Buenos Aires, jueves 20 de diciembre de 2018 • ISSN 1666-8987 • Nº 14.

556 • AÑO LVI • ED 280

Director: Guillermo F. Peyrano

Consejo de Redacción:
Gabriel Fernando Limodio
Pablo María Garat
Luis María Caterina
Martín J. Acevedo Miño
Daniel Alejandro Herrera
Nelson G. A. Cossari

D i a r i o d e D o c t r i n a y J u r i s p r u d e n c i a

TRIBUTARIO
AUTORIDADES
D irector : A lberto T arsitano / S ecretaria de R edacción : S ilvia S tella / C oordinador : M arco A. R ufino / J urisprudencia C omentada : C arlos F. R eyes / R edacción : M aría P aula B orio P eñaloza

La reforma tributaria: su inconstitucionalidad con motivo
de la falta de independencia atribuida
al Tribunal Fiscal de la Nación
Sumario: I. Acerca de la razón de ser de la imperio-
sidad del tratamiento de este tema. – II. De las primeras
lecciones en un curso de Elementos de Derecho Admi-
nistrativo o Derecho Administrativo, según los planes
de estudio. – III. La función administrativa en sentido
objetivo material, la separación de los poderes, su sen-
tido actual, su fundamento republicano y el principio
de legalidad. – IV. Los órganos administrativos que
ejercen funciones jurisdiccionales. El caso paradigmá-
tico del Tribunal Fiscal de la Nación. – V. El respeto
a esos principios en el régimen original en el Tribunal
Fiscal de la Nación. – VI. El cambio copernicano en
la reforma tributaria recientemente aprobada y la afec-
tación de la independencia del mentado Tribunal Fiscal
de la Nación. 6.1. El primer adelanto, la separación
entre una coordinación general y la absorción de las
funciones administrativas alSr. Presidente del Tribunal
Fiscal de la Nación: la designación de su personal.
6.2. La designación de los vocales del Tribunal Fiscal
de la Nación. 6.3. De la carencia de garantías para la
remoción de los vocales del Tribunal Fiscal de la Na-
ción. 6.4. ¿Se pudo haber evitado? – VII. De otro de
los errores tributarios en los que se incurrió por falta
de una mentalidad jurídica de excelencia.
por David Andrés Halperin
I administrativa”(1).
Acerca de la razón de ser de la imperiosidad
del tratamiento de este tema
Quienes me conocen como profesor universitario saben
que revisto como profesor adjunto de Derecho Adminis-
trativo en la Facultad de Derecho de la Universidad de
Buenos Aires, primero como interino desde 1983 y como
profesor regular designado luego de un concurso de ante-
cedentes y oposición por el Consejo Superior de esa Uni-
versidad desde el año 1987.
Nota de Redacción: Sobre el tema ver, además, los siguientes tra-
bajos publicados en El Derecho: La Corte Suprema y una sentencia
que desoye el clamor de afianzar la tutela judicial efectiva en materia
tributaria, por Rodolfo R. Spisso, ED, 237-879; El Tribunal Fiscal de la
Nación y su competencia para intervenir en impugnaciones provenien-
tes de incumplimientos de la Ley Antievasión. Un tema no resuelto, por
Daniel Rinci y Juan Ignacio Tuero, ED, 242-894; Del deber del Tribunal
Fiscal de la Nación de ejercer el control de constitucionalidad de las
leyes, por Rodolfo R. Spisso, ED, 250-371; Problemáticas actuales y
nuevas fronteras de los medios de impugnación nacionales e interna-
cionales, por Valeria P. D’Alessandro, ED, 270-838; Cuando el sentido
común y la equidad prevalecen sobre la ortodoxia en la interpretación
de la ley tributaria, por Rodolfo R. Spisso, ED, 277-323; Considera-
ciones relativas a la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación a
la luz de la reforma de la ley 27.430, por Daniel Barbato, ED, diario
n° 14.460 del 2-8-18. Todos los artículos citados pueden consultarse en
www.elderecho.com.ar.
Mi modo de ser es muy lejano a la soberbia y, por lo
tanto, no peco de ser autorreferencial. Sin embargo, en
esta ocasión –como excepción– me veo obligado a serlo
(no por soberbia, ello jamás), porque el tema por desa-
rrollar importa poner sobre el tapete las enseñanzas que
imparto los primeros días de clase en las aulas de la Uni-
versidad de Buenos Aires, dentro de las primeras unida-
des que desarrollo en cada cuatrimestre como introduc-
ción y cuando trato el tema vinculado a la “organización
En esas circunstancias siento la necesidad de “rendir
cuentas”, quizá por obligaciones ajenas, pues siento la mía
(obligación), que me constriñe a destacar las que conside-
ro graves violaciones al principio republicano de la sepa-
ración de los poderes y a la independencia del órgano que
ejerce la función jurisdiccional, de controlar la legalidad
de los actos del órgano legislativo y del órgano adminis-
trativo, en el caso preciso del Tribunal Fiscal de la Nación.
También me siento obligado a rendir cuentas frente al
pueblo argentino todo y no exagero en modo alguno. La
sociedad argentina, a los profesores de las universidades
públicas, nos ha confiado la función de ser custodios de
los tributos que ingresan al Tesoro Nacional, que habrán
de solventar todos los gastos previstos en el presupuesto
de la Nación, para preparar adecuadamente a sus estudian-
tes que gozan de la gratuidad de sus estudios invocando la
garantía constitucional que está prevista en el art. 75, inc.
(1) Incluso he escrito en el año 2000 para la Revista Errepar un
trabajo vinculado a la ubicación institucional de la AFIP, publicado por
la Revista en la que se plasman los conceptos vinculados a la organiza-
ción administrativa y que se desarrollaran en este trabajo (ver Halperin,
David A., La ubicación institucional de la Administración Federal de
Ingresos Públicos, Revista Errepar n° 239, febrero 2000, Reforma Tribu-
taria 2000, pág. 987 y sigs.).

CONTENIDO
DOCTRINA
La reforma tributaria: su inconstitucionalidad con motivo de la falta de independencia atribuida al Tribunal Fiscal de la Nación, por David Andrés Halperin............................... 1

JURISPRUDENCIA COMENTADA
Jurisprudencia comentada, por Carlos Francisco Reyes.............................................................................................................................................................................. 6

JURISPRUDENCIA
Corte Suprema
Acción Declarativa: Requisitos. Impuestos: Impuesto sobre los ingresos brutos: gravamen; alícuotas diferenciales; actividades industriales desarrolladas dentro o fuera de la pro-
vincia de Buenos Aires; comercio interprovincial y con Estados extranjeros. Constitución Nacional: Inconstitucionalidad: leyes 13.613 y 13.787 (CS, noviembre 6-2018)......... 12
Federal
Impuestos: Impuesto a las ganancias: operaciones de alcance internacional; ingreso y origen de los fondos; carga de la prueba; préstamo acordado con una sociedad vincula-
da domiciliada en el extranjero (CNCont.-adm. Fed., sala I, febrero 3-2015)........................................................................................................................................... 14
Recurso de Apelación: Expresión de agravios: resolución del Tribunal Fiscal; discrepancia con la valoración de hechos y pruebas; cuestión reservada al organismo fiscal.
(CNCont.-adm. Fed., sala IV, agosto 11-2015)...................................................................................................................................................................................... 17
Impuestos: Impuesto a las ganancias: operaciones de alcance internacional; ingreso y origen de los fondos; examen, obligaciones del juez; proyección en el ordenamiento
CUENTA Nº 13.547

tributario interno; prueba (CNCont.-adm. Fed., sala IV, octubre 27-2016)................................................................................................................................................ 18

Impuestos: Impuesto a las ganancias: determinación correspondiente al “período base”; períodos anteriores no prescritos; atribuciones del organismo recaudador (CNCont.-
adm. Fed., sala V, agosto 26-2010).................................................................................................................................................................................................... 19
Tribunal Fiscal de la Nación
Impuestos: Impuesto a las ganancias: determinaciones impositivas; regla onus probandi incumbit ei qui dicit; aplicación; operaciones impugnadas por el organismo fiscal; de-
CASA
ducción de los deudores incobrables; requisitos; carga de la prueba (Tribunal Fiscal de la Nación, sala A, julio 8-2004).............................................................................. 20
ARG
C
COLUMNA DE NOVEDADES LEGISLATIVAS............................................................................................................................................................................................ 24
 2 Buenos Aires, jueves 20 de diciembre de 2018
19, de la CN. El tercer párrafo de esta disposición consti-
tucional obliga a sancionar las leyes “que garanticen los
principios de gratuidad y equidad de la educación pública
estatal y la autonomía y autarquía de las universidades
nacionales”.
Dentro de ese deber para con la sociedad, procuro lo-
grar las enseñanzas que, además, garanticen los valores
democráticos y republicanos desde el primer día que lle-
gan a clase mis alumnos. De allí que, concretamente, si
mediante una ley, como es la que aprobó la llamada “re-
forma tributaria”, se arremete contra todas aquellas insti-
tuciones y principios constitucionales que enseño desde
el primer día de clase, me pregunto si custodio adecuada-
mente a los contribuyentes si frente a ese atropello guardo
silencio.
Finalmente, elijo este medio para rendir cuentas a todos
mis alumnos que cursaron Derecho Administrativo en las
comisiones a mi cargo desde hace 35 años. Siempre ejercí
la libertad de cátedra, lo que agradezco a todos mis profe-
sores titulares, y siempre les di a mis alumnos el derecho
de pensar libremente y de razonar para volcar todas sus
aseveraciones y fundamentos en todo lo que significase un
pensamiento jurídico “dentro del ámbito de la lógica y del
buen sentido”, que es propio del derecho(2).
Con estas aclaraciones que formulo como prelimina-
res, las críticas que expondré no tienen de ningún modo
un carácter político, sino que se limitan a una naturaleza
estrictamente de derecho. No soy hipócrita y confieso que
he votado al actual presidente en las últimas elecciones
generales, y que lo volvería a votar(3).
Lo que sí creo es que este Gobierno carece de funcio-
narios que en el ámbito del derecho posean una ilustración
de excelencia, como supieron tener varios otros y paso
a enunciar a modo de ejemplo: el doctor Raúl Alfonsín
poseía como ministro de Educación y Justicia al profe-
sor titular de Derecho Comercial, de la Universidad de
La Plata, doctor Carlos R. S. Alconada Aramburú, quien
–a su vez– designó a los profesores Carlos S. Odriozola y
Carlos Suárez Anzorena, a la sazón, profesores titulares en
la Universidad de Buenos Aires como secretarios de Esta-
do. También convocó, por ejemplo, al doctor Ideler Toneli,
como ministro de Trabajo y su secretario de Trabajo hoy
integra el Tribunal Superior del Gobierno de la Ciudad de
Buenos Aires.
Por su lado, el Gobierno del doctor Carlos S. Menem
encaró la Reforma Administrativa –ley 23.696– de la ma-
no del profesor Roberto Dromi, a la sazón, profesor titular
de la Universidad de Cuyo y del doctor. Rodolfo C. Ba-
rra –titular de Derecho Administrativo de la Universidad
Católica Argentina y posterior integrante de la Corte Su-
prema de Justicia de la Nación–. Para la sanción de dicha
ley y para ejecutar concretamente la reforma del Estado,
los más granado del derecho administrativo argentino se
unió para revertir la corrosión que producen las hiperin-
flaciones y, así, podemos mencionar que colaboraron los
entonces profesores Miguel S. Marienhoff, Juan Carlos
Cassagne, Héctor A. Mairal, Jesús Abad Hernando, para
no mencionar muchísimos profesores más que acercaron
su materia gris al servicio de la Nación durante ese Go-
bierno. Finalmente, quiero terminar con que el docto Fer-
nando De la Rúa era profesor titular de la Universidad de
Buenos Aires, con un posgrado realizado en Italia y una
serie de trabajos doctrinarios de alto valor académico, co-
mo su tesis sobre el Tribunal de Casación, una obra deno-
minada Administración y jurisdicción, y enorme cantidad
de artículos, uno de ellos que comenta el fallo de la Corte
Suprema “Montenegro”, en el que desarrolla con un alto
valor científico la teoría del fruto envenenado del árbol
ponzoñoso.
En el sentido al que me vengo refiriendo, hacia fines del
2015, en una obra presentada por la Procuración General
de la Ciudad de Buenos Aires, el entonces procurador ge-
neral rindió cuentas de su labor en el cargo y tuve el honor
(2) LLambías, Jorge. J., Tratado de derecho civil - Obligaciones, Bue-
nos Aires, Abeledo-Perrot, 1995, t. I, pág. 157.
(3) Un colega que es un muy buen periodista, a quien no conozco
personalmente, pero aprecio a través del medio masivo de comunica-
ción en su programa de los domingos a las 22 h, siempre pregunta
si votó o no al presidente Macri, generalmente los invitados, más por
hipocresía y temor que por defender el derecho a mantener el invocado
secreto del voto, contestan alguna pamplina (con excusa de grieta me-
diante) o con alguna salida de ocasión. No es mi caso.
de participar en uno de los distintos trabajos referidos a la
abogacía pública.
Concretamente, se me requirió que escribiese sobre los
aportes para una abogacía pública federal(4). En ese trabajo
recordé que habían sido procuradores del Tesoro Santiago
C. Petracchi (en la década de 1940, que inauguró lo que
podríamos llamar la etapa científica de ese organismo, y
luego procurador general de la Nación); Marco Aurelio
Risolía, en la década de los cincuenta (luego profesor ti-
tular de Derecho Civil III y ministro de la Corte Suprema,
integrante de la Academia Nacional de Derecho); profesor
Miguel S. Marienhoff (quien fuera profesor titular y aso-
ciado de las Universidades de Buenos Aires y La Plata, y
miembro de la Academia Nacional de Derecho de Buenos
Aires); profesor Amílcar Mercader (profesor titular de De-
recho Procesal de la Universidad de La Plata y miembro
de la Corte Suprema); Carlos María Bidegain (profesor ti-
tular de Derecho Constitucional de la UCA e integrante de
la Academia Nacional de Derecho); Acdeel E. Salas (pro-
fesor de Derecho Civil de la Universidad de La Plata); Li-
no E. Palacio (profesor titular de Derecho Procesal y Aca-
démico de Derecho); Adalberto E. Cozzi (coautor de la
ley 19.549), y Héctor Fassi (profesor adjunto de Derecho
Administrativo de la Universidad Nacional de La Plata),
sin contar las diversas personalidades que, en la década de
los noventa, fueron procuradores del Tesoro, como José
Luis Maiorano, Alberto García Lema, entre otros, y poco
a poco, durante el año 2002, fue empalideciendo la cali-
dad de los procuradores –a excepción del profesor Horacio
Rossatti (actual juez de la Corte Suprema) para revertirse
con mi colega de la Universidad de Buenos Aires, Carlos
Balbín, hoy profesor titular de Derecho Administrativo.
Por otro lado, pasaron como relatores de ese alto orga-
nismo asesor distintas figuras relevantes del derecho, tales
como los profesores Werner Goldschmidt; Roberto J. Ver-
nengo; Guillermo Moncayo; Fernando N. Barrancos y Ve-
dia; y dentro de los administrativistas, dentro de la talla de
Agustín A. Gordillo y Jorge A. Sáenz, junto a la profesora
que estudió académicamente teoría general del derecho y
derecho administrativo, María Isabel Azzareto, todos ellos
profesores de la Universidad de Buenos Aires y, salvo la
última, profesores titulares(5).
No he hecho este panegírico de la Procuración del Te-
soro de la Nación porque me haya formado en ella desde
1972 hasta 1983, sino porque tiene la Ley de Creación de
Cuerpo de Abogados del Estado, que establece determi-
nadas funciones frente al dictado de normas generales, y,
además, cometidos muy precisos para la designación y
remoción del Tribunal Fiscal. Hechas estas aclaraciones,
nos adentramos directamente en cómo enseño la materia
Derecho Administrativo en las aulas; luego, cómo se ha
puesto en crisis la independencia del órgano judicial con
la modificación de la Ley del Impuesto a las Ganancias,
que revela la carencia de esa personalidad jurídica de ex-
celencia a la que me he referido, para finalizar con las
modificaciones a la Reforma Tributaria aprobada reciente-
mente que ponen en crisis a la independencia del Tribunal
Fiscal de la Nación.
II
De las primeras lecciones en un curso de
­Elementos de Derecho Administrativo o Derecho
Administrativo, según los planes de estudio
En la primera clase de Derecho Administrativo, el tema
con el que comienza el curso es el de las funciones del
Estado. Damos por presupuesto que los alumnos ya han
aprobado Teoría Política (o el nombre que ha tenido esta
asignatura a través del tiempo, cuando yo estudiaba se la
denominada “Derecho Político”). De allí que vienen con
la noción de que el poder es uno solo –el del Estado–; los
llamados “poderes”, en realidad, son órganos que desarro-
llan funciones (se los asimila, además, a la idea del cuerpo
(4) Halperin, David A., Aportes para una abogacía pública federal,
en Memorias de gestión, Buenos Aires, 2015, Procuración General de
la Ciudad, pág. 145 y sigs.
(5) Mi agradecimiento a la profesora Azzareto, que fue adjunta de
Introducción al Derecho, en el curso en el cual fui su alumno, en el año
1977, cuando cursé con ella en razón de haber aprobado con buenas
notas el primer parcial del ingreso a la Facultad de Derecho y Ciencias
Sociales (como se llamaba por entonces) de la Universidad de Buenos
Aires.
humano: órgano corazón, función circulatoria; órgano pul-
món, función respiratoria, etc.). De allí se van trabajando
las distintas nociones o concepciones referidas a cada una
de las funciones, en las que se podrían desarrollar varias
concepciones, muchas propias del derecho comparado.
Sin embargo, nos limitamos a desarrollar dos de esos
criterios para conceptualizar las funciones estatales. Co-
menzamos con el primero de los criterios para caracteri-
zar las funciones de los órganos del Estado, y es el que
parece más sencillo para explicar, para el profesor, y para
los alumnos comprender, y se trata de lo que se da en lla-
mar la “concepción orgánica o subjetiva”. En esta concep-
ción se define la función por el órgano que la desarrolla,
y, por lo tanto, la función administrativa va a ser toda la
actividad que desarrolla el órgano administrativo, la fun-
ción legislativa va a ser toda la que desarrolla el órgano
legislativo, y la función jurisdiccional va a ser toda la que
desarrolla el órgano judicial. Vale decir que se califica la
función por el órgano que la desarrolle(6).
Pero esta doctrina se advierte sin necesidad de profun-
dizar en exceso la cuestión que no resulta admisible, pues
a priori se advierte que el órgano legislativo se ha reser-
vado funciones que son propias de la llamada “función
administrativa”, como podría ser la de contratar o designar
su personal y, al respecto, conforme al reglamento que
dicte cada Cámara, conforme lo dispone el art. 66 de la
CN, imponer, incluso, las sanciones que allí se prevén. El
propio órgano legislativo tiene regulado en los arts. 53 y
59 de la CN el juicio político a los ministros de la Corte
Suprema. Claro está que en el primer caso el órgano le-
gislativo, además de ejercer la función primordial, que es
la de sancionar las leyes, podrá ejercer una función que es
materialmente administrativa y otra que es materialmente
jurisdiccional, la primera, cuando dispone el modo en que
se adquirirán –por ejemplo, los bienes por parte del Sena-
do o la Cámara de Diputados de la Nación– y la función
materialmente jurisdiccional, cuando ejerza cada una de
las Cámaras las funciones que les están reservadas por
los arts. 53 y 59 de la CN, para acusar ante el Senado, y
este último, para juzgar a los funcionarios sujetos a juicio
político.
Por otro lado, el órgano judicial, además de cumplir la
función judicial que le está establecida en los arts. 116 y
117 de la CN, podrá “la Corte Suprema dictar su regla-
mento interior y nombrar a sus empleados”. De donde cla-
ramente puede ejercer función reglamentaria y legislativa
–además del dictado de acordadas– y la de nombrar a sus
empleados. Ruego tener este último aspecto, muy presen-
te, pues se trata ni más ni menos que una manifestación de
la independencia del Poder Judicial.
Finalmente, el órgano administrativo, ejerce también
las tres funciones, pues además de la típicamente propia
que es la función meramente administrativa, desarrolla
también función legislativa al emitir una serie de regla-
mentos, como los reglamentos de ejecución (art. 99, inc.
2º, CN), los autónomos (arts. 99 y 100, inc. 1º, CN), los
reglamentos de necesidad y urgencia (art. 99, inc. 3º, CN)
y el art. 76 de la CN, en el que se encuentran previstos por
el constituyente los reglamentos delegados.
A esta altura docentemente señalo que a esta última
doctrina que denominados “objetiva o material” y, para
algunos, “sustancial”, las tres funciones son desarrolladas
por los tres órganos, y les explico a los alumnos que habrá
que definir la función no por el órgano, sino por su mate-
rialidad y, por lo tanto, nos obliga a indicar un concepto
de ley o función legislativa, un concepto de jurisdicción, o
función jurisdiccional, y un concepto de función adminis-
trativa. Para ello acudimos a cualquier noción de ley que
hayan aprendido en Introducción al Derecho o al Derecho
Civil - Parte General (por ejemplo, norma general, abs-
tracta y obligatoria).
También tenemos que impartir un concepto de juris-
dicción y debemos acudir a aquellos que han cursado la
(6) Marienhoff, Miguel S., Tratado de derecho administrativo, Bue-
nos Aires, Abeledo-Perrot, 1982, t. I, pág. 177; Cassagne, Juan C.,
Curso de derecho administrativo, La Ley, 2011, t. I, págs. 34/5; Gor-
dillo, Agustín A., Introducción al derecho administrativo, Buenos Aires,
Abeledo-Perrot, 1966, págs. 87/88; Halperin, David. A. su comentario
al art. 1º de la ley (dec.) 19.549, en la obra colectiva dirigida por
Pozo Gowland, Héctor M. - Halperin, David A. - Aguilar, Valdez - Juan
Lima, Fernando - Canosa, Armando, Procedimiento administrativo, La
Ley, 2012, t. III, pág. 29.

materia Elementos de Derecho Procesal, para desentrañar
ese concepto, ponerlo en común y, finalmente, lograr la
noción de función administrativa para lo cual acudimos,
en general, a las notas tipificantes de dicha función, espe-
cialmente las que propicia el profesor Cassagne(7).
Luego de explicar las funciones del Estado siguiendo
los criterios objetivo o material, o sustancial y orgánico,
o subjetivo, debemos aclarar que, según cuál fuese el que
adoptásemos, debemos, para no contradecirnos, procurar
conceptualizar al derecho administrativo según el criterio
que hayamos elegido(8), y por ende, se considera rota para
quienes abandonaron el criterio orgánico la ecuación dere-
cho administrativo = derecho de la administración pública,
para hacer prevalecer el criterio que el derecho adminis-
trativo es igual al derecho de la función materialmente ad-
ministrativa de los tres órganos del Estado(9), que incluye
incluso la función administrativa que se les transfiere a las
personas públicas no estatales.
A esta altura ya hemos explicado que los estudiantes
pueden adoptar cualesquiera de los dos criterios, siempre
que los mantengan inalterados en las distintas institucio-
nes que se van a impartir a través del curso, quien es sub-
jetivista cuando exponga la noción de acto administrativo,
lo va a tener que hacer de un modo distinto que aquel que
sigue el criterio objetivo, y así sucesivamente en todas las
instituciones de la materia.
En estas condiciones, frente al criterio objetivo, ma-
terial o sustancial, aflora una dificultad que es de orden
constitucional –y así lo remarco en clase–, que es la regu-
lada por el art. 109 de la CN; dicha norma textualmente
expresa que “en ningún caso el Presidente de la Nación
puede ejercer funciones judiciales, arrogarse el conoci-
miento de causas pendientes o restablecer las fenecidas”.
Este, pues, va a ser uno de los ejes centrales de este trabajo
y lo analizaré en el apart. IV, ya que, en el III, voy a procu-
rar explicar, del mismo modo que lo hago a mis alumnos,
cuál es el sentido actual de la separación de los poderes y
de qué modo es el derecho administrativo que se enseña
hoy, o que, al menos, enseño yo hoy, que es un derecho
administrativo para el Estado de derecho.
III
La función administrativa en sentido objetivo
­material, la separación de los poderes,
su sentido actual, su fundamento republicano
y el principio de legalidad
Las tesis que fincan las teorías de las funciones del Es-
tado con un criterio objetivo material empalidecen a la
teoría de la separación de los poderes como fuera concebi-
da originariamente, una limitación a la monarquía absoluta
que concentraba en dicho monarca todas las funciones del
Estado. Era él quien tenía el monopolio del poder norma-
tivo, ejecutaba la ley y también juzgaba a sus infractores,
de allí que en pleno siglo XVIII como reacción se buscó
quebrar ese monopolio del poder normativo en una perso-
na para atribuírselo a los parlamentos, congresos, cortes,
o cualquiera fuese el nombre del órgano legislativo que
actuase por la representación popular para poder sancionar
las leyes. Luego se concebían actos de ejecución de esas
leyes, fuera la ejecución administrativa por el órgano ad-
ministrativo, o la ejecución judicial por el órgano judicial.
En ese principio importaba más la función arquitectónica
de la separación de los poderes para restar las prerrogati-
vas del absolutismo monárquico y a la presencia de varios
poderes que se detuvieran entre sí, pero no se pensó en la
presencia de las tres funciones en los tres órganos.
La rémora del absolutismo que parece hoy totalmente
superada no lo ha sido tanto, si se piensa que la función
legislativa al órgano administrativo le fue reconocida más
plenamente al terminar la Segunda Guerra Mundial, por
ese temor a que el órgano ejecutivo abusase cual si no fue-
se elegido tan democráticamente como a los integrantes
del Congreso(10).
(7) Ver de Cassagne, Juan C., Curso de derecho administrativo, cit.,
págs. 35/36.
(8) Parejo Alfonso, Luciano, El concepto de derecho administrativo,
Caracas, ed. Jurídica Venezolana, 1984, págs. 25/27.
(9) Cassagne, Juan C., Curso de derecho administrativo, cit., t. I,
págs. 62/66.
(10) Santamaría Pastor, Juan A., Principios de derecho administrati-
vo, Madrid, Centro de Estudios Ramón Areces, 1990, pág. 253.
Buenos Aires, jueves 20 de diciembre de 2018
De lo hasta ahora expuesto, al haber abandonado esa
concepción arquitectónica de la teoría de la separación de
los poderes, basada en el temor al avance excesivo e ilimi-
tado del monarca absoluto, y pasados más de 150 años de
ocurrida esa circunstancia con el nacimiento y el desarro-
llo con los albores del constitucionalismo en forma parale-
la a la Revolución francesa, cuadra pensar que la teoría de
la separación de los poderes debe poseer hoy una función
totalmente distinta a la que pensaron los filósofos de la
libertad en el siglo XVIII.
Esa función tiene que estar íntimamente vinculada con
la noción de “Estado de derecho”, del “rule of law” del de-
recho anglosajón, que encuentra sus entrañas en los prin-
cipios propios de los derechos civiles de las constituciones
de las repúblicas que emergieron a fines del siglo XVIII y
el siglo XIX, y como la carta de derechos llamada “Decla-
ración de Derechos y Garantías” de nuestra Constitución
Nacional de 1853/60.
La teoría de la separación de los poderes en esta con-
cepción más moderna va a importar la necesidad de pre-
servar el principio de legalidad o, si se lo prefiere, deno-
minar de legitimidad o de juridicidad para la defensa de
los derechos de los particulares, frente a los avances de los
órganos administrativo y legislativo para quebrarlo.
En este orden de ideas, tanto en el sistema anglosajón
como en el sistema del derecho continental europeo existe
un acuerdo en que esta teoría de separaciones de poderes
hoy solamente se justifica por el control de legalidad. Es-
ta circunstancia la mencioné en un trabajo que publiqué
denominado El ejercicio de facultades discrecionales y
el régimen de control de entidades aseguradoras(11). En
ese trabajo menciono un manual de uso común para los
estudiantes de derecho constitucional en Estados Unidos,
en el que, en su capítulo primero, señalan precisamente
este concepto, esto es, que la teoría de la separación de los
poderes solo se justifica por el control de los otros por un
órgano judicial independiente (Barrow y Dienes, Consti-
tucional Law, 4a ed., primera página).
Desde el punto de vista del derecho constitucional eu-
ropeo, Duverger posee una afirmación similar. Por un
lado, destaca que el principio de legalidad significa que
todos los actos de la Administración y de todo gobierno
están subordinados a las leyes, y que existe jerarquía entre
ellos. Menciona, además, que el control de constituciona-
lidad, por parte del órgano jurisdiccional, debe controlar
la constitucionalidad del reparto de competencias entre el
gobierno y el parlamento, para impedir la aplicación de
leyes anticonstitucionales y la violación del principio de
legalidad de los actos gubernamentales y administrativos;
y textualmente expresa que “para que el control de consti-
tucionalidad de las leyes asegure la protección de las liber-
tades, es preciso que los ciudadanos puedan ponerlo tam-
bién en marcha. Esto conduce a un control jurisdiccional,
es decir, a un control ejercido por un órgano que tenga la
calidad de tribunal…”.
Luego, este autor va examinando el control de legali-
dad en los distintos países donde se advierte la presencia
de lo que él da en llamar “las democracias liberales”(12)
dentro de su tipología de las formas de gobierno.
Con estas enseñanzas pretendo lograr que los alumnos
aprehendan que este control de legalidad es la esencia del
principio de la separación de los poderes, que está com-
prendido en el principio republicano de gobierno decla-
rado por el art. 1º de la CN(13). En este mismo sentido,
Pablo A. Ramella la introduce dentro del concepto de
“república”: “… estas modificaciones al régimen demo-
crático: 1. Sistema representativo en lugar de democracia
directa; 2. División de poderes del Estado…”(14).
De lo hasta aquí expuesto, cabe concluir que en un sen-
tido actual la teoría de la separación de los poderes, que
tiene sustento en uno de los principios republicanos con-
tenidos en el art. 1º de la CN, hoy tiene en su contenido
el control de los órganos ejecutivo, especialmente, y le-
(11) Ver Halperin, David A., El ejercicio de facultades discrecionales
y el régimen de control de entidades aseguradoras, en Estudios del de-
recho público del seguro, Depalma, 2000, pág. 132.
(12) Duverger, Moris, Instituciones políticas y derecho constitucio-
nal, Barcelona, Ariel, 1970, págs. 242/243.
(13) Ampliar en Gelli, María A., Constitución de la Nación Argenti-
na comentada y anotada, Buenos Aires, La Ley, 2012, pág. 24 y sigs.
(14) Ramella, Pablo A., Derecho constitucional, Buenos Aires, Depal-
ma, 1986, pág. 97.
3
gislativo, por un órgano judicial o jurisdiccional (o quien
haga a sus veces como indica acertadamente Duverger)
independiente. La nota de la independencia es la clave de
la protección de los derechos de los individuos frente a las
prerrogativas estatales.
IV
Los órganos administrativos que ejercen
­funciones jurisdiccionales. El caso paradigmático
del Tribunal Fiscal de la Nación
Cuadra recordar que he señalado que, dentro de la teo-
ría objetiva, material o sustancial de la función adminis-
trativa, el ejercicio de las funciones jurisdiccionales por
parte del órgano administrativo tenía un serio inconve-
niente para su admisión derivado del viejo art. 95 de la
CN de 1853/60, que se trasvasó sin ninguna modificación
al art. 109 de la CN de 1994 y que textualmente ya trans-
cribí, y lo hago nuevamente para facilitar el análisis de
la cuestión. Así reza el texto: “… en ningún caso el Pre-
sidente de la Nación puede ejercer funciones judiciales,
arrogarse el conocimiento de causas pendientes o restable-
cer las fenecidas”.
Por cierto, que la interpretación de esta disposición
constitucional ha llevado a distintas interpretaciones y
posturas extremas. Puedo a esta altura hacer un análisis
de las distintas tesis que aceptaron una y otra postura y de
los diversos esfuerzos para procurar admitir las funciones
materialmente jurisdiccionales del órgano administrativo.
En lugar de ello, voy a mencionar genéricamente las pos-
turas de distintos autores y cómo se llega modernamen-
te a la admisión de la función jurisdiccional del órgano
­administrativo.
En este sentido debe pensarse que quien más estudió
–a mi juicio– esta cuestión fue el profesor Jorge Tristán
Bosch, en una obra clásica sobre el tema sobre si corres-
pondía a los órganos administrativos o judiciales juzgar a
la Administración.
Hubo algunos autores, como Bartolomé Fiorini, que
negaron la categoría del acto administrativo jurisdiccional,
en distintos trabajos(15). Frente a esta postura, encontra-
mos la clásica de Rafael Bielsa, quien pretendía que los
constituyentes de 1853 hubieran distinguido entre la juris-
dicción judicial (que prohíbe el art. 95 de la antigua CN, el
art. 109 de la nueva), para sostener que la Administración
puede ejercer función jurisdiccional administrativa, pero
no judicial, y que siempre debía revisarse el producto de la
función jurisdiccional administrativa por parte del órgano
judicial(16).
Particularmente, la doctrina de Bielsa que parece tan
atractiva posee un inconveniente que, en rigor, la doctrina
de la jurisdicción administrativa como la conocemos hoy,
al margen de los actos realizados por un órgano judicial en
los que no existe actividad contenciosa(17), solo se admite
–cuando hay “litis”– a partir de la doctrina italiana con
Carnelutti(18), mucho después que los constituyentes es-
tablecieran la prohibición contenida en el art. 95 de la CN.
Por otra parte, Gordillo, también concluye que “no
debemos hablar en caso alguno de facultades jurisdiccio-
nales de la Administración”, por cuanto en nuestro siste-
ma las facultades jurisdiccionales solo corresponden a los
jueces(19).
Frente a estas posturas, en general negatorias de la fun-
ción jurisdiccional de la Administración, hubo juristas
que admitieron la función jurisdiccional de la Adminis-
tración, siempre que el Estado obrara como un tercero im-
parcial(20). Dentro de este criterio, Jorge Tristán Bosch
admitió la función jurisdiccional de la Administración,
siempre que se esté frente a un órgano imparcial e inde-
pendiente que la ejerza y que se admita la revisión judicial
amplia posterior(21).
(15) Ver LL, 101-127.
(16) Ver LL, 104-825, especialmente, pág. 829.
(17) Ver Palacio, Lino E., Derecho procesal civil, Buenos Aires, Abe-
ledo-Perrot, 1994, t. I, pág. 358.
(18) Ibídem, pág. 359.
(19) Ver Gordillo, Agustín A., Introducción al derecho administrati-
vo, cit., pág. 135.
(20) Ver Lascano, David, Jurisdicción y competencia, Buenos Aires,
Kraft, 1941, págs. 29/30.
(21) Bosch, Jorge T., Tribunales judiciales o administrativos para
juzgar a la Administración, Buenos Aires, 1952, pág. 96.
 4 Buenos Aires, jueves 20 de diciembre de 2018
En definitiva, en el fallo “Fernández Arias c. Pog­
gio”(22), la Corte Suprema sostuvo que en la medida en
que el órgano administrativo con funciones jurisdicciona-
les contemplase el recurso extraordinario, y no un control
judicial suficiente que comprende un control amplio de los
hechos, la prueba y el derecho no resultaría constitucional-
mente admisible.
Hay autores como Cassagne que tratan de sintetizar
los requisitos para admitir los órganos administrativos con
funciones jurisdiccionales teniendo en cuenta las siguien-
tes circunstancias: a) la atribución de las funciones juris-
diccionales al órgano administrativo debe provenir de una
ley en sentido formal; b) el órgano al que se le atribuye esa
función jurisdiccional se debe justificar en la idoneidad
técnica del órgano para poder resolver la especialización
propia de las causas que se le atribuyen al órgano de la
Administración con función jurisdiccional, de manera que
resulte justificada la excepción a que la Administración
sea juzgada por el órgano judicial exclusivamente; c) tanto
el órgano como sus integrantes deben gozar de idénticas
garantías que los órganos judiciales para asegurar su in-
dependencia frente a la Administración activa, tanto en su
designación como en la inamovilidad de sus cargos; d) los
respectivos actos jurisdiccionales del órgano administrati-
vo con funciones jurisdiccionales no pueden ser revisado
por el Poder Ejecutivo ni sus ministros, ni susceptible de
avocación; e) los tribunales judiciales deberán conservar
la potestad de resolver los conflictos derivados del juzga-
miento de las decisiones de los actos jurisdiccionales de
la Administración, a través de una revisión amplia de los
hechos, la prueba y el derecho(23).
La Corte Suprema emitió el fallo “Ángel Estrada”(24),
en el que se confirma la tesis que el autor citado ha señala-
do, en el sentido de que la competencia del órgano admi-
nistrativo para ejercer funciones jurisdiccionales debe en-
contrarse justificada en el principio de la especialización.
De todo lo expuesto precedentemente, los aspectos cen-
trales para destacar en la admisión de las funciones juris-
diccionales de la Administración se encuentran en la nece-
saria imparcialidad e independencia del órgano que ejerce
dicha función jurisdiccional; su justificación por su espe-
cialidad; la intangibilidad de su remuneración; la impar-
cialidad en su designación de parte del Poder Ejecutivo
Nacional; su inamovilidad y la revisión judicial suficiente.
V
El respeto a esos principios en el régimen
­original en el Tribunal Fiscal de la Nación
El Tribunal Fiscal de la Nación fue creado por la ley
15.265 y entendía en los recursos que interpusieran los
contribuyentes, con relación a los tributos cuya persecu-
ción procurase la entonces Dirección General Impositiva y
la Administración General de Aduanas (según los nombres
que poseyesen a través del tiempo), desde la década de los
noventa dependientes de la Administración Federal de In-
gresos Públicos (ver art. 144, hoy de la ley 11.683).
Otrora, el Tribunal Fiscal fue un órgano administrativo
conformado por distintos magistrados de un alto nivel de
especialización. No quiero nombrar exclusivamente a se-
ñores jueces con quienes tuve el honor de dialogar cuando
me desempeñé en el Departamento de Asuntos y Tributa-
rios de la Procuración del Tesoro de la Nación, tales como
los profesores Roberto Mordeglia (quien reconocía como
maestro suyo a otro vocal, el doctor Francisco Martínez),
el profesor Pablo Galli, el profesor Agustín Torres y dis-
tintos funcionarios que a través del tiempo conocí, como a
la doctora María Isabel Sirito; Carlos A. Porta y a la doc-
tora González de Rechter, a quien conocí cuando presidió
el Tribunal, varios años atrás.
En el régimen previsto por la ley 11.683, en el art. 158,
inc. d), se preveía expresamente la facultad del presiden-
te del Tribunal Fiscal de la Nación de “designar perso-
nal con destino a la planta permanente y/o temporaria así
como también promover, aceptar renuncias, disponer ce-
santías, exoneraciones y demás sanciones disciplinarias
(22) Ver “Fernández Arias, Elena c. Poggio, José”, Fallos: 247:646.
(23) Cassagne, Juan C., Curso de derecho administrativo, cit., t. I,
pág. 43.
(24) Ver “Ángel Estrada y Compañía S.A. s/Resolución 71/1996
SEyP”, fallos: 328.
con arreglo al régimen legal vigente y al estatuto que en
consecuencia se dicte”. Esta disposición es perfectamente
­coherente y compatible con la norma dispuesta en el art.
154 de la propia ley 11.683, cuando establece que “el Tri-
bunal Fiscal de la Nación actuará como entidad autárquica
en el orden administrativo y financiero en lo que se refiere
a su organización y funcionamiento, según las normas del
presente capítulo”.
Por otro lado, el art. 147 de la ley 11.683, para la desig-
nación de sus vocales, también establecía que “los vocales
del Tribunal Fiscal de la Nación serán designados por el
Poder Ejecutivo Nacional previo concurso de anteceden-
tes que acrediten competencia en cuestiones impositivas o
aduaneras según el caso”. Tan solo quiero mencionar, vin-
culado con esa norma, que cuando –como alumno– rendí
examen de Derecho Financiero, en la cátedra del profesor
Juan Carlos Luqui, en 1970, era su adjunto el entonces
vocal del Tribunal Fiscal de la Nación, el doctor Roberto
Mordeglia ya mencionado.
Tan serios eran los concursos en dicha época que un
profesor adjunto de la Universidad de Buenos Aires apro-
baba el suyo para acceder a su cargo y simultáneamente
(al menos intelectualmente) accedía a ser vocal del Tribu-
nal Fiscal.
Quiero insistir en el concepto de “entidad autárquica”
como una técnica básica de organización administrati-
va que se enseña en las primeras bolillas de la Facultad
de Derecho. En este sentido Marienhoff la define co-
mo “toda persona jurídica pública estatal que, con apti-
tud legal para administrarse a sí misma, cumple funciones
públicas”(25) (el destacado me pertenece).
Va de suyo que dentro del concepto de “autoadminis-
trarse” se encuentra comprendido el de “designar” y por
parte de su máxima autoridad que es el presidente (ver
art. 2º del reglamento aprobado por decreto 1759/72) a su
personal, como así también ejercer los poderes propios del
superior jerárquico que conforman el poder de mando y,
consecuentemente, el de obediencia(26).
Concordantemente, para Cassagne por autarquía de-
be entenderse “aquella que tiene competencia para auto
administrarse de acuerdo con normas dictadas por otra
entidad, que conserva sobre ella potestades de control y
vigilancia”(27).
Por otra parte, respecto de su personal, como respecto
de ellos existe una relación jerárquica entre la máxima
autoridad de la entidad, que en el caso es el presidente del
Tribunal Fiscal y sus agentes, es propio de esa relación
jerárquica que los designe, como señala ese autor en la
página 205 de la obra que vengo citando, en su punto 6.
VI
El cambio copernicano en la reforma tributaria
recientemente aprobada y la afectación de la
­independencia del mentado Tribunal Fiscal
de la Nación
La ley 27.430, denominada de “Reforma Tributaria”,
introdujo modificaciones en diversos impuestos nacionales
y, además, alteró la Ley de Procedimientos Fiscales, apro-
bada como la 11.683, que contó con diversas adecuacio-
nes (muchas veces a políticas de turno) desde 1933. En la
materia propia del Tribunal Fiscal, introdujo cambios que
carecen de toda seriedad y que comprometen la constitu-
cionalidad del Tribunal como órgano administrativo que
ejerce funciones jurisdiccionales, pues –adelanto– quiebra
notoriamente su independencia, que es indispensable para
asimilarla a la de los magistrados judiciales, para respetar
el principio republicano de la separación de los poderes,
que –como dije– modernamente se caracteriza por el con-
trol de un órgano administrativo por parte de un órgano
jurisdiccional independiente.
Hasta la sanción de la ley 27.430, se podía sostener
que el Tribunal Fiscal constituía un órgano administrati-
vo con facultades jurisdiccionales, que poseía garantías
para ser independiente, que, al contar con la posterior re-
visión de los tribunales judiciales, conformaba ese con-
(25) Marienhoff, Miguel S., Tratado de derecho administrativo, cit.,
t. I., pág. 384.
(26) Ampliar en Cassagne, Juan C., Curso de derecho administrati-
vo, cit., t. I., pág. 205.
(27) Ibídem, pág. 278.
trol republicano de la AFIP por el órgano independiente.
Las modificaciones de la ley en comentario, por lo demás,
traen consigo otros aspectos que no son menores. Las de-
cisiones administrativas, esto es, los actos administrativos
(determinaciones de oficio –por ejemplo–), impugnadas
mediante los recursos ante el Tribunal Fiscal de la Nación,
que poseían efectos suspensivos, pues los miembros de
ese tribunal eran designados por especialistas respetados
por los contribuyentes y no por integrantes del Poder Eje-
cutivo como lo son ahora, razón por la cual se avizora
una pérdida de confianza, adelantándome al análisis de la
reforma.
¿Contaremos con un órgano independiente que sea con-
fiable para los justiciables contribuyentes para poder obte-
ner una sentencia que estime el recurso en sede del Tribu-
nal y no sea necesario pagar el impuesto de justicia para ir
a la vía judicial, cuyo único remedio es una improbable e
ilusoria medida cautelar en sede judicial? Los derechos de
los contribuyentes han sido puestos en crisis por esta ley
inconsulta.
6.1. El primer adelanto, la separación entre una coor-
dinación general y la absorción de las funciones admi-
nistrativas al Sr. Presidente del Tribunal Fiscal de la
Nación: la designación de su personal
En el artículo sin indicar de esta reforma tributaria ade-
lanta la presencia de un órgano de administración que de-
nomina “coordinador general”, compuesto por una “Coor-
dinación General” y “Secretarías Generales”.
En otro artículo se señala que el coordinador general
será designado por el Poder Ejecutivo Nacional, vale de-
cir, por quien se desea que el Tribunal Fiscal sea efectiva-
mente independiente.
En un artículo siguiente de la ley 27.430, incorporado al
texto de los artículos anteriores de la ley 11.683, se le atri-
buyen al Sr. coordinador general una serie de facultades de
administración del personal del Tribunal (poder discipli-
nario, jerárquico, de remoción y, paralelamente, de nom-
bramiento), que al ser designadas por el Poder Ejecutivo
Nacional no garantizan –ni por asomo– la independencia
del Tribunal Fiscal de la Nación. Las facultades que la
ley 11.683 le atribuía al presidente del Tribunal Fiscal de
la Nación y que son las propias de la autoadministración,
que caracterizan a las entidades autárquicas, naturaleza
que se mantiene respecto de dicho Tribunal Fiscal de la
Nación, se transfirieron ilegítimamente al coordinador ge-
neral, lo que significa una grave contradicción en sus pro-
pios términos, determinada por ignorancia, por cierto.
El señor presidente ha perdido todo poder de mando
y obediencia sobre el personal del Tribunal Fiscal de la
Nación. Claramente este desplazamiento en el ejercicio de
la función administrativa del presidente del Tribunal Fiscal
de la Nación hacia un funcionario designado por el Poder
Ejecutivo Nacional resta independencia a todo el Tribunal
Fiscal de la Nación.
Entiendo que ello ha sido así por no entender la razón
de ser del art. 113 de la CN, que establece –como antici-
pe– que “la Corte Suprema dictará su reglamento interior
y nombrará a sus empleados”, que no es otra cosa que el
modo en que –para los constituyentes de 1853/60 (en su
art. 99) y los del 94– el órgano judicial mantiene su inde-
pendencia. De la misma manera, el presidente del Tribunal
Fiscal de la Nación tenía atribuido el derecho deber propio
de la competencia de elegir y dirigir a todo su personal,
para mantener su independencia, que ahora esta reforma
vino a poner en crisis.
6.2. La designación de los vocales del Tribunal Fiscal
de la Nación
El art. 147 de la ley 11.683, conforme a la modificación
introducida por el art. 228 de la ley 24.730, establece un
sistema que no garantiza tampoco la independencia del
Poder Ejecutivo de aquellos que resulten seleccionados.
En efecto, luego de enunciar una serie de derechos pro-
pios de los principios básicos de la contratación pública,
como lo es un concurso en el que se evalúan anteceden-
tes y cuestiones personales(28), establece en su inc. f) que
un jurado de especialistas designados por el Ministerio de
(28) Ver Marienhoff, Miguel S., Tratado de derecho administrativo,
Abeledo-Perrot, 1969, t. III-A, pág. 200 y sigs.; Comadira, Julio, La lici-
tación pública, Buenos Aires, Depalma, 2000, pág. 41 y sigs.

