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Asientos de Ajuste

Son los registros requeridos al final de un periodo para actualizar las cuentas
antes de la preparación de los estados financieros. Los asientos de ajuste
sirven para prorratear adecuadamente ciertas transacciones entre los periodos
contables afectados y para registrar aquellos ingresos devengados o los gastos
que no han podido registrarse con anterioridad al cierre del periodo.

Generalmente cuando se realizan los asientos de ajuste es porque se tienen


algunas circunstancias como:

 Que por olvido (o intencionalmente) no se hayan registrado algunas


operaciones.
 Que no se haya ido actualizando el valor de los activos fijos
(depreciaciones).
 Que existan algunas cantidades a favor de la empresa y que no se
hayan registrado, a igual si se tienen cantidades a cargo.

Sabemos que los saldos del libro Mayor son los que se utilizan para
confeccionar el Balance General, así que antes de esto debemos analizar las
cuentas que no arrojen lo que se supone debe tener la empresa realmente al
cierre del ejercicio, en este caso se procederá a realizar los asientos de ajuste
necesarios para obtener información verdadera.

Veamos de forma práctica cómo se realiza un ajuste en la cuenta de


almacén:

Saldo de la cuenta de Almacén, según Mayor $ 450,000.00

inventario físico $ 433,000.00


Como vemos el saldo de Almacén no coincide con el inventario físico, así
que será necesario realizar un ajuste.

La diferencia de $ 17,000.00 pesos son por:

Mercancías en malas condiciones $ 6,000.00

Mercancías sin justificación $ 11,000.00

Ajustes

Gastos de venta $6,000.00

Deudores diversos (encargado del almacén) $11,000.00

Almacén $17,000.00

Como podemos ver después de realizar los ajustes por el faltante el


saldo del Mayor ya coincide con lo que existe realmente, y este saldo es
el que aparecerá en el Balance General.

Clasificación de los asientos de ajuste


No hay un listado cerrado de ajustes contables, pero los más habituales son los
siguientes
1. Ajuste por amortización del inmovilizado.
Los inmovilizados de una empresa pueden perder valor por el uso, por el paso del
tiempo o por circunstancias excepcionales. Cuando pierden valor por el uso y por
el paso del tiempo (que será en cualquier caso) se realizan los ajustes por
amortización. Aplicando un coeficiente de amortización a la valoración del
inmovilizado, se obtiene la cuota por amortización, que se contabiliza como
un gasto y, por tanto, minora el resultado contable. Este ajuste se realiza a fecha
de cierre de ejercicio o en el momento de venta de un inmovilizado.
2. Ajuste por deterioros.
En ocasiones, los activos de una empresa pierden valor por circunstancias
excepcionales. Los deterioros afectan a todos los activos de la empresa, no solo a
los inmovilizados. Por ejemplo, cuando un cliente nos debe una cantidad de dinero
y entra en concurso de acreedores, el crédito de ese cliente pierde valor. O cuando
tenemos unas mercancías en el almacén y se produce una inundación, esas
mercancías pierden valor. Cuando ocurren estas circunstancias, se debe realizar
un ajuste por deterioro. Este deterioro se contabiliza como un gasto y, por tanto,
minora el resultado contable. Se puede realizar a fecha de cierre de ejercicio o en
el momento en el que se detecta el deterioro.
3. Regularización de existencias.
A 31 de diciembre, se realiza la valoración de las existencias finales que están en
el almacén. Se calcula la diferencia con respecto a las existencias iniciales del
almacén a fecha de 1 de enero (el denominado asiento de variación de
existencias). Si aumentan las existencias se contabiliza como un ingreso,
mientras que si disminuyen se contabiliza como un gasto.
4. Periodificación de gastos e ingresos: gastos e ingresos anticipados.
Este ajuste nos permite imputar los ingresos y los gastos al ejercicio que
corresponda. Son ingresos y gastos que hemos contabilizado en el ejercicio
actual, pero que realmente pertenecen a ejercicios futuros. De ahí la denominación
de “gastos o ingresos anticipados”. A continuación se muestra un ejemplo de
gastos anticipados:
Ejemplo gastos anticipados. Imaginemos que el 1 de diciembre del año X
contratamos un seguro de 100 unidades monetarias para 4 meses. A 31 de
diciembre nos damos cuenta que hemos contabilizado un gasto por seguros de
100 unidades monetarias, pero al año X solo se le debería imputar 1 mes de los 4
de duración del seguro. Es decir, al año X se le deberían imputar 25 u.m. (1/4 de
100) y al año X+1 se le deberían imputar 75 u.m. (3/4 de 100). Por tanto, a 31 de
diciembre se realizaría un ajuste por gastos anticipados para imputar únicamente
25 u.m. y no las 100 u.m. que se contabilizaron el 1 de diciembre.
La periodificación siempre se realizará en fecha de cierre del ejercicio (31 de
diciembre).
5. Ajustes por revalorización de activos y pasivos
En ocasiones, existe la obligación legal de contabilizar la revalorización de activos
y pasivos. Si es así, se tiene que realizar un ajuste por revaloración de activos o
pasivos a fecha de cierre de ejercicio. Este ajuste solo realiza si el legislador así
lo ha establecido. A continuación de muestra un ejemplo de revalorización de
activos:
Ejemplo revalorización de activos. A fecha de 1 de junio hemos adquirido 100
acciones de una empresa cotizada por 10 u.m. / acción. El Plan General de
Contabilidad establece que a 31 de diciembre hay que realizar una revalorización
de las acciones por su valor de cotización. A fecha 31 de diciembre, estas
acciones cotizan a 15 u.m. /acción. Entonces tenemos que realizar un ajuste por
revalorización de 500 u.m. (100 acciones x (15 u.m. -10 u.m. ) ). Estas 500 u.m.
son un ingreso.

