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ENTRE LA VERDAD Y EL

OCULTAMIENTO: ¿Cuándo se presenta la


figura de las operaciones no reales en
materia tributaria?
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ENTRE LA VERDAD Y EL OCULTAMIENTO: ¿Cuándo se presenta la figura de las


operaciones no reales en materia tributaria?

MARIO ALVA MATTEUCCI

1. INTRODUCCIÓN

Se dice que la ficción muchas veces trata de suplantar la realidad, de crear situaciones
aparentes o también de intentar cambiar hechos reales por otros que no lo son. Pero todo
ello con una finalidad, la de ocultar una determina realidad que no se quiere presentar. Lo
antes mencionado puede dar pie a situaciones en las cuales los operadores determinan
ciertas figuras de simulación para dar un ropaje a otra operación que es la que se quiere
ocultar o no mostrar.

En materia jurídica, al momento de intentar buscar una explicación relacionada con el real
sentido que corresponde a una operación, el legislador ha creado una serie de reglas que
están orientadas a despejar el panorama, permitiendo revisar la operación inicial y no la
que se pretende presentar. Una de dichas reglas, que también se utiliza en materia laboral,
es el Principio de Primacía de la Realidad. Sin embargo, actualmente existen otras reglas
ligadas principalmente a descubrir aquellas operaciones que los contribuyentes intentar
esconder. Las reglas en mención están relacionadas con la verificación de operaciones no
reales y su sustento legal está en el texto del artículo 44º de la Ley del impuesto General a
las Ventas.

El motivo del presente informe es analizar los criterios que el fisco considera para calificar
una operación como no real.

2. LA FACULTAD DE FISCALIZACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA: El


artículo 62º del Código Tributario

Conforme lo determina el texto del artículo 62º del Código Tributario, la facultad de
fiscalización de la Administración Tributaria se ejerce en forma discrecional, de acuerdo a
lo establecido en el último párrafo de la Norma IV del Título Preliminar.

En este sentido, el ejercicio de la función fiscalizadora incluye la inspección, investigación


y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que
gocen de inafectación, exoneración o beneficios tributarios.

Coincidimos con lo señalado por ZEGARRA VILCHEZ cuando analiza el tema de las
facultades discrecionales y las atribuciones propias del fisco en materia de fiscalización. El
señala que “en el caso peruano, las atribuciones específicas de fiscalización serían
el listado de “Facultades Discrecionales” 22 y las actividades de inspección,
investigación y control de cumplimiento de obligaciones tributarias, todas
contenidas en el artículo 62º del Código Tributario.

Nótese que a diferencia del listado de Facultades Discrecionales que detallan el


comportamiento específico que debe y puede ejecutar la Administración Tributaria,
las labores de inspección, investigación y control del cumplimiento de obligaciones
tributarias son atribuciones respecto de las cuales pueden razonablemente
desprenderse otras atribuciones. Así se debe entender que equivalen a lo siguiente:
la inspección (examinar; reconocer); la investigación (hacer diligencias para
descubrir algo; realizar actividades intelectuales y experimentales de modo
sistemático con el propósito de aumentar los conocimientos sobre una determinada
materia; aclarar la conducta de ciertas personas sospechosas de actuar
ilegalmente); y, el control (comprobación; intervención)”1.

LAGO MONTERO precisa con respecto a la facultad de fiscalización que ésta tiene como
objetivo “… el examen exhaustivo de la situación tributaria del contribuyente en el
tributo concreto que se ha analizado, a fin de verificar el cumplimiento o
incumplimiento por el sujeto inspeccionado de sus deberes materiales y formales”2.

Coincidimos con GARITA NAVARRO cuando se refiere a la fiscalización tributaria cuando


manifiesta que “la potestad fiscalizadora en materia tributaria, como toda potestad,
propende a la satisfacción de un interés público, por tanto, en el fondo, se orientan a
la tutela de ese interés superior a modo de bien jurídico tutelado. De esa manera, la
potestad tributaria se concreta en una fiscalización y su finalidad es el control y
vigilancia del cumplimiento de la normativa tributaria mediante actos de prevención,
indagación, y sanción, en procura de comprobar y verificar las diversas
informaciones suministradas por los obligados. De igual modo, busca combatir la
evasión y reprimir el fraude fiscal.

Su norte, es averiguar y dejar claro los hechos relevantes a los efectos de aplicar el
tributo, investigar los supuestos con impacto tributario y de esta forma, llegar a un
conocimiento exacto de la realidad económica”3.

Al efectuar una revisión de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 4555-2-2002, se aprecia


que se menciona con respecto a la fiscalización lo siguiente:

“De lo expuesto, se tiene que la fiscalización es un procedimiento, cuya finalidad es


la determinación de la obligación tributaria, la que se traduce en el valor respectivo,
de determinarse crédito o deuda tributaria.

El Código Tributario en el Capítulo II del Título II del Libro Segundo sobre las
facultades de Determinación y Fiscalización de la Administración Tributaria, se
refiere tácita y en forma no organizada a los actos que constituyen el procedimiento
de fiscalización (…)

(…) no se puede negar que las facultades de fiscalización de la Administración se


ejercen dentro de un procedimiento y los actos que realiza no pueden analizarse de
forma independiente, sino en forma conjunta como parte del Procedimiento
Tributario”.