Hacienda tomará el examen y calificará la prueba de opo-
sición de los postulantes, y aclara: “… los antecedentes
serán calificados por los secretarios del referido Minis-
terio. De las calificaciones de las pruebas de oposición
y antecedentes se correrá vista a los postulantes, quienes
podrán formular impugnaciones dentro de los cinco (5)
días”. Y agrega : “... g) en base a los elementos reunidos se
determinará una terna y orden de prelación, para la reali-
zación de una entrevista, por parte del Ministro de Hacien-
da quien podrá delegar esta función en los Secretarios de
su cartera; h) la entrevista será pública y tendrá por objeto
evaluar la idoneidad, aptitud funcional y vocación demo-
crática del concursante i) el Ministro de Hacienda deberá
elevar la propuesta al Poder Ejecutivo Nacional con todos
los antecedentes para que este último evalúe lo actuado y
proceda a la designación de las respectivas vocalías”.
La pérdida de toda independencia por parte de aquel
que sea seleccionado por el Poder Ejecutivo de la respec-
tiva terna es ostensible y constituye un agravio constitu-
cional inadmisible en un Estado de derecho. Autores de
derecho constitucional de la talla de Linares Quintana
se asombrarían de que estos legisladores posmodernos no
hubiesen puesto la atención a sus dichos en el sentido de
que “la designación de los jueces constituye uno de los
problemas más delicados y difíciles de derecho constitu-
cional (…) Cuando ha de proveerse la designación de los
ciudadanos que hayan de administrar justicia; el problema
es complejísimo ya que precisamente la elección popular
(fuente de legitimidad de los otros dos órganos del Estado)
no aparece como el sistema más indicado para la selección
de buenos jueces”(29).
Tampoco han tenido en cuenta la opinión de Gonzá-
lez Calderón –también citado por Linares Quinta-
na–, quien encuentra inconvenientes en el nombramiento
de los jueces por el presidente de la Nación, incluso con
acuerdo del Senado. Vale decir que, mientras los grandes
constitucionalistas de la Argentina cuestionaban el siste-
ma de designación de los jueces previstos en la Constitu-
ción de 1953/60, el legislador de 2017/2018 muy suelto de
cuerpo pretende asegurar la independencia con entrevistas
personales a cargo de los ministros del Poder Ejecutivo y
que los jurados sean secretarios de Estado.
El ministro de Hacienda puede no saber absolutamente
nada de la materia tributaria o aduanera y, sin embargo,
poder evaluar en entrevista personal la idoneidad de los
postulantes, circunstancia que resulta hasta risible si no
fuera tan grave. Tal vez, tan solo uno de los secretarios
pueda poseer la idoneidad para evaluar las pruebas de opo-
sición. Me ha tocado el honor y el deber de calificar a los
ayudantes de primera y a los jefes de trabajos prácticos
de la materia que dicto en la Facultad de Derecho, y la
mesa evaluadora estaba formada por un profesor titular,
dos adjuntos, entre los que estaba el suscripto –y en mi
caso–, con 34 años de antigüedad, en el cargo de profesor
adjunto.
El sistema es absolutamente violatorio de la indepen-
dencia requerida para garantizar los derechos de los futu-
ros justiciables, máxime cuando posee un protagonismo
determinante en la elección de los futuros vocales del Tri-
bunal Fiscal de la Nación el ministro, en cuya jurisdicción
actúan el ente Administración Federal de Ingresos Públi-
cos, en cuya órbita se van a emitir los actos de la DGI y de
la Aduana, para ser controlados por los beneficiarios de la
decisión ministerial. No me cabe duda de que las disposi-
ciones antes transcriptas no logran superar el test de legiti-
midad frente al texto del art. III.5 de la Convención Intera-
mericana Contra la Corrupción que textualmente expresa:
“Sistemas para la contratación de funcionarios públicos
y para la adquisición de bienes y servicios por parte del
Estado que aseguren la publicidad, equidad y eficiencia
de tales sistemas”. En este orden de ideas, esta disposi-
ción de la Convención aprobada por la ley 24.759 no solo
obliga a pensar en la mejor oferta o postulación, sino que
la elección –en el caso– del vocal del Tribunal Fiscal de la
Nación debe necesariamente ser equitativa y eficaz, lo que
margina toda posibilidad de emitir un acto legítimo frente
a la carencia de idoneidad y falta de independencia de los
jurados que deben evaluar a los candidatos inscriptos. La
transgresión a dicha Convención es notoria.
(29) Linares Quintana, Segundo V., Tratado de la ciencia del dere-
cho constitucional, Plus Ultra, 1989, t. 9, pág. 759.
Buenos Aires, jueves 20 de diciembre de 2018
No es mejor la situación frente a la Convención de las
Naciones Unidas contra la Corrupción aprobada por la ley
26.097, que en su punto 7 exige el principio de la transpa-
rencia y la competencia para la elección de los funciona-
rios, que, además, debe ser eficaz. Ello es más grave cuan-
do se debe resguardar –como en el caso una idoneidad
calificada– y se advierte una carencia de independencia de
los jurados, la que, ostensiblemente, no atribuye ninguna
garantía a los legítimos postulantes del concurso(30).
6.3. De la carencia de garantías para la remoción
de los vocales del Tribunal Fiscal de la Nación
El art. 148 de la ley 11.683, antes de esta reforma, es-
tablecía un jurado presidido por el procurador del Tesoro
de la Nación y cuatro miembros abogados para la remo-
ción de los fiscales. Esos miembros eran designados por la
propuesta del Colegio Público de Abogados de la Ciudad
de Buenos Aires, esto es, una persona pública no esta-
tal. La reforma de la ley 27.430, mantiene al procurador
del Tesoro de la Nación como presidente del jurado, pero
los cuatro miembros abogados no requieren un mínimo
de antigüedad en el título y son nombrados por el Poder
Ejecutivo Nacional, esto es, por quien se desea que el Tri-
bunal Fiscal resulte independiente y a cuyos vocales no se
exponga a presiones inadmisibles, máxime cuando quien
en definitiva los designa es el Jefe Supremo de la Nación
(art. 99, inc. 1º, CN).
Voy a recurrir nuevamente a Linares Quintana. Aca-
démico de derecho, fallecido hace pocos años con más de
103 de edad. Este autor cita a Carlos Sánchez Viamon-
te, quien puntualiza que “toda administración de justicia,
por la naturaleza de sus funciones –trátase de un poder ju-
rídico, acotamos– necesita independencia en todo sentido
y muy especialmente con relación al Poder Ejecutivo”(31).
Este autor también recuerda la advertencia de Hamilton
en El Federalista, quien recordaba que “conforme al plan
de la Convención todos los jueces nombrados por los
Estados Unidos conservarán los puesto, mientras obser-
ven buena conducta, lo cual se halla de acuerdo con las
mejores constituciones de los Estados y entre ellas, este
Estado”(32).
Este autor cita nada menos que a González Calde-
rón cuando afirma: “La inamovilidad de los jueces es en
efecto una de las conquistas más notables de los pueblos
libres. Es la única garantía verdadera de la independen-
cia de los magistrados judiciales en el desempeño de los
cargos. Los pone a cubierto de las coacciones extrañas, ya
provengan de otros poderes, ya de las personas que, go-
zando de las influencias oficiales pretendan ejercer presión
sobre sus conciencias”, y luego agrega “no es lógicamente
concebible una correcta e imparcial administración de jus-
ticia por magistrados que dependen del ejecutivo en cuan-
to a la permanencia en sus cargos”(33).
En el caso por principio, la autoridad científica y perso-
nal de las distintas personalidades que mencioné y que se
desempeñaron en el cargo procurador del Tesoro de la Na-
ción, si bien no eran independientes, su prestigio personal
no se iba a poner en juego por una arbitrariedad para juz-
gar la inamovilidad de un vocal del Tribunal Fiscal de la
Nación, pero en la actualidad la dependencia de las cuatro
personas, abogados, que lo acompañan en esa tarea impor-
ta una dependencia directa y decisiva del Poder Ejecutivo.
Los comentarios huelgan.
He demostrado en los capítulos precedentes la afecta-
ción a la independencia del Tribunal Fiscal que las mo-
dificaciones a la llamada “Reforma Tributaria” aprobada
por la ley 27.430 significa sobre el Tribunal Fiscal de la
Nación. Al haber obrado del modo en que se lo hizo, no se
advirtió que dicha ley transgredía manifiestamente el Pac-
to de San José de Costa Rica, que en lo pertinente trans-
cribiré, especialmente en lo que atañe al “Artículo 8- Ga-
rantías Judiciales: 1. Toda persona tiene derecho a ser oída
con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable
por un juez o tribunal competente, independiente e impar-
(30) Para la importancia de estas convenciones internacionales, ver
Halperin, David A., Las convenciones internacionales contra la corrup-
ción y la contratación pública, en Revista de Derecho Administrativo, t.
115, pág. 210 y sigs.
(31) Linares Quintana, Segundo V., Tratado de la ciencia…, cit.,
pág. 749.
(32) Ibídem, pág. 750.
(33) Ibídem, págs. 753/754.
5
cial, establecido con anterioridad por la ley en la sustan-
ciación de cualquier acusación penal formulada contra ella
o para la determinación de sus derechos y obligaciones de
orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter” (el
subrayado me pertenece).
6.4. ¿Se pudo haber evitado?
Cuadra preguntarnos si, frente a aspectos institucional-
mente tan serios que ponen en crisis el principio republi-
cano de la separación de los poderes, se pudo haber evi-
tado tamaño error de no haber ampliado el grado de con-
sultas aun dentro de los propios órganos administrativos,
aun aquellos con competencia específica en la materia. En
este sentido el art. 7º de la ley 12.954 –norma que crea el
Cuerpo de Abogados del Estado, cuyo director general es
el procurador del Tesoro de la Nación– textualmente ex-
presa: “7º. La dirección general bajo el ordenamiento del
Procurador del Tesoro podrá actuar como oficina técnica
de derecho administrativo y de lo contencioso del Estado
y se expedirá sobre todo proyecto de modificación o crea-
ción de normas legales o reglamentarias. Cuidará en tal
sentido de que las delegaciones propongan las reformas
que la realidad práctica aconseje”.
Considero que es de buena práctica administrativa re-
currir a un organismo que actuó en forma continua desde
1862, bajo la presidencia del general Mitre en adelante,
habiéndose desarrollado desde su creación hasta la fecha
salvo por problemas presupuestarios durante el plazo de
un año. Los conocimientos acumulados desde entonces no
pueden desaprovecharse tan fácilmente.
VII
De otro de los errores tributarios en los que se
incurrió por falta de una mentalidad jurídica
de excelencia
Existe una suerte de debate histórico que se vincula
estrictamente a la interpretación constitucional del art.
110 de la CN de 1994, que fue una reproducción del art.
96 de la Constitución de 1853/60 y establecía que los
jueces de la Corte Suprema y de los Tribunales inferiores
de la Nación recibirían por sus servicios una compensa-
ción que determinara la ley, y que no podrá ser dismi-
nuida en manera alguna, mientras permaneciesen en sus
funciones.
Con la sanción en 1930 de la ley 11.682, que estable-
ció el denominado impuesto a los réditos. Respecto de la
cláusula constitucional, Joaquín V. González sostenía
que esta cláusula se proponía “asegurar a los que ejer-
cen el poder judicial la subsistencia al abrigo de todos los
cambios que el poder discrecional del Congreso pudiera
introducir al dictar la Ley de Presupuesto, y conseguir así
una sucesión de hombres ilustrados y honestos, exentos
de la pasión del lucro y de los poderosos impulsos de la
necesidad”(34).
Sin embargo, este principio genera cierta discusión. Por
un lado, Joaquín V. González entiende que la prohibi-
ción constitucional es absoluta y de manera alguna, es-
to es, por reducciones generales o proporcionadas, o por
impuestos, se la puede imitar, en adhesión a la tesis de
González Calderón sobre el particular. En ocasión de
la sanción de la ley 11.682, la Corte Suprema sostuvo que
la aplicación de dicho impuesto resultaba inconstitucio-
nal(35). Doctrinariamente, esa circunstancia ha merecido
crítica, por ejemplo, de Rafael Bielsa(36).
La posición es menos rotunda que por el lado de los
tributaristas. En efecto, en lo que se refiere a la exención
del impuesto a las ganancias después de la sanción de la
ley 20.628, en su art. 20, inc. p), la doctrina se limita a
comentar el viejo fallo ni bien se aprobó el impuesto a
los réditos (Fallos: 176:73) y a señalar que en los Estados
Unidos los jueces deben tributar impuesto a las ganancias
frente a una discusión similar a la que se había planteado
en nuestro país, frente a una norma de contenido esencial-
mente similar(37).
(34) Linares Quintana, Segundo V., Tratado de la ciencia…, cit.,
pág. 757.
(35) Fallos: 176:73.
(36) Linares Quintana, Segundo V., Tratado de la ciencia…, cit.,
pág. 758.
(37) Giuliani Fonrouge, Carlos M. - Navarrine, Susana C., Impuesto
a las ganancias, Depalma, 1996, pág. 267.
 6 Buenos Aires, jueves 20 de diciembre de 2018
También destacan que en alguna oportunidad, más preci-
samente en 1996, se derogó esa exención al impuesto a las
ganancias mediante el art. 1º de la ley 24.631, la Corte Su-
prema, mediante la Acordada 20, corriente en fallos 319-14,
reiteró la vieja jurisprudencia de la Corte del año 1936(38).
Finalmente, en los últimos dos años las actuales auto-
ridades revelan la carencia de esa visión jurídica de exce-
lencia y deciden derogar el impuesto a las ganancias para
las remuneraciones de los jueces y demás funcionarios ju-
diciales, pero al hacerlo establecen una diferencia de ca-
rácter inadmisible. Dividen a los jueces según el momento
en que fueron designados. A los jueces designados con
anterioridad a la sanción de la ley que derogó la aplicación
a los magistrados del impuesto a las ganancias se les man-
tiene la exención y a los designados con posterioridad se
les aplica el impuesto sin exención alguna.
Ese modo de obrar es violatorio del art. 2º del decreto
ley 1285/58, que establece en la segunda parte de su único
párrafo que, tras indicar el modo en que se designa a todos
los jueces que “la compensación será uniforme para todos
los jueces de la misma instancia cualquiera sea el lugar
donde desempeñe sus funciones”.
(38) Raimondi, Carlos A. - Atchabahian, Adolfo, Impuesto a las
ganancias, Buenos Aires, Depalma, 1999, pág. 281.
JC
Jurisprudencia comentada
Corte Suprema. Impuesto sobre los Ingresos
­Brutos. Alícuotas diferenciales. Cuestión de fondo
“Droguería del Sud S.A. c. Buenos Aires, Provincia de s/acción de-
clarativa de certeza” (6-11-18)
i. Introducción
El tema de referencia, mes a mes, nos trae un nuevo
capítulo que merece destacarse (cual saga de novelas po-
liciales). En este caso, es el fallo de nuestro Máximo Tri-
bunal sobre la cuestión de fondo de una de las causas más
emblemáticas, por las particularidades en los hechos(1), en
lo que fue el final de la aplicación de las alícuotas diferen-
ciales en materia de impuesto sobre los ingresos brutos,
en función del lugar de locación del sujeto de derecho del
tributo.
Hoy existe un sinnúmero de “discriminaciones” a los
fines de establecer la alícuota que debe pagar un contribu-
yente, sobre las cuales también se deberá expedir la justi-
cia en algún momento, pero no en virtud de la ubicación
del local en el que realiza su actividad.
Recordemos que todo concluye, en esta materia y ha-
cia adelante, con la firma del Consenso Fiscal (16-11-17)
por parte de 22 provincias(2) y la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires. Destacamos que el compromiso asumido de
eliminar de forma “inmediata” la aplicación de alícuotas
diferenciales no ha sufrido modificaciones en las últimas
semanas, más allá de las restricciones presupuestarias.
En el presente caso, como en la mayoría de los planteos
en los cuales hubo hasta la actualidad fallos sobre la cues-
tión de fondo, existía un acto administrativo por el cual se
acreditó de forma inequívoca el reclamo del fisco.
Como antecedente es importante mencionar que la So-
ciedad, el 2-6-15, había obtenido una medida cautelar(3) a
su favor, limitada al período objeto de reclamo por parte
de ARBA. Es decir, pasaron tres años y cinco meses para
que se resuelva el fondo de la cuestión desde el dictado de
la medida cautelar de no innovar pedida.
Ahora bien, llegados a este punto, es relevante recordar
que, más allá de la problemática particular de las acciones
de repetición(4), las resoluciones de nuestro Tribunal Ci-
(1) La sociedad no elabora bienes, sino que realiza venta mayoris-
ta.
(2) Más allá del caso de La Pampa que no lo ratificó.
(3) Según surge del punto III de la parte resolutiva de la resolución
de la Corte Suprema, de la fecha mencionada.
(4) Por distintas vías procesales los contribuyentes pueden solicitar
los pagos en exceso relacionados con los períodos no prescriptos.
Esta disposición legal no es otra cosa que la aplicación
concreta y reglamentaria del derecho de segunda gene-
ración previsto en el primer párrafo 14 nuevo o 14 bis
de la Constitución Nacional que garantiza “igual remu-
neración por igual tarea”. La interpretación que se viene
propiciando resulta notoriamente contraria a los princi-
pios hermenéuticos que postula la Corte Suprema, que
más allá de la interpretación del texto constitucional que
está en juego no se puede prescindir de la disposición
parcialmente transcripta ni la de la garantía del art. 14 bis
de la CN y recordar junto al Alto Tribunal que este ha se-
ñalado que “por encima de lo que las leyes parecen decir
literalmente, es propio de la interpretación indagar lo que
ellas dicen jurídicamente, es decir en conexión con las de-
más normas que integran el ordenamiento general del país
propiciando una interpretación razonable y sistemática si
así se lo requiere(39).
También debe tenerse presente la jurisprudencia del
Tribunal cimero Federal en cuanto propicia aquella inter-
pretación de los preceptos legales que concuerde con los
derechos y garantías constitucionales(40).
(39) Fallos: 262:283, voto del Dr. Zavala Rodríguez; reiterado en
Fallos: 263:227.
(40) Fallos: 256:24; 262:236, entre varios otros.
por Carlos Francisco Reyes
mero, relacionadas con el otorgamiento de medidas caute-
lares sobre la temática bajo nuestra lupa, mayoritariamen-
te se pudieron segmentar en tres tipos, a saber:
a) Aquellas en las que la medida cautelar resuelta se
circunscribe solo a impedir que el fisco provincial ejecute
(por el medio que sea) el “acto administrativo” a través
del cual está reclamando al contribuyente la diferencia de
impuesto, por utilizar una alícuota menor a la prevista en
el ley impositiva correspondiente.
Un ejemplo de este caso (entre otros) es, justamente,
la estrategia seguida por Droguería del Sud S.A., sobre
la cual, tratando otro período objeto de reclamo(5), al mo-
mento de otorgar la medida cautelar, la Corte Suprema,
el 20-12-16, dijo: “Hacer lugar a la medida cautelar de
no innovar pedida; en consecuencia, el Estado provincial
deberá abstenerse de reclamar administrativa o judicial-
mente a Droguería del Sud S.A. las diferencias determina-
das a favor del fisco local en las Disposiciones Delegadas
(SEFSC) 5734/2015 y (SEFSC) 6041/2015, dictadas por
A.R.E.A., por la actividad denominada en el Nomenclador
de Actividades para el Impuesto sobre los Ingresos Brutos
como ‘Venta al por mayor de productos farmacéuticos,
excepto cuando sus establecimientos estén ubicados en la
Provincia de Buenos Aires’ (código NAIIE 513312), así
como de trabar cualquier medida cautelar administrativa
o judicial sobre el patrimonio de la sociedad y de sus di-
rectores, hasta tanto se dicte sentencia definitiva en estas
actuaciones”.
Es decir, en este caso, el contribuyente, cada vez que
reciba alguna disposición/resolución/intimación del fisco,
deberá solicitar la medida cautelar respectiva.
b) Aquellas en las que la medida cautelar resuelta no
se limita solo a impedir que el fisco provincial ejecute
(por el medio que sea) el acto administrativo a través del
cual está reclamando al contribuyente la diferencia de im-
puesto, por utilizar una alícuota menor a la prevista en la
ley impositiva correspondiente, sino que también le per-
mite al demandante seguir utilizando esa alícuota “en lo
­sucesivo”.
Ejemplo: a) ampliando el objeto de la demanda oportunamente inter-
puesta (acción declarativa de certeza), si es que aún procesalmente se
está a tiempo, o b) recorriendo el procedimiento reglado de repetición,
legislado por cada Código Fiscal y, agotada la vía administrativa, liti-
gar en la justicia. No han sido procedentes, salvo algún caso aislado,
los intentos de iniciar una acción de repetición en instancia originaria
en la Corte Suprema (fallo CS: “Estremar c. Provincia de Tierra del
Fuego”, 12-7-16).
(5) Pero es idéntica la situación del expediente bajo estudio.
He citado el caso de los Estados Unidos de América
en el que en un principio rigió una interpretación similar
a la de nuestra Corte Suprema de 1936 y cuando, luego,
en aquella nación se modificó y se aceptó que los jueces
del poder judicial tributaran el impuesto a las ganancias
o el impuesto a la renta, los nuevos jueces contribuyen-
tes obtuvieron una mayor retribución para poder mantener
la igualdad de retribución entre todos los magistrados de
la misma instancia. Aclaro que esta información no la he
obtenido de ninguna obra de derecho constitucional nor-
teamericano, ni de Fiscal Law que poseo, sino solamente
averiguando por internet.
Por otra parte, si se piensa que la exención comprende
también a los jueces de provincias y los nuevos jueces
ordinarios con asiento en las provincias deben tributar un
impuesto federal –aunque sea temporal–, se habrá de pro-
ducir una reasignación de recursos de la provincia a la Na-
ción, que el sistema de coparticipación federal no puede
dejar de tener en cuenta.
VOCES: DERECHO ADMINISTRATIVO - ADMINISTRACIÓN
PÚBLICA - ORGANISMOS ADMINISTRATIVOS -
TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN - CONSTITU-
CIÓN NACIONAL - DIVISIÓN DE PODERES - PO-
DER EJECUTIVO - DERECHO TRIBUTARIO - IM-
PUESTOS - LEY - JURISPRUDENCIA
Un ejemplo de este caso es la resolución de nuestro
Máximo Tribunal sobre la causa “Acindar” (13-12-16),
en cuya parte resolutiva respectiva dice: “Hacer lugar a
la medida cautelar de no innovar pedida; en consecuen-
cia, el Estado provincial deberá abstenerse de reclamar a
Acindar Industria Argentina de Aceros S.A. las diferencias
pretendidas en concepto de impuesto sobre los ingresos
brutos correspondientes a los períodos 2015/10 y 2015/11,
que se desprenden de la resolución DJRGDA-R 1/2016
de la Dirección General de Rentas, así como de aplicar y
ejecutar multas o trabar cualquier medida cautelar admi-
nistrativa, o judicial sobre el patrimonio de la sociedad, y
establecer que la actora tribute en lo sucesivo el impuesto
indicado aplicando las mismas alícuotas fijadas o que se
fijen en el futuro en las leyes tarifarias provinciales pa-
ra los contribuyentes que desarrollen la misma actividad
en establecimientos ubicados en la Provincia de Córdoba;
todo ello hasta tanto se dicte sentencia definitiva en estas
actuaciones”.
c) Aquellas en las cuales, por “no existir un acto ad-
ministrativo del fisco”, la Corte Suprema hizo lugar a la
medida cautelar de no innovar pedida, estableciendo que
el demandante tribute en lo sucesivo el impuesto sobre los
ingresos brutos aplicando las mismas alícuotas fijadas o
que se fijen en el futuro en las leyes tarifarias provinciales
para los contribuyentes que desarrollen la misma actividad
en establecimientos ubicados en la provincia, ello hasta
tanto se dicte sentencia definitiva en estas actuaciones. Es-
te ha sido el caso, por ejemplo, del fallo “Laboratorios
Andrómaco S.A.l.C.l.” (13-12-16).
Por último, dado que estamos frente a una temática
analizada en forma exhaustiva en una gran cantidad de
publicaciones, no nos adentraremos en cuestiones técnicas
de fondo, recomendando, para un cabal entendimiento de
lo que se explicitará en los próximos apartados, referirse a
aquellas.
ii. Análisis del fallo
En cuanto a los hechos, Droguería del Sud S.A. dedu-
ce la acción declarativa de certeza contra la Provincia de
Buenos Aires, a fin de que se declare ilegítima e inconsti-
tucional la pretensión de la demandada de exigirle el pago
de las diferencias del impuesto sobre los ingresos brutos,
por los períodos fiscales enero/2007 a diciembre/2008,
con más los accesorios y multa, mediante las disposicio-
nes delegadas (SEFSC) 4531/12 y 3901/13 de la Agencia
de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires (AR-
BA), emitidas por aplicación de las leyes provinciales
13.613 (Ley Impositiva año 2007) y 13.787 (Ley Imposi-
tiva año 2008).
La sociedad se dedica a la venta mayorista de medica-
mentos para uso humano en todo el territorio nacional, y
desarrolla su actividad a través de su sede central ubicada

