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Voces:
DERECHOS DE EXPORTACION ~ EXPORTACION ~ IMPUESTO A LAS GANANCIAS ~
OPERACIONES DE EXPORTACION ~ PAGO A CUENTA ~ PAGO A CUENTA DEL IMPUESTO
~ PERCEPCION DEL IMPUESTO ~ PRINCIPIO DE LEGALIDAD ~ REGIMEN DE
PERCEPCION
Tribunal: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala
IV(CNFedContenciosoadministrativo)(SalaIV)
Fecha: 05/02/2019
Partes: LDC Argentina S.A. c. EN-AFIP s/ Dirección General Impositiva
Publicado en: LA LEY //, 11
Cita Online: AR/JUR/116/2019
Hechos:
Una empresa promovió demanda contra la AFIP, cuestionando la constitucionalidad de la Resolución
General 3577/14, que estableció un régimen de percepción del impuesto a las ganancias aplicable a las
operaciones de exportación definitiva para consumo, respecto de las cuales difiere el destino físico de la
mercadería con el lugar donde se encuentren domiciliados los sujetos del exterior a quienes se les factura dichas
operaciones. El juez rechazó la acción, decisión que fue confirmada por la Cámara.

Sumarios:
1. Las percepciones del régimen previsto por la Resolución General (AFIP) 3577/2014 no pueden ser asimiladas
a un nuevo impuesto o derecho de exportación, ya que se trata de pagos a cuenta del impuesto a las ganancias.
(*) Información a la época del fallo
2. El régimen de percepción regulado por la Resolución General AFIP 3577/2014 no vulnera el principio de
legalidad, pues no modifica ninguno de los elementos estructurantes del tributo, ya que lo único que dispone es
una variación en la forma de integrar el gravamen.
Texto Completo:
2ª Instancia.- Buenos Aires, febrero 5 de 2019.
¿Se ajusta a derecho la sentencia apelada?
El doctor Vincenti dijo:
1°) Que, por sentencia de fs. 138/144, el señor juez de la anterior instancia rechazó la demanda, con costas.
Para así decidir efectuó las siguientes consideraciones:
a) De conformidad con lo dispuesto en los arts. 22 de la ley 11.683 y 7°, inc. 1°, del decreto 618/1997, la
AFIP está facultada para impartir normas generales obligatorias para los responsables y terceros en las materias
en que las leyes la autorizan a reglamentar la situación de aquéllos frente a la Administración.
b) El objetivo de la RG 3577/2014 es el resguardo de la renta fiscal. Lo contrario significaría un riesgo para
los ingresos, la soberanía y la equidad fiscal, la erosión de la base imponible nacional y la transferencia de
beneficios hacia otras jurisdicciones.
c) Los elementos necesarios para la fijación del quantum y las exenciones no se encuentran vulnerados en el
caso en atención a que la RG 3577/2014 mantuvo los elementos estructurantes del tributo, disponiendo
exclusivamente el cambio en el momento de integrar el pago.
d) No es función del Poder Judicial juzgar el mérito de las políticas económicas decididas por otros poderes
del Estado, sino ponerles un límite cuando violan la Constitución Nacional. De modo que escapa a su
competencia tanto la valoración de la eficacia de las leyes bajo su concepto puramente económico o financiero
como de la conveniencia o equidad de los impuestos o contribuciones creados por el Congreso.
e) Finalmente, con relación a la supuesta confiscatoriedad alegada por la actora señaló que no se encontraba
acreditada en la causa.
2°) Que, contra ese pronunciamiento, la actora interpuso recurso de apelación a fs. 145, que fue concedido
libremente a fs. 146.
Puestos los autos en la Oficina, expresó sus agravios a fs. 149/159 vta., que su contraparte contestó a fs.
168/177.

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La actora efectúa los siguientes planteos:


a) Se agravia por considerar que la ley de Impuesto a las Ganancias sólo autoriza a la AFIP a establecer
regímenes de retención, pero no de percepción. Considera que en los casos en que el legislador quiso autorizar a
la AFIP a establecer regímenes de percepción lo hizo expresamente.
b) Considera que la percepción establecida en la resolución 3577/2014 no es más que un derecho de
exportación adicional, en franca violación al principio de legalidad y reserva de ley que prescriben que sólo el
Congreso establece derechos de importación y exportación.
c) Entiende que también se encuentra afectado el principio de capacidad contributiva al no permitir el
cómputo de las percepciones para el cálculo de los anticipos.
d) Reitera el planteo de nulidad de la RG 3577 por considerar que existen vicios graves de incompetencia,
de causa, de motivación, de objeto y de fin.
El Fiscal General se pronunció por desestimar el planteo de inconstitucionalidad de la resolución recién
citada (fs. 179/183).
3°) Que, previo a ingresar al examen de los planteos que la actora trae a conocimiento de esta alzada,
conviene recordar que los jueces no están obligados a tratar todos y cada uno de los argumentos de las partes,
sino solamente aquéllos que estimen conducentes para la solución del caso (conf. Fallos: 310:1835; 324:3421;
326:4675; 329:1951 y esta Sala, “Larraburu, Juan P. c. Estado Nacional”, sent. del 07/04/1992, entre muchos
otros).
4°) Que la Resolución General 3577/2014 estableció un régimen de percepción en el Impuesto a las
Ganancias aplicable a las operaciones de exportación definitiva para consumo, cuyos subregímenes se incluyen
en el Anexo que se aprueba y forma parte de ella, que efectúen los contribuyentes y/o responsables, respecto de
las cuales el Fisco verifique que los países de destino físico de la mercadería difieren de los países o
jurisdicciones donde se encuentran domiciliados los sujetos del exterior a quienes se le facturaron dichas
operaciones de exportación (art. 1°).
A los fines del presente régimen actuará en carácter de agente de percepción la Dirección General de
Aduanas (art. 2°).
La percepción se practicará al momento de la liquidación de los tributos y su importe tendrá para los
responsables inscriptos el carácter de impuesto ingresado (arts. 4° y 5°).
5°) Que conforme surge de los considerandos de la referida norma “la presente se dicta en uso de las
facultades conferidas por el Artículo 22 de la Ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, por el
Artículo 39 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones y por el
Artículo 7° del Decreto N° 618 del 10 de julio de 1997, sus modificatorios y sus complementarios”.
El art. 7° del decreto 618/1997 prevé, entre las facultades de reglamentación del administrador federal,
dictar normas sobre agentes de retención y percepción, mientras que el art. 22 de la ley 11.683 dispone: “La
percepción de los tributos se hará en la misma fuente cuando así lo establezcan las leyes impositivas y cuando la
Administración Federal de Ingresos Públicos, por considerarlo conveniente, disponga qué personas y en qué
casos, intervendrán como agentes de retención y/o percepción”.
Asimismo, el art. 39 de la Ley de Impuesto a las Ganancias prevé que “La percepción del impuesto se
realizará mediante la retención en la fuente, en los casos y en la forma que disponga la Dirección”.
6°) Que, hay percepción en la fuente cuando las personas o entidades que intervienen en ciertos actos u
operaciones realizadas ante ellos o por quienes contratan con ellos, aseguran el ingreso del gravamen,
reservando o reteniendo en su poder la totalidad o una parte del impuesto que luego deberán depositar.
Según explica el Dr. Carlos M. Giuliani Fonrouge, los distingos entre agentes de retención y de percepción
son de extremada sutileza y carecen de entidad suficiente para justificar la creación de un sujeto jurídico
distinto. El llamado agente de percepción es una modalidad que entra en la categoría más genérica de agente de
retención, que es la designación tradicional, porque en todos los casos guardan, reservan, conservan fondos que
han pasado por sus manos, como corresponde al significado gramatical de retener (“Procedimiento Tributario y
de la Seguridad Social. Comentarios, Doctrina y Jurisprudencia 7° edición actualizada y ampliada por Susana
Navarrine”, ps. 212/4).
De lo hasta aquí expuesto se infiere que la Res. General 3577/2014 (AFIP) ha sido emitida por la

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Administración Federal de Ingresos Públicos en ejercicio de las facultades legales y reglamentarias que le
fueron conferidas.
7°) Que, a lo expuesto cabe agregar que las percepciones que se practiquen resultarán a cuenta del Impuesto
a las Ganancias del período respectivo, por lo que las sumas ingresadas que resultasen –en su caso— en exceso
al determinar el impuesto conformarán un saldo a favor del contribuyente cuyo tratamiento está previsto en el
art. 29 de la ley 11.683.
Así se advierte que, por tratarse de pagos a cuenta del Impuesto a las Ganancias, no resulta posible asimilar
las percepciones del régimen a un nuevo impuesto o derecho de exportación.
8°) Que, el principio de legalidad establece que no puede haber impuesto sin una ley previa que lo
establezca, la que debe contener los elementos básicos y estructurantes del tributo, es decir, el hecho imponible,
los sujetos pasivos (contribuyentes o responsables por deuda ajena), los elementos necesarios para la fijación del
quantum y las exenciones.
En el caso de autos, no se advierte vulneración de este principio en tanto —contrariamente a lo que aduce la
recurrente— las normas bajo examen no modificaron ninguno de los elementos estructurantes del tributo, pues
lo único que dispusieron es una variación en la forma de integrar el gravamen (de conformidad con el
considerando 9, último párrafo de mi voto al que adhirieron los demás integrantes del Tribunal en la causa
“Papelería Francesa SA c. EN DGA Resol. 5/11 (Resol. 1908/05 y otro s/ proceso de conocimiento”, del 14 de
abril de 2016).
9°) Que, cabe recordar que la declaración de inconstitucionalidad de una norma es un acto de suma gravedad
institucional que debe considerarse como ultima ratio del orden jurídico (Fallos: 329:5567 y 339:1804, entre
otros). Por ello, su declaración exige un acabado examen del precepto y la convicción cierta de que su
aplicación conculca el derecho o garantía constitucional invocado, lo que en el caso de autos no ha sido
acreditado debidamente.
En efecto, es el interesado quien debe demostrar claramente de qué manera la norma cuestionada contraría la
Constitución, qué gravamen le causa y que ello ocurre en el caso en concreto y ello es así porque no es función
del Poder Judicial juzgar el mérito de las políticas económicas decididas por otros poderes del Estado sino
ponerles un límite cuando violan la Constitución Nacional (Fallos: 332:1571), circunstancia que no fue probada
en los presentes autos.
10) Que, tampoco la actora ha logrado acreditar la afectación del principio de capacidad contributiva. A lo
que cabe agregar que nadie tiene un derecho adquirido al mantenimiento de un determinado régimen jurídico
(Fallos: 267:242; 310:2845; 330:3565, entre otros).
11) Que, finalmente, y en cuanto al planteo de nulidad, no se advierte la afectación de los elementos del
acto, contrariamente a lo señalado por la actora.
Por todo lo expuesto corresponde desestimar el recurso interpuesto por la actora, y confirmar, en
consecuencia, la resolución apelada, con costas (art. 68, primera parte del Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación).
Así voto.
Los doctores Duffy y Morán adhieren al voto precedente.
En virtud del resultado que instruye el acuerdo que antecede se resuelve: confirmar la resolución apelada,
con costas (art. 68, primera parte del Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación). Regístrese, notifíquese y
devuélvase. — Marcelo D. Duffy. — Jorge E. Morán. — Rogelio W. Vincenti.

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