresie a raporturilor de proprietate cu privire la aceste bunuri. Din
perspectivă juridică, bunurile economice - ca obiecte de drepturi şi obligaţii, formează
suhstanţa economică a patrimoniului, iar drepturile şi obligaţiile pecuniare - indică
modul de apropie ca posesiune, sau cauza stăpânirii acestei substante.
Contabilitatea are menirea să înregistreze starea patrimoniului în clipa în care se
naşte, apoi să înregistreze faptele şi evenimentele economice care au loc şi care
produc schimbări în structura patrimoniului. Activitatea economică este un lanţ de
evenimente economice de dare/primire, transformare de materie, de creare sau
modificare de utilitilităţi, prestare sau folosire de servicii, toate urmate de un rezultat.
Astfel, orice proces economic transformator organizat la nivelul unei unităţi
patrimoniale este simultan consumator de bunuri şi producător rezultate. În
consecinţă, în mod distinct obiectul contabilităţii studiază şi echilibrul specific
proceselor sau activităţilor economice interne care produc transformări cantitative şi
calitative în volumul şi structura patrimoniului.
Efortul efectuat de unitate este măsurat/cuantificat în contabilitate prin noţiunea
de cheltuieli, iar efectul obţinut prin noţiunea de venituri. Echilibrul specific
proceselor economice transformatoare este oglindit la nivelul obiectului contabilităţii
ca o relaţie între cheltuieli şi venituri, şi implicit a unui rezultat obţinut din
compararea veniturilor cu cheltuielile. Rezultatul obţinut poate fi profit (beneficiu)
când veniturile sunt mai mari decât cheltuielile sau pierdere, când venituri1e sunt mai

4
mici decât cheltuielile.
Astfel, relaţia: VENITURI = CHELTUIELI ± REZULTAT CURENT
este cunoscută în contabilitate sub denumirea de ecuaţia echilibrului intern al
patrimoniului.
Reluând ecuaţia de echilibru a patrimoniului din momentul t 0 şi o corectăm cu
ecuaţia echilibrului intern al patrimoniului, ajungem la ecuaţia de echilibru a
patrimoniului din momentul t1:
MIJLOACE ECONOMICE = RESURSE (DREPTURILE PROPRIETARILOR + OBLIGAŢII) ±
REZULTATUL CURENT
care poate fi denumită ecuaţia de echilibru dinamic al patrimoniului.

În concluzie, obiectul de studiu al contabilităţii constă în evidenţa, calculul,


analiza şi controlul în expresie valorică a raporturilor de schimb dintre investiţia şi
finanţarea, destinaţia şi provenienţa, utilizarea şi resursa valorilor economice separate
patrimonial, cu scopul de a dezvălui poziţia şi performanţa (rezultatele) financiară
unei entităţi patrimoniale.

2. Principiile şi convenţiile contabilităţii


În derularea activităţilor specifice contabilităţii curente şi prezentarea situaţiilor
financiare periodice, orice entitate patrimonială, publică sau privată, trebuie să aibă ca
referinţă un sistem de norme sau reguli rezultate din practica şi teoria contabilă, a
căror decantare şi perfecţionare fac în prezent inclusiv obiectul procesului de
normalizare a contabilităţii. Cunoscute în literatura de specialitate sub numele de
principii contabile general acceptate (principii şi convenţii contabile), acestea
reprezintă “enunţuri conceptuale generale utilizate ca sistem de referinţă pentru
obţinerea informaţiei contabile, referitoare la situaţia patrimoniului, situaţia
financiară şi rezultatul obţinut”1.
Diversitatea şi abundenţa principiilor şi convenţiilor formulate şi aplicate de
teoria şi practica contabilă ca urmare a cercetărilor de tip inductiv şi deductiv
întreprinse în acest scop, impune o structurare a lor după mai multe criterii de
clasificare; totuşi, în funcţie de modul de reglementare ele pot fi grupate în:
- principii explicit reglementate, prevăzute de legislaţiile naţionale, şi apreciate ca
strict necesare pentru îndeplinirea obiectivului de reflectare fidelă a realităţii;
- principii nereglementate, care nu sunt formulate explicit în legislaţiile contabile,
dar care sunt aplicate în practică pentru buna desfăşurare a lucrărilor contabilităţii;
Fiind rezultatul practicii, principiile contabile cunosc o dinamică care tinde să
reflecte realitatea economică sub multiplele ei aspecte, şi de asemenea, sunt rezultanta
unui compromis între forţele interesate de obiectivele şi sfera de acţiune a
contabilităţii, astfel că în general doctrina contabilităţii abordează ambele categorii,
susţinând includerea sau contestând absenţa lor din structura celor reglementate.
Raportându-ne la varietatea întâlnită la nivelul dispozitivului de normalizare şi
reglementări contabile, constatăm că Directiva a IV-a a Uniunii Europene redă în mod
explicit principiile: continuităţii activităţii, independenţei exerciţiului, prudenţei,
permanenţei metodelor, intangibilităţii bilanţului de deschidere şi necompensării, în
1
Horomnea, E., op. cit., p. 69.

5
timp ce Cadrul general IASC (IASB) formulează ca concepte de bază principiile
contabilităţii de angajament şi continuităţii activităţii, la care se adaugă prin asimilare
conceptele de reprezentare fidelă, prevalenţa economicului asupra juridicului,
intangibilitatea, pragul de semnificaţie, permanenţa metodelor, neutralitatea
informaţiilor şi natura informaţiilor2.
În privinţa principiilor explicit reglementate în contabilitatea românească, în
cadrul Programului de dezvoltare a contabilităţii din ţara noastră au fost formulate şi
adoptate iniţial 6 principii3: continuităţii activităţii, independenţei exerciţiului,
prudenţei, permanenţei metodelor, intangibilităţii bilanţului de deschidere şi
necompensării. Ulterior au mai fost introduse încă 3 principii: principiul evaluării
separate a elementelor de activ şi de pasiv, principiul prevalenţei economicului asupra
juridicului şi principiul pragului de semnificaţie, în acest fel considerându-se că prin
aplicarea şi respectarea lor cu bună credinţă contabilitatea va asigura cerinţele legate
de obiectivitate, şi implicit reflectarea imaginii fidele a poziţiei financiare,
performanţei, modificărilor capitalului propriu şi fluxurilor de trezorerie ale entităţii
contabile pentru respectivul exerciţiu financiar.

Principiul contabilităţii de angajamente (accrual basis of accounting) -


concept de bază al contabilităţii
Asigurarea calităţii informaţiei prezentată în situaţiile financiare se sprijină pe
două concepte fundamentale ale contabilităţii şi anume: contabilitatea de angajament
şi respectiv, continuitatea activităţii.
Corespunzător acestui principiu, efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente
sunt recunoscute atunci când tranzacţiile se produc şi nu pe măsură ce numerarul sau
echivalentul său este încasat şi plătit, şi sunt înregistrate în evidenţele contabile şi
raportate în situaţiile financiare ale perioadei curente. Prin urmare, odată cu aplicarea
principiului contabilităţii de angajamente se oferă entităţilor patrimoniale
posibilitatea de a reflecta fidel prin documentele de sinteză, poziţia financiară şi
performanţele financiare aferente respectivului exercitiu financiar.
Spre deosebire de contabilitatea de trezorerie (cash basis of accounting) care
înregistrează şi delimitează veniturile şi cheltuielile conform fluxurilor monetare de
încasări şi respectiv plăţi, contabilitatea de angajament permite unităţilor patrimoniale
determinarea contabilă a veniturilor, cheltuielilor şi a rezultatelor pe perioade
determinate de gestiune. Ca atare, veniturile şi cheltuielile trebuie recunoscute şi
înregistrate în evidenţele contabile şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor
aferente, în concordanţă cu fluxul real de bunuri şi servicii şi nu atunci când numerarul
este încasat sau plătit.
În concluzie, potrivit acestui concept efectele tranzacţiilor sunt recunoscute în
momentul în care se produc şi nu în momentul efectuăţii plăţii sau încasării, astfel că
la nivelul entităţilor patrimoniale rezultatul exerciţiului – determinat ca diferenţă între
venituri şi cheltuieli, este un rezultat patrimonial, conţinând angajamente şi datorii
neachitate.

2
Ristea, M., Dima, M., op. cit., p. 33.
3
Ministerul Finanţelor, Sistemul contabil al agenţilor economici, Editura Economică, Bucureşti, 1994, p. 26.

6
2.1. Principiul continuităţii activităţii
Principiul se întemeiază pe presupunerea că entitatea patrimonială îşi continuă
în mod normal funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în stare de lichidare
sau de reducere sensibilă a activităţii. Prin urmare, continuitatea porneşte de la
premisa că unitatea nu are nici intenţia şi nici obligaţia de a intra în faza de lichidare
sau de a-şi reduce întinderea activităţilor desfăşurate; altfel spus, ea presupune că
entitatea ”va continua să existe o perioadă suficient de lungă, pentru ca planurile şi
activităţile prevăzute să poată fi realizate şi ca angajamentele şi contractele asumate
să fie respectate”4, vizând în principal dimensiunea temporală a continuităţii
activităţii, şi mai puţin dimensiunea spaţială.
În practică, aplicabilitatea acestui principiu presupune de regulă, precizarea
expresă în raportul de gestiune dacă entitatea se află în stare de continuitate a
activităţii, respectiv dacă într-un orizont de timp previzibil nu se întrevede o reducere
sensibilă a activităţii sau dacă se află în stare de necontinuitate a activităţii, respectiv
că într-un orizont de timp previzibil se întrevede o reducere sensibilă a volumului de
activitate.
Precizarea uneia sau alteia dintre cele două situaţii are consecinţe directe în
special asupra întocmirii inventarului, deci înainte de prezentarea situaţiilor financiare,
şi anume:
- în caz de continuitate a activităţii evaluarea elementelor patrimoniale şi implicit
determinarea rezultatelor se va face în funcţie de valoarea de utilitate;
- în caz de necontinuitate, conturile sunt prezentate pe baza unei evaluări în valori
lichidative, obţinute prin lichidarea în totalitate sau în parte a elementelor patrimoniale
afectate de sistarea sau reducerea sensibilă a activităţii.
Implicaţiile aplicării principiului continuităţii activităţii la nivelul contabilităţii
entităţii patrimoniale sunt semnificative, conducând printre altele la separarea
activităţii în exerciţii financiare şi stabilirea poziţiei financiare şi a rezultatelor
obţinute, delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor, evaluarea elementelor
patrimoniale la costul istoric, evaluarea bunurilor la inventar la valoarea de utilitate,
înregistrarea amortismentelor şi a provizioanelor, etc. Totuşi, principala consecinţă a
prezumţiei de continuitate se răsfrânge asupra bilanţului prin gruparea elementelor
patrimoniale pe două categorii de rubrici care facilitează analiza condiţiei financiare a
entităţii5:
- în partea inferioară a bilanţului se prezintă activele şi datoriile pe termen scurt
(curente) a căror durată de rotaţie se constituie într-un indicator al situaţiei financiare;
- în partea de sus se cuprind posturile care cuprind resursele şi utilizările durabile,
care au o mărime relativ constantă şi exprimă perspectivele finanţării pe termen mediu
şi lung a activităţii.
De asemenea, dacă managerii dispun de informaţii în baza cărora apreciază că
continuitatea activităţii este incertă la momentul închiderii conturilor anuale, acestea
trebuie prezentate în notele la situaţiile financiare, pentru a putea fi aduse la cunoştinţa
terţilor interesaţi de entitate.

4
Feleagă, N., Ionaşcu, I., Tratat de contabilitate financiară, vol. I, Editura Economică, Bucureşti, 1998, p. 312.
5
Toma, C., op. cit., p. 137.

7
2.2. Principiul independenţei exerciţiilor
Principiul independenţei (specializării sau autonomiei) exerciţiilor se află într-o
corelaţie directă cu principiul continuităţii activităţii şi este unul din principiile
contabile fundamentale, universal admise şi reţinute de normele internaţionale.
Aplicarea lui implică decupajul activităţii în exerciţii contabile succesive care să
conducă la o ataşare exactă a veniturilor şi cheltuielilor exerciţiului corespunzător, în
lipsa aceastei “specializări” situaţiile financiare (şi rezultatul) pierzându-şi orice
semnificaţie economică”6. Periodizarea vieţii entităţii este artificială deoarece
activitatea ei economică nu se opreşte la sfârşitul exerciţiului, ci este continuă.
Din acest punct de vedere, specializarea exerciţiului este definită “ca un
ansamblu de reguli şi de tehnici care permit să se aloce unui exerciţiu veniturile şi
cheltuielile care îi aparţin, în scopul determinării rezultatului financiar”.
Sub aspect practic, principiul independenţei exerciţiului este consecinţa
organizării unei contabilităţi de angajamente şi nu a uneia de casă, astfel că efectele
tranzacţiilor şi a altor evenimente sunt recunoscute când s-au produs şi nu în
momentul în care survine plata sau încasarea de lichidităţi. Într-o asemenea abordare
“se dă expresie prevalenţei cauzelor asupra efectelor, se înregistrează mai întâi
angajamentele şi apoi executarea lor. Veniturile şi cheltuielile sunt delimitate şi
înregistrate sub aspect real (mişcare de bunuri şi servicii) şi nu sub aspect monetar
(mişcare monetară).

2.3. Principiul permanenţei metodelor


Dispunând de procedeele necesare evaluării performanţelor obţinute de o
entitate patrimonială, contabilitatea este în măsură să furnizeze datele şi informaţiile
necesare realizării de analize economico-financiare care să permită celor interesaţi
luarea de decizii pertinente, în cunoştinţă de cauză. Aceste analize presupun de cele
mai multe ori realizarea de comparaţii în timp (de la un exerciţiu la altul) şi în spaţiu
(de la o entitate la alta), pentru a permite utilizatorilor interesaţi să evalueze evoluţia
cantitativă şi calitativă a activităţii economice desfăşurată de entitate. Ele se bazează
în principal pe informaţiile oferite de situaţiile financiare periodice, a căror
comparabilitate este uşurată prin prezentarea lor obligatorie, atât pentru exerciţiul
curent cât şi pentru cel precedent. Pentru a fi cu adevărat utile, comparaţiile ar trebui
să aibă la bază aceleaşi “etaloane de apreciere”, cunoscut fiind faptul că criterii
diferite conduc la rezultate diferite, şi care ar putea face ca comparaţiile să fie false,
înşelătoare şi chiar imposibile.
În aceste condiţii se impune intervenţia principiului permanenţei metodelor
contabile care presupune “asigurarea continuităţii, de la un exerciţiu la altul, a
aplicării aceloraşi norme şi reguli privind evaluarea şi înregistrarea în contabilitate
şi prezentarea elementelor patrimoniale şi a rezultatelor, asigurând comparabilitatea
în timp a informaţiei contabile”7.
Totuşi, aplicabilitatea principiului permanenţei metodelor nu trebuie
absolutizată, deoarece ar conduce la închistarea progresului în practica contabilă, prin
6
Perochon, C., Dubrulle, L., Contabilitate financiară, traducere din limba franceză realizată de Ristea, M., Dumitru, C., Editura
Economică, Bucureşti, 2002, p. 101.
7
Călin, O., Ristea, M., op. cit., p. 31.

8
rigidizarea (fixitatea) metodelor de evaluare şi prezentare a documentelor de sinteză,
nemaipermiţând profesioniştilor contabili să emită raţionamente (judecăţi) contabile
care să le permită adoptarea celei mai bune soluţii în cazul unei probleme date, care să
conducă la o mai bună informare, şi implicit, la realizarea obiectivului de imagine
fidelă, sub rezerva restricţiilor de ordin juridic şi fiscal. Există destule cazuri care
impun necesitatea schimbării metodelor, fiecare caz regăsindu-se în una din
următoarele cinci situaţii: schimbare de metode contabile; schimbare în reglementarea
contabilă; schimbarea de metode fiscale; schimbare în reglementarea fiscală;
corectarea erorilor. În situaţia în care modificarea evaluării contabile are o incidenţă
însemnată asupra conturilor anuale ale exerciţiului reportat sau asupra celor din
exerciţiile viitoare, efectul produs de aceste schimbări va trebui cuantificat şi
menţionat în anexa la bilanţ.