6. Reclasificación de largo a corto plazo


Finalmente, hay deudas y derechos de cobro que a 31 de diciembre están
contabilizadas a largo plazo pero al pasar al año siguiente son de corto plazo y así
deberían estar contabilizadas. Cuando ocurre esto debemos realizar la
reclasificación del largo al corto plazo. Con un ejemplo se entenderá mejor:
Reclasificación de una deuda de largo a corto plazo. El 1 de abril del año X
contraemos una deuda que tenemos que devolver en 15 meses, es decir, el 1 de
julio del año X+1. A fecha de 1 de abril del año X la contabilizamos como deuda a
largo plazo (porque es a más de 12 meses). Sin embargo, cuando llega el 31 de
diciembre del año X solo quedan 6 meses para que tengamos que devolver esa
deuda. Por tanto, tendremos que reclasificar esa deuda al corto plazo (porque es a
menos de 12 meses).
Ajustes para cuentas malas y dudosas
Las cuentas incobrables son las cuentas por cobrar que corresponden a ventas a
crédito, préstamos u otras deudas que prácticamente no tienen posibilidad de ser
pagadas por el deudor a la empresa. Desafortunadamente, no todos los clientes
que realizan compras a crédito pagarán a las empresas el dinero que les adeuda.
Una cuenta puede volverse incobrable por muchas razones, tales como la quiebra
del deudor, la incapacidad de encontrar al deudor, un fraude por parte del deudor o
la falta de documentación adecuada para demostrar que existe una deuda.
Cuando se determina que una cuenta por cobrar es incobrable, no se puede
esperar ningún beneficio económico futuro de la misma. Ya no califica para ser un
activo y, por lo tanto, se debe dar de baja de las cuentas.
Las cuentas incobrables son una pérdida de activos y una disminución en los
ingresos, que se registra como un gasto, conocido como gasto de cuentas
incobrables.
Vender a crédito
Se considera que un cierto monto de cuentas incobrables forma parte de una
operación comercial normal.
Esto no debería desalentar a las compañías a vender sus productos a crédito,
porque si las empresas dejan de venderlos a crédito debido al temor de tener
cuentas incobrables, también se rechazarán a buenos clientes y se perderán
muchas oportunidades de venta.
Por tanto, las empresas adoptan sólidas políticas de crédito para maximizar el
beneficio de las ventas a crédito.
Características
El gasto por cuentas incobrables es la cantidad de cuentas por cobrar que se
considera que no son cobrables. La cantidad de cuentas incobrables que se carga
al gasto es el resultado de uno de estos dos métodos:

Método de cancelación directa


Al comprobarse que no será pagada la factura de un cliente específico, el monto
de la factura se carga directamente al gasto de cuentas incobrables.
Por tanto, se elimina una cuenta por cobrar específica de los registros contables
cuando se determina finalmente que es incobrable. La entrada para el método de
cancelación directa es la siguiente:

Esta entrada reduce el saldo de las cuentas por cobrar del artículo que no se
puede cobrar. El débito va para una cuenta de gastos: Gasto por cuentas
incobrables.
Un principio contable importante es la noción de congruencia. Es decir, los costos
relacionados con la generación de ingresos se deben informar durante el mismo
período contable que los ingresos.
Dado que la empresa puede intentar cobrar el dinero adeudado durante varios
meses, el método de cancelación directa viola el principio de congruencia, y por
tanto no debería utilizarse para valorar las cuentas por cobrar en los estados
financieros.
Método de provisión
Cuando se registran las transacciones de ventas, también se registra un monto
relacionado al gasto de cuentas incobrables, ya que en teoría se puede determinar
el monto aproximado de cuentas incobrables basándose en resultados históricos.
Esto se registra como un débito en la cuenta de gastos de cuentas incobrables y
un crédito en la cuenta de provisión de cuentas dudosas.
La eliminación real de las cuentas por cobrar no pagadas se lleva a cabo luego,
rebajando el monto en la cuenta de provisión. Esto no es una reducción de las
ventas.
El cálculo del gasto de cuentas incobrables bajo el método de provisión se puede
estimar de varias maneras.
Estimación de cuentas incobrables
Método del porcentaje de las ventas a crédito
Este método estima automáticamente como gasto un porcentaje de las ventas a
crédito, basado en los datos históricos.
Supongamos que una empresa prepara los estados financieros semanalmente. Su
experiencia pasada indica que el 0,3% de sus ventas a crédito nunca serán
cobradas.
Usando el método del porcentaje de las ventas a crédito, la compañía carga
automáticamente el 0,3% de las ventas a crédito de cada semana en los gastos de
cuentas incobrables y lo acredita en la provisión para cuentas dudosas.
Supongamos que en la semana actual esta compañía vende a crédito $500.000.
Se calcula el gasto por deudas incobrables de $1.500 (0,003 x $500.000) y se
registra la siguiente entrada de diario:

El método del porcentaje de ventas a crédito se centra en el estado de resultados y


