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Sumario Índice sistemático

ributación
2015
Impuesto sobre
sociedades (1)
Régimen general
Comentarios y casos prácticos

5.ª edición

Ediciones
Fernando Borrás Amblar
José Vicente Navarro Alcázar
Sumario Índice sistemático

base de datos jurídica

Norma
Contiene:

Tributación,
Contabilidad, Laboral,
Civil, Mercantil, Penal
y Administrativo

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2 usuarios concurrentes .......... 1.100
materias, requieran una rápida respuesta.
3-4 usuarios concurrentes ....... 1.600
5-15 usuarios concurrentes ..... 2.200 ~ La base de datos NormaCEF ha sido seleccionada por el
Consejo General del Poder Judicial para su uso por jueces y
16-30 usuarios concurrentes ... 3.000 magistrados, por la Agencia Estatal de Administración Tributaria
> 30 usuarios concurrentes ..... consultar y por las Administraciones Públicas como herramienta para sus
funcionarios, así como por los consultores y despachos más
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Sumario Índice sistemático

Impuesto sobre
sociedades (1)
Régimen general
Comentarios y casos prácticos

5.ª edición

Actualizado a 20 de abril de 2015

AUTORES:
Fernando Borrás Amblar
(Inspector de Hacienda del Estado)

José Vicente Navarro Alcázar


(Inspector de Hacienda del Estado)

P.º Gral. Martínez Campos, 5 28010 MADRID Tel. 914 444 920
Gran de Gràcia, 171 08012 BARCELONA Tel. 934 150 988
Alboraya, 23 46010 VALENCIA Tel. 963 614 199
Ponzano, 15 28010 MADRID Tel. 914 444 920

www.cef.es info@cef.es 902 88 89 90

"Todos los derechos reservados. Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada con la autorización del Centro de Estudios Financieros, CEF, salvo excepción prevista
por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)".
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Esta obra es fruto del análisis y de los estudios, estrictamente personales, del autor.
Los comentarios que se efectúan a lo largo de este libro constituyen la opinión perso-
nal del autor. El autor no aceptará responsabilidades por las eventualidades en que
puedan incurrir las personas o entidades que actúen o dejen de actuar como conse-
cuencia de las opiniones, interpretaciones e informaciones contenidas en este libro.

«Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta


obra solo puede ser realizada con la autorización de sus titulares, salvo excepción prevista por la ley.
Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos) si necesita fotocopiar o escanear
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© Edita: CENTRO DE ESTUDIOS FINANCIEROS


Imprime: COYVE, S.A.
I.S.B.N.: 978-84-454-3018-7 (Obra completa)
978-84-454-3019-4 (Tomo I)
Depósito Legal: M. 13.413-2015

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SUMARIO

PÁGINA

Presentación ..................................................................................................................... 7

Unidad 1. Normativa aplicable. Estructura del impuesto sobre sociedades. La


contabilidad y la declaración del impuesto sobre sociedades. Natu-
raleza y ámbito de aplicación del impuesto ......................................... 9

Unidad 2. El hecho imponible. Concepto de actividad económica y concepto de


entidad patrimonial. Contribuyentes del impuesto sobre sociedades.
Exenciones subjetivas: total y parcial. Residencia y domicilio fiscal 27

Unidad 3. La base imponible: concepto. Regímenes de determinación de la base


imponible. Estimación de rentas en el método de estimación indirecta.
Presunción de obtención de rentas ......................................................... 61

Unidad 4. El resultado contable y la base imponible. Normativa contable. Dife-


rencias. Reflejo contable de los activos y pasivos por impuesto dife-
rido. La contabilización del gasto por el impuesto sobre sociedades 85

Unidad 5. Imputación temporal de ingresos y gastos ........................................... 121

Unidad 6. Correcciones de valor: amortizaciones. Libertad de amortización.


Incentivos fiscales en materia de amortizaciones para entidades de
reducida dimensión. Régimen fiscal de determinados contratos de
arrendamiento financiero ......................................................................... 165

Unidad 7. Correcciones de valor: pérdidas por deterioro de valor de elementos


patrimoniales. Provisiones y otros gastos ............................................. 245

Unidad 8. Gastos no deducibles. Gastos por donaciones. Limitación a la dedu-


cibilidad de gastos financieros ................................................................ 323

Unidad 9. Reglas de valoración: regla general y reglas especiales de valoración en


los supuestos de transmisiones lucrativas y operaciones societarias . 369

www.cef.es 5
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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

Unidad 10. Reglas de valoración: operaciones vinculadas. Cambios de residen-


cia, operaciones realizadas con personas o entidades residentes en
paraísos fiscales y cantidades sujetas a retención. Reglas especiales .. 467

Unidad 11. Exención para evitar la doble imposición de dividendos y rentas


derivadas de la transmisión de valores representativos de fondos
propios de entidades residentes y no residentes en territorio español.
Exención de rentas obtenidas en el extranjero a través de un estable-
cimiento permanente ................................................................................ 549

Unidad 12. La reducción de rentas procedentes de determinados activos intan-


gibles. La obra benéfico-social de las cajas de ahorros. La reserva de
capitalización ............................................................................................. 591

Unidad 13. La compensación de bases imponibles negativas. Periodo impositivo


y devengo del impuesto. Tipos de gravamen y determinación de la
cuota íntegra .............................................................................................. 625

Unidad 14. La deducción por doble imposición internacional jurídica y econó-


mica ............................................................................................................. 675

Unidad 15. Bonificaciones ............................................................................................ 711

Unidad 16. Deducciones para incentivar la realización de determinadas activi-


dades ........................................................................................................... 725

Unidad 17. El pago fraccionado. Deducción de las retenciones y pagos a cuenta.


La obligación de retener e ingresar a cuenta ........................................ 805

Unidad 18. Gestión del impuesto ................................................................................ 873

Índice sistemático ........................................................................................................... 903

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PRESENTACIÓN

Con este libro, Impuesto sobre sociedades. Comentarios y casos prácticos, publicamos un manual
de consulta de este impuesto, pieza clave de la tributación empresarial. La obra, fruto de una larga expe-
riencia, persigue que tanto los alumnos como los gerentes y los gestores de las empresas tengan un co-
nocimiento completo de este tributo.

Este primer volumen, que comprende las primeras 18 Unidades, abarca el estudio del régimen ge-
neral del impuesto. El segundo, que recogerá las Unidades 19 a 40, contendrá el estudio de los regíme-
nes especiales.

Este manual, totalmente actualizado, incluye los comentarios a la Ley 27/2014, de 27 de noviem-
bre (BOE de 28 de noviembre), que es la nueva Ley del impuesto sobre sociedades. La misma, con un
carácter integrador, establece la regulación del impuesto sobre sociedades para todas las personas jurí-
GLFDVPDQWHQLHQGRHOUpJLPHQ¿VFDOHVSHFLDOHVWDEOHFLGRHQODVVLJXLHQWHVOH\HV

‡ /H\GHGHGLFLHPEUHVREUHHOUpJLPHQ¿VFDOGHODVFRRSHUDWLYDV
‡ /H\GHGHGLFLHPEUHSDUDODVHQWLGDGHVVLQ¿QHVOXFUDWLYRVTXHUH~QDQODVFD-
racterísticas y cumplan los requisitos previstos en el Título II de la citada norma.
‡ /H\GHGHGLFLHPEUHSDUDODVVRFLHGDGHVDQyQLPDVFRWL]DGDVGHLQYHUVLyQHQ
el mercado inmobiliario.
‡ /H\RUJiQLFDGHGHMXOLRSDUDORVSDUWLGRVSROtWLFRV

/D/H\HVWiHVWUXFWXUDGDHQWtWXORVFRQXQWRWDOGHDUWtFXORVGLVSRVLFLRQHVDGL-
FLRQDOHVGLVSRVLFLRQHVWUDQVLWRULDVGLVSRVLFLyQGHURJDWRULD\GLVSRVLFLRQHV¿QDOHV

'HODQXHYD/H\GHOLPSXHVWRVREUHVRFLHGDGHVGHVWDFDPRVORVLJXLHQWH

‡ (OHVWDEOHFLPLHQWRGHODH[HQFLyQSDUDHYLWDUODGREOHLPSRVLFLyQGHGLYLGHQGRV\UHQWDV
derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades
residentes y no residentes en territorio español, en las condiciones que se determinan.

www.cef.es 7
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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

‡ /DFRQVLGHUDFLyQGHJDVWRVQRGHGXFLEOHVDORVGHWHULRURVGHHOHPHQWRVGHOLQPRYLOL]DGR
material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, de valores representativos de
la participación en el capital o en los fondos propios de las entidades y de los valores repre-
sentativos de deuda.
‡ /DGHURJDFLyQGHODVWDEODVGHDPRUWL]DFLyQLQFOXLGDVHQHOUHJODPHQWRGHOLPSXHVWR\OD
LQWURGXFFLyQHQODOH\GHXQDWDEODGHDPRUWL]DFLyQFRQVRORHOHPHQWRV
‡ (OHVWDEOHFLPLHQWRGHODUHVHUYDGHFDSLWDOL]DFLyQ\GHODUHVHUYDGHQLYHODFLyQHVWD~OWLPD
exclusivamente para pymes, como reducciones para la determinación de la base imponible.

Pero el impuesto sobre sociedades ha estado en permanente ebullición normativa. En estos momen-
tos, con una nueva ley del impuesto, podemos decir que tenemos un impuesto de sociedades acorde con
los países de nuestro entorno, estabilizado y moderno, si bien no se tiene armonizada la determinación
de una base imponible consolidada, pero tiempo habrá para ello.

Teniendo todo ello presente, con la intención de hacer comprensible el impuesto y las novedades
introducidas en el mismo por la nueva normativa, presentamos este manual, con numerosos ejemplos
prácticos en cada uno de los preceptos comentados, que va a resultar de gran utilidad para estudiosos
y profesionales del derecho tributario y que permitirá profundizar en el conocimiento de la regulación
legal del impuesto sobre sociedades, pieza básica de la tributación empresarial y de la política económi-
ca, siendo nuestro objetivo que esta obra sirva de ayuda a todos los que estudian, utilizan o tengan que
aplicar las normas de dicho impuesto.

3RU~OWLPRGHEHPRVGDUODVJUDFLDVDORVFRODERUDGRUHVGHODUHYLVWDGHContabilidad y Tributación
editada por el CEF.- que comentan las novedades legislativas, y cuyas opiniones y textos se han tenido
en cuenta para elaborar el contenido de esta edición.

GHPDU]RGH

Los autores

8 www.cef.es
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NORMATIVA APLICABLE.
ESTRUCTURA DEL IMPUESTO
SOBRE SOCIEDADES.
LA CONTABILIDAD Y
LA DECLARACIÓN
UNIDAD
DEL IMPUESTO SOBRE

1
SOCIEDADES. NATURALEZA
Y ÁMBITO DE APLICACIÓN
DEL IMPUESTO

El estudio de esta Unidad lo vamos a realizar con el siguiente esquema:

1. Introducción.
2. Disposiciones aplicables.
3. Estructura del impuesto sobre sociedades.
4. La contabilidad y la declaración del impuesto sobre sociedades.
5. Naturaleza del impuesto sobre sociedades.
6. Ámbito de aplicación espacial.

1. INTRODUCCIÓN

La normativa básica del impuesto sobre sociedades (IS) viene recogida en los siguientes textos legales:

‡ /H\GHGHQRYLHPEUH
‡ 5HDO'HFUHWRGHGHMXOLRDQWLJXR5HJODPHQWRGHO,6 5,6 HQWDQWRQRVH
RSRQJDDORSUHYLVWRHQODOH\YLJHQWHKDVWDODHQWUDGDHQYLJRUGHODQRUPDUHJODPHQWDULD
que pueda dictarse en desarrollo de la ley (punto 3 de la disp. derog. única).

/D/H\GHGHQRYLHPEUHVHFRPSRQHGHWtWXORVFRQDUWtFXORVGLVSRVLFLRQHV
DGLFLRQDOHVGLVSRVLFLRQHVWUDQVLWRULDVGLVSRVLFLyQGHURJDWRULD\GLVSRVLFLRQHV¿QDOHVVLHQGR
ORVWtWXORVORVVLJXLHQWHV

‡ 7tWXOR,1DWXUDOH]D\iPELWRGHDSOLFDFLyQ DUWV a 3).


‡ 7tWXOR,,(OKHFKRLPSRQLEOH DUWVD 

www.cef.es 9
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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

‡ 7tWXOR,,,&RQWULEX\HQWHV DUWVD 
‡ 7tWXOR,9/DEDVHLPSRQLEOH DUWVD 
‡ 7tWXOR93HULRGRLPSRVLWLYR\GHYHQJRGHOLPSXHVWR DUWV\ 
‡ 7tWXOR9,'HXGDWULEXWDULD DUWVD 
‡ 7tWXOR9,,5HJtPHQHVHVSHFLDOHV DUWVD 
‡ 7tWXOR9,,,*HVWLyQGHOLPSXHVWR DUWVD 
‡ 7tWXOR,;2UGHQMXULVGLFFLRQDO DUW 

/DHQWUDGDHQYLJRUGHOD/H\GHGHQRYLHPEUHHVSDUDORVSHULRGRVLPSRVLWLYRVTXH
FRPLHQFHQDSDUWLUGHOGHHQHURGH

1RREVWDQWHHQODGLVSRVLFLyQWUDQVLWRULDWULJpVLPDFXDUWDGHOD/H\VHHVWDEOHFHQPHGLGDV
WHPSRUDOHVDSOLFDEOHVHQHOSHULRGRLPSRVLWLYR

2. DISPOSICIONES APLICABLES

/DQRUPDWLYDEiVLFDGHO,6YLHQHUHFRJLGDFRPRGLMLPRVHQHOHStJUDIHDQWHULRUHQORVVLJXLHQWHV
textos legales:

‡ /H\GHGHQRYLHPEUH
‡ 5HDO'HFUHWRGHGHMXOLRDQWLJXR5,6FRQHOPDWL]TXHDQWHULRUPHQWHGHWD-
llamos (punto 3 de la disp. derog. única).

3RURWUDSDUWHHQHOSXQWRGHODGLVSRVLFLyQGHURJDWRULD~QLFDGHOD/H\VHLQGLFDTXH
FRQVHUYDQVXYLJHQFLDGLVWLQWDVQRUPDVDODVTXHYDPRVDKDFHUUHIHUHQFLDDFRQWLQXDFLyQ

1RREVWDQWHORDQWHULRUOD/H\PDQWLHQHFRPRORKLFLHUDHOWH[WRUHIXQGLGRGHOD/H\GHO,6
/,6 HOFDUiFWHULQWHJUDGRUGHWRGDODQRUPDWLYDHQUHODFLyQFRQHO,63RUHOORGHVWDFDPRVFXDWURQRUPDV
TXHFRQ¿JXUDQUHJtPHQHVHVSHFLDOHVTXHQRHVWiQLQFOXLGRVHQOD/H\VLHQGRHVWDVODVVLJXLHQWHV

‡ /H\GHGHGLFLHPEUHVREUHFRRSHUDWLYDV
‡ /H\GHGHGLFLHPEUHGHUpJLPHQ¿VFDOGHODVHQWLGDGHVVLQ¿QHVOXFUDWLYRV\
GHLQFHQWLYRV¿VFDOHVDOPHFHQD]JR
‡ /H\RUJiQLFDGHGHMXOLRGH¿QDQFLDFLyQGHORVSDUWLGRVSROtWLFRV
‡ /H\GHGHRFWXEUHGHODVVRFLHGDGHVDQyQLPDVFRWL]DGDVGHLQYHUVLyQHQHO
PHUFDGRLQPRELOLDULR 62&,0, 

(OHVWXGLRGHODVGLVSRVLFLRQHVDSOLFDEOHVGHVGHXQDSHUVSHFWLYDDPSOLDVHFRPSOHWDFRQHODQiOL-
sis de tres cuestiones:

‡ 1RUPDVTXHFRQVHUYDQVXYLJHQFLDWUDVOD/H\
‡ 0RGL¿FDFLRQHVSUHVXSXHVWDULDV
‡ 2WUDVGLVSRVLFLRQHVDSOLFDEOHV

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Normativa aplicable. Estructura del impuesto sobre sociedades. La contabilidad


y la declaración del impuesto sobre sociedades. Naturaleza
F. Borrás Amblar y ámbito de aplicación del impuesto

2.1. NORMAS QUE CONSERVAN SU VIGENCIA

/DGLVSRVLFLyQGHURJDWRULD~QLFDHQVXSXQWRGHWDOODODVQRUPDVTXHFRQVHUYDQODYLJHQFLDHQ
UHODFLyQFRQHO,6VLHQGRHVWDVODVVLJXLHQWHV

‡ /DVGLVSRVLFLRQHVOHJDOHVUHODWLYDVDOUpJLPHQWULEXWDULRGHORVRUJDQLVPRVLQWHUQDFLRQDOHV
GHORVTXH(VSDxDIRUPDSDUWH
‡ (ODUWtFXORGHOD/H\GHGHMXQLRVREUHPHGLGDVXUJHQWHVSDUDODSURJUHVLYD
adaptación del sector petrolero al marco comunitario.
‡ (ODUWtFXORGHO5HDO'HFUHWR/H\GHGHIHEUHURGHPHGLGDVXUJHQWHVVREUH
PDWHULDVSUHVXSXHVWDULDVWULEXWDULDV¿QDQFLHUDV\GHHPSOHR
‡ /RVDUWtFXORV\GHOD/H\GHGHMXQLRVREUHPRGL¿FDFLyQGHORVDVSHFWRV
¿VFDOHVGHOUpJLPHQHFRQyPLFR¿VFDOGH&DQDULDV\OD/H\GHGHMXOLRGHPRGL-
¿FDFLyQGHOUpJLPHQHFRQyPLFR\¿VFDOGH&DQDULDV
‡ (O5HDO'HFUHWR/H\GHGHMXQLRVREUHOLEHUWDGGHDPRUWL]DFLyQSDUDODVLQYHU-
siones generadoras de empleo.
‡ (O5HDO'HFUHWR/H\GHGHIHEUHURVREUHOLEHUWDGGHDPRUWL]DFLyQSDUDLQYHU-
siones creadoras de empleo.
‡ (ODUWtFXORGHO5HDO'HFUHWR/H\GHGHMXQLRVREUHPHGLGDVXUJHQWHVGHFDUiF-
WHU¿VFDO\GHIRPHQWR\OLEHUDOL]DFLyQGHODDFWLYLGDGHFRQyPLFD
‡ /DGLVSRVLFLyQDGLFLRQDORFWDYDGHOD/H\GHGHGLFLHPEUHGHRUGHQDFLyQGHO
VLVWHPDHOpFWULFRQDFLRQDO\OD/H\GHGHQRYLHPEUHGHOVHFWRUHOpFWULFR
‡ (ODUWtFXOR\ODGLVSRVLFLyQDGLFLRQDO~QLFDGHOD/H\GHGHHQHURGHFUHDFLyQ
GHGHWHUPLQDGDVHQWLGDGHVGHGHUHFKRS~EOLFRDVtFRPRODGLVSRVLFLyQDGLFLRQDOWHUFHUDGHO
5HDO'HFUHWR/H\GHGHVHSWLHPEUHSRUHOTXHVHPRGL¿FDOD/H\GH
FUHDFLyQGHGHWHUPLQDGDVHQWLGDGHVGHGHUHFKRS~EOLFR
‡ /DGLVSRVLFLyQDGLFLRQDOYLJHVLPRTXLQWDGHOD/H\GHGHGLFLHPEUHGHPHGL-
GDV¿VFDOHVDGPLQLVWUDWLYDV\GHORUGHQVRFLDO
‡ /D/H\GHGHRFWXEUHGHOVHFWRUGHKLGURFDUEXURV
‡ (ODUWtFXORGHOD/H\GHGHGLFLHPEUHGHPHGLGDV¿VFDOHVDGPLQLVWUDWLYDV
y del orden social.
‡ /DGLVSRVLFLyQDGLFLRQDOVpSWLPDGHOD/H\GHGHMXOLRGHFRRSHUDWLYDV
‡ (O5HDO'HFUHWRGHGHMXOLRSRUHOTXHVHGHFODUDQODVPDWHULDVSULPDVPLQH-
UDOHV\DFWLYLGDGHVFRQHOODVUHODFLRQDGDVFDOL¿FDGDVFRPRSULRULWDULDVDHIHFWRVGHORSUH-
YLVWRHQOD/H\GHGHGLFLHPEUHGHO,6
‡ (OWH[WRUHIXQGLGRGHOD/H\GHUHJXODFLyQGHORVSODQHV\IRQGRVGHSHQVLRQHVDSUREDGR
SRUHO5HDO'HFUHWROHJLVODWLYRGHGHQRYLHPEUH
‡ (ODUWtFXORGHO(VWDWXWROHJDOGHOFRQVRUFLRGHFRPSHQVDFLyQGHVHJXURVDSUREDGRSRU
HO5HDO'HFUHWROHJLVODWLYRGHGHRFWXEUH
‡ /DGLVSRVLFLyQDGLFLRQDOVHJXQGD\ODGLVSRVLFLyQDGLFLRQDOWHUFHUDGHOD/H\GH
GHQRYLHPEUHGHUHIRUPDVHQPDWHULDWULEXWDULDSDUDHOLPSXOVRDODSURGXFWLYLGDG
‡ /D/H\GHGHGLFLHPEUHGHOFLQH

www.cef.es 11
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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

‡ /DGLVSRVLFLyQDGLFLRQDOVH[WDGHOWH[WRUHIXQGLGRGHOD/H\GHVRFLHGDGHVGHFDSLWDO /6& 
DSUREDGRSRUHO5HDO'HFUHWROHJLVODWLYRGHGHMXOLR
‡ (ODUWtFXORGHOWH[WRUHIXQGLGRGHOD/H\GHSXHUWRVGHO(VWDGR\GHOD0DULQD0HUFDQWH
DSUREDGRSRUHO5HDO'HFUHWROHJLVODWLYRGHGHVHSWLHPEUH
‡ (ODUWtFXOR\ODGLVSRVLFLyQWUDQVLWRULDVHJXQGDGHOD/H\GHGHRFWXEUHVREUH
VDQHDPLHQWR\YHQWDGHORVDFWLYRVLQPRELOLDULRVGHOVHFWRU¿QDQFLHUR
‡ /DGLVSRVLFLyQDGLFLRQDOGHFLPRVpSWLPD\GLVSRVLFLyQDGLFLRQDOYLJHVLPRSULPHUDGHOD
/H\GHGHQRYLHPEUHGHUHHVWUXFWXUDFLyQ\UHVROXFLyQGHHQWLGDGHVGHFUpGLWR
‡ /RVDUWtFXORV\GHOD/H\GHGHGLFLHPEUHSRUODTXHVHDGRSWDQGLYHUVDV
PHGLGDVWULEXWDULDVGLULJLGDVDODFRQVROLGDFLyQGHODV¿QDQ]DVS~EOLFDV\DOLPSXOVRGHOD
actividad económica.
‡ (ODUWtFXORGHOD/H\GHGHGLFLHPEUHGHFDMDVGHDKRUURV\IXQGDFLRQHV
bancarias.

2.2. MODIFICACIONES PRESUPUESTARIAS

/D/H\HQVXGLVSRVLFLyQ¿QDORFWDYDFRQWLHQHXQDKDELOLWDFLyQDOD/H\GHSUHVXSXHVWRV
JHQHUDOHVGHO(VWDGR /3*( HQYLUWXGGHODFXDOODVOH\HVGHSUHVXSXHVWRVSRGUiQHQWUDUDUHJXODUODV
VLJXLHQWHVFXHVWLRQHVSDUDLQWURGXFLUODVPRGL¿FDFLRQHVTXHVHHVWLPHQRSRUWXQDV

‡ 0RGL¿FDUORVWLSRVGHJUDYDPHQ
‡ 0RGL¿FDUORVOtPLWHVFXDQWLWDWLYRVFRH¿FLHQWHV\SRUFHQWDMHV¿MRV
‡ 0RGL¿FDUODVH[HQFLRQHV
‡ ,QWURGXFLU\PRGL¿FDUODVQRUPDVSUHFLVDVSDUDFXPSOLUODVREOLJDFLRQHVGHULYDGDVGHO7UD-
WDGRGHOD8QLyQ(XURSHD 8( \GHOGHUHFKRTXHGHHVWHVHGHULYH
‡ 0RGL¿FDUORVDVSHFWRVSURFHGLPHQWDOHV\GHJHVWLyQGHOWULEXWR
‡ 0RGL¿FDUORVSOD]RVGHSUHVHQWDFLyQGHGHFODUDFLRQHV
‡ (VWDEOHFHUORVLQFHQWLYRV¿VFDOHVSHUWLQHQWHVHQUHODFLyQDO,6FXDQGRDVtIXHUHFRQYHQLHQWH
SDUDODHMHFXFLyQGHODSROtWLFDHFRQyPLFD

2.3. OTRAS DISPOSICIONES APLICABLES

([LVWHQWDPELpQRWUDVGLVSRVLFLRQHVOHJDOHVTXHVHUiQDSOLFDEOHVHQIXQFLyQGHOOXJDUGHUHVLGHQFLD
GHOVXMHWRSDVLYRRGHOSDtVHQTXHODUHQWDVHREWHQJD

(VWDVGLVSRVLFLRQHVFX\RFRQWHQLGRSXHGHVXSRQHUXQDWULEXWDFLyQGLIHUHQFLDGDGHODHVWDEOHFLGDHQ
ODSURSLDOH\GHOLPSXHVWRVHDSOLFDQFRQSUHIHUHQFLDVREUHHVWD\VRQODVVLJXLHQWHV

‡ Normas emanadas de los regímenes tributarios forales.&RPRFRQVHFXHQFLDGHOFRQ-


FLHUWRHFRQyPLFRFRQODFRPXQLGDGDXWyQRPDGHO3DtV9DVFR /H\RUJiQLFDGH
GHPD\R\/H\GHGHPD\R \GHOFRQYHQLRHFRQyPLFRHQWUHHO(VWDGR\OD
FRPXQLGDGIRUDOGH1DYDUUD /H\RUJiQLFDGHGHMXOLR\/H\GH
GHMXOLR ODVUHVSHFWLYDVGLSXWDFLRQHVIRUDOHVWLHQHQDWULEXLGDVGHWHUPLQDGDVFRPSHWHQFLDV
relativas a la regulación y gestión del IS.

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por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)".
Sumario Índice sistemático

Normativa aplicable. Estructura del impuesto sobre sociedades. La contabilidad


y la declaración del impuesto sobre sociedades. Naturaleza
F. Borrás Amblar y ámbito de aplicación del impuesto

‡ Tratados y convenios internacionales. 6HJ~QODVUHJODVJHQHUDOHVHVWDEOHFLGDVSRUOD&RQV-


titución sobre los tratados y convenios internacionales:

௅ )RUPDUiQSDUWHGHORUGHQDPLHQWRLQWHUQRHVSDxROXQDYH]SXEOLFDGRVR¿FLDOPHQWHHQ
(VSDxD DUWGHOD&RQVWLWXFLyQ \VXVGLVSRVLFLRQHVVRQDSOLFDEOHVFRQSULRUL-
GDGDORHVWDEOHFLGRHQODQRUPDWLYD¿VFDOLQWHUQDHVSDxROD+DVWDHOPRPHQWRGHVX
SXEOLFDFLyQR¿FLDOORVWUDWDGRVQRVRQDSOLFDEOHVDXQFXDQGRKD\DQVLGRFHOHEUDGRV
de acuerdo con el procedimiento legalmente establecido.
௅ 6XVGLVSRVLFLRQHVVRORSRGUiQVHUGHURJDGDVPRGL¿FDGDVRVXVSHQGLGDVHQODIRUPD
SUHYLVWDHQORVSURSLRVWUDWDGRVRGHDFXHUGRFRQODVQRUPDVJHQHUDOHVGHOGHUHFKR
LQWHUQDFLRQDO DUWGHOD&RQVWLWXFLyQ 
௅ /DSUHVWDFLyQGHOFRQVHQWLPLHQWRGHO(VWDGRSDUDREOLJDUVHSRUPHGLRGHWUDWDGRVR
FRQYHQLRVUHTXHULUiODSUHYLDDXWRUL]DFLyQGHODV&RUWHV*HQHUDOHVFXDQGRLPSOLTXHQ
REOLJDFLRQHV¿QDQFLHUDVSDUDOD+DFLHQGDS~EOLFD DUWGHOD&RQVWLWXFLyQ 

3. ESTRUCTURA DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

/DHVWUXFWXUDGHO,6HVHOFRQMXQWRGHHOHPHQWRVWpFQLFRVTXHOyJLFDPHQWHHQWUHOD]DGRVGHWHUPLQDQ
ODFXRWDDLQJUHVDURDGHYROYHUDSDUWLUGHODUHDOL]DFLyQGHOKHFKRLPSRQLEOH

(QHVTXHPDODHVWUXFWXUDGHO,6HVODVLJXLHQWH

RESULTADO CONTABLE DEL EJERCICIO


± Ajustes positivos y negativos al resultado contable
௅ Reducción de rentas por determinados activos intangibles (art. 23)
௅ Reserva de capitalización (art. 25)

RENTA DEL PERIODO


௅ Compensación bases imponibles negativas de periodos impositivos anteriores (art. 26)

BASE IMPONIBLE (art. 10)


× Tipo de gravamen (art. 29)

CUOTA ÍNTEGRA (art. 30)


௅ Deducciones para evitar la doble imposición internacional
Deducciones por doble imposición internacional jurídica (art. 31)
Deducciones por doble imposición internacional económica (art. 32)
௅ ˜—’ęŒŠŒ’˜—Žœ
Rentas obtenidas en Ceuta y Melilla (art. 33)
Prestación de servicios públicos locales (art. 34)

CUOTA ÍNTEGRA AJUSTADA POSITIVA


௅ Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades sujetas a límite
Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica (art. 35)
ŽžŒŒ’à—ȱ™˜›ȱ’—ŸŽ›œ’˜—ŽœȱŽ—ȱ™›˜žŒŒ’˜—ŽœȱŒ’—Ž–Š˜›¤ęŒŠœȱǻŠ›ǯȱřŜǼ
Deducciones por creación de empleo (art. 37)
Creación de empleo para trabajadores con discapacidad (art. 38)

.../...