2.4. Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere


Potrivit acestui principiu, bilanţul de deschidere al unui exerciţiu trebuie să
corespundă bilanţului de închidere al exerciţiului precedent.
Având mai degrabă o conotaţie fiscală, principiul intangibilităţii presupune
interzicerea imputării efectelor schimbărilor de metode sau ale corectărilor de erori
asupra capitalurilor proprii cu care o entitate îşi începe activitatea, în sensul că este
interzis ca schimbările de procedee de lucru sau corectarea erorilor constatate să
influenţeze în sensul modificării situaţia iniţială (bilanţul de deschidere) a noului
exerciţiu. În fapt, interdicţia vizează asigurarea continuităţii, coerenţei şi transparenţei
informaţiilor furnizate prin documentele de sinteză ale exerciţiului încheiat, în aşa fel
încât după aprobarea situaţiilor financiare anuale de forurile abilitate şi după
depunerea spre publicare, nu se mai admite efectuarea de corecturi asupra conţinutului
lor.
De altfel, Legea contabilităţii nr. 82/1991 în art. 27 alin. (12) precizează cât se
poate de clar că “eventualele erori constatate în contabilitate, după aprobarea şi
depunerea situaţiilor financiare anuale, vor fi corectate în anul în care acestea se
constată, potrivit reglementărilor contabile date în aplicarea legii”. Totuşi, pentru
întreprinderile româneşti care conduc contabilitatea după reglementările armonizate cu
directiva a IV-a a Comunităţilor Europene şi cu Standardele Internaţionale de
Contabilitate, s-a creat o breşă în aplicarea principiului intangibilităţii, prin faptul că în
cazul lor normalizatorii români au acceptat raportarea la referenţialul IASC,
permiţându-le efectuarea de corecţii prin asimilarea soluţiilor prevăzute de IAS 8.

2.5. Principiul prudenţei


Principiul prudenţei a avut şi are în continuare o mare influenţă în fixarea
criteriilor de recunoaştere a activelor, pasivelor, cheltuielilor şi veniturilor cuprinse în
sistemul contabil aplicabil entităţilor private, în special în ţările de drept contabil scris,
datorită faptului că protejează entitatea, dar mai ales utilizatorii externi ai informaţiilor
financiare, de impactul evaluărilor subiective şi a riscurilor şi incertitudinilor care se
pot manifesta în viitor, pe baza cunoaşterii situaţiei anterioare şi a celei prezente.
Introducerea lui în contabilitatea românească a avut loc relativ recent, o dată cu
alinierea sistemului contabil al agenţilor economici la cel european, începând cu anul

9
1994.
În esenţă, prudenţa constă în contabilizarea oricărei pierderi probabile şi în
necontabilizarea profiturilor potenţiale, chiar dacă probabilitatea realizării lor este
foarte mare8. Altfel spus, aplicarea principiului prudenţei implică contabilizarea
minusurilor de valoare şi neluarea în calcul a plusurilor de valoare. Prin urmare,
adoptând în mod sistematic un punct de vedere pesimist, principiul prudenţei este în
mod cert, principiul în starea cea mai conflictuală cu obiectivul imaginii fidele, şi din
aceste considerente, prudenţa pare a fi principiul cel mai cunoscut şi cel mai faimos.
Normele contabile româneşti precizează că “valoarea oricărui element trebuie
sa fie determinată pe baza principiului prudenţei. Potrivit acestui principiu nu este
admisă supraevaluarea elementelor de activ si a veniturilor, respectiv subevaluarea
elementelor de pasiv si a cheltuielilor, ţinând cont de deprecierile, riscurile si
pierderile posibile generate de desfăşurarea activităţii exerciţiului curent sau
anterior”.

2.6. Principiul necompensării


Principiul necompensării se referă la necesitatea evaluării şi înregistrării în
contabilitate a elementelor de activ şi de pasiv în mod separat, nefiind admise
compensări între posturile de activ şi cele de pasiv ale bilanţului, precum şi între
veniturile şi cheltuielile contului de rezultate. În esenţă, aplicarea principiului
necompensării are ca scop asigurarea unei transparenţe mai bune a informaţiei
financiare oferită de entitate prin prisma cerinţelor utilizatorilor legate de raportare,
gestionare şi control. Din acest punct de vedere, aplicarea principiului menţionat
“asigură prezentarea prin bilanţ a totalităţii elementelor patrimoniale şi, în special, a
relaţiilor cu terţii, prin contul de rezultate a ansamblului cheltuielilor şi veniturilor
perioadei, iar prin tabloul de trezorerie a tuturor fluxurilor monetare”, astfel că orice
compensare care s-ar produce ar avea ca efect afectarea integrităţii informaţiei şi
implicit, o diminuare a fidelităţii imaginii reflectate.
În fapt, acest principiu porneşte de la realitatea că relaţiile entităţii cu terţii se
bazează pe contracte economice care trebuie executate fiecare în parte, iar
contabilitatea trebuie să furnizeze informaţii cu privire la rezultatul favorabil sau
deficitar cu care s-a soldat fiecare contract, nepermiţându-se compensarea beneficiilor
unui contract cu pierderile altui contract. Spre exemplu, poziţionarea unui terţ atât în
calitate de furnizor al entităţii, cât şi în ipostaza de client al acesteia, determină
reflectarea tranzacţiilor prin intermediul a două conturi distincte, din care unul va
evidenţia obligaţiile contractate şi plăţile efectuate în favoarea furnizorului, iar
celălalt, valoarea creanţelor rezultate din livrări şi încasarea lor. În situaţia în care
entitatea ar proceda la compensarea datoriilor sale faţă de terţ cu creanţele deţinute
faţă de aceeaşi persoană juridică, contabilitatea nu ar mai fi completă din perspectiva
regularităţii. În consecinţă, aplicabilitatea necompensării presupune:
- necompensarea creanţelor cu datoriile faţă de acelaşi terţ;
- necompensarea plusurilor de valoare cu minusurile de valoare, în cazul aplicării
principiului prudenţei;
- necompensarea elementelor valoric neomogene (ca de exemplu, între valoarea
8
Toma, C., op. cit., p. 130

10
de intrare a unui element patrimonial cu provizionul creat pentru deprecierea sa).

2.7. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv


Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv este strâns legat
de principiul necompensării. Aplicabilitatea acestui principiu are în vedere stabilirea
valorii totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ, ceea ce presupune determinarea
separată a fiecărui element de activ ori de pasiv care formează postul respectiv. Spre
exemplu, în Germania principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv
este denumit principiul evaluării separate a elementelor şi implică faptul că
elementele de activ trebuie să fie distinse şi evaluate în mod separat de datorii, nefiind
permisă totodată compensarea între posturile de activ şi cele de pasiv şi nici între
cheltuieli şi venituri, cu excepţia cazurilor când evaluarea are loc la nivelul unui grup
de bunuri sau dacă se recurge la o valoare fixă9.

2.8. Principiul conectării veniturilor şi cheltuielilor


Aplicarea acestui principiu impune determinarea rezultatului unui exerciţiu în
trepte, corespunzător principalelor tipuri de operaţii desfăşurate într-o unitate
patrimonială, prin deducerea din totalul veniturilor a totalului cheltuielilor de aceeaşi
natură.
În sectorul privat, aplicarea principiului contabilităţii de angajamente conduce
la unificarea principiului conectării veniturilor şi cheltuielilor, principiu care se
concretizează în recunoaşterea simultană sau combinată a cheltuielilor şi/sau
veniturilor rezultate în mod direct şi împreună din aceeaşi tranzacţie.

3. Măsurare şi evaluare în contabilitate


În vederea înregistrării în contabilitate a informaţiilor referitoare la existenţa şi
mişcarea bunurilor materiale şi băneşti exprimate din punct de vedere fizic, acestea
trebuie tratate şi evaluate unitar cu ajutorul unui etalon, în speţă etalonul bănesc.
Întrucât contabilitatea curentă a operaţiilor economice şi financiare cât şi
centralizarea şi generalizarea datelor unităţilor patrimoniale se realizează în expresie
bănească, putem afirma cu certitudine că contabilitatea în înţelesul ei modern, nu se
poate realiza fără evaluare.
Prin evaluare din punct de vedere contabil se înţelege “un procedeu al metodei
contabilităţii care constă în cuantificarea şi exprimarea valorică, în etalon monetar a
existenţei, mişcării şi transformării patrimoniului economic pentru a-l reflecta în
contabilitate”.
În condiţiile economiei de piaţă, fixarea preţurilor în baza raportului dintre
cerere şi ofertă conduce la apariţia unui sistem flexibil de preţuri, fapt care face ca
evaluarea patrimoniului entităţilor contabile să devine o sarcină complexă şi uneori
chiar foarte dificilă.
La nivelul doctrinei şi practicii contabile, trei sunt criteriile care au fost luate în
considerare şi acceptate pentru evaluarea fluxurilor şi stocurilor de active şi pasive,
cheltuieli şi venituri, şi anume: valoarea de utilitate sau valoarea reală, valoarea de
piaţă şi timpul.
9
Feleagă, N., Sisteme contabile comparate, Editura Economică, Bucureşti, 1995, p. 293.

11
Astfel, valoarea de utilitate presupune că valoarea reflectă “costul” sau
“sacrificiul” consimţit de o persoană fizică sau juridică pentru aducerea unui bun în
patrimoniu sau ceea ce ar aduce acesta dacă ar fi utilizat sau s-ar vinde pe piaţă, în
timp ce pasivele de natura datoriilor reflectă sumele acceptate a fi plătite în schimbul
obligaţiei create sau sumele aşteptate a fi plătite pentru satisfacerea obligaţiilor
fiscale10.
La rândul ei, valoarea de piaţă reprezintă preţul rezultat/plătit în urma
tranzacţiilor directe realizate pe o piaţă activă caracterizată de: omogenitatea relativă a
activelor de pe piaţă; existenţa unor cantităţi suficiente de active tranzacţionate care să
permită oricând găsirea de potenţiali cumpărători şi vânzători; preţurile sunt
disponibile în vederea cunoaşterii de către public.
În sfârşit, criteriul bazat pe factorul timp, are în vedere momentul plasării
evaluării în trecut, prezent sau viitor, care “în virtutea continuităţii activităţii entităţii
glisează între timpul trecut, trece prin timpul prezent şi se îngrijeşte de reproducţia
valorilor economice la timpul viitor”. În aceste condiţii, evaluarea tranzacţiilor şi
evenimentelor se realizează la momentul prezent, în baza costului istoric la intrare şi a
preţului de vânzare la ieşire, în timp ce pentru reţinerile sau staţionările concretizate în
active şi pasive evaluarea se efectuează la timpul prezent şi glisează între valorile
provenite din trecut şi timpul viitor când se va produce ieşirea activelor şi pasivelor
din patrimoniu. Ca atare, evaluarea ca procedeu se realizează la timpul prezent şi
priveşte elementele patrimoniale ale entităţii, respectiv mijloacele, sursele şi procesele
economice.

3.1. Bazele de evaluare (măsurare) în contabilitate


Bazele de măsurare sunt atribute monetare ale elementelor ce compun situaţiile
financiare. În funcţie de criteriile de evaluare prezentate mai sus, în lume s-au conturat
patru convenţii sau baze de evaluare: costul istoric, costul curent, valoarea de realizare
şi valoarea actualizată, o prezentare schematică fiind redată în următor:

Contabilizarea obiectului evaluării


Baza de Definirea
în funcţie de baza de evaluare avută în vedere:
evaluare bazei de evaluare
Activele patrimoniale Pasivele patrimoniale
Convenţia reprezintă costul real - conform costului istoric, - valoarea avantajelor
costului istoric din momentul intrării ele sunt evaluate şi primite în schimbul
(“historical activelor şi creerii contabilizate la nivelul obligaţiei, sau în anumite
cost”) datoriilor, semnificând lichidităţilor sau echiva- circumstanţe, valoarea li-
“sacrificiul” care a fost lentelor de trezorerie chidităţilor sau echiva-
consimţit pentru a plătite sau la nivelul lentelor de licihdităţi care
aduce bunul în valorii juste, în momentul vor fi vărsate pentru
patrimoniul entităţii; achiziţionării lor, cores- achitarea obligaţiei.
punzătoare contrapartidei
date pentru a le cumpăra;
Costul curent, reprezintă costul pe - sunt evaluate şi - sunt evaluate şi
actual sau de care entitatea acceptă contabilizate la nivelul contabilizate la valoarea
repoziţie să-l suporte pentru a lichidităţilor sau echiva- aferentă sumelor nominale
(“current dobândi la nivelul lentelor de numerar pe care ar fi astăzi necesare
valorii actuale un bun care entitatea ar trebui să pentru a achita obligaţia.
cost”)
10
Ristea, M., Dima, M., Contabilitatea societăţilor comerciale, Editura Universitară, Bucureşti, 2002, p. 42.

12
similar cu cel care face le plătească dacă acelaşi
obiectul evaluării. activ sau un bun similar ar
fi achiziţionat sau produs
în prezent.
valoarea constă în valoarea pe - reflectă nivelul
- reprezintă valoarea
realizabilă care entitatea ar primi- lichidităţilor sau echi-
neactualizată în numerar
(realisable o dacă ar vinde în valentelor de lichidităţi sau echivalente de numerar
“settlement prezent activul sau ar care ar putea fi obţinute
ce ar urma să fie plătite
achita datoriile. astăzi prin vânzarea
pentru a achita datoriile la
value”)
normală a acestor bunuri.
nivelul valorii lor de
decontare.
Valoarea reprezintă o estimare - la nivelul valorii - la nivelul valorii
actualizată sau la timpul prezent a actualizate a fluxurilor actualizate a ieşirilor de
capitalizată valorii în funcţie de nete de lichidităţi care se fluxuri nete de lichidităţi
(“present fluxurile de beneficii aşteaptă a fi generate de care se aşteaptă a fi
viitoare care apar în aceste bunuri în cursul necesare pentru achitarea
value”)
desfăşurarea normală a normal al activităţii ei; obligaţiilor, în desfăşurarea
activităţii entităţii. normală a activităţii.

Deşi costul istoric este baza de măsurare cel mai des utilizată pentru întocmirea
situaţiilor financiare, nici una dintre bazele de evaluare nu are o aplicabilitate generală
şi nu este satisfăcătoare la modul absolut, astfel că de la ţară la ţară, de la caz la caz, se
impune recurgerea la exprimarea unei opţiuni în favoarea unei baze sau combinarea
acestora.
Totuşi, la nivelul ţărilor dezvoltate unde inflaţia nu are efecte puternice asupra
activelor monetare s-a ajuns la acceptarea modelului contabil bazat pe costul istoric
recuperabil şi pe conceptul de menţinere a nivelului capitalului financiar sau fizic.
Entităţile care îşi desfăşoară activitatea în zone cu inflaţie ridicată, utilizează ca bază
de măsurare costul curent, dar şi valoarea justă, precum şi combinaţii între bazele
evaluării, care să răspundă necesităţilor utilizatorilor legate de satisfacerea cerinţelor
gestionare, cât şi a celor de natură decizională.

3.2. Regulile evaluării ca sistem de referinţă în formularea politicilor


contabile
Evaluarea elementelor patrimoniale ale unei entităţi contabile trebuie să aibă în
vedere momentul evaluării, natura evenimentelor şi sensul mişcărilor care afectează
patrimoniul, aceşti factori determinând regulile şi formele de evaluare11.
În acest sens, legislaţia contabilă românească12 inspirată de prevederile
Directivei a IV-a europene, şi mai recent de Standardele de Contabilitate
Internaţionale, vizează patru momente principale care implică operaţii de evaluare: la
intrarea în patrimoniu; cu ocazia inventarierii; la închiderea exerciţiului; şi la ieşirea
din patrimoniu, stabilind în acest sens următoarele reguli:
a) la data intrării în patrimoniu, bunurile se evaluează şi se înregistrează în
contabilitate la valoarea de intrare, denumită valoare contabilă (sau cost istoric)
stabilită în baza documentelor justificative, particularizată în funcţie de posibilităţile
de intrare în:

11
Ristea, M., Dima, M., Contabilitatea societăţilor comerciale, Editura Universitară, Bucureşti, 2002, p. 46.
12
Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, Monitorul Oficial al României, nr. 629/26.08.2002.