el principio de congruencia. Los ingresos por ventas de $500.000 se combinan de
inmediato con los $1.500 de gastos por cuentas incobrables.
Si es una empresa nueva, podría calcular sus gastos por cuentas incobrables
utilizando un promedio de la industria, hasta que pueda desarrollar su propia tasa
de experiencia.
Método de vencimiento
Clasifica las cuentas por cobrar en diferentes grupos de vencimiento. De acuerdo
con este método, cuanto más largo sea el período por el cual una cuenta por
cobrar permanece pendiente, menores serán las posibilidades de su cobro.
La estimación de la provisión para las cuentas dudosas se realiza mediante un
porcentaje de las cuentas por cobrar que se considera incobrable en cada grupo
de vencimiento.
Este porcentaje suele ser diferente para cada grupo de vencimiento y se estima
basado en la experiencia pasada y las condiciones económicas actuales de las
áreas donde la empresa realiza sus operaciones.
El porcentaje incobrable estimado para cada grupo de vencimiento se aplica al
monto total de las cuentas por cobrar en ese grupo para obtener un monto
estimado incobrable del grupo.
Los montos incobrables estimados para todos los grupos de vencimiento se
calculan por separado y se suman para encontrar el monto incobrable total
estimado.
Este monto total incobrable estimado representa el saldo requerido en la provisión
para las cuentas de cobro dudoso al final del período.
Cuentas incobrables en el balance general
Las cuentas por cobrar se conocen como cuentas de control. Esto significa que el
total de todas las cuentas individuales que se encuentren en el libro auxiliar debe
ser igual al saldo total en las cuentas por cobrar.
Las cuentas incobrables se utilizan en la valoración de las cuentas por cobrar, que
aparece en el balance de una empresa.
Cuando un cliente compra a crédito al proveedor, ese monto es colocado por el
proveedor en las cuentas por cobrar. Los términos de pago varían, pero la mayoría
de las compañías pagan en un plazo de 30 a 90 días.
Si un cliente no ha pagado después de tres meses, el monto se asigna en las
cuentas por cobrar “vencidas”. Si pasa más tiempo, el proveedor podría clasificarla
como una cuenta “dudosa”.
En este punto, la compañía puede optar por realizar un cargo en el estado de
resultados, en la forma de un gasto de cuentas incobrables.
La cuenta de gasto de cuentas incobrables aparece como un elemento del estado
de resultados, dentro de la sección de gastos operativos de ese estado financiero.
Cancelación de una cuenta incobrable
La entrada para cancelar una cuenta incobrable solo afecta a las cuentas del
balance: un débito en la provisión para cuentas dudosas y un crédito en las
cuentas por cobrar.
No se registran gastos ni pérdidas en el estado de resultados. Esto es porque esta
cancelación está “cubierta” en las entradas de ajuste anteriores para el gasto
estimado de deudas incobrables.
Provisión
Para compensar el problema del método de cancelación directa, los contadores
han desarrollado diferentes métodos de asignación para provisionar las cuentas
incobrables.
El método de provisión utiliza una estimación de las cuentas incobrables, también
conocido como gasto por cuentas incobrables. Este método no predice cuáles
cuentas individuales se cancelarán.
Por esta razón, el ajuste a las cuentas por cobrar se realiza utilizando una
provisión como contra-cuenta de activos para las cuentas dudosas. Esta contra-
cuenta es conocida como: “Provisión para cuentas incobrables”.
Esto permite a las empresas mostrar las cuentas por cobrar en el balance general
tal como: “Valor neto realizable”.
Siempre se debería utilizar un método de provisión, excepto en aquellos casos en
que las cuentas incobrables no sean importantes. Se exceptúa también para
efectos fiscales, cuando las normas fiscales estipulen que se debe utilizar un
método de cancelación directa.
Los métodos de provisión generarán el registro de un gasto estimado de cuentas
incobrables en el mismo período que las ventas a crédito relacionadas. Esto da
como resultado una valoración más justa del balance para las cuentas por cobrar
pendientes.
Ejemplo
Provisión por ventas a crédito
El saldo final de las cuentas por cobrar del primer trimestre de la Compañía A fue
$3.867.000. Usando el método del porcentaje de ventas, la Compañía A determinó
que el gasto por cuentas incobrables en el trimestre actual sería de $16.350 (2%
de las ventas a crédito).
El saldo actual en la provisión para las cuentas de cobro dudoso es de $60.990. La
entrada de diario para los gastos por cuentas incobrables sería:
El saldo en la provisión para cuentas dudosas sería ahora: $60.990 + $16.350=
$77.340.
El valor neto realizable de las cuentas por cobrar, como se muestra en el balance
de la Compañía A, sería:

Ajustes de Inventario
Un ajuste es un movimiento de entrada o salida de artículos al almacén. Es
funcional para agregar el inventario inicial, pérdidas o aumentos de mercancía.
Para agregar un ajuste debe tener su Lista de Precios agregada, el catálogo de
conceptos de ajustes y abrir el módulo de Ajustes de Inventario y registrar uno
nuevo.
Concepto de depreciación
Para tener una adecuada asimilación citaremos dos conceptos que son:
La depreciación es la pérdida de valor que sufre un bien de uso a través del
tiempo, por el servicio que presta, por, inclemencias climatológicas u
obsolescencia.
La depreciación es la distribución metodológica del costo actualizado del bien entre
sus años vida útil estimados o cualquier otro parámetro aceptado por norma
contable.
Métodos de depreciación.
Se denomina método de depreciación a la mecánica utilizada para prorratear el
costo actualizado del bien, tomando en cuenta sus años de vida útil estimados,
horas de trabajo, unidades de producción o cualquier otro parámetro aceptado por
normas contables.
Por el concepto vertido podemos entrever la existencia de varios métodos de
depreciación, universo que posibilita a las empresas elegir uno y aplicarlo
consistentemente (cada año), existiendo también la posibilidad de cambiar previo
recalculo y ajuste correspondiente.
Más adelante estudiaremos los métodos de depreciación, sin embargo, para
demostrar prácticamente el tratamiento contable de la depreciación aplicaremos el
método de la línea recta muy utilizado.
Por tanto, de acuerdo a lo expuesto anteriormente veremos su cálculo y
tratamiento contable. Para tal efecto plantearemos el siguiente supuesto:
Almacenes "Rosita" incorporó en fecha 2 de enero de 1997 una movilidad cuyo
valor en libros es de $ 40.000.00, desea calcular y contabilizar su depreciación al
31 de diciembre de 1997. Por tanto, inicialmente cuantificaremos su depreciación y
seguidamente su contabilización.
Calculo de la depreciación
Para efectuar el cálculo de la depreciación de un bien debe tomarse en cuenta lo
siguiente:
Costo actualizado del bien
Valor de desecho (Si corresponde)
Años de vida útil estimados
Costo actualizado del bien
El costo actualizado del bien incluye el precio de compra (según factura) menos el
Impuesto al Valor Agregado (IVA) según norma contable, más costos incidentales
necesarios (instalación, honorarios de técnicos, pruebas, etc.) y si corresponde el
costo financiero (intereses y comisiones sobre préstamos) y adicionarle la
reexpresión de valor en función a las fluctuaciones en la cotización de la divisa
Estadounidense.
Valor de desecho
Conocido también como valor de salvamento o valor de rescate es el importe o
costo mínimo de un bien después de cumplir con sus años de vida útil estimados,
que se espera obtener al quedar fuera de servicio por retiro.
El valor de desecho normalmente debe proporcionar el fabricante en razón de
conocer la calidad y cantidad de materia prima utilizada, la mano de obra y los
gastos de fabricación directos e indirectos aplicados al proceso productivo. De no
contarse con tal información, este valor puede ser estimado por perito
independiente.
Para fines de cálculo de la depreciación, si utilizan valores de desecho, estos
deben ser excluidos.
Años de vida útil estimados
Constituye el lapso de tiempo que se espera duren los bienes nuevos al prestar
servicio. Desde luego este tiempo varía entre, un bien y otro por las características
de cada uno de estos.
Utilizando el supuesto planteado en inciso anterior, aplicando el método da
depreciación lineal y su correspondiente coeficiente anual de depreciación
tendremos:
Costo actualizado del bien: $ 40.000
Años de vida útil estimados: 5
Tasa de depreciación anual: 20 %
Fecha de incorporación: 2 de enero de 1997
Fecha de depreciación: 31 de diciembre de 1997
Fórmula:
D = CAB x (CDA/100)
D = Depreciación

CAB = Costo actualizado del bien


CDA = Coeficiente de depreciación anual
Reemplazando valores tendremos:
D = $ 40.000 x (20%/100) = $. 8.000
Llegamos a la conclusión que, la depreciación asciende a $ 8.000.00 equivalentes
a un año de servicio prestado por el bien. Sin embargo, no necesariamente los
bienes se incorporan al inicio del ejercicio fiscal razón para efectuar depreciaciones
por duodécimas (meses). Por tanto, día de incorporación del bien mes completo
que se tomará para fines de cálculo.

Contabilización de la depreciación
Para contabilizar la depreciación aplicaremos la siguiente regla:
Cargar una cuenta de gasto (Depreciación) y abonar una cuenta reguladora del
activo (Depreciación acumulada) por el valor calculado de la depreciación,
En nuestro supuesto la cuenta de gasto es Depreciación vehículos automotores y
la reguladora del activo Depreciación acumulada vehículos automotores.
El registro a practicarse es:

Exposición en estados financieros


La depreciación una vez registrada necesariamente deberá exponerse en estados
financieros. Primeramente veamos la cuenta reguladora del activo y su exposición
en balance general:

(1) Representa el costo actualizado del bien


(2) Representa el fondo de depreciación o depreciación acumulada
(3) Representa el valor residual
Seguidamente veamos la cuenta de gasto y su exposición en estado de ganancias
y pérdidas:

GASTOS DE OPERACIÓN
Gastos de administración

Depreciación vehículos 8.000

depreciación acumulada
El término “depreciación acumulada” pertenece al mundo de la contabilidad financiera,
y hace referencia al tiempo que demora un activo en depreciarse. Por consiguiente, es
una cuenta en la que el valor del bien o activo entra en un proceso de disminución en
la medida que pasa el tiempo hasta que el mismo se haya depreciado por completo,
sea vendido o desincorporado de la lista de inventario.