en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y de los centros
de distribución que posee en las provincias de Buenos Ai-
res, Córdoba, Corrientes, Mendoza, Neuquén y Santa Fe.
Asimismo, manifiesta que se encuentra inscripta en el ré-
gimen del Convenio Multilateral y que tributa el impuesto
sobre los ingresos brutos en todas las jurisdicciones.
En ese contexto, considera que el reclamo resulta viola-
torio del principio de igualdad, toda vez que para las ven-
tas al por mayor realizadas desde la Ciudad de Buenos Ai-
res a farmacias ubicadas en la Provincia de Buenos Aires
no les aplicaba la alícuota del 1 % prevista para la “venta
al por mayor de productos farmacéuticos cuando sus es-
tablecimientos estén ubicados en la Provincia de Buenos
Aires”, sino una tasa diferencial del 2  % para el período
fiscal 2007 contemplada para la “venta al por mayor de
productos farmacéuticos, excepto los que estén ubicados
en la Provincia de Buenos Aires” y del 4,5 % para el pe-
ríodo fiscal 2008.
En este contexto, la sociedad aduce por ello que la pre-
tensión provincial evidencia una discriminación en fun-
ción del lugar de radicación del contribuyente, que resulta
violatoria del principio de igualdad (art. 16, CN), y de la
“cláusula comercial” establecida en el art. 75, inc. 13, de
la Ley Fundamental, que prevé la competencia exclusiva
del Congreso de la Nación para “reglar el comercio con
las naciones extranjeras, y de las provincias entre sí”, ins-
taurando de esa forma una especie de “aduana interior”
vedada por los arts. 9º a 12 de la Carta Magna, con lo cual
considera, en definitiva, que se encuentra en juego el régi-
men federal adoptado en el art. 1º de la CN.
A su turno, la Provincia destaca que la fijación de las
alícuotas del impuesto sobre los ingresos brutos depende
del criterio valorativo del legislador, basado en el análi-
sis de cuestiones de índole social y de política económica
y fiscal. Agrega que “el objetivo de la medida fiscal en
cuestión debe entenderse como política de promoción y
fomento enmarcada en la potestad tributaria provincial de
promocionar la industria local, reservada para sí a través
del artículo 125 de la Constitución Nacional”.
Completa su defensa señalando: “La Constitución Na-
cional no ampara la uniformidad en el tratamiento tribu-
tario de todos los habitantes sino que lo que impone es la
igualdad sustancial, la que no se considera vulnerada por
la creación de categorías de contribuyentes, en tanto no
implican discriminación a la circulación de bienes ni privi-
legios indebidos en función de sus condiciones personales,
sino el ejercicio del derecho de imposición basado en cri-
terios de política fiscal ejercida sobre la base de paráme-
tros objetivos de manifestación de actividad económica”.
(*) Transportadora de Energía S.A. c. DGI s/recurso directo de or-
ganismo externo.
1 – Existe una palmaria arbitrariedad en la decisión recurrida,
puesto que, tras privar a la parte de la posibilidad de demos-
trar los hechos en que fundaba la falta de pago tempestivo
de la deuda contraída, le enrostra –precisamente– que no
acreditó ese hecho y, seguidamente, se procede a recalificar
el contrato por aplicación de la doctrina de la realidad eco-
nómica, basándose en el incumplimiento contractual y atribu-
yendo una voluntad inicial de incumplir.
2 – El fisco ha privado de toda relevancia al hecho de que,
precisamente por tratarse de dos empresas fuertemente vin-
culadas entre sí, se han respetado todos los lineamientos
legales a fin de evitar la aplicación de normas correctivas
de estas situaciones –las que, básicamente, buscan evitar el
fraude fiscal–. De esta manera, los contratos fueron celebra-
dos atendiendo las pautas relativas a la independencia de
las partes –aportando los respectivos estudios de precios de
transferencia– y las normas que regulan el problema de la
infracapitalización. Debe ponerse de resalto que en momento
alguno el fisco cuestionó el accionar de ambas firmas desde
esta perspectiva de las normas antifraude.
3 – El principio de la realidad económica, previsto en los arts.
1º y 2º de la ley de rito fiscal, ha sido tratado en reiteradas
ocasiones por V. E., como, por ejemplo, en la causa de Fa-
llos: 328:130, “Empresa Provincial de la Energía de Santa
Fe c. Dirección General Impositiva”, del 22-2-05, en la que
afirmó que, “para determinar la verdadera naturaleza del
Buenos Aires, jueves 20 de diciembre de 2018
Posteriormente, la procuradora fiscal, Dra. Laura Mon-
ti, el 26-5-17 emite su dictamen, el cual será consistente
con la resolución adoptada por la Corte.
Finalmente, la Corte Suprema resuelve:
• Que la demanda corresponde a la competencia origi-
naria, según los arts. 116 y 117 de la CN.
• Que la acción deducida constituye una “vía idónea”
para motivar la intervención del tribunal, pues no se tra-
ta de dar solución a una hipótesis abstracta, sino que se
propone precaver los efectos de la aplicación de normas
locales, las leyes 13.613, 13.787 y 13.850, a la par de fijar
relaciones legales que vinculan a las partes en el conflicto.
Sobre este punto agrega: “Es sabido que la declaración
de certeza, en tanto no tenga carácter simplemente consul-
tivo, no importe una indagación meramente especulativa
y responda a un ‘caso’ que busque precaver los efectos de
un acto en ciernes, al que se atribuye ilegitimidad y lesión
al régimen federal, constituye causa en los términos de la
Ley Fundamental (…) A la luz de lo expuesto, en el pre-
sente caso, se advierte que ha mediado una conducta esta-
tal explícita de la demandada dirigida a la ‘percepción’ del
impuesto que la aquí actora cuestiona (…) En efecto, de la
prueba documental agregada a la causa se desprende que
la actividad desplegada por la autoridad provincial tiene
entidad suficiente para colocar a la actora en un estado de
incertidumbre sobre la existencia, alcance y modalidad de
una relación jurídica, por lo que la controversia es actual y
concreta (…) En consecuencia, se han reunido los recau-
dos exigidos por el artículo 322 del Código de rito, para la
procedencia de la acción declarativa”.
Se puede observar, de lo expuesto en el párrafo anterior,
que se destaca el accionar de ARBA a los fines de percibir
el impuesto presuntamente adeudado por la actora. Nos
preguntamos en este punto: ¿Cuál será la fundamentación
que utilice la Corte Suprema en los fallos de fondo rela-
cionados con aquellas causas en las cuales no se ha dado
esta “conducta estatal explícita de la demandada dirigida a
la percepción del impuesto”?(6).
• Con respecto al fondo del asunto, se remite a la causa
“Bayer S.A.”.
En consecuencia, nuestro Máximo Tribunal resuelve
en favor de la accionante, puesto que en el caso concreto
la aplicación de las leyes impositivas 13.613, 13.787 y
13.850, al gravar a la actora las actividades ya referidas
con la alícuota “residual” del 2 % y 4,5 % respectivamen-
te, obstaculiza el desenvolvimiento del comercio entre las
provincias argentinas.
(6) Las descriptas en el punto c) de la “Introducción”.
hecho imponible se debe atender a los actos, situaciones y
relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o
establezcan los contribuyentes (art. 2º de la ley 11.683). Ello,
en consonancia con el principio de la realidad económica,
al que alude el art. 1º del citado ordenamiento”. Y para la
aplicación del instituto se requiere que existan motivos serios
por los cuales quepa dejar de lado la configuración de un de-
terminado negocio jurídico para reencuadrarlo en aquel otro
que mejor se adecue a la sustancia económica del asunto o
a la auténtica intención jurídica de las partes intervinientes,
circunstancias que, por lo expuesto, se considera no se hallan
en la presente especie.
Dictamen de la Procuradora Fiscal ante la Cor-
te: I. A fs. 124/129 de los autos principales (a los que
se referirán las siguientes citas, salvo indicación en con-
trario), la Sala C del Tribunal Fiscal de la Nación confir-
mó la resolución de la AFIP 228/2008 (DV MRRI), del
22/12/2008, por medio de la cual se había impugnado la
declaración jurada del impuesto a las ganancias de Trans-
portadora de Energía S.A. (TESA, en adelante) correspon-
diente al ejercicio fiscal 2002 y, en consecuencia, reducido
el quebranto declarado en su momento, reduciéndolo de
$117.785.219,60 a $64.983.457,34.
El ajuste fiscal se había basado, en síntesis, en consi-
derar que eran improcedentes ciertas deducciones practi-
cadas por TESA en concepto de diferencias de cambio e
intereses con relación a los pagos de intereses y devolu-
ciones de capital generadas por unos contratos de mutuo
en dólares estadounidenses, celebrados en 2001 con Com-
7
Manifiesta en línea con su argumentación: “Queda en
evidencia la discriminación que genera la legislación pro-
vincial en función del lugar de radicación del contribu-
yente, en tanto lesiona el principio de igualdad (Consti-
tución Nacional, art. 16), y altera la corriente natural del
comercio (artículo 75, inciso 13, y 126), instaurando así
una suerte de ‘aduana interior’ vedada por la Constitución
(artículo 9 a 12), para perjudicar a los ‘bienes y servicios’
foráneos en beneficio de los ‘producidos’ en su territorio,
extremo que conduce a la declaración de invalidez de la
pretensión fiscal de la demandada”.
Como podemos apreciar de lo expuesto en el párrafo
anterior, la Corte destruye de forma absoluta la defensa
ejercida por la Provincia de Buenos Aires.
Procuración General de la Nación. Dictamen. Im-
puesto a las ganancias. Préstamos de sociedades
vinculadas. Procedencia de la deducción de inte-
reses y diferencias de cambio. Aportes de capital
“Transportadora de Energía S.A. c. DGI s/recurso directo de orga-
nismo externo” (29-6-17)(*)
i. Introducción
Más allá de que el objeto principal de estudio será un
dictamen de la Procuración General de la Nación que tiene
más de un año de antigüedad, nos parece más que oportu-
no su análisis y nos sirve como disparador para adentrar-
nos en una problemática que, particularmente durante el
presente año, ha adquirido una relevancia inusitada en la
vida de las empresas, básicamente, por dos motivos:
a) La devaluación del peso argentino.
b) Las modificaciones en la regla de capitalización exi-
gua introducidas por la ley 27.430 (Reforma Tributaria).
Luego de la devaluación, la carga económica que repre-
sentan los intereses, devengados por las deudas nomina-
das en moneda extranjera(7), y las respectivas “diferencias
de cambios”, relacionadas con la actualización del capital
adeudado, sobre todo el P&L del negocio, es un tema aún
pendiente de resolución por muchos contribuyentes.
Bajo un mercado en constante retracción (por lo menos
en la mayoría de los sectores de la economía), la principal
misión de los tomadores de este tipo de deudas es “re-
negociarlas” o, si provienen de sus controlantes o vincu-
ladas, lograr una capitalización para poder continuar de-
sarrollando sus actividades en nuestro país, de lo contrario
está en peligro el “principio de empresa en marcha”.
(7) Tomadas con sociedades vinculadas o no.
panhia de Interconexâo Energética (CIEN, en adelante),
firma constituida en la República Federativa del Brasil.
El tribunal administrativo destacó que CIEN es la ac-
cionista mayoritaria de TESA, al poseer el 99,99  % de
sus acciones y que, por ende, se exige particular cuida-
do al momento de estudiar los contratos celebrados entre
ambas, para determinar si ellos pueden ser considerados
como llevados a cabo entre partes independientes.
Señaló que la estructura del acuerdo aquí en crisis se
aleja de un verdadero contrato comercial de préstamo de
dinero, asemejándose a un aporte de capital efectuado por
un accionista para el giro operativo de TESA, con un laxo
compromiso de devolución, al supeditar ésta a la existen-
cia de utilidades.
Tras recordar lo normado por los arts. 1º y 2º de la ley
11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones), destacó ciertos
aspectos de la operación cuestionada: a) que el 23/5/2001
se instrumentó entre ambas un contrato de mutuo por
US$1.500.000 a ser devuelto, con sus intereses, en un pla-
zo de 94 días, con una tasa equivalente a la LIBOR más
un 4  % anual; y se añadió que, en caso de mora, habría
un incremento del 1 % mensual de interés adicional y una
multa del 10 % sobre el total adeudado; este contrato fue
prorrogado luego el 6/11/2006; b) que el 10/7/2001 se ce-
lebró otro mutuo por US$28.800.318, a ser devuelto en
un plazo de 32 días, con una tasa similar; contrato que
fue prorrogado el 6/11/2006; c) que los días 28/12/2001
y 7/3/2002 se realizaron cancelaciones parciales por
US$8.030.000 y US$1.500.000 respectivamente; y d) que
 8 Buenos Aires, jueves 20 de diciembre de 2018
A todo esto, la modificación al cuarto párrafo y siguien-
tes del inc. a) del art. 81(8) de la Ley de Impuesto a las
Ganancias limitó aún más la deducción de los intereses
(incluyendo las diferencias de cambio devengadas en rela-
ción con estos) provenientes de deudas financieras toma-
das con sociedades vinculadas.
Se modificó la regla de capitalización exigua siguiendo
los lineamientos del Proyecto BEPS(9) (Base Erosion and
Profit Shifting) respectivo, en su límite superior.
La redacción actual de la ley establece: “En el caso de
los sujetos comprendidos en el artículo 49, los intereses
de deudas de carácter financiero –excluyéndose, en conse-
cuencia, las deudas generadas por adquisiciones de bienes,
locaciones y prestaciones de servicios relacionados con
el giro del negocio– contraídos con sujetos, residentes o
no en la República Argentina, vinculados en los térmi-
nos del artículo incorporado a continuación del artículo
15 de esta ley, serán deducibles del balance impositivo al
que corresponda su imputación, no pudiendo superar tal
deducción el monto anual que al respecto establezca el
Poder Ejecutivo Nacional o el equivalente al treinta por
ciento (30 %) de la ganancia neta del ejercicio que resulte
antes de deducir tanto los intereses a los que alude este
párrafo como las amortizaciones previstas en esta ley, el
que resulte mayor. Al límite aplicable a que se refiere el
párrafo anterior se le podrá adicionar el excedente que se
haya acumulado en los tres (3) ejercicios fiscales inme-
diatos anteriores, por resultar inferior –en cualquiera de
dichos períodos– el monto de los intereses efectivamente
deducidos respecto del límite aplicable, en la medida que
dicho excedente no hubiera sido aplicado con anterioridad
conforme el procedimiento dispuesto en este párrafo. Los
(8) Ley 27.430. Reforma Tributaria.
(9) Se proponen ratios dentro del siguiente rango: 10 % al 30 %.
el 31/7/2002 se decidió capitalizar los intereses debidos
hasta ese ­momento.
Destacó que los recaudos a estudiar para evaluar la au-
téntica intención de las partes son la vocación de perma-
nencia, la sujeción al riesgo empresarial, la intención de
restituir los fondos, la relación con los activos, la tasa
de interés pactada y la convertibilidad del préstamo en
acciones.
Hizo hincapié en que los plazos para la cancelación de
intereses y capital no fueron respetados, capitalizándose
aquéllos, sin que pueda considerarse ese hecho como un
pago al no haberse puesto a disposición del acreedor la
suma involucrada por tal concepto, en los términos del art.
18 de la ley del tributo.
Agregó que si bien en principio los préstamos contem-
plaban plazos relativamente breves, ellos terminaron pro-
rrogándose por varios años, dejando ver así una vocación
de permanencia de esos fondos, sin que tampoco se hayan
respetado las cláusulas relativas a la mora.
También adujo que las sumas prestadas son signi-
ficativas en comparación con el capital social de TESA
–$12.000, el mínimo legal–, demostrando así que su devo-
lución estaba íntimamente relacionada con la suerte de su
giro empresario, lo que además quedó expresado en una
nota del auditor en los estados contables de la actora.
Recordó que posteriormente CIEN hizo un aporte de
capital, mediante la capitalización de la deuda, emitiendo
nuevas acciones.
Y, tras citar el precedente de V.E. “Parke Davis”, del
31/7/1973, destacó que el impuesto determinado en autos
es el que correspondería tributar a cualquier contribuyente
que actuara conforme a derecho.
Por último, con respecto al planteamiento subsidiario
de TESA en cuanto a la aplicación de la doctrina de las
correcciones simétricas para los pagos realizados en con-
cepto de ganancias de beneficiarios del exterior por las
remesas de intereses girados en su momento a CIEN, sos-
tuvo que tales abonos no se encontraban sustentados en
pruebas suficientes.
II. A su turno, la Sala II de la Cámara Nacional de Ape-
laciones en lo Contencioso Administrativo Federal confir-
mó parcialmente lo resuelto en la instancia anterior (ver fs.
435/444).
intereses que, de acuerdo con lo dispuesto en los párrafos
precedentes, no hubieran podido deducirse, podrán adicio-
narse a aquellos correspondientes a los cinco (5) ejercicios
fiscales inmediatos siguientes, quedando sujetos al meca-
nismo de limitación allí previsto…”.
Es decir, antes el límite de deducción se aplicaba, con
otro ratio, sobre el patrimonio (capitalización exigua),
mientras que hoy el 30  % se calcula sobre el resultado
operativo, cercano al concepto de EBITDA(10). Por lo tanto,
la primera condición para deducir este tipo de intereses (y
sus diferencias de cambio) es que haya utilidades operati-
vas, más allá del plazo de 5 años en cuanto al período de
imputación impositivo.
Por otra parte, se amplía la cantidad de deudas financie-
ras sobre las cuales se aplicará el límite, puesto que antes
solo era de aplicación cuando el dador era una sociedad no
residente, mientras que ahora abarca a todas las socieda-
des vinculadas según el artículo a continuación del 15 de
la Ley de Impuesto a las Ganancias, sean o no residentes
argentinos. La ampliación a sujetos vinculados residentes
argentinos tiene su origen en eludir, por parte del fisco, la
aplicación de las cláusulas de no discriminación previstas
en los “Convenios para Evitar la Doble Imposición”.
Además, el nuevo texto del art. 81 se encargó de dejar
en claro que todos los intereses que se paguen, sean estos
deducibles o no, deberán sujetarse a las normas de “reten-
ción de impuesto a las ganancias” vigentes.
Es decir, estamos en un contexto en el que cada vez
tenemos un mayor cargo por deudas financieras en mo-
neda extranjera y, a su vez, mayores restricciones para su
deducción en el balance impositivo, especialmente cuando
el dador es una sociedad vinculada.
(10) Siglas en inglés de Earnings Before Interest, Tax, Depreciation
and Amortization.
Tras hacer un relato de lo actuado en sede administra-
tiva, como así también de la sentencia del Tribunal Fiscal,
el a quo señaló que las críticas vertidas por el contribu-
yente estaban referidas sólo a cuestiones de índole fáctica,
ligadas con el análisis de los hechos y con la valoración de
la prueba producida. En tal sentido, señaló que, de acuer-
do con el art. 86 de la ley 11.683, corresponde estar, en
principio, a lo concluido por el mentado tribunal admi-
nistrativo, dado el carácter limitado que tiene la revisión
por parte de la cámara, que ha de verificar que no se haya
incurrido en arbitrariedad.
Aseveró que la actora no logró demostrar las tachas
alegadas, y que en la sentencia se había efectuado una
adecuada y completa ponderación de las circunstancias
de hecho y de las pruebas arrimadas, con una conclusión
válida desde la perspectiva del principio de la realidad
­económica.
Hizo hincapié en que no se acreditó la falta de vocación
de permanencia de los fondos prestados por CIEN, y que
las sucesivas prórrogas otorgadas para la cancelación de
los préstamos, durante un extenso lapso de tiempo como
así también las reiteradas capitalizaciones, tanto de los in-
tereses como de parte de la deuda, avalan la conclusión a
la que se arribó.
Agregó que el principio de la realidad económica es
una técnica que permite estudiar la situación fiscal de los
contribuyentes, para apartarse de las estructuras jurídicas
formales empleadas cuando ellas se revelan como inade-
cuadas para el fin perseguido, y cuando no se compadecen
con la sustancia real del negocio de que se trate.
Señaló que si bien la actora aportó como prueba docu-
mental copia de sus estados contables correspondientes a
los ejercicios 2006 a 2012, y ofreció otras medidas ante
la alzada, de conformidad con lo dispuesto por los arts.
260 y 379 del CPCCN –entre ellas una pericia contable–,
no brinda explicación alguna que permita colegir el extre-
mo por ella señalado, es decir que fue su mala situación
económico-financiera la que le impidió realizar el pago
oportuno de los préstamos que obtuvo. Por tal motivo, no
hizo lugar a las medidas probatorias ofrecidas.
Por último, por aplicación de lo dispuesto en el quinto
párrafo del art. 81 de la ley de rito fiscal, en lo relativo a
las correcciones simétricas, producto de una rectificación
de la posición inicial asumida por el contribuyente, resol-
Ahora bien, por si lo anterior no fuera suficiente para la
vida de las empresas, como consecuencia de la fijación de
criterios internos por parte de la AFIP, el organismo fiscal
suele proceder a impugnar pasivos contraídos en el exte-
rior cuando, a su entender, no cumplen con determinados
requisitos de carácter formal (ej., falta de apostillado) o
material (ej., realidad económica: falta de cumplimiento
de las contraprestaciones por parte del tomador)(11).
Pudimos ver la actividad incansable desplegada por el
fisco con relación a los ejercicios 2001 y 2002 (como el
caso objeto de estudio). Es decir, este tipo de ajustes son
típicos de épocas de fluctuación significativa del tipo de
cambio.
Específicamente se ha expedido sobre el tema en el dic-
tamen (DIATEC) 55/06 y dictamen (DAT) 96/07 de la si-
guiente forma:
a) En el primer caso se procedió a impugnar un prés-
tamo tomado con una sociedad del exterior y se le otorgó
el carácter de “incremento patrimonial no justificado”. En
consecuencia, se ajustaron las diferencias de cambio (en-
tre otros conceptos).
b) En el segundo caso, al existir falencias formales en
el instrumento, no haberse estipulado sanciones por in-
cumplimientos en los pagos, no efectuarse devoluciones
de capital y al ser fondos recibidos de parte de la contro-
lante, que luego la controlada capitalizó, se encuadró al
mutuo como aporte de capital, sin permitirse la deducción
de intereses y diferencias de cambio.
Comprendemos que la AFIP debe ser celosa en que so-
lo se deduzcan los intereses y diferencias de cambio pro-
venientes de deudas financieras que realmente respondan
a su naturaleza, tal cual las previsiones de la propia Ley
(11) Reig, Enrique J. - Gebhardt, Jorge - Malvitano, Rubén, Impuesto
a las ganancias, 12ª ed., Errepar.
vió que correspondía tomar en cuenta los pagos realizados
por éste en concepto de retenciones a beneficiarios del
exterior.
III. A fs. 449/461 vta. luce el recurso extraordinario del
Fisco Nacional.
En síntesis, se agravia por la aplicación de la doctrina
de las correcciones simétricas, señalando además que el a
quo se ha apartado de la solución normativamente prevista
para el asunto planteado, puesto que el quinto párrafo del
art. 81 de la ley 11.683 está previsto sólo para pagos reali-
zados por el contribuyente y no, como en este caso, por un
agente de retención –carácter en que actuó la actora–.
Agregó que, en todo caso, es la firma retenida –CIEN–
la que está legitimada para repetir las sumas de que se tra-
ta al tratarse de pagos sin causa por ella sufridos
Este recurso fue denegado a fs. 499/499 vta., lo que
motivó que se dedujera la queja que corre por cuerda, ex-
pediente CAF 39109/2014/2/RH1.
IV. Por su parte, la actora interpuso la apelación ex-
traordinaria obrante a fs. 465/474 vta., la que al ser dene-
gada totalmente en el auto de fs. 499/499 vta. dio origen a
esta presentación directa.
Allí indica, en lo esencial, que la sentencia de la cámara
convalida, so pretexto de apreciar la realidad económica,
una indebida recalificación del contrato que liga a TESA
con CIEN, apoyándose en elementos que surgieron como
consecuencia de la crisis económica por la que atravesó
la Argentina y que afectaron seriamente a TESA, junto
con la intervención estatal en el mercado de la energía
eléctrica, impidiéndole cumplir tempestivamente con las
obligaciones asumidas.
Señala que el a quo no reparó en otros elementos cier-
tos que explican por qué no se pudo honrar en tiempo y
forma el préstamo recibido –como por ejemplo la crisis
energética, la intervención estatal en el mercado de la
energía eléctrica, etc.–, o en los pagos parciales que se
fueron realizando cuando hubo disponibilidad de caja para
hacerlos.
Agrega que la sentencia realiza una interpretación erró-
nea de los arts. 68, 80, 81, 87 y cc. de la Ley del Impuesto
a las Ganancias que resulta lesiva de sus derechos, en tan-
to no permite la deducción de gastos reales en los que ha
debido incurrir en su giro comercial.

de Impuesto a las Ganancias. Pero las condiciones cam-
biantes de la coyuntura argentina ameritan una profunda
reflexión sobre lo legislado en esta materia y, en especial,
la política de fiscalización seguida por el organismo recau-
dador, más allá de los límites que suele aplicar la justicia
ante determinados excesos.
Es más, en la causa que analizaremos a continuación,
uno de los principales argumentos de defensa de la Socie-
dad, ante el reclamo del fisco, es la crisis económica por
la cual atravesó la Argentina en los años 2001 y 2002. Las
devaluaciones, de las magnitudes que sufre en forma cí-
clica nuestro país, “detonan” cualquier contrato de mutuo
en moneda extranjera, más allá de la buena fe que pueda
existir de las partes. Esto debe ser contemplado por la Ad-
ministración, sus normas internas y la legislación vigente.
ii. El dictamen
El Tribunal Fiscal de la Nación (TFN) había confir-
mado la resolución de la AFIP 228/08 (DV MRRI), del
22-12-08, por medio de la cual se había impugnado la
declaración jurada del impuesto a las ganancias de Trans-
portadora de Energía S.A. correspondiente, justamente, al
ejercicio fiscal 2002 y, en consecuencia, reducido el que-
branto declarado en su momento.
El ajuste fiscal se había basado, en síntesis, en conside-
rar que eran improcedentes ciertas deducciones practica-
das de la sociedad en concepto de “diferencias de cambio”
e “intereses” con relación a los pagos de intereses y devo-
luciones generados por unos contratos de mutuo en dóla-
res estadounidenses, celebrados en 2001 con Companhia
de Interconexâo Energética (dador), firma constituida en
la República Federativa del Brasil y titular del 99,99 % de
las acciones de Transportadora de Energía S.A.
V. En primer lugar, creo que es imprescindible indicar
que está fuera de debate en la presente causa:
a) Que TESA es una empresa constituida en Argentina,
cuyo capital social, en un 99,99 % pertenece a CIEN, em-
presa constituida en la República Federativa de Brasil
b) Que TESA se dedica, con exclusividad, a prestar el
servicio público de transporte de energía eléctrica entre el
nodo “Rincón de Santa María” (en nuestro país) y el nodo
“Frontera Garabí II” (en Brasil), actuando como transpor-
tista de interconexión internacional.
c) Que suscribió dos contratos en los que, a título de
préstamo, obtuvo de CIEN las sumas de US$1.500.000 el
23/5/2001 y de US$28.800.318 el 10/7/2001.
d) Que dichos contratos fueron suscriptos bajo condi-
ciones de mercado, es decir como si se tratase de partes
independientes, justificándose el proceder en sendos estu-
dios de precios de transferencia, tal como lo establece la
LIG. Este punto no ha sido objeto de cuestionamiento por
parte del Fisco (ver resolución determinativa de oficio, en
especial fs. 11/11 vta.).
e) Que dichos fondos fueron aplicados por la actora a la
construcción de la línea de interconexión de transporte de
energía eléctrica, y a su operación y mantenimiento.
f) Que tampoco se ha controvertido por el Fisco que, a
pesar de que el capital social de TESA es de $12.000 (el
mínimo legal), al momento de solicitar los préstamos in-
dicados se respetaron las normas sobre infracapitalización
contenidas en la ley del gravamen (arts. 81 y cc.), y que su
ratio de endeudamiento durante el ejercicio fiscal 2002 era
de 2,4, resultante de dividir el total de préstamos recibidos
($163.018.583) por la cifra representativa de su patrimo-
nio neto ($66.870.396) (confr. anexo VIII del escrito de
contestación de la vista oportunamente corrida). Tampoco
el Fisco ha alegado ni puesto en duda que tal ratio se hu-
biese visto superada en ejercicios subsiguientes.
g) Que el 28/12/2001 se realizó una cancelación parcial
por US$8.030.000 y que el 7/3/2002 se realizó otra por
US$1.500.000.
h) Que hubo negociaciones y acuerdos con el fin de re-
negociar la deuda impaga, según la evolución del giro co-
mercial de TESA, firmándose varios documentos (“adden-
das”) al respecto.
VI. En síntesis, el ajuste fiscal que fue confirmado por
las instancias de grado se basa en los siguientes ejes argu-
mentales:
Buenos Aires, jueves 20 de diciembre de 2018
Luego, el TFN destacó que en este tipo de contratos se
debe exigir un particular cuidado al momento de estudiar-
los, para determinar si ellos pueden ser considerados como
llevados a cabo entre partes independientes.
Específicamente señaló: “La estructura del acuerdo
aquí en crisis se aleja de un verdadero contrato comercial
de préstamo de dinero, asemejándose a un aporte de efec-
tuado por un accionista para el giro operativo de ‘Trans-
portadora de Energía S.A.’, con un laxo compromiso de
devolución, al supeditar esta a la existencia de utilidades”.
Entre las principales características de la operación se
destacan:
a) El 23-5-01 se instrumentó entre ambas un contrato
de mutuo por US$1.500.000 a ser devuelto, con sus inte-
reses, en un plazo de 94 días, con una tasa equivalente a
la LIBOR más un 4 % anual; y se añadió que, en caso de
mora, habría un incremento del 1  % mensual de interés
adicional y una multa del 10  % sobre el total adeudado;
este contrato fue prorrogado luego el 6-11-06.
b) El 10-7-01 se celebró otro mutuo por US$
28.800.318, a ser devuelto en un plazo de 32 días, con una
tasa similar; contrato que fue prorrogado el 6-11-06.
c) Los días 28-12-01 y 7-3-02 se realizaron cancelacio-
nes parciales por US$8.030.000 y US$1.500.000 respecti-
vamente.
d) El 31-7-02 se decidió capitalizar los intereses debi-
dos hasta ese momento.
e) Posteriormente, el dador hizo un aporte de capital
mediante la capitalización de la deuda, emitiendo nuevas
acciones.
A su vez, el TFN hizo hincapié en que los plazos para la
cancelación de intereses no fueron respetados, capitalizán-
dose aquellos, sin que pueda considerarse ese hecho como
1) Que TESA, al ser dominada al 99,99  % por CIEN,
carece de interés contrapuesto, por lo que su voluntad es-
taría dominada por su controlante.
2) Que ningún operador independiente hubiera prestado
desde el exterior tales sumas a una empresa con un capital
social tan exiguo, ni hubiera estado dispuesto a refinanciar
en tantas oportunidades esa deuda sin exigir su ejecución
ante la falta de pago.
3) Que la devolución de las sumas quedaba supeditada
al éxito del giro comercial de TESA.
Es decir que, con apoyo en estos argumentos, el Fisco
concluyó forzosamente tanto en que CIEN no tuvo nunca
la voluntad de exigir el pago de las acreencias como en
que, paralelamente, TESA careció en todo momento de
la voluntad de pagar las sumas de dinero mencionadas las
que, solicitadas a mero título de préstamo, constituyen en
verdad, por aplicación del principio que ordena atender a
la realidad económica (arts. 1º y 2º de la ley 11.683), un
aporte de capital.
VII. De acuerdo con el relato que antecede, y tras
estudiar el razonamiento del Fisco –compartido en lo
­sustancial por el a quo– encuentro dos obstáculos que,
a mi juicio, resultan insalvables para poder coincidir con
las instancias de grado en la calificación de las opera-
ciones observadas como un aporte de capital de CIEN a
TESA.
El primero de ellos se funda en que, según observo, esa
calificación se asienta, fundamentalmente, en el hecho de
la falta de pago oportuno del mutuo.
En efecto, está fuera de debate que la deuda fue contraí-
da por TESA, es decir los dos giros monetarios realizados
por CIEN en 23/5/2001 por US$1.500.000 y en 10/7/2001
por $28.800.318. Pero, según pienso, del mero incumpli-
miento de un acuerdo no se puede derivar sin más y sin
considerar las circunstancias de cada caso, una mutación
en la naturaleza jurídica de un instituto, ya que ello im-
portaría, derechamente, dejar librada la sustancia jurídica
de todo acto a lo que pudiera suceder a la postre, es decir
supeditando toda conclusión a lo que los hechos ulteriores
determinasen.
Por otra parte, y esto es fundamental para descalificar
la sentencia apelada, observo que tanto el Fisco primero
(ver resolución determinativa, en especial fs. 16/17 vta.),
como el Tribunal Fiscal luego (ver fs. 109), y finalmen-
te la cámara (ver, en especial, fs. 443), clausuraron toda
9
un pago al no haberse puesto a disposición del acreedor
la suma involucrada por tal concepto, en los términos del
art. 18 de la ley del tributo. Agrega: “Si bien los préstamos
contemplaban plazos relativamente breves, ellos termina-
ron prorrogándose por varios años, dejando ver así una
vocación de permanencia de esos fondos, sin que tampoco
se hayan respetado las cláusulas relativas a la mora”.
Por último, el Tribunal Administrativo adujo que las
sumas prestadas son significativas en comparación con
el Capital Social de Transportadora de Energía S.A.
($12.000), demostrando así que su devolución estaba ínti-
mamente relacionada con la suerte de su giro empresario,
lo que además quedó expresado en una nota del auditor en
los estados contables de la actora.
El TFN cierra su resolución citando el antecedente
“Parke Davis y Cía. S.A.”(12) en materia de “realidad eco-
nómica”.
Por su parte, la sala II de la Cámara Nacional de Apela-
ciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó
parcialmente lo resuelto en la instancia anterior.
El a quo, más allá de volver a citar los antecedentes del
caso, señaló: “Si bien la actora aportó como prueba docu-
mental copia de sus estados contables correspondientes a
los ejercicios 2006 a 2012, y ofreció otras medidas ante la
alzada, de conformidad con lo dispuesto por los arts. 260
y 379 del CPCCN (entre ellas una pericia contable), no
(12) Fallo CS, “Parke Davis y Cía. S.A.” (31-7-73). Entre otras cues-
tiones relevantes, en este se resuelve que “la existencia de dos socie-
dades diferenciadas desde el punto de vista del derecho privado, pero
unificadas económicamente, lleva por aplicación de los arts. 11 y 12
de la ley 11.683, t. o. 1962 a reconocer preeminencia a la situación
económica real, con prescindencia de las estructuras jurídicas utiliza-
das, que pueden ser inadecuadas o no responder a dicha realidad…”.
posibilidad de que la actora llevase a cabo una serie de
medidas probatorias –fundamentalmente la prueba pericial
contable–. Tales diligencias estaban orientadas a dilucidar
las razones del incumplimiento, las que dicha parte fundó:
a) en la crisis económica desatada a finales del año 2001
–que V. E. calificó acertadamente en Fallos: 325:28, entre
otros, como de extrema gravedad–; b) en la consecuente
devaluación de la moneda, tras la declaración de emergen-
cia económica, social y financiera que se produjo con la
ley 25.561 y sus normas complementarias; c) y también en
la modificación de las condiciones del negocio que había
encarado, puesto que la intervención estatal en el merca-
do del transporte de energía eléctrica la privó de obtener
los ingresos previstos a partir de la explotación de la obra
realizada –y para la cual había solicitado y obtenido los
fondos de parte de CIEN–; es decir que se impidió a la
actora, sin fundamento válido, que acreditase que no pudo
cobrar el canon por la exportación de energía eléctrica ya
que su red comenzó a ser utilizada para la importación de
ella desde Brasil.
A más inri, en el considerando VII de la sentencia re-
currida se indica que si bien la actora aportó prueba do-
cumental, de ella no se desprendería necesariamente que
hubieran ocurrido los efectos económicos que explicarían
las causas de la falta de pago oportuno del crédito tomado
(confr. fs. 445, párrafos cuarto y ss.), para lo cual hubiera
sido necesario llevar a cabo otras medidas probatorias. Es
decir, se achaca a la actora negligencia respecto de la ta-
rea de probanza que, propuesta oportunamente por ella, el
propio juzgador denegó.
Advierto entonces una palmaria arbitrariedad en la de-
cisión recurrida, puesto que, tras privar a la parte de la
posibilidad de demostrar los hechos en que fundaba la
falta de pago tempestivo de la deuda contraída, le enrostra
–precisamente– que no acreditó ese hecho y, seguidamen-
te, se procede a recalificar el contrato por aplicación de la
doctrina de la realidad económica basándose en el incum-
plimiento contractual y atribuyendo una voluntad inicial
de incumplir.
VIII. En segundo lugar, y aun cuando se prescindiera de
lo anterior, tengo para mí que los hechos tomados en cuen-
ta por el Fisco Nacional no permiten, sin más ni más, re-
calificar un contrato de mutuo en uno de aporte de capital.
En efecto, y a modo de simple ejemplificación, señalo
los siguientes puntos que, entiendo, se erigen como vallas
10 Buenos Aires, jueves 20 de diciembre de 2018
brinda explicación alguna que permita colegir el extremo
por ella señalado, es decir que fue su mala situación eco-
nómico financiera la que le impidió realizar el pago opor-
tuno de los préstamos que obtuvo”. Por tal motivo, no hizo
lugar a las medidas probatorias ofrecidas.
Ahora bien, la Cámara sí hizo lugar a la aplicación del
art. 81 de la ley 11.683, compensando los pagos realizados
por la Sociedad en concepto de retenciones de impuestos a
las ganancias a beneficiarios del exterior (correcciones si-
métricas). Ante esto, el fisco nacional interpone el recurso
extraordinario, señalando que solo el dador está legitima-
do, vía acción de repetición, para solicitar la devolución de
las sumas ingresadas bajo el concepto de retenciones. Este
recurso fue denegado, lo que motivó que se dedujera la
“queja” por expediente separado.
Por su parte, la actora interpuso la apelación extraordi-
naria ante el tribunal que dictó la sentencia, la que al ser
denegada totalmente dio origen a una “presentación direc-
ta”, objeto del dictamen de la Procuración.
En ejercicio de su defensa, la sociedad indica que la
sentencia de la Cámara convalida, so pretexto de apreciar
la realidad económica, una indebida recalificación del
contrato de mutuo que lo liga con el dador, apoyándose en
elementos que surgieron como consecuencia de la crisis
económica por la que atravesó la Argentina y que afecta-
ron seriamente a Transportadora de Energía S.A., junto
con la intervención estatal en el mercado de la energía
eléctrica, impidiéndole cumplir tempestivamente con las
obligaciones asumidas.
Señala que el a quo no reparó en otros elementos cier-
tos que explican por qué no se pudo honrar en tiempo y
forma el préstamo recibido, como, por ejemplo, la crisis
energética, la intervención estatal en el mercado de la
energía eléctrica, la devaluación, etc. Además, no se tuvie-
ron en cuenta los pagos parciales que se fueron realizando
cuando hubo disponibilidad de caja para hacerlos.
para aplicar el principio de la realidad económica tal como
se ha hecho en la presente causa.
En primer lugar, que se ha omitido tomar en cuenta las
cancelaciones parciales de capital realizadas por TESA
(por ejemplo, las de fechas 1/11/2001 por US$715.265,15;
20/12/2001 por US$8.030.000; 31/03/2002 por
US$1.500.000; entre otras). Estos pagos, que están fuera
de debate y cuya consideración fue eludida tanto por el
Fisco como por las instancias de grado, obligarían –cuanto
menos– a segmentar la recalificación del contrato cuestio-
nado, tomando como mutuo la parte en que fue cancelado,
y como aporte de capital la restante (dicho ello desde la
lógica del Fisco que, como he señalado, no comparto).
En segundo término, y en forma concomitante con lo
anterior, advierto que se ha desestimado el valor cance-
latorio del pago de los intereses que TESA alegó haber
realizado por medio de su capitalización. El Fisco basó
ello exclusivamente en señalar que, de acuerdo con el art.
18 de la ley del gravamen, debe existir una real puesta
a disposición de tales fondos para CIEN. Sin embargo,
este aserto omite el hecho de que CIEN es controlante al
99,99  % de TESA, por lo cual no se advierte óbice para
que aquélla elija el momento en que podrá hacerse con las
acciones que quedaron a su disposición al tiempo de ser
emitidas, al estar en manos de su propia controlada.
Seguidamente, y como tercer punto –también encade-
nado en forma estrecha con lo anterior–, debo poner de
manifiesto que el Fisco ha privado de toda relevancia al
hecho de que, precisamente por tratarse de dos empresas
fuertemente vinculadas entre sí, se han respetado todos
los lineamientos legales a fin de evitar la aplicación de
normas correctivas de estas situaciones –las que, básica-
mente, buscan evitar el fraude fiscal–. De esta manera, los
contratos fueron celebrados atendiendo las pautas relativas
a la independencia de las partes –aportando los respectivos
estudios de precios de transferencia– y las normas que re-
gulan el problema de la infracapitalización. Debe ponerse
de resalto que en momento alguno el Fisco cuestionó el
accionar de ambas firmas desde esta perspectiva de las
normas antifraude.
Cabe recordar aquí, como ha indicado V. E. en Fallos:
335:121, “la relación de subordinación no suprime la per-
A su turno, la procuradora, Dra. Laura Monti, analiza
los hechos y resalta:
• Que los contratos de mutuo fueron suscriptos bajo
condiciones de mercado, es decir, como si se tratase de
partes independientes, justificándose el proceder en sen-
dos “estudios de precios de transferencia(13)”, tal como lo
establece la Ley de Impuesto a las Ganancias.
• Dichos fondos fueron aplicados por la actora a la
construcción de la línea de interconexión de transporte de
energía eléctrica, y a su operación y mantenimiento(14).
• Tampoco ha sido controvertido por el fisco que,
a pesar de que el capital social de la demandante era de
$12.000, al momento de solicitar los préstamos indicados
se respetaron las normas sobre infracapitalización conte-
nidas en la Ley del Gravamen. El ratio previsto durante
el ejercicio fiscal 2002 era de 2,4, resultante de dividir el
total de préstamos recibidos ($163.018.583) por la cifra
representativa de su patrimonio neto ($66.870.396). Tam-
poco el fisco ha alegado ni puesto en duda que tal ratio se
hubiese visto superado en ejercicios subsiguientes.
• El 28-12-01 se realizó una cancelación par-
cial por US$8.030.000 y el 7-3-02 se realizó otra por
US$1.500.000.
• Que hubo negociaciones y acuerdos con el fin de
renegociar la deuda impaga, según la evolución del giro
comercial de la sociedad, firmándose varios documentos
(“adendas”) al respecto.
Posteriormente, la Dra. Monti expresa que encuentra en
los argumentos del fisco dos obstáculos que resultan in-
salvables para poder coincidir con las instancias de grado
(13) Destacamos en este punto la relevancia de los Informes de pre-
cio de transferencia en la materia, cuestión muchas veces subestimada
por los contribuyentes y la propia AFIP.
(14) La sociedad probó en el expediente el origen y aplicación de
los fondos, temas centrales para dilucidar este tipo de contiendas.
sonalidad jurídica de la sociedad dependiente [respecto
de la sociedad dominante] ni anula su capacidad jurídica
tributaria (Fallos: 286:97)”. Es decir que un mismo he-
cho –la indudable vinculación económica entre dos em-
presas– es apreciado de forma diversa según convenga o
deje de convenir al interés fiscal puesto que, por un lado,
éste se pone de relieve (v. gr. al momento de cuestionar la
voluntad de devolución de TESA), pero por otro se omite
tomarlo en consideración (v. gr. al momento de evaluar la
puesta a disposición de las acciones producto de la capita-
lización de esos intereses pagados).
En cuarto término, el Fisco basó su ajuste también en
afirmar que se trata de un aporte de capital puesto que na-
die hubiera prestado a TESA en las condiciones en que lo
hizo CIEN, debido a que su capital social era de $12.000.
Por una parte, los hechos desmienten este aserto, to-
da vez que TESA alegó haber recibido un préstamo
de parte del Banco Interamericano de Desarrollo por
US$40.000.000 durante 2001 y 2002, el cual no fue objeto
de ajuste ni de consideración alguna. Este hecho no fue
desmentido ni cuestionado por el Fisco (ver resolución
determinativa, fs. 4 vta., 5º párrafo).
Y, por otra, que el capital social no necesariamente es
el único índice de solvencia o capacidad de repago de
una entidad, ya que para ello ha de tomarse en conside-
ración también la cifra de su patrimonio neto, o bien la
proporción entre activos corrientes y no corrientes, por
ejemplo. Precisamente, y como se dijo, la ratio entre el
endeudamiento y su patrimonio neto resultaba inferior al
legalmente previsto para considerar a la operación como
una capitalización exigua y, por lo tanto, para proceder al
ajuste fiscal desde este ángulo.
Arribado a este punto, estimo prudente recordar que
el principio de la realidad económica, previsto en los ya
citados arts. 1º y 2º de la ley de rito fiscal, ha sido tratado
en reiteradas ocasiones por V. E., como por ejemplo en
la causa de Fallos: 328:130, “Empresa Provincial de la
Energía de Santa Fe v. Dirección General Impositiva”, del
22/2/2005, en el que afirmó que “para determinar la verda-
dera naturaleza del hecho imponible se debe atender a los
actos, situaciones y relaciones económicas que efectiva-
mente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes
en la calificación de las operaciones observadas como un
aporte de capital.
• El primero de ellos se funda en que, según obser-
vó, esa calificación se asienta, fundamentalmente, en el
hecho de la falta de pago oportuno del mutuo. Del mero
incumplimiento de un acuerdo no se puede derivar sin
más y sin considerar las circunstancias de cada caso una
mutación en la naturaleza jurídica de un instituto, ya que
ello importaría dejar librada la sustancia jurídica de todo
acto a lo que pudiera suceder a la postre, es decir, supe-
ditando toda conclusión a lo que los hechos ulteriores
determinasen.
• Por otra parte, se resalta que ambas instancias pre-
vias clausuraron toda posibilidad de que la actora llevase
a cabo una serie de medidas probatorias (prueba pericial
contable). Tales diligencias estaban orientadas a dilucidar
las razones del incumplimiento, las que dicha parte fundó:
a) en la crisis económica desatada en el año 2001, con su
consecuente devaluación de la moneda, tras la declaración
de emergencia económica, social y financiera que se pro-
dujo con la ley 25.561 y sus normas complementarias; b)
también en la modificación de las condiciones del negocio
que había encarado, por los cambios en las regulaciones
de todo el sector energético (como consecuencia del ac-
cionar del Estado, cambió significativamente el modelo de
negocio, en relación con el existente al momento de tomar
el préstamo).
• Advierte entonces una palmaria “arbitrariedad” en la
decisión recurrida, puesto que, tras privar a la parte de
la posibilidad de demostrar los hechos en que fundaba la
falta de pago tempestivo de la deuda contraída, el a quo
le enrostra (precisamente) que no acreditó ese hecho y,
seguidamente, se procede a recalificar el contrato por apli-
cación de la doctrina de la “realidad económica” basán-
dose en el incumplimiento contractual y atribuyendo una
voluntad inicial de incumplir.
(art. 2º de la ley 11.683). Ello, en consonancia con el prin-
cipio de la realidad económica, al que alude el art. 1º del
citado ordenamiento”. Y para la aplicación del instituto se
requiere que existan motivos serios por los cuales quepa
dejar de lado la configuración de un determinado nego-
cio jurídico para reencuadrarlo en aquel otro que mejor se
adecue a la sustancia económica del asunto o a la auténtica
intención jurídica de las partes intervinientes, circunstan-
cias que, por lo ya expuesto, considero que no se hallan en
la presente especie.
Además, también ha dicho con firmeza esa Corte, en
Fallos: 319:3208, “Autolatina Argentina S.A. (T.F. 12.463-
I) v. Dirección General Impositiva”, del 27/12/1996, que
“sin desconocer la significativa importancia que tiene en
esta materia el principio de la ‘realidad económica’, su
aplicación no puede conducir a desvirtuar lo establecido
específicamente por las normas legales que regula concre-
tamente la realidad tributaria. Una conclusión contraria
afectaría el principio de reserva o de legalidad (...), supon-
dría paralelamente un serio menoscabo al de seguridad ju-
rídica (...), e importaría prescindir de la ‘necesidad de que
el Estado prescriba claramente los gravámenes y exencio-
nes para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar
sus conductas respectivas en materia tributaria’ (...)”.
En resumen, y a modo de colofón, considero que los
argumentos del Fisco que intentan sustentar la “falta de
intención de devolución de los fondos”, o la “vocación de
permanencia” de ellos en el patrimonio de TESA se asien-
tan en afirmaciones de la AFIP sin respaldo suficiente en
documentos, dichos o hechos comprobados de las partes.
Y, en tal sentido, la sentencia apelada luce desprovista de
apoyo y encuadra en los cánones de la inveterada doctrina
de V. E. sobre la arbitrariedad de las decisiones judiciales
que no resultan de la subsunción de los hechos de la causa
en las normas que les resulten aplicables.
IX. En virtud de lo expuesto, considero que cabe hacer
lugar al presente recurso directo, declarar formalmente ad-
misible el recurso extraordinario de fs. 962/981, revocar
la sentencia apelada y ordenar que, por medio de quien
corresponda, se dicte una nueva de acuerdo con los linea-
mientos aquí trazados. Buenos Aires, 29 de junio de 2017.
– Laura M. Monti.