13
- cost de achiziţie, pentru bunurile procurate cu titlu oneros; acesta este format
din preţul de cumpărare, taxele nerecuperabile, chetuielile de transport-aprovizionare,
şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrarea în
gestiune a bunului respectiv.
- cost de producţie, pentru bunurile produse în unitate; el cuprinde costul de
achiziţie al materiilor prime şi consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producţie,
precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocate în mod raţional ca fiind
legate de costul bunului produs.
- valoarea de aport, stabilită în urma evaluarii pentru bunurile reprezentând aport
la capitalul social;
- valoarea justă, pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit; aceasta reprezintă suma
pentru care un activ ar putea fi schimbat de bună voie între două părţi aflate în
cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii, cu preţul determinat obiectiv.
Celelalte elemente patrimoniale se evaluează astfel13:
- creanţele şi datoriile la valoarea nominală, reprezentând suma înscrisă într-un
document justificativ, care se va încasa sau plăti în schimbul lor;
- creanţele, datoriile şi disponibilităţile exprimate în devize, comportă o dublă
reflectare: în devize şi în lei, prin transformarea valutei la cursul zilei;
- titlurile de valoare, evaluate la preţul de cumpărare la care au fost dobândite
sau cel stabilit în contracte.
Utilizarea costului istoric ca bază de evaluare a elementelor patrimoniale în
momentul intrării în unitate, are ca justificare aplicarea principiului prudenţei, el
reprezentând valoarea de intrare cea mai necontestabilă sub aspectul obiectivităţii.
b) cu ocazia inventarierii, elementele de natura activelor şi pasivelor
patrimoniale se evaluează la valoarea actuală a fiecărui element, denumită valoare de
inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei. În
cazul creanţelor şi datoriilor valoarea de inventar se stabileşte în funcţie de valoarea
lor probabilă de încasat sau de plată. Evaluarea elementelor patrimoniale la valoarea
de inventar decurge din faptul că informaţia care are la bază valoarea de intrare
(costul istoric) poate fi este distorsionată de orice schimbare semnificativă produsă
după momentul intrării bunului în patrimoniu.
c) evaluarea la închiderea exerciţiului (la bilanţ); elementele patrimoniale se
evaluează şi se reflectă în situaţiile financiare anuale la valoarea de intrare în
patrimoniu, respectiv valoarea contabilă pusă de acord cu rezultatele inventarierii. În
aceste condiţii, se procedează la o comparare a celor două valori, şi în virtutea
principiului prudenţei, se va reţine în evaluare valoarea cea mai mică în cazul activelor
şi cea mai mare în cazul pasivelor, în sensul că:
- pentru elementele de activ, diferenţele constatate în plus între valoarea de
inventar şi valoarea contabilă nu se înregistrează în contabilitate, ele menţinându-se în
continuare la valoarea de intrare;
- diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare
se înregistrează pe seama cheltuielilor prin intermediul amortizărilor în cazul activelor
amortizabile (deprecierea în acest caz fiind ireversibilă), şi pe calea provizioanelor

13
Tabără, N., Horomnea, E., Toma, C., Conturile anuale în procesul decizional, Tipografia Moldova, Iaşi, 2001, p. 52.

14
pentru deprecieri, în cazul activelor neamortizabile (dacă deprecierea este considerată
ca reversibilă);
- diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă
pentru elementele de pasiv nu se înregistrează în contabilitate, ele fiind menţinute la
valoarea de intrare;
- diferenţele constatate în plus se înregistrează pe seama cheltuielilor cu
provizioanele, soluţia fiind deocamdată doar teoretică14.
d) la ieşirea din patrimoniu sau la darea în consum, bunurile se evaluează şi
se scad din gestiune la valoarea lor contabilă sau de intrare.
Regula însă nu este aplicabilă tuturor categoriilor de bunuri. Astfel, în cazul
bunurilor fungibile, confundabile sau interschimbabile, de genul stocurilor, titlurilor
de valoare similară etc., s-au admis derogări de la regula generală, evaluarea la ieşire
putându-se face după metode specifice, cum ar fi: metoda costului mediu ponderat,
metoda “primului intrat-primului ieşit” sau după metoda “ultimului intrat-primul
ieşit”, decizia alegerii metodei de evaluare a stocurilor fiind lăsată la latitudinea
managerilor entităţilor publice, care ar trebui să aibă la bază relevanţa şi credibilitatea
evaluării, şi nu obţinerea de avantaje fiscale.
Dacă ne raportăm la semnificaţia conceptului de evaluare în contabilitate, atunci
un alt cincilea moment al evaluării poate fi reprezentat de cel al reevaluării. De altfel,
se consideră că între evaluare şi reevaluare nu există deosebiri de esenţă, ci vizează
momente diferite a existenţei elementelor care fac obiectul acestor operaţiuni.
Din punct de vedere contabil reevaluarea reprezintă “procesul de modificare a
valorii contabile de intrare a unui element patrimonial şi aducerea acesteia la nivelul
valorii actuale”15. De regulă, sunt supuse operaţiei de reevaluare în special elementele
patrimoniale de natura activelor imobilizate şi a celor financiare, însă pot face obiectul
revaluării şi unele categorii de pasive. Din punct de vedere tehnic, reevaluarea poate fi
liberă (valoarea actuală a fiecărui element fiind stabilită la nivelul entităţii
patrimoniale în funcţie de utilitatea acestuia) sau reglementată (atunci când valoarea
actuală se stabileşte prin aplicarea unor coeficienţi de indexare fixaţi prin lege, care se
ponderează cu valoarea de intrare a elementelor care fac obiectul reevaluării)16.
În urma operaţiunii de reevaluare, la nivelul entităţii poate rezulta o creştere de
valoare, care va conduce la majorarea capitalurilor proprii (activelor nete), sau o
diminuare a valorii, care va fi tratată ca o cheltuială excepţională, afectând ca atare
rezultatul.
În ţara noastră, reevaluarea poate fi doar reglementată, Legea contabilităţii nr.
82/1991 precizând că aceasta poate fi efectuată numai în baza unei hotărâri de guvern,
şi doar în condiţiile modificării semnificative a preţurilor, astfel că la nivelul entităţii
patrimoniale o asemenea operaţiune vizează restabilirea imaginii fidele a datelor
oferite de contabilitate, precum şi menţinerea potenţialului de prestare a serviciilor de
către bunurile care compun patrimoniul.

4. Metoda contabilităţii
14
Călin, O., Ristea, M., Bazele contabilităţii, Editura Genicod, Buc., 2002, p. 202.
15
Horomnea, E., Bazele contabilităţii, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2003, p. 169.
16
Tabără, N., Toma, C., Reevaluarea patrimoniului. Posibilităţi de adaptare a contabilităţii la inflaţie, în revista Finanţe, Credit,
Contabilitate, nr. 7/1995, p. 39.

15
Ca orice disciplină ştiinţifică, contabilitatea având un obiect propriu de studiu are
totodată şi o metodă specifică de lucru pentru realizarea sarcinilor care decurg din
obiectul său.
Complexitatea obiectului de studiu al contabilitătii impune o complexitate a
cunoaşterii acestuia. În aceste condiţii, analiza elementelor componente ale obiectului
contahilităţii, trecerea de la fapte la concluzii generale, de la fenomene la sesizarea
esenţei lor, necesită folosirea judicioasă a unor tehnici de lucru, procedee şi
mctodologii de cercetare.
În accepţiune generală, metoda în ştiinţă se asimilează cu calea raţională de
urmat în vederea atingerii unui scop, iar procedeul este mijlocul de realizare a
scopului urmărit.
Contabilitatea, ca disciplină ştiinţifică, are o singură metodă de cercetare. Aceasta
se identifică cu calea raţională în măsură să cerceteze starea şi mişcarea elementelor
patrimoniale ale unităţilor economice, pentru a sesiza legăturile dintre ele, ca pe
această bază să se calculeze rezultatele finale, să se analizeze şi controleze activitatea
desfăşurată de entităţile respective.
În cadrul acestui demers raţional se disting trei trepte ale metodei contabilităţii:
a) reprezentarea mişcărilor de valori ca o succesiune de bilanţuri;
b) contul şi înregistrarea dublă;
c) calculele periodice de sinteză ale contabilităţii.

a) Prima treaptă a metodei contabilităţii - reprezentarea mişcărilor de valori


(modificărilor elementelor patrimoniului) ca o succesiune de bilanţuri - are ca punct
de plecare echilibrul valoric care există la nivelul patrimoniului unui agent economic,
redat sintetic prin egalitatea dintre cele două aspecte ale patrimoniului: MIJLOACE =
RESURSE, cunoscută sub denumirea de ecuaţia dublei reprezentări a patrimoniului.
Ca atare, situaţia economico-juridică iniţială a patrimoniului întreprinderii poate
fi redată printr-un document ce poartă numele de bilanţ şi care conţine două părţi: una
pentru mijloace şi una pentru resurse, aflate în echilibru valoric.
Totuşi, la nivelul întreprinderii elementele patrimoniale nu rămân în starea lor
iniţială, ci ele se află într-o continuă mişcare şi transformare în fazele circuitului
economic.
Aceste mişcări şi transformări ale elementelor patrimoniale în fazele circuitului
economic sunt urmarea unor operaţii de natură economică sau financiară care au loc în
interiorul unităţii economice.

Prin urmare, dacă situaţia la un moment dat a unui patrimoniu poate fi cunoscută
printr-un bilanţ (identificat în această accepţiune cu o balanţă cu două talere în perfect
echilibru), mişcările de valori şi schimbările în raporturile economico-juridice pot fi
imaginate ca o succesiune de bilanţuri (imagini statice) prin care patrimoniul reflectat
cifric, rămâne întotdeauna într-un echilibru permanent în cadrul unităţii respective.
În esenţă, plecând de la existenţa unui bilanţ iniţial la nivelul căruia este pus în
evidenţă echilibrul valoric dintre totalul activului (părţii stângi a bilanţului) şi totalul
pasivului (părţii drepte a bilanţului), şi cercetând operaţiile economice şi financiare
care provoacă modificări în materia contabilă din perspectiva influenţei pe care o pot

16
avea asupra bilanţului, ajungem să stabilim existenţa a patru tipuri de operaţii
fundamentale.
Astfel, considerăm că situaţia economico-juridică a unei întreprinderi care are ca
obiect de activitate producţia de încălţăminte este redată în bilanţul următor:

Activ Bilanţ iniţial Pasiv


Nr. Nr.
Denumirea elementului Suma Denumirea elementului Suma
crt. crt.
1. Alte imobilizări necorporale 10.000 1. Capital social subscris vărsat 800.000
2. Construcţii 300.000 2. Rezerve 95.000
Instalaţii tehnice, mijloace de
700.000 Rezultatul reportat 62.000
3. transport, animale şi plantaţii 3.
4. Materii prime 50.000 4. Provizioane 20.000
Amortizarea imobilizărilor
Materiale consumabile 15.000 100.000
5. 5. corporale
6. Produse finite 60.000 6. Furnizori 70.000
7. Clienţi 40.000 7. Creditori diverşi 15.000
8. Conturi la bănci în lei 35.000 8. Credite bancare pe termen scurt 50.000
9. Casa în lei 1.700
10 Avansuri de trezorerie 300
Total activ 1.212.000 Total pasiv 1.212.000

În cursul perioadei (lunii) au loc următoarele operaţii:

a) Operaţia economică nr. 1.


Conform extrasului de cont, se încasează în contul societăţii deschis la bancă
suma de 25.000 lei primită de la clienţi.

Analiza operaţiunii.
În urma acestei operaţii singulare sporeşte elementul de activ “Conturi la bănci în
lei” cu suma de 25.000 lei, concomitent cu reducerea elementului de activ “Clienţi”
tot cu suma de 25.000 lei.
Astfel, bilanţul nr. 1 întocmit după înregistrarea operaţiei de mai sus se prezintă
astfel:

Activ Bilanţ nr. 1 Pasiv


Nr. Nr.
Denumirea elementului Suma Denumirea elementului Suma
crt. crt.
1. Alte imobilizări necorporale 10.000 1. Capital social subscris vărsat 800.000
2. Construcţii 300.000 2. Rezerve 95.000
Instalaţii tehnice, mijloace de
700.000 Rezultatul reportat 62.000
3. transport, animale şi plantaţii 3.
4. Materii prime 50.000 4. Provizioane 20.000
Amortizarea imobilizărilor
Materiale consumabile 15.000 100.000
5. 5. corporale
6. Produse finite 60.000 6. Furnizori 70.000
7. Clienţi (40.000 – 25.000) 15.000 7. Creditori diverşi 15.000

17
Conturi la bănci în lei
60.000 Credite bancare pe termen scurt 50.000
8. (35.000 + 25.000) 8.
9. Casa în lei 1.700
10 Avansuri de trezorerie 300
Total activ 1.212.000 Total pasiv 1.212.000
 Operaţii generatoare de mişcări permutative în activ. Definiţia (silogismul)
acestui tip de operaţiune este următoarea:
Dacă un element de activ sporeşte şi pasivul rămâne neschimbat, atunci un alt
element de activ se reduce în aceeaşi măsură.
Echilibrul bilanţier al patrimoniului se menţine în urma relaţiei: A + x - x = P

Operaţia economică nr. 2.


Conform hotărârii AGA, societatea înregistrează încorporarea la rezerve a
rezultatul reportat în sumă de 62.000 lei.
Analiza operaţiunii.
În urma acestei operaţii singulare sporeşte elementul de pasiv “Rezerve” cu
suma de 62.000 lei, concomitent cu reducerea elementului de pasiv “Rezultatul
reportat” tot cu suma de 62.000 lei.
Bilanţul nr. 2 întocmit după înregistrarea operaţiei de mai sus se prezintă astfel:

Activ Bilanţ nr. 2 Pasiv


Nr. Nr.
Denumirea elementului Suma Denumirea elementului Suma
crt. crt.
1. Alte imobilizări necorporale 10.000 1. Capital social subscris vărsat 800.000
2. Construcţii 300.000 2. Rezerve (95.000 + 62.000) 157.000
Instalaţii tehnice, mijloace de Rezultatul reportat
700.000 0
3. transport, animale şi plantaţii 3. (62.000 –62.000)
4. Materii prime 50.000 4. Provizioane 20.000
Amortizarea imobilizărilor
Materiale consumabile 15.000 100.000
5. 5. corporale
6. Produse finite 60.000 6. Furnizori 70.000
7. Clienţi 15.000 7. Creditori diverşi 15.000
8. Conturi la bănci în lei 60.000 8. Credite bancare pe termen scurt 50.000
9. Casa în lei 1.700
10 Avansuri de trezorerie 300
Total activ 1.212.000 Total pasiv 1.212.000

 Operaţii generatoare de mişcări permutative în pasiv. Definiţia (silogismul)


acestui tip de operaţiune este următoarea:
Dacă un element de pasiv sporeşte şi activul rămâne neschimbat, atunci un alt
element de pasiv se reduce în aceeaşi măsură.
Echilibrul bilanţier al patrimoniului se menţine în urma relaţiei: A = P + x - x

Operaţia economică nr. 3.


Societatea înregistrează achiziţia de materii prime de la furnizori în valoare de
200.000 lei, conform facturii.
Analiza operaţiunii.

18
În urma acestei operaţii singulare sporeşte elementul de activ “Materii prime” cu
suma de 200.000 lei, concomitent cu creşterea elementului de pasiv “Furnizori” cu
suma de 200.000 lei.
Bilanţul nr. 3 întocmit după înregistrarea operaţiei de mai sus se prezintă astfel:

Activ Bilanţ nr. 3 Pasiv


Nr. Nr.
Denumirea elementului Suma Denumirea elementului Suma
crt. crt.
1. Alte imobilizări necorporale 10.000 1. Capital social subscris vărsat 800.000
2. Construcţii 300.000 2. Rezerve 157.000
Instalaţii tehnice, mijloace de
700.000 Provizioane 20.000
3. transport, animale şi plantaţii 3.
Materii prime Amortizarea imobilizărilor
50.000 100.000
4. (50.000 + 200.000) 4. corporale
5. Materiale consumabile 15.000 5. Furnizori (70.000 +200.000) 270.000
6. Produse finite 60.000 6. Creditori diverşi 15.000
7. Clienţi 15.000 7. Credite bancare pe termen scurt 50.000
8. Conturi la bănci în lei 60.000
9. Casa în lei 1.700
10 Avansuri de trezorerie 300 .
Total activ 1.412.000 Total pasiv 1.412.000

 Operaţii generatoare de mişcări opuse de sporire. Definiţia (silogismul)


acestui tip de operaţiune este următoarea:
Dacă un element de activ sporeşte şi un se mai modifică nici un alt element de
activ, atunci un element de pasiv sporeşte în aceeaşi măsură.
Echilibrul bilanţier al patrimoniului se menţine în urma relaţiei: A + x = P + x

Operaţia economică nr. 4.