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Sumario Índice sistemático

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

.../...

LímiteDZȱŘśȹƖȱ˜ȱśŖȹƖȱ× (Cuota íntegra ௅ Deducciones por doble imposición internacional ௅ȱ˜—’ęŒŠ-


ciones)
ŠœȱŒŠ—’ŠŽœȱ—˜ȱŽžŒ’Šœȱ™˜›ȱ’—œžęŒ’Ž—Œ’ŠȱŽȱŒž˜ŠȱǗŽ›ŠȱŠȱ›ŽŒž™Ž›Š›ȱŽ—ȱ•˜œȱ™Ž›’˜˜œȱ’–™˜œ’’-
vos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos, salvo para las deducciones del artículo 35
de la ley que es de 18 años.

௅ Pagos a cuenta (art. 41)


Pagos fraccionados (art. 40)
Retenciones e ingresos a cuenta (arts. 41 y 128)

௅ ·›’ŠȱŽ•ȱŽ›ŽŒ‘˜ȱŠȱ’œ›žŠ›ȱŽȱŽ¡Ž—Œ’˜—ŽœǰȱŽžŒŒ’˜—Žœȱ˜ȱ’—ŒŽ—’Ÿ˜œȱ꜌Š•Žœ (art. 125.3)


—Œ›Ž–Ž—˜ȱ™˜›ȱ™·›’ŠȱŽȱ‹Ž—ŽęŒ’˜œȱ꜌Š•ŽœȱŽȱŽ“Ž›Œ’Œ’˜œȱŠ—Ž›’˜›Žœ
Intereses de demora

CUOTA A INGRESAR O DEVOLVER

%UHYHPHQWHQRVYDPRVDUHIHULUDORVVLJXLHQWHVFRQFHSWRVEiVLFRV

‡ Resultado contable del ejercicio. Es el resultado de la contabilidad que tienen que lle-
YDUWRGRVORVFRQWULEX\HQWHVGHO,6GHDFXHUGRFRQORVFULWHULRVHVWDEOHFLGRVHQODQRUPD
contable.
‡ Renta del periodo DUWGHOD/,6 (VODFDQWLGDGUHVXOWDQWHGHUHDOL]DUODVFRUUHFFLRQHV
SRVLWLYDVRQHJDWLYDVDOUHVXOWDGRFRQWDEOHGHOHMHUFLFLRTXHSXHGHQVHUGHGRVWLSRV

௅ $MXVWHVDOUHVXOWDGRFRQWDEOHSRUJDVWRVFRQWDEOHVTXHQRWLHQHQODFRQVLGHUDFLyQGH
GHGXFLEOHVRGHLQJUHVRVFRQWDEOHVTXHQRVHLPSXWDQ¿VFDOPHQWH
௅ 5HGXFFLRQHVHVSHFt¿FDVSDUDGHWHUPLQDUODEDVHLPSRQLEOHHQWUHODVTXHGHVWDFDPRV

 5HGXFFLyQGHUHQWDVSRUGHWHUPLQDGRVDFWLYRVLQWDQJLEOHV DUWGHOD/,6 
 5HVHUYDGHFDSLWDOL]DFLyQ DUWGHOD/,6 

‡ Base imponible DUWGHOD/,6 (VWiFRQVWLWXLGDSRUHOLPSRUWHGHODUHQWDREWHQLGDHQHO


SHULRGRLPSRVLWLYRPLQRUDGDSRUODFRPSHQVDFLyQGHEDVHVLPSRQLEOHVQHJDWLYDVGHSHULR-
dos impositivos anteriores (art. 26 de la LIS).
‡ Cuota íntegra DUWGHOD/,6 (VHOUHVXOWDGRGHPXOWLSOLFDUODEDVHLPSRQLEOHSRUHO
tipo de gravamen que corresponde al contribuyente.
‡ Cuota íntegra ajustada positiva DUWGHOD/,6 (VHOUHVXOWDGRGHPLQRUDUODFXRWD
tQWHJUDHQODVGHGXFFLRQHVSRUGREOHLPSRVLFLyQLQWHUQDFLRQDO DUWV\GHOD/,6 \
ODVERQL¿FDFLRQHV DUWGHOD/,6 6REUHODFLWDGDFXDQWtDVHDSOLFDHOFRH¿FLHQWHOtPLWH
HVWDEOHFLGRHQHODUWtFXORGHOD/,6SDUDGHWHUPLQDUODFXDQWtDPi[LPDGHODVGHGXFFLR-
nes para incentivar la realización de determinadas actividades.
‡ Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades. 3DUDGHWHUPL-
QDUODFDQWLGDGDSDJDUGHO,6VHSUDFWLFDUiQODVVLJXLHQWHVGHGXFFLRQHVVXMHWDVDOtPLWH

௅ 'HGXFFLyQSRUDFWLYLGDGHVGHLQYHVWLJDFLyQ\GHVDUUROORHLQQRYDFLyQWHFQROyJLFD
(art. 35 de la LIS).

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Normativa aplicable. Estructura del impuesto sobre sociedades. La contabilidad


y la declaración del impuesto sobre sociedades. Naturaleza
F. Borrás Amblar y ámbito de aplicación del impuesto

௅ 'HGXFFLyQSRULQYHUVLRQHVHQSURGXFFLRQHVFLQHPDWRJUi¿FDV DUWGHOD/,6 
௅ 'HGXFFLRQHVSRUFUHDFLyQGHHPSOHR DUWGHOD/,6 
௅ &UHDFLyQGHHPSOHRSDUDWUDEDMDGRUHVFRQGLVFDSDFLGDG DUWGHOD/,6 

‡ Pagos a cuenta. 3DUDGHWHUPLQDUODFDQWLGDGDSDJDUGHO,6ODFXRWDtQWHJUDVHPLQRUDUiHQ


ORVSDJRVDFXHQWDTXHKDQVLGRVDWLVIHFKRVHQVXFDVRSRUORVFRQWULEX\HQWHVDORODUJRGHO
HMHUFLFLR/RVSDJRVDFXHQWDVRQORVVLJXLHQWHV

௅ 3DJRVIUDFFLRQDGRV DUWGHOD/,6 
௅ 5HWHQFLRQHVHLQJUHVRVDFXHQWD DUWV\GHOD/,6 

‡ 3pUGLGDGHOGHUHFKRDGLVIUXWDUGHH[HQFLRQHVGHGXFFLRQHVRLQFHQWLYRV¿VFDOHV En oca-
VLRQHVORVEHQH¿FLRV¿VFDOHVSUDFWLFDGRVHQXQHMHUFLFLRWLHQHQTXHFXPSOLUXQRVUHTXLVLWRV
HQDxRVSRVWHULRUHV6XLQFXPSOLPLHQWRRFDVLRQDSDUDGHWHUPLQDUODFXRWDGLIHUHQFLDOGHO
HMHUFLFLRHQTXHVHLQFXPSOHTXHVHWHQJDTXHLQFUHPHQWDUHQORVEHQH¿FLRV¿VFDOHVDSOL-
FDGRVHQHMHUFLFLRVDQWHULRUHVDORVTXHVHVXPDUiQORVLQWHUHVHVGHGHPRUDSRUHOWLHPSR
TXHVHKDJR]DGRGHORVEHQH¿FLRVLPSURFHGHQWHV DUWGHOD/,6 
‡ Cuota diferencial.(VODFDQWLGDGDSDJDURDGHYROYHUTXHUHVXOWDGHODOLTXLGDFLyQGHO,6

4. LA CONTABILIDAD Y LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIE-


DADES

Los contribuyentes de este impuesto deben llevar la contabilidad de acuerdo con lo previsto en el
&yGLJRGH&RPHUFLR &&R RFRQORHVWDEOHFLGRHQODVQRUPDVSRUODVTXHVHULJHQ DUWGHOD/,6 

/DFRQWDELOLGDG\ODGHWHUPLQDFLyQGHOUHVXOWDGRFRQWDEOHHVHOSXQWRGHSDUWLGDSDUDODGHWHUPLQD-
FLyQGHODEDVHLPSRQLEOHWDOFRPRQRVLQGLFDHODUWtFXORGHOD/,6TXHVHUiREMHWRGHFRPHQWDULR
en Unidades posteriores.

(OUHVXOWDGRFRQWDEOHGHXQHMHUFLFLRVHHVWDEOHFHHQHOPRPHQWRHQTXHODVHQWLGDGHVFLHUUDQOD
FXHQWDGHSpUGLGDV\JDQDQFLDV\IRUPXODQODVFXHQWDVDQXDOHVGHODVRFLHGDG

4.1. FORMULACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES

/DIRUPXODFLyQGHODVFXHQWDVDQXDOHVHOLQIRUPHGHJHVWLyQ\ODSURSXHVWDGHDSOLFDFLyQGHOUHVXO-
WDGRGHODVVRFLHGDGHVVHGHEHQUHDOL]DUGHDFXHUGRFRQORHVWDEOHFLGRHQHODUWtFXORGHOD/6&SRU
los administradores de las sociedades en el plazo máximo de tres meses contados a partir del cierre del
HMHUFLFLRVRFLDO

Precisiones

Los administradores de las sociedades deben formular las cuentas anuales en el plazo máximo de tres
meses contados a partir del cierre del ejercicio social.

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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

/DVFXHQWDVDQXDOHVGHDFXHUGRFRQHODUWtFXORGHOD/6&FRPSUHQGHUiQHOEDODQFHODFXHQWD
GHSpUGLGDV\JDQDQFLDVXQHVWDGRTXHUHÀHMHORVFDPELRVHQHOSDWULPRQLRQHWRGHOHMHUFLFLRXQHVWDGR
GHÀXMRVGHHIHFWLYR\ODPHPRULD

(OEDODQFHHOHVWDGRGHFDPELRVGHSDWULPRQLRQHWR\ODFXHQWDGHSpUGLGDV\JDQDQFLDVSXHGHQVHU
normales o abreviados.

A) Balance y estado de cambios de patrimonio neto abreviados

'HDFXHUGRFRQORHVWDEOHFLGRHQHODUWtFXORGHOD/6&

©3RGUiQIRUPXODUEDODQFH\HVWDGRGHFDPELRVHQHOSDWULPRQLRQHWRDEUHYLDGRVODVVRFLH-
GDGHVTXHGXUDQWHGRVHMHUFLFLRVFRQVHFXWLYRVUH~QDQDODIHFKDGHFLHUUHGHFDGDXQRGHHOORV
al menos dos de las circunstancias siguientes:

‡4XHHOWRWDOGHODVSDUWLGDVGHODFWLYRQRVXSHUHORVFXDWURPLOORQHVGHHXURV
‡4XHHOLPSRUWHQHWRGHVXFLIUDDQXDOGHQHJRFLRVQRVXSHUHORVRFKRPLOORQHVGH
euros.
‡4XHHOQ~PHURPHGLRGHWUDEDMDGRUHVHPSOHDGRVGXUDQWHHOHMHUFLFLRQRVHDVXSHULRUD
cincuenta.

/DVVRFLHGDGHVSHUGHUiQHVWDIDFXOWDGVLGHMDQGHUHXQLUGXUDQWHGRVHMHUFLFLRVFRQVHFX-
WLYRVGRVGHODVFLUFXQVWDQFLDVDTXHVHUH¿HUHHOSiUUDIRDQWHULRUª

&XDQGRSXHGDIRUPXODUVHEDODQFH\HVWDGRGHFDPELRVHQHOSDWULPRQLRQHWRHQPRGHORDEUHYLDGR
HOHVWDGRGHÀXMRVGHHIHFWLYRQRVHUiREOLJDWRULR

B) Cuenta de pérdidas y ganancias abreviada

'HDFXHUGRFRQORHVWDEOHFLGRHQHODUWtFXORGHOD/6&

©3RGUiQIRUPXODUFXHQWDGHSpUGLGDV\JDQDQFLDVDEUHYLDGDODVVRFLHGDGHVTXHGXUDQWH
GRVHMHUFLFLRVFRQVHFXWLYRVUH~QDQDODIHFKDGHFLHUUHGHFDGDXQRGHHOORVDOPHQRVGRVGH
las circunstancias siguientes:

‡4XHHOWRWDOGHODVSDUWLGDVGHDFWLYRQRVXSHUHORVRQFHPLOORQHVFXDWURFLHQWRVPLO
euros.
‡4XHHOLPSRUWHQHWRGHVXFLIUDDQXDOGHQHJRFLRVQRVXSHUHORVYHLQWLGyVPLOORQHVRFKR-
cientos mil euros.
‡4XHHOQ~PHURPHGLRGHWUDEDMDGRUHVHPSOHDGRVGXUDQWHHOHMHUFLFLRQRVHDVXSHULRUD
doscientos cincuenta.

/DVVRFLHGDGHVSHUGHUiQODIDFXOWDGGHIRUPXODUFXHQWDGHSpUGLGDV\JDQDQFLDVDEUHYLDGD
VLGHMDQGHUHXQLUGXUDQWHGRVHMHUFLFLRVFRQVHFXWLYRVGRVGHODVFLUFXQVWDQFLDVDTXHVHUH¿HUH
HOSiUUDIRDQWHULRUª

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y la declaración del impuesto sobre sociedades. Naturaleza
F. Borrás Amblar y ámbito de aplicación del impuesto

Precisiones

La cuenta de pérdidas y ganancias recoge el resultado contable de la entidad y en él está incluido el


gasto por el IS.

4.2. APROBACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES

/DVFXHQWDVDQXDOHVIRUPXODGDVGHEHQDSUREDUVHSRUODMXQWDJHQHUDOGHODPHUFDQWLOVHJ~QHVWDEOHFH
HODUWtFXORGHOD/6&©/DVFXHQWDVDQXDOHVVHDSUREDUiQSRUODMXQWDJHQHUDOª

'HHVWDPDQHUDHODUWtFXORGHOD/6&HVWDEOHFHTXH

©/DMXQWDJHQHUDORUGLQDULDSUHYLDPHQWHFRQYRFDGDDOHIHFWRVHUHXQLUiQHFHVDULDPHQWH
GHQWURGHORVVHLVSULPHURVPHVHVGHFDGDHMHUFLFLRSDUDHQVXFDVRDSUREDUODJHVWLyQVRFLDO
ODVFXHQWDVGHOHMHUFLFLRDQWHULRU\UHVROYHUVREUHODDSOLFDFLyQGHOUHVXOWDGRª

Precisiones

La junta general ordinaria se reunirá necesariamente dentro de los seis primeros meses de cada ejer-
cicio, para, en su caso, aprobar las cuentas del ejercicio anterior.

4.3. PRESENTACIÓN Y DEPÓSITO DE LAS CUENTAS ANUALES EN EL REGISTRO


MERCANTIL

'HDFXHUGRFRQORHVWDEOHFLGRHQHODUWtFXORGHOD/6&

©'HQWURGHOPHVVLJXLHQWHDODDSUREDFLyQGHODVFXHQWDVDQXDOHVORVDGPLQLVWUDGRUHVGH
ODVRFLHGDGSUHVHQWDUiQSDUDVXGHSyVLWRHQHO5HJLVWUR0HUFDQWLOGHOGRPLFLOLRVRFLDOFHUWL-
¿FDFLyQGHORVDFXHUGRVGHODMXQWDGHVRFLRVGHDSUREDFLyQGHGLFKDVFXHQWDVGHELGDPHQWH
¿UPDGDV\GHDSOLFDFLyQGHOUHVXOWDGRDVtFRPRHQVXFDVRGHODVFXHQWDVFRQVROLGDGDVDOD
TXHVHDGMXQWDUiXQHMHPSODUGHFDGDXQDGHHOODV/RVDGPLQLVWUDGRUHVSUHVHQWDUiQWDPELpQVL
IXHUDREOLJDWRULRHOLQIRUPHGHJHVWLyQ\HOLQIRUPHGHODXGLWRUFXDQGRODVRFLHGDGHVWpREOL-
JDGDDDXGLWRUtDRHVWDVHKXELHUDDFRUGDGRDSHWLFLyQGHODPLQRUtDª

Precisiones

Las cuentas anuales se presentarán, para su depósito, en el Registro Mercantil del domicilio social en
el plazo de un mes desde su aprobación.

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4.4. DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

'HDFXHUGRFRQORHVWDEOHFLGRHQHODUWtFXORGHOD/,6ODSUHVHQWDFLyQGHODGHFODUDFLyQGHO,6
VHUHDOL]DUiHQHOSOD]RGHORVGtDVQDWXUDOHVVLJXLHQWHVDORVVHLVPHVHVSRVWHULRUHVDODFRQFOXVLyQ
del periodo impositivo.

(VGHFLUVLHOSHULRGRLPSRVLWLYRHVGHOGHHQHURDOGHGLFLHPEUHHODxRQDWXUDOHOSOD]RGH
GHFODUDFLyQGHO,6HVGHODOGHMXOLRGHODxRVLJXLHQWH

7RGRORDQWHULRUORSRGHPRVUHVXPLUHQHOVLJXLHQWHHVTXHPD

Formulación de cuentas anuales Plazo máximo de tres meses a partir del cierre del ejercicio social

Aprobación de cuentas anuales Dentro de los seis primeros meses del ejercicio siguiente

Presentación y depósito de las cuentas Plazo de un mes desde su aprobación


en el Registro Mercantil

Declaración del IS Plazo de 25 días naturales siguientes a los seis meses de la conclu-
sión del periodo impositivo

'DGRTXHODIRUPXODFLyQGHODVFXHQWDVDQXDOHVVHGHEHUHDOL]DUHQHOSOD]RPi[LPRGHWUHVPHVHV
DSDUWLUGHOFLHUUHGHOHMHUFLFLRVRFLDO\ODFXHQWDGHSpUGLGDV\JDQDQFLDVHVWiLQFOXLGDHQODVFXHQWDV
DQXDOHV\HQHOODVHWLHQHTXHLQFOXLUODFRQWDELOL]DFLyQHQVXFDVRGHOJDVWRGHO,6HVHQHVHSHULRGRGH
WLHPSR GXUDQWHORVWUHVPHVHVVLJXLHQWHVDOFLHUUHGHOHMHUFLFLRVRFLDOFRPRPi[LPR FXDQGRODVVRFLH-
GDGHVVHSODQWHDQODVGLIHUHQFLDVH[LVWHQWHVHQWUHORVLQJUHVRV\JDVWRVFRQWDELOL]DGRV\ORVLQJUHVRVTXH
GHEHQLQWHJUDUVH¿VFDOPHQWH\ORVJDVWRVTXHQRVRQ¿VFDOPHQWHGHGXFLEOHVGDQGROXJDUDODVGLIHUHQ-
FLDVSHUPDQHQWHVRWHPSRUDULDV\HQXQRXRWURFDVRGHVLJQRSRVLWLYRRQHJDWLYR

7RGRHOORGDUiOXJDUDODFRQWDELOL]DFLyQHQVXFDVRGHOJDVWRSRUHO,6TXHGHDFXHUGRFRQORHVWD-
EOHFLGRHQHODUWtFXORGHOD/,6QRHVJDVWRGHGXFLEOH¿VFDOPHQWH$VLPLVPRVHFRQWDELOL]DUiODFXRWD
GLIHUHQFLDO\GHHVWDPDQHUDVHFRQRFHHQHOPRPHQWRGHIRUPXODFLyQGHODVFXHQWDVODFDQWLGDGTXH
deberemos ingresar o de la que tendremos que solicitar la devolución en el momento de presentación de
ODGHFODUDFLyQ GHODOGHMXOLRVLJXLHQWH 

3RUHOORSRGHPRVGHFLUTXHHOPRPHQWRHQHOTXHVHDSOLFDFRQPD\RULQWHQVLGDGHO,6HVGXUDQWH
HOWLHPSRTXHWLHQHQODVVRFLHGDGHVSDUDIRUPXODUVXVFXHQWDVDQXDOHV WUHVPHVHVGHVGHOD¿QDOL]DFLyQ
GHOHMHUFLFLRVRFLDO 

(QHOPRPHQWRGHSUHVHQWDFLyQGHODGHFODUDFLyQTXHHVFRPSOHMDHQFXDQWRDGRFXPHQWDFLyQTXH
KD\TXHLQFRUSRUDUHQODPLVPDVHWHQGUiTXHUHYLVDUVLORVDMXVWHVSODQWHDGRVDOUHVXOWDGRFRQWDEOHKDQ
VLGRFRUUHFWRV(QFDVRFRQWUDULRODVPHUFDQWLOHVGHEHUiQUHDOL]DUODVDQRWDFLRQHVFRQWDEOHVFRUUHVSRQ-
dientes para que la cantidad a ingresar o a devolver sea la correcta. Estas anotaciones contables se inte-
JUDUiQHQHOQXHYRSHULRGRLPSRVLWLYR\DTXHHOSHULRGRDQWHULRU\DHVWi¿QDOL]DGR\KDQVLGRIRUPXODGDV
VXVFXHQWDV/DPDWHULDGHODFRQWDELOL]DFLyQGHOJDVWRGHO,6\GHODFRQWDELOL]DFLyQGHODVGLIHUHQFLDV
temporarias la analizamos en una Unidad posterior de este libro.

(QODVSULPHUDVSiJLQDVGHODGHFODUDFLyQGHO,6VHWLHQHQTXHLQWHJUDUHOEDODQFHODFXHQWDGHSpU-
GLGDV\JDQDQFLDV\HOHVWDGRGHFDPELRVHQHOSDWULPRQLRQHWR$SDUWLUGHODKRMDGHODGHFODUDFLyQ
VHLQWHJUDODOLTXLGDFLyQ(QUHVXPHQODVSULPHUDVSiJLQDVGHODGHFODUDFLyQGHO,6VRQODVVLJXLHQWHV

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y la declaración del impuesto sobre sociedades. Naturaleza
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Páginas

Balance: activo .................................................................................................................................. 3y4


Balance: patrimonio neto y pasivo ................................................................................................ 5y6
Cuenta de pérdidas y ganancias .................................................................................................... 7y8
Estado de cambios en el patrimonio neto ..................................................................................... 9, 10 y 11
Liquidación ....................................................................................................................................... 12 y ss.

(QODSiJLQDGHODGHFODUDFLyQGHO,6VHSDUWHGHOUHVXOWDGRGHODFXHQWDGHSpUGLGDV\JDQDQFLDV
SRVWHULRUPHQWHVHGHWDOODODFRUUHFFLyQSRUHO,6TXHSXHGHVHUSRVLWLYDHQHOFDVRGHTXHODVRFLHGDG
WXYLHUDEHQH¿FLRVRQHJDWLYDHQHOFDVRGHTXHODVRFLHGDGKXELHUDWHQLGRSpUGLGDV&RQHOORGHWHUPL-
namos el resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias antes de la contabilización del IS.

(QHVTXHPDHQODSiJLQDGHOLTXLGDFLyQVHGHWDOOD

Resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias .........................................................................................

Aumentos Disminuciones
Correcciones por el IS ..........................................................

Resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias antes del IS ....................................................................

$SDUWLUGHDTXtHQODPLVPDSiJLQDVHGHWDOODQODVFRUUHFFLRQHVDOUHVXOWDGRGHODFXHQWDGHSpU-
didas y ganancias (excluida la corrección por el IS).

5. NATURALEZA DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

(ODUWtFXORGHOD/,6HVWDEOHFHTXHHO,6HVXQWULEXWRGHFDUiFWHUGLUHFWR\QDWXUDOH]DSHUVRQDO
TXHJUDYDODUHQWDGHODVVRFLHGDGHV\GHPiVHQWLGDGHVMXUtGLFDVGHDFXHUGRFRQODVQRUPDVGHHVWDOH\

1RREVWDQWHODVFDUDFWHUtVWLFDVTXHVRQSUHGLFDEOHVGHO,6VRQODVVLJXLHQWHV

‡ (VXQLPSXHVWR directoWDQWRGHVGHXQSXQWRGHYLVWDPDWHULDOJUDYDXQDPDQLIHVWDFLyQ


GLUHFWDGHODFDSDFLGDGGHSDJRFRPRHVODREWHQFLyQGHUHQWD\QRHVMXUtGLFDPHQWHUHSHU-
FXWLEOH HFRQyPLFDPHQWHVtUHVXOWDWUDVODGDEOHDWUDYpVGHODLQFRUSRUDFLyQGHOLPSXHVWRDO
SUHFLRGHORVELHQHV\VHUYLFLRV FRPRGHVGHXQSXQWRGHYLVWDIRUPDOVHLQFOX\HHQWUHORV
LPSXHVWRVGLUHFWRVHQODFODVL¿FDFLyQSUHVXSXHVWDULDGHORVGLVWLQWRVLQJUHVRVWULEXWDULRV
‡ (VXQLPSXHVWR personal\DTXHHOKHFKRLPSRQLEOHVRORSXHGHGH¿QLUVHSRUUHIHUHQFLDD
XQDSHUVRQDGHWHUPLQDGDDOVHUXQHOHPHQWRFRQVWLWXWLYRGHOSURSLRSUHVXSXHVWRGHKHFKR
\DXQTXHQRSXHGDSUHGLFDUVHHOFDUiFWHUVXEMHWLYRGHOPLVPRFRPRVtVHKDFHUHVSHFWRGHO
LPSXHVWRVREUHODUHQWDGHODVSHUVRQDVItVLFDV ,53) QRHVPHQRVFLHUWRTXHHO,6VH©SHU-
VRQL¿FDªSRUODYtDGHODVH[HQFLRQHVERQL¿FDFLRQHVFRPSHQVDFLyQGHEDVHVLPSRQLEOHV
QHJDWLYDVGHHMHUFLFLRVDQWHULRUHVHWF
‡ (VXQLPSXHVWR complementario del IRPFTXHYLHQHDFRQVWLWXLUXQDUHWHQFLyQHQODIXHQWH
UHVSHFWRGHODVUHQWDVGHOFDSLWDOREWHQLGDVSRUODVSHUVRQDVItVLFDVDWUDYpVGHVXSDUWLFLSD-
FLyQHQHQWLGDGHVMXUtGLFDV
‡ (VXQLPSXHVWR proporcionalHQHOque los incrementos en base imponible implican incre-
mentos proporcionales en cuota.