En la doctrina apreciamos la opinión de SAINZ DE BUJANDA quien señala que “(…)


puede decirse que la inspección tributaria es aquel procedimiento a través del cual,
en virtud de una serie de actos concatenados, la Administración pública da
efectividad en la fase liquidatoria a las normas que imponen obligaciones tributarias
(sea mediante la comprobación de hechos imponibles declarados, sea mediante la
investigación de los que permanecen ocultos) y tiene informes y datos necesarios
para la adopción fundada de resoluciones que, sin referirse directamente a
operaciones liquidatorias, se producen, no obstante, en el ámbito de aplicación del
tributo”4.

Es interesante analizar lo que sostiene ZEGARRA VILCHEZ cuando precisa que “La
Administración Tributaria cuando decide ejercer una atribución específica de
fiscalización en lugar de otra debe, por un lado, tratar de obtener la verdad material
sobre la situación contributiva del ciudadano, lo que significa que debe verificar
plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual debe
adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por ley, aun cuando
no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas
(de conformidad con el numeral 1.11 del artículo IV del Título Preliminar de la Ley del
Procedimiento Administrativo General, Ley 27444).

Por otro lado, la Administración debe analizar la conveniencia de ejercer la


atribución específica de fiscalización, lo que significa, entre otros, que debe analizar
su utilidad en el caso concreto. No es lo mismo fiscalizar un pequeño contribuyente
que un principal contribuyente. Ni una operación de compra venta comparada con
un procedimiento de fusión”5.

De todo lo antes indicado apreciamos que la fiscalización que ejerce la Administración


Tributaria tiende a descubrir información, ver en cierto modo si la operación que el
contribuyente ha desarrollado es correcta, si ha determinado de manera válida la
determinación del tributo por pagar. Es como revisar si lo que acaeció en el mundo real es
el que se ha presentado en los documentos que buscan respaldar dicha operación6.

3. LO REAL Y LO NO REAL

Al efectuar una consulta al Diccionario de la Real Academia Española sobre el concepto


del término REAL se obtiene el siguiente resultado: “(Del lat. res, rei). 1. adj. Que tiene
existencia verdadera y efectiva”7.

Consultando el sentido contrario de real encontramos al término IRREAL, el cual tiene el


siguiente significado: “1. adj. No real, falto de realidad”8.

La no realidad apunta a lo oculto, lo que se esconde, la manera distinta de presentar los


hechos de tal modo que al verificarse los supuestos de afectación se fuerce la aplicación
de una figura que no le corresponde o por el simple hecho de simular la operación, por ello
lo que se pretende es a verificar lo que realmente ocurrió, lo que realmente sucedió y en
cierto modo no aceptar en materia tributaria lo que no existió y fue fingido.
En cierto modo en este punto es necesario revisar la simulación, la cual como sabemos
puede tener dos tipos, por un lado está la simulación relativa y por otro la de tipo absoluta.

3.1 LA SIMULACIÓN RELATIVA

En el caso de la simulación relativa, apreciamos que lo que el contribuyente puede estar


está buscando es diferir la carga tributaria de un ejercicio a otro a través de la modificación
de fechas en los contratos, o tal vez modificando los precios de las contraprestaciones en
la venta de bienes, ya sea sobrevaluando o subvaluando los mismos, pero en sí el contrato
existe.

La Administración Tributaria cuenta con un arma importante para revertir una situación
negativa con la recaudación y con este tipo de situaciones. Nos referimos al valor de
mercado que está consignado en el artículo 32º de la Ley del Impuesto a la Renta y la
normatividad relacionada con los Precios de Transferencia9.
DELGADO RATTO lo explica del siguiente modo “en la simulación relativa confluye un
negocio estructuralmente correcto, que es el negocio aparente, cono otro negocio
jurídico que si se ajusta a la verdadera voluntad de las partes, pero que sin embargo
permanece oculto.

El hecho imponible efectivo del impuesto en caso de simulación relativa será


entonces el negocio jurídico verdaderamente realizado por las partes que participan
de dicho acto, independientemente de las formas o figuras jurídicas que se hubiesen
utilizado a fin de ocultar la operación subyacente”10.

3.2 LA SIMULACION ABSOLUTA

Si se trata de la simulación absoluta entonces observamos que la operación que se está


tratando de simular no existe. Sobre el tema SAAVEDRA RODRÍGUEZ indica que la
Simulación Absoluta “Es la ausencia de conducta negocial. El sujeto en complicidad
con otro u otros actúa “como si” hubiera celebrado un acto jurídico, cuando en
realidad éste es ineficaz”11.

Sobre este punto DELGADO RATTO precisa que “En la simulación absoluta el negocio
es una mera apariencia de la voluntad de contenido expresada por los declarantes
quienes, en verdad, no han querido ni ese ni ningún otro tipo de negocio jurídico.