Conform extrasului de cont, societatea achită parţial obligaţia faţă de un furnizor
în valoare de 50.000 lei.
Analiza operaţiunii.
În urma acestei operaţii singulare elementul de activ “Conturi la bănci în lei” se
reduce cu suma de 50.000 lei, concomitent cu reducerea obligaţiei faţă de “Furnizori”
cu 50.000 lei.
Bilanţul nr. 4 întocmit după înregistrarea operaţiei de mai sus se prezintă astfel:

Activ Bilanţ nr. 4 Pasiv


Nr. Nr.
Denumirea elementului Suma Denumirea elementului Suma
crt. crt.
1. Alte imobilizări necorporale 10.000 1. Capital social subscris vărsat 800.000
2. Construcţii 300.000 2. Rezerve 157.000
Instalaţii tehnice, mijloace de
3. 700.000 3. Provizioane 20.000
transport, animale şi plantaţii
Materii prime Amortizarea imobilizărilor
4. 50.000 4. 100.000
(50.000 + 200.000) corporale
5. Materiale consumabile 15.000 5. Furnizori (270.000 - 50.000) 220.000
6. Produse finite 60.000 6. Creditori diverşi 15.000

19
7. Clienţi 15.000 7. Credite bancare pe termen scurt 50.000
Conturi la bănci în lei
8. 10.000
(60.000 – 50.000)
9. Casa în lei 1.700
10. Avansuri de trezorerie 300
Total activ 1.362.000 Total pasiv 1.362.000
 Operaţii generatoare de mişcări opuse de reducere. Definiţia (silogismul)
acestui tip de operaţiune este următoarea:
Dacă un element de activ se reduce şi un se mai modifică nici un alt element
de activ, atunci un element de pasiv se reduce în aceeaşi măsură.
Echilibrul bilanţier al patrimoniului se menţine în urma relaţiei: A - x = P - x

În activitatea curentă a unităţilor patrimoniale există şi operaţii economice şi


financiare cu un conţinut complex care determină modificarea concomitentă a mai
mult de două posturi de bilanţ. Insă, indiferent de complexitatea operaţiilor, acestea
se pot descompune în mai multe operaţii simple, iar modificările pe care le produc
în activul şi pasivul unităţii, indiferent de natura lor, se vor încadra în unul dintre
cele patru tipuri de modificări exemplificate anterior.
Din punctul de vedere al modului cum influenţează posturile şi totalul bilanţului,
cele patru tipuri de modificări se pot grupa astfel:
- operaţii economice care produc modificări fie numai în structura activului, fie
numai în structura pasivului, fără a influenţa volumul (totalul) bilanţului, în această
grupă încadrându-se primele două tipuri de modificări denumite mişcări permutative
(modificări de structură);
— - operaţii economice care produc modificări atât în structura activului şi
pasivului, cât şi în volumul (totalul) bilantului, în această grupă încadrându-se tipurile
3 şi 4 de modificări, numite mişcări opuse (modificări de volum).

b) Sistemul de calcul contabil digrafic - a doua treaptă a metodei


contabilitătii.
Dacă încercăm să trecem de pe planul gândirii teoretice pe cel al tehnicii
contabile – oprindu-ne doar la prima treaptă a metodei contabilităţii – ne dăm seama
că este foarte greu, iar în condiţiile înregistrărilor şi calculului manual aproape
imposibil, ca după fiecare operaţie să întocmim un nou bilanţ, în care numărul
elementelor ce suportă modificări este cu mult mai mic faţă de numărul elementelor
patrimoniale rămase nemodificate. Pe de altă parte, cunoşterea evoluţiei în timp a
fiecărui element patrimonial de activ ori de pasiv, a sporirilor şi reducerilor suferite,
presupune calcule complementare celor realizate prin succesiunea de bilanţuri.
În aceste condiţii, contabilitatea nu se poate opri la prima treaptă “reprezentarea
cifrică a mişcărilor de valori ca un bilanţ mobil”, ci demersul raţional trebuie reluat pe
un plan superior.
Pornind de la această constatare, cercetarea modificărilor patrimoniului printr-o
succesiune de bilanţuri este înlocuită cu un sistem de calcule care se realizază în mod
distinct asupra situaţiei şi a evoluţiei în timp a fiecărui element de bilanţ: acestea sunt

20
conturile. Pentru a fi în măsură, ca pornind de la aceste calcule parţiale care se fac
asupra unei părţi precis determinate a materiei contabile, să refacem ori de câte ori
dorim, imaginea intregului perimetru contabil într-un nou bilanţ va trebui să avem o
serie distinctă de conturi care să urmărească şi să reflecte elementele de activ, şi o a
doua serie de conturi rezervată elementelor de pasiv. Ajungem astfel la un sistem de
conturi. Procesul de cunoaştere care se realizează prin utilizarea acestui sistem de
conturi formează conţinutul treptei a doua a metodei contabilitătii – sistemul de calcul
contabil digrafic (contul şi înregistrarea dublă).

 Contul – model al dublei înregistrări în contabilitate. Definiţie şi


necesitate.
Contul este un procedeu specific metodei contabilităţii conceput pentru a asigura
cunoaşterea situaţiei şi evoluţiei fiecărui element patrimonial definit prin titlul său, ca
efect al modificărilor produse de operaţiile economice şi financiare în cursul unei
perioade de gestiune (exerciţiu financiar). El este deci, un instrument specializat
folosit de către contabilitate pentru evidenţierea şi urmărirea grupată, ordonată şi
sistematizată a informaţiilor generate de diversitatea operaţiilor economice şi
financiare.
Astfel, contul apare ca un instrument indispensabil de cunoaştere al obiectului
contabilităţii, prin care informaţia referitoare la mulţimea elementelor componente ale
patrimoniului este integrată într-o etapă superioară a procesului de cunoaştere
specifică a contabilităţii.
Totodată, contul asigură condiţii optime de prelucrare în continuare a informaţiei
în cadrul celorlalte procedee ale metodei contabilităţii.
Noţiunea de cont are un înteles larg, decurgând din rolul său în cadrul procesului
de realizare a obiectului contabilităţii, fiind în mare parte determinată de necesitatea
traducerii în practică a principiilor contabilităţii în partidă dublă. În noţiunea de cont
se reunesc cele două laturi ale procesului cunoaşterii contabile: activitatea de ordonare
şi sistematizare a informaţiilor contabile ca sistem logic, şi activitatea practică de
înscriere, de înregistrare a datelor respective, pe baza principiilor impuse de cerinţele
de grupare şi ordonare, specifice contabilităţii.
Spre deosebire de bilanţ, care prezintă la un moment dat în expresie valorică
situaţia sintetică a tuturor elementelor de activ şi de pasiv, contul serveşte la
evidenţierea numai a elementelor concrete modificate de operaţia economică care a
avut loc. Fiecare operaţie economică care produce modificarea anumitor elemente de
activ şi de pasiv, face necesară evidenţierea în mod distinct a rnodificărilor succesive
asupra elementului respectiv. Înregistrarea acestor mişcări succesive de valoare
privitoare la fiecare element de activ sau de pasiv cu ajutorul contului permite, atât
cunoaşterea situaţiei unui element la care a ajuns, cât şi explicarea modului cum s-a
ajuns la situaţia respectivă, ca urmare a modificărilor produse de operaţiile economice
şi financiare care au avut loc.
Utilizarea conturilor conferă contabilităţii capacitatea să analizeze funcţiile de
observare şi descriere analitică a operaţiunilor economice şi financiare pe baza unui
sistem coordonat de principii şi reguli, dându-i posibilitatea să explice dependenţa
faptelor (operaţiilor) economice, furnizând astfel date asupra cauzelor şi consecinţelor

21
relaţiilor juridice şi economice rezultând din activitatea ce o desfăşoară o
întreprindere. În acest scop, pentru fiecare fel sau grupă de mijloace economice, surse
de finanţare, procese economice sau rezultate financiare se deschide câte un cont
distinct în contabilitatea curentă, cu ajutorul căruia se înregistrează pe bază de
documente şi în etalon valoric existentul la începutul perioadei de gestiune a
elementului pentru care s-a deschis contul, a modificărilor acestuia determinate de
operaţiile economice şi financiare din timpul unei perioade de gestiune, în final
determinându-se şi existentul elementului respectiv. Prin urmare, orice cont deschis în
contabilitatea curentă are un anumit conţinut economic, determinat de însăşi
conţinutul elementului care se evidenţiază cu ajutorul contului respectiv şi care poate
să reprezinte:
- mijloc economic cu o anumită destinatie şi utilizare ca de exemplu: terenuri,
construcţii, mijloace de transport, materii prime, produse finite, mărfuri, etc.;
- resursă sau grupă de surse de finanţare, în funcţie de modul de procurare a
mijloacelor economice, ca de exemplu: capital social, rezerve, credite bancare,
furnizori etc.;
- proces economic sau fază a acestuia, pentru a cărui desfăşurare se consumă
mijloace economice ca de exemplu: aprovizionarea cu materii prime, materiale
consumabile, mărfuri; fabricarea de produse, executarea de lucrări, prestarea de
servicii; desfacerea de produse, semifabricate, mărfuri;
- rezultat financiar, cate se prezintă sub formă de profit şi uneori de pierdere,
evidenţiate pe genurile de activităţi care le generează (de exploatare, financiară,
extraordinară).
Contul are un conţinut restrâns comparativ cu bilanţul, referindu-se numai la un
singur element patrimonial din bilanţ, evidenţiindu-se situaţia lui, atât la un moment
dat, cât şi modificările succesive care s-au produs în timpul exerciţiului financiar
asupra elementului respectiv. Totodată, pentru asigurarea controlului integrităţii
elementelor patrimoniale la înregistrarea în conturi a operaţiilor economice se poate
utiliza alături de etalonul valoríc şi etalonul natural.

În concluzie, contul poate fi definit ca un mijloc de consemnare, de calcul şi


de cunoaştere a situaţiei şi modificărilor succesive ale unei anumite categorii de
valori a cărei natură economico-juridică este în prealabil definită prin titlul său.

 Funcţiile conturilor
Conturile îndeplinesc un complex de funcţii integrate, între care, mai importante
sunt: funcţia de înregistrare, grupare, ordonare şi sistematizare a informaţiilor privind
conţinutul lor economic; funcţia de cuantificare, calcul şi evaluare; funcţia de
informare; funcţia de control; şi funcţia contabilă.
a) Funcţia de înregistrare, grupare, ordonare şi sistematizare a informaţiilor -
constituie manifestarea obiectivă în domeniul practicii contabile, a treptelor, etapelor
procesului de cunoaştere specific contabilităţii. Prin conţinutul lot economic, prin
structura şi forma de exprimare individuală a acestui conţinut, conturile ajută la
realizarea în practică a principiilor contabilitătii în partidă dublă. De exemplu, toate
operaţiile referitoare la materiile prime se înregistrează în contul ,,Materii prime”,

22
cele care privesc tranzacţiile cu numerar în lei se înregistrează în contul “Casa în lei”,
etc. Totodată, prin separarea la nivelul fiecărui cont a operaţiilor care privesc creşterea
de cele care privesc micşorarea elementului patrimonial desemnat prin titlul său (al
contului respectiv), se realizează sistematizarea informaţiilor privind dinamica
valorilor consemnate în cadrul acestuia, şi prin generalizare, a întregului patrimoniu
al întreprinderii.
b) Funcţia de cuantificare (calcul şi evaluare) – are în vedere faptul că prin
specificul înregistrării informaţiilor în conturi se creează premisa şi totodată, cadrul
necesar pentru determinarea, dimensionarea şi aprecierea cantitativă (şi uneori şi
calitativă), a diferitelor obiecte şi fenomene ce se cuprind în obiectul contabilităţii. De
altfel, contul este conceput prin excelenţă ca un mijloc (instrument, procedeu) de
calcul, în care se exprimă în etalon bănesc şi uneori şi în alte etaloane, existentul
iniţial, şi se fac calcule asupră nivelului creşterilor, al reducerilor şi al existentului
final.
c) Funcţia de informare - constă în aceea că datele din conturi formează sursa
principală de date şi informaţii pentru cunoaşterea mijloacelor şi resurselor de care
dispune unitatea, precum şi a determinării cu precizie a rezultatelor financiar-
contabile. Această cunoaştere specifică, documentată, bazată pe datele din conturi este
utilă managerilor agenţilor economici pentru fundamentarea deciziilor necesare
proiectării activităţii viitoare, pentru cunoaşterea în permanenţă a mijloacelor
economice ale intreprinderii, a obligaţiilor acesteia, a modului de desfăşurare a
activităţii economico-financiare etc.
d) Funcţia de control - constă în aceea că datele înregistrate în conturi permit
efectuarea controlului privitor la respectarea integrităţii patrimoniului unităţii. Prin
funcţia de control, conturile asigură, de asemenea, respectarea disciplinei financiare,
disciplina contractuală, etc.
e) Funcţia contabilă – se referă la faptul că toate conturile deschise în
contabilitatea curentă apartin activului şi pasivului unităţii patrimoniale, cărora în
funcţie de conţinutul lor economic li s-au stabilit anumite reguli precise de funcţionare
şi utilizare, care permit înregistrarea corectă a operaţiilor economice în conturi, în aşa
fel încât informaţia din conturi să reflecte fidel realitatea.
Dintre acestea, cele mai importante funcţii ale conturilor sunt cele referitoare la
conţinutul economic şi la funcţia contabilă.

 Forma contului
Modificările determinate de operaţiile economice şi financiare, care sunt
evidenţiate cu ajutorul conturilor în mod distinct pentru fiecare element de activ şi de
pasiv, nu pot avea loc decât în două sensuri: sporiri (+) şi micşorări (-). Ca urmare,
contul a trebuit să îmbrace o formă care să-i permită înregistrarea separată a celor
două tipuri de modificări, pentru a putea cunoaşte şi explica numărul de modificări,
mărimea acestora, precum şi totalul pe fiecare sens de modificare.
Din punct de vedere conceptual, forma care se pretează cel mai bine necesităţilor
enunţate mai sus este forma bilaterală. Schematic, ea poate fi imaginată/redată sub
forma literei “T”, care permite separarea şi înregistrarea într-o parte a creşterilor,
succesiv pe măsură ce au loc, iar în partea opusă a reducerilor, succesiv pe măsură ce

23
se produc operaţiile economice şi financiare, şi de asemenea, permite adunarea
separată a valorilor înscrise în cadrul fiecărei părţi.
Forma clasică de prezentare bilaterală a contului se poate vedea în figura de mai
jos:
Debit Denumirea contului Credit
Nr. Nr.
Data Explicaţia Suma Data Explicaţia Suma
op. op.