• Además, los hechos tomados en cuenta por el fisco
nacional no permiten, sin más, recalificar un contrato de
mutuo en uno de aporte de capital.
En este sentido, señala la procuradora que los siguien-
tes puntos se erigen como vallas para aplicar el principio
de la realidad económica tal como se ha hecho en la pre-
sente causa:
a) Que se ha omitido tomar en cuenta las cancelaciones
parciales realizadas por la sociedad (por ejemplo, las del
1-11-01 por US$715.265,15; 20-12-01 por US$8.030.000;
31-3-02 por US$1.500.000; entre otras).
b) En forma concomitante con lo anterior, advierto que
se ha desestimado el valor cancelatorio del pago de los
intereses que la distribuidora alegó haber realizado por
medio de su capitalización. El fisco basó ello exclusiva-
mente en señalar que, de acuerdo con el art. 18 de la Ley
del Impuesto a las Ganancias, debe existir una real puesta
a disposición de tales fondos para el dador. Sin embargo,
esta afirmación omite el hecho de que, justamente, el da-
dor es controlante del 99,99 % de la sociedad, por lo cual
no se advierte óbice para que aquella elija el momento en
que podrá hacerse con las acciones que quedaron a su dis-
posición al tiempo de ser emitidas, al estar en manos de su
propia controlada.
c) También se ha privado de toda relevancia al hecho
de que, precisamente por tratarse de dos empresas fuer-
temente vinculadas entre sí, se han respetado todos los li-
neamientos legales a fin de evitar la aplicación de normas
correctivas de estas situaciones (las que, básicamente,
buscan evitar el fraude fiscal). De esta manera, los con-
tratos fueron celebrados atendiendo las pautas relativas a
la independencia de las partes (aportando los respectivos
estudios de precios de transferencia) y las normas que re-
gulan el problema de la infracapitalización. Debe ponerse
de resalto que en momento alguno el fisco cuestionó el
accionar de ambas firmas desde esta perspectiva de las
normas antifraude.
d) Además, el fisco basó su ajuste también en afirmar
que se trata de un aporte, puesto que nadie hubiera pres-
tado a la sociedad en las condiciones en que lo hizo el
dador, debido a que su capital social era de $12.000. Los
hechos desmienten este aserto, toda vez que Transporta-
dora de Energía S.A. alegó haber recibido un préstamo
de parte del Banco Interamericano de Desarrollo por US$
40.000.000 durante 2001 y 2002, el cual no fue objeto de
ajuste ni de consideración alguna. Este hecho no fue des-
mentido ni cuestionado por el fisco.
Luego de recorrer las principales consideraciones del
caso, la Dra. Monti nos recuerda que el principio de la
realidad económica, previsto en los arts. 1º y 2º de la ley
11.683, ha sido tratado en varios fallos de la Corte Su-
prema, entre ellos “Empresa Provincial de la Energía de
Santa Fe c. Dirección General Impositiva” (22-2-05), en
el que afirmó que “para determinar la verdadera naturaleza
del hecho imponible se debe atender a los actos, situacio-
nes y relaciones económicas que efectivamente realicen,
persigan o establezcan los contribuyentes (…) y para la
aplicación del instituto se requiere que existan motivos
serios por los cuales quepa dejar de lado la configuración
de un determinado negocio jurídico para reencuadrarlo en
aquel otro que mejor se adecue a la sustancia económica
del asunto o a la auténtica intención jurídica de las partes
intervinientes, circunstancias que, por lo ya expuesto, con-
sidero que no se hallan en la presente especie”.
Finalmente, la Procuración concluye: “Los argumentos
del Fisco que intentan sustentar la ‘falta de intención de
devolución de los fondos’, o la ‘vocación de permanencia’
de ellos en el patrimonio de la Sociedad se asientan en
afirmaciones de la AFIP sin respaldo suficiente en docu-
mentos, dichos o hechos comprobados de las partes. Y, en
tal sentido, la sentencia apelada luce desprovista de apoyo
y encuadra en los cánones de la inveterada doctrina de
V.E. sobre la arbitrariedad de las decisiones judiciales que
no resultan de la subsunción de los hechos de la causa en
las normas que les resulten aplicables”.
En virtud de lo expuesto, la procuradora considera: 1)
hacer lugar al recurso directo, 2) declarar formalmente ad-
misible el recurso extraordinario, 3) revocar la sentencia
apelada y 4) ordenar que, por medio de quien corresponda,
se dicte una nueva de acuerdo con los lineamientos allí
trazados.
Buenos Aires, jueves 20 de diciembre de 2018
El análisis integral por parte de la Procuración General
de la Nación es digno de ser imitado por parte de la Admi-
nistración y de la justicia.
Como se puede apreciar de todo lo expuesto en este
apartado, los elementos de prueba (cuestiones de hecho)
son centrales para dirimir esta temática, adquiriendo re-
levancia el propio informe de precios de transferencia, así
como el resto de la prueba pericial contable que se pue-
da ofrecer (ej., ingreso y aplicación de los fondos objeto
del préstamo, sus condiciones, cancelaciones parciales o
totales, capitalizaciones, aspectos formales, situación de
coyuntura macroeconómica y sectorial, etc.).
Estamos frente a una temática en la cual “la prueba se
debe ir produciendo desde el primer día en que se acredi-
tan los fondos provenientes de la sociedad vinculada del
exterior”, puesto que es determinante a la hora de aventar
cualquier reclamo por parte de la AFIP.
iii. Otros antecedentes
De la lectura de la jurisprudencia, refrendando lo ex-
puesto en el apartado anterior, surge que la suerte que
correrá el contribuyente dependerá de cómo se puedan
probar de forma prístina los hechos. A continuación,
­analizaremos solo aquellos fallos que consideramos más
relevantes, más allá de existir una gran cantidad adi­cional:
• “Sofrecom Argentina S.A. c. Dirección General Impo-
sitiva s/recurso directo de organismo externo”, CNCont.-
adm. Fed., sala IV (27-10-16)
La Cámara sentencia que la revocación de la determi-
nación de oficio de la obligación tributaria en el impuesto
a las ganancias debe ser confirmada, pues la prueba apor-
tada por el contribuyente resulta suficiente para tener por
acreditada la realización efectiva de la operación impug-
nada por el organismo recaudador, relativo a préstamos
de extranjeros (efectuados por la casa matriz), toda vez
que se acreditó la devolución de los fondos y el pago de
sus intereses, por lo tanto, era procedente la deducción de
diferencias de cambio generadas por pasivos.
• “Voz Link S.A. c. DGI s/recurso directo”, CNCont.-
adm. Fed., sala V (29-4-16)
El fisco impugnó las declaraciones juradas del impues-
to a las ganancias tras desconocer préstamos que un con-
tribuyente había declarado y celebrado con empresas del
exterior. Posteriormente, el Tribunal Fiscal de la Nación
confirmó la determinación del tributo como consecuencia
del “incremento patrimonial no justificado” y la deducción
de intereses originados en los presuntos préstamos. De-
ducido el recurso de apelación, la Cámara lo rechazó (es
decir, ratificó la sentencia del a quo).
• “Lexmark International de Argentina Inc. Sucursal
Argentina c. Dirección General Impositiva s/recurso di-
recto de organismo externo”, CNCont.-adm. Fed., sala IV
(11-8-15)
Oportunamente, el Tribunal Fiscal de la Nación, sala
A, dispuso que la resolución del fisco mediante la cual
se determinó de oficio el impuesto a las ganancias a una
empresa, como consecuencia de impugnar la deducción de
ciertos intereses y diferencias de cambio por saldos impa-
gos sobre pasivos en moneda extranjera por la compra de
bienes a su vinculada de Uruguay, considerándolos como
aportes de capital, debe revocarse, pues aquella acreditó
tanto el nacimiento como la extinción de la deuda origina-
da en la compraventa de mercaderías, máxime cuando la
cancelación de los pasivos se encuentra registrada en los
libros contables y respaldada por facturas.
A su turno, la Cámara ratifica el fallo del Tribunal Fis-
cal de la Nación.
• “Badial S.A. c. DGI”, CNCont.-adm. Fed., sala I (3-
2-15)
El fisco impugnó el pasivo declarado por un contribu-
yente, considerando a los préstamos celebrados con una
sociedad vinculada del exterior como incremento patri-
monial no justificado. Deducido el recurso de apelación,
el Tribunal Fiscal de la Nación revocó el ajuste efectuado
tanto en el impuesto a las ganancias como en el impuesto
al valor agregado.
Apelada la sentencia, la Cámara revocó el fallo del
TFN (es decir, ratificó el ajuste). La Cámara tuvo en
cuenta que el contribuyente no acreditó mediante prueba
documental fehaciente el efectivo ingreso de los fondos y
sus cancelaciones.
11
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• “Toria S.A. c. Dirección General Impositiva”,
CNCont.-adm. Fed., sala V (26-8-10)
La Cámara resuelve que corresponde confirmar las de-
terminaciones de los impuestos a las ganancias y al valor
agregado practicadas por el fisco, al impugnar los prés-
tamos contraídos por un contribuyente con una sociedad
extranjera, dispensándole el tratamiento de “incrementos
patrimoniales no justificados”, toda vez que existen indi-
cios graves, precisos y concordantes que permiten poner
en duda la existencia del mutuo, tales como su prueba me-
diante una simple “solicitud” que carece de fecha cierta, la
inexistencia de garantías, la escasa magnitud del patrimo-
nio del solicitante en relación con el importe del préstamo,
la falta de constancia del pago de intereses y la prueba de
la cancelación mediante una simple nota supuestamente
emitida por el representante de la sociedad extranjera, cu-
ya personería no fue acreditada.
• “Litoral Gas S.A.”, TFN, sala A (8-7-04)
El tribunal confirma la resolución de la AFIP que im-
pugnó la deducción, en el impuesto a las ganancias, de
los intereses originados en préstamos recibidos de empre-
sas extranjeras vinculadas, entendiendo que en realidad
se trataba de aportes de capital, toda vez que ha quedado
demostrado que los montos supuestamente prestados por
la sociedad extranjera volvían a esta, en su mayor parte,
mediante el pago de dividendos, la documentación res-
paldatoria, amén de carecer de fecha cierta, difiere de la
aportada en la etapa de fiscalización, y, en algunos casos,
las deudas se contrajeron en circunstancias en que la re-
currente poseía un exceso de fondos que no justificaba su
endeudamiento.
Convenio Multilateral. Destino final del bien.
­Comisión arbitral
“Nordenwagen S.A. c. Provincia de Buenos Aires” (10-10-18)
Mientras asistimos a una especie de “fervor” por parte
de los fiscos provinciales (excepto Provincia de Buenos
Aires), de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, de algu-
nos asesores tributarios y contribuyentes, con relación a
 12 Buenos Aires, jueves 20 de diciembre de 2018
la aplicación casi irrestricta de la resolución general (CA)
14/17, con respecto a la atribución al “destino final del
bien”(15) de los ingresos provenientes de operaciones ce-
lebradas entre ausentes(16), más allá de que nos encontre-
mos con límites materiales insalvables que hacen que no
sea posible, en muchos casos, llevarla a la práctica(17), el
presente caso concreto nos da la oportunidad de analizar
cuestiones mucho más primarias y su impacto en la meto-
dología actual a atribución de ingresos.
Nordenwagen S.A. nos otorga la posibilidad de reali-
zar un decálogo sobre cómo debemos “facturar”, “docu-
mentar traslados internos” y la “entrega de mercadería
al cliente final” de forma conducente con la resolución
general (CA) 14/17.
Yendo al caso, la accionante es una concesionaria ofi-
cial y exclusiva de automotores de una marca de origen
alemán y se agravia de que ARBA consideró que los in-
gresos debían ser atribuidos a la Provincia de Buenos Ai-
res por el mero hecho de haberse emitido la facturación
desde el punto de venta situado en esa jurisdicción, omi-
tiendo tener en cuenta que también los ingresos deben ser
atribuidos a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Desta-
ca, en este sentido, que se encuentran acreditados gastos
que otorgan sustento territorial a las operaciones celebra-
das en CABA, dado que la firma contaba con un local co-
mercial de ventas, abonando gastos de alquiler y servicios.
A su vez, contaba con personal que llevaba a cabo las
tareas comerciales y los automóviles objeto de su activi-
dad comercial eran entregados en CABA, coincidiendo el
lugar de entrega con el domicilio de sus adquirentes.
Por su parte, el fisco, con base en la información obran-
te en las actuaciones, ha verificado que el contribuyente
asignó a la CABA ingresos correspondientes a facturas
emitidas desde el punto de venta ubicado en la provincia
de Buenos Aires.
Mediante nota agregada al expediente la firma aclara:
“La presencia de ventas asignadas a la jurisdicción de la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires por facturas emitidas
desde el punto de venta 0001 sito en la Provincia de Bue-
nos Aires, no responde a otra cuestión que la de hallar-
se allí la administración principal de la sociedad. En este
sentido, en ocasión de verse sobrepasada la capacidad ad-
ministrativa del local ubicado en la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires, algunas operaciones concertadas allí y que
incluso la entrega de los vehículos se efectuó en ese mis-
mo lugar han sido facturadas desde el mencionado punto
de venta”.
ARBA señala que se verificó que los traslados de los
automóviles se respaldan con remitos internos de la em-
presa, que acreditan el movimiento de las unidades desde
la casa ubicada en la localidad de Vicente López hacia la
sucursal de CABA, pero que no prueban cuál fue el lugar
de entrega del vehículo, en razón de no evidenciarse la
respectiva conformidad o recepción, o constancia de entre-
ga efectiva al adquirente de la unidad.
A su turno, la Comisión Arbitral observa que la contro-
versia está centrada únicamente en el criterio de atribución
de ingresos provenientes de la comercialización de auto-
motores utilizado por Nordenwagen S.A. y ajustado por la
Provincia de Buenos Aires.
(15) El inc. a) de la resolución general (CA) 14/17 (11-10-17)
establece: “a) Venta de bienes: Los ingresos por venta de bienes, inde-
pendientemente de su periodicidad, serán atribuidos a la jurisdicción
correspondiente al domicilio del adquirente, entendiéndose por tal el
lugar del destino final donde los mismos serán utilizados, transformados
o comercializados por aquél (…) Cuando no fuera posible establecer el
destino final del bien, tal cual se define en el párrafo anterior, se aten-
derá al orden de prelación que se indica a continuación: 1. Domicilio
de la sucursal, agencia u otro establecimiento de radicación permanen-
te del adquirente, de donde provenga el requerimiento que genera la
operación de compra; 2. Domicilio donde desarrolla su actividad prin-
cipal el adquirente; 3. Domicilio del depósito o centro de distribución
del adquirente donde se entregaron los bienes; 4. Domicilio de la sede
administrativa del adquirente (…) En todos los casos, se considerarán
los antecedentes documentales que acrediten la operatoria comercial
realizada en los períodos involucrados, en la medida que no se opon-
gan a la realidad económica de los hechos, actos y situaciones que
efectivamente se verifiquen”.
(16) Y también entre presentes si analizamos en detalle los antece-
dentes de la propia Comisión Arbitral y Plenaria.
(17) Esto sucede de forma palmaria en el sector de “consumo ma-
sivo”, más allá de algún intento, por ejemplo de la CABA, de crear
nuevos procesos de documentación, carentes de todo sustento legal y
anteponiéndose a la realidad comercial, tendientes a lograr la aplica-
ción del criterio de moda.
Plantea: “Esta Comisión tiene dicho en varios prece-
dentes, que cualquiera sea la forma de comercialización,
el factor determinante para establecer a qué jurisdicción
se deben atribuir los ingresos por venta de mercaderías,
no responde al lugar físico de entrega de las mismas ni
tampoco a la jurisdicción del domicilio de facturación o
por ser el mero domicilio fiscal del comprador, sino que
toma importancia el lugar de destino final de los bienes,
que habitualmente es el domicilio del adquirente, siempre
que sea conocido por el vendedor al momento en que se
concretaron cada una de las ventas y en tanto y en cuanto
exista sustento territorial en esa jurisdicción y el mismo se
corresponda con un domicilio perteneciente al comprador
adquirente de los bienes”.
En consecuencia, la documental acompañada por Nor-
denwagen S.A. y sus alegaciones no alcanzan, a juicio de
esta Comisión Arbitral, a probar debidamente que el des-
tino final de los bienes haya sido la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires y que la firma accionante haya tenido co-
nocimiento de ello al momento en que se concretó cada
una de las ventas. Por lo expuesto, corresponde ratificar el
ajuste practicado por la Provincia de Buenos Aires, dado
que no existen elementos en las actuaciones que conmue-
van esa decisión.
VOCES: CORTE SUPREMA DE LA NACIÓN - TRIBUNAL
FISCAL DE LA NACIÓN - COMPETENCIA CON-
TENCIOSO ADMINISTRATIVA - JURISPRUDENCIA
- IMPUESTOS - IMPUESTO A LAS GANANCIAS -
FARMACÉUTICOS - CONTRATOS COMERCIALES
- PRUEBA - FACTURA - PAGO - INTERESES
JURISPRUDENCIA
Acción Declarativa:
Requisitos. Impuestos: Impuesto sobre los
ingresos brutos: gravamen; alícuotas diferen-
ciales; actividades industriales desarrolladas
dentro o fuera de la provincia de Buenos Ai-
res; comercio interprovincial y con Estados
extranjeros. Constitución Nacional:
Inconstitucionalidad: leyes 13.613 y 13.787.
1 – La declaración de certeza, en tanto no tenga carácter sim-
plemente consultivo, no importe una indagación meramente
especulativa y responda a un “caso” que busque precaver los
efectos de un acto en ciernes, al que se atribuye ilegitimidad
y lesión al régimen federal, constituye una causa en los térmi-
nos de la Ley Fundamental.
2 – Resulta improcedente la pretensión de la Provincia de
Buenos Aires de exigir el pago de la diferencia del tributo
aplicando las alícuotas del 2 % (ejercicio 2007) y del 4,5 %
(ejercicio 2008), siendo inconstitucional que se pretenda dis-
tinguir entre los productos elaborados en las plantas fabriles
radicadas en la jurisdicción y las situadas fuera de ella (dic-
tamen de la Procuración Fiscal ante la Corte).
3 – De acuerdo con la distribución de competencias que emer-
ge de la Constitución Nacional, los poderes de las provincias
son originarios e indefinidos (art. 121), en tanto que los de-
legados a la Nación son definidos y expresos (dictamen de la
Procuración Fiscal ante la Corte).
4 – En nuestro derecho constitucional, el art. 75, inc. 13, de la
Constitución Federal confiere privativamente al Congreso la
competencia de reglar el comercio entre provincias y con Es-
tados extranjeros (dictamen de la Procuración Fiscal ante
la Corte).
5 – Al establecer alícuotas diferentes para el gravamen sobre
los ingresos brutos en el caso de los ingresos de las activida-
des industriales, según ellas se desarrollen en plantas fabriles
situadas dentro o fuera de la provincia, la demandada ha pre-
tendido ejercer facultades que son propias, exclusivas e indele-
gables de las autoridades nacionales, en cuanto ha intentado
torcer las corrientes naturales del comercio en su propio be-
neficio (art. 75, inc. 13) instaurando una suerte de “aduana
interior” vedada por la Constitución Nacional (arts. 9º a 12)
para perjudicar a los productos foráneos en beneficio de los
manufacturados en su territorio, circunstancia que lleva a con-
cluir en la completa invalidez constitucional de esta exigencia
contenida en las citadas disposiciones de las leyes 13.613 y
13.787 (dictamen de la Procuración Fiscal ante la Corte).
59.996 – CS, noviembre 6-2018. – Droguería del Sud S.A. c.
Buenos Aires, Provincia de s/acción declarativa de certeza (CSJ
38/2014 [50-D]/CS1-O.).
Dictamen de la Procuración Fiscal ante la Cor-
te: I. A fs. 230/255, Droguería del Sud S.A. –en adelante
DDS– demandó a la Provincia de Buenos Aires, cuestio-
nando su pretensión fiscal relativa al impuesto sobre los
ingresos brutos, ya que intenta aplicarles una alícuota in-
crementada a las sumas que obtiene por la venta en su te-
rritorio de productos provenientes de la Ciudad Autónoma
de Buenos Aires –CABA– en adelante, contraviniendo lo
dispuesto por los arts. 9º, 10, 11, 12, 75 –inc. 13– y 126 de
la Constitución Nacional.
Tras reseñar su historial empresario, manifestó que en
la actualidad posee su sede central en la CABA, y sucur-
sales en las provincias de Córdoba, Santa Fe, Corrientes,
Buenos Aires –dos plantas, una en Mar del Plata y otra en
Bahía Blanca–, Río Negro y Mendoza. Agregó que vende
al por mayor medicamentos para uso humano en todo el
territorio nacional, tributando el impuesto aquí discutido
en las distintas jurisdicciones con aplicación del Convenio
Multilateral.
Denunció que la Agencia de Recaudación de la Provin-
cia de Buenos Aires –ARBA– considera que la alícuota
del 1 % en el gravamen corresponde únicamente para los
ingresos por ventas de aquellos productos que hayan sido
fabricados en la provincia de Buenos Aires, pero que pa-
ra los que provienen de establecimientos ubicados en la
CABA debe calcularse el impuesto con las tasas del 2 % o
4,5 %, según se trate del período fiscal 2007 o 2008.
Indicó que ARBA dictó la disposición delegada (SE-
FSC) 3901/2013, del 11/12/2013, en la que se determinó
de oficio el impuesto sobre los ingresos brutos de esos
ejercicios 2007 y 2008, por un monto de $14.314.724
(más sus accesorios), en razón de la diferencia en cuanto
a la alícuota aplicable a la venta al por mayor de productos
farmacéuticos, y que extendió la responsabilidad a una se-
rie de personas integrantes del directorio de la firma.
Expuso que la pretensión fiscal local importa la crea-
ción de aduanas interiores, vedadas por las cláusulas cons-
titucionales referidas desde los albores de la organización
nacional, en tanto se discrimina el gravamen por el origen
de los productos que se venden en territorio bonaerense, a
la vez que se perturba u obstaculiza el ejercicio del comer-
cio interprovincial.
Mencionó las razones por las cuales entiende que la vía
intentada resulta procedente, y justificó por qué plantea la
cuestión ante la instancia originaria de V. E.
Por último, solicitó el dictado de una medida caute-
lar de no innovar con respecto al reclamo indicado, como
así también para que la demandada se abstenga de exigir
dichas sumas administrativa o judicialmente, o trabar em-
bargos bancarios hasta tanto exista sentencia definitiva en
esta causa.
II. A fs. 264/267, el Tribunal se declaró competente,
de conformidad con lo dictaminado por esta Procuración
General a fs. 258/259, hizo lugar a la medida cautelar soli-
citada, y ordenó el traslado de la demanda.
III. La Provincia de Buenos Aires contestó la demanda
de fs. 309/318 vta., y solicitó su rechazo.
Señaló que el cuestionamiento de DDS se circunscribe
a determinar si el régimen fiscal provincial, al promover
la actividad económica en territorio local mediante una
reducción de la alícuota en el gravamen cuestionado a
condición de que la actividad gravada se origine en un
establecimiento radicado en la misma provincia, se ajusta
o no a la Constitución Nacional.
En ese orden de ideas, defendió la constitucionalidad
del régimen fiscal cuestionado, para lo cual distinguió en-
tre la cláusula comercial y la potestad tributaria provincial,
sostuvo que no existe interferencia en el desarrollo del
comercio interjurisdiccional y sostuvo las potestades pro-
vinciales para fomentar su industria.
IV. Pienso que V.E. sigue siendo competente para en-
tender en este proceso, a tenor de lo dictaminado a fs.
264/267.