¿Cómo se emplea el método de depreciación acumulada?


El método de depreciación que se utiliza consiste en calcular la cantidad anual con
la que el activo se deprecia y posteriormente se hace la sumatoria, la cual ha de
corresponder con el precio inicial del activo depreciado. Este método es aplicable a
cualquier bien o activo como una computadora, un escritorio o un vehículo y debe
estar ajustado a la inflación. Los terrenos e inmuebles no están sujetos a la
depreciación.
Un aspecto importante a tomar en cuenta es que la depreciación debe ser ajustada
a través de la inflación y en función del marco legal existente.
Obligaciones por pagar acumuladas

Gastos acumulados por pagar se apropia expresamente para todos aquellos gastos incurridos
por una empresa y no pagados a una determinada fecha, quedando su efectivización para el
siguiente ejercicio.

Por tanto: de acuerdo a lo expuesto anteriormente veremos su cálculo y tratamiento contable,


para tal efecto plantearemos el siguiente supuesto:

31 de diciembre de 1997.- Quedaron pendientes de pago:

$ 1.600 por concepto de servicio telefónico en favor de Empresa telefónica

$ 3.600 por concepto de publicidad, en favor de Radio "El Sol"

$ 2.800 por concepto de primas de seguro, en favor de Pinola De Seguros

Contabilización de gastos por pagar

Para contabilizar los gastos pendientes de pago aplicaremos la siguiente regla:

Cargar una cuenta de gasto (la que corresponda) y abonar una cuenta de pasivo (la que
corresponda) por el imparte pendiente de pago.

El registro a practicarse es:

El registro a practicarse es:


Sin embargo: también estos gastos pueden registrarse como sigua:

Exposición en estados financieros

Los gastos pendientes de pago una vez registrados necesariamente deberán exponerse en
estados financieros. Primeramente veamos las cuentas del pasivo y su exposición en balance
general:

Seguidamente veamos las cuentas de gasto y su exposición en estado de ganancias y pérdidas:


En el primer caso, se cargan cuentas específicas de gasto y abonan también cuentas específicas
de pasivo que demuestren el origen ce tales obligaciones.

En cambio en el segundo caso, si bien cargamos cuentas específicas de gasto abonamos una
cuenta genérica de pasivo (Cuentas por pagar) que no demuestra el origen de tales
obligaciones por ser genérica. Sin embargo ambos registros tienen validez necesaria pues
cumplen con la regla citada.

Los gastos deben contabilizarse cuando se conocen.

Gastos Pagados por Anticipado

os Gastos Prepagados o Pagados por Anticipado, son gastos que se registraron como un activo
y que deben ser usados dentro del término de un año o en un ciclo financiero a corto plazo.
Como su nombre lo indica, es una cuenta que abarcará todas las cuentas que se paguen por
anticipado a cuentas de futuros gastos.

Los Gastos Prepagados o Pagados por Anticipado, van colocados en el Balance General en el
Activo Circulante, Cargos Diferidos a Corto Plazo.

Hay muchos casos de contratos o circunstancias que obligan a emplear esta cuenta, un
ejemplo muy claro, son las pólizas de seguros que por lo general se cancelan por adelantado, y
el gasto se va llevando a los meses sucesivos.

Algunas de las Cuentas Auxiliares que forman parte de este grupo son:

- Seguros Pagados por Anticipado

- Intereses Pagados por Anticipado

- Impuestos Pagados por Anticipado

- Alquileres Pagados por Anticipado

- Publicidad Pagada por Anticipado

- Suscripciones de Periódicos y Revistas Pagadas por Anticipado.


Ingresos recibidos por anticipado.