În activitatea noastră didactică vom utiliza însă forma abreviată a contului, după
cum urmează:
Debit Denumirea contului Credit

 Structura contului
Ca procedeu curent de lucru utilizat în contabilite pentru a reflecta în mod
independent varietatea elementelor patrimoniale, contul are o structură proprie care îi
permite individualizarea elementelor respective şi totodată furnizarea tuturor datelor
cu privire la existenţele şi mişcările (modificările) ce au loc în legătură cu elementul
reflectat prin cont. În atare condiţii, elementele care formează structura contului sunt:
titlul sau denumirea contului; debitul şi creditul contului; rulajul contului; total
sume;soldul contului; explicarea operaţiilor înregistrate în cont.
Titlul sau denumirea contului defineşte elementul de activ sau de pasiv pentru
care s-a deschis contul respectiv şi a cărei evidenţă o realizează. De exemplu:
Cheltuieli de constituire, Terenuri, Mijloace fixe, Titluri de participare, Materii prime,
Produse finite, Debitori, Capital social, Efecte de plată etc. Fiecare cont pentru a putea
fi folosit şi identificat, trebuie să aibă un titlu care să exprime clar conţinutul econonic
al elementului evidenţiat. Prin urmare, nu poate exista un cont fără titlu întrucât nu se
poate stabili elementul patrimonial a cărui evidenţă o ţine, şi totodată, acesta nu ar
putea îndeplini funcţia contabilă corespunzătoare.
Titlurile conturilor sunt însoţite de simbolurile corespunzătoare stabilite prin
Planul de Conturi General (PCG).
Debitul şi creditul contului sunt denumirile celor două părţi opuse ale acestuia
care permit separarea celor două sensuri de modificare (creştere şi micşorare) pe care
le determină operaţiile economice care se înregistrează cu ajutorul conturilor.
În mod convenţional s-a stabilit ca partea stângă a contului să poarte denumirea
de debit, iar partea dreaptă de credit. Înregistrarea în debit sau în credit este

24
determinată de conţinutul economic al contului şi de funcţia sa contabilă. Prin urmare,
semnificaţia debitului şi creditului unui cont diferă după natura elementului de activ
sau de pasiv pe care-l reprezintă şi anume: la conturile de mijloace economice se
înregistrează în debit existentul şi creşterile şi în credit micşorările, iar la conturile de
resurse (surse de finanţare), în credit se înregistrează existentul iniţial şi creşterile şi în
debit micşorările.
Rulajul contului reprezintă mişcarea sau sumele înregistrate succesiv într-o
perioadă de gestiune în debitul şi creditul unui cont corespunzător creşterilor şi
micşorărilor determinate de operaţiile economice referitoare la contul respectiv.
Rulajul contului este de două feluri: rulaj debitor şi rulaj creditor. Rulajul debitor
reprezintă totalitatea înregistrărilor făcute pe partea de debit a unui cont într-o
perioadă de gestiune. Rulajul creditor reprezintă totalitatea înregistrărilor făcute pe
partea de credit a unui cont într-o perioadă de gestiune.
Total sume. Orice înregistrare de sume în debitul unui cont reprezintă debitarea
contului, iar sumele înregistrate se numesc sume debitoare şi orice înregistrare de
sume în creditul unui cont reprezintă creditarea contului, iar sumele înregistrate se
numesc sume creditoare. Prin însumarea sumelor debitoare se obţine totalul sumelor
debitoare, iar prin însumarea sumelor creditoare se obţine totalul sumelor creditoare.
La conturile care prezintă şi existent iniţial, acesta este cuprins în totalul sumelor
debitoare, şi respectiv creditoare. Deci, total sume se obţine prin cumularea
existentului iniţial cu rulajul.
Soldul contului exprimă existentul valoric la un moment dat al elementului
patrimonial a cărui evidenţă se realizează cu ajutorul contului respectiv. Soldul se
determină ca diferenţă între totalul sumelor debitoare şi totalul sumelor creditoare.
Dacă totalul sumelor debitoare este mai mare decât totalul sumelor creditoare, contul
prezintă sold debitor. Dacă totalul sumelor creditoare este mai mare decât totalul
sumelor debitoare, contul prezintă sold creditor. Dacă totalul sumelor debitoare este
egal cu totalul sumelor creditoare, contul nu prezintă sold şi se numeşte cont soldat
sau balansat. Soldurile se stabilesc, de regulă, la sfârşitul perioadelor de gestiune
(exerciţiilor contabile), reprezentând solduri finale care, la începutul perioadelor
următoare de gestiune, apar ca solduri iniţiale.
Toate conturile care prezintă sold la sfârşitul perioadei de gestiune sunt supuse
operaţiei de închidere care constă în trecerea soldului lor final în partea opusă aceleia
din care a provenit, asigurându-se astfel o egalitate valorică formală. La începutul
perioadei următoare de gestiune aceste conturi se redeschid prin trecerea soldurilor
stabilite la închidere în acea parte din care au provenit, devenind astfel solduri iniţiale
pentru noua perioadă.
Explicaţia operaţiei înregistrate în cont se face în scopul cunoaşterii unor
aspecte şi date referitoare la operaţiile înregistrate în cont. Explicaţia poate fi de două
feluri: explicaţie descriptivă şi explicaţie contabilă.
Explicaţia descriptivă se prezintă detaliat, printr-o descriere a operaţiilor
înregistrate, respectiv a naturii operaţiei economico-financiare, a documentului
justificativ şi a datei când aceasta a avut loc.
Explicaţia contabilă se prezintă în mod sintetic prin indicarea contului
corespondent.

25
 Regulile de funcţionare a conturilor
Prin regulile de funcţionare a conturilor se stabileşte modul concret de debitare şi
creditare a acestora, respectiv de înregistrare a soldului iniţial şi a modificărilor
determinate de operaţiile economice şi financiare desfăşurate în cursul perioadei
asupra elementelor patrimoniale pentru care se deschid conturile.
În fapt, respectarea regulilor de funcţionare a conturilor este condiţia de bază
pentru înregistrarea corectă a operaţiilor economice în conturi.
Regulile de funcţionare a conturilor au ca punct de plecare bilanţul care constituie
modelul dublei reprezentări a patrimoniului ca trăsătură caracteristică fundamentală a
metodei contabilităţii, şi din care derivă aplicarea unei alte trăsături de bază şi anume
dubla înregistrare, potrivit căreia are loc înregistrarea tuturor operaţiilor economice şi
financiare în conturi.
De asemenea, intre cont şi bilanţ există o strânsă legătură, care acţionează în sens
dublu: de la bilanţ se porneşte la deschiderea conturilor la începutul perioadei de
gestiune pe baza posturilor din bilanţ, iar la sfârşitul perioadei de gestiune apare
legătura inversă de la conturi la bilanţ, când datele din conturi servesc la completarea
posturilor de bilanţ (la întocmirea bilanţului). În cadrul acestei legături de
interdependenţă, valorile circulă în sens unic şi anume: din stânga sau activul
bilanţului datele merg la începutul perioadei de gestiune tot în stânga, adică în debitul
contului, iar din dreapta bilantului, din pasiv merg tot în dreapta, adică în creditul
contului. La sfârşitul perioadelor de gestiune informaţia circulă tot în sens unic, însă
de la cont la bilanţ: adică din stânga contului din debit în stânga bilanţului, adică în
activ şi din dreapta conturilor, din credit tot în dreapta bilanţului, adică în pasiv, când
pe baza soldurilor finale ale conturilor se completează posturile noului bilanţ.
Pentru demonstrarea regulilor de funcţionare a conturilor se porneşte de la un
model simplificat de bilanţ la începutul anului, pe baza căruia potrivit celor arătate
anterior, pentru fiecare post din bilanţ se deschide câte un cont în contabilitatea
curentă.
Rezultă astfel că toate conturile deschise plecând de la existenţele iniţiale ale
elementelor (posturilor) din activ sunt conturi de activ, iar cele care se deschid pe
seama existenţelor iniţiale ale elementelor de pasiv sunt conturi de pasiv.
De asemenea, potrivit circulaţiei valorilor în sens unic, existentul iniţial al
fiecărui element de activ din bilanţ se înscrie în stânga (debitul) fiecărui cont de activ
ca sold iniţial debitor, iar existentul iniţial al fiecărui element de pasiv se înscrie în
dreapta (creditul) conturilor de pasiv ca sold iniţial creditor.
Tot la nivelul fiecărui cont trebuie consemnate cu precizie modificările pe care le
suferă categoria contabilă respectivă în cursul unei perioade. Având în vedere că nu
există decât două tipuri de modificări (sporiri şi reduceri), nu pot apărea decât două
posibilităţi: fie înregistrăm în debit sporirile şi în credit reducerile, fie invers, în credit
sporirile şi în debit reducerile. Totuşi, este uşor de remarcat că soldul iniţial are natura
sporirilor, astfel că sporirile vor fi înregistrate întotdeauna de aceeaşi parte cu soldul
iniţial. Reducerile avînd sens contrar sporirilor, urmează a fi înregistrate în cealaltă
parte a conturilor. În consecinţă, conturile de activ se vor debita cu sporirile şi se vor
credita cu micşorările elementelor de activ, iar conturile de pasiv se vor credita cu

26
sporirile şi se vor debita cu reducerile elementelor de pasiv.
Întrucât la nivelul contului ieşirile (reducerile) sunt inevitabil mai mici sau cel
mult egale ca valoare cu soldul iniţial plus sporirile (dat fiind că în principiu totalul
reducerilor suportate de un anumit element patrimonial nu poate fi mai mare decât
existentul iniţial şi creşterile, dat fiind că în mod logic nu se poate diminua un cont cu
mai mult decât există), partea pe care se înregistrează reducerile este întotdeauna mai
mică, astfel încât la sfârşitul periodei din raţiuni de echilibrare a contului, soldul final
va fi consemnat mereu pe partea mai mică ca valoare (cea a reducerilor). Ca atare, se
ajunge la următoarea relaţie de echilibru la nivelul contului şi anume:
Soldul iniţial + Sporiri (intrări) - Ieşiri = Sold final, care devine:
Soldul iniţial + Sporiri (intrări) = Ieşiri +Sold final
Soldul final se stabilileşte ca diferenţă între totalul sumelor debitoare (totalul
sumelor înscrise în partea stângă a contului) şi totalul sumelor creditoare (totalul
sumelor înscrise în partea dreaptă a contului). Acest sold va fi debitor pentru conturile
de activ şi creditor pentru conturile de pasiv. În activitatea practică, totalurile debitoare
şi creditoare pot fi şi egale, semnificând faptul că acele conturi nu prezintă sold final.
Prin gruparea tuturor elementelor prezentate mai sus, la nivel de conturi devine
posibilă definirea a două reguli disticte de funcţionare a conturilor şi anume: una
aplicabilă pentru conturile de activ şi alta aplicabilă doar conturilor de pasiv.

Debit Conturi de activ Credit Debit Conturi de pasiv Credit


Sold iniţial debitor Sold iniţial creditor
(Sid) (Sic)

Sporiri (+) Reduceri (-) Reduceri (-) Sporiri (+)

Sold final debitor Sold final creditor


(Sfd) (Sfc)

Cele două reguli de funcţionare pot fi definite astfel:


Conturile de activ încep să funcţioneze prin a se debita, şi se debitează cu
existentul iniţial şi creşterile (majorările, sporirile, intrările) de activ, şi se creditează
cu micşorările (reducerile, diminuările, ieşirile) de activ, şi în final prezintă sold
debitor sau nu prezintă sold.
Conturile de pasiv încep să funcţioneze prin creditare, şi se creditează cu
existentul iniţial şi creşterile (majorările) de pasiv, se debitează cu micşorările
(diminuările) de pasiv, iar în final au sold creditor sau nu prezintă sold.
Aşa cum se poate vedea, conţinutul economic diametral opus al conturilor de
activ de pasiv determină şi caracterul opus al regulilor de funcţionare.
În activitatea practică există şi conturi care au un comportament variabil ceea ce
priveşte soldul final. După soldul pe care-l prezintă la sfârşitul perioadelor de
gestiune, conturile pot fi de două feluri: conturi monofuncţionale şi conturi
bifuncţionale.
Conturile monofuncţionale sunt acelea care la sfârşitul perioadei de gestiune

27
prezintă un singur fel de sold, debitor sau creditor, ceea ce înseamnă că funcţionează
numai după regula de functionare a conturilor de activ, sau numai după regula de
funcţionare a conturilor de pasiv.
Conturile bifuncţionale sunt reprezentate de acelea care la sfârşitul perioadelor
de gestiune prezintă fie sold debitor, fie sold creditor, ceea ce inseamnă că ele
funcţionează în anumite cazuri după regula conturilor de activ, iar în anumitc cazuri
după regula conturilor de pasiv. În consecinţă, acestea se încadrează în categoria
conturilor de activ sau de pasiv, în funcţie de natura soldului final, pe care îl prezintă
la momentul respectiv.

 Corespondenţa conturilor
Atât din exemplele date pentru a demonstra modificările patrimoniale în bilanţ,
cât şi cele folosite pentru a demonstra regulile de funcţionare a conturilor, am văzut că
toate operaţiunile economice determină modificarea a cel puţin două posturi, respectiv
a două conturi în care se înregistrează fiecare din aceste operaţii. Deci, orice operaţie
economică sau financiară generează o dublă modificare în bilanţ, fapt care se va
concretiza în contabilitate printr-o dublă înregistrare în conturi, în mod concomitent şi
cu aceeaşi sumă.
Această legătură reciprocă stabilită între cele două conturi în care se
înregistrează o operaţie economică sau financiară poartă denumirea de
corespondenţa conturilor, iar conturile între care se realizează această legătură se
numesc conturi corespondente.
Pentru a se marca care anume dintre conturile corespondente se debitează şi
care se creditează se utilizează între acestea semnul “=”, care prezintă două
semnificaţii. Prima constă în faptul că în calculul contabil digrafic întotdeauna contul
înscris în stânga semnului “=” este cont debitor, iar contul înscris în dreapta
semnului “=” este cont creditor. A doua semnificatie se referă la faptul că
întotdeauna sumele înscrise in conturile debitate (cele care apar în stânga semnului
“=”) sunt egale cu sumele înscrise în conturile creditate (din dreapta semnului
“=”).
Dacă transpunem la nivel de conturi modificările din cele patru tipuri de
egalităţi bilanţiere fundamentale, acestea din urmă se vor reflecta în mod
corespunzător prin patru egalităţi contabile fundamentale, după cum urmează:

Egalitatea bilanţieră Egalitatea contabilă fundamentală


fundamentală
D C
1) A+ x – x = P
x +A = -A x

 Sporirea înregistrată în debitul unui cont de activ este egală cu reducerea


consemnată în creditul altul cont de activ.

Egalitatea bilanţieră fundamentală Egalitatea contabilă fundamentală

28
D C
2) A= P+ x – x
x -P = +P x

 Sporirea înregistrată în creditul unui cont de pasiv este egală cu


reducerea consemnată în debitul altul cont de pasiv.

Egalitatea bilanţieră fundamentală Egalitatea contabilă fundamentală


D C
3) A+ x = P+ x
x +A = +P x

 Sporirea înregistrată în debitul unui cont de activ este egală cu sporirea


consemnată în creditul unui cont de pasiv.

Egalitatea bilanţieră fundamentală Egalitatea contabilă fundamentală


D C
4) A- x = P-x
x -P = -A x

 Reducerea înregistrată în debitul unui cont de pasiv este egală cu


reducerea consemnată în creditul unui cont de activ.

În urma transpunerii egalităţilor bilanţiere în egalităţi contabile se constată


faptul că legătura între conturi se manifestă întotdeauna ca o legătură între
DEBITUL unui cont sau a mai multor conturi şi CREDITUL unui cont sau a mai
multor conturi, astfel că întotdeauna sumele consemnate în debit trebuie să fie
egale cu cele consemnate în credit.

Această înregistrare concomitentă (simultană) şi cu aceeaşi sumă a unei


operaţii economice sau financiare în două conturi, respectiv în debitul unui cont şi
în creditul altui cont, este cunoscută în contabilitate sub denumirea de dublă
înregistrare (înregistrare dublă).

 Conturile sintetice şi conturile analitice


Conturile sintetice reflectă mijloacele, procesele, resursele şi rezultatele
economice grupate după caracteristicile lor generale, iar conturile analitice reflectă
concomitent părţile componente ale mijloacelor, proceselor, surselor şi rezultatelor
economice respective, după însuşirile lor specifice.
Conturile sintetice sunt conturile de bază ale contabilităţii curente, iar conturile
analitice sunt cele care permit detalierea, dezvoltarea pe feluri, pe elemente
componente de mijloace, procese, surse şi rezultate ale conturilor sintetice.
Numărul conturilor analitice în care poate fi desfăşurat un cont sintetic este
determinat de natura mijloacelor, proceselor, surselor şi rezultatelor, precum şi de
necesitătile de detaliere a cunoaşterii conţinutului elementului evidenţiat.
Regulile de funcţionare ale conturilor sintetice sunt valabile şi pentru conturile
analitice corespunzătoare, deoarece în ambele categorii de conturi se înregistrează
aceleaşi elemente patrimoniale.