De este modo, en un supuesto de simulación absoluta las partes intervinientes en el


acto no han tenido una verdadera intención que el negocio celebrado surta efectos
en la práctica. La voluntad de celebrar e acto jurídico, sin embargo, sí debe haber
existido, aunque únicamente con la finalidad de provocar una falsa impresión de la
situación real”12.

Para evitar este tipo de situaciones el legislador ha considerado reglas que van en contra
de la simulación absoluta y están vinculadas con las operaciones no reales. Un ejemplo de
ellos es el texto del artículo 42 de la Ley del Impuesto General a las Ventas.

3.3 LOS CRITERIOS ESBOZADOS POR LA RTF Nº 215-4-2009

Al consultar la jurisprudencia emitida por el Tribunal Fiscal encontramos la RTF Nº 215-4-


2009de fecha 09 de enero de 2009, que analiza los tipos de simulación y el encubrimiento
de la real operación.

De dicha RTF se puede extraer el siguiente criterio:

“En la simulación absoluta se finge o simula un negocio inexistente que no oculta o


disimula ningún otro; por su lado, en la relativa se simula un negocio falso e
inexistente que disfraza o encubre el negocio efectivamente realizado”.

4. LAS OPERACIONES NO REALES EN LA LEY DEL IMPUESTO GENERAL A LAS


VENTAS

Al acudir a la doctrina observamos una opinión de CASANOVA – REGIS ALBI quien


intenta definir las operaciones no reales del siguiente modo: “una operación no real es
aquella negociación o contrato sobre valores o mercaderías que no tiene existencia
verdadera y efectiva, ya sea porque los bienes o mercaderías objeto de transacción
no existen o porque existiendo aquellos ésta nunca fue realizada”13.
Al revisar el texto del artículo 44º de la Ley del Impuesto General a las Ventas se aprecia
que se regula el caso de los comprobantes de pago que hubieran sido emitidos por
operaciones no reales.

4.1 REGLAS APLICABLES PARA QUIEN EMITE COMPROBANTES DE PAGO O NOTA


DE DEBITO POR OPERACIONES NO REALES

La primera parte de dicha norma establece una regla aplicable a los responsables de la
emisión de comprobantes de pago o nota de débito que hayan sido emitidos y que no
corresponda a una operación real.

En este caso se obligará al pago del Impuesto consignado en éstos, por el


responsable de su emisión.

Este tipo de sanción económica representa en cierto modo un mecanismo previsto por el
legislador que pretende desincentivar la conducta que es contraria al ordenamiento
jurídico.

4.2 REGLAS APLICABLES PARA QUIEN RECEPCIONA COMPROBANTES DE PAGO


O NOTA DE DEBITO POR OPERACIONES NO REALES

A diferencia del caso señalado en el punto anterior, en donde se exige el pago del
Impuesto al emisor del comprobante de pago o nota de débito. Se indica que el que
recibe el comprobante de pago o nota de débito no tendrá derecho al crédito fiscal o
a otro derecho o beneficio derivado del Impuesto General a las Ventas originado por
la adquisición de bienes, prestación o utilización de servicios o contratos de construcción.

En este punto podemos indicar que dentro de los otros derechos o beneficios podrían
estar, entre otros, los siguientes:

(i) El saldo a favor del exportador.


(ii) El saldo a favor materia del beneficio.
(iii) El reintegro del IGV.
(iv) La recuperación anticipada del IGV.

4.3 ¿CUÁNDO SE CONFIGURA UNA OPERACIÓN NO REAL?

El tercer párrafo del artículo 44º de la Ley del Impuesto General a las Ventas señala los
criterios que el legislador ha considerado para poder calificar una operación no real.

Para estos efectos se considera como operación no real las siguientes situaciones:

4.3.1 PRIMER SUPUESTO DE OPERACIÓN NO REAL:

SE EMITE UN COMPROBANTE DE PAGO O UNA NOTA DE DÉBITO PERO LA


OPERACIÓN ES INEXISTENTE O SIMULADA

Conforme lo señala el literal a) del tercer párrafo del artículo 44 de la Ley del IGV, se
considera como una operación no real aquella en la que si bien se emite un comprobante
de pago o nota de débito, la operación gravada que consta en éste es inexistente o
simulada, permitiendo determinar que nunca se efectuó la transferencia de bienes,
prestación o utilización de servicios o contrato de construcción.

Aquí lo que se observa es que la operación respecto de la cual se emita el comprobante


de pago nunca se realizó.
Caso1:

Un ejemplo de ello sería el caso de la empresa “Estructuras y Techos Industriales


SAC” cuyo giro es el desarrollo de actividades de metal mecánica y estructuras, la
cual tiene bienes que constituyen activos fijos utilizados en el proceso productivo y
un nivel de ingresos constantes. Al verificar la proyección que debe tener de los
mismos hasta el fin del año se percata que en la regularización del Impuesto a la
Renta anual el monto del impuesto por pagar será elevado.

El gerente al percatarse de esta situación acuerda con la empresa “Techos y Vigas


industriales SAA” relacionada con el mismo giro y que es vinculada con la anterior
empresa por tener accionistas comunes, que le giren facturas por (i) los servicios de
asesoría comercial en la búsqueda de clientes; (ii) asesoría financiera en procesos
de apalancamiento; (iii) asesoría en la colocación de estructuras metálicas con
soporte de concreto; (iv) asesoría en la facturación de metales.