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por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)".
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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

‡ (VXQLPSXHVWR periódicoDOHVWDEOHFHUVHFRUWHVWHPSRUDOHVTXHVHOODPDQ©SHULRGRVLPSR-


VLWLYRVªSRUFDGDXQRGHORVFXDOHVHOFRQWULEX\HQWHGHEHDXWROLTXLGDUVXVREOLJDFLRQHVFRQ
OD+DFLHQGDS~EOLFDWULEXWDQGRSRUVXUHQWDPXQGLDO
‡ (VXQLPSXHVWR sintéticoDOQRHVWDEOHFHUORVFRQFHSWRVTXHLQWHJUDQODUHQWD\HQFRQWUD-
SRVLFLyQDO,53)TXHHVDQDOtWLFR

6. ÁMBITO DE APLICACIÓN ESPACIAL

'HDFXHUGRFRQORHVWDEOHFLGRHQHODUWtFXORGHOD/,6HO,6VHDSOLFDUiHQWRGRHOWHUULWRULRHVSDxRO
3RUWHUULWRULRHVSDxROKD\TXHHQWHQGHUFRQIRUPHDODUWtFXORGHOD/H\GHGHHQHUR

‡ /DSHQtQVXOD
‡ /DVLVODVDG\DFHQWHV %DOHDUHV 
‡ /DVLVODV&DQDULDV
‡ &HXWD\0HOLOOD\RWUDVGHSHQGHQFLDVHVSDxRODVHQÈIULFD LVODV&KDIDULQDV$OKXFHPDV\
HOSHxyQGH9pOH]GHOD*RPHUD 
‡ (OPDUWHUULWRULDOFX\ROtPLWHH[WHULRUHVWiGHOLPLWDGRSRUXQDOtQHDWUD]DGDGHPRGRTXH
los puntos que la constituyen se encuentran en una distancia de 12 millas náuticas de los
SXQWRVPiVSUy[LPRVDODVOtQHDVEDVHV\
‡ (OHVSDFLRDpUHRFRUUHVSRQGLHQWHDOiPELWRWHUULWRULDODQWHULRU

$KRUDELHQHOVHJXQGRSiUUDIRGHODSDUWDGRGHODUWtFXORGHOD/,6H[WLHQGHHOiPELWRGHDSOLFD-
FLyQGHO,6DODV©]RQDVDG\DFHQWHVDODVDJXDVWHUULWRULDOHVVREUHODVTXH(VSDxDSXHGDHMHUFHUORVGHUH-
FKRVTXHOHFRUUHVSRQGDQUHIHUHQWHVDOVXHOR\VXEVXHORPDULQRDJXDVVXSUD\DFHQWHV\DVXVUHFXUVRV
QDWXUDOHVGHDFXHUGRFRQODOHJLVODFLyQHVSDxROD\HOGHUHFKRLQWHUQDFLRQDOª

1RRFXUUHSRUORWDQWRFRPRFRQHOLPSXHVWRVREUHHOYDORUDxDGLGR ,9$ FX\DDSOLFDFLyQTXHGD


VXVWUDtGDDGHWHUPLQDGDV]RQDVGHOWHUULWRULRHVSDxROFRPRVRQ&DQDULDV&HXWD\0HOLOOD>DUWD \E 
GHOD/H\GHGHGLFLHPEUHGHO,9$ /,9$ @

1RREVWDQWHORDQWHULRUVLELHQHO,6VHDSOLFDHQWRGRHOWHUULWRULRHVSDxROWDO\FRPRORDFDEDPRV
GHGHOLPLWDUH[LVWHQFLHUWRVUHJtPHQHVWULEXWDULRVHVSHFLDOHVSRUUD]yQGHOWHUULWRULRGHWDOPDQHUDTXH
QRVHH[LJHXQLIRUPHPHQWHDORODUJR\DQFKRGHOPLVPR

‡ +D\]RQDVGRQGHQRVHDSOLFDODOH\HVWDWDO$VtHQ1DYDUUD\HQORVWHUULWRULRVKLVWyULFRV
GHO3DtV9DVFR ÈODYD*LSX]NRD\%L]NDLD VHDSOLFDQOH\HVSURSLDV
‡ (QRWURVOXJDUHVH[LVWHQHVSHFLDOLGDGHVLPSRUWDQWHVFRQWHQLGDVHQODOHJLVODFLyQGHO(VWDGR
FRPRHVHOFDVRGH&DQDULDVGRQGHVHHVWDEOHFHXQUpJLPHQ¿VFDOSURSLR\HQPHQRU
PHGLGD&HXWD\0HOLOOD

6.1. REGÍMENES TRIBUTARIOS ESPECIALES POR RAZÓN DEL TERRITORIO

(ODUWtFXORGHOD/,6GHVSXpVGHVHxDODUHQVXDSDUWDGRSULPHURTXHHO,6VHDSOLFDUiHQWRGRHO
WHUULWRULRHVSDxROHVWDEOHFHHQVXDSDUWDGRVHJXQGRODVLJXLHQWHSUHFLVLyQ

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Sumario Índice sistemático

Normativa aplicable. Estructura del impuesto sobre sociedades. La contabilidad


y la declaración del impuesto sobre sociedades. Naturaleza
F. Borrás Amblar y ámbito de aplicación del impuesto

©/RGLVSXHVWRHQHODSDUWDGRDQWHULRUVHHQWHQGHUiVLQSHUMXLFLRGHORVUHJtPHQHVWULEXWD-
ULRVIRUDOHVGHFRQFLHUWR\FRQYHQLRHQYLJRUUHVSHFWLYDPHQWHHQORVWHUULWRULRVKLVWyULFRVGH
ODFRPXQLGDGDXWyQRPDGHO3DtV9DVFR\HQODFRPXQLGDGIRUDOGH1DYDUUDª

6XIXQGDPHQWRUDGLFDHQODGLVSRVLFLyQDGLFLRQDOSULPHUDGHOD&RQVWLWXFLyQTXHUHFRQRFH\DPSDUD
ORVGHUHFKRVKLVWyULFRVGHORVWHUULWRULRVIRUDOHV(O,6HVXQWULEXWRFRQFHUWDGRFRQQRUPDWLYDDXWyQRPD

/DQRUPDWLYDJHQHUDOTXHHVWDEOHFHODVFRPSHWHQFLDVSDUDHVWDEOHFHUPDQWHQHU\UHJXODUGHQWURGH
VXWHUULWRULRGHWHUPLQDGDV¿JXUDVLPSRVLWLYDVHQWUHHOODVHO,6HVODVLJXLHQWH

‡ 3DUDHOPaís Vasco/H\RUJiQLFDGHGHPD\R\/H\GHGHPD\R
DUWVD PRGL¿FDGDSRUOD/H\GHGHRFWXEUH\SRUOD/H\GH
de abril.
‡ 3DUDNavarra/H\RUJiQLFDGHGHMXOLR\/H\GHGHMXOLR DUWV
D $VLPLVPRHVGHDSOLFDFLyQOD/H\GHGHGLFLHPEUH

6.1.1. Normativa aplicable en el País Vasco

/DVQRUPDVJHQHUDOHVGHOFRQFLHUWRHFRQyPLFRFRQHO3DtV9DVFRFRQWHQLGDVHQOD/H\RUJi-
QLFDGHGHPD\R\HQOD/H\GHGHPD\R DUWVD PRGL¿FDGDSRUOD
/H\GHGHRFWXEUH\SRUOD/H\GHGHDEULOHVWDEOHFHQORVSULQFLSLRVJHQHUDOHVHQ
ORVTXHGHEHDVHQWDUVHHOVLVWHPDWULEXWDULRHQORVWHUULWRULRVKLVWyULFRVORVTXHULJHQODHODERUDFLyQGH
VXVQRUPDVWULEXWDULDV\ORVTXHUHJXODQODFRODERUDFLyQFRQOD$GPLQLVWUDFLyQGHO(VWDGR'HHVWDIRUPD
VHUH¿HUHQDODVVLJXLHQWHVFXHVWLRQHV

‡ 'RPLFLOLR¿VFDO DUWGHOD/H\ 
‡ 1RUPDWLYDDSOLFDEOH DUWGHOD/H\UHGDFFLyQVHJ~QOD/H\ 
‡ ([DFFLyQGHOLPSXHVWR DUWGHOD/H\UHGDFFLyQVHJ~QOD/H\ 
‡ /XJDUGHUHDOL]DFLyQGHODVRSHUDFLRQHV DUWGHOD/H\ 

8QDGHODVFXHVWLRQHVIXQGDPHQWDOHVHVVDEHUDOSULQFLSLRGHOHMHUFLFLRODQRUPDWLYDTXHWHQHPRV
TXHDSOLFDUHQHOPLVPRHVGHFLUVLORVREOLJDGRVWULEXWDULRVWLHQHQTXHDSOLFDUODQRUPDWLYDFRP~QFRQ-
WHQLGDHQOD/H\GHGHQRYLHPEUHRODQRUPDWLYDIRUDOTXHGHWDOODUHPRVDFRQWLQXDFLyQ
SDUDFDGDXQRGHORVWHUULWRULRVKLVWyULFRVGHO3DtV9DVFR %L]NDLD*LSX]NRD\ÈODYD 

/DQRUPDWLYDDSOLFDEOHVHJ~QHOFRQFLHUWRHFRQyPLFRFRQHO3DtV9DVFRYLHQHHVWDEOHFLGDSRUGRV
SDUiPHWURVHOGRPLFLOLR¿VFDOGHODVHQWLGDGHV\HOYROXPHQGHRSHUDFLRQHVGHOHMHUFLFLRDQWHULRU

(QHVTXHPDODQRUPDWLYDDSOLFDEOH\HOGHVWLQRGHODVFXDQWtDVUHFDXGDGDVSRUHO,6VRQORV
siguientes:

Volumen de operaciones Lugar de realización de las Dónde van los recursos


Normativa aplicable
del ejercicio anterior operaciones en el ejercicio actual obtenidos por el IS

—’ŠŽœȱŒ˜—ȱ˜–’Œ’•’˜ȱ꜌Š•ȱŽ—ȱŽ•ȱŠÇœȱŠœŒ˜

” 7.000.000 Indiferente La del País Vasco Al País Vasco

.../...

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por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)".
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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

Volumen de operaciones Lugar de realización de las Dónde van los recursos


Normativa aplicable
del ejercicio anterior operaciones en el ejercicio actual obtenidos por el IS

.../...

> 7.000.000 ŗŖŖȹƖȱŽ—ȱŠÇœȱŠœŒ˜ La del País Vasco Al País Vasco

> 7.000.000 ŗŖŖȹƖȱŽ—ȱŽ››’˜›’˜ȱŒ˜–ø— La del Estado (LIS) Al Estado

> 7.000.000 Operaciones en territorio común La del País Vasco Para ambas Administraciones, en
’—Ž›’˜›ŽœȱŠ•ȱŝśȹƖȱŽ•ȱ˜Š•ȱŽȱ˜™Ž- proporción a la cifra de negocios
raciones

> 7.000.000 Operaciones en territorio común La del Estado (LIS) Para ambas Administraciones, en
œž™Ž›’˜›Žœȱ˜ȱ’žŠ•ŽœȱŠ•ȱŝśȹƖȱŽ•ȱ proporción a la cifra de negocios
total de operaciones

—’ŠŽœȱŒ˜—ȱ˜–’Œ’•’˜ȱ꜌Š•ȱŽ—ȱŽ•ȱŽ››’˜›’˜ȱŒ˜–ø—

” 7.000.000 Indiferente La del Estado (LIS) Al Estado

> 7.000.000 ŗŖŖȹƖȱŽ—ȱŠÇœȱŠœŒ˜ La del País Vasco Al País Vasco

> 7.000.000 ŗŖŖȹƖȱŽ—ȱŽ››’˜›’˜ȱŒ˜–ø— La del Estado (LIS) Al Estado

> 7.000.000 Operaciones en territorio común La del Estado (LIS) Para ambas Administraciones, en
y en el País Vasco, independien- proporción a la cifra de negocios
temente del porcentaje

/DFRPSHWHQFLDQRUPDWLYDODWLHQHQODVGLSXWDFLRQHVIRUDOHVSRUORTXHODUHJXODFLyQGHO,6HVSUR-
SLD\FRQPDWLFHVGLIHUHQWHVSDUDFDGDXQRGHORVWHUULWRULRVKLVWyULFRV

/DQRUPDWLYDGHO,6SDUDFDGDXQRGHORVWHUULWRULRVKLVWyULFRVHVODVLJXLHQWH

‡ ÈODYD1RUPDIRUDOGHGHGLFLHPEUH
‡ %L]NDLD1RUPDIRUDOGHGHGLFLHPEUH
‡ *LSX]NRD1RUPDIRUDOGHGHHQHUR

&RQFDUiFWHUJHQHUDOSRGHPRVGHFLUTXHODQRUPDWLYDFRQWHQLGDHQODVQRUPDVIRUDOHVDQWHULRUHVVH
GLIHUHQFLDHQFXDQWRDVXHVWUXFWXUD\DVXFRQWHQLGRHQDOJXQRVDVSHFWRVIXQGDPHQWDOHVDODQRUPD-
WLYDFRQWHQLGDHQOD/H\GHGHQRYLHPEUH(ODQiOLVLVGHODQRUPDWLYDIRUDOVHUHDOL]DHQHO
volumen 2 de esta obra.

6.1.2. Normativa aplicable en Navarra

/DVQRUPDVJHQHUDOHVGHOFRQYHQLRHFRQyPLFRFRQ1DYDUUDFRQWHQLGDVHQOD/H\RUJiQLFD
GHGHMXOLR\HQOD/H\GHGHMXOLR DUWVD VLHQGRDVLPLVPRGHDSOLFDFLyQOD
/H\GHGHGLFLHPEUHHVWDEOHFHQODVUHODFLRQHVWULEXWDULDVHQWUHHO(VWDGR\ODFRPXQLGDG
IRUDOGH1DYDUUD'HHVWDIRUPDVHUH¿HUHQDODVVLJXLHQWHVFXHVWLRQHV

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Normativa aplicable. Estructura del impuesto sobre sociedades. La contabilidad


y la declaración del impuesto sobre sociedades. Naturaleza
F. Borrás Amblar y ámbito de aplicación del impuesto

‡ 1RUPDWLYDDSOLFDEOH DUWGHOD/H\ 
‡ ([DFFLyQGHOLPSXHVWR DUWGHOD/H\ 
‡ /XJDUGHUHDOL]DFLyQGHODVRSHUDFLRQHV DUWGHOD/H\ 

8QDGHODVFXHVWLRQHVIXQGDPHQWDOHVHVVDEHUDOSULQFLSLRGHOHMHUFLFLRFXiOHVODQRUPDWLYDTXH
WHQHPRVTXHDSOLFDUHQHOPLVPRHVGHFLUVLORVREOLJDGRVWULEXWDULRVWLHQHQTXHDSOLFDUODQRUPDWLYD
FRP~QFRQWHQLGDHQHO5HDO'HFUHWROHJLVODWLYRGHGHPDU]RRODQRUPDWLYDIRUDOTXHGHWD-
llaremos a continuación.

La normativa aplicable según el convenio económico con Navarra viene establecida por dos pará-
PHWURVHOGRPLFLOLR¿VFDOGHODVHQWLGDGHV\HOYROXPHQGHRSHUDFLRQHVGHOHMHUFLFLRDQWHULRU

(QHVTXHPDODQRUPDWLYDDSOLFDEOH\HOGHVWLQRGHODVFXDQWtDVUHFDXGDGDVSRUHO,6VRQORV
siguientes:

Volumen de operaciones Lugar de realización de las Dónde van los recursos


Normativa aplicable
del ejercicio anterior operaciones en el ejercicio actual obtenidos por el IS

—’ŠŽœȱŒ˜—ȱ˜–’Œ’•’˜ȱ꜌Š•ȱŽ—ȱŠŸŠ››Š

” 7.000.000 Indiferente La de Navarra A Navarra

> 7.000.000 ŗŖŖȹƖȱŽ—ȱŠŸŠ››Š La de Navarra A Navarra

> 7.000.000 ŗŖŖȹƖȱŽ—ȱŽ››’˜›’˜ȱŒ˜–ø— La del Estado (LIS) Al Estado

> 7.000.000 Operaciones en territorio común La de Navarra Para ambas Administraciones, en


’—Ž›’˜›Žœȱ Š•ȱ ŝśȹƖȱ Ž•ȱ ˜Š•ȱ Žȱ proporción a la cifra de negocios
operaciones

> 7.000.000 Operaciones en territorio común La del Estado (LIS) Para ambas Administraciones, en
œž™Ž›’˜›Žœȱ˜ȱ’žŠ•ŽœȱŠ•ȱŝśȹƖȱŽ•ȱ proporción a la cifra de negocios
total de operaciones

—’ŠŽœȱŒ˜—ȱ˜–’Œ’•’˜ȱ꜌Š•ȱŽ—ȱŽ•ȱŽ››’˜›’˜ȱŒ˜–ø—

” 7.000.000 Indiferente La del Estado (LIS) Al Estado

> 7.000.000 ŗŖŖȹƖȱŽ—ȱŠŸŠ››Š La de Navarra A Navarra

> 7.000.000 ŗŖŖȹƖȱŽ››’˜›’˜ȱŒ˜–ø— La del Estado (LIS) Al Estado

> 7.000.000 Operaciones en territorio común La del Estado (LIS) Para ambas Administraciones, en
y en Navarra, independiente- proporción a la cifra de negocios
mente del porcentaje

/DQRUPDWLYDIRUDOGH1DYDUUDGHO,6ODFRQVWLWX\HOD/H\IRUDOGHGHGLFLHPEUH\HO
'HFUHWRIRUDOGHGHRFWXEUHDSUXHEDVXUHJODPHQWR(ODQiOLVLVGHODQRUPDWLYDIRUDOVH
realiza en el volumen 2 de esta obra.

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"Todos los derechos reservados. Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada con la autorización del Centro de Estudios Financieros, CEF, salvo excepción prevista
por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)".
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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

6.1.3. Islas Canarias

/DGLVSRVLFLyQGHURJDWRULD~QLFDSXQWRGHOD/H\HVWDEOHFHTXHFRQVHUYDQODYLJHQFLD
las siguientes normas:

‡ /RVDUWtFXORV\GHOD/H\GHGHMXQLRGHPRGL¿FDFLyQGHORVDVSHFWRVGHO
UpJLPHQHFRQyPLFR¿VFDOGH&DQDULDV
 (ODUWtFXORUHJXODHOUpJLPHQWUDQVLWRULRGHOIRQGRGHSUHYLVLyQSDUDLQYHUVLRQHV ODLQYHU-
sión de las dotaciones practicadas debe realizarse durante los cinco años siguientes al 1 de
HQHURGH 
 (ODUWtFXORUHJXODODGHGXFFLyQSRULQYHUVLRQHVUHDOL]DGDV\TXHSHUPDQH]FDQHQHODUFKL-
piélago canario.
‡ /D/H\GHGHMXQLRGHPRGL¿FDFLyQGHOUpJLPHQHFRQyPLFR\¿VFDOGH&DQD-
ULDVTXHFRQWHPSODXQDVHULHGHLQFHQWLYRV¿VFDOHVHQHO,6\TXHKDVLGRREMHWRGHGLVWLQ-
WDVPRGL¿FDFLRQHVFRPRVHH[DPLQDUiHQXQD8QLGDGSRVWHULRUTXHDERUGDHOHVWXGLRGHO
UpJLPHQ¿VFDOGH&DQDULDV
 (O5HDO'HFUHWR/H\GHGHGLFLHPEUHPRGL¿FySDUFLDOPHQWHOD/H\
GHGHMXQLR

1RHVWDPRVDQWHXQDOLPLWDFLyQGHOiPELWRHVSDFLDOGHO,6GHOHJLVODFLyQHVWDWDOSXHVWRTXHOD
FRPXQLGDGDXWyQRPDFDQDULDQRWLHQHFDSDFLGDGQRUPDWLYDSRUGLFKRLPSXHVWRVLQRDQWHXQDVHULHGH
EHQH¿FLRV¿VFDOHVSRUUD]yQGHOWHUULWRULR(ODQiOLVLVGHODVHVSHFLDOLGDGHVSDUD&DQDULDVVHUHDOL]DHQ
el volumen 2 de esta obra.

6.1.4. Ceuta y Melilla

(Q&HXWD\0HOLOODVHDSOLFDOD/H\GHO,6(QHOODVHUHFRJHHQHODUWtFXORODHVSHFLD-
OLGDGSDUDODVVRFLHGDGHVUHVLGHQWHVHQ&HXWD\0HOLOODTXHFRQVLVWHHQXQDERQL¿FDFLyQGHOGHOD
FXRWDtQWHJUDFRQODVFRQGLFLRQHVHVWDEOHFLGDVHQHOPLVPR

6.2. TRATADOS Y CONVENIOS INTERNACIONALES

(ODUWtFXORGHOD/,6HVWDEOHFHODSULRULGDGGHODVQRUPDVFRQYHQLGDVUHVSHFWRGHODVQRUPDV
LQWHUQDV/RVWUDWDGRV\FRQYHQLRVLQWHUQDFLRQDOHVWLHQHQDSOLFDFLyQSUHIHUHQWHHQWRGRHOWHUULWRULRQDFLR-
QDOLQFOXLGDVODV]RQDVRWHUULWRULRVFRQUHJtPHQHVHVSHFLDOHVXQDYH]TXHKD\DQSDVDGRDIRUPDUSDUWH
GHORUGHQDPLHQWRLQWHUQR©GHFRQIRUPLGDGFRQHODUWtFXORGHOD&RQVWLWXFLyQHVSDxRODª

Existen dos tipos de convenios:

6.2.1. Convenios bilaterales de doble imposición

7LHQHQSRUREMHWRHOLPLQDUODGREOHLPSRVLFLyQ(VSDxDWLHQHVXVFULWRV\SXEOLFDGRVPXFKRVFRQYH-
QLRVGHGREOHLPSRVLFLyQFDVLWRGRVHOORVQHJRFLDGRV\FRQFOXLGRVFRQEDVHHQHOPRGHORGHFRQYHQLR
GHOD2&'( 2UJDQL]DFLyQSDUDOD&RRSHUDFLyQ\'HVDUUROOR(FRQyPLFR 3XHGHQYHUVHHQHODSDUWDGR

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Normativa aplicable. Estructura del impuesto sobre sociedades. La contabilidad


y la declaración del impuesto sobre sociedades. Naturaleza
F. Borrás Amblar y ámbito de aplicación del impuesto

de legislación de NormacefFRQFUHWDPHQWHGHQWURGH©)LVFDOLGDGLQWHUQDFLRQDOªDOLJXDOTXHHOFRQWH-
QLGRGHORVGLVWLQWRVFRQYHQLRVVXVFULWRVSRU(VSDxD\SXEOLFDGRVKDVWDODIHFKD

$VLPLVPRORVFRQYHQLRVGHGREOHLPSRVLFLyQVXVFULWRVSRU(VSDxDSXHGHQYHUVHHQODSiJLQDGHOD
$JHQFLD7ULEXWDULD ZZZDHDWHV SHVWDxD(PSUHVDV\SURIHVLRQDOHV1RUHVLGHQWHV1RUPDWLYD1RUPD-
WLYDVREUHHO,PSXHVWRUHQWDQRUHVLGHQWHV&RQYHQLRVGHGREOHLPSRVLFLyQ¿UPDGRVSRU(VSDxD

6.2.2. Convenios multilaterales

6HWUDWDGHFRQYHQLRVLQWHUQDFLRQDOHVQRELODWHUDOHVGHFDUiFWHUFROHFWLYRRFRQMXQWRHQORVTXHVH
FUHDXQD]RQDRWHUULWRULRHQHOTXHVHGDUiQGHWHUPLQDGRVHIHFWRVWULEXWDULRVFRPXQHV$VtODSDUWLFL-
SDFLyQGH(VSDxDHQOD8(KDVXSXHVWRODREOLJDFLyQGHDGDSWDUODVQRUPDVWULEXWDULDVQDFLRQDOHVDOD
normativa comunitaria.

'HHVWDPDQHUDDXQTXHHOLPSXHVWRTXHJUDYDODUHQWDGHODVVRFLHGDGHVQRKDVLGRREMHWRGHXQD
GLUHFWLYDSDUDODDUPRQL]DFLyQHQHOiPELWRGHOD8(VtKD\GHWHUPLQDGDVGLVSRVLFLRQHVFRPXQLWDULDV
TXHKDQWHQLGRXQDLQFLGHQFLDGLUHFWDHQGLYHUVDVUHIRUPDVGHQXHVWURRUGHQDPLHQWRLQWHUQRFRQUHSHU-
FXVLRQHVHQHO,66LHQGRODVPiVVLJQL¿FDWLYDVODVVLJXLHQWHV

‡ 'LUHFWLYDVGHDUPRQL]DFLyQFRPXQLWDULDGHODQRUPDWLYDPHUFDQWLOHQPDWHULDGHVRFLHGDGHV
'LUHFWLYDVGHO&RQVHMR&((GHGHMXOLR\&((GHGHMXQLRIXQGD-
PHQWDOPHQWH LQFRUSRUDGDVDQXHVWURRUGHQDPLHQWRLQWHUQRDWUDYpVGHOD/H\GH
GHMXOLRGHUHIRUPDSDUFLDO\DGDSWDFLyQGHODOHJLVODFLyQPHUFDQWLODODVGLUHFWLYDVGH
OD&RPXQLGDG(FRQyPLFD(XURSHDHQPDWHULDGHVRFLHGDGHV
‡ 'LUHFWLYDGHO&RQVHMR&((GHGHMXOLRUHODWLYDDOUpJLPHQ¿VFDOFRP~QDSOLFD-
EOHDODVIXVLRQHVHVFLVLyQDSRUWDFLRQHVGHDFWLYRV\FDQMHVGHDFFLRQHVUHDOL]DGRVHQWUH
VRFLHGDGHVGHGLIHUHQWHV(VWDGRVPLHPEURV
‡ 'LUHFWLYDGHO&RQVHMR&((GHGHMXOLRUHODWLYDDOUpJLPHQ¿VFDOFRP~QDSOLFD-
EOHDODVVRFLHGDGHVPDWULFHV\¿OLDOHVGHGLIHUHQWHV(VWDGRVPLHPEURV
‡ 'LUHFWLYDGHO&RQVHMRGHGHRFWXEUHUHODWLYDDOUpJLPHQ¿VFDOFRP~QDSOLFD-
EOHDODVIXVLRQHVHVFLVLRQHVHVFLVLRQHVSDUFLDOHVDSRUWDFLRQHVGHDFWLYRV\FDQMHGHDFFLR-
QHVUHDOL]DGDVHQWUHVRFLHGDGHVGHGLIHUHQWHV(VWDGRVPLHPEURV\DOWUDVODGRGHOGRPLFLOLR
VRFLDOGHXQDVRFLHGDGHXURSHDRXQDVRFLHGDGFRRSHUDWLYDHXURSHDGHXQ(VWDGRDRWUR
Estado miembro.
‡ 'LUHFWLYDGHO&RQVHMRGHGHQRYLHPEUHUHODWLYDDOUpJLPHQ¿VFDOFRP~QDSOL-
FDEOHDODVVRFLHGDGHVPDWULFHV\¿OLDOHVGH(VWDGRVPLHPEURVGLIHUHQWHV
‡ 'LUHFWLYDGHO&RQVHMRGHGHMXOLRGHPRGL¿FDFLyQSDUFLDOGHOD'LUHFWLYD
VREUHHOUpJLPHQ¿VFDOFRP~QDSOLFDEOHDODVVRFLHGDGHVPDWULFHV\¿OLDOHVGH(VWDGRVPLHP-
EURVGLIHUHQWHV
‡ 'LUHFWLYDGHO&RQVHMRGHGHHQHURTXHPRGL¿FDOD'LUHFWLYDVREUH
HOUpJLPHQ¿VFDOFRP~QDSOLFDEOHDODVVRFLHGDGHVPDWULFHV\¿OLDOHVGH(VWDGRVPLHPEURV
GLIHUHQWHV

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por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)".
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EL HECHO IMPONIBLE.
CONCEPTO DE ACTIVIDAD
ECONÓMICA Y CONCEPTO
DE ENTIDAD PATRIMONIAL.
CONTRIBUYENTES DEL
UNIDAD
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

2
EXENCIONES SUBJETIVAS:
TOTAL Y PARCIAL. RESIDENCIA
Y DOMICILIO FISCAL

El estudio de esta Unidad lo vamos a realizar con el siguiente esquema:

1. El hecho imponible en el impuesto sobre sociedades.


2. Supuestos que no constituyen renta.
3. Supuestos de exención objetiva.
4. Concepto de actividad económica y concepto de entidad patrimonial.
5. Atribución de rentas.
6. Contribuyentes del impuesto sobre sociedades.
7. Exenciones subjetivas: total y parcial.
 5HVLGHQFLD\GRPLFLOLR¿VFDO

1. EL HECHO IMPONIBLE EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

(ODUWtFXORGHOD/,6GH¿QHHOKHFKRLPSRQLEOHGHODVLJXLHQWHPDQHUD

«Constituirá el hecho imponible la obtención de renta (dimensión objetiva u objeto del


impuesto)..., por el contribuyente (dimensión subjetiva)».

(VHYLGHQWHTXHHVWDPRVDQWHXQDFRQ¿JXUDFLyQLQFRPSOHWDGHOKHFKRLPSRQLEOHVLQHPEDUJRHVWD
GH¿FLHQFLDWpFQLFDQRWLHQHUHSHUFXVLRQHVSUiFWLFDVSXHVWRTXHHQRWURVOXJDUHVGHODUWLFXODGRGHOD/,6
hallamos la subsanación precisa (el ámbito temporal se establece en los arts. 10.1 y 26 de la LIS y el
ámbito espacial, como hemos visto en la Unidad anterior, se delimita en el art. 2 de la LIS).

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Sumario Índice sistemático

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

3RURWURODGRHODUWtFXORGHOD/,6DOGH¿QLUHOKHFKRLPSRQLEOHFRPRODREWHQFLyQGHUHQWDSRUHO
contribuyente, precisa que ello será así «cualquiera que fuere su fuente u origen», destacando el carácter
VLQWpWLFRGHO,6IUHQWHDOFDUiFWHUDQDOtWLFRGHO,53)

El apartado segundo del artículo 4 de la LIS recoge, en dos supuestos de regímenes especiales, cómo
se entiende obtenida la renta. Así:

‡ (QHOUpJLPHQHVSHFLDOGHDJUXSDFLRQHVGHLQWHUpVHFRQyPLFRHVSDxRODV\HXURSHDV\GH
uniones temporales de empresas (UTE) (arts. 43 a 47 de la LIS) se entenderá por obtención
GHUHQWDODLPSXWDFLyQDOVXMHWRSDVLYRGHODVEDVHVLPSRQLEOHVRGHORVEHQH¿FLRVRSpUGL-
GDVGHODVHQWLGDGHVVRPHWLGDVDGLFKRUpJLPHQ
‡ <HQHOUpJLPHQGHWUDQVSDUHQFLD¿VFDOLQWHUQDFLRQDO DUWGHOD/,6 VHHQWHQGHUiSRU
obtención de renta el cumplimiento de las circunstancias determinantes de la inclusión en
la base imponible de las rentas positivas obtenidas por la entidad no residente.

Estos dos regímenes especiales son objeto de estudio en las Unidades dedicadas a los regímenes
especiales establecidos en la LIS.

2. SUPUESTOS QUE NO CONSTITUYEN RENTA

1RVHLQFOX\HHQOD/,6HQODFRQ¿JXUDFLyQGHOKHFKRLPSRQLEOHXQDGHOLPLWDFLyQQHJDWLYDGHO
mismo mediante la enumeración expresa de supuestos de no sujeción.