V. Liminarmente, corresponde señalar que la pretensión
de la actora se encuentra dirigida a dilucidar el estado de
falta de certeza en que se encuentra frente a la pretensión
de la Provincia de Buenos Aires de gravar con el impuesto
sobre los ingresos brutos el desarrollo de sus actividades
de fabricación de medicamentos para uso humano y pro-
ductos farmacéuticos, con las alícuotas del 2 % y 4,5 %,
establecidas respectivamente en las leyes 13.613 y 13.787
–leyes impositivas para los ejercicios 2007 y 2008–.
En este estado, pienso que existe una controversia de-
finida, concreta, real y sustancial, que admite remedio es-
pecífico por medio de una decisión de carácter definiti-
vo de V.E., en la cual se evaluará la constitucionalidad o
no, en el caso, de las normas atacadas (Fallos: 316:1713;
320:1556 y 2851).
A su vez, estimo que las cuestiones en debate no tienen
un mero carácter consultivo ni importan una indagación
especulativa sino que, antes bien, responden a un caso
que busca precaver los efectos de actos en ciernes, co-
mo lo es la disposición delegada (SEFSC) 3901/2013, del
11/12/2013, en la que se determinó de oficio el impuesto
sobre los ingresos brutos de los ejercicios 2007 y 2008,
cuya copia obra a fs. 142/181, a la que la actora atribuye
ilegitimidad y lesión al régimen federal.
Frente a ello, advierto que las instancias recursivas lo-
cales promovidas por el contribuyente no impiden el pro-
greso formal de esta demanda toda vez que, como clara-
mente se indicó en Fallos: 310:606 (cons. 5º), la admisión
de que concurren en la especie los presupuestos de la ac-
ción meramente declarativa, en especial el estado de incer-
tidumbre respecto de los alcances de la relación jurídica
concreta y el interés suficiente en el accionante, constituye
el primer obstáculo a la viabilidad de la defensa provincial
en tal sentido.
Dentro de ese marco, la exigencia de agotar el procedi-
miento administrativo local implicaría desconocer la ne-
cesidad de tutela judicial inmediata que, en casos como
el presente, tiende a dilucidar el estado de falta de certeza
entre el contribuyente que cuestiona la actitud del Estado
y este último.
VI. En cuanto al fondo de la cuestión, se encuentra
fuera de debate que la actora tributó el impuesto sobre los
ingresos brutos por su actividad de “venta al por mayor de
productos farmacéuticos y veterinarios, cuando sus esta-
blecimientos estén ubicados en la Provincia de Buenos Ai-
res” (Código CCA 513311), al 1 %, mientras que ARBA
pretende aplicar el código 513320, “venta al por mayor de
productos farmacéuticos, excepto los que estén ubicados
en la provincia de Buenos Aires”, gravada al 2,0 % (ejer-
cicio fiscal 2007) (art. 12, ley 13.613), y lo mismo para el
ejercicio 2008 (arts. 11 y 12 de la ley 13.787), elevándose
la alícuota al 4,5 % en este último caso.
Tampoco es objeto de debate que la actividad desarro-
llada por la actora es de carácter industrial, y que la dife-
rencia en cuanto a la alícuota aplicable a ella, según que
los productos que se venden en territorio bonaerense se
produzcan en él o bien en establecimientos ubicados fuera,
la ha justificado la demandada en “que la intención del
legislador fue la de proteger la actividad económica local
y promover el desarrollo y el mantenimiento de las fuentes
de trabajo frente al hecho de la migración de la sede de
las droguerías hacia jurisdicciones que ofrecían mayores
incentivos mediante beneficios fiscales” (ver contestación
de demanda, fs. 312, 5º párrafo).
Sobre la base de lo anterior anticipo que, en mi pare-
cer, no habiendo sido objeto de impugnación el encua-
dramiento fiscal de las actividades industriales declaradas
por DDS en el impuesto sobre los ingresos brutos, resulta
improcedente la pretensión de la provincia de Buenos Ai-
res de exigirle el pago de la diferencia en ese tributo apli-
cando las alícuotas del 2 % (ejercicio 2007) y del 4,5 %
(ejercicio 2008), siendo inconstitucional que se pretenda
distinguir entre los productos elaborados en las plantas
fabriles radicadas en la jurisdicción y las situadas fuera
de ella.
Cabe recordar que, de acuerdo con la distribución de
competencias que emerge de la Constitución Nacional,
los poderes de las provincias son originarios e indefinidos
(art. 121), en tanto que los delegados a la Nación son defi-
nidos y expresos (art. 75) (arg. Fallos: 304:1186; 320:619,
entre muchos otros).
Buenos Aires, jueves 20 de diciembre de 2018
Ha dicho V.E. desde sus orígenes mismos y de modo
reiterado, que “los actos de las legislaturas provincia-
les no pueden ser invalidados sino en los casos en que
la Constitución concede al Congreso Nacional, en térmi-
nos expresos, un poder exclusivo, o en que el ejercicio de
idénticos poderes ha sido expresamente prohibido a las
provincias, o cuando hay una absoluta y directa incompa-
tibilidad en el ejercicio de ellos por estas últimas” (Fallos:
3:131; 302:1181, 320:619 entre otros).
En nuestro derecho constitucional, el art. 75, inc. 13, de
la Constitución Federal confiere privativamente al Congre-
so la competencia de reglar el comercio entre provincias
y con Estados extranjeros. La “cláusula comercial”, que
se aprobó por unanimidad de los congresales según cons-
tancias de las actas (sesión del 28 de abril de 1853), es una
réplica, en lo esencial, de la correspondiente a la Constitu-
ción federal norteamericana, aunque las potestades reco-
nocidas al Congreso Nacional respecto del comercio son
aún más amplias que las de su modelo del norte, desde
que el inciso 12 del mismo artículo lo faculta a dictar el
código respectivo, extremo que no acontece en los Estados
Unidos. Pero, además, el tema se ratifica con lo dispuesto
en el art. 126, que prohíbe a las provincias “expedir leyes
sobre comercio o navegación interior o exterior”.
V.E. también ha consagrado, como su par norteameri-
cano, una constante jurisprudencia tendiente a interpretar
de manera amplia los alcances de la llamada “cláusula co-
mercial”. En Fallos: 154:104, valga recordar para el caso,
expresó que “el vocablo comercio usado por la Constitu-
ción Americana igual al de nuestro inciso 12 del art. 67,
ha sido interpretado en el sentido de comprender, además
del tráfico mercantil y la circulación de efectos visibles y
tangibles para todo el territorio de la Nación, la conduc-
ción de personas y la transmisión por telégrafo, teléfono
u otro medio, de ideas, órdenes y convenios (122. U.S.,
347). El poder para regular el comercio así comprendi-
do es la facultad para prescribir las reglas a las cuales
aquél se encuentra sometido y su ejercicio corresponde
al Congreso de la Nación de una manera tan completa
como podría serlo en un país unitario”. En idéntico sen-
tido dijo la Corte que el “Congreso puede legislar sobre
los aspectos de las actividades interiores de las provincias
susceptibles de menoscabar u obstruir el comercio inter-
provincial y exterior, o perturbar el bienestar general en
el orden nacional, en ejercicio de la facultad que le asiste
para arreglar aquéllas y fomentar a éste, en la medida que
a tales fines fuese necesario” (conf. Fallos: 139:259, 276;
188:248; 239:345, 349; 317:397; 319:998, etc.).
Dicha potestad, conviene tenerlo presente, “se relacio-
na estrechamente con las restantes disposiciones de la
Ley Fundamental destinadas a impedir los obstáculos a
la libre circulación económica (arts. 9º, 10 y 11)” (Fallos:
320:1302, cons. 3º, in fine).
Es preciso recordar, una vez más, las sabias y profundas
palabras de esa Corte en la causa de Fallos: 178:9, cuando
expresó que “La Constitución ha querido hacer un solo
país para un solo pueblo, ha dicho con razón esta Corte:
no habría Nación si cada provincia se condujera econó-
micamente como una potencia independiente. Pero no se
ha propuesto hacer una Nación centralizada. La Constitu-
ción ha fundado una unión indestructible pero de estados
indestructibles (arts. 13, 67, inc. 14).
”Los constituyentes actores y testigos presenciales del
proceso que tuvo su término en la Constitución de 1853,
establecieron una unidad no por supresión de las provin-
cias –camino que había obligado a desahuciar una terri-
ble experiencia–­sino por conciliación de la extrema di-
versidad de situación, riqueza, población y destino de los
catorce estados y la creación de un órgano para esa con-
ciliación, para la protección y estímulo de los intereses
locales, cuyo conjunto se confunde con la Nación misma.
”El valor mayor de la Constitución no está en los textos
escritos que adoptó y que antes de ella habían adopta-
do los ensayos constitucionales que se sucedieron en el
país durante cuarenta años, sin lograr realidad, sino en la
obra práctica, realista, que significó encontrar la fórmula
que armonizaba intereses, tradiciones, pasiones contra-
dictorias y belicosas.
”Su interpretación auténtica no puede olvidar los an-
tecedentes que hicieron de ella una creación viva, im-
pregnada de realidad argentina a fin de que dentro de su
13
elasticidad y generalidad que le impide envejecer con el
cambio de ideas, crecimiento o redistribución de intereses,
siga siendo el instrumento de la ordenación política y mo-
ral de la Nación.
”No ha pretendido la Constitución rehacer la naturale-
za y suprimir la característica de cada provincia sino dar
a sus instituciones un denominador común.
”Cualquiera que sea el rasgo distintivo de la economía
de las provincias, ganadera, industrial, minera, etc., no
pueden éstas encontrar en la interpretación de la Consti-
tución un veto para la acentuación de ese rasgo y el forta-
lecimiento de su riqueza característica, que es el fortaleci-
miento de la Nación”.
Recientemente, V.E. ha reiterado su asentada doctrina
al afirmar que “… el distinto domicilio de una persona no
puede ser un elemento diferenciador dentro de una cate-
goría obligada al pago o a la recaudación de un tributo,
ya que no reviste la característica determinante para esta-
blecer que por ese solo extremo integra un grupo diverso
que debe ser sometido a regulaciones diferentes. Cabe al
respecto precisar que la norma no puede constreñir en
definitiva al afectado, a fin de beneficiarse con una menor
alícuota impositiva, a radicarse en el territorio provincial
para ejercer la función para la que se encuentra expresa
y legalmente habilitada. La conclusión contraria llevaría
a lesionar seriamente su libertad de elección para esta-
blecer la sede de sus negocios, y la igualdad frente a las
cargas públicas con relación a aquellas entidades que,
igualmente libres, habilitadas y con idéntica actividad,
decidieron instalarse en la Provincia de Buenos Aires”
(en autos B.1024, L.XLIV, “Bolsa de Cereales de Buenos
Aires c/ Buenos Aires, Provincia de s/acción declarativa”,
sentencia del 16 de diciembre de 2014, cons. 19).
Desde mi punto de vista, con lo expresado es bastante
para dejar evidenciado que, al establecer alícuotas dife-
rentes para el gravamen sobre los ingresos brutos en el
caso de los ingresos de las actividades industriales según
ellas se desarrollen en plantas fabriles situadas dentro o
fuera de la provincia, la demandada ha pretendido ejercer
facultades que son propias, exclusivas e indelegables de
las autoridades nacionales, en tanto ha intentado torcer las
corrientes naturales del comercio en su propio beneficio
(art. 75, inc. 13º) instaurando una suerte de “aduana inte-
rior” vedada por la Constitución Nacional (arts. 9º a 12º)
para perjudicar a los productos foráneos en beneficio de
los manufacturados en su territorio, circunstancia que lle-
va a concluir, como lo adelanté, en la completa invalidez
constitucional de esta exigencia contenida en las citadas
disposiciones de las leyes 13.613 y 13.787.
VII. En virtud de lo expuesto, considero que cabe hacer
lugar a la demanda. Buenos Aires, 26 de mayo de 2017. –
Laura M. Monti.
Buenos Aires, seis de noviembre de 2018
Vistos los autos: “Droguería del Sud S.A. c/ Buenos
Aires, Provincia de s/acción declarativa de certeza”, de
los que
Resulta:
I) A fs. 230/254 vta. se presenta Droguería del Sud
S.A. y deduce acción declarativa de certeza en los tér-
minos del artículo 322 del Código Procesal Civil y Co-
mercial de la Nación, contra la Provincia de Buenos Ai-
res, a fin de que se declare ilegítima e inconstitucional
la pretensión de la demandada de exigirle el pago de las
diferencias del impuesto sobre los ingresos brutos por los
períodos fiscales enero 2007 a diciembre 2008, con más
los accesorios y multa, mediante las Disposiciones Dele-
gadas (SEFSC) 4531/2012 y 3901/2013 de la Agencia de
Recaudación de la Provincia de Buenos Aires, emitidas
por aplicación de las leyes provinciales 13.613 (Ley Im-
positiva año 2007) y 13.787 (Ley Impositiva año 2008)
–modificada por la ley 13.850–.
Relata que se dedica a la venta mayorista de medica-
mentos para uso humano en todo el territorio nacional,
y que desarrolla su actividad a través de su sede central
ubicada en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, y de
los centros de distribución que posee en las provincias de
Buenos Aires –situados en las ciudades de Bahía Blanca
y Mar del Plata–, Córdoba, Corrientes, Mendoza, Neu-
quén y Santa Fe. Asimismo, manifiesta que se encuentra
14 Buenos Aires, jueves 20 de diciembre de 2018
inscripta en el régimen del Convenio Multilateral y que
tributa el impuesto sobre los ingresos brutos en todas las
jurisdicciones.
En ese contexto, considera que el reclamo resulta vio-
latorio del principio de igualdad, toda vez que para las
ventas al por mayor realizadas desde la Ciudad de Buenos
Aires a farmacias ubicadas en la Provincia de Buenos Ai-
res no le aplica la alícuota del 1 % prevista para la “venta
al por mayor de productos farmacéuticos cuando sus es-
tablecimientos estén ubicados en la Provincia de Buenos
Aires” (código NAIIB 513311, artículo 12 de las leyes
impositivas 13.613 y 13.787), sino una tasa diferencial del
2 % para el período fiscal 2007 contemplada para la “ven-
ta al por mayor de productos farmacéuticos, excepto los
que estén ubicados en la Provincia de Buenos Aires” –por
aplicación del artículo 12 de la ley 13.613 (código NAIIB
513312)– y del 4,5  % para el período fiscal 2008 –por
aplicación del artículo 1º de la ley 13.850, modificatoria
de la ley 13.787–.
Aduce por ello que la pretensión provincial evidencia
una discriminación en función del lugar de radicación
del contribuyente, que resulta violatoria del principio de
igualdad (artículo 16 de la Constitución Nacional), y de la
cláusula comercial establecida en el artículo 75, inc. 13,
de la Ley Fundamental, que prevé la competencia exclu-
siva del Congreso de la Nación para “Reglar el comercio
con las naciones extranjeras, y de las provincias entre sí”,
instaurando de esa forma una especie de “aduana interior”
vedada por los artículos 9º a 12 de la Carta Magna, con lo
cual considera, en definitiva, que se encuentra en juego el
régimen federal adoptado en el artículo 1º de la Constitu-
ción Nacional.
Solicita, finalmente, el dictado de una medida de no
innovar, a fin de que la demandada se abstenga, durante el
curso del proceso, de realizar actos tendientes a reclamar
administrativa o judicialmente las diferencias del impuesto
sobre los ingresos brutos por los períodos aquí involucra-
dos, como así también de trabar medidas cautelares sobre
la empresa o sus directores.
II) A fs. 264/267 el Tribunal admite la radicación de
estas actuaciones en la instancia originaria de esta Corte
y hace lugar a la medida cautelar de no innovar solicitada,
para que la provincia demandada se abstenga de reclamar
administrativa o judicialmente a Droguería del Sud S.A.
el pago de las diferencias determinadas a favor del Fisco
local en las disposiciones delegadas (SEFSC) 4531/2012 y
(SEFSC) 3901/2013 dictadas por la Agencia de Recauda-
ción provincial (A.R.B.A.).
III) A fs. 309/318 la Provincia de Buenos Aires contesta
la demanda y solicita su rechazo.
Tras las negativas de rigor, arguye que la intervención
de esta Corte no es admisible en el procedimiento local
diseñado por las leyes para la impugnación de los tributos.
Destaca que la fijación de las alícuotas del impuesto so-
bre los ingresos brutos depende del criterio valorativo del
legislador, basado en el análisis de cuestiones de índole
social y de política económica y fiscal. Que el objetivo de
la medida fiscal en cuestión debe entenderse como política
de promoción y fomento enmarcada en la potestad tributa-
ria provincial de promocionar la industria local, reservada
para sí a través del artículo 125 de la Constitución Na-
cional. Arguye que, a los fines de neutralizar los efectos
causados por políticas fiscales de otras jurisdicciones que
dieron ventajas adicionales a las droguerías que se instalen
en ellas, el legislador provincial –en realidad– optó por
sacrificar una porción de sus ingresos a cambio de que el
contribuyente comercialice los productos desde un esta-
blecimiento propio que esté ubicado en territorio local.
Resalta que, por imperio del artículo 75, incs. 18 y 19,
de la Constitución Nacional, no solo la Nación puede le-
gislar políticas de promoción y fomento industrial, sino
que también las provincias cuentan con esa potestad, tal
como fue reconocido en el Pacto Federal del año 1993.
Señala que la Constitución Nacional no ampara la uni-
formidad en el tratamiento tributario de todos los habitan-
tes sino que lo que impone es la igualdad sustancial, la que
no se considera vulnerada por la creación de categorías de
contribuyentes, en tanto no implican discriminación a la
circulación de bienes ni privilegios indebidos en función
de sus condiciones personales, sino el ejercicio del dere-
cho de imposición basado en criterios de política fiscal
ejercida sobre la base de parámetros objetivos de manifes-
tación de actividad económica.
Por último, refiere a la evolución progresiva que sufrió
la jurisprudencia de la Corte a partir del año 1973 y aduce
que, si bien las provincias no pueden reglar el comercio
interjurisdiccional, ello no inhibe necesariamente el poder
impositivo provincial de gravar actividades relacionadas
con el comercio.
IV) A fs. 385/396 y 398/406 se agregan respectivamente
los alegatos presentados por la parte actora y demandada.
V) A fs. 409/413 obra el dictamen de la señora Procura-
dora Fiscal sobre las cuestiones constitucionales propuestas.
Considerando:
1º) Que esta demanda corresponde a la competencia
originaria de la Corte Suprema de Justicia de la Nación,
según los artículos 116 y 117 de la Constitución Nacional.
2º) Que la acción deducida constituye una vía idónea
para motivar la intervención del Tribunal, pues no se tra-
ta de dar solución a una hipótesis abstracta sino que se
propone precaver los efectos de la aplicación de normas
locales, las leyes 13.613, 13.787 y 13.850, a la par de fijar
relaciones legales que vinculan a las partes en el conflicto
(Fallos: 311:421; 318:30; 323:1206 y 327:1034).
Es sabido que la declaración de certeza, en tanto no
tenga carácter simplemente consultivo, no importe una in-
dagación meramente especulativa y responda a un “caso”
que busque precaver los efectos de un acto en ciernes, al
que se atribuye ilegitimidad y lesión al régimen federal,
constituye causa en los términos de la Ley Fundamental
(Fallos: 310:606 y 977; 311:421, entre otros). A la luz de
lo expuesto, en el presente caso, se advierte que ha media-
do una conducta estatal explícita de la demandada dirigida
a la “percepción” del impuesto que la aquí actora cuestio-
na (Fallos: 311:421 y 328:4198).
En efecto, de la prueba documental agregada a la causa
se desprende que la actividad desplegada por la autoridad
provincial tiene entidad suficiente para colocar a la actora
en un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance
y modalidad de una relación jurídica, por lo que la con-
troversia es actual y concreta (Fallos: 310:606; 311:421,
entre otros).
En consecuencia, se han reunido los recaudos exigidos
por el artículo 322 del Código de rito, para la procedencia
de la acción declarativa.
3º) Que en cuanto al fondo del asunto, la cuestión a
resolver en el sub lite presenta sustancial analogía con la
ya examinada y resuelta por el Tribunal en la causa “Bayer
S.A.” (Fallos: 340:1480), a cuyos fundamentos y conclu-
sión corresponde remitir en cuanto fueren aplicables al
caso de autos, en razón de brevedad.
4º) Que, en su mérito, lo cierto es que en el caso con-
creto la aplicación de las leyes impositivas 13.613, 13.787
y 13.850 en este punto, al gravar a la actora las actividades
ya referidas con la alícuota “residual” del 2  % y 4,5  %,
respectivamente, obstaculiza el desenvolvimiento del co-
mercio entre las provincias argentinas.
5º) Que, en tales condiciones, a la luz de los precep-
tos constitucionales examinados y de los criterios fijados
por esta Corte a su respecto, en el sub examine queda en
evidencia la discriminación que genera la legislación pro-
vincial en función del lugar de radicación del contribuyen-
te, en tanto lesiona el principio de igualdad (Constitución
Nacional, art. 16), y altera la corriente natural del comer-
cio (arts. 75, inc. 13 y 126), instaurando así una suerte
de “aduana interior” vedada por la Constitución (arts. 9º
a 12), para perjudicar a los “bienes y servicios” foráneos
en beneficio de los “producidos” en su territorio, extremo
que conduce a la declaración de invalidez de la pretensión
fiscal de la demandada.
Por ello y concordemente con lo dictaminado por la
señora Procuradora Fiscal, se resuelve: Hacer lugar a la
demanda entablada por Droguería del Sud S.A. y, en con-
secuencia, declarar la inconstitucionalidad de las disposi-
ciones delegadas (SEFSC) 4531/2012 y 3901/2013 de la
Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires,
como así también del régimen establecido en relación con
el impuesto sobre los ingresos brutos en el cual se fija-
ron alícuotas diferenciales, en los términos indicados en
los considerandos de este pronunciamiento y su cita. Con
costas a la vencida (artículo 68, Código Procesal Civil y
Comercial de la Nación). Notifíquese, comuníquese esta
decisión a la Procuración General de la Nación y, opor-
tunamente, archívese. – Carlos F. Rosenkrantz. – Elena
I. Highton de Nolasco. – Ricardo L. Lorenzetti. – Juan C.
Maqueda. – Horacio Rosatti.
Impuestos:
Impuesto a las ganancias: operaciones de al-
cance internacional; ingreso y origen de los
fondos; carga de la prueba; préstamo acor-
dado con una sociedad vinculada domicilia-
da en el extranjero.
La importancia de la comprobación fehaciente del ingreso
y origen de los fondos provenientes del exterior resulta impe-
riosa para demostrar que los capitales no fueron sustraídos
del poder fiscal argentino para luego retornar al país por me-
dio de “préstamos” o “capitalizaciones”, por lo que la carga
de la prueba que permita destruir la presunción contenida en
el art. 18, inc. f), de la ley 11.683 incumbe al contribuyente.
Máxime cuando se invoca un préstamo acordado con una
sociedad vinculada domiciliada en el extranjero, particular-
mente en un país con ventajas fiscales para la operatoria off
shore (conf. causa “Procesamiento Industrial de Laminados
Argentinos Residuales S.A. - Pilar”), tal como se caracteriza
a la República Oriental del Uruguay.
59.997 – CNCont.-adm. Fed., sala I, febrero 3-2015. – Badial S.A.
(TF 32999-I) c. DGI.
Buenos Aires, 3 de febrero de 2015
Y Vistos; Considerando:
I. Que a fs. 238/246 vta. el Tribunal Fiscal de la Nación
–por mayoría– revocó –con costas– las resoluciones nros.
170/08 y 169/08, emitidas por la División Revisión y Re-
cursos de la Dirección Regional Comodoro Rivadavia de
la AFIP - DGI. Por la primera de las mencionadas se de-
terminó de oficio el IVA por los períodos fiscales 08/2002
a 10/2004, se liquidaron intereses resarcitorios y se apli-
có multa equivalente a tres tantos del impuesto presun-
tamente defraudado por los períodos 07/2004 a 10/2004,
de conformidad con los arts. 46 y 47, incs. b) y c) de la
ley 11.683 (t.o. 1998 y modif.). Por la segunda de ellas,
se determinó el impuesto a las ganancias de los ejercicios
2003 y 2004, con más sus respectivos intereses y se aplicó
multa equivalente a tres veces el gravamen presuntamente
evadido por el ejercicio 2003, de conformidad con los arts.
46 y 47, incs. b) y c).
II. Que para así decidir realizó las siguientes conside-
raciones:
a. con relación al planteo de nulidad articulado por la
actora, recordó que para que ésta proceda resulta necesario
que exista un vicio o violación de una forma procesal o la
omisión de un acto que origine el incumplimiento del pro-
pósito perseguido por la ley y que pueda dar lugar a la in-
defensión, por lo que las nulidades son inadmisibles cuan-
do no se indican las defensas de las que se vio privado de
oponer el impugnante, debiendo además ser fundadas en
un interés jurídico, ya que no puede invocarse la nulidad
por la nulidad misma, razón por la cual deben ofrecerse
elementos que acrediten el perjuicio sufrido, circunstancia
que no sucedió en autos.
En efecto, señaló que de la lectura de las actuaciones
administrativas se advierte que el accionar del Fisco Na-
cional se circunscribió al procedimiento reglado en la ley
11.683, se cumplió con cada uno de los pasos o fases que
lo integran, no observándose en la especie en qué medida
se encuentra afectada la posibilidad de ejercer el derecho
de defensa de la actora. Asimismo, recordó que según la
jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Na-
ción cuando la restricción al derecho de defensa en juicio
ocurre en un procedimiento que se sustancia en sede admi-
nistrativa, la efectiva violación de la garantía consagrada
en el art. 18 de la Constitución Nacional no se produce en

tanto exista la posibilidad de subsanarse esa restricción en
una etapa jurisdiccional posterior, tal como acontece ante
ese tribunal.
b. con relación a la determinación de la materia impo-
nible en cabeza de la contribuyente referente al IVA y al
impuesto a las ganancias, recordó que sendos actos de-
terminativos son consecuencia de la fiscalización llevada
a cabo por el organismo recaudador en virtud de la cual
se concluyó que existían pasivos no justificados y trasla-
dos de saldos impositivos a favor de la responsable; y, por
aplicación del art. 18, inc. f), de la ley 11.683, consideró
la existencia de incrementos patrimoniales no justificados,
provenientes de ventas omitidas. En efecto, el Fisco Na-
cional imputó a la contribuyente la falta de documentación
respaldatoria respecto de los pasivos declarados y sobre
los cuales, a criterio de éste, no se aportó elementos que
acrediten la efectivización de los préstamos contabiliza-
dos, en especial, la efectiva transferencia de dinero a nom-
bre de la firma actora aportado por el accionista mayorita-
rio en el extranjero.
Sobre el punto, el Tribunal Fiscal de la Nación manifes-
tó que en los supuestos de préstamos de dinero, la prueba
debe estar dirigida a acreditar fehacientemente la existen-
cia, magnitud y modalidades de la operación. Debe de-
mostrarse mediante las pertinentes probanzas, la realidad
de ésta, surgiendo la secuencia completa de la operato-
ria, acreditándose la titularidad de los fondos en cabeza
de quien presta, su entrega al deudor, la aplicación de los
mismos por parte de éste y, si fuere del caso, su posterior
restitución, circunstancias que, del análisis de la prueba
aportada y producida en autos, fue debidamente avalada
por la actora en la presente causa.
En efecto, del análisis de las pruebas obrantes en la
causa –actas extraprotocolares legalizadas por escriba-
no público, documentación referente a la firma Reloway
Company SA e informe pericial contable–, concluyó que
la contribuyente demostró la recepción de los aportes en
cuestión de parte de su inversionista en el extranjero, su
ingreso al país, su aplicación al proceso de inversión y su
posterior capitalización, por lo que resulta desvirtuada la
presunción de incremento patrimonial no justificado utili-
zado por el Fisco Nacional.
III. Que, disconforme, la parte demandada interpuso
recurso de apelación. A fs. 255/267 vta. obra el memorial
de agravios, que fue replicado a fs. 276/290 vta.
Se quejó por cuanto entendió que el Tribunal Fiscal
de la Nación efectuó una arbitraria valoración de los ele-
mentos de prueba arrimados a las actuaciones, y, en con-
secuencia, sostuvo que la determinación efectuada por el
organismo recaudador se ajusta a las constancias obrantes
en la causa, toda vez que –dijo– se basó en la falta de do-
cumentación que respalde los pasivos declarados por la
contribuyente y sobre los cuales no se aportó registros que
acrediten que se efectivizaron los préstamos realizados,
por lo que consideró erradas las conclusiones a las que se
arribó en la sentencia.
Agregó que como consecuencia de la insuficiente docu-
mentación respaldatoria, se procedió a determinar la obli-
gación fiscal mediante estimación de la materia imponible,
quedando la posibilidad de la contribuyente de demostrar
la improcedencia del ajuste, circunstancia que –entendió–
no aconteció en las presentes actuaciones.
Insistió en que el objeto de la litis lo constituye la falta
de elementos fehacientes que respalden los pasivos de-
clarados por la responsable, toda vez que no aportó docu-
mentación que acredite la efectivización de los préstamos
realizados, para cuya demostración resulta necesaria la
existencia de algún documento que certifique la efectiva
transferencia de dinero a nombre de la firma actora.
En tal sentido, arguyó que constituye carga de los con-
tribuyentes –en los supuestos de préstamos del exterior–
aportar y/u ofrecer prueba capaz de demostrar el movi-
miento de los fondos desde el patrimonio del prestamista
extranjero hasta su ingreso al del contribuyente local, ex-
tremo que no fue acreditado en la especie, habida cuenta
la inexistencia de elemento alguno que confirme la efecti-
va transferencia de dinero a favor de la responsable.
Señaló que de la prueba rendida en autos no surge el
efectivo ingreso de los capitales al país, ni la individuali-
zación fehaciente de los sujetos aportantes que permitan
sincerar la operatoria impugnada.
Buenos Aires, jueves 20 de diciembre de 2018
IV. Que a fs. 269/270 vta. la letrada apoderada de la
actora y a fs. 272/vta. el perito contador designado a pro-
puesta de esa parte apelaron los honorarios regulados a fs.
253 por considerarlos “bajos”; por su parte, la representa-
ción fiscal hizo lo propio a fs. 271/vta. por considerarlos
contrarios a las pautas legales vigentes en la materia.
V. Que las presentes actuaciones tienen su origen en
la fiscalización iniciada por la AFIP en virtud de la cual
se detectó la existencia de pasivos no corrientes injustifi-
cados, y se procedió a aplicar la presunción contenida en
el art. 18, inc. f), de la ley 11.683 –incrementos patrimo-
niales no justificados–, ajustando tanto el impuesto a las
ganancias correspondiente a los ejercicios 2003 y 2004 y
el IVA por los períodos fiscales 08/2002 a 10/2004, ambos
inclusive.
Conforme surge de informe final de inspección, an-
te el requerimiento cursado por el organismo fiscal a la
contribuyente para que acompañe la documentación que
acredite los pasivos contabilizados, ésta informó que los
pasivos exteriorizados en los estados contables cerrados al
30/6/2003 y 30/6/2004 responden a aportes realizados por
la accionista mayoritaria “Reloway Company SA”, ins-
cripta en la República Oriental del Uruguay, los cuales se
realizaban en efectivo por intermedio del Sr. Carlos Adrián
Calvo, de nacionalidad uruguaya, quien se trasladaba al
país por medios aéreos o marítimos (comerciales) hasta
el domicilio legal de la firma en Buenos Aires, descono-
ciendo si los aportes eran entregados en la ciudad de Río
Gallegos por esta persona u otro accionista o representante
de la sociedad; no constando y careciendo de información
con relación a si Badial SA entregó algún recibo oficial y
qué persona recibió los fondos.
Asimismo, el organismo recaudador solicitó a la ac-
tora la documentación respaldatoria de la recepción de
los aportes, la persona, accionista o autorizada que los
recibió y el lugar donde se realizó la entrega. En dicha
oportunidad, la contribuyente aportó fotocopia de tres ac-
tas extraprotocolares de fecha 05/12/2001, 06/12/2003 y
13/08/2005. En la primera de ellas, se deja constancia que
la firma Reloway Company SA se comprometió por el
plazo máximo de 4 años a realizar a Badial SA aportes en
dinero en efectivo por la suma de $3.500.000, de manera
mensual, trimestral o anual conforme a las necesidades
financieras que se presenten y a los requerimientos de la
deudora, debiendo restituirse los aportes en las condicio-
nes que se acuerden oportunamente, al vencimiento de
dicho plazo, o considerarse aportes irrevocables de futu-
ros aumentos de capital. En la segunda de las actas men-
cionadas, se deja constancia que la firma Reloway Com-
pany SA se comprometió a realizar aportes por la suma
de $3.500.000, en virtud de las dificultades financieras por
la que atravesaba la empresa Badial SA, y que a la fecha
los aportes realizados ascendían a la suma de $742.800.
Finalmente, en la tercera de las actas, se deja constancia
de los aportes realizados, los que serán considerados por
Badial SA como aportes irrevocables para futuros aumen-
tos de capital.
Por otra parte, en cumplimiento del requerimiento cur-
sado, informó que la persona que entregó a Badial SA los
aportes en efectivo fue el Sr. C. A. C. o persona autorizada
a actuar en su nombre o por cuenta y orden de la firma
Reloway Company SA, expresando que no podía identifi-
car a las personas que actuaban por cuenta y orden del Sr.
C. y/o de la firma; que desconoce la existencia de algún
comprobante extracontable que respalde la recepción de
los aportes; y que la persona que recepcionó los aportes
era el presidente de Badial SA en el domicilio fiscal de esa
sociedad.
Del acta labrada con el presidente de la firma Badial
SA, surge que éste informó que parte de los aportes en
efectivo realizados por la firma Reloway Company SA
eran entregados por intermedio del Sr. C. A. C., quien via-
jaba a la ciudad de Río Gallegos y realizaba los depósitos
en efectivo en la cuenta corriente en pesos del Banco Pa-
tagonia Sudameris con que operaba la actora y que no en-
tregaba los comprobantes de la operación realizada, sólo
lo comunicaba verbalmente para que se verifiquen los mo-
vimientos de la cuenta; que el resto de los aportes se en-
tregaban personalmente al presidente de Badial SA y que
se firmaba un recibo provisorio, careciendo de copia; que
los aportes eran destinados al pago de gastos e inversiones
15
de la empresa; y que desconocía si en el domicilio legal de
Reloway Company SA se encontraba la documentación
legal e impositiva de la misma.
En el marco de la fiscalización, la AFIP procedió a con-
sultar el Padrón Único de Contribuyentes de la razón so-
cial Reloway Company SA y del Sr. C. A. C., resultando
infructuosos los intentos por localizar tanto a la firma co-
mo a su presidente.
Con posterioridad a la “pre-vista” notificada por el or-
ganismo fiscal, la actora acompañó Estatuto Social y Es-
tado de Situación Patrimonial de Reloway Company SA
al 31/7/2003 y 31/7/2004; declaración jurada en el im-
puesto a las sociedades financieras presentada por la firma
el 22/7/2005 ante la administración tributaria uruguaya;
Estado de Cuenta del Sr. C. C. –corredor de bolsa en Mon-
tevideo, Uruguay–; orden de comitente en donde Reloway
Company SA instruye al Sr. C. a la venta de determinado
valores; liquidaciones del corredor de bolsa de la venta de
valores realizadas por el corresponsal en Buenos Aires; y
comprobante de venta de la sociedad de bolsa Lynx SA.
De la prueba colectada durante la fiscalización, así co-
mo de la aportada por la contribuyente, la inspección ac-
tuante concluyó que no quedó debidamente acreditado
el ingreso de los fondos al país aportados por la accio-
nista del exterior, por lo que no se encuentran elementos
para desvirtuar el incremento patrimonial no justificado
­aplicado.
VI. Que en virtud de lo expuesto, la cuestión en análisis
se centra en determinar la procedencia del ajuste en los
impuestos y períodos involucrados, como consecuencia de
la impugnación realizada por el Fisco Nacional al pasivo
contraído por la contribuyente por ser considerado sin res-
paldo documental suficiente y, en consecuencia, procedió
a aplicar las presunción contenida en el inciso f) del art. 18
de la Ley de Procedimiento Fiscal.
Al respecto, cabe señalar que según jurisprudencia de
la Corte Suprema de Justicia de la Nación la legislación
argentina no establece otras exigencias para justificar los
incrementos patrimoniales no justificados derivados de
aportes del exterior que la acreditación de su ingreso y
la individualización de los aportantes, y que aquella no
requiere que a tales fines se deba probar que los fondos
invertidos se hubieran generado en actividades o capitales
provenientes de extraña jurisdicción (“Trebas SA”, pro-
nunciamiento del 14 de septiembre de 1993 y “Autolatina
Argentina [TF 11.358-I] c/ DGI”, pronunciamiento del 15
de marzo de 2011).
En consecuencia, en casos como el de autos, los contri-
buyentes deben acreditar: 1) que los fondos se originan en
el patrimonio del prestamista o estaban disponibles para
éste, 2) su transferencia al país, esto es, el movimiento de
los fondos desde el patrimonio del prestamista extranjero
hasta su ingreso al del deudor local, con suficiente sus-
tento documental, es decir, instrumentos fehacientes que
acrediten ininterrumpidamente la secuencia completa de
la operación mediante la cual se otorgaron los aportes y su
recepción por los responsables, y 3) prueba escrita del mu-
tuo mediante instrumento de fecha cierta y de las circuns-
tancias que clarifiquen si la operación se presenta como
un acto anormal de gestión (“Procesamiento Industrial de
Laminados Argentinos Residuales SA [Pilar]”, TFN, Sala
“B”, pronunciamiento del 11 de junio de 2003).
En otras palabras, en cuanto a la prueba tendiente a
comprobar la realidad de un pasivo, ésta debe ser particu-
larmente indudable del nacimiento, modalidades y, de co-
rresponder, la extinción de la deuda. En suma, es necesario
que se demuestre la secuencia completa de la operatoria
llevada a cabo, correspondiendo acreditar la titularidad de
los fondos en cabeza de quien presta, su entrega al deudor,
la aplicación de los mismos por parte de éste y, si fuera del
caso, su posterior restitución.
VII. Que ello así, el caso traído a conocimiento de esta
sala, se refiere a una cuestión de hecho y prueba, dirigido
a obtener el grado de certeza sobre la efectiva correspon-
dencia entre los hechos estimados por el organismo recau-
dador con la realidad económica de la contribuyente.
En tal sentido, la importancia de la comprobación feha-
ciente del ingreso y origen de los fondos provenientes de
exterior, resulta imperiosa para demostrar que los capitales
no fueron sustraídos del poder fiscal argentino para luego
16 Buenos Aires, jueves 20 de diciembre de 2018
retornar al país por medio de “préstamos” y/o “capitali-
zaciones”, incumbiendo la carga de la prueba que permi-
ta destruir la presunción contenida en el art. 18, inc. f),
de la ley 11.683, al contribuyente (“Castellanos Bonillo,
Juan”, TFN, Sala “C”, pronunciamiento del 29 de marzo
de 2005).
Máxime cuando se invoca un préstamo acordado con
una sociedad vinculada domiciliada en el extranjero, par-
ticularmente en un país con ventajas fiscales para la ope-
ratoria off shore (conf. causa “Procesamiento Industrial
de Laminados Argentinos Residuales SA [Pilar]” ya ci-
tada), tal como se caracteriza a la República Oriental del
­Uruguay.
VIII. Que, ello así, cabe señalar que la prueba aportada
por la contribuyente tanto en sede administrativa como
ante el Tribunal Fiscal de la Nación no se aprecia como
suficiente para tener por acreditada la realización efectiva
de la operación impugnada por el organismo recaudador,
toda vez que no se acreditó mediante prueba documental
fehaciente el efectivo ingreso de los presuntos aportes rea-
lizados por la firma Reloway Company SA.
Es por ello que, de acuerdo con lo dispuesto en la úl-
tima parte del punto 2, inciso b), del artículo 86 de la ley
11.683, corresponde apartarse de las conclusiones del
Tribunal Fiscal de la Nación por las que tuvo por pro-
bado el referido hecho (cfr. Fallos: 326:2987; Sala III,
causa nº 11.322/2012, caratulada “Miracle Mile SA [TF
21150-I] C/DGI”, con sentencia del 06/09/2012; Sala II,
causa nº 17.312/12, “Surplus SA [TF 24639-I] c/DGI”,
con sentencia del 26/06/2012; Sala V, causas nº 35.379/10,
9789/10, 27442/06 y 13.563/06, caratuladas “Sullair Ar-
gentina S.A. [TF 24732-I] c/DGI”, “Sacks Santiago [TF
20.669-I] c/D.G.I.” y “Stenico Gustavo Alejandro [T.F.
18.283-I] c/D.G.I.” y “Del Buono, Jorge Luis [TF 19543-
I] c/ D.G.I.” con sentencias del 21/03/2011, 15/09/2010,
12/02/2008 y 15/03/2007; esta sala, causa nº 34.350/03,
“Harrington Patricio J. Harrington TR Llabres de [TF
15167-I] c/DGI”, con sentencia del 15/11/2005; y sus res-
pectivas citas); en virtud de las razones siguientes.
IX. Que la actora, a fin de otorgar fecha cierta a los
aportes en dinero recibidos de su accionista en el exterior,
acompañó tres actas extraprotocolares, labradas entre las
firmas Badial SA y Reloway Company SA.
En el acta de fecha 5/12/2001 se deja constancia del
compromiso de aportar a la contribuyente dinero en efec-
tivo hasta la suma de $3.500.000. En el acta de fecha
6/12/2003 se detallaron las fechas y montos de los apor-
tes realizados hasta ese momento y se estipularon aque-
llos a realizarse. Asimismo, el Sr. C. A. C., en su carácter
de presidente de Reloway Company SA, solicitó a Badial
SA que dichos aportes sean considerados como aportes
irrevocables para futuros aumentos de capital. Finalmente,
por el acta de fecha 13/08/2005 se enumeraron los apor-
tes efectuados por Reloway Company SA en su carácter
de accionista de Badial SA, y se dejó constancia que los
mismos serían considerados como aportes irrevocables de
futuros aumentos de capital.
Ahora bien, lo que no debe soslayarse es que las pre-
sentes actas, debidamente legalizadas por notario público,
otorgan a las manifestaciones allí vertidas sobre la opera-
toria realizada y los aportes efectuados, valor formal pero
no material, toda vez que si bien dan cuenta de la línea
de crédito acordada por las partes, no resultan suficientes
para tener por acreditada la veracidad de las operaciones
allí indicadas. Es que dichos elementos no resultan satis-
factorios para probar la existencia física y real del dinero,
ni su desplazamiento de manos del acreedor al del deudor,
habida cuenta que el funcionario certificante no puede dar
fe de la efectiva realización de los hechos que se intentan
acreditar (conf. Sala V, causa “Richvan SA [TF 15142-I]
c/ DGI”, pronunciamiento del 21 de julio de 2006).
X. Que, asimismo, tampoco se encuentra sustento a la
operatoria descripta por la contribuyente en las manifes-
taciones realizadas ante la inspección actuante. Sobre el
punto, corresponde destacar que el testimonio brindado
por el presidente de la firma Badial SA, quien oportuna-
mente suscribiera las mencionadas actas, resulta cuanto
menos llamativo en atención a las contradicciones existen-
tes entre ambos instrumentos. En efecto, en oportunidad
de dar cumplimiento al requerimiento formulado por la
inspección actuante, para que acredite con los documentos
correspondientes los aportes realizados por la accionista
mayoritaria y la persona y lugar de recepción, informó que
parte de éstos eran realizados en efectivo en el domicilio
fiscal en Río Gallegos y que se entregaba un recibo simple
del cual no atesora copia; y otros montos eran directamen-
te depositados en la cuenta corriente con la que operaba la
firma, circunstancia que era informada verbalmente a fin
de que se controlen los movimientos bancarios, no contan-
do con recibos de las operaciones descriptas. Previamente,
la deudora comunicó que los aportes eran realizados direc-
tamente por el Sr. C. A. C., presidente de Reloway Com-
pany SA, quien se trasladaba por medios aéreos o maríti-
mos a la Argentina hasta el domicilio legal de la firma en
la ciudad de Buenos Aires, desconociendo las personas
que recibieron los fondos y la existencia de documentos
que acrediten su recepción.
Los escenarios comentados, amén de no aportar clari-
dad y virtualidad a las operaciones realizadas, se presen-
tan como discordantes, independientemente de que nos
hallemos ante sujetos económicamente vinculados, toda
vez que describen una operatoria realizada de modo no
convencional, ajena y contraria a los usos y costumbres
y a normas mínimas de seguridad, atento la magnitud de
los montos involucrados (causas “Scarpati, Alfredo Hora-
cio”, TFN, Sala “C”, pronunciamiento del 29 de junio de
2001 y “Fiorito, Marcelo Raúl”, TFN, Sala “D”, pronun-
ciamiento del 12 de mayo de 2003).
XI. Que tampoco resulta determinante a fin de tener por
acreditado el efectivo ingreso de los aportes impugnados
por la AFIP la prueba pericial contable rendida en autos.
En efecto, dicho informe fue realizado teniendo a la vista
las actas extraprotocolares de fecha 5/12/2001, 6/12/2001
y 13/8/2005 y el detalle de movimientos de la firma Re-
loway Company SA, concluyendo en la simetría de las
registraciones contables de ambas partes, pero no aportan
documentación que acrediten fehacientemente la recep-
ción de los aportes por parte de Badial SA.
Ha de advertirse que si bien se intenta acreditar el cum-
plimiento de los recaudos exigidos por la Corte Suprema
en el fallo “Trebas SA” citado, mediante las operaciones
de venta de títulos y valores, la documentación acompaña-
da no demuestra, en principio, el ingreso de los fondos en
cabeza del deudor, por lo que no cumplen con la finalidad
de desvirtuar la presunción aplicada por el organismo fis-
cal (causa “Ybarra, Carlos A.”, TFN, Sala “B”, pronun-
ciamiento del 7 de octubre de 2005). Es que, por un lado,
los elementos que tuvieron a la vista los peritos contadores
para la realización del informe solicitado por el Tribunal
Fiscal de la Nación como medida para mejor proveer, ya
se encontraban agregados en las actuaciones administrati-
vas y fueron valoradas por el organismo fiscal, y, por otra
parte, toda vez que de ella sólo se exhibe la realización de
determinadas operaciones financieras que no resultan sufi-
cientes para acreditar la efectiva recepción de los aportes
por parte de la firma actora.
En efecto, conforme surge de los dichos de la respon-
sable, como así también de los informes elaborados por
los peritos contadores (v. fs. 165/170 vta. y fs. 211/237
vta.) la simetría entre los aportes realizados por la firma
Reloway Company SA y recepcionados por la empresa
Badial SA, responden al ingreso al país de sumas de dine-
ro relacionadas con las operaciones bursátiles empleadas
a tales efectos. Sobre el punto, describen que la opera-
ción se corresponde con la siguiente modalidad: Reloway
Company SA, en su carácter de comitente, ordenaba la
venta de determinada cantidad de “tipo valor” (título) por
determinado “valor nominal”, destacando que en el rubro
“Observaciones” consta la leyenda a la orden de la entrega
en Buenos Aires a la firma Badial SA en cabeza de sus
representantes allí también individualizados. Se acompañó
a tales efectos un muestreo de órdenes del comitente en
donde se instruye la venta de títulos y valores, liquidacio-
nes del corredor de bolsa de la venta de valores realizadas
por el corresponsal en Buenos Aires; y comprobante de
venta de la sociedad de bolsa Lynx SA.
Al respecto, corresponde realizar las siguientes obser-
vaciones:
La documentación acompañada sólo informa la realiza-
ción de operaciones de venta de “títulos” y “valores” en el
mercado bursátil local, pero nada aportan con relación a la
efectiva entrega de los fondos aportados por la accionista
del exterior a la actora, toda vez que el nexo de vincula-
ción entre las partes y la operatoria se encuentra insufi-
cientemente acreditado (causa “Establecimientos Textiles
San Andrés SA”, TFN, Sala “C”, pronunciamiento del 8 de
mayo de 2001 y “Rostom, Reinaldo C.”, TFN, Sala “B”,
pronunciamiento del 30 de diciembre de 2002).
La operatoria descripta resulta contradictoria con las
manifestaciones vertidas oportunamente por parte del pre-
sidente de la firma Badial SA, quien informó a la fisca-
lización actuante que los aportes efectuados por la firma
Reloway Company SA eran entregados personalmente por
su presidente, Sr. C. A. C., en el domicilio legal de la fir-
ma; y, en otra oportunidad, manifestó que se recibían en
domicilio fiscal de la contribuyente en Río Gallegos, o
eran depositados en la cuenta corriente de titularidad de la
contribuyente en el Banco Patagonia Sudameris –sucursal
de esa ciudad–.
La documental que se acompañó en oportunidad de dar
cumplimiento a la medida para mejor proveer dispuesta
por el Tribunal Fiscal de la Nación no permite tener por
acreditada la efectiva realización de la operatoria comen-
tada, esto es, que cada una de las ventas de títulos o va-
lores fuera entregada a la actora. En efecto, del Estado de
Cuenta del corredor de bolsa, Sr. C. C., relativo al cliente
Reloway Company SA no surge de los “créditos” prove-
nientes de las ventas de títulos y/o valores, realizadas por
cuenta y orden de la firma, el correspondiente “débito” por
el monto y en la fecha en que se efectuó la operación, tal
como lo describen los expertos contables.
A mayor abundamiento, el recibo extendido por el co-
rredor de bolsa a favor del presidente de Badial SA, no
obstante ser de fecha posterior a los ejercicios ajustados,
no se corresponde ni en su data ni en su monto con ningu-
no de los aportes detallados en las actas extraprotocolares
acompañados por la actora.
XII. Que, tal como se expuso en los puntos que antece-
de, la prueba aportada por la contribuyente tanto en sede
administrativa como ante el Tribunal Fiscal de la Nación no
se aprecia como suficiente para tener por acreditada la rea-
lización efectiva de la operación impugnada por el organis-
mo recaudador, toda vez que no se acreditó mediante prue-
ba documental fehaciente el efectivo ingreso de los presun-
tos aportes realizados por la firma Reloway Company SA.
Es que en las presentes actuaciones las pruebas tendien-
tes a determinar la efectivización de los aportes efectuados
deben ser decisivos, desde que sus hechos determinantes
aparecen dudosos y habrían sido realizados de manera no
convencional o apropiados a los usos y costumbres de la
operatoria descripta, y la documentación aportada sólo
otorga un marco formal a ésta pero no resulta concluyente
para tener por probado el efectivo ingreso del pasivo de-
clarado por la contribuyente.
En la especie, el Fisco Nacional acreditó la concurren-
cia de una serie de circunstancias correlativas y concor-
dantes que, analizadas en su conjunto, evidencian que el
método guarda una razonable correspondencia con los he-
chos económicos verificados, y, por su parte, la contribu-
yente no aportó elementos fehacientes que permitan tener
por probada la operación con la que pretende desvirtuar la
aplicación del incremento patrimonial no justificado.
En virtud de todo lo expuesto, corresponde admitir el
recurso de apelación de la A.F.I.P. en todas sus partes y,
en consecuencia, confirmar las resoluciones impugnadas.
Las costas se imponen a la vencida, atento no observarse
méritos para su dispensa (conf. art. 68, párrafo primero,
del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Así
se decide.
XIII. Que en atención a la forma en que se resuelve
en el punto que antecede deviene inoficioso pronunciarse
con relación a los recursos de apelación interpuestos a fs.
269/270 vta., fs. 271/vta. y fs. 272/vta. contra la regula-
ción de honorarios dispuesta a fs. 253.
En virtud de ello, corresponde devolver las actuaciones
al Tribunal Fiscal de la Nación a los efectos de que dicte
una nueva regulación de honorarios de conformidad con lo
aquí resuelto. Así también se decide.
Se hace constar que el doctor Carlos Manuel Grec-
co suscribe la presente en los términos de la acordada nº
16/2011 de esta cámara.

Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase.
– Clara M. Do Pico. – Carlos M. Grecco – Rodolfo E.
Facio.
Recurso de Apelación:
Expresión de agravios: resolución del Tribu-
nal Fiscal; discrepancia con la valoración de
hechos y pruebas; cuestión reservada al orga-
nismo fiscal.
No puede prosperar el recurso de apelación interpuesto
por el fisco nacional, toda vez que la totalidad de los agra-
vios se limitan a disentir con la valoración que de los hechos
y las pruebas aportadas hizo el Tribunal Fiscal. Al respecto,
esta Cámara tiene dicho que ello es una cuestión de hecho
reservada a ese organismo que excede, en principio, el cono-
cimiento de esta Cámara, a menos que se pruebe que el a quo
hubiese incurrido en arbitrariedad en su decisión.
59.998 – CNCont.-adm. Fed., sala IV, agosto 11-2015. – Lexmark
International de Argentina Inc. Sucursal Argentina c. Dirección Ge-
neral Impositiva s/recurso directo de organismo externo.
Buenos Aires, 11 de agosto de 2015
Vistos:
Estos autos caratulados “Lexmark International de Ar-
gentina Inc. Sucursal Argentina c/ Dirección General Im-
positiva s/recurso directo de organismo externo”, y
Considerando:
1º) Que, a fs. 299/301 vta., el Tribunal Fiscal de la Na-
ción resolvió: a) rechazar la excepción de nulidad plan-
teada por la actora, con costas y b) revocar la resolución
del 17/11/08 mediante la cual la AFIP-DGI determinó de
oficio el impuesto a la ganancias de Lexmark International
de Argentina Inc. Sucursal Argentina (“Lexmark”) corres-
pondiente al período 2002, con costas.
2º) Que, en oportunidad de analizar la procedencia del
ajuste fiscal, el Tribunal Fiscal señaló que el tema a resol-
ver giraba en torno a la impugnación formulada por el Fis-
co Nacional respecto de la deducción de ciertos intereses
y diferencias de cambio por saldos impagos sobre pasivos
de moneda extranjera, por considerar que se trataban, en
realidad, de aportes de capital.
Manifestó que en el 2001 la actora había realizado im-
portaciones de bienes de cambio de sus sociedades vincu-
ladas Lexmark International Inc. (“Lexington”) y Lexmark
International de Uruguay (“Lexmark Uruguay”) que la re-
presentación fiscal calificó como aportes de capital por
aplicación del art. 2º de la ley 11.683 (t.o. 1998 y sus mo-
dificatorias). Ello, en atención a: a) la calidad de empresas
vinculadas de las partes involucradas; b) la ausencia de
plazos para la cancelación de las deudas; c) la inexisten-
cia de intereses moratorios o convenios de refinanciación;
d) la falta de garantías especiales teniendo en cuenta los
montos en cuestión y e) la vocación de permanencia de los
fondos, ya que los acreedores no esperaban su devolución
ni habían efectuado reclamo alguno.
Sostuvo que el principio de realidad económica debía
ser utilizado con máximo cuidado por el Fisco Nacional,
evitando crear por vía interpretativa hechos imponibles
que el contribuyente negaba haber realizado. Manifestó
que el art. 2º de la ley 11.683 otorga prioridad a las estruc-
turas jurídicas utilizadas por los particulares, y que su im-
pugnación era un temperamento subsidiario y excepcional
que procedía sólo cuando las formas jurídicas adoptadas
por los contribuyentes eran radicalmente inapropiadas.
Bajo tales pautas analizó la operatoria de Lexmark con
las sociedades vinculadas involucradas y señaló que, con-
forme surgía de los antecedentes y las pruebas obrantes
en la causa: a) el pasivo contraído con Lexmark Uruguay
se había originado en marzo de 2001 mientras que el con-
traído con Lexington lo había sido en agosto de ese mismo
año; b) ambos pasivos no poseían plazos de pago esta-
blecidos y no devengaban intereses; c) la contribuyente
acreditó tanto el nacimiento como la extinción de la deuda
originada en la compraventa de mercaderías; d) el origen
de las deudas correspondía mayoritariamente a importa-
ciones de impresoras, insumos y accesorios; e) los pasi-
Buenos Aires, jueves 20 de diciembre de 2018
vos se encontraban respaldados con las correspondientes
facturas y sus cancelaciones se hallaban registradas en los
libros contables de la actora y f) los despachos de aduana
verificados por las importaciones en cuestión carecían de
plazos o condiciones especiales de cancelación.
Indicó que el Fisco Nacional basó su postura en una se-
rie de presunciones tales como la “vocación de permanen-
cia” de los fondos, que no podían ser admitidas pues se le
otorgaría al organismo recaudador el privilegio de alegar
una simple sospecha acerca de la existencia de fraude para
obligar a los interesados a probar en contrario. En esa mis-
ma línea, aseveró que el Fisco no había logrado desvirtuar
la información contable registrada por la contribuyente ni
demostrar que los pasivos impugnados representaran en
realidad aportes de capital.
3º) Que, disconforme con dicho pronunciamiento, la
AFIP-DGI interpuso y fundó recurso de apelación (fs.
309/317 vta.), que fue replicado por su contraria a fs.
324/332.
La recurrente se agravia respecto de la revocación del
acto determinativo de oficio y de la forma de imposición
de las costas. Puntualmente, afirma que el pronunciamien-
to del Tribunal Fiscal no se ajusta al derecho y a los he-
chos de la causa y constituye un supuesto de arbitrariedad
susceptible de ser revisado por esta Cámara en los térmi-
nos del art. 86, inc. b, de la ley 11.683.
Niega que el juez administrativo se haya basado en
una simple sospecha y manifiesta que existieron una se-
rie de hechos concordantes y suficientes que lo llevaron
a la conclusión de que el supuesto pasivo no se ajustaba a
las prácticas de mercado, a saber: a) las sociedades acree-
doras continuaban enviando bienes de cambio sin avales
ni garantías y a pesar del incumplimiento de los plazos
establecidos para el pago; b) la falta de fijación y pago
de intereses; c) la inexistencia de intimaciones de pago
o reclamaciones de algún tipo; d) la desproporción que
mediaba entre la deuda contraída y el activo o patrimonio
neto de la actora; y e) la circunstancia de que el pago de la
deuda se haya realizado varios años después de contraída.
Manifiesta que los hechos supra enumerados constitu-
yen una realidad económica indiscutible en tanto demues-
tran que la sucursal argentina no podría haber operado sin
los aportes de capital que le fueron realizados por Lexing-
ton y Lexmark Uruguay. Por otro lado, advierte que si las
operaciones se hubieran cancelado en tiempo y forma, las
revaluaciones negativas no habrían existido.
Por último solicita que se deje sin efecto el pronuncia-
mieno del a quo y se modifiquen las costas decididas.
4º) Que el recurso de apelación interpuesto por el Fisco
Nacional no puede prosperar, toda vez que la totalidad de
los agravios se limitan a disentir con la valoración que de
los hechos y las pruebas aportadas hizo el Tribunal Fiscal.
Al respecto, esta Cámara tiene dicho que ello es una cues-
tión de hecho reservada a ese organismo que excede, en
principio, el conocimiento de esta Cámara a menos que se
pruebe que el a quo hubiese incurrido en arbitrariedad en
su decisión (art. 86 ley 11.683).
El art. 86, inc. b, de la ley 11.683 otorga carácter li-
mitado a la revisión de la Cámara y, en principio, queda
excluido de ella el juicio del Tribunal Fiscal respecto de
los extremos de hecho (Fallos: 300:985). Sin embargo, no
se trata de una regla absoluta y, por consiguiente, la Cáma-
ra debe apartarse de las conclusiones del Tribunal Fiscal
cuando éstas presenten deficiencias (Fallos: 328:3048) o
resulten arbitrarias, lo que no se advierte en el caso de
autos (conf. Sala I in re: “Harrington Patricio”, sent. del
15/11/05, “Resero SAIAC y F [TF 19.252-I] c/DGI”, sent.
del 17/3/09, “Rabaj Rubén D. [TF 6745-I] c/DGI”, sent.
del 16.6.09; Sala IV in re “Seven Stars SA [TF 33074-I] c/
DGI”, sent. del 15/7/14).
5º) Que el a quo fundó su decisión en las notas a los
estados contables (fs. 120/128 de las actuaciones adminis-
trativas) y en la prueba pericial producida en sede del Tri-
bunal Fiscal en la cual participó la AFIP-DGI (fs. 88/133).
Las notas a los estados contables revelan las deudas
contraídas por la actora con Lexmark Uruguay y Lexington
e indican que carecían de plazo y no devengaban intereses.
Por su parte, del informe pericial surge que: a) las deu-
das se originaron –en su mayoría– en la importación de
impresoras, insumos y accesorios por parte de Lexmark,
17
mercadería relacionada con la actividad comercial de las
empresas involucradas (fs. 92); b) los pasivos computa-
dos por la recurrente se encontraban registrados conta-
blemente (fs. 89/90) y contaban con respaldo documen-
tal (fs. 92 y 114/133); y c) en los períodos fiscales 2003,
2004, 2005, 2006 y 2007, Lexmark abonó las sumas de
USD 2.081.137,18, USD 553,97, USD 4.999.271,43, USD
2.854.691,68 y USD 187.965,92, respectivamente, cance-
lando la casi totalidad de las deudas comerciales en cues-
tión (fs. 90/91).
Ello así, la actora logró acreditar que el pasivo impug-
nado por el Fisco Nacional responde a operaciones comer-
ciales genuinas. En efecto, Lexmark demostró la impor-
tación de la mercadería, la vinculación con su actividad
comercial y la posterior cancelación de sus obligaciones.
En este escenario, no basta con enunciar los indicios de
una presunta simulación sino que resulta necesario aportar
pruebas que la demuestren. Frente a los elementos proba-
torios supra mencionados, los indicios utilizados por el
Fisco son insuficientes para confirmar su tesis y calificar
las deudas comerciales como aportes de capital. Más aún
cuando, se reitera, dichas deudas fueron canceladas, cir-
cunstancia que contradice la vocación de permanencia de
los fondos a la que refiere la AFIP-DGI en su memorial y
que caracteriza a los aportes de capital.
Tampoco resulta atendible el argumento del Fisco se-
gún el cual “las operaciones efectuadas entre la acreedora
y la deudora no se ajustan a las prácticas normales de
mercado, lo cual ocurriría indudablemente entre partes
independientes” (fs. 315). Al respecto, la jurisprudencia
tiene dicho que en el supuesto de las sociedades que inte-
gran un conjunto económico, podrían existir modalidades
comerciales peculiares (Fallos 335:131) e incluso omitirse
estipulaciones tales como la constitución de garantías para
el caso de incumplimientos en los pagos (conf. Sala III,
doctrina de la causa “Formex S.A. - TF 31754-I c/ DGI”,
sent. del 07/03/14).
En esa misma línea, resulta procedente mencionar el
comentario 1.11 del Capítulo I, de la publicación “Direc-
trices de la OCDE aplicables en materia de Precios de
Transferencia a Empresas Multinacionales y Administra-
ciones Tributarias 2010”, en cuanto expresa que “la apli-
cación del principio de plena competencia encuentra una
dificultad práctica en el hecho de que las empresas aso-
ciadas pueden involucrarse en operaciones que las empre-
sas independientes no llevarían a cabo. Estas operaciones
no tienen que estar necesariamente motivadas por la elu-
sión fiscal, sino que pueden darse porque, al operar entre
sí, los miembros del grupo multinacional se enfrentan con
circunstancias comerciales diferentes a las que se enfren-
tarían las empresas independientes”.
Por su parte, el comentario 1.54 observa que “en las
relaciones comerciales entre empresas independientes, las
diferencias de intereses entre las partes aseguran que nor-
malmente sean ellas mismas quienes velen por el cumpli-
miento de los términos del contrato, que sólo se ignorarán
o modificarán si resulta de interés para ambas. Esta diver-
gencia de intereses puede no existir en el caso de las em-
presas vinculadas, por lo que es importante examinar si el
proceder es conforme con las condiciones del contrato, o
si este indica que no se han seguido o que son simuladas”.
A mayor abundamiento, cabe destacar que la inobser-
vancia de determinadas formalidades contractuales (esto
es, la constitución de garantías o avales bancarios, la esti-
pulación de plazos especiales de pago, el pacto de intere-
ses moratorios) no alcanza a desvirtuar la existencia de las
operaciones de compraventa celebradas por la actora con
sus sociedades vinculadas. La tesis contraria importaría
consagrar un excesivo rigor formal contrario al principio
de realidad económica consagrado en el art. 2º de la ley
11.683. En tal sentido, la Corte Suprema de Justicia de la
Nación ha sostenido reiteradamente que debe prevalecer
la razón del derecho por sobre el ritualismo jurídico for-
mal, sustitutiva de la sustancia que define la justicia, sea
esta favorable al Fisco o al contribuyente (Fallos 307:118;
316:1332; entre otros).
6º) Que, por lo demás, cabe destacar que las operacio-
nes celebradas por las partes involucradas no reúnen las
condiciones para ser calificadas como manifiestamente
inadecuadas en los términos del art. 2º de la ley 11.683.
Tal como lo manifestó el a quo, el principio de la reali-
18 Buenos Aires, jueves 20 de diciembre de 2018
dad económica no puede conducir per se y sin la acredi-
tación suficiente de los extremos de hecho relevantes, a
la prescindencia de las formas adoptadas por las partes
ni a desvirtuar lo establecido en las normas que regulan
una determinada relación tributaria, pues tal proceder se-
ría susceptible de afectar el principio de reserva o legali-
dad con serio menoscabo de la seguridad jurídica (Fallos:
243:465; 251:78; 253:332; 254:62; 315:820; 316:3231 y
317:218). La aplicación del principio de realidad econó-
mica como mecanismo tendiente a posibilitar el análisis
de la situación fiscal del contribuyente, prescindiendo de
las estructuras jurídicas en base a las cuales éste ha de-
clarado sus impuestos, requiere que dichas estructuras se
revelen como inadecuadas, esto es, en los términos del
artículo 2º, que no sean las que en derecho privado mejor
se adapten a la verdadera intención práctica perseguida
por el contribuyente; o que, en su defecto, no respondan
a la realidad económica subyacente en los hechos tenidos
en cuenta para la consideración de la situación impositiva
(cfr. Sala III, “Salerno, Nelly Hilda y Otros [TF 23.674-I]
c/ D.G.I.”, sent. del 19/12/07).
7º) Que, por lo expuesto, la valoración efectuada por el
Tribunal Fiscal de las pruebas obrantes en autos no resulta
arbitraria y la recurrente no ha logrado enervar los funda-
mentos de la referida decisión, razón por la cual corres-
ponde confirmar el pronunciamiento recurrido.
Por ello, se resuelve: desestimar el recurso de apela-
ción interpuesto por el Fisco Nacional, con costas (art. 68,
CPCCN).
Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase. –
Jorge E. Morán. – Marcelo D. Duffy. – Rogelio W. Vincenti.
Impuestos:
Impuesto a las ganancias: operaciones de al-
cance internacional; ingreso y origen de los
fondos; examen, obligaciones del juez; pro-
yección en el ordenamiento tributario interno;
prueba.
1 – Cuando el juez se encuentra frente a operaciones de alcan-
ce internacional, debe examinar la proyección en el orde-
namiento tributario interno de aquella relación mediante un
particularizado y exhaustivo análisis de las probanzas, a fin
de que la operación invocada se corresponda con el mecanis-
mo acordado por las partes.
2 – La prueba tendiente a comprobar la realidad de un pasivo
debe ser, en casos como el presente, particularmente induda-
ble. Ello así, la exigencia de esa actividad probatoria resulta
imperiosa para demostrar que los capitales no fueron sus-
traídos del poder fiscal argentino para luego retornar al país
por medio de préstamos o capitalizaciones, incumbiendo la
carga de la prueba que permita destruir la presunción de la
norma citada al contribuyente; máxime si se invoca un prés-
tamo acordado con una sociedad vinculada domiciliada en el
extranjero, particularmente en un país con ventajas fiscales
para la operatoria off shore.
3 – Se debe tener en cuenta que la importancia de la compro-
bación fehaciente del ingreso y origen de los fondos prove-
nientes del exterior, así como su remesa, resulta imperiosa
para demostrar que los capitales no fueron sustraídos del
poder fiscal argentino para luego retornar al país por medio
de “préstamos y/o capitalizaciones”, incumbiendo la carga
de la prueba que permita destruir la presunción contenida en
el art. 18, inc. f), de la ley 11.683 al contribuyente.
59.999 – CNCont.-adm. Fed., sala IV, octubre 27-2016. – Sofrecom
Argentina S.A. c. Dirección General Impositiva s/recurso directo de
organismo externo.
Buenos Aires, 27 de octubre de 2016
Vistos: estos autos caratulados Sofrecom Argentina SA
c/Dirección General Impositiva s/Recurso Directo de Or-
ganismo Externo; y
Considerando:
1º) Que, a fs. 365/373, el Tribunal Fiscal de la Nación
revocó el acto por el cual se determinó de oficio la obli-
gación tributaria en el impuesto a las ganancias por los
períodos fiscales 2004 a 2007, con más intereses y multa.
Para así resolver, y en lo que aquí interesa, dicho tribu-
nal efectuó las siguientes consideraciones:
a) Advirtió que había sido llamado a decidir si, como
afirmaba la actora, resultaba procedente la deducción en el
impuesto a las ganancias por los períodos fiscales 2004 a
2006 en concepto de diferencias de cambio generadas por
pasivos, al considerar como tales los fondos provenientes
de su casa matriz, o si, como lo sostuvo el ente fiscal, di-
chos fondos eran aportes de capital, por lo que no corres-
pondía su deducción.
b) A tenor de la prueba colectada tanto en sede admi-
nistrativa como en esta instancia, le asistía razón a la acto-
ra en su planteo, en la medida en que había logrado acre-
ditar tanto el nacimiento como la extinción de la deuda
originada con la casa matriz, toda vez que la obligación se
había cumplido.
c) En tal sentido, la prueba pericial producida fue con-
tundente en cuanto a que tanto el origen de las deudas
como su cancelación se hallaban registrados en los libros
contables (ver fs. 249 vta., punto 2). Por otra parte, se
desprende del informe de los expertos que Sofrecom Ar-
gentina SA canceló en los ejercicios 1996; 1997; 2000;
2001; 2004 y 2005 la totalidad de la deuda generada por
la contribuyente con Sofrecom SA (casa matriz), así como
también los intereses correspondientes a los mutuos en
cuestión (vide fs. 90/92 puntos 3 y 5).
d) Por otra lado, y a diferencia de lo sostenido por el
ente fiscal en la resolución recurrida, del punto 8º del in-
forme pericial contable surgía que las facturas emitidas
por Sofrecom Argentina SA a su casa matriz fueron com-
pensadas con los préstamos y registradas en la misma fe-
cha en que fueron emitidas.
e) Finalmente, es de destacar que los peritos conclu-
yeron, de común acuerdo, que de los estudios de precios
de transferencia presentados por los ejercicios cerrados al
31/12/01 y 31/12/06 surgía que la tasa de interés pactada
por Sofrecom Argentina SA con su parte vinculada del
exterior en el crédito tomado en dólares estadounidenses
no era superior a la que hubieran pactado partes indepen-
dientes en condiciones similares.
f) Finalmente, y en cuanto a la presunción que intentó
hacer valer el Fisco como la vocación de permanencia,
admitir sin más tal postura implicaría otorgarle a dicho
organismo el privilegio de alegar una simple sospecha
acerca de la existencia de fraude, para que el peso de la
prueba en contrario recayera sobre los interesados, máxi-
me si se tenía en cuenta que, siendo la demandada quien
se colocaba en la posición de considerar simulado el acto,
debía ser ella quien, provista de la prerrogativa inquisitoria
suficiente, debía arrimar a la causa la demostración de que
parte de la operación realizada no se ajustaba a la realidad.
Como quedó evidenciado, el organismo recaudador no ha-
bía demostrado que los pasivos impugnados se trataran en
realidad de aportes de capital, por lo que sus argumentos
resultaban improcedentes.
g) Por otra parte, tampoco compartió el argumento del
Fisco que consideró a los pasivos como aportes de capital
al haberse capitalizado parte de la deuda. En consonancia
con lo sostenido por la AFIP en el dictamen (DAT) 21/06
y la Dirección Nacional de Impuestos en el Memorando
489/2005, de los documentos que respaldan los pasivos en
cuestión, y que no fueron impugnados por el Fisco, surgía
que, más allá de la posterior capitalización de los fondos
recibidos, la intención primigenia de las partes fue la de
instrumentar un préstamo. Dicha situación surge palmaria
por la existencia de intereses pagados y el devengamiento
de tales conceptos u otros accesorios, siendo en este caso
adecuada la figura utilizada a la situación real, lo cual tor-
na inoficioso invocar el principio de la realidad económica.
2º) Que a fs. 374 apeló el Fisco y expresó agravios a fs.
382/393, contestado a fs. 408/418.
El Fisco efectuó los siguientes planteos:
a) El juzgador realizó una arbitraria valoración de la
prueba producida, apartándose de las constancias de la
causa, lo que torna carente de sustento a la sentencia en
trato, al basarse en premisas que no reflejan la realidad.
b) El Fisco acreditó debidamente la procedencia del
ajuste efectuado a Sofrecom Argentina SA. Sin embargo
el a quo dejó de lado las probanzas arrimadas que funda-
mentaron el acto determinativo impugnado y dieron cuen-
ta que la realidad de los hechos demostró que los fondos
recibidos de la empresa foránea Sofrecom SA resultaron
ser aportes irrevocables, siendo improcedente deducir la
diferencia de cambio de las liquidaciones del impuesto a
las ganancias de los períodos fiscales en trato, ya que los
montos recibidos por la contraparte de su controlante son
de naturaleza distinta a la de los préstamos.
c) Afirmó que la realidad de los hechos evidencia que
la intención de las partes no se condice con la que es pro-
pia de los mutuos, donde el prestamista busca un rédito
financiero con la colocación de un capital asegurándose su
restitución en plazos previamente establecidos, sino que
la falta de avales y/o garantías vislumbra la sujeción de
riesgo empresarial, elemento característico de los aportes
de capital.
d) Sostuvo que existe un error en la apreciación de la
prueba y demás constancias obrantes en autos, habiéndose
contemplado sólo el aspecto formal, en tanto en ningún
momento se cuestionó el registro contable de los supues-
tos préstamos recibidos por la apelante. Adujo que lo que
se objeta es que el verdadero origen de los fondos recibi-
dos de su casa matriz no se tratarían de pasivos.
e) Afirmó que con relación a los préstamos, entre otras
cosas, se destacó el incumplimiento del cronograma de pa-
gos, sus altos índices de endeudamiento en los períodos en
que se efectuaron las remisiones de fondos cuestionadas,
la existencia de inconsistencias en cuanto a las compensa-
ciones de pagos de capital con facturas emitidas por Sofre-
com SA, la falta de exposición de los conceptos de dichos
compromisos y la capitalización de la mayor parte de las
sumas recibidas.
f) Sostuvo que se advierte la vocación de permanencia
de los fondos en el patrimonio de la empresa y su sujeción
al riesgo empresario, quedando demostrado que la opera-
ción realizada no se ajusta a la realidad en tanto los pasi-
vos impugnados se tratan de aportes de capital.
A fs. 399, apeló los honorarios regulados a los letrados
de la parte actora por considerarlos altos y éstos los apela-
ron por bajos a fs. 400.
3º) Que la resolución apelada tiene su origen en una
verificación practicada por personal fiscalizador en uso de
las atribuciones que le son propias, en el marco de la cual
se constató la existencia de incrementos patrimoniales no
justificados, ya que el contribuyente declaró pasivos sin
respaldo documental fehaciente.
4º) Que la cuestión a resolver por este Tribunal se cir-
cunscribe a decidir si resulta procedente la deducción en el
impuesto a las ganancias de $835.168,21 en concepto de
“diferencias de cambio generadas por pasivos”, respecto
de los períodos fiscales 2004 a 2006.
5º) Que, al respecto, es dable señalar que, cuando el
juez se encuentra frente a operaciones de alcance interna-
cional, debe examinar la proyección en el ordenamiento
tributario interno de aquella relación mediante un parti-
cularizado y exhaustivo análisis de las probanzas, a fin de
que la operación invocada se corresponda con el mecanis-
mo acordado por las partes.
En tal sentido, merece destacarse que la prueba tendien-
te a comprobar la realidad de un pasivo debe ser, en casos
como el presente, particularmente indudable. Para ello, re-
sulta necesaria la demostración de la secuencia completa
de la operatoria llevada a cabo, en especial la acreditación
de la titularidad de los fondos en cabeza de quien presta,
su entrega al deudor, la aplicación del préstamo a la activi-
dad comercial de éste, y su posterior restitución.
Es que la exigencia de esa actividad probatoria resul-
ta imperiosa para demostrar que los capitales no fueron
sustraídos del poder fiscal argentino para luego retornar
al país por medio de préstamos o capitalizaciones, incum-
biendo la carga de la prueba que permita destruir la pre-
sunción de la norma citada al contribuyente; máxime, si se
invoca un préstamo acordado con una sociedad vinculada
domiciliada en el extranjero, particularmente en un país
con ventajas fiscales para la operatoria off shore (de con-
formidad con lo resuelto por la Sala I de esta Cámara en la
causa “Llavaneras SA c/ DGI”, sent. del 21/12/2015).
6º) Que, conforme surge del Convenio de Préstamo
obrante a fs. 620/638 de las act. adm. y del Convenio de