La finalidad de la emisión de las facturas por parte de la segunda empresa es


generar ingresos para quien las emita y elevar el gasto para quien las reciba. De tal
manera que al elevar el gasto por la facturación de las asesorías el nivel de ingresos
descienda y el impuesto por cancelar en la regularización sea menor.

Lo que se debe resaltar es que las asesorías nunca se brindaron solo existe
facturación y algunos pequeños informes de soporte.

El problema que se observa en este ejemplo es que la empresa ha hecho uso de una
figura inapropiada de prestación irreal o ficticia de servicios de asesoría para poder
“justificar” una mayor cantidad de gasto, justamente con una operación de prestación de
servicios inexistente. Esto calificaría como una operación no real, siendo además un
ejemplo claro de una simulación absoluta.

A manera de concordancia podemos apreciar el texto del artículo 190º del Código Civil el
cual regula la figura de la simulación absoluta. Indicando textualmente lo siguiente:

“Por la simulación absoluta se aparenta celebrar un acto jurídico cuando no existe


realmente voluntad para celebrarlo”.

Es relevante la apreciación de SANCHEZ ROJAS cuando menciona que para la


simulación absoluta “se requiere de la existencia de 3 presupuestos: disconformidad
entre la voluntad real y la manifestación, concierto entre las partes y el propósito de
engaño”14.

4.3.2 ¿QUÉ SANCION LE CORRESPONDE AL ADQUIRENTE O USUARIO DE UN


SERVICIO DE UNA OPERACIÓN NO REAL?

El adquirente del bien o el usuario de un servicio respecto de una operación que califica
como no real, y que recibe un comprobante de pago por la operación simulada o
inexistente, ha utilizado el IGV como crédito fiscal.
Lo antes mencionado determina que dicho comprobante ha sido incluido por parte del
adquirente o usuario, tanto en el Registro de Compras como en el PDT Nº 621 que
corresponde a la declaración jurada mensual del IGV – RENTA.

La infracción

Al desconocerse al adquirente o usuario del servicio el IGV como crédito fiscal contenido
en el comprobante de pago que sustenta una operación no real, observamos que se ha
configurado la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178º del Código Tributario,
la cual determina como conducta contraria a la Ley relacionada con el cumplimiento de
obligaciones tributarias, “el declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en
las declaraciones, que influyan en la determinación de la obligación tributaria; y/o
que genere aumentos indebidos de saldos (…) créditos a favor del deudor tributario
y/o que generen la obtención indebida de Notas de Crédito Negociable u otros
valores similares”.

La Sanción

Conforme lo señala la Tabla I de Infracciones y Sanciones del Código Tributario, a la


infracción tipificada en el numeral 1) del artículo 178º del Código Tributario le corresponde
una multa equivalente al 50% del tributo omitido o 50% del saldo, crédito u otro concepto
similar determinado indebidamente (…) o 100% del monto obtenido indebidamente, de
haber solicitado la devolución.

4.3.3 SEGUNDO SUPUESTO DE OPERACIÓN NO REAL:

SE PRETENDE SUSTENTAR UNA OPERACIÓN EXISTENTE CON COMPROBANTES


DE PAGO EMITIDOS POR TERCEROS QUE NO PARTICIPARON

Conforme lo señala el literal b) del tercer párrafo del artículo 44º de la Ley del IGV, se
considera como una operación no real aquella en la que el emisor que figura en el
comprobante de pago o nota de débito no ha realizado verdaderamente la operación,
habiéndose empleado su nombre y documentos para simular dicha operación. En caso
que el adquirente cancele la operación a través de los medios de pago que señale el
Reglamento, mantendrá el derecho al crédito fiscal. Para lo cual, deberá cumplir con lo
dispuesto en el Reglamento.

Aquí lo que se observa es que la operación es existente, es decir que si ocurrió en el


mundo de los hechos, pero se intenta justificar con la emisión de comprobantes de pago
emitidos por personas ajenas a la relación comercial o a la operación realizada.

El Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas indica en el literal a) del
numeral 15.4 del artículo 6º que en este supuesto de operaciones no reales “son aquellas
en que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de débito, no ha
realizado verdaderamente la operación mediante la cual se ha transferido los bienes,
prestado los servicios o ejecutado los contratos de construcción, habiéndose
empleado su nombre, razón social o denominación y documentos para aparentar su
participación en dicha operación”.

Caso 2:

Un ejemplo de ello sería el caso de la empresa “Cables y Antenas SAC” dedicada al


servicio de instalación de cableado estructurado, que ha comprado canaletas de
plástico para poder pasar los cables en la estructura de un edificio. La empresa
“Cable Más SAA” que le vendió las canaletas lo ha hecho sin factura y tampoco lo
registró como venta, para no afectarse tributariamente con dicha operación.

La empresa “Cables y Antenas SAC” que es compradora ha buscado en el rubro de


negocios vinculados con la venta de canaletas, a una tercera empresa denominada
“Estructuras y Cables EIRL”, a la cual le ha solicitado la emisión de una factura que
justifique la adquisición antes descrita como si se tratara de una venta realizada por
ella.
Se observa en este caso que la empresa que emitirá la factura por la venta de las
canaletas nunca participó en la operación de transferencia, sin embargo emitirá el
comprobante por una operación que no ha realizado.