Para determinar las partidas que no constituyen renta hemos de estar, con carácter general, a lo dis-
puesto en la normativa contable (art. 10.3 de la LIS). Ahora bien, a lo largo del articulado de la LIS son
numerosos los preceptos que, con una u otra fórmula, establecen supuestos de no sujeción. Veamos:

‡ (QHODUWtFXORGHOD/,6VHHVWDEOHFHDVHQVXFRQWUDULRTXHFXDQGRXQDHQWLGDGVHD
EHQH¿FLDULDGHXQFRQWUDWRGHVHJXURTXHLQVWUXPHQWHFRPSURPLVRVGHSHQVLRQHVDVX-
PLGDVSRUODVHPSUHVDVHQORVWpUPLQRVSUHYLVWRVHQODGLVSRVLFLyQDGLFLRQDOSULPHUDGHO
texto refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones (RDleg.
1/2002, de 29 de noviembre), no integrará en la base imponible la diferencia entre el
YDORUOLTXLGDWLYRGHORVDFWLYRVDIHFWRVDODSyOL]DDO¿QDO\DOFRPLHQ]RGHFDGDSHULRGR
impositivo.
‡ (ODUWtFXORGHOD/,6HVWDEOHFHODQRLQWHJUDFLyQHQODEDVHLPSRQLEOHGHODVVXEYHQFLR-
nes otorgadas por las Administraciones públicas a las sociedades de garantía recíproca, ni
las rentas derivadas de dichas subvenciones, siempre que unas y otras se destinen al fondo
GHSURYLVLRQHVWpFQLFDV7DPELpQVHDSOLFDDODVVRFLHGDGHVGHUH¿QDQFLDPLHQWRVLHPSUH
que cumplan los requisitos establecidos.
‡ (QHOSiUUDIRVHJXQGRGHODUWtFXORGHOD/,6VHHVWDEOHFHODQRLQWHJUDFLyQHQODEDVH
imponible del importe de las revalorizaciones contables, salvo cuando se lleven a cabo en
virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir dicho importe en el resul-
tado contable.
‡ (QHODUWtFXORGHOD/,6VHHVWDEOHFHODQRLQWHJUDFLyQHQODEDVHLPSRQLEOHGHODVUHQ-
WDVTXHVHSRQJDQGHPDQL¿HVWRFRQRFDVLyQGHODGDFLyQHQSDJRGHODGHXGDWULEXWDULDGHO
LPSXHVWRGHELHQHVLQWHJUDQWHVGHOSDWULPRQLRKLVWyULFRHVSDxRO

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Sumario Índice sistemático

El hecho imponible. Concepto de actividad económica y concepto de entidad


patrimonial. Contribuyentes del impuesto sobre sociedades. Exenciones
F. Borrás Amblarȱ œž‹“Ž’ŸŠœDZȱ˜Š•ȱ¢ȱ™Š›Œ’Š•ǯȱŽœ’Ž—Œ’Šȱ¢ȱ˜–’Œ’•’˜ȱ꜌Š•

‡ (QHODUWtFXORGHOD/,6VHHVWDEOHFHODQRLQWHJUDFLyQHQODEDVHLPSRQLEOHGHODVVXE-
YHQFLRQHVFRQFHGLGDVDORVFRQWULEX\HQWHVTXHH[SORWHQ¿QFDVIRUHVWDOHVJHVWLRQDGDVGH
acuerdo con planes aprobados por la Administración forestal competente cuyo periodo de
SURGXFFLyQPHGLRVHDLJXDORVXSHULRUDDxRV
‡ (QHODUWtFXORGHOD/,6VHHVWDEOHFHODQRLQWHJUDFLyQHQODEDVHLPSRQLEOHGHODVUHQ-
WDVGHULYDGDVGHODWUDQVPLVLyQGHLQYHUVLRQHVDIHFWDVDODREUDEHQp¿FRVRFLDOGHODVFDMDV
de ahorros, ni de los gastos de mantenimiento de esta.
‡ /DGLVSRVLFLyQDGLFLRQDOWHUFHUDGHOD/,6HVWDEOHFHODQRLQWHJUDFLyQHQODEDVHLPSRQLEOH
GHOLPSXHVWRGHODVUHQWDVTXHVHSRQJDQGHPDQL¿HVWRFRPRFRQVHFXHQFLDGHODSHUFHSFLyQ
de ayudas de la política agraria comunitaria, así como de la política pesquera comunitaria,
SRUODSDUDOL]DFLyQGH¿QLWLYDGHODDFWLYLGDGSHVTXHUDGHXQEXTXH\SRUVXWUDQVPLVLyQSDUD
la constitución de sociedades mixtas en terceros países.
Se incluye en dicha disposición la no integración de las rentas positivas derivadas de la
percepción de ayudas públicas que tengan por objeto reparar la destrucción, por incendio,
inundación o hundimiento, de elementos patrimoniales afectos al ejercicio de actividades
económicas, la percepción de ayudas al abandono de la actividad de transporte por carre-
WHUD\DODVLQGHPQL]DFLRQHVSRUVDFUL¿FLRREOLJDWRULRGHODFDEDxDJDQDGHUD

Vamos a analizar a continuación algunos de los supuestos, relacionados anteriormente, que no cons-
tituyen renta sujeta al IS:

6XEYHQFLRQHVDODVVRFLHGDGHVGHJDUDQWtDUHFtSURFD\DODVVRFLHGDGHVGHUH¿QDQFLDPLHQWR\UHQ-
tas de ellas derivadas.

Según lo dispuesto en el artículo 14.8 de la LIS no se integrarán en la base imponible las subven-
ciones otorgadas por la Administración pública a las sociedades de garantía recíproca y a las sociedades
GHUH¿QDQFLDPLHQWR HVWDV~OWLPDVHQFXDQWRDODVDFWLYLGDGHVTXHGHDFXHUGRFRQORHVWDEOHFLGRHQHO
DUWGHOD/H\VREUHHOUpJLPHQMXUtGLFRGHODVVRFLHGDGHVGHJDUDQWtDUHFtSURFDKDQGHLQWH-
JUDUVXREMHWRVRFLDO VLHPSUHTXHVHGHVWLQHQDOIRQGRGHSURYLVLRQHVWpFQLFDV

Tampoco se integrarán en la base imponible las rentas que se deriven de las subvenciones anterio-
UHVVLHPSUHTXHVHGHVWLQHQDVLPLVPRDOIRQGRGHSURYLVLRQHVWpFQLFDV

En este momento tenemos que anticipar que, simultáneamente a la no integración en la base imponible de
WDOHVSDUWLGDVHODUWtFXORGHOD/,6HVWDEOHFHTXHYDQDWHQHUODFRQVLGHUDFLyQGHJDVWR¿VFDOPHQWHGHGXFL-
EOHODVGRWDFLRQHVSDUDODFREHUWXUDGHOIRQGRGHSURYLVLRQHVWpFQLFDVFRQORVVLJXLHQWHVOtPLWHV\FRQGLFLRQHV

‡ 6HUiQSOHQDPHQWHGHGXFLEOHVODVGRWDFLRQHVREOLJDWRULDVKDVWDTXHHOIRQGRDOFDQFHODFXDQ-
WtDPtQLPDSUHYLVWDHQHODUWtFXORGHOD/H\VREUHHOUpJLPHQMXUtGLFRGHODVVRFLH-
dades de garantía recíproca.
‡ 6HUiQGHGXFLEOHVKDVWDHQXQODVGRWDFLRQHVTXHH[FHGDQGHODFXDQWtDPtQLPD
obligatoria.

2. Pago de deudas tributarias mediante la entrega de bienes histórico-artísticos.

El artículo 19.5 de la LIS establece que no se integrarán en la base imponible las rentas positivas o
QHJDWLYDVTXHVHSRQJDQGHPDQL¿HVWRFRQRFDVLyQGHOSDJRGHODVGHXGDVWULEXWDULDVDTXHVHUH¿HUHHO
artículo 125.2 de la LIS y de las deudas tributarias a que sHUH¿HUHHODUWtFXORGHOD/H\GH
GHMXQLRGHOSDWULPRQLRKLVWyULFRHVSDxRO

www.cef.es 29
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Sumario Índice sistemático

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

El pago de deudas tributarias, y en particular las deudas derivadas de las liquidaciones por el IS, se
SXHGHUHDOL]DUFRQGLQHURRPHGLDQWHODHQWUHJDGHELHQHVLQWHJUDQWHVGHOSDWULPRQLRKLVWyULFRHVSDxRO
TXHHVWpQLQVFULWRVHQHO5HJLVWUR*HQHUDOGH%LHQHVGH,QWHUpV*HQHUDOGHDFXHUGRFRQORGLVSXHVWRHQ
el artículo 73 de la Ley 16/1985, y en el artículo 125.2 de la LIS, en relación al IS.

En los casos en que el pago de deudas tributarias se efectúe por una sociedad con bienes integrantes del
SDWULPRQLRKLVWyULFRHVSDxROTXHHVWpQLQVFULWRVHQHO5HJLVWUR*HQHUDOGH%LHQHVGH,QWHUpV*HQHUDOSXHGH
suceder que la salida de esos bienes (por el pago de la deuda tributaria) le produzca una plusvalía, al ser el
importe de la deuda tributaria que se paga superior al valor contable del inmovilizado que se da en pago.

En estos casos, la renta positiva obtenida no se integra en la base imponible de la entidad.

EJEMPLO 1

Una sociedad tiene en su activo un inmueble, inscrito en el Registro General de Bienes Histórico-Artísticos,
šžŽȱꐞ›Šȱ™˜›ȱœžȱ™›ŽŒ’˜ȱŽȱŠšž’œ’Œ’à—ȱšžŽȱžŽȱŽȱŗǯŖŖŖǯŖŖŖȱŽȱŽž›˜œǯȱ—ȱž—ȱŽŽ›–’—Š˜ȱŽ“Ž›Œ’Œ’˜ȱŠȱ•Šȱ–Ž›-
ŒŠ—’•ȱ•Žȱ›Žœž•Šȱž—ŠȱŒž˜Šȱ’Ž›Ž—Œ’Š•ȱŠȱ’—›ŽœŠ›ȱŽȱŗŖǯŖŖŖǯŖŖŖȱŽȱŽž›˜œȱ¢ȱŽŒ’Žȱ™ŠŠ›ȱ•ŠȱŒ’ŠŠȱŽžŠȱŒ˜—ȱ
Ž•ȱ‹’Ž—ȱ‘’œà›’Œ˜ȬŠ›Çœ’Œ˜ǰȱ¢ŠȱšžŽȱœžȱŸŠ•˜›ŠŒ’à—ǰȱŽ—ȱŽ•ȱ–˜–Ž—˜ȱŠŒžŠ•ǰȱ™žŽŽȱŽœŠ›ȱ™˜›ȱ•ŠȱŒ’ŠŠȱŒžŠ—ÇŠǯ
—ŠȱŸŽ£ȱŸŠ•˜›ŠŠȱ™˜›ȱ•˜œȱœŽ›Ÿ’Œ’˜œȱŽȱ•Šȱ–’—’œ›ŠŒ’à—ǰȱœŽȱŒ˜—œ’Ž›ŠȱšžŽȱ•ŠȱŸŠ•˜›ŠŒ’à—ȱŽ•ȱ‹’Ž—ȱ‘’œà›’Œ˜Ȭ
Š›Çœ’Œ˜ȱŽœȱŽȱŗŖǯŖŖŖǯŖŖŖȱŽȱŽž›˜œǯȱ
ŽŽ›–’—Š›ȱ•ŠœȱŒ˜—œŽŒžŽ—Œ’Šœȱ꜌Š•ŽœȱŽȱ•Šȱ˜™Ž›ŠŒ’à—ǯ

•ȱ™Š˜ȱŽȱ•ŠȱŒž˜Šȱ’Ž›Ž—Œ’Š•ȱ™˜›ȱ’–™˜›ŽȱŽȱŗŖǯŖŖŖǯŖŖŖȱŽȱŽž›˜œȱŒ˜—ȱŽ•ȱ’—–žŽ‹•ŽǰȱšžŽȱŽœȱž—ȱ‹’Ž—ȱ‘’œà-
›’Œ˜ȬŠ›Çœ’Œ˜ǰȱ•Žȱœž™˜—Žȱž—Šȱ›Ž—Šȱ™˜œ’’ŸŠȱŽȱşǯŖŖŖǯŖŖŖȱŽȱŽž›˜œȱǻ’Ž›Ž—Œ’ŠȱŽ—›ŽȱŽ•ȱŸŠ•˜›ȱŽȱŽ—Š“Ž—ŠŒ’à—ǰȱ
ŗŖǯŖŖŖǯŖŖŖȱŽȱ€ǰȱ¢ȱœžȱ™›ŽŒ’˜ȱŽȱŠšž’œ’Œ’à—ǰȱŗǯŖŖŖǯŖŖŖȱŽȱ€Ǽǯ
Šȱ›Ž—Šȱ™˜œ’’ŸŠȱ—˜ȱœŽȱ’—Ž›ŠȱŽ—ȱ•Šȱ‹ŠœŽȱ’–™˜—’‹•ŽǰȱŽȱŠŒžŽ›˜ȱŒ˜—ȱ•˜ȱŽœŠ‹•ŽŒ’˜ȱŽ—ȱŽ•ȱŠ›ÇŒž•˜ȱŗşǯśȱŽȱ•Šȱ ǯ
—ȱŽ•ȱŒŠœ˜ȱŽȱšžŽȱ•Šȱ›Ž—ŠȱžŽ›Šȱ—ŽŠ’ŸŠǰȱŠ–™˜Œ˜ȱœŽȱ’—Œ•ž’›ÇŠȱŽ—ȱ•Šȱ‹ŠœŽȱ’–™˜—’‹•Žǯ

6XEYHQFLRQHVDORVFRQWULEX\HQWHVTXHH[SORWHQ¿QFDVIRUHVWDOHV

El artículo 19.6 de la LIS establece que no se integrarán en la base imponible las subvenciones concedi-
GDVDORVFRQWULEX\HQWHVGHO,6TXHH[SORWHQ¿QFDVIRUHVWDOHVJHVWLRQDGDVGHDFXHUGRFRQORVSODQHVWpFQLFRV
de gestión forestal, ordenación de montes, planes dasocráticos o planes de repoblación forestal aprobados por
la Administración forestal competente, siempre que el periodo de producción medio, según la especie que
VHWUDWHGHWHUPLQDGRHQFDGDFDVRSRUOD$GPLQLVWUDFLyQIRUHVWDOFRPSHWHQWHVHDLJXDORVXSHULRUDDxRV

4. Subvenciones a la política agraria y pesquera comunitaria y ayudas públicas.

La disposición adicional tercera de la LIS recoge los siguientes supuestos de no integración de ren-
tas positivas en la base imponible:

‡ /DSHUFHSFLyQGHODVVLJXLHQWHVD\XGDVGHODSROtWLFDDJUDULDFRPXQLWDULD

í $EDQGRQRGH¿QLWLYRGHOFXOWLYRGHOYLxHGR
í 3ULPDGHDUUDQTXHGHSODQWDFLRQHVGHPDQ]DQRV

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El hecho imponible. Concepto de actividad económica y concepto de entidad


patrimonial. Contribuyentes del impuesto sobre sociedades. Exenciones
F. Borrás Amblarȱ œž‹“Ž’ŸŠœDZȱ˜Š•ȱ¢ȱ™Š›Œ’Š•ǯȱŽœ’Ž—Œ’Šȱ¢ȱ˜–’Œ’•’˜ȱ꜌Š•

í 3ULPDGHDUUDQTXHGHSODWDQHUDV
í $EDQGRQRGH¿QLWLYRGHODSURGXFFLyQOHFKHUD
í $EDQGRQRGH¿QLWLYRGHOFXOWLYRGHSHUDVPHORFRWRQHV\QHFWDULQDV
í $UUDQTXHGHSODQWDFLRQHVGHSHUDVPHORFRWRQHV\QHFWDULQDV

‡ /DSHUFHSFLyQGHODVVLJXLHQWHVD\XGDVGHODSROtWLFDSHVTXHUDFRPXQLWDULD

í 3RUODSDUDOL]DFLyQGH¿QLWLYDGHODDFWLYLGDGSHVTXHUDGHXQEXTXH\SRUVXWUDQVPL-
sión para la constitución de sociedades mixtas en terceros países.
í 3RUDEDQGRQRGH¿QLWLYRGHODDFWLYLGDGSHVTXHUD

‡ /DSHUFHSFLyQGHD\XGDVS~EOLFDVFRQHOREMHWRGHUHSDUDUODGHVWUXFFLyQSRULQFHQGLRLQXQ-
dación o hundimiento, de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas.
‡ /DSHUFHSFLyQGHD\XGDVDODEDQGRQRGHODDFWLYLGDGGHWUDQVSRUWHSRUFDUUHWHUDVDWLVIHFKDV
SRUHO0LQLVWHULRGH)RPHQWRDWUDQVSRUWLVWDVTXHFXPSODQORVUHTXLVLWRVHVWDEOHFLGRVHQOD
normativa reguladora de la concesión de dichas ayudas.
 /D2UGHQGHO0LQLVWHULRGH)RPHQWRGHGHMXQLRGH %2(GHGHMXQLRGH 
aprueba las bases reguladoras de la concesión de ayudas a transportistas autónomos por
carretera que abandonen la actividad.
‡ /DSHUFHSFLyQGHLQGHPQL]DFLRQHVS~EOLFDVDFDXVDGHOVDFUL¿FLRGHODFDEDxDJDQDGHUDHQ
el marco de actuaciones destinadas a la erradicación de epidemias o enfermedades, siempre
que se trate de animales destinados a la reproducción.

Alcance de la no integración de la renta positiva en la base imponible

Para determinar el importe de la renta que no se integrará en la base imponible se tiene que tener
en cuenta:

‡ (OLPSRUWHGHODVD\XGDVSHUFLELGDV
‡ (OLPSRUWHGHODVSpUGLGDVSDWULPRQLDOHVTXHHQVXFDVRVHSURGX]FDQHQORVHOHPHQWRV
afectos a las actividades.

6LHOLPSRUWHGHODVD\XGDVHVLQIHULRUDODVSpUGLGDVSURGXFLGDVSRGUiLQWHJUDUVHHQODEDVHLPSR-
nible la diferencia negativa.

6LQRH[LVWHQSpUGLGDVVRORVHH[FOX\HGHJUDYDPHQHOLPSRUWHGHODVD\XGDV

EJEMPLO 2

—ŠȱŽ—’ŠȱŽ’ŒŠŠȱŠȱ•ŠȱŽ¡™•˜ŠŒ’à—ȱŽȱ™Ž›Šœǰȱ–Ž•˜Œ˜˜—Žœȱ¢ȱ—ŽŒŠ›’—Šœȱ‘Šȱ˜‹Ž—’˜ȱž—Šȱœž‹ŸŽ—Œ’à—ȱŒ˜–ž-
—’Š›’Šȱ™˜›ȱ’–™˜›ŽȱŽȱŗŖŖǯŖŖŖȱŽž›˜œǯ

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por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)".
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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

ǯǯǯȦǯǯǯ

Ƕž·ȱ›Ž—ŠȱœŽȱŽ¡ŒŽ™øŠȱŽȱ›ŠŸŠ–Ž—ȱŽ—ȱ•˜œȱœ’ž’Ž—ŽœȱŒŠœ˜œǵ

ŠǼȱ —ȱ•ŠȱŽ¡™•˜ŠŒ’à—ȱ—˜ȱ‘ŠȱŽ—’˜ȱ™·›’Šœȱ™Š›’–˜—’Š•ŽœȱŽ—ȱŽ•Ž–Ž—˜œȱŠŽŒ˜œǯ
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ŒǼȱ —ȱ•ŠȱŽ¡™•˜ŠŒ’à—ȱ‘ŠȱŽ—’˜ȱ™·›’Šœȱ™Š›’–˜—’Š•Žœȱ™˜›ȱŽ•Ž–Ž—˜œȱŠŽŒ˜œȱ™˜›ȱ’–™˜›ŽȱŽȱřŖǯŖŖŖȱŽž›˜œǯ

Šȱ›Ž—ŠȱšžŽȱ—˜ȱœŽȱ’—Ž›ŠȱŽ—ȱ•Šȱ‹ŠœŽȱ’–™˜—’‹•ŽȱŽœȱ•Šȱœ’ž’Ž—ŽDZ

Caso a) ŗŖŖǯŖŖŖȱŽž›˜œȱǻŠ˜ȱšžŽȱ—˜ȱ‘ŠȱŽ—’˜ȱ™·›’Šœȱ™Š›’–˜—’Š•ŽœȱŽ—ȱŽ•Ž–Ž—˜œȱŠŽŒ˜œǼǯ
Caso b) ǻƺǼȱŘŖǯŖŖŖȱŽž›˜œȱǻŗŖŖǯŖŖŖȱ€ȱȱƺȱȱŗŘŖǯŖŖŖȱ€ǼȱǻŠ˜ȱšžŽȱŽ•ȱ’–™˜›ŽȱŽȱ•ŠœȱŠ¢žŠœȱ›ŽŒ’‹’ŠœȱŽœȱ’—Ž-
›’˜›ȱŠ•ȱ’–™˜›ŽȱŽȱ•Šœȱ™·›’Šœȱ™Š›’–˜—’Š•ŽœǼǯ
Caso c) ŝŖǯŖŖŖȱŽž›˜œȱǻŗŖŖǯŖŖŖȱ€ȱȱȭȱȱřŖǯŖŖŖȱ€Ǽȱǻ•Šȱ›Ž—ŠȱšžŽȱ—˜ȱœŽȱ’—Ž›ŠȱŽ—ȱ•Šȱ‹ŠœŽȱŽœȱ•Šȱ’Ž›Ž—Œ’ŠȱŽ—›Žȱ
Š–‹ŠœȱŒŠ—’ŠŽœǼǯ

3. SUPUESTOS DE EXENCIÓN OBJETIVA

řǯŗǯȱȱȱ Xȱȱ ȱȱȱ   Xȱȱ  ȱȱ


ȱ ȱȱȱ  Xȱȱȱ ȱ
ȱȱȱ ȱȱ ȱ ȱȱȱ ȱ
ȱ  ȱT

Una de las principales novedades de la Ley 27/2014 ha sido el establecer, en su artículo 21, la exen-
ción sobre los dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores, tanto de valores de sociedades
HVSDxRODVFRPRGHVRFLHGDGHVQRUHVLGHQWHVHQWHUULWRULRHVSDxROVLHPSUHTXHFXPSODQORVVLJXLHQWHV
requisitos:

‡ 4XHHOSRUFHQWDMHGHSDUWLFLSDFLyQGLUHFWRRLQGLUHFWRHQODHQWLGDGQRUHVLGHQWHVHDDOPHQRV
GHORTXHHOYDORUGHDGTXLVLFLyQVHDPD\RUGHGHHXURV
‡ 4XHODSDUWLFLSDFLyQVHKD\DPDQWHQLGRGHPDQHUDLQLQWHUUXPSLGDGXUDQWHHODxRDQWHULRU
según los siguientes casos:

௅ $OGtDHQTXHVHDH[LJLEOHHOEHQH¿FLRTXHVHGLVWULEX\DRHQVXGHIHFWRVHPDQWHQJD
GXUDQWHHOWLHPSRQHFHVDULRSDUDFRPSOHWDUHODxR SDUDGLYLGHQGRV 
௅ $OGtDHQTXHVHHIHFW~HODWUDQVPLVLyQGHODSDUWLFLSDFLyQ SDUDWUDQVPLVLRQHV 

Además si los valores son de sociedades extranjeras, se tiene que cumplir que la entidad par-
WLFLSDGDQRUHVLGHQWHKDGHHVWDUJUDYDGDSRUXQLPSXHVWRH[WUDQMHURVLPLODUDO,6HVSDxRO
FRQXQWLSRQRPLQDODOPHQRVGHOFRQVLGHUiQGRVHFXPSOLGRHVWHUHTXLVLWRVLH[LVWH
con ese país un convenio de doble imposición, que le sea de aplicación y que contenga cláu-
sula de intercambio de información.

La exención establecida en el artículo 21 de la LIS va a ser objeto de análisis en Unidades poste-


riores, sin embargo, en este momento, hacemos una referencia general a los tipos de rentas procedentes,

32 www.cef.es
"Todos los derechos reservados. Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada con la autorización del Centro de Estudios Financieros, CEF, salvo excepción prevista
por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)".
Sumario Índice sistemático

El hecho imponible. Concepto de actividad económica y concepto de entidad


patrimonial. Contribuyentes del impuesto sobre sociedades. Exenciones
F. Borrás Amblarȱ œž‹“Ž’ŸŠœDZȱ˜Š•ȱ¢ȱ™Š›Œ’Š•ǯȱŽœ’Ž—Œ’Šȱ¢ȱ˜–’Œ’•’˜ȱ꜌Š•

exclusivamente, del extranjero, al establecerse para los mismos, tanto la exención, como la deducción
por doble imposición internacional, siempre que cumplan los requisitos establecidos.

Los tipos de rentas procedentes del extranjero pueden ser los siguientes:

‡ 3HUFHSFLyQGHGLYLGHQGRVGHHQWLGDGHVH[WUDQMHUDV
‡ 5HQWDVREWHQLGDVSRUODWUDQVPLVLyQGHDFFLRQHVRSDUWLFLSDFLRQHVGHHQWLGDGHVH[WUDQMHUDV
‡ 5HQWDVREWHQLGDVSRUHVWDEOHFLPLHQWRVSHUPDQHQWHVHQHOH[WUDQMHUR
‡ 5HQWDVREWHQLGDVSRUWUDEDMRVRVHUYLFLRVUHDOL]DGRVHQHOH[WUDQMHURVLQHVWDEOHFLPLHQWR
permanente.

Para estas rentas que provienen del extranjero, la LIS ha establecido dos sistemas de tributación,
que son incompatibles y por los que tendrá que optar, en su caso, el contribuyente:

‡ Método de exención. Las rentas que provienen del extranjero, si cumplen los requisitos
establecidos en los artículos 21 o 22 de la LIS, y la entidad opta por el mismo, se encuen-
tran exentas del IS. Las rentas extranjeras, en los casos establecidos en los artículos 21 y
22, solo tributan en el extranjero.
‡ Método de imputación, con deducción en la cuota. Las rentas que provienen del extran-
jero, en otro caso, se integrarán en la base imponible y tienen derecho a la deducción por
doble imposición internacional establecida en los artículos 31 y 32 de la LIS.

řǯŘǯȱȱ ȱȱ ȱ ȱ ȱ ȱȱȱȱŚşȦŘŖŖŘ

/D/H\GHGHGLFLHPEUHGHUpJLPHQ¿VFDOGHODVHQWLGDGHVVLQ¿QHVOXFUDWLYRV\GHORV
LQFHQWLYRV¿VFDOHVDOPHFHQD]JRHVWDEOHFHHQVXVDUWtFXORVDORVLQFHQWLYRV¿VFDOHVDOPHFHQD]JR

(QWUHORVLQFHQWLYRV¿VFDOHVVHHQFXHQWUDQORVGRQDWLYRVGRQDFLRQHV\DSRUWDFLRQHVLUUHYRFDEOHV
SXURV\VLPSOHVDODVHQWLGDGHVEHQH¿FLDULDVGHOPHFHQD]JRTXHYLHQHQHVWDEOHFLGDVHQHODUWtFXOR

Con carácter general, podemos decir que los donativos, donaciones y aportaciones irrevocables a
estas entidades no tienen la consideración de gasto deducible para la entidad donante; no obstante, ten-
GUiQGHUHFKRDXQDGHGXFFLyQHQODFXRWDtQWHJUDSRUGRQDFLRQHV (VWHLQFHQWLYR¿VFDOVHUiDQDOL]DGR
en una Unidad posterior).

Por otra parte, los donativos, donaciones o aportaciones irrevocables de bienes pueden producir
una ganancia patrimonial o una renta positiva en la entidad donante, de acuerdo con lo establecido en el
artículo 17.2 de la LIS.

Pues bien, el artículo 23 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, declara exentas las ganancias patri-
PRQLDOHV\ODVUHQWDVSRVLWLYDVTXHVHSRQJDQGHPDQL¿HVWRFRQRFDVLyQGHORVGRQDWLYRVGRQDFLRQHVR
DSRUWDFLRQHVDTXHVHUH¿HUHHODUWtFXORGHODPLVPD

/DVHQWLGDGHVGRQDWDULDVREHQH¿FLDULDVGHOPHFHQD]JRKDQGHVHUVHJ~QHODUWtFXOR\GLVSRVL-
ciones adicionales de la Ley 49/2002, algunas de las que a continuación se indican:

‡ /DVVLJXLHQWHVHQWLGDGHVFXDQGRFXPSODQORVUHTXLVLWRVGHODUWtFXORGHOD/H\
[art. 16 a)]:

www.cef.es 33
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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

í )XQGDFLRQHV
í $VRFLDFLRQHVGHFODUDGDVGHXWLOLGDGS~EOLFD
í /DVRUJDQL]DFLRQHVQRJXEHUQDPHQWDOHVGHGHVDUUROORDTXHVHUH¿HUHOD/H\
de 7 de julio, de cooperación internacional para el desarrollo, con forma jurídica de
fundación o asociación declarada de utilidad pública.
௅ /DVGHOHJDFLRQHVGHIXQGDFLRQHVH[WUDQMHUDVLQVFULWDVHQHO5HJLVWURGH)XQGDFLRQHV
௅ /DVIHGHUDFLRQHVGHSRUWLYDVHVSDxRODVODVIHGHUDFLRQHVGHSRUWLYDVWHUULWRULDOHVGH
iPELWRDXWRQyPLFRLQWHJUDGDVHQDTXHOODVHO&RPLWp2OtPSLFR(VSDxRO\HO&RPLWp
3DUDROtPSLFR(VSDxRO
௅ /DVIHGHUDFLRQHV\DVRFLDFLRQHVGHODVHQWLGDGHVVLQ¿QHVOXFUDWLYRVDQWHULRUPHQWH
VHxDODGDV

‡ (O(VWDGRODVFRPXQLGDGHVDXWyQRPDV\ODVHQWLGDGHVORFDOHVDVtFRPRORVRUJDQLVPRV
autónomos del Estado y las entidades autónomas de carácter análogo de las comunidades
autónomas y de las entidades locales [art. 16 b)].
‡ /DVXQLYHUVLGDGHVS~EOLFDV\ORVFROHJLRVPD\RUHVDGVFULWRVDODVPLVPDV>DUWF @
‡ (O,QVWLWXWR&HUYDQWHVHO,QVWLWXW5DPyQ/OXOO\ODVGHPiVLQVWLWXFLRQHVFRQ¿QHVDQiORJRV
GHODVFRPXQLGDGHVDXWyQRPDVFRQOHQJXDR¿FLDOSURSLD>DUWG @
‡ /D&UX]5RMD(VSDxROD\OD2UJDQL]DFLyQ1DFLRQDOGH&LHJRV(VSDxROHV GLVSDGLFTXLQWD 
‡ /D2EUD3tDGHORV6DQWRV/XJDUHV GLVSDGLFVH[WD 
‡ /RVFRQVRUFLRV&DVDGH$PpULFD&DVD$VLDH,QVWLWXW(XURSHXGHOD0HGLWHUUiQHD GLVS
DGLFVpSWLPD 
‡ /DVHQWLGDGHVGHOD,JOHVLDFDWyOLFD\GHPiVLJOHVLDVFRQIHVLRQHV\FRPXQLGDGHVUHOLJLRVDV
VHJ~QORVDFXHUGRVGHFRRSHUDFLyQTXHWHQJDQVXVFULWRVFRQHO(VWDGRHVSDxRO GLVSDGLF
novena).
‡ (O,QVWLWXWRGH(VSDxD\ODVUHDOHVDFDGHPLDVLQWHJUDGDVHQHOPLVPRDVtFRPRODVLQVWLWX-
FLRQHVGHODVFRPXQLGDGHVDXWyQRPDVTXHWHQJDQ¿QHVDQiORJRVDORVGHOD5HDO$FDGHPLD
(VSDxROD GLVSDGLFGpFLPD 

řǯřǯȱȱȱ XȱȱśŖȹƖȱȱȱ ȱȱȱ  Xȱȱ


 ȱ ȱȱȱȱ  ȱȱȱ
ŗŘȱȱȱȱŘŖŗŘȱȱȱřŗȱȱ  ȱȱŘŖŗŘ

/DGLVSRVLFLyQDGLFLRQDOVH[WDGHOD/H\GHGHQRYLHPEUHUHFRJHODH[HQFLyQGHO
de las rentas derivadas en la transmisión de bienes inmuebles de naturaleza urbana que tengan la condi-
FLyQGHDFWLYRVQRFRUULHQWHVRTXHKD\DQVLGRFDOL¿FDGRVFRPRDFWLYRVQRFRUULHQWHVPDQWHQLGRVSDUDOD
venta, adquiridos a título oneroso entre el 12 de mayo de 2012 y el 31 de diciembre de 2012.