Los ingresos que una persona o empresa reciben por anticipado deben tratarse y
contabilizarse como un pasivo diferido.

Cuando se recibe un ingreso por anticipado, quiere decir que no se ha prestado el servicio o
entregado el producto, por lo tanto se adeuda al cliente la contraprestación por el dinero
recibido por anticipado.

No se recibe dinero a cambio de nada, y mientras no entreguemos nada a cambio del ingreso
recibido, estaremos ante un pasivo con la persona o empresa que nos entregó ese dinero.

Es el caso por ejemplo cuando se cobra por anticipado un arrendamiento por seis meses. En
este caso se ha recibido el dinero, pero el servicio de arrendamiento no se ha prestado, por
tanto, hasta que el servicio sea efectivamente prestado, esa obligación de prestar el servicio
deberá ser reconocida como un pasivo: debemos un servicio.

Ingresos y gastos al vencimiento de un contrato

La problemática contable de los ingresos ha sido uno de los temas más debatidos en la teoría
de la contabilidad, en particular, su reconocimiento. El momento en que se reflejan en la
contabilidad, condiciona la determinación del resultado del ejercicio. Numerosos autores y
organismos se han pronunciado sobre los requisitos que deben cumplirse para el
reconocimiento del ingreso derivado de un hecho o una transacción económica, entre otros,
destacan el Financial Accounting Standards Board (1984), la Asociación Española de
Contabilidad y Administración de Empresas (1991), el International Accounting Standards
Committee (1993b). Estos requisitos pueden resumirse en los siguientes puntos:

1. Que el ingreso pueda medirse razonablemente.

2. Que la obtención de la contraprestación acordada esté razonablemente asegurada.

3. Que los gastos correspondientes a los ingresos puedan estimarse razonablemente.

4. Que se haya producido el hecho o acontecimiento crucial.

En la mayoría de las operaciones, el hecho crucial se corresponde con el momento de la venta


de los bienes o la prestación de los servicios correspondientes. Sin embargo, en las actividades
realizadas bajo contratos de larga duración, el reconocimiento de los ingresos plantea una
problemática más compleja, derivada de las siguientes circunstancias:

a) El hecho de que los trabajos se realicen bajo contrato determina que existe una garantía
razonable de que los ingresos se van a realizar; aunque su percepción íntegra no suele tener
lugar hasta que se ha entregado el pedido. En consecuencia, la controversia que se plantea es
si se debe esperar a la finalización del trabajo para el reconocimiento de los ingresos, o si se
pueden ir reconociendo éstos a medida que progresa su ejecución.

b) El largo proceso productivo. El hecho de que el periodo de ejecución del pedido supere un
ejercicio económico, junto con la necesidad de determinar el resultado periódico, agrava el
problema de la imputación de los ingresos que se derivan del mismo a los periodos que dura la
fabricación.
c) La incertidumbre de los precios de venta y del coste del producto ofrecido, y como
consecuencia, el resultado de la operación. Esta incertidumbre depende en gran medida de la
modalidad de contratación.

Si tomamos como punto de referencia los principios contables, estas circunstancias plantean
un conflicto entre el principio de prudencia y el principio de correlación de ingresos y
gastos. De acuerdo con el principio de correlación de ingresos y gastos, el ingreso debe
reconocerse a medida que se van generando los correspondientes gastos para la ejecución del
pedido, es decir, a medida que avanza su ejecución. Por otro lado, la aplicación del principio
de prudencia lleva a que, dada la incertidumbre sobre el resultado final, no se reconozcan los
ingresos hasta que éstos no se hayan materializado, es decir, hasta que el pedido no se haya
entregado al cliente.

De acuerdo con las circunstancias expuestas, tanto en la teoría como en la normalización


contable se han planteado dos métodos para el reconocimiento de los ingresos derivados de
los contratos de larga duración:

- método del contrato cumplido, y

- método del porcentaje de realización.

De acuerdo con el método del contrato cumplido, los ingresos se reconocen sólo cuando el
contrato está terminado o sustancialmente completo. En el método del porcentaje de
realización, los ingresos de cada periodo contable se determinan con referencia al estado de
realización del contrato al final del mismo, de forma que los ingresos se reconocen a medida
que avanza la realización del mismo.