Gestión de Tesorería de fs. 662/70 act. adm., firmados en-
tre Sofrecom SA (Francia) y Sofrecom Consultora (Ar-
gentina) los pasivos se originaron por préstamos contraí-
dos el 28/3/96 y el 6/7/99, previéndose el pago de intere-
ses en el caso del primero y un plazo de duración de tres
años más el pago de intereses para el segundo.
7º) Que, de la lectura del informe realizado por la fis-
calización como consecuencia de la medida para mejor
proveer (fs. 1707 a 1708 del cuerpo de antecedentes del OI
nº 162.152) resulta acreditado que:
– Las cancelaciones de los préstamos efectuadas me-
diante compensación con facturas por servicios y reinte-
gros de gastos emitidas por Sofrecom Argentina a Sofre-
com SA se encuentran debidamente registradas y compu-
tadas en las declaraciones juradas respectivas;
– Los pagos por intereses se encuentran debidamente
registrados;
– Con relación a la registración en la contabilidad de
la casa matriz de los movimientos relacionados con los
préstamos, los importes involucrados surgen de los esta-
dos contables aportados en la contestación de la vista;
– Se encuentran acreditadas las transferencias efectua-
das al exterior en concepto de intereses;
– En cuanto a las retenciones a beneficiarios del exte-
rior, fueron practicadas en oportunidad de realizarse cada
transferencia por pago realizado, habiéndose aplicado co-
rrectamente el porcentaje de retención;
– En cuanto al cronograma de pagos, estos fueron es-
tablecidos originalmente en los Anexos A del Contrato de
Préstamo por u$s 2.250.000 del 7-7-99 en su art. 4º, el que
fue modificado mediante el acuerdo del 15-3-04 en rela-
ción al pago que debía realizarse el 7-7-02 y en el anexo B
del Convenio de Gestión de Tesorería suscripto el 28/3/96
donde se estableció la forma de pago de los intereses y
capital en sus arts. 3, 4 y 5, los que obran de fs. 153 a fs.
162 del cuerpo de inspección. De acuerdo a lo observado
en el caso del cronograma modificado el 15-3-04, en vez
de abonarse de acuerdo a lo indicado, se abonó lo que se
debía con fecha 26-6-06.
8º) Que, asimismo, de la prueba pericial contable surge
que tanto el origen de las deudas como la cancelación de
los pasivos computados se encuentran registrados en los
libros contables (fs. 249 vta. pto. 2) Sofrecom Argentina
SA canceló la totalidad de la deuda así como también los
intereses correspondientes a los mutuos en cuestión (fs.
250, ptos. 3 y 5).
Las facturas emitidas por Sofrecom Argentina SA a So-
frecom SA (casa matriz) que fueron compensadas con los
préstamos, han sido registradas en la misma fecha en que
fueron emitidas (fs. 252).
De los estudios de precios de transferencia presentados
por los ejercicios fiscales cerrados al 31/12/01 y 31/12/06
surge que la tasa de interés pactada por Sofrecom Argen-
tina SA con su parte vinculada del exterior en el crédito
tomado en dólares estadounidenses no es superior a la que
hubieran pactado partes independientes en condiciones si-
milares.
En definitiva, la documentación obrante en autos prue-
ba en forma suficiente la existencia de mutuos con sus ele-
mentos sustanciales: monto, tasa de interés y vencimiento
de la obligación.
9º) Que, como se expresó anteriormente, se debe tener
en cuenta que la importancia de la comprobación feha-
ciente del ingreso y origen de los fondos provenientes del
exterior así como su remesa resulta imperiosa para de-
mostrar que los capitales no fueron sustraídos del poder
fiscal argentino para luego retornar al país por medio de
“préstamos y/o capitalizaciones”, incumbiendo la carga de
la prueba que permita destruir la presunción contenida en
el art. 18, inc. f, de la ley 11.683 al contribuyente.
En el caso, la prueba aportada por la actora resulta su-
ficiente para tener por acreditada la realización efectiva de
la operación impugnada por el organismo recaudador toda
vez que se acreditó la devolución de los fondos y el pago
de sus intereses.
10) Que, tal como lo ha señalado el Tribunal Fiscal,
y no fue debidamente rebatido por el Fisco, éste no ha
demostrado que los pasivos impugnados se traten en rea-
lidad de aportes de capital, por lo que sus argumentos, en
Buenos Aires, jueves 20 de diciembre de 2018
contrario con lo registrado por la actora resultan improce-
dentes.
Por lo expuesto, y toda vez que no se advierte arbitra-
riedad en la valoración de los hechos y pruebas efectuada
por el Tribunal Fiscal corresponde confirmar la resolución
apelada, de conformidad con lo previsto en el art. 86 de la
ley 11.683. Con costas a la vencida (art. 68, primera parte
del CPCCN).
11) Que en atención a lo establecido en los artículos 6º,
7º, 9º, 19, 37 y 38 y concordantes de la ley 21.839 y pon-
derando la naturaleza del juicio, el monto, la importancia
de la cuestión y la entidad de las labores desarrolladas en
las tres etapas cumplidas ante el Tribunal Fiscal, se elevan
los honorarios regulados al Dr. Alejandro Esteban Messi-
neo a la suma de pesos … ($ …) y los de la Dra. Ariadna
Laura Artopoulos a la suma de pesos … ($ …), apelados
por altos y por bajos.
Por la actuación en esta Alzada se regulan los honora-
rios de la dirección y representación letrada de la actora en
la suma de pesos … ($…) (art. 14 Ley del Arancel). Dicho
monto no incluye el IVA.
12) Que en cuanto al diferimiento de pago solicitado a
fs. 440, conforme al artículo 2º de la acordada de la CSJN
nº 66/90, cuando el Estado Nacional debe integrar la tasa
judicial antes de que quede firme la sentencia de condena,
el pago podrá ser diferido para el año correspondiente al
siguiente ejercicio financiero, a fin de que pueda ser pre-
visto en el presupuesto respectivo. Tal postergación en el
pago no excluye que este Tribunal cuente con los medios
necesarios para el control de su cumplimiento.
Que por ello, corresponde hacer lugar al pedido de di-
ferir el pago de la tasa de justicia respecto de la suma de
$52.615,59 (fs. 452), debiendo el apoderado fiscal acredi-
tar, dentro de los quince días, las medidas adoptadas por
su Superioridad para la inclusión del crédito en el presu-
puesto correspondiente.
En su oportunidad, el pago deberá efectuarse compu-
tando un interés equivalente a la tasa promedio de la ca-
ja de ahorro común que publique el Banco Central de la
República Argentina, capitalizable mensualmente (conf.
acordada CSJN nº 47/91) y se hará efectivo sin necesidad
de intimación alguna al vencimiento de la suspensión dis-
puesta. Así se decide.
Por todo lo expuesto se resuelve: a) confirmar la re-
solución apelada, con costas (art. 68, primera parte del
CPCCN) y b) elevar y regular los honorarios de conformi-
dad con lo dispuesto en el considerando 11.
El Dr. Rogelio W. Vincenti no suscribe la presente por
hallarse en uso de licencia (art. 109 RJN).
Regístrese, notifíquese y devuélvase. – Marcelo D.
Duffy. – Jorge E. Morán.
Impuestos:
Impuesto a las ganancias: determinación co-
rrespondiente al “período base”; períodos an-
teriores no prescritos; atribuciones del orga-
nismo recaudador.
La Corte Suprema estableció que solo cuando la determina-
ción correspondiente al “período base” queda firme se “des-
bloquea” para el organismo recaudador la posibilidad de ejer-
cer sus atribuciones respecto de períodos anteriores no pres-
critos; por lo que cabe atenerse a lo resuelto sobre el punto.
60.000 – CNCont.-adm. Fed., sala V, agosto 26-2010. – Toria S.A.
c. Dirección General Impositiva.
Buenos Aires, agosto 26 de 2010
Vistos y Considerando:
I. Que el Tribunal Fiscal de la Nación confirmó en lo
sustancial las resoluciones 372/04 y 373/04, mediante las
cuales la Jefa de la División Revisión y Recursos de la
Dirección Regional Micro Centro había determinado las
obligaciones de la firma contribuyente, correspondientes
al Impuesto a las Ganancias del ejercicio fiscal 2000, en
299.681,84 pesos, más 471.799,27 pesos en concepto de
intereses resarcitorios, y diferido la aplicación de san-
19
ciones en los términos del artículo 20 de la ley 24.769.
Además, había determinado las obligaciones correspon-
dientes al Impuesto al Valor Agregado de los ejercicios
transcurridos entre octubre de 1999 hasta junio de 2000 en
118.459,69 pesos, más 204.028,26 pesos en concepto de
intereses resarcitorios, y aplicado una multa de 34.778,18
pesos, equivalente a dos veces el impuesto omitido, por la
infracción prevista en el artículo 46 de la ley 11.683 come-
tida en los ejercicios fiscales transcurridos entre marzo y
junio de 2000.
Sin perjuicio de ello, dispuso reencuadrar la multa en el
artículo 45 de la ley 11.683 y reducirla al equivalente del
50 % del impuesto omitido.
Por otra parte, al admitir parcialmente el recurso de
apelación deducido por la interesada, dejó sin efecto las
resoluciones 210/05 y 211/05, mediante las cuales la au-
toridad fiscal había determinado las obligaciones corres-
pondientes al Impuesto a las Ganancias del ejercicio fis-
cal 1998 en 495.408,74 pesos, más 1.208.549,62 pesos en
concepto de intereses resarcitorios; y las correspondientes
al Impuesto al Valor Agregado por los períodos transcurri-
dos entre diciembre de 1997 y febrero de 1998, y de mar-
zo hasta septiembre de 1999, en 205.754,55 pesos, más
487.005,57 pesos en concepto de intereses resarcitorios,
difiriendo la aplicación de sanciones según lo previsto en
el artículo 20 de la ley 24.769.
Como fundamento, expresó que de las constancias de
las actuaciones administrativas surgía un incremento pa-
trimonial no justificado, en los términos del artículo 18,
inciso f), de la ley 11.683, equivalente a 690.000 dólares,
que según la firma contribuyente correspondían al apor-
te de capital realizado por la empresa Gubal S.A. como
contrapartida de la cancelación por ese mismo importe del
préstamo contraído por la contribuyente con la sociedad
uruguaya Morot S.A. Además, el Fisco había cuestionado
una serie de pagos realizados a supuestos proveedores por
distintos conceptos, detallados en el Anexo I de la resolu-
ción 372/04, agregado a fs. 785/790 del expediente admi-
nistrativo adjunto (Impuesto a las Ganancias, Cuarto Cuer-
po) y nuevamente enumerados a fs. 420 vta./421 de las
presentes actuaciones; los que no habían sido hallados en
los domicilios fiscales respectivos, ni respecto de quienes
la interesada había podido demostrar la efectiva realiza-
ción de las prestaciones facturadas por cada uno de ellos.
Concretamente, el tribunal estimó que la prueba del
mutuo era insuficiente porque la firma contribuyente so-
lamente había presentado una “solicitud de crédito”, del
3 de abril de 1997, en la que le había sido otorgado un
préstamo de 1.370.000 dólares, y la nota de cancelación
emitida por el representante de la empresa uruguaya, sin
haber dado garantías de ninguna clase ni demostrado sol-
vencia suficiente para obtener esa cantidad, porque a ese
momento su patrimonio neto era de 25.585,97 pesos. Tam-
poco había acreditado las gestiones realizadas en procura
del supuesto préstamo, ni demostrado el pago de intere-
ses, ni la verdadera existencia de la empresa prestamista.
Con relación a los proveedores cuestionados, señaló que
de las actuaciones administrativas resultaba que no habían
podido ser hallados en los domicilios fiscales respectivos
y, además, en algunos casos los contratos celebrados por
comisionistas carecían de fecha cierta, o no habían podido
ser localizadas las imprentas en que habían sido impresas
las facturas, o bien la empresa proveedora se hallaba que-
brada; y la interesada no había producido ninguna prueba
tendiente a demostrar la real existencia de las prestaciones
facturadas por cada uno de sus proveedores. Por su falta
de actividad procesal se le había dado por decaído el de-
recho a producir la prueba pericial contable y la informa-
tiva, ofrecidas para rebatir los cuestionamientos fiscales.
Sin perjuicio de ello, el tribunal consideró que la sanción
debía ser encuadrada en el artículo 45 de la ley 11.683
porque en el acto determinativo el Fisco no había invocado
ninguna de las presunciones establecidas en el artículo 47
de esa ley, ni existían elementos suficientes para inferir la
existencia de la intención de pagar el impuesto en una me-
dida menor que la debida.
Por otra parte, decidió anular las resoluciones 210/05
y 211/05, con fundamento en que ellas habían tenido por
objeto la determinación de las obligaciones impositivas
correspondientes a ejercicios fiscales anteriores al “perío-
do base”, objeto de las resoluciones 372/04 y 373/04, y
20 Buenos Aires, jueves 20 de diciembre de 2018
habían sido dictadas antes de que éstas quedaran firmes.
Al respecto señaló que, según el artículo 117 de la ley
11.683, la fiscalización debía limitarse al último período
anual por el que se hubieran presentado declaraciones ju-
radas (esto es, al año 2000, o a los 12 meses anteriores a
septiembre del año 2000, en el caso del Impuesto al Valor
Agregado); y que según el artículo 118 de esa ley hasta
tanto el Fisco no hubiera impugnado esas declaraciones y
determinado el impuesto resultante mediante actos firmes,
carecía de facultades para revisar las obligaciones corres-
pondientes a los años anteriores (v. fs. 416/423).
II. Que contra esa sentencia la firma interesada apeló y
expresó agravios a fs. 431/440, replicados a fs. 455/460,
y el Fisco apeló y expresó agravios a fs. 441/451, los que
no fueron replicados. Por otra parte, este último apeló los
honorarios regulados a fs. 462.
En cuanto interesa, la contribuyente afirma que el mu-
tuo y las operaciones correlativas se hallaban registradas
en los libros de su contabilidad, que no fueron objetados,
y la documentación de respaldo demostrativa de la vera-
cidad del contrato de mutuo celebrado con Morot S.A. se
hallaba constituida por instrumentos privados con aptitud
suficiente para acreditarlo, como así también el aumento
de capital que tuvo lugar cuando la empresa Gubal S.A.
canceló los 690.000 dólares de ese préstamo por cuenta
y orden de Toria S.A. En este sentido, sostiene que en los
artículos 1191 y 1193 del Código Civil se establecen los
requisitos relativos a la prueba de los contratos, y que la
jurisprudencia ha considerado que cabe presumir acredi-
tada la existencia del contrato cuando, tal como ocurre en
la especie, las prestaciones se han cumplido. Agrega que
la magnitud de los importes calculados en los actos de de-
terminación recurridos impide razonablemente considerar
que tales sumas se hubieran originado en la propia activi-
dad de la recurrente, así como que ésta haya simulado la
existencia del préstamo con el solo fin de encubrirlas. Con
respecto a los proveedores objetados, destaca que todos
ellos tienen un código de identificación tributaria y las res-
pectivas facturas fueron emitidas con todos los requisitos
formales necesarios, por lo que no fueron impugnadas, y a
todo evento añade que su parte pudo haber sido víctima de
una maniobra, porque las facturas pudieron haberle sido
entregadas por personas distintas de aquellas que figura-
ban como los titulares de ellas. Finalmente, se agravia de
que el Tribunal Fiscal haya dispuesto reencuadrar la multa
impuesta en el artículo 45 de la ley 11.683 con base en
que no se acreditó la existencia del elemento intencional,
sin que su parte hubiera apelado ese aspecto; razón por la
que entiende que correspondía lisa y llanamente dejar sin
efecto la sanción.
Por su parte, el Fisco se agravia de que el Tribunal
Fiscal haya dejado sin efecto las resoluciones 210/05 y
211/05 con fundamento en que fueron dictadas cuando las
determinaciones relativas al “período base” aún no se ha-
llaban firmes. Destaca que, según el texto del artículo 117
de la ley 11.683, la presunción de exactitud de las últimas
declaraciones juradas se mantiene hasta tanto el Fisco pro-
ceda a impugnarlas y practique la determinación de oficio
respectiva, sin que ningún precepto exija que esa determi-
nación deba hallarse firme. En tal sentido, agrega que del
régimen de los artículos 118, 119, y 120 de esa ley resulta
que, una vez determinadas las obligaciones correspondien-
tes al período base, el Fisco está facultado para extender la
fiscalización a los períodos anteriores, e inclusive, a presu-
mir que las declaraciones juradas presentadas por los pe-
ríodos anteriores adolecen de inexactitudes equivalentes; y
afirma que la exigencia de que la determinación relativa al
“período base” esté firme no surge del texto de la ley y ha
sido descartada por la jurisprudencia que cita a fs. 445 vta.
y 446, puesto que conspira contra la posibilidad de recau-
dar eficazmente la renta fiscal en la medida en que dilata
innecesariamente los plazos y posterga de manera incierta
el control sobre los ejercicios anteriores al “período base”.
Finalmente, objeta que la multa haya sido reencuadrada
en el artículo 45 de la ley 11.683, porque la imposición de
esa sanción en los términos previstos en el artículo 46 de
esa ley encuentra sustento en el sistema de presunciones
establecido en el artículo 47 de ella, y al respecto el Tri-
bunal puso de relieve que la interesada no había producido
prueba suficiente para demostrar que hubiera procedido de
buena fe.
III. Que, con relación a los agravios de la firma intere-
sada, relativos a que el préstamo contraído con la sociedad
uruguaya Morot S.A. se hallaba debidamente acreditado
porque constaba en instrumentos privados y se hallaba re-
gistrado en su contabilidad, cabe advertir que tales ob-
jeciones no se hacen cargo de lo expresado en la senten-
cia impugnada con respecto a que, de conformidad con el
criterio sostenido por la Sala A del Tribunal Fiscal en la
causa “Luis Alberto Oddone y Cía.”, del 7 de octubre de
1988, reiterado en el Dictamen de Asesoría Legal 72/97,
del 21 de noviembre de 1997, entre otros, existen una serie
de indicios graves, precisos y concordantes que razona-
blemente permiten poner en duda la real existencia del
mutuo; tales como lo son la prueba mediante una simple
“solicitud” que carece de fecha cierta, la inexistencia de
garantías y la escasa magnitud del patrimonio del solici-
tante en relación al importe del préstamo, la falta de cons-
tancia del pago de intereses y la prueba de la cancelación
mediante una simple nota supuestamente emitida por el
representante legal de una sociedad extranjera, cuya perso-
nería no fue acreditada. Por lo demás, la cuestión remite al
examen de puntos de hecho y prueba, como reglas ajenas
al recurso del artículo 86, inciso b de la ley 11.683 (cfr.
Fallos 300:985 y 332:357, consid. 8º; CNAp. en lo Cont.
Adm. Fed., Sala IV “La Rueca Porteña S.A. [TF 9861-I]
c/ D.G.I.”, del 27 de octubre de 1998; Sala V “S.A. Mo-
linos Fénix [TF 17.290-I] c/D.G.I.”, del 20 de junio de
2006). Por otra parte, y con respecto a la cuestión relacio-
nada a los proveedores cuestionados, cabe señalar que la
mera existencia de las facturas en legal forma no habili-
ta sin más al cómputo del crédito fiscal, cuya deducción
corresponde solamente en caso de que tales instrumentos
se correspondan con operaciones reales y razonablemen-
te comprobadas. Como regla, para negar veracidad a las
operaciones instrumentadas en facturas que reúnen los re-
quisitos legales pero cuya autenticidad se pone en duda no
es suficiente con que los terceros proveedores emisores
de ellas no puedan ser hallados, u omitan contestar los
requerimientos del Fisco relativos a las operaciones rea-
lizadas con el contribuyente sujeto a la inspección, o se
limiten a negar que han realizado esas transacciones. Es
necesario determinar si los terceros a los que se dirigen
los interrogantes sobre la veracidad de dichas operaciones
tenían en su poder los formularios con los números de
facturas correspondientes, si registraron esas operaciones
y a nombre de quién lo hicieron, si existieron los cheques
emitidos por el adquirente que den cuenta del efectivo pa-
go de las mercaderías o de los servicios a los proveedores,
si las ventas o prestaciones gravadas constan en remitos
u otros documentos que den cuenta de las entregas o del
transporte de la mercadería, así como la habitualidad y
número de las transacciones realizadas con el mismo pro-
veedor; así como cualquiera de las restantes circunstancias
que, según el criterio de la realidad económica y el orden
natural de los negocios, resulten indicativas de la realidad
de las operaciones cuya veracidad ha sido concretamente
puesta en duda (cfr. esta Sala, causa “Masotti, Roberto
R.D. [TF 25107-I] s/ D.G.I”, Expte. 31.107/2007, del 3
de marzo de 2009). Sin perjuicio de ello, cabe señalar que
de las constancias de la causa resulta que a fs. 408/409 el
Tribunal Fiscal dio por decaído el derecho del recurrente
a producir la prueba pericial contable e informativa, de
manera que en la especie la interesada no produjo prueba
sobre ninguno de los aspectos referidos. Finalmente, los
agravios relativos a la aplicación del artículo 45 de la ley
11.683 deben ser desestimados porque el Tribunal Fiscal
no se apartó del marco de las circunstancias fácticas y jurí-
dicas controvertidas en la causa, sino que se limitó a admi-
tir parcialmente el recurso de la interesada, que al apelar
había afirmado que su parte no había obrado con dolo ni
con la intención de pagar el Impuesto al Valor Agregado
en una medida menor que la debida.
IV. Que, con relación a los agravios del Fisco relativos
a que el artículo 117 de la ley 11.683 no requiere que la
determinación impositiva correspondiente al “período ba-
se” esté firme para proceder a redeterminar las obligacio-
nes impositivas correspondientes a los ejercicios fiscales
anteriores, es del caso señalar que esta Sala, en la causa
“Transportes Automotores Plusmar S.A. (TF 25879-I) c/
D.G.I.” Expte. 37.483/2007, del 12 de junio de 2008, des-
tacó que esa exigencia dilata innecesariamente la revisión
de los períodos anteriores, con el consiguiente riesgo para
la debida preservación de la prueba y del derecho de de-
fensa de las partes, que difícilmente estarán en condicio-
nes de probar, muchos años después de dictado el acto de
determinación sobre el “período base”, cuáles son las cir-
cunstancias de hecho relevantes para la determinación del
impuesto correspondiente a períodos más antiguos. Por tal
razón, se consideró prudente que el Tribunal Fiscal sus-
pendiera el dictado de la sentencia relativa a los períodos
anteriores, hasta que la determinación impositiva sobre el
“período base tanto quedara firme o fuera revocada”. No
obstante, en la causa M. 1991. XLII. “Michelin Argentina
S.A.I.C. y F. (TF 22.277-I) c/D.G.I.”, del 23 de febrero de
2010, la Corte Suprema de Justicia de la Nación estableció
que solo cuando la determinación correspondiente al “pe-
ríodo base” queda firme se “desbloquea” para el organis-
mo recaudador la posibilidad de ejercer sus atribuciones
respecto de períodos anteriores no prescritos; por lo que
cabe atenerse a lo resuelto sobre el punto. Por otra parte,
y con relación a las objeciones referentes a la aplicación
del artículo 45 de la ley 11.683, la apelante se limita a ase-
verar que correspondía aplicar las presunciones previstas
en el artículo 47 de esa ley, sin explicar por qué motivos,
y teniendo en especial consideración la magnitud de los
valores en juego, la mera omisión de pagar el Impuesto al
Valor Agregado por 17,389.09 pesos debe ser considerada
como el resultado de una grave contradicción entre los re-
gistros contables y la documentación de respaldo, o tiene
una incidencia grave sobre la materia imponible.
V. Que, en distinto orden de ideas, corresponde desesti-
mar el recurso de apelación interpuesto por el Fisco contra
la regulación de honorarios de fs. 462 porque no se advier-
te que resulten elevados con respecto al monto del pleito y
los demás parámetros establecidos sobre el particular en la
Ley de Arancel.
Por ello, se resuelve: 1) Rechazar el recurso de apela-
ción interpuesto por la firma actora, así como el recurso de
apelación interpuesto por el Fisco, y confirmar la senten-
cia apelada en cuanto ha sido materia de agravios. 2) Im-
poner las costas de esta instancia en el orden causado (art.
68 primer párrafo del C.P.C.C.N.). 3) Rechazar el recurso
de apelación interpuesto por el Fisco a fs. 463 y confirmar
la regulación de honorarios de fs. 462.
Regístrese, notifíquese, y devuélvanse. – Jorge F. Ale-
many. – Pablo Gallegos Fedriani. – Guillermo F. Treacy.
Impuestos:
Impuesto a las ganancias: determinaciones im-
positivas; regla onus probandi incumbit ei qui
dicit; aplicación; operaciones impugnadas por
el organismo fiscal; deducción de los deudores
incobrables; requisitos; carga de la prueba.
1 – Es aplicable la regla onus probandi incumbit ei qui dicit,
que en materia de determinaciones impositivas admite la sus-
tantividad de reglas distintas sobre la carga de la prueba con
relación a las que se aplican en los demás juicios, por lo cual
corresponde a quien la impugne la documentación irrebatible
de los hechos, aportando elementos probatorios que ayuden o
no a confirmar los datos de los que se valió la inspección.
2 – Corresponde que la actora, en ejercicio de su derecho de
defensa, acredite la verdad de sus dichos, esto es, demues-
tre que las operaciones impugnadas por el organismo fiscal
responden a la real existencia de los préstamos que el fisco
desconoce.
3 – Los requisitos para la deducción de los deudores incobra-
bles (vide “Banco Francés del Río de la Plata S.A.”, 1-10-01;
“Makro S.R.L.”, 11-12-02) son los siguientes: que los crédi-
tos tengan origen en operaciones comerciales, propias del
giro del contribuyente; que se verifique alguno de los pará-
metros de incobrabilidad comprendidos en la normativa pre-
transcripta, en lo que se advierte que la descripción obrante
en el art. 136 del decreto reglamentario de la Ley de Impuesto
a las Ganancias, t. v., a la sazón no es taxativa, sino mera-
mente enunciativa; que esté justificada la incobrabilidad; que
la referida incobrabilidad corresponda al ejercicio en que
esta se produzca.

60.001 – Tribunal Fiscal de la Nación, sala A, julio 8-2004. – Litoral
Gas S.A.
Buenos Aires, julio 8 de 2004
Resultando:
I. Que a fs. 264/292 se interpone recurso de apelación
contra la resolución de fecha 12 de noviembre de 2002
dictada por el Jefe de la División Revisión y Recursos
de la Región Rosario I de la AFIP-Dirección General Im-
positiva, en virtud de la cual se impugna la declaración
jurada presentada por la recurrente, relativa al impuesto a
las ganancias por el período fiscal 1999, determinándosele
de oficio su obligación tributaria por tal concepto con más
intereses resarcitorios y se le aplica una multa equivalente
al 70 % del impuesto determinado, con sustento en el art.
45 de la ley 11.683, t.o. en 1998 y sus modificaciones.
Manifiesta que se trata de una sociedad que presta el
servicio público de provisión de gas natural a los usuarios
residentes en la Provincia de Santa Fe y norte de la Pro-
vincia de Buenos Aires. Agrega que con motivo de una
inspección llevada a cabo por personal del organismo fis-
calizador, se le impugnó la procedencia de la deducción de
intereses originados en préstamos recibidos de empresas
extranjeras vinculadas y la procedencia de la deducción de
créditos incobrables, lo que dio lugar a la resolución deter-
minativa apelada en autos.
La recurrente expresa por separado los agravios referidos
a cada uno de los ítems cuestionados por el Fisco Nacional,
como así también respecto de la multa aplicada, a saber:
I.a) Deducción de intereses originados en préstamos
recibidos de empresas extranjeras vinculadas
Con relación a la deducción de los intereses, expresa
que el 14/10/98 tomó un préstamo de la firma Tractebel
S.A. (radicada en Bélgica) por U$S7.000.000 cuyo des-
tino fue la cancelación de un préstamo que mantenía con
el Bank Boston. Agrega que el 18/12/98, se produjo un
cambio de acreedor, quedando documentado el préstamo
en un nuevo documento por el mismo importe y tasa de
interés y que el 11 y 12 de enero de 1999 la apelante res-
cató un fondo común de inversión que tenía en el Banco
Francés y retiró fondos depositados en un plazo fijo en
el Banco Sudameris, que fueron destinados a cancelar la
suma de U$S5.000.000 con más los intereses devenga-
dos a esa fecha del crédito contraído con Tractebel Invest
International B.V. (Holanda). Por el saldo no cancelado
(U$S2.000.000) contrató un nuevo préstamo con fecha 12
de enero de 1999, renovación del anterior, con una mejora
en la tasa de interés.
Indica que hasta ese momento el endeudamiento de la
recurrente no varió respecto del mantenido con el Bank
Boston, hasta que decidió por razones financieras trasladar
su endeudamiento a empresas del grupo económico que
integra y cuya existencia reconoce.
Explica que con fecha 16 de febrero de 1999 canceló
un préstamo que tenía con dicha entidad bancaria por la
suma de U$S14.600.000 para lo cual tomó un préstamo de
Tractebel Invest International B.V. (Holanda) por la suma
de U$S14.000.000. Asimismo, el 9 de abril de 1999 reno-
vó el préstamo de U$S2.000.000 celebrado el 12/1/99 con
la misma empresa.
Aclara que al vencimiento de estos préstamos, el
17/5/99 la recurrente recibió en préstamo fondos adicio-
nales por U$S11.000.000, que destinó a la cancelación de
un préstamo del Bank Boston por U$S3.150.000 más in-
tereses por U$S38.835,62; a suscribir una cuota del fondo
común de inversión Roble Ahorro por U$S5.061.164,38
y a la cancelación de dividendos anticipados a Tibsa In-
versora S.A. por la suma de U$S2.750.000. Agrega que el
13 de agosto de 1999 se pagaron nuevamente dividendos
a Tibsa S.A., por la suma de U$S6.210.000, los que fue-
ron financiados por un nuevo préstamo de Tractebel In-
vest International BV que se agregó a los U$S27.000.000
que vencían en esa misma fecha, totalizando un total de
U$S33.000.000, monto que finalmente quedó documen-
tado en el préstamo de fecha 9/11/99 por la suma de
U$S33.000.000, el que fue novado mediante la sustitución
de acreedor, de Tractebel Invest International BV a Tracte-
bel NV, con motivo de la cancelación de un préstamo entre
esas dos compañías.
Señala que durante el año 1999 los intereses devenga-
dos por Litoral Gas por los préstamos descriptos ascen-
Buenos Aires, jueves 20 de diciembre de 2018
dieron a $2.001.637,19 de los cuales la AFIP cuestiona la
suma de $1.872.859,40.
Se agravia del criterio fiscal que considera que las ope-
raciones mencionadas sólo tienden a reducir la base impo-
nible de gravamen y que no se relacionan con la actividad
de la sociedad, extremo este que –dice– la Administración
fiscal no acredita.
Expresa que el primer argumento utilizado por el Fisco
Nacional para fundar su postura es la existencia de vin-
culación económica entre la recurrente y Tractebel Invest
International NV, para lo cual invoca la calidad de contro-
lante de esta última, su condición de operador técnico, la
renuncia al cobro de honorarios por parte del Directorio de
la apelante y la común intervención de iguales apoderados
en las empresas que conforman el grupo. Al respecto seña-
la que dicha vinculación es divulgada en los propios esta-
dos contables de la sociedad, es de conocimiento público,
del Enargas y el Estado Nacional de conformidad con los
requisitos impuestos dentro del proceso de privatización
de la ex Gas del Estado.
Asimismo indica que de acuerdo con la modificación
introducida por la ley 25.063 a la Ley del Impuesto a las
Ganancias (t.o. en 1997), las transacciones efectuadas
entre empresas vinculadas serán consideradas a todos los
efectos como celebradas entre partes independientes cuan-
do sus prestaciones y condiciones se ajusten a las prácticas
normales de mercado entre entes independientes (art. 14).
Por otra parte, agrega, el dec. 485/99 sustituyó el art. 20
del decreto reglamentario 1344/98, estableciendo que las
disposiciones del cuarto párrafo del art. 14 se considera-
rán aplicables con respecto al exceso de las prestaciones
efectuadas por sobre las que hubieran correspondido de
acuerdo a las prácticas normales del mercado entre partes
independientes y al importe de dichos excesos deberá apli-
carse en cabeza de la empresa local de capital extranjero la
tasa proporcional prevista en el art. 69 de la ley, sin perjui-
cio de su deducción como gasto en el balance impositivo
de dichas empresas.
Ello así, afirma que la AFIP se apartó totalmente de la
legislación aplicable al impugnar la deducción como gasto
en el balance, violando de esta manera el derecho de pro-
piedad de la apelante, además del principio de legalidad y
reserva de ley. Critica la invocación que hace el juez admi-
nistrativo de la doctrina de los fallos “Parke Davis” y “Me-
llor Goodwin”, del año 1973, cuando desde entonces la
Ley del Impuesto a las Ganancias ha sufrido sucesivas mo-
dificaciones, entre ellas, la que señalara como aplicable al
caso particular en estudio. Por lo tanto concluye que la teo-
ría del conjunto económico no aporta absolutamente nada
a las pretensiones de la AFIP de impedir que se deduzcan
los intereses abonados por los préstamos en cuestión.
Por otra parte, rechaza por improcedente la exigencia
de requisitos para la documentación de los citados présta-
mos. Sostiene que la ley no exige ningún requisito especial
para las operaciones entre empresas vinculadas, destacan-
do que el organismo fiscalizador en ningún momento ha
desconocido la existencia de los préstamos ni la contabi-
lización de los mismos. Agrega que si la instrumentación
vale para considerar existentes los préstamos debe forzosa
y necesariamente valer para considerar la procedencia de
los intereses pactados en los mismos instrumentos, ya que
éstos son accesorios del capital. Rechaza la aplicación al
respecto de las normas del Código Civil ya que, según
dice, tratándose de un contrato de naturaleza comercial,
resulta de estricta aplicación las disposiciones del Código
de Comercio sobre mutuo o préstamo, afirmando que el
mismo no contiene exigencia alguna sobre la existencia
de doble ejemplar ni de fecha cierta. Cita jurisprudencia y
doctrina sobre el tema en apoyo de su posición.
Considera falaz la afirmación del ente fiscalizador de
que los préstamos cancelan deudas del grupo económico
y participan del movimiento de fondos entre las distintas
empresas del grupo bajo el concepto de dividendos anti-
cipados. Sobre el particular señala que el Fisco no ignora
que gran parte de los fondos fueron utilizados para cance-
lar préstamos que la recurrente tenía con el Bank Boston
y que no puede afirmar que el mismo no haya constituido
una forma de obtener y conservar la fuente gravada. Asi-
mismo destaca que respecto de las sociedades el princi-
pio de universalidad del pasivo es un postulado contable
y financiero que sostiene que el conjunto de las deudas de
21
cualquier ente económico financia la totalidad de los gas-
tos y costos vinculados con sus activos y que no es posible
saber la medida en que un pasivo o deuda está financiando
a algún bien del activo en particular.
Agrega, por otra parte, que las sociedades sujetas a con-
trol estatal permanente están facultadas para distribuir di-
videndos anticipados, los que constituyen un crédito al
dividendo en cabeza de los accionistas y, como tal, repre-
sentan una deuda de la sociedad. Aclara que cuando la ley
del tributo se refiere a los dividendos, no distingue entre
dividendos anticipados o no y que el art. 73 de la misma
excluye del tratamiento de disposición de fondos a favor
de terceros las entregas que efectúen las sociedades del
apartado 2º, inc. a) del art. 69, por lo que debe interpre-
tarse, dice, que el tratamiento de los dividendos debe ser
el que específicamente le da la ley a ellos, sin distinción
entre categorías de dividendos. Por último indica que al
cierre del ejercicio fiscal 1999 la sociedad dio ganancias
superiores a los dividendos abonados, lo cual indica que
los mismos, aun anticipados, fueron abonados con ganan-
cias líquidas y realizadas y que además, los dividendos pa-
gados en el primer semestre del año 1999 fueron inferiores
al saldo de fondos al inicio del ejercicio.
Se agravia de los argumentos utilizados por el Fisco
Nacional vinculados a que habría existido en los présta-
mos una capitalización exigua o encubierta por la cual la
empresa se habría financiado mediante el aporte de ca-
pital. Explica que el ente fiscalizador utiliza este tipo de
argumentos sin establecer mediante la verificación de tal
situación en los balances de la actora, efectuando una pre-
sunción que la ley no admite y que de todas maneras no
se ajusta a la verdadera situación de endeudamiento de la
recurrente.
Considera incorrecta la afirmación que efectúa el orga-
nismo fiscal respecto a que las tasas pactadas son superio-
res a las convenidas con otras entidades. Al respecto se-
ñala que las tasas ofrecidas por el Bank Boston en el caso
particular de la cancelación de préstamos con esa entidad,
más la incidencia del impuesto al endeudamiento, resulta-
ban superiores a la obtenida con la empresa del exterior.
En todo caso, explica, el Fisco debió determinar el exceso
si lo hubiere y permitir la deducción del gasto, tal como lo
establece el art. 20 del decreto reglamentario vigente a la
fecha del ejercicio cuestionado en autos.
I.b) Deducción de créditos incobrables
Al respecto expresa que la impugnación formulada por
el Fisco nacional carece de sustento legal, ya que ni la ley
ni la reglamentación establecen como obligatorio la utili-
zación de un solo índice de incobrabilidad. Aclara que la
diferencia efectuada por la apelante tiene su fundamento
en la distinta significación dineraria y características de
los deudores; afirmando que la igualdad debe agrupar a
los iguales, por lo que el cuestionamiento de los distintos
criterios debe ser rechazado.
Explica que con relación a los Grandes Usuarios y
Clientes Bimestrales y Altos (no residenciales) el índice
utilizado –verificación de créditos– tiene su fundamento
lógico ya que el agotamiento de las gestiones de cobro
se da con la verificación del crédito. Agrega que el hecho
de tomar como parámetro la verificación del crédito en el
concurso de los Grandes Usuarios, constituye un índice
perfectamente encuadrable en la expresión “otros índices
de incobrabilidad” a que se refiere el art. 136 del decreto
reglamentario de la ley de ganancias, siendo que dicho
proceso de verificación tiene como presupuesto procesal y
legal el estado de cesación de pagos del deudor, no siendo
requisito ni la finalización del proceso concursal ni siquie-
ra la verificación del crédito para admitir la deducción co-
mo incobrable.
En cambio, aclara, con relación a los usuarios domici-
liarios, su agrupamiento se justifica en hechos de la rea-
lidad, tales como la condición de personas físicas, el ba-
jo consumo y consecuentemente el pequeño monto de la
acreencia; la escasa probabilidad de que se presenten en
concurso de acreedores, el abandono del domicilio, etc.
Ello así, asegura que la utilización de dos índices dife-
rentes con base a las características de los deudores no
constituye un agravio para impugnar la deducibilidad de
los créditos mencionados.
Agrega que el dec. 2442/2002 ha reconocido que los
castigos y las previsiones de los malos créditos deben jus-
22 Buenos Aires, jueves 20 de diciembre de 2018
tificarse en los usos y costumbres del ramo. Sostiene que
el mencionado decreto interpreta la norma reflejando los
índices que deben ubicarse dentro de los que genéticamen-
te la anterior reglamentación mencionaba como “otros ín-
dices”, resultando aplicable al caso discutido en autos, ya
que entre ellos prevé la verificación del crédito en el con-
curso preventivo y la desaparición fehaciente del deudor.
I.c) La multa aplicada con sustento en el art. 45 de la
ley de rito
Plantea la improcedencia de la multa impuesta. Expresa
además que el organismo fiscalizador estaría entendiendo
que el tipo infraccional se configura por la mera presencia
de un elemento objetivo, cuando por el contrario la apli-
cación de los principios y garantías constitucionales que
informan el proceso penal, imponen la necesidad de veri-
ficar la existencia de otros elementos que configuren en su
conjunto la conducta punible. Así considera que en el caso
no existe la acción típica que reprime el art. 45 de la ley
procedimental, la conducta desplegada no es antijurídica
y falta el elemento subjetivo del tipo, toda vez que no se
ha aportado elemento alguno que permita concluir que ha
mediado culpa en el actuar de la recurrente, considerando
que en materia infraccional no opera la inversión de la car-
ga de la prueba. Subsidiariamente, plantea la existencia de
error excusable.
Por último ofrece pruebas y formula reserva del caso
federal.
II. Que a fs. 301/316 vta. la representación fiscal con-
testa el traslado del recurso que le fuera conferido. Soli-
cita por las razones de hecho y de derecho que expone,
se rechace el recurso interpuesto, con expresa condena en
costas, confirmándose el acto apelado en todas sus partes.
Acompaña los antecedentes administrativos de la causa y
hace expresa reserva del caso federal.
III. Que a fs. 432 se declaró la clausura del período pro-
batorio, elevándose la causa a consideración de la sala A.
A fs. 439/455 y 458/460 obran agregados los alegatos
producidos por las partes y, finalmente, a fs. 462 se llama-
ron los autos a sentencia.
Considerando:
I. Que son dos los ajustes proyectados por el Fisco Na-
cional en relación con el impuesto a las ganancias del pe-
ríodo fiscal 1999 de la recurrente.
Atento a ello y a fin de mantener un mejor orden expo-
sitivo, trataremos cada uno de ellos por separado.
II. En primer lugar, se analizará el ajuste relacionado
con la impugnación por parte del ente fiscalizador de la
deducción de intereses originados en préstamos recibidos
de empresas extranjeras vinculadas.
Conforme surge de las actuaciones administrativas
agregadas a la causa, en especial del informe de los ins-
pectores de fs. 301/302 y del informe final de inspección
(fs. 389 y sigtes.), la firma recurrente presta el servicio
de suministro, transporte y distribución de gas, en toda la
Provincia de Santa Fe y norte de la Provincia de Buenos
Aires, desde diciembre de 1992, según licencia otorgada
por el P.E.N. por dec. 2455/92; en el marco de la privatiza-
ción del servicio, a la cual accedió a través de un holding
internacional “Tractebel Bélgica”, el que para ello debió
constituir una “sociedad inversora” denominada TIBSA
S.A., en la cual posee el 70 % de la participación acciona-
ria, siendo esta empresa inversora a su vez poseedora del
90 % de la firma Litoral Gas S.A., estando el 10 % restan-
te en manos de “propietarios participados” poseedores de
acciones escriturales del Banco de la Nación Argentina.
Asimismo, en diciembre de 1992 la recurrente suscribió
el contrato de Asistencia Técnica al cual estaba obligada
por las cláusulas del pliego de licitación, con Tractebel
Bélgica pactando una remuneración de U$S500.000 o 7 %
sobre las utilidades netas, lo que fuere mayor. La recurren-
te cancela trimestralmente el 7  % de las utilidades netas
a la firma Tractebel Suc. Argentina S.A., en concepto de
honorarios.
Surge de los informes antes individualizados que du-
rante el año 1999 la recurrente contabilizó préstamos con
Tractebel Bélgica que luego fueron cedidos a Tractebel
Holanda, devengando intereses que son deducidos como
gastos del período. En ciertas ocasiones el dinero no ha-
bría ingresado en el país sino que se habría destinado a
precancelar pasivo con el Bank Boston Bs. As., transfi-
riendo los fondos al Bank Boston de Massachusetts; y en
otras ocasiones, en lugar de recibir el dinero correspon-
diente al préstamo acordado por Tractebel, se compensó
con dividendos que Litoral Gas adeudaba a TIBSA S.A. y
que a su vez TIBSA debía a Tractebel.
Los funcionarios actuantes sostienen que los préstamos
del exterior no cuentan con los elementos básicos que de-
ben estar presentes cuando se concretan operaciones de
envergadura, ni cumplen con los requisitos del art. 80 de
la ley de ganancias, ya que a su criterio no contribuyen
a obtener, mantener y conservar ganancias gravadas. El
personal fiscalizador infiere, que atendiendo a los actos,
situaciones y relaciones económicas que efectivamente
realizó la empresa recurrente, puede presumirse que las
operaciones convenidas bajo la figura de “préstamos” tien-
den a disminuir la cuantía de la base imponible del grava-
men. Arriba a tal conclusión teniendo en cuenta la vincu-
lación económica existente, que los directores de Litoral
Gas S.A. son elegidos por sus accionistas siendo Tractebel
Bélgica su exponente principal, que algunos de los direc-
tores de la recurrente son a su vez directores de Tractebel
Suc. Arg. S.A., que los gerentes generales y/o directores
técnicos son provistos por Tractebel, que es el operador
técnico, y que los directores renunciaron junto con los
miembros de la comisión fiscalizadora a los honorarios
correspondientes a los ejercicios 1998 y 1999.
Agregan los inspectores que más allá de los aspectos
formales, como pueden ser la falta de certificación de las
firmas del o los apoderados firmantes, la documentación
exhibida sobre la instrumentación de los préstamos (donde
el acreedor imparte instrucciones respecto de la precance-
lación de las operaciones, cambio de acreedor, novación
de deuda) no contempla cláusulas punitivas, ni de garan-
tía, usuales en este tipo de operaciones y por los montos
involucrados. Los préstamos acordados por cifras consi-
derables son precancelados, renovados y novados, sin más
que un breve sumario de condiciones. Además, agregan
los fiscalizadores que se detectó que los préstamos con
Tractebel se pactan a tasas superiores a las convenidas con
otras entidades financieras, y en oportunidades que la re-
currente poseía fondos en exceso de los necesarios para el
normal desenvolvimiento de su actividad comercial.
En virtud de lo expuesto, los inspectores consideraron
que los intereses originados en los “préstamos” tomados
no responden a gastos efectuados para orientar la realiza-
ción de actividades comprendidas en el objeto social. Se-
ñala el personal verificador que el ingreso de fondos desde
Tractebel a partir de diciembre de 1998 hasta alcanzar el
31/12/99 el total de U$S33.100.000 se contrapone con la
reducción de capital dispuesto por decisión de la asamblea
durante el período 1998 por U$S33.000.000. Asimismo, la
fiscalización infiere que los fondos ingresados en concepto
de préstamos participan del movimiento de fondos entre
empresas del grupo, ya bajo el concepto de dividendos an-
ticipados o de cancelación de deudas entre otras empresas
del mismo grupo y la sociedad holding, restándole a los
intereses el carácter de deducibles necesarios para obtener
y conservar la fuente gravada, concluyendo que dichos in-
tereses no constituyen un gasto deducible, en virtud de lo
enunciado en el art. 2º de la ley 11.683, t.o. vigente, y el
art. 80 de la ley de ganancias.
III. Que de conformidad con lo expuesto cabe concluir
que el Fisco Nacional no niega la existencia de movimien-
tos de fondos entre las empresas vinculadas, sino que en-
tiende que los mismos no responden a préstamos, dado
que no se encontrarían debidamente documentados como
tales, y niega el carácter de deducibles de los intereses
abonados por tales sumas, por considerar que no respon-
den a gastos orientados a la realización de actividades
comprendidas en el objeto social ni a la necesidad de obte-
ner y conservar la fuente gravada.
En efecto, la propia representación fiscal, en ocasión
de contestar el recurso de autos, expresa que no se está
debatiendo la inexistencia de las operaciones en cuestión
a los fines de la aplicación del inc. f) del art. 18 de la ley
11.683, sino que el Fisco Nacional prescinde de la forma
contractual elegida por el grupo económico, aseverando
que tal movimiento de fondos entre las empresas no res-
ponde a “préstamos”, sino que se trataron de aportes de
capital, que mediante el recurso de tales supuestas líneas
de crédito, se buscaba dejar en la recurrente como huella
tal pasivo, solamente con el fin de reducir el pago del im-
puesto a las ganancias.
Para ello, el ente recaudador, de conformidad con lo
dispuesto por el art. 2º de la Ley de Procedimiento Fiscal,
prescindió en la consideración del hecho imponible real,
de las formas y estructuras jurídicas a que las partes some-
tieron sus actos, situaciones o relaciones, para encuadrar-
las en las formas o estructuras jurídicas que configuraran
adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de
las partes; determinando la verdadera naturaleza del hecho
imponible en función de los actos, situaciones o relaciones
efectivamente realizadas.
IV. Que al ser ello así, cabe examinar las relaciones en-
tre las partes involucradas.
Al respecto, cabe hacer notar que la recurrente el
14/10/98 tomó un supuesto crédito con la controlante por
U$S7.000.000 para cancelar anticipadamente un crédito
que tenía con el Bank Boston. Luego, el 16/11/98, la recu-
rrente pagó dividendos anticipados por la misma suma (ver
acta de asamblea agregada a fs. 59/61 de las act. adm.).
El 12/1/99 transfiere a la empresa del exterior la su-
ma de U$S5.000.000 como pago parcial del total de
U$S7.000.000, tomando un nuevo crédito del grupo por
U$S2.000.000 para cubrir la diferencia.
El 16/2/99 recibe de la empresa extranjera la suma de
U$S14.000.000 para cancelar un crédito con el Bank Boston.
El 17/5/99 toma otro presunto crédito por la suma de
U$S27.000.000, de los cuales U$S16.000.000 correspon-
den a la renovación de los anteriores de U$S2.000.000 y
U$S14.000.000. La diferencia (U$S11.000.000) se aplicó
a la cancelación de un crédito con el Bank Boston por
U$S3.150.000, a la constitución de un Fondo de Inversión
por U$S5.061.146,38 y al pago de dividendos anticipados
a la empresa TIBSA S.A. (conforme lo indica la propia
recurrente en su apelación).
El 13/8/99 toma un nuevo crédito por U$S6.100.000,
el que se destina al pago de U$S6.210.000 de anticipo de
dividendos a la empresa TIBSA. S.A.
El 10/11/99 se vuelven a pagar dividendos anticipados
por U$S7.000.000.
Finalmente queda documentado un crédito por la
suma de U$S33.100.000, en el que se incluyen los
U$S27.000.000 del 17/5/99 y U$S6.100.000 del 13/8/99.
Es decir que la recurrente recibió de las empresas del
holding desde el 14/10/98 hasta el 31/12/99 la suma to-
tal de U$S38.100.000, de los cuales, U$S5.000.000 fue-
ron transferidos por la recurrente como pago de capital,
con lo que quedan los U$S33.100.000 documentados el
9/11/99. En tanto en igual período, la recurrente abonó co-
mo dividendos anticipados las sumas de U$S7.000.000 (el
16/11/98), U$S3.300.000 (el 12/5/99), U$S6.900.000 (el
12/8/99) y U$S7.000.000 (el 10/11/99), de conformidad
con las actas de asamblea y de directorio agregadas por la
recurrente a fs. 59 y sigtes. de las actuaciones administra-
tivas; lo que hace un total de U$S24.200.000.
De la diferencia (U$S8.900.000), la suma de
U$S5.061.146,38 fueron destinados por la recurrente a la
suscripción de un Fondo Común de Inversiones.
Más allá del derecho de la sociedad recurrente al pago
de tales dividendos y de sus decisiones en materia comer-
cial, cabe señalar que en función de lo expuesto se observa
que los montos supuestamente prestados a la recurrente
por la sociedad extranjera, volvían a ésta, en su mayor
parte, mediante el pago de dividendos anticipados a través
de la empresa TIBSA S.A., accionista mayoritaria de la
apelante (90 % de las acciones) y controlada por la empre-
sa extranjera poseedora del 70 % del paquete accionario.
Asimismo, el movimiento de fondos estuvo destinado
al pago de deudas entre las distintas empresas del grupo.
Obsérvese al respecto que los dividendos anticipados li-
quidados el 17/5/99 a la firma TIBSA S.A. en realidad
fueron depositados en una cuenta a nombre de la contro-
lante a fin de cancelar una deuda de aquélla con ésta (ver
fs. 158 de las act. adm.).
Además, debe tenerse en cuenta que conforme lo infor-
man los inspectores actuantes en su informe de fs. 389/397
de las actuaciones administrativas, en algunos casos, los
supuestos préstamos se tomaron en circunstancias en que
la apelante poseía un exceso de fondos que no justificaba
la toma de préstamos.