1RHQWUDUiQDIRUPDUSDUWHGHODH[HQFLyQODVSpUGLGDVSRUGHWHULRURGHORVLQPXHEOHVQLODUHYHUVLyQ
GHOH[FHVRGHDPRUWL]DFLyQTXHKD\DVLGR¿VFDOPHQWHGHGXFLEOH

1RSXHGHQDFRJHUVHDHVWHLQFHQWLYR¿VFDOODVDGTXLVLFLRQHVDHQWLGDGHVGHOJUXSRHQHOVHQWLGRGHO
artículo 42 del CCo.

řŚ www.cef.es
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El hecho imponible. Concepto de actividad económica y concepto de entidad


patrimonial. Contribuyentes del impuesto sobre sociedades. Exenciones
F. Borrás Amblarȱ œž‹“Ž’ŸŠœDZȱ˜Š•ȱ¢ȱ™Š›Œ’Š•ǯȱŽœ’Ž—Œ’Šȱ¢ȱ˜–’Œ’•’˜ȱ꜌Š•

/DH[HQFLyQIXHLQWURGXFLGDSRUODGLVSRVLFLyQ¿QDOSULPHUDGHO5HDO'HFUHWR/H\GH
11 de mayo, y la citada norma fue convalidada por la Ley 8/2012, de 30 de octubre.

4. CONCEPTO DE ACTIVIDAD ECONÓMICA Y CONCEPTO DE ENTIDAD


PATRIMONIAL

(ODUWtFXORGHOD/H\VHUH¿HUHDOFRQFHSWRGHDFWLYLGDGHFRQyPLFD\DOFRQFHSWRGHHQWL-
dad patrimonial, como entidad que no tiene actividad económica, dejando para otros preceptos la esti-
mación de rentas, que anteriormente recogía el artículo 5 del texto refundido de la LIS.

Precisiones

La estimación de rentas se integra dentro de la determinación de la base imponible por el método de


estimación indirecta, en el artículo 123 de la Ley 27/2014.

Śǯŗǯȱȱȱȱ  ȱX 

El artículo 5.1 de la LIS dice que:

«Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de
SURGXFFLyQ\GHUHFXUVRVKXPDQRVRGHXQRGHDPERVFRQOD¿QDOLGDGGHLQWHUYHQLUHQODSUR-
ducción o distribución de bienes o servicios.
En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica,
únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato
laboral y jornada completa.
En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los
criterios establecidos en el artículo 42 del CCo, con independencia de la residencia y de la obli-
gación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se deter-
minará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo».

&RQHOORVHHVWDEOHFHGHXQDPDQHUDSUHFLVDTXpVHHQWLHQGHSRUDFWLYLGDGHFRQyPLFDFRQFHSWR
que, aunque no había sido establecido de manera concreta en ninguna ley del IS, era sabido por todos.

A continuación precisa, en dos supuestos, cuándo se entiende que existe una actividad económica,
de la siguiente manera:

‡ 3DUDHOFDVRGHDUUHQGDPLHQWRGHLQPXHEOHV6HSUHFLVDTXHH[LVWHDFWLYLGDGHFRQyPLFD
únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con con-
trato laboral y jornada completa.
De esta manera se elimina uno de los requisitos establecidos con anterioridad en la
/H\GHGHQRYLHPEUHGHO,53) /,53) HVGHFLUHOTXHHVWDVHQWLGDGHVWXYLHUDQ
que tener un local donde desarrollaban la actividad. Ahora solo se necesita, de manera obje-
tiva, la utilización para su ordenación de una persona, con contrato laboral y jornada completa.

www.cef.es řś
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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

‡ (QHOVXSXHVWRGHHQWLGDGHVTXHIRUPHQSDUWHGHOPLVPRJUXSRGHVRFLHGDGHVVHJ~QORVFUL-
terios del artículo 42 del CCo. Se precisa que el concepto de actividad económica se deter-
minará teniendo en cuenta a todas las entidades que formen parte del grupo.

Las dos precisiones establecidas introducen algunas dudas, que deben ser resueltas de modo inmediato.

De esta manera, para el resto de actividades que no sea el arrendamiento de inmuebles, no se pre-
cisa que se utilice para su ordenación una persona, con contrato laboral y jornada completa. Así, para la
venta de inmuebles, o para la gestión de valores, para que sea actividad económica, no se necesita la uti-
lización de una persona con contrato laboral y jornada completa. Sin embargo, deberá determinarse, si
estas sociedades son entidades patrimoniales, según veremos posteriormente, y en caso de que lo sean,
nos indica la ley que estas entidades no realizan una actividad económica.

Asimismo, en un grupo de sociedades, de acuerdo con el artículo 42 del CCo, puede que alguna de
las entidades del grupo no realice una actividad económica, y, sin embargo, el grupo, en el que esa mer-
cantil está incluida, sí que realice una actividad económica.

ŚǯŘǯȱȱȱȱ ȱ  

El concepto de entidad patrimonial siempre ha sido utilizado en el IS, sin embargo, en normas ante-
riores, para referirse al mismo, se remitía al artículo 4.8 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del impuesto
sobre el patrimonio (LIP).

El concepto de entidad patrimonial viene establecido en la Ley 27/2014, en el artículo 5.2, en los
VLJXLHQWHVWpUPLQRV

Primero. Se establecen las dos siguientes precisiones:

‡ 4XHHVH[FOXVLYDPHQWHDORVHIHFWRVGHHVWDOH\
‡ 4XHODVHQWLGDGHVSDWULPRQLDOHVQRUHDOL]DQXQDDFWLYLGDGHFRQyPLFDFRPSOHWDQGRGHHVWD
manera, el concepto de actividad económica establecido en el párrafo anterior.

Segundo. Se establece que se entiende por entidad patrimonial «aquella en la que más de la mitad
GHVXDFWLYRHVWpFRQVWLWXLGRSRUYDORUHVRQRHVWpDIHFWRHQORVWpUPLQRVGHODSDUWDGRDQWHULRUDXQD
actividad económica».

Tercero. Se establece cómo se tiene que delimitar el valor del activo, de los valores y de los elemen-
tos patrimoniales no afectos a una actividad económica, del siguiente modo:

«El que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o,
de los balances consolidados, en caso de que sea dominante de un grupo según los criterios
establecidos en el artículo 42 del CCo, con independencia de la residencia y de la obligación
de formular cuentas anuales consolidadas».

©$HVWRVHIHFWRVQRVHFRPSXWDUiQHQVXFDVRHOGLQHURRGHUHFKRVGHFUpGLWRSURFHGHQ-
tes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas o valores a
ORVTXHVHUH¿HUHHOSiUUDIRVLJXLHQWHTXHVHKD\DUHDOL]DGRHQHOSHULRGRLPSRVLWLYRRHQORV
dos periodos impositivos anteriores».

36 www.cef.es
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Cuarto. Se precisa que no se computan como valores los siguientes:

«a) Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.


E /RVTXHLQFRUSRUHQGHUHFKRVGHFUpGLWRQDFLGRVGHUHODFLRQHVFRQWUDFWXDOHVHVWDEOHFL-
das como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
c) Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la activi-
dad constitutiva de su objeto.
G /RVTXHRWRUJXHQDOPHQRVHOGHOFDSLWDOGHXQDHQWLGDG\VHSRVHDQGXUDQWHXQ
SOD]RPtQLPRGHXQDxRFRQOD¿QDOLGDGGHGLULJLU\JHVWLRQDUODSDUWLFLSDFLyQVLHPSUHTXHVH
disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad
SDUWLFLSDGDQRHVWpFRPSUHQGLGDHQHVWHDSDUWDGR
Esta condición se determinará teniendo en cuenta a todas las sociedades que formen parte
de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del CCo, con inde-
pendencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas».

/DVHQWLGDGHVSDWULPRQLDOHVQRWLHQHQXQUpJLPHQHVSHFLDO\WULEXWDQHQHOUpJLPHQJHQHUDOGHO,6
No obstante existen determinados preceptos que impiden o matizan su aplicación a las entidades patri-
moniales. Destacamos, en este momento, las siguientes referencias:

‡ (ODUWtFXORGHOD/,6TXHKDFHUHIHUHQFLDDODH[HQFLyQSDUDHOLPLQDUODGREOHLPSRVL-
ción, establece que la exención de la renta positiva en la transmisión de una entidad, cum-
pliendo los requisitos de porcentaje y tiempo de tenencia de la participación, no se aplicará
a aquella parte de la renta derivada de la transmisión de la participación, en una entidad que
tenga la consideración de patrimonial. En estos casos, la renta exenta se limita al incremento
GHORVEHQH¿FLRVQRGLVWULEXLGRVJHQHUDGRVSRUODHQWLGDGSDUWLFLSDGDGXUDQWHHOWLHPSRGH
tenencia de la participación.
‡ (ODUWtFXORGHOD/,6TXHKDFHUHIHUHQFLDDODFRPSHQVDFLyQGHEDVHVLPSRQLEOHVQHJD-
tivas, establece que no podrán ser objeto de compensación las bases imponibles negativas,
en los casos en que exista una transmisión de participaciones de una entidad patrimonial y
concurran las dos siguientes circunstancias:

௅ 4XHODPD\RUtDGHOFDSLWDOVRFLDOKXELHUHVLGRDGTXLULGDSRUXQDHQWLGDGRFRQMXQWR
de entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del periodo impositivo al
que corresponda la base imponible negativa.
௅ 4XHODVSHUVRQDVRHQWLGDGHVDGTXLUHQWHVKXELHUDQWHQLGRXQDSDUWLFLSDFLyQLQIHULRU
DOHQHOPRPHQWRGHODFRQFOXVLyQGHOSHULRGRLPSRVLWLYRDOTXHFRUUHVSRQGHOD
base imponible negativa.

‡ (ODUWtFXORGHOD/,6TXHVHUH¿HUHDWLSRVGHJUDYDPHQVHxDODTXHQRVHUiDSOLFDEOH
HOWLSRGHOUHODWLYRDODVVRFLHGDGHVGHQXHYDFUHDFLyQDODVHQWLGDGHVSDWULPRQLDOHV
‡ (ODUWtFXORGHOD/,6TXHVHUH¿HUHDODWUDQVSDUHQFLD¿VFDOLQWHUQDFLRQDOSDUDFDOFX
lar la renta derivada de la transmisión de la participación, en las sociedades que tengan la
consideración de patrimoniales, el valor de la transmisión a computar será, como mínimo,
el valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del último
balance cerrado, una vez sustituido el valor contable de los activos por el valor que tendrían
a efectos del IP o por el valor de mercado si este fuere inferior.

www.cef.es 37
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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

‡ (ODUWtFXORGHOD/,6TXHVHUH¿HUHDORVLQFHQWLYRVHVWDEOHFLGRVSDUDHPSUHVDVGHUHGX-
cida dimensión, que no resultarán de aplicación cuando la entidad tenga la consideración de
entidad patrimonial.
‡ (ODUWtFXORGHOD/,6TXHKDFHUHIHUHQFLDDODVHQWLGDGHVGHWHQHQFLDGHYDORUHVH[WUDQ-
MHURVHVWDEOHFHTXHQRSXHGHQDFRJHUVHDHVHUpJLPHQHVSHFLDOODVHQWLGDGHVTXHWHQJDQOD
consideración de patrimonial.

5. ATRIBUCIÓN DE RENTAS

El Título II de la LIS, dedicado al hecho imponible, concluye con el artículo 6 titulado «Atribución
GHUHQWDVªSUHFHSWRTXHWLHQHVXKRPyORJRGHUHGDFFLyQPX\VLPLODUHQHODUWtFXORGHOD/,53)

Según ambos preceptos, determinadas entidades (fundamentalmente entes carentes de personalidad


MXUtGLFD TXHQRVRQFRQWULEX\HQWHVGHO,6WULEXWDQHQUpJLPHQGHDWULEXFLyQGHUHQWDV

(QYLUWXGGHOUpJLPHQGHDWULEXFLyQODVUHQWDVREWHQLGDVSRUODVHQWLGDGHVTXHHQpOVHFRQWHPSODQ
se consideran directamente obtenidas por los correspondientes socios, herederos, comuneros o partíci-
SHVVLQTXHFRPRVHKDGLFKRODHQWLGDGHQFXHVWLyQHVWpVRPHWLGDDO,6DOFRQVLGHUDUVHTXHODPLVPD
no puede ser contribuyente de ningún impuesto sobre la renta. A este respecto, si bien el artículo 35 de
OD/H\GHGHGLFLHPEUHJHQHUDOWULEXWDULD /*7 DGPLWHTXHORVHQWHVFDUHQWHVGHSHUVRQDOL-
dad jurídica puedan ser contribuyentes de los distintos impuestos, lo supedita al reconocimiento expreso
en tal sentido por la legislación propia de cada impuesto, y así se contempla en el ámbito de la imposi-
ción indirecta [IVA, impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados (ITP y
$-' HWF@SHURQRHQHOGHODLPSRVLFLyQGLUHFWD ,53)H,6 

/DVHQWLGDGHVTXHVHHQFXHQWUDQGHQWURGHOiPELWRGHOUpJLPHQGHDWULEXFLyQGHUHQWDV\TXHTXHGDQ
excluidas del ámbito subjetivo del IS, son las contempladas en el artículo 6.1 de la LIS:

‡ /DVVRFLHGDGHVFLYLOHVTXHQRWHQJDQODFRQVLGHUDFLyQGHFRQWULEX\HQWHVGHO,6
‡ /DVKHUHQFLDV\DFHQWHV
‡ /DVFRPXQLGDGHVGHELHQHV
‡ 'HPiVHQWLGDGHVDTXHVHUH¿HUHHODUWtFXORGHOD/*7

(VHVWDXQDHQXPHUDFLyQDELHUWDTXHVHJ~QHOFLWDGRDUWtFXORGHOD/*7LQFOXLUtDDTXHOODVHQWL-
dades que «carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio sepa-
rado, susceptibles de imposición», como, por ejemplo, la comunidad formada por los copropietarios de
un buque, conforme al artículo 589 del CCo, etc. No obstante, existen determinadas entidades sin perso-
QDOLGDGMXUtGLFDTXHTXHGDQH[FOXLGDVGHOUpJLPHQGHDWULEXFLyQGHUHQWDVDOVHUFLWDGDVH[SUHVDPHQWH
como veremos en el epígrafe siguiente, entre los contribuyentes del IS [letras a) a l) del apartado 1 del
art. 7 de la LIS].

3RUHOORHOUpJLPHQGHDWULEXFLyQGHUHQWDVDIHFWDDODVHQWLGDGHVGHKHFKR FRQODVVDOYHGDGHVGHO
art. 7.1 de la LIS), entre las que se incluyen las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil, que
no son contribuyentes del IS.

Tenemos que hacer una referencia a las sociedades civiles.

38 www.cef.es
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por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)".
Sumario Índice sistemático

El hecho imponible. Concepto de actividad económica y concepto de entidad


patrimonial. Contribuyentes del impuesto sobre sociedades. Exenciones
F. Borrás Amblarȱ œž‹“Ž’ŸŠœDZȱ˜Š•ȱ¢ȱ™Š›Œ’Š•ǯȱŽœ’Ž—Œ’Šȱ¢ȱ˜–’Œ’•’˜ȱ꜌Š•

La sociedad civil es una agrupación de personas, normalmente autónomos, que se unen para desa-
rrollar una actividad económica o una actividad no mercantil, no adoptando una forma que necesaria-
mente la hace mercantil (sociedad anónima o sociedad de responsabilidad limitada).

El Código Civil (CC), en su artículo 1.669, distingue dos tipos de sociedades civiles: aquellas que
mantienen los pactos sociales reservados y aquellas que dan publicidad a sus pactos sociales. Las prime-
ras carecen de personalidad jurídica, mientras que las segundas sí tendrían personalidad jurídica.

En el texto refundido de la LIS, las sociedades civiles, tuvieran o no personalidad jurídica, tributa-
EDQHQHOUpJLPHQGHDWULEXFLyQGHUHQWDVFRQH[FHSFLyQGHODVVRFLHGDGHVDJUDULDVGHWUDQVIRUPDFLyQ

Las sociedades agrarias de transformación son sociedades civiles con personalidad jurídica
(RD 1776/1981, de 3 de agosto, por el que se aprueba el Estatuto de las sociedades agrarias de transfor-
mación) y siempre han estado sujetas al IS, sin ninguna especialidad.

(QOD/H\VRORWULEXWDQHQHOUpJLPHQGHDWULEXFLyQGHUHQWDVODVVRFLHGDGHVFLYLOHVTXHQR
tengan la consideración de contribuyentes del IS.

En la Ley 27/2014, son contribuyentes del IS:

‡ /DVVRFLHGDGHVFLYLOHVTXHWHQJDQREMHWRPHUFDQWLO
‡ /DVVRFLHGDGHVDJUDULDVGHWUDQVIRUPDFLyQUHJXODGDVHQHO5HDO'HFUHWRGH
de agosto.

Por ello, no son contribuyentes del IS las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil, tengan o no
SHUVRQDOLGDGMXUtGLFD\SRUHOORHVWDVVRFLHGDGHVVHJXLUiQWULEXWDQGRHQHOUpJLPHQGHDWULEXFLyQGHUHQWDV

Sin embargo, las sociedades civiles con objeto mercantil tributarán en el IS para ejercicios que se
LQLFLHQDSDUWLUGHOGHHQHURGH GLVSWUDQVWULJpVLPDFXDUWDGHOD/H\ 

$VXYH]ODGLVSRVLFLyQWUDQVLWRULDWULJpVLPDVHJXQGDHVWDEOHFHQRUPDVWUDQVLWRULDVHQUHODFLyQFRQ
las sociedades civiles sujetas al IS.

Todo lo anterior lo podemos resumir en el siguiente cuadro:

Tipo de sociedad civil Tributación en 2015 Tributación a partir de 2016

˜—ȱ˜ȱœ’—ȱ™Ž›œ˜—Š•’Šȱ“ž›Ç’ŒŠǰȱœ’—ȱ˜‹“Ž˜ȱ–Ž›ŒŠ—’• Atribución de rentas Atribución de rentas


˜—ȱ˜ȱœ’—ȱ™Ž›œ˜—Š•’Šȱ“ž›Ç’ŒŠǰȱŒ˜—ȱ˜‹“Ž˜ȱ–Ž›ŒŠ—’• Atribución de rentas 
˜Œ’ŽŠŽœȱŠ›Š›’ŠœȱŽȱ›Š—œ˜›–ŠŒ’à—  

(OUpJLPHQGHDWULEXFLyQGHUHQWDVVHDQDOL]DHQXQD8QLGDGLQWHJUDGDHQHOYROXPHQGHHVWDREUD

6. CONTRIBUYENTES DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

(QODLPSRVLFLyQGLUHFWDHO,53)\HO,6VHUHSDUWHQHOJUDYDPHQGHODUHQWDREWHQLGDSRUORVGLVWLQ-
tos sujetos pasivos de uno y otro impuesto. La delimitación del ámbito de sujeción en cada uno de ellos
es, pues, una tarea fundamental.

www.cef.es 39
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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

7UDGLFLRQDOPHQWHWDOGHOLPLWDFLyQHQWUHORVFRQWULEX\HQWHVGHO,6\GHO,53)VHKDUHDOL]DGRHQIXQ-
ción de la personalidad jurídica. Sin embargo, el criterio de la personalidad jurídica no ha sido aplicado
de manera taxativa, existiendo excepciones tanto por exceso, al sujetarse al IS ciertas entidades sin per-
VRQDOLGDGMXUtGLFDFRPRSRUGHIHFWRDOWULEXWDUSRUHO,53)GHWHUPLQDGDVHQWLGDGHVFRQSHUVRQDOLGDG
jurídica. En esta línea se mueve la Ley 27/2014.

$VtHODUWtFXORGHOD/,6QRGH¿QHORVFRQWULEX\HQWHVGHO,6OLPLWiQGRVHDHVWDEOHFHUXQDOLVWD
cerrada de todos ellos con base en dos criterios:

‡ (QSULPHUOXJDUHVWDEOHFHHOFULWHULRGHODSHUVRQDOLGDGMXUtGLFDFRPRUHJODEiVLFDRJHQHUDO
para delimitar los contribuyentes del IS, con la única excepción de las sociedades civiles
TXHQRWHQJDQREMHWRPHUFDQWLOTXHWULEXWDUiQHQHOUpJLPHQGHDWULEXFLyQGHUHQWDVHVWDEOH-
FLGRHQHO,53)
‡ (QVHJXQGROXJDUVHHVWDEOHFHXQDUHODFLyQRHQXPHUDFLyQGHDTXHOODVHQWLGDGHVTXHDXQ-
que carecen de personalidad jurídica, sí son contribuyentes del IS [letras b) a l) del art. 7.1
\DUWGHOD/,6 HOJUXSR¿VFDOWLHQHODFRQVLGHUDFLyQGHFRQWULEX\HQWHGHO,6 @

De esta manera, en la LIS, se hace referencia a la delimitación del contribuyente en los siguientes
artículos:

‡ &RQFDUiFWHUSRVLWLYRHQORVDUWtFXORV\GHOD/,6
‡ &RQFDUiFWHUQHJDWLYRHQHODUWtFXORGHOD/,6

Por otra parte, existen en la Ley 27/2014 tres preceptos que nos indican la sujeción al IS de distintas
formas jurídicas que pueden tener las entidades. Estos preceptos son los siguientes:

‡ $UWtFXORTXHVHWLWXOD©&RQWULEX\HQWHVª(VWHHVHOIXQGDPHQWDO
‡ $UWtFXORTXHVHWLWXOD©([HQFLRQHVª(QpOVHGHWDOODQGLVWLQWDVIRUPDVMXUtGLFDVTXHODOH\
nos indica que están exentas, total o parcialmente, y por ello son contribuyentes del IS.
‡ $UWtFXORTXHVHWLWXOD©(OWLSRGHJUDYDPHQª(QpOVHGHWDOODQORVWLSRVGHJUDYDPHQ
para distintas formas jurídicas societarias, normalmente incluidas en los dos artículos ante-
riores. No obstante, esas formas jurídicas societarias, al indicar el precepto el tipo de gra-
vamen al que tributan, son contribuyentes del IS.

Ŝǯŗǯȱȱȱȱ A ȱ ȱȱ ȱȱ Ȭ




6HxDODODOHWUDD GHODSDUWDGRGHODUWtFXORGHOD/,6TXHVRQFRQWULEX\HQWHVGHOLPSXHVWR©/DV
personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil».

Precisiones

Las sociedades civiles con objeto mercantil tributarán en el IS para ejercicios que se inicien a partir del
1 de enero de 2016 (disp. trans. trigésima cuarta de la Ley 27/2014).

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El hecho imponible. Concepto de actividad económica y concepto de entidad


patrimonial. Contribuyentes del impuesto sobre sociedades. Exenciones
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El dato de la personalidad jurídica resulta, pues, decisivo para determinar la sujeción al IS.

Nos vamos a referir a continuación a temas generales sobre la personalidad jurídica de las entidades
y la sujeción al IS, siguiendo el siguiente esquema:

‡ &XHVWLRQHVGHFDUiFWHUJHQHUDO
‡ 6RFLHGDGHVHQIRUPDFLyQ\VRFLHGDGHVLUUHJXODUHV
‡ /DVHQWLGDGHVHFOHVLiVWLFDVFDWyOLFDV
‡ 2WUDVHQWLGDGHVFRQSHUVRQDOLGDGMXUtGLFD

Veamos cada uno de los apartados anteriores.

ǼȱȱžŽœ’˜—ŽœȱŽȱŒŠ›¤ŒŽ›ȱŽ—Ž›Š•

El artículo 35 del CC establece que son personas jurídicas las corporaciones, asociaciones y fun-
GDFLRQHVGHLQWHUpVS~EOLFRUHFRQRFLGDVSRUODOH\\ODVDVRFLDFLRQHVGHLQWHUpVSDUWLFXODUVHDQFLYLOHV
mercantiles o industriales, a las que la ley concede personalidad jurídica propia, independiente de la de
cada uno de los asociados.

Por su parte, la doctrina civilista considera que la personalidad jurídica se forma por la concurren-
cia de dos elementos:

‡ 8QVXVWUDWRRUJDQL]DWLYRHVWRHVXQDHQWLGDGTXHDSDUH]FDGLIHUHQFLDGDGHODVSHUVRQDV
físicas que la componen.
‡ 8QUHFRQRFLPLHQWRH[SUHVRRWiFLWRGHORUGHQDPLHQWRMXUtGLFRGHTXHWDOHQWLGDGRVXVWUDWR
queda investido de personalidad jurídica.

La entidad o sustrato es un sujeto de derecho, en el sentido de que, como sabemos, el ordenamiento


jurídico lo conceptúa punto de referencia de normas jurídicas. Si además obtiene el reconocimiento del
ordenamiento jurídico es persona jurídica. En este momento nace un contribuyente del IS.

La naturaleza del ente (o sustrato) ha servido para distinguir entre entes de tipo asociativo y entes
de tipo fundacional. Los primeros están estructurados con base en una colectividad de personas y los
VHJXQGRVHQWRUQRDXQDRUJDQL]DFLyQGLULJLGDDXQ¿Q/RVHQWHVDVRFLDWLYRVQDFHQHVSRQWiQHDPHQWH
(municipios) o por la voluntad de las personas manifestada en un acto constitutivo. Los entes funda-
cionales nacen en virtud de la voluntad del fundador manifestada en los actos de fundación y dotación
SDWULPRQLDO/RVDFWRVUHVHxDGRVGDQYLGDDOHQWHTXH\DHVVXMHWRGHGHUHFKRWRGDYtDHO,6ORLJQRUD
'HVSXpVYLHQHHOVHJXQGRPRPHQWRHOGHOUHFRQRFLPLHQWR6LQHVWHUHFRQRFLPLHQWRKD\HQWHDVRFLDWLYR
o institucional (fundación), pero no hay persona jurídica.

El reconocimiento en nuestro derecho se produce, con carácter de generalidad, por la concurrencia


de los requisitos legales exigidos, según el tipo de entidad de que se trate, y un acto de autoridad, que
suele concretarse en una inscripción registral. En las personas jurídicas de tipo administrativo el recono-
cimiento de la personalidad viene dado en la disposición que las crea, como regla general, e igualmente
DFRQWHFHFRQRWUDVHQWLGDGHVGHGHUHFKRS~EOLFRTXHSRUQRSHUVHJXLU¿QHVS~EOLFRV SULPRUGLDOPHQWH 
no son personas jurídicas administrativas. El acto de inscripción registral, la ley, la disposición adminis-
trativa, o la resolución administrativa en el marco de la ley, son los sistemas que nuestro derecho conoce
de reconocimiento de una entidad, y, por tanto, de concesión de la personalidad jurídica.

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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

Así, por ejemplo, las fundaciones tienen personalidad jurídica desde la inscripción de la escritura
S~EOLFDHQHO5HJLVWURGH)XQGDFLRQHV DUWžGHOD/H\ $KRUDELHQODVIXQGDFLRQHVHQSUR-
ceso de formación (art. 13 de la Ley 50/2002) no son contribuyentes del IS en cuanto que se encuentran
en el lapso temporal entre el otorgamiento de la escritura fundacional y su inscripción en el Registro de
)XQGDFLRQHVVLQSHUMXLFLRGHTXHXQDYH]SURGXFLGDODLQVFULSFLyQVHHQWLHQGDQDVXPLGRVSRUODIXQ-
dación todos los actos necesarios para la inscripción y conservación del patrimonio y los que no admi-
tan demora.

Ǽȱȱ˜Œ’ŽŠŽœȱŽ—ȱ˜›–ŠŒ’à—ȱ¢ȱœ˜Œ’ŽŠŽœȱ’››Žž•Š›Žœ

Ni las sociedades en formación [arts. 36 a 38 del texto refundido de la LSC (RDleg. 1/2010)] ni las
sociedades devenidas irregulares (art. 39 de la citada norma) son contribuyentes del IS.

La constitución de las sociedades de capital exige escritura pública e inscripción en el Registro Mer-
cantil (art. 20 del RDleg. 1/2010). Asimismo, de acuerdo con el artículo 33 de la citada norma, con la
inscripción registral la sociedad adquirirá la personalidad jurídica que corresponda al tipo social elegido.

Una vez otorgada la escritura pública por los fundadores y hasta que sea inscrita en el Registro Mer-
cantil, estamos en una sociedad en formación, y por los actos y contratos celebrados en nombre de la
sociedad antes de su inscripción en el Registro Mercantil responderán solidariamente quienes los hubie-
VHQFHOHEUDGRDQRVHUTXHVXH¿FDFLDKXELHVHTXHGDGRFRQGLFLRQDGDDODLQVFULSFLyQ\HQVXFDVRSRV-
terior asunción de los mismos por parte de la sociedad (art. 36 del RDleg. 1/2010).