Caso 3:

La empresa “Agrícola Guzmán SRL” se dedica al sembrío mecanizado de cultivos


agrícolas, recibe el encargo de una empresa ubicada en Huarmey para que en una
determinada parcela agraria preste sus servicios con su maquinaria y personal,
sembrando frutales.

Esta empresa calcula que culminarán sus servicios en tres días con una jornada de
trabajo de 7 horas diarias. Tomando en cuenta que en la zona no existen
restaurantes, se llega a la decisión que una familia cercana a la parcela brindará el
servicio de alimentación que consiste en desayuno, almuerzo y cena a los 16
trabajadores que participan en el trabajo de sembrío.

Cabe indicar que el desembolso de dinero que incurrirá la empresa “Agrícola


Guzmán SRL” no podrá ser sustentado con comprobantes de pago, por lo que ésta
empresa ha solicitado a un restaurante ubicado en el centro poblado más cercano
que emita el comprobante de pago como si éste último hubiera prestado el servicio
de alimentación, por lo que se emite la respectiva factura, indicando el servicio que
supuestamente prestó a la empresa agrícola.

4.3.4 ¿QUÉ CONSECUENCIAS TRIBUTARIAS SE GENERAN EN EL CASO DE


OPERACIONES EXISTENTES PERO CON SUSTENTO DE COMPROBANTES DE
PAGO EMITIDO POR TERCEROS?

Aquí debemos diferenciar dos situaciones relacionadas con el emisor del comprobante y el
adquirente de los bienes o usuario del servicio.

Con respecto al Emisor del comprobante de pago, debemos precisar que él se


encuentra obligado al pago del Impuesto que corresponda a la operación, como es el caso
del Impuesto a la Renta, el Impuesto General a las Ventas y/o el Impuesto Selectivo al
Consumo, de corresponder.

Con respecto al Adquirente de los bienes o el usuario del servicio, éste mantendrá el
crédito fiscal, con el cumplimiento de ciertas condiciones, siempre que cumpla lo siguiente:

i) Utilice los medios de pago y cumpla con los requisitos señalados en el numeral 2.3 del
Artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV.

Parte pertinente del Reglamento de la Ley del IGV

(…)
“2.3. Para sustentar el crédito fiscal conforme a lo dispuesto en el cuarto párrafo del
Artículo 19° del Decreto y en el segundo párrafo del artículo 3° de la Ley N.° 29215 el
contribuyente deberá:

2.3.1. Utilizar los siguientes medios de pago:


i. Transferencia de fondos,
ii. Cheques con la cláusula “no negociables”, “intransferibles”, “no a la orden” u
otro equivalente, u
iii. Orden de pago.
2.3.2. Cumplir los siguientes requisitos:
i. Tratándose de Transferencia de Fondos:

a) Debe efectuarse de la cuenta corriente del adquirente a la cuenta del emisor del
comprobante de pago o a la del tenedor de la factura negociable, en caso que el
emisor haya utilizado dicho título valor conforme a lo dispuesto en la Ley N.° 29623.
b) Que el total del monto consignado en el comprobante de pago haya sido
cancelado con una sola transferencia, incluyendo el Impuesto y el monto percibido,
de corresponder.
c) El adquirente debe exhibir la nota de cargo o documento análogo emitido por el
banco y el estado de cuenta donde conste la operación.
d) La transferencia debe efectuarse dentro de los cuatro meses de emitido el
comprobante.
e) La cuenta corriente del adquirente debe encontrarse registrada en su
contabilidad.

ii. Tratándose de cheques:

a) Que sea emitido a nombre del emisor del comprobante de pago o del tenedor de
la factura negociable, en caso que el emisor haya utilizado dicho título valor
conforme a lo dispuesto en la Ley N.° 29623.

b) Que se verifique que fue el emisor del comprobante de pago quien ha recibido el
dinero. Para tal efecto, el adquirente deberá exhibir a la SUNAT copia del cheque
emitida por el Banco y el estado de cuenta donde conste el cobro del cheque.
Cuando se trate de cheque de gerencia, bastará con la copia del cheque y la
constancia de su cobro emitidas por el banco.
c) Que el total del monto consignado en el comprobante de pago haya sido
cancelado con un solo cheque, incluyendo el Impuesto y el monto percibido, de
corresponder.
d) Que el cheque corresponda a una cuenta corriente a nombre del adquirente, la
misma que deberá estar registrada en su contabilidad.
e) Que el cheque sea girado dentro de los cuatro meses de emitido el comprobante
de pago.

iii. Tratándose de orden de pago:

a) Debe efectuarse contra la cuenta corriente del adquirente y a favor del emisor del
comprobante de pago o del tenedor de la factura negociable, en caso que el emisor
haya utilizado dicho título valor conforme a lo dispuesto en la Ley N.° 29623.
b) Que el total del monto consignado en el comprobante de pago haya sido
cancelado con una sola orden de pago, incluyendo el Impuesto y el monto percibido,
de corresponder.
c) El adquirente debe exhibir la copia de la autorización y nota de cargo o
documento análogo emitido por el banco, donde conste la operación.
d) El pago debe efectuarse dentro de los cuatro meses de emitido el comprobante.
e) La cuenta corriente del adquirente debe encontrarse registrada en su
contabilidad”.

ii) Los bienes adquiridos o los servicios utilizados sean los mismos que los consignados en
el comprobante de pago

iii) El comprobante de pago reúna los requisitos para gozar del crédito fiscal, excepto el de
haber consignado la identificación del transferente, prestador del servicio o constructor.