V. Que cabe admitir que conforme surge de autos y de
los antecedentes administrativos, el Fisco Nacional ha fun-
damentado legítimamente su pretensión fiscal objetiva, co-
rrespondiendo a la apelante, en ejercicio de su derecho de
contradicción, objete la impugnación planteada por el ente
recaudador.
Sabido es que en el presente contencioso es aplicable la
regla “onus probandi incumbit ei qui dicit” y que en mate-
ria de determinaciones impositivas se admite la sustantivi-
dad de reglas distintas sobre la carga de la prueba con re-
lación a las que se aplican en los demás juicios, correspon-
diendo a quien la impugne la documentación irrebatible de
los hechos, aportando elementos probatorios que ayuden o
no a confirmar los datos de los que se valió la inspección.
En consecuencia, corresponde que la actora, en ejerci-
cio de su derecho de defensa, acredite la verdad de sus di-
chos, esto es, demuestre que las operaciones impugnadas
por el organismo fiscal responden a la real existencia de
los préstamos que el Fisco desconoce.
VI. Que la parte actora acompañó como prueba docu-
mental los documentos en que se habrían instrumentado
los préstamos en cuestión, con la pertinente traducción del
inglés efectuada por traductor público.
Es dable señalar que la documentación aportada como
respaldatoria de los préstamos invocados por la recurrente,
no resulta admisible por no reunir los requisitos estable-
cidos por los arts. 1034, 1035 y 2246 del Código Civil,
no obstando a ello que se trate de operaciones realizadas
por empresas de un mismo grupo económico (vinculación
societaria que es reconocida por ambas partes litigantes).
Sobre el particular la recurrente sostiene que por tra-
tarse de sociedades comerciales, para la consideración de
los mutuos en cuestión resultan de aplicación, no las nor-
mas del Código Civil sino las del Código de Comercio, el
que –según afirma– no contiene exigencia alguna sobre la
existencia de doble ejemplar ni de fecha cierta.
Al respecto, esta sala, en autos “Parking Mall S.A. s/
apelación” (16/6/00) ha dicho que para aquellos contratos
que se encuentran enmarcados en el derecho comercial
resultan de aplicación las normas del Código de Comercio,
más específicamente las normas referidas al contrato de
préstamo o mutuo comercial, Libro 2º, Título VII, arts.
559 y concs. del mismo. Sin embargo, para todas las mate-
rias o negocios comerciales, dicho cuerpo legal realiza un
reenvío al Código Civil, en tanto este no modifique normas
específicas de aquél (art. 207 del Código de Comercio).
Es decir, que lejos de existir una pugna que torne in-
conciliables las normas civiles y comerciales, el legislador
comercial ha dejado sentado que la ley civil, en cuanto no
modifique preceptos emanados de la ley mercantil, integra
el plexo normativo aplicable para dar solución a conflictos
en materia comercial, por lo que, inevitablemente, deben
ser tenidas en cuenta. Resulta un requisito insoslayable
para una interpretación sistemática del ordenamiento ju-
rídico en su conjunto, efectuar una integración armónica
de los preceptos de ambos cuerpos legales que permita
aplicar las normas civiles cuando no modifiquen las espe-
cíficas normas mercantiles y en la medida en que éstas no
regulen la materia en cuestión.
Es por ello que las normas civiles atinentes a la forma-
lización de actos jurídicos en instrumentos privados (en
especial los arts. 1034 y 1035 del Código Civil), lejos de
confrontar con las normas mercantiles, permiten arribar a
una solución jurídica respecto a los efectos frente a terce-
ros de dichos actos, incluso los mercantiles, formalizados
en instrumentos privados.
Sentado ello y sin perjuicio de que el art. 208 del Có-
digo de Comercio establece que los contratos comerciales
pueden justificarse por cualquier medio de prueba, a falta
de otra norma comercial específica, debe entenderse que
tal disposición se integra con lo establecido en los arts.
1034 y 1035 del Código Civil, en relación a la oponibili-
dad del aludido convenio frente a terceros.
Así resulta de aplicación el art. 2246 del Código Civil,
el cual establece que “el mutuo puede ser contratado ver-
balmente, pero no podrá probarse sino por instrumento
Interior: Bahía Blanca: Notas Jurídicas: Tel. (0291) 4527524 / La Plata: Tel. (011) 4349-0200, int. 1181 / Mar del Plata: Jorge Rabini Tel./Fax (0223) 4893109 / Córdoba: Alveroni Libros Jurídicos (0351) 4217842
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Buenos Aires, jueves 20 de diciembre de 2018
público, o por instrumento privado de fecha cierta, si el
empréstito pasa el valor de diez mil pesos”.
Consecuentemente si no existe instrumento público o
privado con fecha cierta, el contrato será inoponible a ter-
ceros por no reunir ninguno de los supuestos previstos en
el art. 1035 del Código Civil, por lo que no será oponible
en cuanto a la probanza del mutuo que se haya contratado.
De este modo, al no haber aportado la actora documento
alguno bajo las formas requeridas, debe concluirse que los
mutuos invocados son inoponibles a terceros ajenos a la
relación contractual.
Asimismo, se advierte que los documentos aportados
por la recurrente ante esta instancia jurisdiccional, a efec-
tos de respaldar los mutuos, a tenor de lo que resulta de los
datos incorporados en los mismos, habrían sido suscriptos
el 27/09/2000 con efecto a partir de la fecha en que su-
puestamente se habría realizado cada uno de los préstamos
(ver fs. 53/54, 64/65, 71/72, 74/75, 78/79, 80/81, 82/83),
es decir, con posterioridad al acta de fiscalización por la
cual con fecha 21/9/2000 los inspectores requirieron su
aportación a la recurrente (ver fs. 132 de las act. adm.) y
que los mismos difieren con los aportados en dicha opor-
tunidad a la inspección (ver fs. l37 y sigtes. de las act.
adm.), en cuanto a las personas que aparecen suscribiendo
los mismos.
Por otra parte, en la documentación con la cual se pre-
tende probar los supuestos mutuos, resulta llamativo que a
pesar de la importancia de los montos involucrados, amén
de la falta de la debida instrumentación, no se determina
en los mismos en forma fehaciente el carácter de los fir-
mantes ni la acreditación de facultades para endeudar a la
recurrente y por sobre todo no existen cláusulas punitivas
ni de garantía o cautelares, condiciones esenciales que se
utilizan en la práctica normal de mercado entre entes inde-
pendientes, en función de lo cual, no resulta de aplicación
el art. 14 de la ley del tributo (texto según ley 25.063) en
la forma que pretende la actora, sino que como establece
dicha norma, al no ajustarse tales operaciones a las prácti-
cas normales del mercado entre partes independientes, las
prestaciones deben ser tratadas con arreglo a los principios
que regulan el aporte y la utilidad.
VII. Que en definitiva, de la evaluación de los distintos
elementos obrantes en la presente causa y en los antece-
dentes administrativos, cabe concluir que no se aprecia
que la apelante haya aportado pruebas suficientes e idó-
neas que confirmen sus dichos, no bastando las meras afir-
maciones dogmáticas que no fueron acreditadas.
En efecto, además de la documental –sobre cuya valo-
ración ya se han expedido–, la prueba pericial contable se
limita a corroborar la registración en los libros contables
de la recurrente de la operatoria financiera descripta por
ella, sin aportar otro elemento que permita tener por acre-
ditado los dichos de la apelante. Lo mismo sucede con
la prueba informativa producida en relación al tema que
estamos tratando.
Al ser ello así, la recurrente, a quien le incumbía la
demostración intergiversable de sus invocaciones, no ha
logrado con la prueba arrimada en autos, desvirtuar las
impugnaciones formuladas por el Fisco Nacional ni la
conclusión a la que arribara el ente fiscalizador en cuanto
a que los pretendidos intereses originados en los supuestos
préstamos, no responden a gastos efectuados para orientar
la realización de actividades comprendidas en el objeto
social como así tampoco promover y obtener rentas conve-
nientes para la empresa (conf. art. 80 de la ley del tributo).
Por tal razón, estos juzgadores consideran procedente,
confirmar el ajuste fiscal en este aspecto.
VIII. Que corresponde ahora analizar los agravios de
la recurrente en relación con la impugnación por parte del
organismo fiscalizador de la deducción de créditos inco-
brables.
Según se desprende del informe de la inspección ac-
tuante, se procedió a impugnar el cargo por deudores in-
cobrables ($178.974,21), que a criterio del personal fis-
calizador no reunían tales características por lo menos al
cierre del ejercicio fiscalizado (1999).
23
Expresa el personal verificador que la recurrente no
puede en un mismo ejercicio y para igual tipo de crédito
optar alternativamente por uno y otro índice de incobrabi-
lidad, sino que debe proceder con criterio uniforme.
Agrega el informe de inspección, que de acuerdo con
lo manifestado por la contribuyente, ésta tomó para de-
terminados como causal de incobrabilidad la desaparición
del deudor. En cuanto a los Grandes Usuarios y los bimes-
trales y altos, son pasados a incobrables aquellos clientes
en situación de quiebra y concurso luego de presentarse la
recurrente a verificar su respectivo crédito.
Respecto del primer criterio utilizado, la inspección
señala que la propia recurrente reconoce como “recupe-
rados” a usuarios que regularizan su deuda, pagando los
intereses y recargos correspondientes. Ello se debe, ex-
plica el informante, en que al ser la recurrente la licencia-
taria exclusiva de gas por redes de la zona, tarde o tem-
prano vuelve a tomar contacto con el usuario deudor, que
necesariamente debe recurrir a la empresa para obtener
sus servicios, recuperando de tal manera ésta los créditos
declarados “incobrables”. Agrega el informe que el total
recuperado durante 1999 representa el 42 % sobre el total
acumulado en ese año de bimestrales y altos.
Respecto de estos últimos, surge del informe de inspec-
ción que durante el ejercicio 1999 se consideró incobrable
un total de $64.138,36; de los cuales corresponden a ope-
raciones con vencimiento en períodos anteriores a 1999
por $27.290,02. Asimismo agrega que su incobrabilidad no
resulta satisfactoriamente justificada, ya que considera la
inspección que no basta con presentarse a verificar el cré-
dito, en tanto no haya recaído decisión alguna al respecto.
IX. Que previo a expedirse sobre la materia litigiosa
que estamos tratando, conviene describir la normativa
aplicable.
Al respecto, el art. 87, inc. b), de la Ley del Impuesto a
las Ganancias dispone que de las ganancias de la tercera
categoría y con las limitaciones de dicha ley, se podrán
deducir los castigos y previsiones contra los malos crédi-
tos en cantidades justificables de acuerdo con los usos y
costumbres del ramo. Se agrega que la Dirección General
Impositiva podrá establecer normas respecto de la forma
de efectuar estos castigos.
Por su parte, el art. 139 (texto según dec. 2353/86 y mo-
dif., hoy art. 133) del decreto reglamentario disponía que
es procedente la deducción por castigos sobre créditos du-
dosos e incobrables que tengan su origen en operaciones
comerciales, pudiendo el contribuyente optar entre su afec-
tación a la cuenta de ganancias y pérdidas o a un fondo de
previsión constituido para hacer frente a contingencias de
esta naturaleza. A su vez, el art. 136 (texto vigente para el
período discutido en autos) del citado reglamento establecía
que cualquiera sea el método que se adopte para el castigo
de malos créditos, las deducciones de esta naturaleza deben
justificarse y corresponder al ejercicio en que se produzcan,
siendo índices de ello la cesación de pagos real o aparente,
la homologación del acuerdo de la junta de acreedores, la
declaración de quiebra, la desaparición del deudor, la pres-
cripción, la iniciación de cobro compulsivo, la paralización
de operaciones y otros índices de incobrabilidad.
EDICTOS
CIUDADANÍA El Juzgado Nacional de Primera Ins-
El Juzgado Nacional de Primera Ins- tancia en lo Civil y Comercial Federal
tancia en lo Civil y Comercial Fede- nº 7, a cargo del Dr. Javier Pico Te-
ral Nº 5, Secretaría Nº 10, sito en
rrero, Secretaría nº 13, a mi cargo,
sito en Libertad 731, 6º piso de la
Libertad 731 piso 10º de Capital Fe- Capital Federal, comunica que Ia Sra.
deral, hace saber que, FERNANDO
GABRIEL NOVAS BECERRA, DNI
KETTY DEL VALLE REYES MARCANO
con DNI 93.995.467, nacida el 13
Nº: 92.592.276, de nacionalidad de septiembre de 1962 en La Guaira,
uruguaya y de ocupación empleado, Distrito Federal, Venezuela, ha solici-
ha iniciado los trámites tendientes a
la obtención de la Ciudadanía Ar-
tado la declaración de Ia ciudadanía
argentina. Cualquier persona que
gentina. Cualquier persona que tu- tuviere conocimiento de algún aconte-
viere conocimiento de algún aconte- cimiento que pudiere obstar a dicha
cimiento que pudiere obstar a dicha concesión, deberá hacer saber su opo-
concesión, deberá hacer saber su sición fundada al Juzgado. El presente
oposición fundada al Juzgado. Pu- se publica a los efectos del Art. 11 de
blíquese por dos veces, en el lapso Ia ley 346. Publíquese por dos días
de quince días. Buenos Aires, 21 de dentro de un plazo de quince días.
junio de 2018. M. Andrea Salamen- Buenos Aires, 10 de diciembre de
dy, sec. 2018. Fernando G. Galati, sec. fed.
I. 20-12-18. V. 21-12-18 99 I. 20-12-18. V. 21-12-18 212

D i a r i o d e D o c t r i n a
En cuanto a los índices enumerados, nada señala que de-
ba ser utilizado siempre el mismo para todos los deudores.
Esta sala se ha expedido en diversas oportunidades so-
bre los requisitos para la deducción de los deudores inco-
brables (vide “Banco Francés del Río de la Plata S.A.”,
1/10/01; “Makro S.R.L.”, 11/12/02). Dichos requisitos son
los siguientes:
– que los créditos tengan origen en operaciones comer-
ciales, propias del giro del contribuyente;
– que se verifique alguno de los parámetros de inco-
brabilidad comprendidos en la normativa pretranscripta,
advirtiéndose que la descripción obrante en el art. 136 del
decreto reglamentario t. v. a la sazón no es taxativa, sino
meramente enunciativa;
– que esté justificada la incobrabilidad;
– que la referida incobrabilidad corresponda al ejercicio
en que se produzca la misma.
X. Que el texto citado, con su flexibilidad al admitir
otros índices, está reconociendo que la norma no es res-
trictiva, habida cuenta que se reconoce la posibilidad que
se verifiquen otros parámetros. Vale la pena resaltar, a jui-
cio de estos juzgadores, que ello será así en la medida
que existan elementos que justifiquen que el deudor se
encuentra imposibilitado de cancelar la deuda, por cuanto
la presunción de insolvencia de éste no puede determinar
el castigo del crédito, a falta de una demostración de su
incobrabilidad.
Al ser ello así, los precitados parámetros deben permi-
tir, razonable y prudentemente, tener por configurada la
incobrabilidad, siendo un elemento decisivo la evaluación
del comportamiento concreto del titular del crédito, en or-
den a merituar la relevancia de los actos desarrollados con
relación al mismo, como indicadores fehacientes de la im-
posibilidad de cobro alegada.
Consecuentemente, la sustantividad de otros índices
de incobrabilidad puede constituir causal suficiente para
justificar la deducción de malos créditos, especialmente
cuando la actora demuestra que realizó gestiones extra-
judiciales debidamente documentadas y judiciales, todas
ellas tendientes a efectivizar su crédito.
XI. Que ello en relación con los créditos deducidos por
la recurrente respecto de los usuarios domiciliarios, debe
señalarse que no se observa en los presentes autos la sus-
tantividad de parámetros objetivos que permitieran probar
fehacientemente la incobrabilidad de los créditos.
En efecto, la recurrente tomó como índice la desapari-
ción del deudor, cuando la factura permanece impaga y un
nuevo cliente solicita el cambio de titularidad del servicio.
Al respecto, a fs. 392/419 obra agregada la pericial conta-
ble producida en autos, con la cual los peritos acompaña-
ron un listado de deudores considerados incobrables por
la actora, correspondientes al período discutido en autos;
listado que contiene el neto incobrable y la fecha de mo-
ra. Asimismo, en respuesta al punto w) de la pericia, los
expertos indican que en base a la documentación que le
fuera puesta a su disposición, los deudores domiciliarios
están compuestos por inquilinos que solicitan la conexión
de gas a su nombre y cargo, que al abandonar el inmueble
han dejado deuda, la que no es reconocida por el nuevo
ocupante o bien casos de compraventa de inmuebles en la
que los nuevos propietarios solicitan el servicio y no reco-
nocen la deuda del anterior propietario. Ello surge, agre-
gan los peritos, de los legajos de cada uno de los deudores,
donde obra un detalle de la deuda, el no reconocimiento
del nuevo usuario y el pedido de habilitación del servicio
en el mismo domicilio por el nuevo usuario.
Habida cuenta lo expuesto, no se han acompañado en la
causa probanzas que permitan demostrar la invocada inco-
brabilidad de aquellos deudores, toda vez que no se apre-
cia la existencia de documentación o acciones suficientes
llevadas a cabo por la recurrente en el período en cuestión,
tendientes a efectivizar las acreencias no recuperadas.
Buenos Aires, jueves 20 de diciembre de 2018
y J u r i s p r u d e n c i a
XII. Que en lo que respecta a los Grandes Usuarios y
Clientes Bimestrales y Altos (no residenciales), la recu-
rrente tomó como índice la verificación del crédito en el
concurso de acreedores, afirmando que –a su juicio– cabe
tener por configurada la cesación de pagos por el solo he-
cho que el deudor haya entrado en concurso.
Sin embargo, corresponde aclarar que si bien el art. 136
del decreto reglamentario de la ley del tributo (t. v. en el
período cuestionado) enumera en forma enunciativa los
índices de incobrabilidad, en el caso de concurso la norma
formula una referencia expresa, cuando menciona como
presupuesto necesario la homologación del acuerdo de la
junta de acreedores. Así, establece, específicamente, la
exigencia de un requisito que no se encuentra reunido en
la especie.
Sin perjuicio de lo expuesto, cabe hacer notar que res-
pecto de la Cooperativa Agropecuaria e Industrial de Bar-
tolomé Mitre Limitada, respecto de la cual la recurrente
y los peritos indican un monto de $1.548,95 como inco-
brable, señalando estos últimos que se decretó su quiebra,
cabe hacer notar que, conforme lo informado por el Juz-
gado de Primera Instancia en lo Civil y Comercial Nº 2,
Secretaría Nº 4, la quiebra de la citada Cooperativa fue de-
cretada el 28/2/2001, no habiendo verificado Litoral Gas
S.A. deuda en el concurso ni en la quiebra, no existiendo
pendiente de resolución ningún incidente de verificación
tardía promovido por la aquí recurrente.
XIII. Que toda vez que la presunción de insolvencia de
los deudores no puede determinar el castigo del crédito,
a falta de una demostración de su incobrabilidad (conf.
C.N.A.C.A.F., sala 1, 31/7/84), ya que la mera descripción
de las operatorias reseñadas por la actora y las volcadas
en la pericia, no permiten verificar en forma clara e indi-
vidualizada que se hayan agotado los medios legales para
hacer efectivo el ingreso de las acreencias; corresponde
convalidar el criterio fiscal, procediendo la confirmación
del acto apelado también en este aspecto.
XIV. Que con relación a la apreciación de la actora re-
ferida a que el dec. 2442/02 (B. O. 3/12/2002) resulta apli-
cable al caso discutido en autos, cabe señalar que dicha
norma es de aplicación para los períodos fiscales que cie-
rren a partir del 3/12/02 (fecha de publicación del citado
decreto), no siendo de aplicación en el caso en examen,
en el que se encuentra en discusión el período fiscal 1999.
XV. Que en relación con la multa aplicada, corresponde
señalar que el art. 45 de la ley 11.683 –t. o. en 1998– re-
quiere para la configuración de la infracción que tipifica,
la concurrencia de dos elementos: por una parte la omisión
de pago de impuestos y por otra el medio comisivo, que
puede ser la falta de presentación de declaraciones juradas
o la presentación de declaraciones juradas inexactas, siem-
pre y cuando el juez administrativo descarte la existencia
de “declaración engañosa”, y en la medida que no exista
error excusable.
En el caso de autos se encuentra acreditado el elemento
objetivo requerido por la norma para que se configure la
infracción, atento que la deficiente determinación del gra-
vamen llevó al apelante a omitir el ingreso del impuesto
correspondiente en su justa medida.
En el sentido de lo expuesto, la Corte Suprema de
Justicia de la Nación en autos “Elen Valmi de Claret”
(31/3/1999) al analizar la figura del art. 45 de la ley 11.683
en lo que aquí interesa dijo: “… surge claramente del texto
transcripto que no es exigible una conducta de carácter
doloso del contribuyente que deba ser acreditada por el
organismo recaudador”. Sentado ello, y tras recordar su
conocida doctrina en el sentido que en el campo del de-
recho represivo tributario rige el criterio de personalidad
de la pena (que en esencia responde al principio de que
sólo puede ser reprimido quien sea culpable, esto es, aquel
a quien la acción punible puede ser atribuida tanto obje-
Nº 14.556 AÑO LVI
Primer Director: Jorge S. Fornieles (1961 - 1978)
Propietario Universitas S.R.L. Cuit 30-50015162-1
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tiva como subjetivamente) concluyó: “…  si bien, por lo
tanto, es inadmisible la existencia de responsabilidad sin
culpa, aceptado que una persona ha cometido un hecho
que encuadra en una descripción de conducta que merezca
sanción, su impunidad sólo puede apoyarse en la concreta
y razonada aplicación de alguna excusa admitida por la
legislación vigente”.
En tales condiciones, toda vez que en el caso ha que-
dado acreditada la materialidad de la infracción prevista
en el art. 45 de la ley de rito, ante la falta de prueba de la
existencia de error excusable previsto en la norma, y ha-
biendo sido la sanción adecuadamente encuadrada y pon-
derada, corresponde su confirmación.
Por ello, se resuelve: Confirmar la resolución apelada
en todas sus partes, con costas. – José E. Bosco. – Ignacio
J. Buitrago. – Ernesto C. Celdeiro.
COLUMNA DE NOVEDADES LEGISLATIVAS
Diciembre
Legislación Nacional
Administración Federal de Ingresos Públicos
Resolución General 4331 de noviembre 7 de 2018 (AFIP)
- Mercosur. Aduana. Transporte. Transporte de Pasajeros. Con-
sejo del Mercado Común. Régimen Aduanero de Equipaje en
el Mercosur. Incorporación (B.O. 8-11-18).
Resolución General 4332 de noviembre 8 de 2018 (AFIP) -
Impuestos. Impuesto a las Ganancias. Régimen de Información.
Transacciones Internacionales. Precios de Transferencia. Infor-
me País por País. Modificaciones (B.O. 12-11-18).
Resolución General 4333 de noviembre 9 de 2018 (AFIP)
- Aduana. Importaciones y Exportaciones. Manifiestos de Im-
portación. Manifiestos de Desconsolidación SIM para la Vía
Acuática. Modificaciones (B.O. 12-11-18).
Resolución General 4334 de noviembre 13 de 2018 (AFIP) -
Impuestos. Aportes y Contribuciones. Solicitudes de Compensa-
ción de Saldos. Procedimiento. Modificación (B.O. 14-11-18).
Resolución General 4335 de noviembre 13 de 2018 (AFIP)
- Impuestos. Aportes y Contribuciones. Pago. Tecnología. Infor-
mática. Cancelación de Obligaciones Impositivas y de la Seguri-
dad Social. Billetera Electrónica AFIP. Creación (B.O. 15-11-18).
Resolución General 4343 de noviembre 23 de 2018 (AFIP)
- Impuestos. Impuesto a las Ganancias. Actividad Agropecua-
ria. Comercialización de Granos y Semillas en Proceso de Cer-
tificación –Cereales y Oleaginosas– y Legumbres Secas. Régi-
men de Retención. Modificación (B.O. 26-11-18).
Resolución General 4345 de noviembre 28 de 2018 (AFIP)
- Dominio. Automotores. Compraventa. Impuestos. Transferen-
cia de Bienes Muebles Registrables. Vehículos Automotores y
Motovehículos, Usados. Régimen de Información. Procedimien-
to. Modificaciones (B.O. 29-11-18).
Resolución General 4346 de noviembre 28 de 2018 (AFIP)
- Impuestos. Aportes y Contribuciones. Régimen de Facilidades
de Pago. Micro, Pequeñas y Medianas Empresas. Procedimien-
to. Modificaciones (B.O. 29-11-18).
Resolución General 4348 de diciembre 3 de 2018 (AFIP)
- Impuestos. Impuesto a las Ganancias. Personas Jurídicas. So-
ciedades, Empresas Unipersonales, Fideicomisos y Otros que
Practiquen Balance Comercial. Determinación e Ingreso del
Gravamen. Modificaciones (B.O. 5-12-18).
Resolución General 4349 de diciembre 3 de 2018 (AFIP)
- Impuestos. Procedimiento. Solicitud de Inscripción. Alta en
Impuestos y/o Regímenes. Actualización de Datos. Modifica-
ciones (B.O. 5-12-18).
Resolución General 4353 de diciembre 7 de 2018 (AFIP)
- Aduana. Comercio Exterior. Importaciones y Exportaciones.
Códigos de Productos y Catálogos Electrónicos de Productos
de Empresas. Procedimiento. Implementación (B.O. 11-12-18).
Resolución General 4355 de diciembre 7 de 2018 (AFIP)
- Seguridad Social. Aportes y Contribuciones. Programa de
Simplificación y Unificación Registral. Modificaciones (B.O. 11-
12-18).