La sociedad en formación no es contribuyente del IS, pues carece de personalidad jurídica. A par-
tir de la inscripción nace la personalidad jurídica, y desde ese momento es contribuyente del impuesto
y tributará por los resultados de las operaciones concluidas durante la fase de formación, siempre que la
H¿FDFLDGHORVDFWRV\FRQWUDWRVKXELHUDTXHGDGRFRQGLFLRQDGDDVXLQVFULSFLyQ

Por otra parte, si hubiera habido algún acto o contrato que no hubiera sido condicionado a la ins-
cripción, que hubiera producido rentas, deberá ser declarado por los fundadores, por la sociedad en for-
PDFLyQHQUpJLPHQGHDWULEXFLyQGHUHQWDV1RUPDOPHQWHORVGHEHUiGHFODUDUODHQWLGDGSHURVLHVWRV
DFWRVRFRQWUDWRVKDQGHYHQJDGRUHQWDVHQHOPHVGHGLFLHPEUHGHXQDxR\ODLQVFULSFLyQGHODHQWLGDGVH
SURGXFHDODxRVLJXLHQWHHVWDVUHQWDVGHEHUtDQVHUGHFODUDGDVSRUODHQWLGDGHQIRUPDFLyQSRUHOSHULRGR
TXHWHUPLQDHQHOPHVGHGLFLHPEUHTXHWULEXWDUtDHQUpJLPHQGHDWULEXFLyQGHUHQWDV

$VLPLVPRVHJ~QHODUWtFXORGHO5HDO'HFUHWROHJLVODWLYRXQDYH]YHUL¿FDGDODYROXQWDG
GHQRLQVFULELUODVRFLHGDG\HQFXDOTXLHUFDVRWUDQVFXUULGRXQDxRGHVGHHORWRUJDPLHQWRGHODHVFUL-
tura sin que se haya solicitado su inscripción, estamos ante una sociedad devenida irregular, y en este
caso se aplican las normas de la sociedad colectiva o, en su caso, las de la sociedad civil, si la sociedad
en formación hubiera iniciado o continuado las operaciones. En este caso, tampoco las sociedades deve-
nidas irregulares son contribuyentes del IS por carecer de personalidad jurídica y se aplicarán las normas
GHOUpJLPHQGHDWULEXFLyQGHUHQWDV

Precisiones

Las sociedades de capital adquieren la personalidad jurídica desde la inscripción en el Registro


Mercantil.
.../...

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patrimonial. Contribuyentes del impuesto sobre sociedades. Exenciones
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.../...

Por los actos y contratos suscritos en nombre de la sociedad con anterioridad a la inscripción puede
suceder:

‡ 4XHVXHILFDFLDVHKXELHUDTXHGDGRFRQGLFLRQDGDDODLQVFULSFLyQGHODHQWLGDG\HQVXFDVR
posterior asunción de los mismos. En este caso, las rentas producidas por los mismos tributa-
rán en sede de la sociedad.
‡ (QRWURFDVRODVUHQWDVSURGXFLGDVSRUORVPLVPRVTXHQRKXELHUDQVLGRFRQGLFLRQDGDVDOD
LQVFULSFLyQGHEHUiQVHUGHFODUDGDVSRUODVRFLHGDGHQIRUPDFLyQHQUpJLPHQGHDWULEXFLyQGH
rentas.

ǼȱȱŠœȱŽ—’ŠŽœȱŽŒ•Žœ’¤œ’ŒŠœȱŒŠà•’ŒŠœ

Analizamos a continuación la personalidad jurídica y, por ende, la sujeción al IS de las entidades


eclesiásticas católicas, según el Acuerdo de 3 de enero de 1979, la Ley orgánica 7/1980, de 5 de julio,
de libertad religiosa y el Acuerdo de 10 de octubre de 1980. La personalidad jurídica de las entidades
eclesiásticas la tienen los siguientes entes:

‡ /D,JOHVLDLQVWLWXFLRQDOGLyFHVLVSDUURTXLDV\RWUDVFLUFXQVFULSFLRQHVWHUULWRULDOHVTXHOD
Iglesia organice (conferencias episcopales regionales...), vicarías, arciprestazgos. A todas
estas entidades se les reconoce personalidad jurídica civil, siempre que la tengan canónica,
VLQPiVWUiPLWHTXHODPHUDQRWL¿FDFLyQDORVyUJDQRVFRPSHWHQWHVGHO(VWDGR
‡ &RQIHUHQFLD(SLVFRSDO(VSDxROD6HOHUHFRQRFHGLUHFWDPHQWHSHUVRQDOLGDGMXUtGLFDVLQ
necesidad de trámite alguno.
‡ ÏUGHQHVFRQJUHJDFLRQHV\RWURVLQVWLWXWRVGHYLGDFRQVDJUDGDVXVSURYLQFLDV\VXVFDVDV
Se les reconoce personalidad jurídica civil, siempre que la tengan canónica y se inscriban
en el registro correspondiente del Estado.
‡ 2WURVHQWHVHFOHVLiVWLFRV*R]DQGHSHUVRQDOLGDGMXUtGLFDFLYLOVLODWLHQHQFDQyQLFDSUHYLD
inscripción en el correspondiente registro del Estado.
‡ (QWHVEHQp¿FRVSURPRYLGRVSRUOD,JOHVLD6XUpJLPHQVHDVLPLODDOGHODVHQWLGDGHVGH
EHQH¿FHQFLDSULYDGD

(VGHREVHUYDUTXHHO$FXHUGRGHGHHQHURGHQRVHUH¿HUHH[SUHVDPHQWHDOD6DQWD6HGH
HOORHVGHELGRDTXHVHFRQVLGHUDLQQHFHVDULRSRUTXHORVXVRVLQWHUQDFLRQDOHVDFHSWDGRVSRU(VSDxDFRQ-
¿HUHQSHUVRQDOLGDGMXUtGLFDDOD6DQWD6HGH

En el Acuerdo de 10 de octubre de 1980, sobre aplicación del IS a las entidades eclesiásticas, se


DFRQVHMDSRUSDUWHGHO0LQLVWHULRGH+DFLHQGDFRPRQLYHOPiVLGyQHRSDUDFRQ¿JXUDUHOVXMHWRSDVLYR
de las entidades eclesiásticas el de diócesis o provincia religiosa que comprenda todas las actividades y
UHQGLPLHQWRVGHODVSHUVRQDVPRUDOHVLQIHULRUHVTXHGHHOODVGHSHQGHQ<ODVWUDQVIHUHQFLDV\FHVLRQHV
de bienes que se produzcan entre las entidades integradas en un mismo sujeto pasivo no darán lugar a
tributación en ningún impuesto.

Pero para ello se tienen que solicitar por la diócesis o provincia, y tal decisión debe mantenerse
FLQFRDxRV

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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

Por otra parte, el artículo 22.5 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Regla-
mento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las
QRUPDVFRPXQHVGHORVSURFHGLPLHQWRVGHDSOLFDFLyQGHORVWULEXWRV 5*$7 HVWDEOHFHTXH©ODVHQWLGDGHV
HFOHVLiVWLFDVTXHWHQJDQSHUVRQDOLGDGMXUtGLFDSURSLDWHQGUiQQ~PHURGHLGHQWL¿FDFLyQ¿VFDODXQTXHHVWpQ
integradas, a efectos del IS, en un sujeto pasivo cuyo ámbito sea una diócesis o una provincia religiosa».

Por ello nos encontramos que tanto las diócesis o las provincias eclesiásticas como las distintas
casas que dependen de las mismas tienen personalidad jurídica. Por ello, en principio, tanto las diócesis
o provincias eclesiásticas, como las distintas casas de las que ellas dependen, al tener personalidad jurí-
dica, son contribuyentes del IS.

No obstante como dijimos anteriormente, las diócesis o provincias eclesiásticas pueden solicitar que
solo sean ellas los contribuyentes del IS, agrupando las actividades y rendimientos de todas las casas y
personas morales inferiores de las que ellas dependan.

Precisiones

$HVWHWHPDVHUHILHUHOD&RQVXOWDGHOD'LUHFFLyQ*HQHUDOGH7ULEXWRV '*7 9GHGH


marzo.
En caso de existir el reconocimiento por el Ministerio de Hacienda, los contribuyentes del IS son las
diócesis o provincias eclesiásticas que integrarán a varias casas. Por ello, las casas o las personas
morales integradas en una diócesis o provincia, aun teniendo personalidad jurídica y siendo contribu-
\HQWHVGHO,6QRSUHVHQWDUiQGHFODUDFLyQSRUHO,6(VWDIRUPDGHWULEXWDFLyQQRVHFRUUHVSRQGHFRQ
ODGHORVJUXSRVILVFDOHVGHOUpJLPHQGHFRQVROLGDFLyQILVFDOGHO,6

Ǽȱȱ›ŠœȱŽ—’ŠŽœȱŒ˜—ȱ™Ž›œ˜—Š•’Šȱ“ž›Ç’ŒŠ

La tipología de las entidades con personalidad jurídica es amplia. Junto a las sociedades mercantiles
tenemos el sector público (estatal, autonómico o local) con su diferente forma de organización (socie-
dades estatales, organismos autónomos, Administraciones públicas). En todos los casos estamos ante
personas jurídicas contribuyentes del IS, por más que algunas de ellas sean declaradas exentas, como
posteriormente veremos (art. 9 de la LIS).

3RURWUDSDUWHHVWiQDTXHOODVHQWLGDGHVTXHVHJ~QVXOH\HVSHFLDOWLHQHQSHUVRQDOLGDGMXUtGLFD %DQFR
GH(VSDxDIRQGRGHJDUDQWtDGHGHSyVLWRV ODVGHEDVHDVRFLDWLYD FRUSRUDFLRQHVGHGHUHFKRS~EOLFR
partidos políticos, sindicatos, asociaciones sin ánimo de lucro, etc.); las de base fundacional (fundacio-
QHVHVWDEOHFLPLHQWRVHLQVWLWXFLRQHV5HDO$FDGHPLD(VSDxRODHWF 7RGDVHOODVVRQFRQWULEX\HQWHVGHO
IS, aunque están declaradas exentas, como posteriormente veremos (art. 9 de la LIS).

Asimismo mencionamos que el Real Decreto-Ley 9/2009, de 26 de junio, sobre reestructuración banca-
ULD\UHIRU]DPLHQWRGHORVUHFXUVRVSURSLRVGHODVHQWLGDGHVGHFUpGLWRFUHyHOIRQGRGHUHHVWUXFWXUDFLyQRUGH-
nada bancaria, entidad que tiene personalidad jurídica propia y plena capacidad para el cumplimiento de sus
¿QHV&RPRWDOHVFRQWULEX\HQWHGHO,61RREVWDQWHVHOHHTXLSDUDDHIHFWRV¿VFDOHVFRQORVIRQGRVGHJDUDQ-
WtDGHGHSyVLWRVHQHQWLGDGHVGHFUpGLWRTXHHVWiQH[HQWRVWRWDOPHQWHFRQIRUPHDODUWtFXORF GHOD/,6

3RU~OWLPRFRQFDUiFWHUFODUL¿FDGRUHODUWtFXORE GHOD/,6VHxDODFRPRFRQWULEX\HQWHVGHO,6
a las sociedades agrarias de transformación, que tienen personalidad jurídica y están reguladas en el Real
Decreto 1776/1981, de 3 de agosto, por el que se aprueba el estatuto que regula las sociedades agrarias
de transformación.

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patrimonial. Contribuyentes del impuesto sobre sociedades. Exenciones
F. Borrás Amblarȱ œž‹“Ž’ŸŠœDZȱ˜Š•ȱ¢ȱ™Š›Œ’Š•ǯȱŽœ’Ž—Œ’Šȱ¢ȱ˜–’Œ’•’˜ȱ꜌Š•

ŜǯŘǯȱȱȱ ȱ ȱ ȱ A ȱȱȱ ȱ


ȱ ȱȱ 

En el artículo 7.1, letras c) a l), de la LIS se contiene una enumeración de aquellas entidades que,
aun careciendo de personalidad jurídica, son contribuyentes del IS. Son las siguientes:

c) Los fondos de inversión, regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, reguladora de


las instituciones de inversión colectiva. El reglamento fue aprobado por el Real Decreto
1309/2005, de 4 de noviembre.
Los fondos de inversión, tanto mobiliaria como inmobiliaria, carecen de personalidad jurí-
GLFDSHURVRQFRQWULEX\HQWHVGHO,6WULEXWDQGRVHJ~QHOUpJLPHQHVSHFLDOSUHYLVWRHQORV
artículos 52 a 54 de la LIS.
G  /DV87(UHJXODGDVHQOD/H\GHGHPD\RVREUHUpJLPHQ¿VFDOGHODVDJUX-
paciones y uniones temporales de empresas y de las sociedades de desarrollo industrial
regional.
Las UTE constituyen un sistema de colaboración entre empresarios por tiempo cierto, deter-
minado o indeterminado, para el desarrollo o ejercicio de una obra, servicio o suministro.
Carecen de personalidad jurídica propia pero son contribuyentes del IS, tributando según el
UpJLPHQHVSHFLDOSUHYLVWRHQHODUWtFXORGHOD/,6
e) Los fondos de capital-riesgo y fondos de inversión colectiva, regulados por la Ley 22/2014,
de 4 de noviembre, reguladora de las entidades de capital-riesgo, otras entidades de inver-
sión colectiva de tipo cerrado y las sociedades gestoras.
Los fondos de capital-riesgo son patrimonios separados sin personalidad jurídica, perte-
necientes a una pluralidad de inversores, cuya gestión y representación corresponde a una
sociedad gestora que ejerce facultades de dominio sin ser propietaria del fondo (art. 30 de
la Ley 22/2014).
Carecen de personalidad jurídica propia pero son contribuyentes del IS, tributando según el
UpJLPHQHVSHFLDOSUHYLVWRHQHODUWtFXORGHOD/,6
f) Los fondos de pensiones, regulados en el Real Decreto legislativo 1/2002, de 29 de noviem-
bre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos
de pensiones.
Los fondos de pensiones son patrimonios creados al exclusivo objeto de dar cumplimiento
a los planes de pensiones. Carecen de personalidad jurídica pero son contribuyentes del IS,
UDGLFDQGRVXHVSHFLDOLGDGHQTXHWULEXWDQDOWLSRGHO DUWGHOD/,6 
g) Los fondos de regulación del mercado hipotecario, regulados en la Ley 2/1981, de 25 de
marzo, de regulación del mercado hipotecario.
 /RVIRQGRVGHUHJXODFLyQGHOPHUFDGRKLSRWHFDULRFUHDGRVFRQOD¿QDOLGDGGHUHJXODUHO
PHUFDGRVHFXQGDULRGHORVWtWXORVKLSRWHFDULRV\FRQHOSURSyVLWRGHDVHJXUDUXQJUDGRVX¿-
ciente de liquidez, carecen de personalidad jurídica, pero son contribuyentes del IS, tribu-
WDQGRDOWLSRHVSHFLDOGHO>DUWH GHOD/,6@
h) Los fondos de titulización hipotecaria, regulados en la Ley 19/1992, de 7 de julio, sobre
UpJLPHQGHVRFLHGDGHV\IRQGRVGHLQYHUVLyQLQPRELOLDULD\VREUHIRQGRVGHWLWXOL]DFLyQ
hipotecaria.
Los fondos de titulización hipotecaria son patrimonios separados, carentes de personalidad
jurídica, cuyo activo está integrado por participaciones hipotecarias y su pasivo por valores

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"Todos los derechos reservados. Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada con la autorización del Centro de Estudios Financieros, CEF, salvo excepción prevista
por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)".
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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

HPLWLGRVHQFXDQWtDV\FRQGLFLRQHV¿QDQFLHUDVWDOHVTXHHOYDORUSDWULPRQLDOQHWRGHOIRQGR
VHDQXOR6RQFRQWULEX\HQWHVGHO,6WULEXWDQGRFRQDUUHJORDOUpJLPHQJHQHUDO
L  /RVIRQGRVGHWLWXOL]DFLyQGHDFWLYRVDTXHVHUH¿HUHODGLVSRVLFLyQDGLFLRQDOTXLQWDGH
OD/H\GHGHDEULOVREUHDGDSWDFLyQGHODOHJLVODFLyQHVSDxRODHQPDWHULDGH
FUpGLWRDOD6HJXQGD'LUHFWLYDGHFRRUGLQDFLyQEDQFDULD\RWUDVPRGL¿FDFLRQHVUHODWLYDVDO
VLVWHPD¿QDQFLHUR
Los fondos de titulización de activos, de naturaleza similar a los fondos de titulización hipo-
tecaria, carecen como estos de personalidad jurídica, pero son contribuyentes del IS, tribu-
WDQGRFRQDUUHJORDOUpJLPHQJHQHUDO
j) Los fondos de garantía de inversiones, regulados por la Ley 24/1988, de 28 de julio, del
mercado de valores. Dichos fondos se declararon totalmente exentos del IS [art. 9.1 c) de
la LIS].
k) Las comunidades titulares de montes vecinales en mano común, reguladas por la Ley 55/1980,
GHGHQRYLHPEUHVREUHUpJLPHQGHORVPRQWHVYHFLQDOHVHQPDQRFRP~QRHQODOHJLV-
lación autonómica correspondiente. Son contribuyentes del IS y tributan de acuerdo con lo
establecido en el artículo 112 de la LIS.
O  /RVIRQGRVGHDFWLYRVEDQFDULRVDTXHVHUH¿HUHODGLVSRVLFLyQDGLFLRQDOGpFLPDGHOD
/H\GHGHQRYLHPEUHGHUHHVWUXFWXUDFLyQ\UHVROXFLyQGHHQWLGDGHVGHFUpGLWR

Hemos de citar, por último, entre los contribuyentes del IS carentes de personalidad jurídica, a los
grupos de sociedades, pues el artículo 56 de la LIS los considera como tales.

Ŝǯřǯȱȱȱ  ȱ ȱ ȱ   ȱ  ȱ ȱ ȱ ȱ
ȱ ȱȱȱȱ ȱ ȱȱȱ  Xȱ
ȱ

‡ 6RQFRQWULEX\HQWHVGHOLPSXHVWRODVVLJXLHQWHVHQWLGDGHVFRQSHUVRQDOLGDGMXUtGLFD

í /DVVRFLHGDGHVPHUFDQWLOHV

- Sociedades anónimas.
- Sociedades de responsabilidad limitada.
- Sociedades colectivas.
- Sociedades comanditarias simples o por acciones.
- Sociedades anónimas laborales.
- Sociedades de inversión mobiliaria.
- Sociedades gestoras de patrimonio.
- Sociedades de inversión inmobiliaria.
 $JUXSDFLRQHVGHLQWHUpVHFRQyPLFR
 $JUXSDFLRQHVHXURSHDVGHLQWHUpVHFRQyPLFRGRPLFLOLDGDVHQ(VSDxD
 (WFpWHUD

ŚŜ www.cef.es
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Sumario Índice sistemático

El hecho imponible. Concepto de actividad económica y concepto de entidad


patrimonial. Contribuyentes del impuesto sobre sociedades. Exenciones
F. Borrás Amblarȱ œž‹“Ž’ŸŠœDZȱ˜Š•ȱ¢ȱ™Š›Œ’Š•ǯȱŽœ’Ž—Œ’Šȱ¢ȱ˜–’Œ’•’˜ȱ꜌Š•

í /DVVRFLHGDGHVFRRSHUDWLYDV
í /DVVRFLHGDGHVDJUDULDVGHWUDQVIRUPDFLyQ
௅ /DVVRFLHGDGHVFLYLOHVFRQSHUVRQDOLGDGMXUtGLFDTXHWHQJDQREMHWRPHUFDQWLO
í /DVPXWXDVGHVHJXURVPRQWHStRV\PXWXDOLGDGHV
í /DVVRFLHGDGHVHVWDWDOHVWDQWRODVTXHWHQJDQFDUiFWHUPHUFDQWLOFRPRODVHQWLGDGHV
de derecho público con personalidad jurídica.
í /DVDVRFLDFLRQHVGHGHUHFKRSULYDGRHQUpJLPHQJHQHUDORHVSHFLDO
í /DVDVRFLDFLRQHVSROtWLFDV SDUWLGRVSROtWLFRV 
í /DVDVRFLDFLRQHVVLQGLFDOHV VLQGLFDWRV\RUJDQL]DFLRQHVHPSUHVDULDOHV 
í /DVDVRFLDFLRQHVUHOLJLRVDV ,JOHVLDFDWyOLFDRWUDVLJOHVLDVFRQIHVLRQHVFRPXQLGDGHV
religiosas y sus federaciones).
í /DVFRUSRUDFLRQHVORFDOHV PXQLFLSLRV\SURYLQFLDV 
í /DVDVRFLDFLRQHVGHGHUHFKRS~EOLFR FROHJLRVSURIHVLRQDOHVFRPXQLGDGHVGHUHJDQ-
WHVFiPDUDVR¿FLDOHVGHFRPHUFLRHWF 
í /DVIXQGDFLRQHVS~EOLFDVRSULYDGDV
í /D$GPLQLVWUDFLyQGHO(VWDGR
í /D$GPLQLVWUDFLyQGHODVFRPXQLGDGHVDXWyQRPDV
í (O%DQFRGH(VSDxD
í (OIRQGRGHJDUDQWtDGHGHSyVLWRV
í /D&RPLVLyQ1DFLRQDOGHO0HUFDGRGH9DORUHV &109 
– El fondo de reestructuración ordenada bancaria.
í /RVRUJDQLVPRVDXWyQRPRV
± (WFpWHUD

‡ $XQTXHQRSRVHHQSHUVRQDOLGDGMXUtGLFDVRQFRQWULEX\HQWHVGHOLPSXHVWRORVVLJXLHQWHV
entes asociativos:

í /RVIRQGRVGHSHQVLRQHV
í /RVIRQGRVGHFDSLWDOULHVJR
í /RVIRQGRVGHLQYHUVLyQPRELOLDULD
í /RVIRQGRVGHLQYHUVLyQHQDFWLYRVGHOPHUFDGRPRQHWDULR
í /RVIRQGRVGHLQYHUVLyQLQPRELOLDULD
í /RVIRQGRVGHWLWXOL]DFLyQKLSRWHFDULD\ORVIRQGRVGHWLWXOL]DFLyQGHDFWLYRV
í /DV87(
í /RVIRQGRVGHUHJXODFLyQGHOPHUFDGRKLSRWHFDULR
í /RVIRQGRVGHJDUDQWtDGHLQYHUVLRQHV
í /RVJUXSRVGHVRFLHGDGHV
í /DVFRPXQLGDGHVWLWXODUHVGHPRQWHVYHFLQDOHVHQPDQRFRP~Q
௅ /DVVRFLHGDGHVFLYLOHVVLQSHUVRQDOLGDGMXUtGLFDTXHWHQJDQREMHWRPHUFDQWLO

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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

‡ 1RVRQFRQWULEX\HQWHVGHO,6

í /DVFRPXQLGDGHVGHELHQHV
í /DVKHUHQFLDV\DFHQWHV
í /DVFRPXQLGDGHVKHUHGLWDULDV
í /DVFRPXQLGDGHVGHEXTXHV
í /DVFXHQWDVHQSDUWLFLSDFLyQ
í /DVVRFLHGDGHVFLYLOHVTXHQRWHQJDQREMHWRPHUFDQWLOFRQRVLQSHUVRQDOLGDG
jurídica.
í /DVVRFLHGDGHVPHUFDQWLOHVLUUHJXODUHV
í &XDOTXLHURWUDXQLGDGHFRQyPLFDFDUHQWHGHSHUVRQDOLGDGMXUtGLFD FRQODVVDOYHGD-
des anteriores).

3DUDWRGDVHVWDVHQWLGDGHVHOUpJLPHQGHWULEXWDFLyQHQLPSXHVWRVGLUHFWRVHVHOGHDWULEXFLyQGH
UHQWDV ,53) 

7. EXENCIONES SUBJETIVAS: TOTAL Y PARCIAL

(ODUWtFXORGHOD/H\VHWLWXOD©([HQFLRQHVª\HQpOVHUHFRJHQHQFXDWURSXQWRVODVH[HQ-
ciones subjetivas existentes en el IS, siendo estas las siguientes:

‡ Exención total. Para las entidades que se detallan en el apartado 1 del artículo 9 de la LIS.
‡ Exención parcial. Para las entidades que se detallan en los apartados 2, 3 y 4 del artículo
9 de la LIS.

Analicemos cada una de ellas.

ŝǯŗǯȱȱ1 ȱȱȱ ȱȱ

7.1.1. Ámbito subjetivo de la exención

De acuerdo con lo establecido en el artículo 9.1 de la LIS, gozan de exención absoluta las siguien-
tes entidades:

‡ (O(VWDGRODVFRPXQLGDGHVDXWyQRPDV\ODVHQWLGDGHVORFDOHV
‡ /RVRUJDQLVPRVDXWyQRPRVGHO(VWDGR\HQWLGDGHVGHGHUHFKRS~EOLFRGHDQiORJRFDUiFWHU
de las comunidades autónomas y de las entidades locales.
‡ (O%DQFRGH(VSDxDORVIRQGRVGHJDUDQWtDGHGHSyVLWRV\ORVIRQGRVGHJDUDQWtDGH
inversiones.
‡ /DVHQWLGDGHVS~EOLFDVHQFDUJDGDVGHODJHVWLyQGHOD6HJXULGDG6RFLDO

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patrimonial. Contribuyentes del impuesto sobre sociedades. Exenciones
F. Borrás Amblarȱ œž‹“Ž’ŸŠœDZȱ˜Š•ȱ¢ȱ™Š›Œ’Š•ǯȱŽœ’Ž—Œ’Šȱ¢ȱ˜–’Œ’•’˜ȱ꜌Š•

‡ (O,QVWLWXWRGH(VSDxD\ODVUHDOHVDFDGHPLDVR¿FLDOHVLQWHJUDGDVHQDTXHO\ODVLQVWLWXFLR-
QHVGHODVFRPXQLGDGHVDXWyQRPDVFRQOHQJXDR¿FLDOSURSLDTXHWHQJDQ¿QHVDQiORJRVD
ORVGHOD5HDO$FDGHPLD(VSDxROD
‡ /RVUHVWDQWHVRUJDQLVPRVS~EOLFRVPHQFLRQDGRVHQODVGLVSRVLFLRQHVDGLFLRQDOHVQRYHQD\
GpFLPDDSDUWDGRGHOD/H\GHGHDEULOGHRUJDQL]DFLyQ\IXQFLRQDPLHQWRGH
OD$GPLQLVWUDFLyQ*HQHUDOGHO(VWDGRDVtFRPRODVHQWLGDGHVGHGHUHFKRS~EOLFRGHDQi-
logo carácter de las comunidades autónomas y de las entidades locales.
‡ /DVDJHQFLDVHVWDWDOHVDTXHVHUH¿HUHQODVGLVSRVLFLRQHVDGLFLRQDOHVSULPHUDVHJXQGD\
tercera de la Ley 28/2006, de 18 de julio, de las agencias estatales para la mejora de los ser-
vicios públicos, así como aquellos organismos públicos que estuvieran totalmente exentos
de este impuesto y se transformen en agencias estatales.
‡ (O&RQVHMR,QWHUQDFLRQDOGH6XSHUYLVLyQ3~EOLFDHQHVWiQGDUHVGHDXGLWRUtDpWLFDSURIHVLR-
nal y materias relacionadas.

En relación con los organismos públicos mencionados en las disposiciones adicionales novena y
GpFLPDDSDUWDGRGHOD/H\GHGHDEULOPDWL]DPRVORVLJXLHQWH

(ODUWtFXORGHOD/H\GHGHDEULOFODVL¿FDORVRUJDQLVPRVS~EOLFRVHQGRVFDWHJRUtDV

‡ 2UJDQLVPRVDXWyQRPRV
‡ (QWLGDGHVS~EOLFDVHPSUHVDULDOHV

/DVGLVSRVLFLRQHVDGLFLRQDOHVQRYHQD\GpFLPDDSDUWDGRGHOD/H\GHGHDEULOPHQFLR-
QDQDGHWHUPLQDGDVHQWLGDGHVTXHFRQWLQXDUiQULJLpQGRVHSRUVXVGLVSRVLFLRQHVHVSHFt¿FDV/DGLVSRVLFLyQ
adicional decimotercera de la Ley 34/1998, de 7 de octubre, del sector de hidrocarburos, ha dado nueva
UHGDFFLyQDOSiUUDIRGHODSDUWDGRGHODGLVSRVLFLyQDGLFLRQDOGpFLPDGHOD/H\6HWUDWDGH
HQWLGDGHVSHFXOLDUHVHQHOVHQWLGRGHTXHHVWiQH[FOXLGDVGHODFODVL¿FDFLyQJHQHUDO\VRQODVVLJXLHQWHV

‡ /D$JHQFLD(VWDWDOGHOD$GPLQLVWUDFLyQ7ULEXWDULD $($7 
‡ (O&RQVHMR(FRQyPLFR\6RFLDO
‡ (O,QVWLWXWR&HUYDQWHV
‡ /D&109
‡ (O&RQVHMRGH6HJXULGDG1XFOHDU
‡ (OHQWHS~EOLFR5DGLR7HOHYLVLyQ(VSDxROD 579( 
‡ /DVXQLYHUVLGDGHVQRWUDQVIHULGDV
‡ /D$JHQFLDGH3URWHFFLyQGH'DWRV
‡ (O&RQVRUFLRGHOD=RQD(VSHFLDO&DQDULD
‡ /D&RPLVLyQGHO6LVWHPD(OpFWULFR1DFLRQDO
‡ /D&RPLVLyQGHO0HUFDGRGHODV7HOHFRPXQLFDFLRQHV

Además, la disposición derogatoria única de la Ley 6/1997, de 14 de abril, deroga los artículos 4 y
DSDUWDGRVE \GHOWH[WRUHIXQGLGRGHOD/H\JHQHUDOSUHVXSXHVWDULD /*3 FRQORFXDOGHVDSDUH-
FHQODVHQWLGDGHVGHGHUHFKRS~EOLFRTXHRSHUDQHQUpJLPHQMXUtGLFRSULYDGR\ODV©HQWLGDGHVGHODUWtFXOR
6.5», así como la triple variedad de organismos autónomos: administrativos, industriales y comerciales.