Aun habiendo cumplido con lo señalado anteriormente, se perderá el derecho al crédito


fiscal si se comprueba que el adquirente o usuario tuvo conocimiento, al momento de
realizar la operación, que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de débito,
no efectuó verdaderamente la operación.

4.3.5 EL PAGO DEL IMPUESTO A CARGO DEL RESPONSABLE DE LA EMISIÓN DEL


COMPROBANTE DE PAGO

De acuerdo con lo indicado por el literal c) del numeral 15.4 del artículo 6º del Reglamento
de la Ley del IGV se precisa que el pago del Impuesto consignado en el comprobante de
pago por parte del responsable de su emisión es independiente del pago del impuesto
originado por la transferencia de bienes, prestación o utilización de los servicios o
ejecución de los contratos de construcción que efectivamente se hubiera realizado.

4.4 ¿SE TOMA EN CUENTA EL CONSENTIMIENTO DEL SUJETO QUE FIGURA COMO
EMISOR DEL COMPROBANTE DE PAGO EN LOS SUPUESTOS DE OPERACIONES
NO REALES?

En aplicación de lo señalado de manera expresa por el numeral 15.3 del artículo 6º del
Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, en el caso de la configuración
de las operaciones no reales señaladas en los incisos a)15 y b)16 del Artículo 44º de la
Ley del Impuesto General a las Ventas, se configuran con o sin el consentimiento del
sujeto que figura como emisor del comprobante de pago.

4.5 ¿EN QUE SITUACIONES LA OPERACIÓN NO REAL NO PODRÁ SER


ACREDITADA?

De acuerdo a lo señalado por el último párrafo del artículo 44º de la Ley del Impuesto
General a las Ventas, se precisa que la operación no real no podrá ser acreditada
mediante:

1. La existencia de bienes o servicios que no hayan sido transferidos o prestados por el


emisor del documento; o,

2. La retención17 efectuada o percepción18 soportada, según sea el caso.

5. JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL SOBRE LAS OPERACIONES NO


REALES

RTF Nº 10673-1-2013
“Que asimismo, en reiterados pronunciamientos de este Tribunal, se ha dejado establecido
que a fin de sustentar el reparo por operaciones no reales y/o no fehacientes la
Administración debe actuar una serie de elementos probatorios cuya evaluación conjunta
permita llegar a tal conclusión; así, para establecer la realidad o fehaciencia de las
operaciones realizadas es necesario que, por un lado, el contribuyente acredite la realidad
de las transacciones efectuadas directamente con sus proveedores, con documentación e
indicios razonables, y por otro lado, que la Administración lleve a cabo acciones
destinadas a evaluar la efectiva realización de éstas sobre la base de la documentación
proporcionada por el contribuyente, cruces de información con los supuestos proveedores
y cualquier otra medida destinada a lograr dicho objetivo”.

RTF Nº 11400-1-2013
Que en relación a los argumentos de la recurrente, relacionados al reparo de operaciones
no reales, cabe señalar que dicho reparo fue materia de pronunciamiento por este Tribunal
en la Resolución Nº 01573-1-2013, sobre lo cual se estableció lo siguiente: “de la revisión
de la documentación citada, se aprecia que ésta no resulta suficiente para acreditar la
realidad de la prestación de servicios pues únicamente se trata de planos y fotografías que
no permiten verificar que correspondan a los servicios supuestamente prestados por parte
de las empresas observadas, y que inclusive parte de la documentación presentada
corresponde a otros ejercicios, no habiéndose presentado contrato alguno entre la
recurrente y las empresas Constrec S.A. y Consymaq S.A.C., detalle de la forma de pago,
condiciones pactadas, reportes y/o liquidación del avance de las supuestas obras, relación
del personal encargado de la supervisión de la obra, movimientos de sus cuentas
bancarias en las que se evidencie el retiro de dinero para la cancelación de los servicios, o
algún reporte diario de caja que acredite la salida de dinero para el pago de tales servicios,
por lo que ésta no acredita de forma fehaciente que los servicios consignados en las
facturas reparadas correspondan a operaciones reales.

RTF Nº 20134-3-2012
Que con relación a las operaciones no fehacientes o no reales en general, este Tribunal ha
dejado establecido en las Resoluciones N° 01923-4-2004, 01807-4-2004 y 0325-1-2005,
que para sustentar el crédito fiscal en forma fehaciente y razonable, el adquirente no sólo
debe tener comprobantes de pago por adquisiciones que en apariencia cumplan los
requisitos sustanciales y formales establecidos y demostrar su registro contable, sino que
es necesario que dichos comprobantes correspondan a operaciones reales, toda vez que
constituyen un principio de prueba de las operaciones realizadas, por lo que la
Administración, en uso de su facultad de fiscalización, podrá verificar dichas circunstancias
para efectos de aplicar el crédito fiscal o deducir gastos.