29
Conturile analitice sunt importante din următoarele puncte de vedere:
- asigură gospodărirea şi integritatea mijloacelor materiale şi băneşti care
formează patrimoniul întreprinderii;
- crează condiţii optime pentru controlul gestionar, reflectând intrările, ieşirile şi
stocurile pe feluri;
- permite stabilirea drepturilor şi obligaţiilor întreprinderii faţă de terţe persoane;
- furnizează datele necesare calculării costunilor de producţie separat pe fiecare
secţie, fază de fabricaţie, fel de produs finit, lucrare sau serviciu.
Legăturile dintre conturile sintetice şi analiticele lor se stabilesc cu ajutorul
corelaţiilor valorice, astfel:
- suma soldurilor iniţiale ale conturilor analitice trebuie să fie egală cu soldul
iniţial al contului sintetic;
- suma rulajelor debitoare ale conturilor analitice trebuie să fie egală cu rulajul
debitor al contului sintetic;
- suma rulajelor creditoare ale conturilor analitice trebuie să fie egală cu rulajul
creditor al contului sintetic;
- suma soldurilor finale ale conturilor analitice trehuie să fie egală şi de acelaşi
fel cu solul contului sintetic.
În practica contabilă, aceste corelaţii se stabilesc cu ajutorul balanţelor analitice
ale conturilor sintetice.

 Analiza contabilă a operaţiilor economice şi financiare. Formula şi


articolul contabil
Analiza contabilă constă într-o succesiune de raţionamente prin care se
cercetează pe bază de documente fiecare operaţie economică şi financiară în parte, în
scopul stabilirii conturilor corespondente şi a părţii acestora - debit sau credit - în care
urmează a se înregistra operaţia, concomitent şi cu aceeaşi sumă.
Analiza contabilă prezintă o deosebită importanţă pentru practica contabilă,
întrucât asigură înregistrarea operaţiilor economice şi financiare numai prin
intermediul acelor conturi care corespund conţinutului lor economic. De aceea, orice
operaţie economică sau financiară consemnată într-un document, înainte de
înregistrarea ei în contabilitate, trebuie să fie supusă analizei contabile.
Efectuarea analizei contabile a operaţiilor economice şi financiare, în vederea
înregistrării lor în conturi, presupune parcurgerea următorilor paşi:
a) identificarea pe baza naturii şi a conţinutului operaţiei supusă analizei
(încasare, plată, aprovizionare cu valori materiale, consum de valori materiale,
obţinere de produse, vânzare de produse finite, etc.) a conturilor corespondente care
intră în funcţiune, şi în care urmează a fi înregistrate modificările produse;
b) stabilirea naturii elementelor (de activ, de pasiv, de venituri, de cheltuieli)
care vor suferi modificări, precum şi regulile de funcţionare a conturilor
corespunzătoare;
c) precizarea sensului modificării pe îl suportă fiecare element în cauză (sporiri
sau micşorări de substanţă patrimonială de activ sau de pasiv, cum ar fi de exemplu:
creşterea disponibilităţilor băneşti ale întreprinderii aflate în cont la bancă,
micşorarea numerarului din casierie, scăderea valorii stocului de materii prime

30
existent în magazie, reducerea ohligaţiilor întrcprinderii faţă de furnizori etc.);
d) stabilirea pe baza aplicării regulilor de funcţionare a conturilor a părţii
conturilor corespondente - debit sau credit - în care urmează să se înregistreze operaţia
analizată, adică stabilirea formulei contabile;
e) determinarea sumelor corespunzătoare cu care se modifică fiecare din
conturile corespondente.

În consecinţă, din punct de vedere practic efectuarea analizei contabile în cazul


oricărei operaţii economice sau financiare implică găsirea răspunsurilor la următoarele
5 întrebări:
1) Care sunt conturile care intervin în urma operaţiei enunţate ?
2) Care este natura conturilor ce vor fi puse în funcţiune ? (A/P)
3) Care este sensul modificării fiecărui element patrimonial ? (+/-)
4) Pe ce parte a contului se va face înregistrarea ? (D/C)
5) Care este suma corespunzătoare cu care se modifică fiecare element ?

Pentru a exemplifica modul cum se realizează analiza contabilă a unei operaţii


economice sau financiare:
a) unitatea patrimonială se aprovizionează în baza facturii nr. 21 cu materii prime
în valoare de 200.000 lei de la un furnizor “X”, plata urmând să se facă ulterior.

Analiza contabilă a operaţiunii de mai sus va fi următoarea:


301 401
1) Conturi identificate: Materii prime Furnizori
2) Natura conturilor: A P
3) Sensul modificării: (+) (+)
4) Partea contului pe care se face înregistrarea: D...................... C......
5) Suma cu care se modifică: 200.000 lei 200.000 lei

b) presupunem că unitatea patrimonială achită furnizorului din contul său de


disponibil contravaloarea parţială a facturii nr. 21 în sumă de 100.000 lei.

Analiza contabilă a operaţiunii de mai sus va fi:


5121 401
1) Conturi identificate: Conturi la bănci în lei Furnizori
2) Natura conturilor: A P
3) Sensul modificării: (-) (-)
4) Partea contului pe care se face înregistrarea: C...................... D......
5) Suma cu care se modifică: 100.000 lei 100.000 lei

c) unitatea patrimonială înregistrează darea în consum de materii prime în


secţiile de producţie în valoare de 75.000 lei, conform centralizatorului bonurilor de
consum.

Analiza contabilă a operaţiunii de mai sus va fi:


601 301

31
1) Conturi identificate: Cheltuieli cu materiile prime Materii prime
2) Natura conturilor: A A
3) Sensul modificării: (+) (-)
4) Partea contului pe care se face înregistrarea: D...................... C......
5) Suma cu care se modifică: 75.000 lei 75.000 lei

d) unitatea patrimonială înregistrează încasarea de la clienţi a sumei de 10.000


lei în contul său de disponibil în lei, conform extrasului de cont.

Analiza contabilă a operaţiunii de mai sus va fi următoarea:


5121 301
1) Conturi identificate: Conturi la bănci în lei Clienţi
2) Natura conturilor: A A
3) Sensul modificării: (+) (-)
4) Partea contului pe care se face înregistrarea: D....................... C......
5) Suma cu care se modifică: 10.000 lei 10.000 lei

Din exemplele prezentate, se constată că scopul final al analizei contabile a


fiecărei operaţii economice sau financiare îl constituie stabilirea raţională, corectă,
exactă, a egalităţii (formulei contabile) cu ajutorul căreia se reflectă operaţia
respectivă în conturi.
Rezultatul analizei contabile îl reprezintă articolul contabil. În forma lui
completă, acesta este compus din toate elementele care prezintă interes în legătură cu
operaţia analizată şi anume:
- data înregistrării articolului;
- titlul articolului sau formula contabilă;
- explicatia;
- sumele de bani.
Data articolului - este destinată înscrierii anului, lunii şi zilei în care a avut loc
înregistrarea operaţiunii.
Titlul articolului - este constituit din conturile corespondente debitoare şi
creditoare (prezentându-se în acest scop denumirile şi/sau simbolurile acestora), puse
în legatură prin semnul ,,=“.
Explicaţia - constă în descrierea pe scurt a operaţiunii astfel încât, prin
elementele pe care le conţine, să permită reluarea analizei contabile. Ca atare, în
cadrul ei trebuie precizate: tipul operaţiunii, documentul justificativ, părţile care
intervin, sumele.
Sumele de bani – respectiv valoarea care se înregistrează în coloane special
rezervate corespunzătoare conturilor ce urmează a se sistematiza.

În functie de numărul de conturi corespondente din care este constituită formula


contabilă, pot apărea trei tipuri de articole contabile:
 articole contabile simple, in care corespondenţa conturilor se stabileşte între
un singur cont debitor (care se debitează) şi un singur cont creditor (ce se creditează);
 articole contabile compuse, în care un singur cont se debitează şi două sau

32
mai multe conturi se creditează, sau două ori mai multe se debitează şi doar unul se
creditează. Pentru a simboliza faptul că într-o parte a articolului se găsesc mai multe
conturi, se foloseşte termenul “următoarele” sau simbolul “%”;
 articole contabile complexe sau mixte, în care două sau mai multe conturi se
debitează şi două sau mai multe conturi se creditează.

În formă abreviată, articolele contabile se prezintă astfel:


- articol contabil simplu:
D Data C

Cont debitor = Cont creditor Suma debitoare Suma creditoare


Explicaţia:

- articole contabile compuse:


D Data C

Cont debitor = % Suma debitoare -


Cont Suma creditoare 1
creditor 1 Suma creditoare 2
Cont creditor 2
... Suma creditoare n
Cont creditor n
Explicaţia:
ori
D Data C

% = Cont creditor - Suma creditoare


Cont debitor 1 Suma debitoare 1
Cont debitor 2 Suma debitoare 2
... ....
Cont debitor n Suma debitoare n
Explicaţia:

- articol contabil complex:


D Data C

% = % - -
Cont debitor 1 Cont creditor 1 Suma debitoare 1 Suma creditoare 1
Cont debitor 2 Cont creditor 2 Suma debitoare 2 Suma creditoare 2
... ... ... ...
Cont debitor n Cont creditor n Suma debitoare n Suma creditoare n
Explicaţia:

 Înregistrarea cronologică
Operaţiunea de trecere a formulei (egalităţii) contabile pe documentele
justificative (primare) poartă denumirea de contarea documentelor.
Înregistrarea operaţiilor economico-financiare consemnate în documente în
ordinea în care acestea au avut loc sub formă de articole contabile poartă denumirea

33
de înregistrare cronologică. In practică această înregistrare se realizează cu ajutorul
documentului de contabilitate denumit Registrul-jurnal sau Registrul cronologic, care
se prezintă sub formă de file sau foi volante.
În Registrul-jurnal articolele contabile apar înscrise în ordinea înregistrării lor
(ordinea cronologică), adică de ordinea în care au loc tranzacţiile economice sau
financiare ce afectează patrimoniul unităţii.
Pentru a delimita începutul exerciţiului financiar şi la nivelul Registrului-jurnal
(cronologic), bilantul iniţial este supus unei operaţii de analiză contabilă în vederea
descompunerii lui în conturi. Rezultatul acestei analize se concretizează fie în
obţinerea a două artícole contabile compuse, formulate în jurnal, unul pentru
deschiderea (punerea în funcţiune) conturilor de activ şi altul pentru deschiderea
(punerea în funcţiune) conturilor de pasiv, fie într-un singur articol contabil complex
(mixt) în care corespondenta se stabileşte între conturile de activ care se debitează cu
soldul iniţial şi conturile de pasiv care se creditează tot cu soldul iniţial. Dacă se
optează pentru redactarea de articole contabile compuse, atunci contul corespondent
folosit este 891 “Bilanţ de deschidere”, acesta fiind doar un mijloc de calcul auxiliar
care nu urmăreşte evoluţia nici unei categorii de valori patrimoniale, ci doar permite
intermedierea înregistrării în conturi a situaţiei patrimoniului la început de exerciţiu.
După consemnarea operaţiei de deschidere a conturilor de activ şi de pasiv, în
continuare se vor înscrie în jurnal toate articolele contabile rezultate din analiza
operaţiilor pe care le desfăşoară unitatea patrimonială în cursul perioadei.
Forma abreviată a jurnalului se obţine punând unul după altul articolele
contabile, la care adăugăm o coloană pentru numărul curent al înregistrării. Acesta
este şi modelul de jurnal pe care îl vom folosi pentru simplificarea modului de
înregistrare a operaţiilor în aplicaţiile noastre.

Data
456 = 1011 2.000.000 2.000.000
1 Decontări cu asociaţii Capital subscris nevărsat
. privind capitalul
Explicaţia: înregistrat subscrierea la constituirea
capitalului social al societăţii în valoare de 2.000.000 lei.
5121 = 456 2.000.000 2.000.000
2 Conturi la bănci în lei Decontări cu asociaţii privind
. capitalul
Explicaţia: înregistrat primirea aportului în numerar
de la asociaţi de 2.000.000 lei.
% = 401 - 595.000
3 301 Furnizori 500.000
. Materii prime
4426 95.000
TVA deductibilă
Explicaţia: înregistrat achiziţia de materii prime de la
furnizorul “X” în valoare de 500.000 lei, TVA 19%.
401 = 5121 300.000 300.000
3 Furnizori Conturi la bănci în lei
Explicaţia: înregistrat achitarea parţială din contul de

34
disponibil al societăţii a datoriei faţă de furnizorul
“X” de 300.000 lei.
Forma oficială a Registrului-jurnal prevăzută de normele contabile româneşti se
poate prezenta în varianta cu 8 sau cu 10 coloane. Modelul de Registru-jurnal cu 8
coloane este următorul:

.......................
(Unitatea)
Nr. pagină ............
Nr. Data Documentul Simbol conturi Sume
Explicaţii
crt. înreg. (fel, nr., dată) Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare
1 2 3 4 5 6 7 8

Report: * *

..............................................

De reportat
Întocmit, Verificat,
În formatul cu zece coloane, Registrul-jurnal prezintă în plus două coloane, ca
urmare a faptului cu sumele înscrise în acesta apar atât ca sume parţiale (debitoare şi
creditoare), cât şi ca sume totale (debitoare şi creditoare).
Ultimul rând (cel final) de pe pagina de Jurnal prezintă totalul cumulat de pe
coboanele de sume, în cazul in care nu suficientă o pagină pentru reflectarea tuturor
articolelor contabile din cursul perioadei. Sumele de pe acest rând se vor regăsi pe
pagina următoare de Jurnal, în cadrul primul rând intitulat Report.

 Înregistrarea sistematică
Operaţiile economico-financiare, după ce au fost inregistrate in ordine
cronologică in Registrul-Jurnal, sunt grupate pe conturi distincte după natura lor, se
inregistrează sistematic, in documentul de contabilitate denumit Registrul ,,Cartea-
mare”. Acesta se prezintă sub formă de fişe deschise separat pentru fiecare cont al
contabilităţii curente.
Aşadar, după consemnarea în Registrul-jurnal a articolelor contabile în ordinea
cronologică a desfăşurării tranzacţiilor, la intervale regulate de timp (de regulă la
finele lunii) este necesar se se stabilească mărimile semnificative ale conturilor, adică
să se determine pentru fiecare cont în parte rulajele, totalurile sumelor şi soldul final.
Din punctul de vedere al practicii contabile, această operatiune presupune preluarea
sumelor aferente fiecărui cont din Registrul-jurnal într-un alt registru, denumit
“Cartea–mare” sau registrul sistematic. La nivelul acestuia din urmă se poate
cunoaşte care a fost evolutia fiecărui element patrimonial, precum şi care este situatia
lui la sfârşitul perioadei. Sistematizarea mişcărilor în Cartea-mare se face pe conturi
corespondente, astfel încât în acelaşi timp să se observe relativ uşor şi natura
operaţiunii respective, şi astfel, să se poată verifica cu acurateţe corectitudinea

35
înregistrărilor din contabilitatea curentă. Forma pe care noi o vom utiliza în exemplele
noastre pentru a sistematiza fiecare cont în Cartea-mare este cea abreviată (T-ul
conturilor).
Dată fiind natura diferită a celor două structuri patrimoniale de activ şi respectiv
de pasiv, sistematizarea conturilor în Cartea-mare presupune efectuarea a două tipuri
de calcule, după cum fiecare dintre conturile sistematizate aparţine fie seriei conturilor
de activ, fie seriei conturilor de pasiv, după cum urmează:

Registrul sistematic (Cartea-mare)

Debit Conturi de activ Debit Conturi de pasiv Credit


Credit
Sold iniţial debitor (Sid) Reduceri (-) Reduceri (-) Sold iniţial creditor (Sic)
Sporiri (+) Sporiri (+)
Rulaj debitor Rulaj creditor Rulaj debitor Rulaj creditor
Rd = sporiri Reduceri = Rc Rd = Reduceri sporiri = Rc
Total sume debitoare Total sume creditoare Total sume debitoare Total sume creditoare
Tsd = Sid + Rd Rc = Tsc Tsd = Rd Sic + Rc = Tsc
Sold final debitor Sold final creditor
Sfd = Tsd – Tsc Sfc = Tsc - Tsd

În concluzie, Cartea-mare reprezintă registrul contabilităţii în care vor fi


deschise partizi (T-uri) pentru toate conturile care au fost preluate din bilanţ
(respectiv conturile care prezintă sold iniţial la începutul perioadei), precum şi
pentru toate conturile care au apărut ulterior în Registrul-Jurnal ca urmare a
operaţiilor care au avut loc în cursul perioadei (acestea din urmă neprezentând
sold iniţial, ci doar rulaje, total sume şi sold final).