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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

Con todo ello, a partir de la Ley 6/1997, de 14 de abril, el sector público estatal estará compuesto por:

‡ /D$GPLQLVWUDFLyQ*HQHUDOGHO(VWDGR
‡ /RVRUJDQLVPRVDXWyQRPRV
‡ /DVHQWLGDGHVS~EOLFDVHPSUHVDULDOHV
‡ /DVHQWLGDGHVS~EOLFDVPHQFLRQDGDVHQODVGLVSRVLFLRQHVDGLFLRQDOHVQRYHQD\GpFLPDDSDU-
tado 1, de la Ley 6/1997, antes relacionadas.
‡ /DVHQWLGDGHVSDUWLFLSDGDVtQWHJUDPHQWHSRUODVHQWLGDGHVDQWHULRUPHQWHFLWDGDV

Pues bien, según el artículo 9.1 de la LIS, gozarán de exención total todas las entidades integran-
tes del sector público, excepto las entidades públicas empresariales y las sociedades de capital público
(íntegramente participadas por entidades del sector público).

Las entidades públicas empresariales son organismos públicos a los que se encomienda la realiza-
FLyQGHDFWLYLGDGHVSUHVWDFLRQDOHVODJHVWLyQGHVHUYLFLRVRODSURGXFFLyQGHELHQHVGHLQWHUpVS~EOLFR
susceptibles de contraprestación (art. 53 de la Ley 6/1997, de 14 de abril). Es precisamente la naturaleza
GHODVDFWLYLGDGHVTXHGHVHPSHxDQHVWRVRUJDQLVPRVORTXHORVFDUDFWHUL]DVHWUDWDGHDFWLYLGDGHVVXV-
ceptibles de contraprestación, esto es, de actividades que se realizan para el mercado.

'HVSXpVGHODUHGDFFLyQLQWHJUDGDHQHODUWtFXORGHOD/,6SXHGHFRQVLGHUDUVHHQWpUPLQRVJHQH-
rales, que el sector público queda, ante el IS, dividido en dos grupos:

‡ (QWLGDGHVTXHRSHUDQHQUpJLPHQGHFRQWUDSUHVWDFLyQHVWRHVDPSOLDPHQWHKDEODQGRTXH
realizan actividades económicas para el mercado: entidades públicas empresariales y socie-
dades de capital público. Estas entidades están sujetas y no exentas.
‡ (QWLGDGHVTXHQRRSHUDQHQUpJLPHQGHFRQWUDSUHVWDFLyQHVWRHVTXHQRUHDOL]DQDFWLYLGD-
des económicas para el mercado: administración en sentido propio, organismos autónomos
\HQWLGDGHVGHODVGLVSRVLFLRQHVDGLFLRQDOHVQRYHQD\GpFLPD(VWDVHQWLGDGHVHVWiQVXMHWDV
y exentas.

Puede apreciarse que el criterio que divide, frente al IS, a las entidades del sector público en los
grupos de entidades exentas y no exentas se basa en la función económica de las mismas. Esta función
HFRQyPLFDHVDVXYH]ODTXHRULHQWDODFODVL¿FDFLyQHVWDEOHFLGDSRUOD/H\GHGHDEULOGH
PDQHUDWDOTXHHOOHJLVODGRU¿VFDODOGHVFDQVDUHQODVIRUPDVMXUtGLFDVHVWDEOHFLGDVHQODPLVPDHVWi
construyendo la exención sobre criterios emanados de la realidad económica. Es correcta, por otra parte,
esta coincidencia entre formas jurídicas y realidades económicas, de manera tal que la pretendida con-
traposición entre realidad económica y jurídica, con todas sus secuelas en el campo de la interpretación
de las normas tributarias, no tiene, las más de las veces, otro fundamento que la contemplación sesgada
del ordenamiento tributario.

7.1.2. Régimen de la exención

Las entidades incluidas en el artículo 9.1 de la LIS gozan de exención total en el IS. En relación con
VXUpJLPHQWULEXWDULROD/,6KDFHUHIHUHQFLDDODVPLVPDVHQORVVLJXLHQWHVDUWtFXORV

‡ 1RHVWiQREOLJDGRVDSUHVHQWDUGHFODUDFLyQSRUHO,6 DUWGHOD/,6 

śŖ www.cef.es
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patrimonial. Contribuyentes del impuesto sobre sociedades. Exenciones
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‡ 1RVHLQWHJUDUiQHQHOtQGLFHGHHQWLGDGHVTXHVHOOHYDHQFDGDGHOHJDFLyQGHOD$($7
(art. 118.1 de la LIS).
‡ 'HEHQOOHYDUFRQWDELOLGDGDOVHUFRQWULEX\HQWHVGHO,6 DUWGHOD/,6 1RUPDOPHQWH
llevarán contabilidad pública.
‡ 1RVHOHVSUDFWLFDUiUHWHQFLyQSRUODVUHQWDVREWHQLGDVSRUODVPLVPDV DUWGHOD/,6 

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de
MXOLRSRUHOTXHVHUHJXODHO5*$7HQHOFHQVRGHHPSUHVDULRVSURIHVLRQDOHVRUHWHQHGRUHVGHEHFRQVWDU
la condición de entidad exenta, total o parcialmente, a efectos del IS, de acuerdo con el artículo 9 de la LIS.

Por último tenemos que decir que sí resultan obligadas, como cualquier otro contribuyente, a practicar
retenciones, a presentar las declaraciones tributarias por las retenciones practicadas, a efectuar los ingre-
sos a cuenta por las retenciones y a cumplir con el deber de colaboración con la Administración tributaria.

ŝǯŘǯȱȱ ȱ ȱ

$ODVHQWLGDGHVSDUFLDOPHQWHH[HQWDVVHUH¿HUHQORVSXQWRV\GHODUWtFXORGHOD/,6HQORV
VLJXLHQWHVWpUPLQRV

‡ (ODUWtFXORVHUH¿HUHDODH[HQFLyQSDUFLDOGHO,6GHODV©HQWLGDGHVVLQiQLPRGHOXFURª
a las que les sea aplicable la Ley 49/2002, de 23 de diciembre.
‡ (ODUWtFXORVHUH¿HUHDODH[HQFLyQSDUFLDOGHOLPSXHVWRHQORVWpUPLQRVSUHYLVWRVHQHO
Capítulo XIV del Título VII de la LIS, de los siguientes entes:

௅ /DVHQWLGDGHVHLQVWLWXFLRQHVVLQiQLPRGHOXFURDODVTXHQROHVVHDGHDSOLFDFLyQOD
Ley 49/2002, de 23 de diciembre.
௅ /DVXQLRQHVIHGHUDFLRQHV\FRQIHGHUDFLRQHVGHFRRSHUDWLYDV
௅ /RVFROHJLRVSURIHVLRQDOHVODVDVRFLDFLRQHVHPSUHVDULDOHVODVFiPDUDVR¿FLDOHVORV
sindicatos de trabajadores.
௅ /RVIRQGRVGHSURPRFLyQGHHPSOHRFRQVWLWXLGRVDODPSDURGHODUWtFXORGHOD
Ley 27/1984, de 26 de julio, sobre reconversión y reindustrialización.
௅ /DVPXWXDVFRODERUDGRUDVGHOD6HJXULGDG6RFLDOUHJXODGDVHQHOWH[WRUHIXQGLGRGH
OD/H\JHQHUDOGHOD6HJXULGDG6RFLDO /*66 DSUREDGRSRUHO5HDO'HFUHWROHJLVOD-
tivo 1/1994, de 20 de junio.
௅ /DVHQWLGDGHVGHGHUHFKRS~EOLFRSXHUWRVGHO(VWDGR\ODVUHVSHFWLYDVGHODVFRPX-
nidades autónomas, así como las autoridades portuarias.

‡ (ODUWtFXORVHUH¿HUHDODH[HQFLyQSDUFLDOGHORVSDUWLGRVSROtWLFRVHQORVWpUPLQRVHVWD-
EOHFLGRVHQOD/H\RUJiQLFDGHGHMXOLRVREUH¿QDQFLDFLyQGHORVSDUWLGRVSROtWLFRV

Su estudio se realiza en otras Unidades de esta obra; así las entidades sin ánimo de lucro a las que
les sea aplicable la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, en la Unidad 35, las entidades parcialmente exen-
tas del Capítulo XIV del Título VII de la LIS, en la Unidad 30, y los partidos políticos, en la Unidad 36.
No obstante, nos vamos a referir a dos cuestiones:

www.cef.es śŗ
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‡ 3ULPHUDFXHVWLyQ$OVHUODH[HQFLyQSDUFLDO¢VREUHTXpUHQWDVHVWiQH[HQWDVODVHQWLGDGHV"
La exención parcial al IS es, en los tres casos, a las rentas que procedan de la realización de
DFWLYLGDGHVTXHFRQVWLWX\DQVXREMHWRVRFLDORVX¿QDOLGDGHVSHFt¿FD/DFRQFUHFLyQGHODV
rentas se determina en las siguientes normas:

௅ 3DUDODVHQWLGDGHVGHOD/H\GHGHGLFLHPEUHHQHODUWtFXOR UHQWDVH[HQ-
tas) y en el artículo 7 (explotaciones exentas), ambos artículos de la Ley 49/2002.
௅ 3DUDODVUHQWDVH[HQWDVGHO&DStWXOR;,9GHO7tWXOR9,,GHOD/H\ODVUHQWDV
exentas se detallan en el artículo 110 de la Ley 27/2014.
௅ 3DUDORVSDUWLGRVSROtWLFRVODVUHQWDVH[HQWDVVHGHWDOODQHQHODUWtFXORGHOD/H\
orgánica 8/2007, de 4 de julio.

‡ 6HJXQGDFXHVWLyQ¢(VWDVHQWLGDGHVWLHQHQTXHSUHVHQWDUGHFODUDFLyQSRUHO,6"
La respuesta es que estas entidades tienen que presentar declaración, en la que integrarán
la totalidad de sus rentas, las exentas y las no exentas (art. 124.3 de la Ley 27/2014).
 (ODUWtFXORGHO5HDO'HFUHWR/H\GHGHIHEUHURKDPRGL¿FDGRHODUWtFXOR
de la Ley 27/2014, para periodos que se inicien a partir del 1 de enero de 2015, siendo la
PRGL¿FDFLyQODVLJXLHQWH

©/RVFRQWULEX\HQWHVSDUFLDOPHQWHH[HQWRVDTXHVHUH¿HUHHO&DStWXOR;,9GHO
Título VII de la LIS (los del apartado 3 del art. 9 de la LIS), no tendrán obligación de
presentar declaración cuando cumplan los siguientes requisitos:

D 4XHVXVLQJUHVRVWRWDOHVQRVXSHUHQHXURVDQXDOHV
E 4XHORVLQJUHVRVFRUUHVSRQGLHQWHVDUHQWDVQRH[HQWDVQRVXSHUHQHXURV
anuales.
F 4XHWRGDVODVUHQWDVQRH[HQWDVTXHREWHQJDQHVWpQVRPHWLGDVDUHWHQFLyQª

Por otra parte, la Ley 49/2002 y la Ley orgánica 8/2007 indican lo siguiente:

‡ (QHODUWtFXORGHOD/H\VHHVWDEOHFHTXHODVHQWLGDGHVTXHRSWHQSRUHOUpJLPHQ
¿VFDOHVWDEOHFLGRHQHVWDOH\HVWDUiQREOLJDGDVDGHFODUDUSRUHO,6SRUODWRWDOLGDGGHVXV
rentas, exentas y no exentas.
‡ (QHODUWtFXORGHOD/H\RUJiQLFDGHGHMXOLRVHHVWDEOHFHTXHORVSDUWLGRV
políticos vendrán obligados a presentar y suscribir declaración por el IS con relación a las
rentas no exentas.

En relación con los partidos políticos, entendemos que tendrán que declarar la totalidad de sus ren-
tas, las exentas y las no exentas, tal y como indica el artículo 124.3 de la Ley 27/2014.

8. RESIDENCIA Y DOMICILIO FISCAL

(O,6VHH[DFFLRQDGHDFXHUGRFRQHOSULQFLSLRGHWHUULWRULDOLGDGDSOLFiQGRVHVRORHQWHUULWRULRHVSDxRO
siendo la residencia del contribuyente el elemento diferenciador de la forma de sujeción prevista en el IS.

śŘ www.cef.es
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por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)".
Sumario Índice sistemático

El hecho imponible. Concepto de actividad económica y concepto de entidad


patrimonial. Contribuyentes del impuesto sobre sociedades. Exenciones
F. Borrás Amblarȱ œž‹“Ž’ŸŠœDZȱ˜Š•ȱ¢ȱ™Š›Œ’Š•ǯȱŽœ’Ž—Œ’Šȱ¢ȱ˜–’Œ’•’˜ȱ꜌Š•

3RURWUDSDUWHOD$GPLQLVWUDFLyQWULEXWDULDHQDSOLFDFLyQGHODVOH\HV¿VFDOHVHQWDEODXQGLiORJRSHU-
PDQHQWHFRQHOFRQWULEX\HQWH3XHVELHQHOOXJDUGHHVWHGLiORJRHVWiGHWHUPLQDGRSRUHOGRPLFLOLR¿VFDO

(ODUWtFXORGHOD/H\WLHQHGRVSXQWRV\FDGDXQRGHHOORVVHUH¿HUHDORVVLJXLHQWHVFRQ-
FHSWRVHOSULPHURDTXLpQVHFRQVLGHUDUHVLGHQWHHQWHUULWRULRHVSDxRO\HOVHJXQGRDOGRPLFLOLR¿VFDO
de los contribuyentes. Analicemos ambos conceptos.

Şǯŗǯȱȱ  ȱȱȱ ȱȱ  ȱT

(ODUWtFXORGHOD/H\HVWDEOHFHTXHVHFRQVLGHUDQUHVLGHQWHVHQWHUULWRULRHVSDxROFXDQGR
concurra alguno de los siguientes requisitos:

‡ 4XHVHKXELHUHFRQVWLWXLGRFRQIRUPHDODVOH\HVHVSDxRODV
‡ 4XHWHQJDVXGRPLFLOLRVRFLDOHQWHUULWRULRHVSDxRO
‡ 4XHWHQJDODVHGHGHGLUHFFLyQHIHFWLYDHQWHUULWRULRHVSDxRO

<PDWL]DTXHVHHQWHQGHUiTXHXQDHQWLGDGWLHQHVXVHGHGHGLUHFFLyQHIHFWLYDHQWHUULWRULRHVSDxRO
FXDQGRHQpOUDGLTXHODGLUHFFLyQ\FRQWUROGHOFRQMXQWRGHVXVDFWLYLGDGHV

3RUORTXHVHUH¿HUHDOSULPHURGHORVWUHVUHTXLVLWRVFLWDGRVHOUHIHULGRDODFRQVWLWXFLyQFRQIRUPH
DODVOH\HVHVSDxRODVGHEHPRVUHFRUGDUTXHHODUWtFXORGHO&&HVWDEOHFHDOUHVSHFWRFRPROH\SHU-
sonal de las personas jurídicas la determinada por su nacionalidad.

(QFXDQWRDOVHJXQGRGHORVUHTXLVLWRVTXHHOGRPLFLOLRVRFLDOHVWpHQWHUULWRULRHVSDxROHODUWtFXOR
GHOWH[WRUHIXQGLGRGHOD/6&OR¿MD©HQHOOXJDUTXHVHKDOOHHOFHQWURGHVXHIHFWLYDDGPLQLVWUDFLyQ\
dirección, o en que radique su principal establecimiento o explotación».

(QFXDQWRDOWHUFHUUHTXLVLWRTXHWHQJDODVHGHGHGLUHFFLyQHIHFWLYDHQWHUULWRULRHVSDxROKD\TXHYROYHU
a repetir lo que matiza el precepto en cuanto a que se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección
HIHFWLYDHQWHUULWRULRHVSDxROFXDQGRHQpOUDGLTXHODGLUHFFLyQ\FRQWUROGHOFRQMXQWRGHVXVDFWLYLGDGHV

ŞǯŘǯȱȱ Xȱȱ  ȱȱ  ȱT

El tercer párrafo del artículo 8.1 de la Ley 27/2014 establece una de las presunciones incluidas en
HO,6DHIHFWRVGHFRQVLGHUDUUHVLGHQWHVHQWHUULWRULRHVSDxRODDTXHOODVHQWLGDGHVTXHHVWDQGRUDGLFDGDV
HQXQSDtVGHQXODREDMDWULEXWDFLyQRXQSDtVFRQVLGHUDGRFRPRSDUDtVR¿VFDOWHQJDQODVVLJXLHQWHV
circunstancias:

‡ &XDQGRORVDFWLYRVSULQFLSDOHVGLUHFWDRLQGLUHFWDPHQWHFRQVLVWDQHQELHQHVVLWXDGRVR
GHUHFKRVTXHVHFXPSODQRHMHUFLWHQHQWHUULWRULRHVSDxRO
‡ &XDQGRVXDFWLYLGDGSULQFLSDOVHGHVDUUROOHHQWHUULWRULRHVSDxRO

(Esta presunción se introdujo en el texto refundido de la LIS, por la Ley 36/2006, de 29 de noviem-
EUHHQODGLVSDGLFSULPHUDDSDUWDGRGHOD/H\GHPHGLGDVGHSUHYHQFLyQGHOIUDXGH¿VFDO 

La presunción establecida es iuris tantum, y admite prueba en contrario de que la entidad acredite
lo siguiente:

www.cef.es śř
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Sumario Índice sistemático

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

‡ 4XHVXGLUHFFLyQHIHFWLYD\JHVWLyQWLHQHQOXJDUHQDTXHOSDUDtVR¿VFDO
‡ 4XHODFRQVWLWXFLyQ\RSHUDWLYDGHODHQWLGDGUHVSRQGHQDPRWLYRVHFRQyPLFRVYiOLGRV\
razones empresariales sustantivas distintas de la simple gestión de valores u otros motivos.

&RQHOORHQWHQGHPRVTXHVLXQDHQWLGDGWLHQHVXGRPLFLOLRHQXQWHUULWRULRFRQVLGHUDGRSDUDtVR¿V-
cal o de nula o baja tributación y su actividad va a ser la gestión de valores u otros activos que están,
GLUHFWDRLQGLUHFWDPHQWHHQWHUULWRULRHVSDxROVHYDDSUHVXPLUTXHHVWDVRFLHGDGWLHQHVXUHVLGHQFLDHQ
WHUULWRULRHVSDxRO\SRUHOORHVFRQWULEX\HQWHGHO,6

En relación con la prueba que tiene que aportar el contribuyente de que su constitución y operativa
UHVSRQGDQD©PRWLYRVHFRQyPLFRVYiOLGRVªWHQHPRVTXHKDFHUPHQFLyQDTXHHVWHWpUPLQRHVWiIXQGD-
mentado en la doctrina comunitaria y tiene, asimismo, un amplio contenido doctrinal.

Şǯřǯȱȱȱ   ȱ  ȱ ȱ ȱ  ȱ  ȱ ȱ   ȱ
T

ŞǯřǯŗǯȱȱŽŽ›–’—ŠŒ’à—ȱŽ•ȱ˜–’Œ’•’˜ȱ꜌Š•

/DWHRUtDGHOGRPLFLOLR¿VFDOSHUWHQHFHDODSDUWHJHQHUDOGHOGHUHFKRWULEXWDULRSXHVWRTXHHVWDLQV-
WLWXFLyQWLHQHDSOLFDFLyQGLUHFWDHQODJHVWLyQGHWRGRVORVWULEXWRV$VtHODUWtFXORGHOD/*7HVWDEOHFH
FRPRGRPLFLOLR¿VFDOGHODVSHUVRQDVMXUtGLFDVHOGRPLFLOLRVRFLDOVLHPSUHTXHHQpOHVWpHIHFWLYDPHQWH
centralizada la gestión administrativa y la dirección de sus negocios, en otro caso, se estará al lugar en
que radique dicha gestión o dirección.

$KRUDELHQOD/,6QRDEDQGRQDOD¿MDFLyQGHOGRPLFLOLR¿VFDO\HODUWtFXORGHHVWDOH\XWLOL]D
XQDWHUPLQRORJtDPX\VLPLODUDOD/*7HVWDEOHFLHQGRODSUHODFLyQSDUDOD¿MDFLyQGHOGRPLFLOLR¿VFDO
de los contribuyentes del IS.

Precisiones

3UHODFLyQHVWDEOHFLGDHQHODUWtFXORGHOD/,6

‡ (OGRPLFLOLRILVFDOVHUiHOGRPLFLOLRVRFLDOVLHPSUHTXHHQpOHVWpHIHFWLYDPHQWHFHQWUDOL]DGDOD
gestión administrativa y la dirección de los negocios.
‡ 'HQRFRLQFLGLUHOGRPLFLOLRVRFLDOFRQHOOXJDUHQHOTXHVHUHDOLFHODJHVWLyQRGLUHFFLyQGHORV
QHJRFLRVHOGRPLFLOLRILVFDOVHILMDHQHVWH~OWLPROXJDU
‡ 6LQRSXHGHHVWDEOHFHUVHHOGRPLFLOLRILVFDOFRQDUUHJORDORVFULWHULRVDQWHULRUHVSUHYDOHFHUi
como tal el lugar donde radique el mayor valor del inmovilizado de la entidad.

&RQFDUiFWHUSUHHPLQHQWHVHKDFHSXHVFRLQFLGLUHOGRPLFLOLR¿VFDOFRQHOGRPLFLOLRVRFLDOGHODV
entidades contribuyentes del IS, el cual viene delimitado por las normas sustantivas (civiles o mercan-
tiles) que las regulan.

En el ámbito civil, impera lo que la doctrina denomina la «libre sumisión» del domicilio social
¿MDGRHQORVHVWDWXWRV\DTXHHODUWtFXORGHO&&VHUHPLWHDOGRPLFLOLR¿MDGRHQODOH\GHFUHDFLyQGH
la entidad o al reconocido en los estatutos o reglas de fundación.

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Sumario Índice sistemático

El hecho imponible. Concepto de actividad económica y concepto de entidad


patrimonial. Contribuyentes del impuesto sobre sociedades. Exenciones
F. Borrás Amblarȱ œž‹“Ž’ŸŠœDZȱ˜Š•ȱ¢ȱ™Š›Œ’Š•ǯȱŽœ’Ž—Œ’Šȱ¢ȱ˜–’Œ’•’˜ȱ꜌Š•

Así, el artículo 6 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de fundaciones, establece que estas deberán
HVWDUGRPLFLOLDGDVHQ(VSDxDVLHPSUHTXHGHVDUUROOHQSULQFLSDOPHQWHVXDFWLYLGDGGHQWURGHOWHUULWRULR
nacional y que tendrán su domicilio estatutario en el lugar donde se encuentre la sede de su patronato o,
bien, en el lugar donde desarrollen principalmente sus actividades, y si se trata de fundaciones inscritas
HQ(VSDxDSDUDRSHUDUHQHOH[WUDQMHURVH¿MDVXGRPLFLOLRHVWDWXWDULRHQODVHGHGHVXSDWURQDWRGHQWUR
del territorio nacional.

(QHOiPELWRPHUFDQWLOHODUWtFXORGHOWH[WRUHIXQGLGRGHOD/6&¿MDHOGRPLFLOLRVRFLDOGHODV
entidades en el lugar donde se halle el centro de su efectiva administración y dirección o donde radique
su principal establecimiento o explotación.

En suma, el domicilio social puede venir determinado, bien por libre decisión de las partes, cuando se
¿MDHQODSURSLDOH\GHFUHDFLyQGHODHQWLGDGELHQLPSHUDWLYDPHQWHHQIXQFLyQGHOOXJDUGRQGHVHUHDOL]DQ
ODVDFWLYLGDGHVGHODHQWLGDGHVWpVXGLUHFFLyQHIHFWLYDRUDGLTXHVXSULQFLSDOHVWDEOHFLPLHQWRRH[SORWDFLyQ

'HHVWDPDQHUDVLHOGRPLFLOLR¿VFDOVHGHMDUDVLQPiVDOSDLURGHOGRPLFLOLRVRFLDOSRGUtDTXHGDU
¿MDGRHQGHWHUPLQDGRVFDVRVDYROXQWDGGHORVFRQWULEX\HQWHVGHOLPSXHVWRGHDKtTXHSDUDHYLWDUVXSXHV-
WRVGHIiFLOGHVORFDOL]DFLyQLQWHUHVDGDODQRUPDWLYD¿VFDOH[LMDHQWRGRFDVRODFRQFXUUHQFLDGHOGRPL-
FLOLRVRFLDOFRQRWURUHTXLVLWRDGLFLRQDOSDUDTXHSXHGDVHUWRPDGRFRPRGRPLFLOLR¿VFDOTXHHQHOOXJDU
GHOGRPLFLOLRVRFLDOHVWpHIHFWLYDPHQWHFHQWUDOL]DGDODJHVWLyQDGPLQLVWUDWLYD\ODGLUHFFLyQGHORVQHJR-
cios, lo que la doctrina mercantil denomina «el principio de realidad o radicación efectiva del domicilio».

ŞǯřǯŘǯȱȱŠ–‹’˜œȱŽȱ˜–’Œ’•’˜ȱ꜌Š•

(OFDPELRGHGRPLFLOLR¿VFDOVHSXHGHSURGXFLUSRULQLFLDWLYDGHOFRQWULEX\HQWHRSRULQLFLDWLYDGH
OD$GPLQLVWUDFLyQWULEXWDULD(ODUWtFXOR\GHOD/*7SUHYpDPEDVVLWXDFLRQHV

ǼȱȱŠ–‹’˜ȱŽȱ˜–’Œ’•’˜ȱ꜌Š•ȱ™˜›ȱŽŒ’œ’à—ȱŽ•ȱŒ˜—›’‹ž¢Ž—Ž

(OFRQWULEX\HQWHSXHGHFDPELDUOLEUHPHQWHGHGRPLFLOLR¿VFDO\DVHXELTXHHQHOiPELWRWHUULWR-
rial de la misma delegación de la AEAT, ya se ubique en el ámbito territorial de delegación de la AEAT
distinto. La única obligación que tiene es poner en conocimiento de la delegación de la AEAT de su
DQWHULRUGRPLFLOLR¿VFDOHOKHFKRGHOFDPELRPHGLDQWHODRSRUWXQDGHFODUDFLyQ/DRPLVLyQGHODGHFOD-
UDFLyQGHFDPELRGHGRPLFLOLR¿VFDOLPSLGHTXHHVWHSURGX]FDHIHFWRVIUHQWHDOD$GPLQLVWUDFLyQWULEX-
WDULD DUWGHOD/*7 

(OGRPLFLOLR¿VFDOGHXQDHQWLGDGSXHGHVHUREMHWRGHPRGL¿FDFLyQDLQVWDQFLDGHOLQWHUHVDGRQRU-
PDOPHQWHYtDPRGL¿FDFLyQHVWDWXWDULDSRUWUDVODGRGHOGRPLFLOLRVRFLDORSRUFDPELRGHODVHGHGHGLUHF-
ción efectiva.

(ODUWtFXORGHO5*$7HVWDEOHFHTXHODVSHUVRQDVMXUtGLFDV\GHPiVHQWLGDGHVGHEHUiQFXPSOLU
ODREOLJDFLyQGHFRPXQLFDUHOFDPELRGHGRPLFLOLR¿VFDO HVWDEOHFLGDHQHODUWGHOD/*7 HQHO
plazo de un mes desde que se produzca dicho cambio. La comunicación, en el ámbito de competencias
GHO(VWDGRGHEHUiHIHFWXDUVHPHGLDQWHODSUHVHQWDFLyQGHODGHFODUDFLyQFHQVDOGHPRGL¿FDFLyQUHJXODGD
en el artículo 10 de este reglamento.