Que conforme lo señalado en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 00120-5-2002 y


06276-4-2002, entre otras, los contribuyentes deben mantener al menos un nivel mínimo
de elementos de prueba que acrediten que los comprobantes que sustentan su derecho
correspondan a operaciones reales, no resultando suficiente para tal efecto la presentación
de los comprobantes de pago o el registro contable de los mismos.

Que de las normas antes citadas y criterios expuestos, se tiene que para determinar la
fehaciencia de las operaciones realizadas por los deudores tributarios es necesario, en
principio, que se acredite la realidad de las transacciones realizadas directamente con sus
proveedores, las que pueden sustentarse, entre otros, con la documentación que
demuestre haber recibido los bienes, tratándose de operaciones de compra de bienes o,
en su caso, con indicios razonables de la efectiva prestación de los servicios que señalan
haber recibido.

RTF Nº 22298-3-2012
“Que en tal sentido, este Tribunal ha señalado en las Resoluciones Nº 00434-3-2010 y
06011-3-2010, que para determinar la fehaciencia de las operaciones realizadas por los
deudores tributarios es necesario en principio que se acredite la realidad de las
transacciones realizadas directamente con sus proveedores, las que pueden sustentarse,
entre otros, con la documentación que demuestre haber recibido los bienes, tratándose de
operaciones de compra de bienes o, en su caso, con indicios razonables de la efectiva
prestación de los servicios que señalan haber recibido.

Que en cuanto a los medios probatorios, en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nº 00120-
5-2002 y 03708-1-2004, se ha establecido que los contribuyentes deben mantener al
menos un nivel mínimo indispensable de elementos de prueba que acrediten que los
comprobantes que sustentan su derecho correspondan a operaciones reales, al no resultar
suficiente la presentación de los comprobantes de pago o el registro contable de éstos
mismos.

Que a tal efecto, se ha indicado en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nº 06368-1-2003 y
03708-1-2004, que es preciso que se investiguen todas las circunstancias del caso,
actuando para tal efecto los medios probatorios pertinentes y sucedáneos siempre que
sean permitidos por el ordenamiento tributario, valorándolos en forma conjunta y con
apreciación razonada, de conformidad con el artículo 125º del Código Tributario, los
artículos 162º y 163º de la Ley del Procedimiento Administrativo General y el artículo 197º
del Código Procesal Civil, criterio que fluye de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 01759-
5-2003, que constituye precedente de observancia obligatoria.

Que así, de acuerdo con lo interpretado por este Tribunal en las Resoluciones Nº 256-3-
1999 y 2289-4-2009, entre otras, es posible que la Administración demuestre que las
operaciones sustentadas en facturas de compras de los contribuyentes del Impuesto
General a las Ventas no son reales, actuando una serie de elementos probatorios cuya
evaluación conjunta permita llegar a tal conclusión, siempre y cuando dichos elementos
probatorios no se basen exclusivamente en incumplimientos de sus proveedores.

Que por consiguiente, para el análisis de la materia en controversia, debe tenerse en


cuenta que tal como se ha señalado precedentemente, y de acuerdo con las normas y
criterios jurisprudenciales antes citados, para tener derecho a utilizar el crédito fiscal en la
determinación del Impuesto General a las Ventas y a deducir el gasto en la determinación
del Impuesto a la Renta, no sólo se debe acreditar que se cuenta con el comprobante de
pago que respalde las operaciones realizadas, ni con su registro contable, sino que se
debe demostrar que, en efecto, éstas se hayan realizado, siendo que para ello es
necesario que los contribuyentes acrediten con documentación e indicios razonables, la
realidad de las transacciones realizadas directamente con sus proveedores”.

RTF Nº 4355-3-2008
“Constituyen operaciones no reales aquellas cuya realización no ha sido acreditada”.

RTF Nº 08999-2-2007
“Una operación no es real si se llega a establecer que alguna de las partes o el objeto de
la transacción no existen o son distintos a los que aparecen consignados en los
comprobantes de pago reparados”.

RTF Nº 03243-5-2005
“El hecho de que los comprobantes de pago hayan sido emitidos en dos oportunidades o
que la emisora tenga la condición de no habida, no evidencia que la operación no sea real.
Asimismo los comprobantes impresos sin autorización válida no producen
automáticamente la pérdida del crédito fiscal, pues esta situación no se encuentra prevista
como supuesto de desconocimiento”.

RTF Nº 3152-1-2005
“Se confirma el reparo por operaciones no reales, en tanto que estas se sustentan en
facturas emitidas sin la existencia de la operación de venta ni la transferencia física de la
propiedad del oro que se consigna en las mismas, utilizándose para el efecto un doble
juego de facturas”.

RTF Nº 1759-5-2003
“Una operación es no real o inexistente si se llega a esta¬blecer que algunas de las partes
(vendedor o comprador) o el objeto de la transacción no existen o son distintos a los que
aparecen consignados en el comprobante de pago reparado”.