Aplicaţie practică
La începutul exerciţiului financiar situatia iniţială a patrimoniului intreprinderii
“X” este prezentată în bilanţul următor:
Activ Bilanţ iniţial Pasiv
Nr. Nr.
crt.
Denumirea elementului Suma
crt.
Denumirea elementului Suma
1. Alte imobilizări necorporale 10.000 Capital social subscris vărsat 800.000
2. Construcţii 300.000 Rezerve 95.000
Instalaţii tehnice, mijloace de
3. transport, animale şi plantaţii 700.000 Rezultatul reportat 62.000
4. Materii prime 50.000 Provizioane 20.000
5. Materiale consumabile 15.000 Amortizarea imobilizărilor 100.000

36
corporale
6. Produse finite 60.000 Furnizori 70.000
7. Clienţi 40.000 Creditori diverşi 15.000
8. Conturi la bănci în lei 35.000 Credite bancare pe termen scurt 50.000
9. Casa în lei 1.700
10.
Avansuri de trezorerie 300

Total activ 1.212.000 Total pasiv 1.212.000

În cursul lunii au loc următoarele operaţiuni:


1. Se încorporează la rezerve rezultatul reportat în sumă de 62.000 lei, conform
hotărârii AGA.
2. Se înregistrează achiziţia de materii prime de la furnizori în valoare de 200.000
lei, TVA 19%.
3. Se receptionează un mijloc de transport de la furnizori, conform facturii fiscale
nr. 48 şi procesului verbal de recepţie: cost de achizitie 30.000 lei, TVA 19%.
4. Se dau în consum materii prime în valoare de 100.000 lei, conform
centralizatorului bonurilor de consum.
5. Se încasează în contul societăţii deschis la bancă suma de 25.000 lei primită de
la clienţi, conform extrasului de cont.
6. Se recepţionează la magazia unităţii producţie produse finite în valoare de
400.000 lei cost de producţie, conform notei de intrare-recepţie (NIR). nr. 25.
7. Se achită cu ordin de plată factura nr. 48 emisă de furnizorul de imobilizări în
sumă de 35.700 lei, conform extrasului de cont.
8. Se vând unui client produse finite în valoare de 250.000 lei preţ de livrare,
TVA 19%, pe bază de factură fiscală. Concomitent:
9. Se înregistrează scăderea (scoaterea) din gestiune a produselor finite livrate, a
căror preţ de înregistrare (cost de producţie) este de 210.000 lei.
10. Se scoate din funcţiune o clădire amortizată integral, a cărui valoare de
intrare în contabilitate a fost de 50.000 lei.
La sfârşitul perioadei de gestiune, în contabilitatea societăţii se va realiza
regularizarea TVA-ului (determinarea TVA-ului de plată sau de recuperat), precum şi
închiderea conturilor de venituri şi de cheltuieli, determinarea rezultatului exerciţiului,
şi eventual calculul şi înregistrarea impozitului pe profit.
În Registrul-jurnal deschiderea conturilor de activ şi de pasiv la începutul perioadei precum şi
operaţiunile din cursul lunii se prezintă astfel:

37
% 891 - 1.212.000
a. 208 Bilanţ de deschidere 10.000
Alte imobilizări corporale
212 300.000
Construcţii
213 700.000
Instalaţii tehnice, mijloace de
transport, animale şi plantaţii
301 50.000
Materii prime
302 15.000
Materiale consumabile
345 60.000
Produse finite
411 40.000
Clienţi
5121 35.000
Conturi la bănci în lei
5311 1.700
Casa în lei
542 300
Avansuri de trezorerie
Explicaţia: înregistrat deschiderea conturilor de activ
891 = % 1.212.000 -
b. Bilanţ de deschidere 1012 800.000
Capital subscris vărsat
106 95.000
Rezerve
117 62.000
Rezultatul reportat
151 20.000
Provizioane
281
Amortizarea imobilizărilor 100.000
corporale
401
Furnizori 70.000
462
Creditori diverşi 15.000
519
Credite bancare pe termen scurt 50.000

Explicaţia: înregistrat deschiderea conturilor de pasiv


1 117 = 106 62.000 62.000
. Rezultatul reportat Rezerve
Explicaţia: înregistrat încorporarea la reserve a rezultatului
reportat de 62.000 lei, conform hotărârii AGA.
2 % = 401 - 238.000
. 301 Furnizori 200.000
Materii prime
4426 38.000
TVA deductibilă

38
Explicaţia: înregistrat achiziţia de materii prime de la furnizori în
valoare de 200.000 lei cost de achiziţie, TVA 19%.
3 % = 404 - 35.700
. 213 Furnizori de imobilizări 30.000
Instalaţii tehnice, mijloace de
transport, animale şi plantaţii
4426 5.700
TVA deductibilă
Explicaţia: înregistrat recepţia mijlocului de transport la costul
de de achiziţie de 30.000 lei, TVA 19%.
4 601 = 301 100.000 100.000
. Cheltuieli cu materiile prime Materiile prime
Explicaţia: înregistrat darea în consum de materii prime în
valoare de 100.000 lei.
5 5121 = 411 25.000 25.000
. Conturi la bănci în lei Clienţi
Explicaţia: înregistrat încasarea în contul de la bancă a sumei de
25.000 lei de la clienţi.
6 345 = 711 400.000 400.000
. Produse finite Variaţia stocurilor
Explicaţia: înregistrat recepţie de produse finite la cost de
producţie în valoare de 400.000 lei.
7 404 = 5121 35.700 35.700
. Furnizori de imobilizări Conturi la bănci în lei
Explicaţia: înregistrat achitarea din contul de la bancă a facturii
nr. 48 către furnizorul de imobilizări în sumă de 35.700 lei.
8 411 = % 297.500 -
. Clienţi 701 250.000
Produse finite Venituri din vânzarea
produselor finite
4427 47.500
TVA colectată
Explicaţia: înregistrat livrarea de produse finite la preţul de
vânzare (fără TVA) de 150.000 lei, TVA colectată 19%.
9 711 = 345 210.000 210.000
. Variaţia stocurilor Produse finite
Explicaţia: înregistrat descărcarea gestiunii de produse finite la
valoarea de intrare (cost de producţie) de 120.000 lei.
1 281 = 212 50.000 50.000
0. Amortizarea Construcţii
imobilizărilor corporale
Explicaţia: înregistrat scoaterea din funcţiune (casarea) unei
clădiri amortizate integral înregistrată în contabilitate la valoarea
contabilă de 50.000 lei.
1 4427 = % 47.500 -
1. TVA colectată 4426 43.700
TVA deductibilă
4423 3.800
TVA de plată
Explicaţia: înregistrat regularizarea TVA pe bază de decont de
TVA, din calcule rezultând obligaţia unităţii de a plăti bugetului
statului TVA în sumă de 3.800 lei (Rc 4427 de 47.500 lei > Rd

39
4426 de 43.700 lei =►diferenţa de 3.800 lei TVA de plată.).
12a. 121 = 601 100.000 100.000
Rezultatul exerciţiului Cheltuieli cu materiile prime
Explicaţia: înregistrat închiderea conturilor de cheltuieli curente
(din clasa a VII-a) la finele perioadei prin preluarea soldurilor lor
debitoare asupra contului de rezultate finale în sumă totală de
100.000 lei.
% = 121 440.000
2b. 701 Rezultatul exerciţiului 250.000
Venituri din vânzarea
produselor finite
711 190.000
Variaţia stocurilor
Explicaţia: înregistrat închiderea conturilor de venituri curente
(din clasa a VII-a) la sfârşitul perioadei prin încorporarea
soldurilor lor creditoare în contul de rezultate finale în sumă
totală de 440.000 lei.
13. 691 = 441 54.400 54.400
Cheltuieli cu impozitul Impozitul pe profit
pe profit
Explicaţia: înregistrat impozitul pe profit afferent perioadei
curente în sumă de 120.000 lei.
13. 121 = 691 54.400 54.400
Rezultatul exerciţiului Cheltuieli cu impozitul
pe profit
Explicaţia: înregistrat închiderea contului de cheltuieli cu
impozitul pe profit prin preluarea soldurilui său debitor asupra
contului de rezultate finale în sumă de 120.000 lei.

În registrul Cartea-mare, situatiile conturilor în formă abreviată se prezintă


astfel:
Cartea-mare a conturilor

Debit (D) 1012 (P) Credit (C) D 106 (P)


C
800.000 Sic 95.000 Sic
Rd 0 0 Rc 62.000 [117]
Tsd 0 800.000 Tsc Rd 0 62.000 Rc
Sfc 800.000 Tsd 0 157.000 Tsc
Sfc 157.000

D 117 (P) C D 121 (P)


C
[106] 62.000 62.000 Sic [601] 100.000 250.000 [701]
[691] 54.400 190.000 [711]
Rd 62.000 0 Rc
Tsd 62.000 62.000 Tsc Rd 154.400 440.000 Rc
╪ Tsd 154.400 440.000 Tsc
Sfc 285.600

40
D 151 (P) C D 208 (A) C
20.000 Sic Sid 10.000
Rd 0 0 Rc Rd 0 0 Rc
Tsd 0 20.000 Tsc Tsd 10.000 0 Tsc
Sfc 20.000 10.000 Sfd

D 212 (A) C D 213 (A) C


Sid 300.000 50.000 [281] Sid 700.000
[404] 30.000
Rd 0 50.000 Rc Rd 30.000 0 Rc
Tsd 300.000 50.000 Tsc Tsd 730.000 0 Tsc
250.000 Sfd 730.000 Sfd

D 281 (P) C D 301 (A) C


100.000 Sic Sid 50.000
[212] 50.000 [401] 200.000 100.000 [601]
Rd 50.000 0 Rc Rd 200.000 100.000 Rc
Tsd 50.000 100.000 Tsc Tsd 250.000 100.000 Tsc
Sfc 50.000 150.000 Sfd

D 302 (A) C D 345 (A) C


Sid 15.000 Sid 60.000 210.000 [711]
Rd 0 0 Rc [711] 400.000
Tsd 15.000 0 Tsc Rd 400.000 210.000 Rc
15.000 Sfd Tsd 460.000 210.000 Tsc
250.000 Sfd

D 401 (P) C D 404 (P) C


70.000 Sic [5121] 35.700 Ø Sic
200.000 [301] 30.000 [213]
38.000 [4426] 5.700 [4426]
Rd 0 238.000 Rc Rd 35.700 35.700 Rc
Tsd 0 308.000 Tsc Tsd 35.700 35.700 Tsc
Sfc 308.000 ╪

D 411 (A) C D 4423 (P) C


Sid 40.000 25.000 [5121] Ø Sic
[701] 250.000 3.800 [4427]
[4427] 47.500 Rd 0 3.800 Rc
Rd 297.500 25.000 Rc Tsd 0 3.800 Tsc
Tsd 337.500 25.000 Tsc Sfc 3.800
312.500 Sfd

41
D 4426 (A) C D 4427 (P) C
Sid Ø 43.700 [411] [4426] 43.700 Ø Sic
[401] 38.000 [4423] 3.800 47.500 [411]
[404] 5.700
Rd 0 43.700 43.700 Rc Rd 47.500 47.500 Rc
Tsd 43.700 43.700 Tsc Tsd 47.500 47.500 Tsc
╪ ╪

D 462 (P) C D 5121 (A) C


15.000 Sic Sid 35.000
Rd 0 0 Rc [411] 25.000 35.700 [404]
Tsd 0 15.000 Tsc Rd 25.000 35.700 Rc
Sfc 15.000 Tsd 60.000 35.700 Tsc
24.300 Sfd

D 519 (P) C D 5311 (A) C


50.000 Sic Sid 1.700
Rd 0 0 Rc Rd 0 0 Rc
Tsd 0 50.000 Tsc Tsd 1.700 0 Tsc
Sfc 50.000 1.700 Sfd

D 542 (A) C D 601 (A) C


Sid 300 Sid Ø
Rd 0 0 Rc [301] 100.000 100.000 [121]
Tsd 300 0 Tsc Rd 100.000 100.000 Rc
300 Sfd Tsd 100.000 100.000 Tsc

D 701 (P) C D 711 (P) C


[121] 250.000 250.000 [411] [345] 210.000 400.000 [345]
Rd 250.000 250.000 Rc [121] 190.000 400.000 Rc
Tsd 250.000 250.000 Tsc Rd 400.000 400.000 Tsc
╪ Tsd 400.000

D 441 (P) C D 691 (A) C


Ø Sic [441] 54.400 54.400 [121]
54.400 [691] Rd 54.400 54.400 Rc
Rd 0 54.400 Rc Tsd 54.400 54.400 Tsc
Tsd 0 54.400 Tsc
Sfc 54.400

42
Însă aşa după cum se cunoaşte, la sfârşitul lunii conturile operaţionale de TVA:
4426 TVA deductibilă (A) precum şi 4427 TVA colectată (P) se închid, în urma
unei operaţiuni prin care se compară valoarea rulajului creditor (Rc) al
contului 4427 (reprezentând TVA aplicată ieşirilor de bunuri din unitate) cu
valoarea rulajului debitor (Rd) a contului 4426 (reprezentând TVA aplicată pe
documentele în baza cărora s-a făcut intrarea de bunuri din unitate),
comparaţie din care pot rezulta următoarele situaţii:
- dacă Rc al contului 4427 > Rd al contului 4426, diferenţa dintre cele două
valori va reprezenta obligaţia unităţii faţă de bugetul statului referitoare la acest
impozit indirect, obligaţia fiind înregistrată în creditul contului 4423 TVA de plată;
- dacă Rc al contului 4427 < Rd al contului 4426, diferenţa dintre cele două
valori va reprezenta drepturile (creanţa) unităţii faţă de bugetul statului referitoare la
acest impozit indirect, creanţa fiind înregistrată în debitul contului 4424 TVA de
recuperat;
- dacă Rc al contului 4427 = Rd al contului 4426, unitatea nu va obligaţii faţă de
bugetul statului privind TVA, dar nici creanţe, cele două conturi închizându-se
reciproc.

c) Sintezele specifice contabilitătii20


Informaţia contabilă obtinută pe treapta a doua a metodei contabilitătii, prin
registrul jurnal şi registrul Cartea mare, completate cu situatiile conturilor analitice şi
cu balanţele de verificare analitice ale conturilor sintetice, reprezintă punctul de
plecare pentru reconstituirea sintezelor care să ofere o imagine unitară asupra
perimetrului contabil sau asupra unor părţi din acesta. Este necesară, de asemenea, şi
verificarea exactităţii prelucrărilor şi preluărilor din conturi şi registre contabile,
precum şi stabilirea unor mărimi necesare pentru evaluarea în contabilitate şi pentru
care se invocă proceduri diferite şi complementare celor de pe treapta a doua. În
acelaşi timp, având în vedere că printre utilizatorii informaţiilor contabile se află şi
persoane care nu au competenţe foarte largi în dorneniu, pe această treaptă a treia a
metodei contabilităţii este necesar ca forma în care se prezintă informaţia să fie
accesibilă unor categorii tot mai largi de utilizatori, sa se dea toate explicaţiile
necesare pentru a asigura (măcar în parte) pertinenţa şi fiabilitatea informării. Pentru a
satisface toate aceste obiective, trecem, aşa cum am spus, pe o a treia treaptă în
cunoaşterea contabilă, în care se (re)ajunge la sintezele specifice. Aceste calcule de
sinteză sunt: balanţele de verificare; calculul costurilor; calculul rezultatelor;
bilanţul; notele la situaţiile financiare. La acestea putem adăuga şi analiza
comparativă, precum şi calculul previzional.