El grado de terminación de una obra al final de cada periodo, para la aplicación del método del
porcentaje de realización, puede estimarse de acuerdo con distintos criterios, entre otros, en
función de las unidades obtenidas de producto (ej., kilómetros construidos de carretera); o
bien en función de las unidades consumidas de un factor productivo determinado (ej., número
de horas trabajadas de mano de obra). No obstante, en determinadas circunstancias ambos
procedimientos plantean algunos inconvenientes. Así, la estimación del porcentaje de
realización en función del producto obtenido puede dar lugar a estimaciones incorrectas si las
unidades utilizadas no son homogéneas en relación a los costes necesarios para su
obtención. Por otro lado, el criterio basado en el consumo de un factor productivo presupone
una relación fija entre el número de unidades consumidas de ese factor y el producto
obtenido; si esta relación cambia, la medida del estado de realización del contrato será
errónea. Además, el reconocimiento de los ingresos en función de las unidades físicas
consumidas de factor productivo presenta el problema de la búsqueda de una medida que sea
lo suficientemente representativa del consumo total de factores (López y Menéndez, 1991, p.
163).

Un método utilizado con frecuencia consiste en estimar el grado de terminación del contrato
en una determinada fecha en función del porcentaje que representan los costes incurridos
hasta dicha fecha sobre los costes totales previstos. El principal inconveniente de este método
es la dificultad de estimar con precisión el coste total de la obra. Si las estimaciones son
erróneas, el ingreso reconocido en el ejercicio también lo será.
En ningún caso, el cobro de anticipos realizados por los clientes se considera como un criterio
admitido para el reconocimiento de los ingresos, ya que frecuentemente no reflejan el trabajo
realizado.

En el ejemplo que incluimos a continuación, mostramos la aplicación de cada uno de los dos
métodos señalados anteriormente.

DATOS SOBRE CONTRATOS

COSTES
PREVISTOS
INICIO TERMINACION PRECIO

CONTRATO 1 Año 1 Año 3 200 150

CONTRATO 2 Año 1 Año 3 320 280

CONTRATO 3 Año 2 Año 4 200 180

CONTRATO 4 Año 3 Año 5 500 440

TOTAL 1.220 1.050

COSTES INCURRIDOS

Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Año 5 TOTAL

CONTRATO 1 45 (30%) 75 (50%) 30 (20%) 150 (100%)

CONTRATO 2 140 (50%) 84 (30%) 56 (20%) 280 (100%)

CONTRATO 3 54 (30%) 90 (50%) 36 (20%) 180 (100%)

CONTRATO 4 ___ ___ 110 (25%) 154 (35%) 176 (40%) 440 (100%)

TOTAL 185 213 286 190 176 1.050

METODO DEL CONTRATO CUMPLIDO

Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Año 5 TOTAL

INGRESOS

Obra 1 200 200

Obra 2 320 320

Obra 3 200 200

Obra 4 500 500

Total ingresos 0 0 520 200 500 1.220

Total gastos (185) (213) (286) (190) (176) (1.050)

Aum. (red.) exist. 185 213 (144) 10 (264) 0

Exist. iniciales 0 185 398 254 264


Exist. finales 185 398 254a 264b 0

RESULTADO 0 0 90 20 60 170
a
54 + 90 + 110 = 254
b
110 + 154 = 264

METODO DEL PORCENTAJE DE REALIZACION (porcentaje de ingresos sobre el total previstos)

Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Año 5 TOTAL

INGRESOS

Obra 1 60a 100 40 200

Obra 2 160 96 64 320

Obra 3 60 100 40 200

Obra 4 125 175 200 500

Total ingresos 220 256 329 215 200 1.220

Total gastos (185) (213) (286) (190) (176) (1.050)

RESULTADO 35 43 43 25 24 170
a
Ingreso periodo = x ingresos totales previstos - ingresos imputados periodos anteriores = x
200 = 60

COMPARACION CONTRATO CUMPLIDO vs. PORCENTAJE DE REALIZACION

Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Año 5

RDO. CONTRATO CUMPLIDO 0 0 90 20 60

RDO. % REALIZACION 35 43 43 25 24
Ejemplo de ajustes