RTF Nº 01877-1-2006
“Es procedente el reparo al crédito fiscal por operaciones no fehacientes, debido a que el
contribuyente no presentó documentación que permitiera acreditar en forma fehaciente la
efectiva adquisición de los bienes facturados por las empresas proveedoras materia de
reparo, por el contrario, la evaluación de los hechos observados por la Administración en
forma conjunta, lleva a concluir que tales operaciones no son reales”.

_________________
[1] ZEGARRA VILCHEZ, Juan Carlos. Página 11. Apuntes para la elaboración de un
concepto de Fiscalización Tributaria en el Perú. Esta información puede consultarse en la
siguiente página web: http://www.zyaabogados.com/art/015.pdf

[2] LAGO MONTERO, José María. El procedimiento de liquidación. Tratado de Derecho


Tributario, dirección a cargo de Andrea Amatucci. Tomo II. Editorial Temis, Bogotá – 2011.
Página 381.

[3] GARITA NAVARRO, José Roberto. Comentarios sobre los criterios objetivos de
fiscalización en materia tributaria. Esta información puede consultarse al ingresar a la
siguiente dirección
web: http://www.iusdoctrina.ucr.ac.cr/images/articulos/ed_6/comentarios_criterios.pdf

[4] SAINZ DE BUJANDA, Fernando. La inspección tributaria. En: Revista del Instituto
para el desarrollo técnico de las haciendas públicas. Año 14. Número 42. Guadalajara.
Abril – Junio de 1993. Página 13.

[5] ZEGARRA VILCHEZ, Juan Carlos. Ob. Cit. Página 12.

[6] Viene a la memoria la época en la que uno veía dibujos animados y recordaba la
escena en la que Leono de los Thundercats (Los felinos cósmicos) alzaba su espada del
augurio y solicitaba ver más allá de lo evidente a través del ojo de Thundera, el cual estaba
incrustado en la empuñadura de la espada y es la fuente de poder de los Thundercats. Ello
puede apreciarse al consultarse la siguiente página
web: http://www.youtube.com/watch?v=1tMLLXrswk8H. Haciendo un símil con la
fiscalización observamos que ésta se extiende a ver más allá de lo que se presenta ante
nuestros ojos, por ello apunta a ver más allá de lo que el contribuyente haya declarado, o
las operaciones que haya incurrido.

[7] RAE. Esta información puede consultarse en la siguiente página


web: http://lema.rae.es/drae/?val=real

[8] RAE. Esta información puede consultarse en la siguiente página


web: http://lema.rae.es/drae/?val=irreal

[9] ALVA MATTEUCCI, Mario. PLANEAMIENTO TRIBUTARIO: ¿Es posible realizarlo


actualmente sin quebrantar las normas?. Esta información puede consultarse en la
siguiente página web: http://blog.pucp.edu.pe/item/178981/planeamiento-tributario-es-
posible-realizarlo-actualmente-sin-quebrantar-las-normas

[10] DELGADO RATTO, Cecilia. Crédito Fiscal: Requisitos formales y operaciones no


reales. Ponencia individual presentada a las VII Jornadas Nacionales de Derecho
Tributario. Página 282. Esta información puede consultarse en la siguiente página
web: http://www.ipdt.org/editor/docs/10_Rev41_CDR.pdf

[11] SAAVEDRA RODRIGUEZ, Rubén. Elusión, Economía de Opción, Evasión, Negocios


Simulados y Planeamiento Tributario. Material de Enseñanza utilizado en el Colegio de
Contadores Públicos de Lima. Este material puede consultarse ingresando a la siguiente
dirección
web: http://www.ccpp.org.pe/descargas/TRIBUTARIO/Elusi%F3n,%20Econom%EDa%20d
e%20opci%F3n,%20Evasi%F3n,%20Negocios%20simulados%20y%20Planeamiento%20
Tributario%20-%20Rub%E9n%20Saaved.pdf

[12] DELGADO RATTO, Cecilia. Ob. Cit.


[13] CASANOVA – REGIS ALBI, Roberto. Operaciones no reales y su regulación en la
Ley del Impuesto General a las Ventas (Primera parte). Artículo publicado en la revista I +
D. Tax & Legal. Año I – Número 6. Marzo 2011. KMPG in Perú. Página 17.

[14] SANCHEZ ROJAS, Oscar Martín. Profesional de la División Académica INDESTA.


“Las operaciones no reales en la Ley del Impuesto General a las Ventas”. Esta información
puede consultarse en la siguiente página
web: http://iata.s3.amazonaws.com/recursos/2805_operaciones_no_reales.pdf

[15] Descritas en el punto 4.3.1 del presente informe.

[16] Descritas en el punto 4.3.3 del presente informe.

[17] Se refiere a la aplicación de la retención del 6% realizada por un agente de retención


siempre que la operación supere los S/. 700, en aplicación de lo dispuesto por la
Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT.

[18] Se refiere a la aplicación de la percepciones a la venta interna de bienes realizada por


un agente perceptor, en aplicación de lo dispuesto por la Ley Nº 29173.