a) Balanţele de verificare
După transpunerea în registrul sistematic a datelor din jurnal şi prelucrarea lor,
este necesară verificarea formală a corectitudinii lucrărilor efectuate, în special a
preluărilor şi prelucrărilor dintre aceste registre. Plecând de la regulile specifice
partidei duble, la nivelul balanţelor de verificare trebuie satisfăcute o serie de
egalităţi, dintre care enumerăm:

43
- suma soldurilor iniţiale debitoare şi suma soldurilor iniţiale creditoare (este
vorba de solduri la începutul lunii sau solduri la începutul anului);
- suma rulajelor debitoare şi suma rulajelor creditoare (fie rulaje ale lunii, fie
rulaje cumulate de la începutul anului, fie amândouă);
- suma totalului sumelor debitoare şi suma totalului sumelor creditoare;
- suma soldurilor finale debitoare şi suma soldurilor finale creditoare.
In funcţie de numărul de serii de egalităţi reţinute, avem mai multe tipuri de
balanţe de verificare:
1. Balanţa de verificare pe solduri finale; aceasta preia din Cartea-mare doar
soldurile debitoare şi soldurile finale creditoare,. O asemenea balanţă întocmită în cazul
exemplului nostru se prezintă astfel:
Simbol Solduri finale
Denumire cont
cont Debitoare Creditoare
1012 Capital (social) subscris vărsat 800.000
106 Rezerve 157.000
121 Rezultatul exerciţiului (profit) 285.600
151 Provizioane 20.000
208 Alte imobilizări corporale 10.000
212 Construcţii 250.000
213 Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii 730.000
281 Amortizarea imobilizărilor corporale 50.000
301 Materii prime 150.000
302 Materiale consumabile 15.000
345 Produse finite 250.000
401 Furnizori 308.000
411 Clienţi 312.500
441 Impozitul pe profit 54.400
4423 TVA de plată 3.800
462 Creditori diverşi 15.000
5121 Conturi la bănci în lei 24.300
519 Credite bancare pe termen scurt 50.000
5311 Casa în lei 1.700
542 Avansuri de trezorerie 300
Total 1.743.800 1.743.800
ΣSid = ΣSic
2. Balanţa de verificare pe sume şi solduri; preia din Cartea-mare totalurile
sumelor debitoare şi creditoare, precum şi soldurile finale debitoare şi soldurile finale
creditoare, după cum urmează:
Total sume Solduri finale
Simbol
Denumire cont Creditoar
cont Debitoare Debitoare Creditoare
e
1012 Capital (social) subscris vărsat - 800.000 - 800.000
106 Rezerve - 157.000 - 157.000
117 Rezultatul reportat 62.000 62.000 - -

44
121 Rezultatul exerciţiului (profit) 154.400 440.000 - 285.600
151 Provizioane - 20.000 - 20.000
208 Alte imobilizări corporale 10.000 10.000 -
212 Construcţii 300.000 50.000 250.000 -
Instalaţii tehnice, mijloace de transport,
213 730.000 - 730.000 -
animale şi plantaţii
281 Amortizarea imobilizărilor corporale 50.000 100.000 - 50.000
301 Materii prime 250.000 100.000 150.000 -
302 Materiale consumabile 15.000 - 15.000 -
345 Produse finite 460.000 210.000 250.000 -
401 Furnizori - 308.000 - 308.000
404 Furnizori de imobilizări 35.700 35.700 - -
411 Clienţi 337.500 25.000 312.500 -
441 Impozitul pe profit - 54.400 - 54.400
4423 TVA de plată - 3.800 - 3.800
4426 TVA deductibilă 43.700 43.700 - -
4427 TVA colectată 47.500 47.500 - -
462 Creditori diverşi - 15.000 - 15.000
5121 Conturi la bănci în lei 60.000 35.700 24.300 -
519 Credite bancare pe termen scurt - 50.000 - 50.000
5311 Casa în lei 1.700 - 1.700 -
542 Avansuri de trezorerie 300 - 300 -
601 Cheltuieli cu materiile prime 100.000 100.000 - -
691 Cheltuieli cu impozitul pe profit 54.400 54.400 - -
Venituri din vânzarea
701 250.000 250.000 - -
produselor finite
711 Variaţia stocurilor 400.000 400.000 - -
Total 3.362.200 3.362.200 1.743.800 1.743.800

ΣTsd = ΣTsc ΣSfd = ΣSfc

3. Balanţa de verificare pe rulaje; aceasta prezintă trei serii de egalităţi, preluind din Cartea-mare
soldurile initiale debitoare şi creditoare, rulajele debitoare şi creditoare, şi soldurile finale debitoare şi
respectiv creditoare:

Simbol Solduri iniţiale Rulaje (Mişcări) Solduri finale


cont
Denumire cont
Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare
1012 Capital (social) subscris vărsat - 800.000 - - - 800.000
106 Rezerve - 95.000 - 62.000 - 157.000
117 Rezultatul reportat - 62.000 62.000 - - -
121 Rezultatul exerciţiului (profit) - - 154.400 440.000 - 285.600
151 Provizioane - 20.000 - - - 20.000
208 Alte imobilizări corporale 10.000 - - - 10.000 -
212 Construcţii 300.000 - - 50.000 250.000 -
Instalaţii tehnice, mijloace de
213 700.000 - 30.000 - 730.000 -
transport, animale şi plantaţii
281 Amortizarea imobilizărilor
- 100.000 50.000 - - 50.000
corporale
301 Materii prime 50.000 - 200.000 100.000 150.000 -
302 Materiale consumabile 15.000 - - - 15.000 -

45
345 Produse finite 60.000 - 400.000 210.000 250.000 -
401 Furnizori - 70.000 - 238.000 - 308.000
404 Furnizori de imobilizări - - 35.700 35.700 - -
411 Clienţi 40.000 - 297.500 25.000 312.500 -
441 Impozitul pe profit - - - 54.400 - 54.000
4423 TVA de plată - - - 3.800 - 3.800
4426 TVA deductibilă - - 43.700 43.700 - -
4427 TVA colectată - - 47.500 47.500 - -
462 Creditori diverşi - 15.000 - - - 15.000
5121 Conturi la bănci în lei 35.000 - 25.000 35.700 24.300 -
519 Credite bancare pe termen scurt - 50.000 - - - 50.000
5311 Casa în lei 1.700 - - - 1.700 -
542 Avansuri de trezorerie 300 - - - 300 -
601 Cheltuieli cu materiile prime - - 100.000 100.000 - -
691 Cheltuieli cu impozitul pe profit - - 54.400 54.400 - -
Venituri din vânzarea
701 - - 250.000 250.000 - -
produselor finite
711 Variaţia stocurilor - - 400.000 400.000 - -
Total 1.212.000 1.212.000 2.150.200 2.150.200 1.743.800 1.743.800

ΣSid = ΣSic ΣRd = ΣRc ΣSfd = ΣSfc

4. Balanţa de verificare cu patru serii de egalităţi, ea poate prezenta în mai


multe v.iriante. Una dintre acestea preia din Cartea-mare: soldurile initiale debitoare şi
creditoare; rulajele debitoare şi creditoare; totalurile sumelor debitoare şi creditoare; şi
soldurile finale debitoare şi respectiv creditoare:
Alte tipuri de balanţe de verificare cu patru serii de egalităţi sistematizează:
- fie total sume precedente (totalul sumelor debitoare şi creditoare din balanţa
aferentă lunii precedentă); rulajele debitoare şi creditoare din luna curentă; totalurile
sumelor debitoare şi creditoare; şi soldurile finale debitoare şi soldurile finale
creditoare;
- fie solduri iniţiale la inceputul anului; rulaje curente (din cursul lunii pentru care
se face calculul); rulaje cumulate de la începutul anului (până la sfârşitul lunii de
calcul); şi soldurile finale debitoare şi creditoare.

5. Balanţa de verificare cu cinci serii de egalităţi, centralizează din Cartea-


mare: solduri initiale la inceputul anului; rulajele la nivel de lună; rulaje cumulate;
totaluri sume curnulate; şi soldurile finale.

6. Balanţa de verificare şah, care prezintă interes mai ales prin faptul că pune în
evidenţă rulajele pe conturi corespondente şi poate fi întocmită preluând sumele direct
din jurnal.

În concluzie, balanţa de verificare este unul din documentele de sinteză cele


mai bogate în informaţii din punctul de vedere al contabililăţii. În afara faptului că se
constituie în principalul punct de plecare în intocmirea altor sinteze contabile, precum

46
şi în realizarea diferitelor analize care privesc aspecte ale gestiunii unităţii, balanţele
de verificare au ca principală utilitate punerea în evidenţă a erorilor logico-formale de
preluare şi de prelucrare a datelor în registrele contabile, prin sesizarea acestora atunci
când seriile de egalităţi nu sint respectate. Asemenea neconcordante pot apărea din
cauze multiple precum: totalizarea greşită a sumelor pe coloanele din balanţă;
preluarea eronată a elementelor conturilor din Cartea mare; calculul greşit al
mărimilor semnificative în Cartea mare; preluarea incorectă a sumelor din jurnal în
Cartea mare; consemnarea de sume greşite în debitul sau creditul conturilor
corespondente în jurnal.
Atunci când prelucrările se fac automat, prin intermediul mijloacelor electronice
de calcul, cea mai mare parte a surselor unor astfel de erori dispare. Pot exista însă şi
erori a căror descoperire nu se poate face numai cu ajutorul balanţelor de verificare,
cum sunt cele de genul: înregistrărilor în jurnal cu sume egale dar inexacte; redactarea
greşită a articolelor contabile în jurnal; înregistrarea eronată a sumelor în Cartea-mare
sintetică şi în Cartea-mare analitică, dar care fiind de sens opus, se compensează
reciproc.

b) Calculul costurilor
Pentru obţinerea şi comercializarea de bunuri şi servicii, întreprinderea consumă
materii prime, materiale consumabile, energie, apă, servicii, plăteşte salarii şi
contributii sociale, consemnează cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor etc. Toate
aceste cheltuieli se înregistrează după natura lor, pe baza documentelor justificative.
Aceasta este o obligaţie impusă de normele contabile. Pentru nevoile de gestiune
internă insă, cheltuielile efectuate de întreprindere la diferite niveluri de organizare şi
de desfăşurare a activitătilor trebuie grupate în aşa fel încit să se obţină costurile
produselor şi serviciilor obtinute şi/sau vindute, precum şi costurile unor activităti care
nu se concretizează direct în bunuri sau servicii. În acest scop, contabilitatea trebuie
să-şi creeze un compartiment distinct, numit contabilitatea de gestiune, care să se
ocupe tocmai cu stabilirea costurilor, cu urmărirea lor, cu calculul rentabilitătii
produselor sau activitătilor.
Costul poate fi definit ca o sumă de cheltuieli efectuate pentru obtinerea unui
bun, serviciu ori lucrare sau pentru desfăşurarea unei activităţi. Cheltuielile vor fi
grupate, astfel, după destinatia br:
- cheltuieli directe de producţie - cele care se pot identifica direct pe produs
(materii prime, salarii directe);
- cheltuieli indirecte, adică cele care nu pot fi atribuite doar unui singur produs
sau serviciu, fiind aferente mai multor astfel de purtători de costuri.

c) Calculul rezultatelor
În cursul perioadei de gestiune, în contabilitate se înregistrează fluxurile de
venituri şi cheltuieli generate de desfăşurarea activitătii curente sau mai puţin curente.
Pentru a se determina nivelul rezultatului (profit sau pierdere), veniturile se
compară periodic cu mărimea cheltuielilor. Se consideră că o caracterizare mai bună a
rezultatelor se obţine atunci cţnd rezultatul este obţinut prin punerea faşă în faţă a
veniturilor şi cheltuielilor structurate după natură respectiv: veniturile şi cheltuielile de

47
exploatare (din activitatea curentă, obişnuită a întreprinderii) care, puse faţă în faţă
dau rezultatul din exploatare, veniturile şi cheltuielile financiare (dau rezultatul
financiar) şi veniturile şi cheltuielile extraordinare, care comparate ne dau rezultatul
extraordinar. De asemenea, normele româneşti prevăd ca regulă însumarea
rezultatului din exploatare cu rezultatul financiar, determinându-se astfel mărimea
rezultatului curent. Separarea rezultatului extraordinar de cel curent devine necesară
datorită faptului că primul rezultă din operatiuni nerepetitive şi utilizatorul
(beneficiarul) informaţiei contabile trebuie să cunoască în vederea luării deciziilor, cu
prioritate rezultatul obţinut de unitatea patrimonială din activitătile curente si care se
vor repeta si în viitor.
Adăugând la rezultatul curent rezultatul extraordinar obţinem rezultatul
contabil brut al exerciţiului. Dacă ne aflăm în situaţia unui rezultat favorabil, acesta
va face obiectul impozitării cu cota unică de 16%, astfel că valoarea lui se va diminua
cu cuantumul impozitului pe profit, ceea ce vom obtine fiind rezultatul contabil net al
exerciţiului, disponibil pentru repartizare.

d) Bilanţul
Dacă rezultatul perioadei este prezentat ca mărime şi ca structură în ducumentul de
sinteză care poartă numele de “cont de profit si pirdere”, situatia activelor şi pasivelor
unitătii patrimoniale se reconstituie, plecând de la soldurile conturilor respective la
sfârşitul perioadei, întocmind din nou situatia de sinteză a patrimoniului (poziţiei
financiare) care este bilanţul. Acesta se obtine plecând de la balanta de verificare
primară, urmată de o serie de lucrări premergătoare necesare mai ales în vederea
punerii de acord a situatiei faptice cu cea scriptică, reflectată în contabilitate.
Bilantul contabil real, intocmit de aproape toate unităţile patrimoniale, se prezintă
intr-o formă în care elementele rectificative apar fie cu semnul minus pe aceeaşi parte
cu elementele pe care le rectifcă, fie în partea opusă, cu semnul plus.
Prezentarea posturilor în bilanţ urmează criteriile principale de grupare a
elementelor de activ după natură, destinaţie şi lichiditate, respectiv a celor de pasiv
grupate după natură, provenienţă si exigibilitate.

e) Notele la situaţiile financiare


lnformatiile furnizate prin bilant şi prin contul de profit şi pierdere, ca documente
de sinteză privilegiate ale contabilităţii, au un grad de generalitate destul de mare şi
pot să nu-i multumească în totalitate pe utilizatori. Este motivul pentru care apare
necesara o detaliere, o explicare a posturilor din bilant şi din contul de profit şi
pierdere, precum şi furnizarea unor informaţii suplimentare referitoare la principiile şi
regulile folosite pentru derularea operaţiunilor curente de contabilitate ori pentru
intocmirea documentelor de sinteză (numite şi conturi anuale).

48
Bibliografie selectivă

1. Bojian, O., Bazele contabilităţii, Editura Eficient, Bucureşti, 1997.


2. Budugan, D., Georgescu, I., Bazele contabilităţii, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2003.
3. Călin, O., Ristea, M., Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2004.
4. Creţoiu, G., Bucur, I., Contabilitate. Fundamentele şi noul cadru juridic, Editura All Beck, Bucureşti, 2004.
5. Demetrescu, C. G., Istoria contabilităţii, Editura Ştiinţifică, Bucureşti, 1972.
6. Epuran, M., Băbăiţă, V., Bazele contabilităţii, Editura de Vest, Timişoara, 1997.
7. Feleagă, N., Malciu, L., Bunea, Ş., Bazele contabilităţii – o abordare europeană şi internaţională, Editura
Economică, Bucureşti, 2002.
8. Georgescu, I., Elemente de contabilitate aplicate în societăţile comerciale şi instituţiile publice, Editura Sedcom
Libris, Iaşi, 2004.
9. Horomnea, E., Bazele Contabilităţii: Concepte şi aplicaţii, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2004.
10. Horomnea, E., Lexicon contabil-financiar armonizat cu Directivele Europene şi Standardele Internaţionale de
Contabilitate, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2003.
11. Istrate, C., Introducere în contabilitate, Editura Polirom, Iaşi, 2002.
12. Oprean, I., şi colectiv, Bazele contabilităţii agenţilor economici din România, Editura Intelcredo, Deva, 1998.
13. Rusu, D., Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1980.

49