/DFRPXQLFDFLyQGHOFDPELRGHGRPLFLOLR¿VFDOSRUSDUWHGHOFRQWULEX\HQWHGHQWURGHOiPELWRGHOD
Administración del Estado, surtirá efectos desde su presentación, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo
GHO5*$7DHIHFWRVGHODDWULEXFLyQGHFRPSHWHQFLDVHQWUHyUJDQRVGHOD$GPLQLVWUDFLyQWULEXWDULD

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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

'HHVWDPDQHUDODFRPXQLFDFLyQGHOFDPELRGHGRPLFLOLR¿VFDOWLHQHHIHFWRVGHVGHODSUHVHQWDFLyQ
no necesita autorización o acuerdo favorable de la Administración tributaria, de forma que, una vez pre-
VHQWDGRHOFDPELRGHGRPLFLOLR¿VFDOODVUHODFLRQHVGHOFRQWULEX\HQWHFRQOD$GPLQLVWUDFLyQWULEXWDULD
GHEHUiQWHQHUOXJDUDWUDYpVGHODGHOHJDFLyQRDGPLQLVWUDFLyQGHOD$($7GHOQXHYRGRPLFLOLR¿VFDO
VLQSHUMXLFLRGHORGLVSXHVWRHQHODUWtFXORGHO5*$7(VWRVXSRQHTXHDSDUWLUGHHVHPRPHQWR

‡ /DVIXQFLRQHVGHDSOLFDFLyQGHORVWULEXWRVVHHMHUFHUiQDSDUWLUGHHVHPRPHQWRSRUHOyUJDQR
correspondiente al nuevo domicilio.
‡ /RVSURFHGLPLHQWRVTXHVHHQFXHQWUHQHQFXUVRGHWUDPLWDFLyQHQHOPRPHQWRTXHVHSUR-
GX]FDGHPDQHUDHIHFWLYDHOFDPELRGHGRPLFLOLRVHUiQFRQWLQXDGRV\¿QDOL]DGRVSRUHO
nuevo órgano competente, excepto en las actuaciones y procedimientos de inspección y de
declaración de responsabilidad tributaria.
‡ &XDQGRVHKXELHUDLQLFLDGRGHR¿FLRXQSURFHGLPLHQWRGHDSOLFDFLyQGHORVWULEXWRVFRQ
anterioridad a la comunicación del nuevo domicilio, dicha comunicación surtirá efectos (en
relación con la competencia del órgano administrativo) al mes siguiente de su presentación
(es decir, no es inmediata), salvo que en ese mes inicie un procedimiento de comprobación
GHODSURFHGHQFLDGHOFDPELRGHGRPLFLOLR¿VFDO HQFX\RFDVRWRGRVORVSURFHGLPLHQWRV
LQLFLDGRVGHR¿FLRDQWHVGHODFRPXQLFDFLyQVHFRQWLQXDUiQ\¿QDOL]DUiQSRUHOyUJDQRDQWH-
rior que los viniese tramitando, en tanto no se resuelva el expediente de comprobación del
GRPLFLOLR¿VFDO 

Todo ello es válido sin perjuicio de la comprobación, por parte de la Administración tributaria, de
TXHVHFXPSOHQORVUHTXLVLWRVSDUDTXHHOQXHYRGRPLFLOLR¿VFDOVHHQFXHQWUHHQHOOXJDUGHFODUDGR

ǼȱȱŠ–‹’˜ȱŽȱ˜–’Œ’•’˜ȱ꜌Š•ȱ™˜›ȱŽŒ’œ’à—ȱŽȱ•Šȱ–’—’œ›ŠŒ’à—

'HDFXHUGRFRQORHVWDEOHFLGRHQHODUWtFXORGHOD/*7FRUUHVSRQGHDFDGD$GPLQLVWUDFLyQOD
FRPSUREDFLyQ\ODUHFWL¿FDFLyQGHOGRPLFLOLR¿VFDOGHFODUDGRSRUORVREOLJDGRVWULEXWDULRV

(OGHVDUUROORUHJODPHQWDULRIXHHVWDEOHFLGRHQORVDUWtFXORVDGHO5*$7\FRUUHVSRQGHDOD
$($7ODFRPSUREDFLyQGHOGRPLFLOLR¿VFDOHQHOiPELWRGHORVWULEXWRVGHO(VWDGRLQFOXLGRVORVFHGLGRV

3RURWUDSDUWHODFRPSHWHQFLDSDUDLQLFLDU\UHVROYHUORVH[SHGLHQWHVGHFDPELRGHGRPLFLOLR¿VFDO
a propuesta de la Administración viene recogida en la siguiente normativa:

‡ 3DUDREOLJDGRVWULEXWDULRVQRDGVFULWRVDOD'HOHJDFLyQ&HQWUDOGH*UDQGHV&RQWULEX\HQWHV
5HVROXFLyQGHGHGLFLHPEUHGH%2(GHGHGLFLHPEUH 

– El delegado de la AEAT donde tenga el domicilio actual el obligado tributario siem-


pre que se promueva el traslado a otro domicilio en el ámbito territorial de la misma
delegación especial.
– El delegado especial de la AEAT cuando el domicilio declarado y aquel al que se
promueva el traslado se encuentren en el ámbito territorial de la delegación especial
y exista discrepancia entre las delegaciones afectadas.

‡ 3DUDREOLJDGRVWULEXWDULRVDGVFULWRVDODV8QLGDGHVGH*HVWLyQGH*UDQGHV&RQWULEX\HQWHV
GHODVGHSHQGHQFLDVUHJLRQDOHVGHLQVSHFFLyQ 5HVROXFLyQGHGHGLFLHPEUHGH%2(
de 28 de diciembre).

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Sumario Índice sistemático

El hecho imponible. Concepto de actividad económica y concepto de entidad


patrimonial. Contribuyentes del impuesto sobre sociedades. Exenciones
F. Borrás Amblarȱ œž‹“Ž’ŸŠœDZȱ˜Š•ȱ¢ȱ™Š›Œ’Š•ǯȱŽœ’Ž—Œ’Šȱ¢ȱ˜–’Œ’•’˜ȱ꜌Š•

– El delegado especial de la AEAT donde tenga el domicilio actual el obligado tribu-


tario excepto que en el cambio de domicilio exista discrepancia entre las distintas
delegaciones especiales afectadas.
– En los casos en que exista discrepancia entre las distintas delegaciones afecta-
GDVHQWHQGHPRVFRUUHVSRQGHUiDOGHOHJDGRGHOD'HOHJDFLyQ&HQWUDOGH*UDQGHV
Contribuyentes.

‡ 3DUDREOLJDGRVWULEXWDULRVDGVFULWRVDOD'HOHJDFLyQ&HQWUDOGH*UDQGHV&RQWULEX\HQWHV
5HVROXFLyQGHGHGLFLHPEUHGH%2(GHGHGLFLHPEUH 

± (OGHOHJDGRGHOD'HOHJDFLyQ&HQWUDOGH*UDQGHV&RQWULEX\HQWHV/RVGHOHJDGRVFHQ-
trales adjuntos ejercerán la competencia respecto de los obligados tributarios asigna-
dos por el titular de la delegación.

(OSURFHGLPLHQWRGHODFRPSUREDFLyQGHOGRPLFLOLR¿VFDOWLHQHODVVLJXLHQWHVIDVHV LQLFLDFLyQWUD-
mitación y terminación), efectos y especialidades:

3ULPHUD,QLFLDFLyQ\WUDPLWDFLyQ DUWGHO5*$7 

‡ (OSURFHGLPLHQWRVHLQLFLDUiGHR¿FLRSRUDFXHUGRGHOyUJDQRFRPSHWHQWHHVWDEOHFLGRHQ
ODQRUPDGHRUJDQL]DFLyQHVSHFt¿FDSRUSURSLDLQLFLDWLYDRSRUVROLFLWXGGHFXDOTXLHURWUR
órgano de la misma o distinta Administración tributaria afectada. Si se inicia por una comu-
QLGDGDXWyQRPDH[LVWHQHVSHFLDOLGDGHVTXHYHUHPRVDO¿QDOL]DUHVWHDSDUWDGR
‡ 6ROLFLWXGGHLQIRUPHDOyUJDQRDFX\RiPELWRWHUULWRULDOVHSURPXHYDHOQXHYRGRPLFLOLR
‡ 6LODFRPSUREDFLyQSXGLHUDGDUOXJDUDFDPELRGHGRPLFLOLR¿VFDODXQDFRPXQLGDGGLIH-
UHQWHVHQRWL¿FDUiHVWDFLUFXQVWDQFLDDODV$GPLQLVWUDFLRQHVWULEXWDULDVGLIHUHQWHV(VWDVHQ
el plazo de 15 días, podrán solicitar que se tramite el procedimiento con las especialidades
HVWDEOHFLGDVHQHODUWtFXORGHO5*$7
‡ &RPSUREDFLyQGHOGRPLFLOLR¿VFDOFRQORVGDWRVGHFODUDGRVFRQORVTXHWHQJDOD$GPLQLV-
tración y mediante el examen físico y documental de los hechos. Los órganos competentes
WHQGUiQODVIDFXOWDGHVHVWDEOHFLGDVHQHODUWtFXORGHO5*$7 IDFXOWDGHVGHHQWUDGD\
UHFRQRFLPLHQWRGH¿QFDV 
‡ 8QDYH]WUDPLWDGRHOH[SHGLHQWHVHIRUPXODUiSURSXHVWDGHUHVROXFLyQTXHVHQRWL¿FDUiDO
obligado tributario para que en el plazo de 15 días pueda alegar y presentar los documentos
\MXVWL¿FDQWHVRSRUWXQRV

6HJXQGD7HUPLQDFLyQ DUWGHO5*$7 

‡ /DUHVROXFLyQVHUiPRWLYDGD\HOSOD]RSDUDQRWL¿FDUODUHVROXFLyQVHUiGHVHLVPHVHV
‡ /DFRPSHWHQFLDSDUDUHVROYHUVHHVWDEOHFHHQODQRUPDGHRUJDQL]DFLyQHVSHFt¿FD
‡ /DUHVROXFLyQFRQ¿UPDUiRUHFWL¿FDUiHOGRPLFLOLR¿VFDO\VHUiFRPXQLFDGDDORVyUJDQRV
LPSOLFDGRVGHOD$($7\QRWL¿FDGDDODV$GPLQLVWUDFLRQHVWULEXWDULDVDIHFWDGDV
‡ (OSURFHGLPLHQWRSXHGH¿QDOL]DUSRUFDGXFLGDGGHDFXHUGRFRQORHVWDEOHFLGRHQHODUWtFXOR
GHOD/*7

www.cef.es śŝ
"Todos los derechos reservados. Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada con la autorización del Centro de Estudios Financieros, CEF, salvo excepción prevista
por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)".
Sumario Índice sistemático

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

Tercera. Efectos:

‡ (QQLQJ~QFDVRLPSLGHODFRQWLQXDFLyQGHORVSURFHGLPLHQWRVGHDSOLFDFLyQGHORVWULEXWRV
LQLFLDGRVGHR¿FLRRDLQVWDQFLDGHOLQWHUHVDGRTXHVHHVWXYLHVHQWUDPLWDQGR
‡ (OFDPELRGHGRPLFLOLR¿VFDODLQVWDQFLDGHOREOLJDGRWULEXWDULRGXUDQWHORVWUHVDxRVVLJXLHQ-
WHVDODIHFKDGHQRWL¿FDFLyQGHODUHVROXFLyQGHOSURFHGLPLHQWRGHFRPSUREDFLyQGHOGRPL-
FLOLR¿VFDOFXDQGRVXSRQJDXQWUDVODGRDXQDFRPXQLGDGDXWyQRPDWHQGUiHOFDUiFWHUGH
PHUDVROLFLWXG(QWRGRFDVRGHEHUiDFRPSDxDUVHGHORVPHGLRVGHSUXHEDTXHDFUHGLWHQOD
alteración de las circunstancias que motivaron la resolución.
 (QHVWHFDVRHQHOSOD]RGHXQPHVOD$GPLQLVWUDFLyQWULEXWDULDQRWL¿FDUiDOREOLJDGRWUL-
EXWDULRXQDFXHUGRHQHOTXHVHPDQL¿HVWHDOJXQDGHODVVLJXLHQWHVFRQFOXVLRQHV

± &RQ¿UPDFLyQGHOGRPLFLOLR¿VFDODQWHULRU
± ,QLFLDFLyQGHXQQXHYRSURFHGLPLHQWRGHFRPSUREDFLyQGHOGRPLFLOLR¿VFDO
± $GPLVLyQGHOQXHYRGRPLFLOLR¿VFDO

 (QHOFDVRGHTXHQRVHQRWL¿TXHHODFXHUGRHQHOSOD]RGHXQPHVODFRPXQLFDFLyQGHOFDP-
bio de domicilio tendrá efectos frente a la Administración tributaria a partir del día siguiente
a la terminación del mes.

&XDUWD(VSHFLDOLGDGHVFRPSUREDFLyQGHOGRPLFLOLR¿VFDODVROLFLWXGGHXQDFRPXQLGDGDXWyQRPD

Las Administraciones tributarias de las comunidades autónomas pueden solicitar que se inicie el
SURFHGLPLHQWRGHFRPSUREDFLyQGHOGRPLFLOLR¿VFDOVLHQGRODVHVSHFLDOLGDGHVGHOSURFHGLPLHQWRODV
siguientes:

‡ /DFRPXQLGDGDXWyQRPDLQGLFDUiHOOXJDUGRQGHHQWLHQGHORFDOL]DGRHOGRPLFLOLR¿VFDO\
DFRPSDxDUiGHODGRFXPHQWDFLyQSUREDWRULDTXHHVWLPHRSRUWXQD
‡ /D$($7LQLFLDHOSURFHGLPLHQWRGHFRPSUREDFLyQGHOGRPLFLOLR¿VFDOHQHOSOD]RGHXQ
mes desde que la solicitud de inicio tenga entrada en el órgano competente.
‡ /DSURSXHVWDGHUHVROXFLyQVHQRWL¿FDDOREOLJDGRWULEXWDULR\HQVXFDVRDODV$GPLQLVWUD-
FLRQHVWULEXWDULDVDIHFWDGDVFXDQGRGLFKDSURSXHVWDGpOXJDUDXQFDPELRGHGRPLFLOLR¿V-
cal a una comunidad autónoma distinta a la del domicilio declarado. En el plazo de 15 días
pueden presentar las alegaciones oportunas.
‡ (QHOFDVRGHTXHVHSURGX]FDQGLIHUHQFLDVGHFULWHULRHQWUHODV$GPLQLVWUDFLRQHVWULEXWD-
rias, se requerirá informe favorable de las Administraciones tributarias de las comunidades
autónomas afectadas por la propuesta de resolución.
‡ 6LQRKD\LQIRUPHIDYRUDEOHODUHVROXFLyQFRUUHVSRQGHUiDODVMXQWDVDUELWUDOHVUHJXODGDVHQ
HODUWtFXORGHOD/H\RUJiQLFDGHGHVHSWLHPEUHGH¿QDQFLDFLyQGHODVFRPX-
nidades autónomas, artículo 51 de la Ley 25/2003, de 15 de julio (convenio económico con
Navarra), y artículo 66 de la Ley 12/2002, de 23 de mayo (convenio económico con el País
Vasco).
‡ /DUHVROXFLyQDGRSWDGDVHUiYLQFXODQWHSDUDWRGDVODV$GPLQLVWUDFLRQHVWULEXWDULDVTXHKXELH-
ran intervenido en la tramitación.

śŞ www.cef.es
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El hecho imponible. Concepto de actividad económica y concepto de entidad


patrimonial. Contribuyentes del impuesto sobre sociedades. Exenciones
F. Borrás Amblarȱ œž‹“Ž’ŸŠœDZȱ˜Š•ȱ¢ȱ™Š›Œ’Š•ǯȱŽœ’Ž—Œ’Šȱ¢ȱ˜–’Œ’•’˜ȱ꜌Š•

ŞǯŚǯȱȱȱ ȱȱ   ȱ 

Se trata de supuestos respecto de los que se introduce alguna variación a las reglas generales esta-
EOHFLGDVSDUDGHWHUPLQDUHOGRPLFLOLR¿VFDOGHORVFRQWULEX\HQWHVGHO,69HDPRVFXiOHVVRQHVWRV

ŞǯŚǯŗǯȱȱ˜–’Œ’•’˜ȱ꜌Š•ȱŽȱ•ŠœȱŽ—’ŠŽœȱœ’—ȱꗎœȱ•žŒ›Š’Ÿ˜œ

(ODUWtFXORGHOD/H\GHGHGLFLHPEUHGHUpJLPHQ¿VFDOGHODVHQWLGDGHVVLQ¿QHV
OXFUDWLYRV\GHORVLQFHQWLYRV¿VFDOHVDOPHFHQD]JRHVWDEOHFHORVVLJXLHQWHVFULWHULRVGHDSOLFDFLyQRUGH-
QDGDSDUD¿MDUHOGRPLFLOLR¿VFDOGHODVHQWLGDGHVVLQ¿QHVOXFUDWLYRVVXMHWDVDOUpJLPHQHVSHFLDOGHWUL-
butación que la citada ley regula:

‡ (OGRPLFLOLR¿VFDOVHUiHOGRPLFLOLRHVWDWXWDULRGHODHQWLGDGVLHPSUHTXHHQpOHVWpQHIHF-
tivamente centralizadas las tareas de gestión y dirección.
‡ 'HQRFRLQFLGLUGRPLFLOLRHVWDWXWDULR\OXJDUGHODJHVWLyQ\GLUHFFLyQVHWRPDUiHVWH~OWLPR
FRPRGRPLFLOLR¿VFDO
‡ 6LQRUHVXOWDSRVLEOH¿MDUHOGRPLFLOLR¿VFDOFRQDUUHJORDODVUHJODVDQWHULRUHVVHDWHQGHUi
al lugar donde radique el mayor valor del inmovilizado.

&XDQGRVHWUDWHGHIXQGDFLRQHVH[WUDQMHUDVTXHHMHU]DQDFWLYLGDGHVHQ(VSDxDHODUWtFXORGHOD
Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de fundaciones, les impone la obligación de establecer una delega-
FLyQHQWHUULWRULRHVSDxROHLQVFULELUVHHQHO5HJLVWURGH)XQGDFLRQHVORTXHGHWHUPLQDUiHOOXJDUGHVX
GRPLFLOLR¿VFDO

ŞǯŚǯŘǯȱȱ˜–’Œ’•’˜ȱ꜌Š•ȱŽȱ•˜œȱ›ž™˜œȱ꜌Š•Žœ

&RPRVDEHPRVHQHOUpJLPHQGHFRQVROLGDFLyQ¿VFDOHOJUXSR¿VFDOHVHOFRQWULEX\HQWHGHOLPSXHVWR
ostentando la representación del grupo la sociedad dominante, quien deberá cumplir con las obligaciones
IRUPDOHV\PDWHULDOHVSRUORTXHDO,6VHUH¿HUH DSDUWDGRV\GHODUWGHOD/,6 HVSRUHOORTXHHO
GRPLFLOLR¿VFDOGHOJUXSR¿VFDOHVHOGHODVRFLHGDGGRPLQDQWH

Esto no obstante, todas y cada una de las sociedades del grupo deben cumplir con las obligaciones tri-
EXWDULDVTXHVHGHULYDQGHOUpJLPHQJHQHUDOGHWULEXWDFLyQSRUHO,6H[FHSFLyQKHFKDGHOSDJRGHODGHXGD
WULEXWDULD DUWGHOD/,6 \ORKDUiQFDGDXQDGHHOODVDWHQGLHQGRDVXGRPLFLOLR¿VFDOSDUWLFXODU

ŞǯŚǯřǯȱȱȱ•ȱ˜–’Œ’•’˜ȱ꜌Š•ȱ¢ȱ•˜œȱ›ŽÇ–Ž—Žœȱ›’‹žŠ›’˜œȱŽœ™ŽŒ’Š•Žœȱ™˜›ȱ›Š£à—ȱŽ•ȱŽ››’˜›’˜

Tanto en la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el concierto económico con la comu-
nidad autónoma del País Vasco, como en la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba
HOFRQYHQLRHFRQyPLFRHQWUHHO(VWDGR\ODFRPXQLGDGIRUDOGH1DYDUUDHOGRPLFLOLR¿VFDOFRQVWLWX\H
un criterio básico a efectos de la distribución de competencias entre la Administración del Estado y las
diputaciones forales del País Vasco y Navarra, tanto para determinar la normativa aplicable (la foral o
la estatal) como a efectos de la exacción del IS.

En efecto, sabemos que para las entidades con volumen de operaciones no superior a 7.000.000 de
HXURVHOOXJDUGHOGRPLFLOLR¿VFDOGHWHUPLQDODQRUPDWLYDDSOLFDEOH\ODFRPSHWHQFLDSDUDODH[DFFLyQ

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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

del IS y que, en los supuestos de tributación conjunta a las Administraciones estatal y forales, se aplica
ODQRUPDWLYDGHOOXJDUGHOGRPLFLOLR¿VFDOFRQFDUiFWHUJHQHUDO H[FHSWRFXDQGRHQWHUULWRULRFRP~QVH
UHDOLFHQHORPiVGHODVRSHUDFLRQHV VLQSHUMXLFLRGHTXHODWULEXWDFLyQVHUHDOLFHHQSURSRUFLyQ
al volumen de operaciones.

3XHVELHQHQORVVXSXHVWRVGHFDPELRGHGRPLFLOLR¿VFDOHOFRQWULEX\HQWHHVWiREOLJDGRDFRPX-
nicar a ambas Administraciones, estatal y forales, tal circunstancia, siempre que el cambio de domici-
OLR¿VFDOLPSOLTXHFDPELRVHQODFRPSHWHQFLDSDUDH[DFFLRQDUHOLPSXHVWR DUWVGHOD/H\\
43.4 de la Ley 25/2003, de 15 de julio).

/RVPiVTXHSRVLEOHVFRQÀLFWRVHQUHODFLyQFRQOD¿MDFLyQGHOGRPLFLOLR¿VFDOHQWUHODVGLVWLQWDV
Administraciones tributarias, estatal y forales, se resolverán por la respectiva junta arbitral (arts. 43.6 de
la Ley 12/2002 y 51 de la Ley 25/2003, de 15 de julio).

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LA BASE IMPONIBLE:
CONCEPTO. REGÍMENES
DE DETERMINACIÓN DE LA
BASE IMPONIBLE. ESTIMACIÓN
UNIDAD
DE RENTAS EN EL MÉTODO

3
DE ESTIMACIÓN INDIRECTA.
PRESUNCIÓN DE OBTENCIÓN
DE RENTAS

El estudio de esta Unidad lo vamos a realizar con el siguiente esquema:

1. Base imponible: concepto.


2. Regímenes de determinación de la base imponible.
3. Estimación de rentas en el método de estimación indirecta.
4. Presunción de obtención de rentas.

1. BASE IMPONIBLE: CONCEPTO

/D/*7VHUH¿HUHHQQXPHURVDVRFDVLRQHVDODEDVHLPSRQLEOHSHURQRODGH¿QHVLELHQDOVHUXQR
GHORVHOHPHQWRVHVHQFLDOHVGHFXDOTXLHUWULEXWRVRPHWHVXUHJXODFLyQDOSULQFLSLRGHOHJDOLGDG>DUWD 
de la LGT] por lo que ha de ser establecida y delimitada necesariamente por una ley formal.

'RFWULQDOPHQWHODEDVHLPSRQLEOHVHFRQ¿JXUDFRPRXQSDUiPHWURH[SUHVLyQFXDQWLWDWLYDGHO
KHFKRLPSRQLEOH(QHVWHVHQWLGRODGHOLPLWDFLyQGHODEDVHLPSRQLEOHVHSURGXFHÀXLGDPHQWHGHOD
GHOKHFKRLPSRQLEOHHQDTXHOORVWULEXWRVHQORVTXHFRPRVXFHGHHQHO,6DTXHOODFRQVWLWX\HODPHGLGDGHO
objeto imponible.

$VtHOKHFKRLPSRQLEOHDFRWDDTXHOVHFWRUGHODUHDOLGDGGHWHUPLQDQWHGHOQDFLPLHQWRGHODREOLJD-
FLyQWULEXWDULD\ODEDVHLPSRQLEOHHVODPHGLGDGHHVDUHDOLGDGH[SUHVDGDHQXQLGDGHVPRQHWDULDV HQ€ 

3RUORTXHDO,6VHUH¿HUHODEDVHLPSRQLEOHHVWDOYH]HOHOHPHQWRPiVLPSRUWDQWH\VLQGXGD
DOJXQDHOPiVFRPSOHMR&RPSOHMLGDGRULJLQDGDSRUODVGL¿FXOWDGHVTXHHQWUDxDGHXQODGRDFRWDUHQ
XQSHULRGRWHPSRUDOODUHQWDTXHVHREWLHQHGHPDQHUDFRQWLQXDGD\GHRWURFXDQWL¿FDUDOJXQRGHORV
componentes que intervienen en la formación de aquella.

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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

6XUHJXODFLyQSRUORTXHDOUpJLPHQJHQHUDOVHUH¿HUHVHFRQWLHQHHQHO7tWXOR,9DUWtFXORVD
GHOD/,6DPpQGHODVGLVSRVLFLRQHVDGLFLRQDOHV\WUDQVLWRULDVTXHUHVXOWHQDSOLFDEOHV$VLPLVPRGHQWUR
GHODUHJXODFLyQFRUUHVSRQGLHQWHDORVGLVWLQWRVUHJtPHQHVHVSHFLDOHV 7tWXOR9,,GHOD/,6 VHFRQWLHQHQ
QRUPDVHVSHFt¿FDVTXHWLHQHQLQFLGHQFLDHQODGHWHUPLQDFLyQGHODEDVHLPSRQLEOH

(ODUWtFXORGHOD/,6DOFRQFHSWXDUODEDVHLPSRQLEOHQRVGLFHTXH©HVWDUiFRQVWLWXLGDSRUHO
importe de la renta en el periodo de la imposición minorada por la compensación de bases imponibles
negativas de ejercicios anteriores».

7DOSUHFHSWRQRFRQWLHQHXQDGH¿QLFLyQSURSLDPHQWHGLFKDGHEDVHLPSRQLEOHVLQRPiVELHQVH
GHOLPLWDODPDJQLWXGTXHFRPREDVHLPSRQLEOHYDDVRPHWHUVHDJUDYDPHQHQFDGDHMHUFLFLR

(QHVWHVHQWLGRHVGHGHVWDFDUFyPRHOSUHFHSWRFLWDGRDOGHOLPLWDUODEDVHLPSRQLEOHQRODFLU-
FXQVFULEHDODUHQWDREWHQLGDHQHOSHULRGRGHODLPSRVLFLyQVLQRTXHVXSHUDQGRODDFRWDFLyQWHPSRUDO
TXHLPSOLFDODGHWHUPLQDFLyQGHODUHQWDREWHQLGDGHQWURGHOSHULRGRLPSRVLWLYRLQFOX\HHQODPDJQL-
WXGEDVHLPSRQLEOHUHQWDVQHJDWLYDVREWHQLGDVHQSHULRGRVDQWHULRUHV'HHVWDPDQHUDODEDVHLPSRQLEOH
incorpora tanto la renta positiva del periodo como las rentas de periodos anteriores en la medida en que
GLHURQOXJDUDODGHWHUPLQDFLyQGHEDVHVLPSRQLEOHVQHJDWLYDVVXVFHSWLEOHVGHFRPSHQVDFLyQHQORVWpU-
PLQRVSUHYLVWRVHQHODUWtFXORGHOD/,6

(QUHVXPHQODEDVHLPSRQLEOHHQHO,6YLHQHFRQVWLWXLGDSRUORVVLJXLHQWHVHOHPHQWRV

Renta del periodo


௅ Compensación bases imponibles negativas de ejercicios anteriores

Base imponible

/DREWHQFLyQGHUHQWDSRUHOFRQWULEX\HQWHFXDOTXLHUDTXHIXHUDVXIXHQWH\RULJHQFRQ¿JXUDHO
KHFKRLPSRQLEOHGHDFXHUGRFRQORHVWDEOHFLGRHQHODUWtFXORGHOD/,6'HHVWDPDQHUDFXDOTXLHUWLSR
GHUHQWDSRVLWLYDRQHJDWLYD\FXDOTXLHUDTXHIXHUDVXIXHQWH\RULJHQFRQ¿JXUDHOKHFKRLPSRQLEOHHQ
HO,6\GHOLPLWDODPDJQLWXGTXHYDDVRPHWHUVHDJUDYDPHQ

1RUPDOPHQWHODUHQWDODFRQ¿JXUDUiQORVLQJUHVRVPHQRVORVJDVWRVTXHHVWiQFRQWDELOL]DGRVSRU
ORVFRQWULEX\HQWHV3HURSXHGHVHUTXHODFRQWDELOLGDGQRUHÀHMHODWRWDOLGDGGHORVLQJUHVRV

(QHODUWtFXORGHOD/,6TXHVHGHQRPLQD©%LHQHV\GHUHFKRVQRFRQWDELOL]DGRVRQRGHFODUDGRV
SUHVXQFLyQGHREWHQFLyQGHUHQWDVªVHHVWDEOHFHQFLQFRSUHVXQFLRQHVTXHDGPLWHQSUXHEDHQFRQWUDULR
TXHGHWHUPLQDQODREWHQFLyQGHUHQWDSRUORVFRQWULEX\HQWHV6XDQiOLVLVVHHIHFWXDUiHQXQHStJUDIHSRV-
terior de esta Unidad.

2. REGÍMENES DE DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE

(ODUWtFXORGHOD/*7HVWDEOHFHORVUHJtPHQHVGHGHWHUPLQDFLyQGHODEDVHLPSRQLEOHGHQWURGH
ORVFXDOHVODVOH\HVSURSLDVGHFDGDWULEXWR¿MDUiQORVPHGLRV\PpWRGRVSDUDVXFXDQWL¿FDFLyQ

Dichos regímenes son los tres siguientes:

‡ 5pJLPHQGHHVWLPDFLyQGLUHFWD

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La base imponible: concepto. Regímenes de determinación de la


base imponible. Estimación de rentas en el método de
F. Borrás Amblar estimación indirecta. Presunción de obtención de rentas

‡ 5pJLPHQGHHVWLPDFLyQREMHWLYD
‡ 5pJLPHQGHHVWLPDFLyQLQGLUHFWD

(ODUWtFXORGHOD/,6HVWDEOHFHDVLPLVPRORVWUHVPpWRGRVDTXHKDFHUHIHUHQFLDOD/*7VL
bien se realizan algunas matizaciones:

‡ (VWLPDFLyQGLUHFWD
‡ (VWLPDFLyQREMHWLYDFXDQGRODOH\GHWHUPLQHVXDSOLFDFLyQ
‡ (VWLPDFLyQLQGLUHFWDVXEVLGLDULDPHQWH\GHFRQIRUPLGDGFRQORHVWDEOHFLGRHQOD/*7

/ODPDODDWHQFLyQTXHHQXQLPSXHVWRHQHOTXHODEDVHLPSRQLEOHVHYDDGHWHUPLQDUSDUWLHQGRGH
XQUHVXOWDGRFRQWDEOHLQWHJUDGRHQXQDFRQWDELOLGDGSXHGDH[LVWLUFRPRPpWRGRGHGHWHUPLQDFLyQGHOD
base imponible el método de estimación objetiva.

<HOORHVFLHUWRWRGDVODVHQWLGDGHVWLHQHQTXHOOHYDUXQDFRQWDELOLGDG\SRUHOORHQSULQFLSLRQR
FDEUtDHQHO,6HOPpWRGRGHHVWLPDFLyQREMHWLYD

1RVYDPRVDUHIHULUEUHYHPHQWHDFDGDXQRGHORVPpWRGRVTXHVHHVWDEOHFHQHQHODUWtFXOR
GHOD/,6SDUDGHWHUPLQDUODEDVHLPSRQLEOH

2.1. MÉTODO DE ESTIMACIÓN DIRECTA

(VWHPpWRGRYDDVHUHOTXHVHDSOLTXHFRQFDUiFWHUJHQHUDOSDUDODGHWHUPLQDFLyQGHODEDVHLPSR-
QLEOHHQODPD\RUtDGHODVHQWLGDGHV

(ODUWtFXORGHOD/,6HVWDEOHFHORVLJXLHQWH

©(QHOPpWRGRGHHVWLPDFLyQGLUHFWDODEDVHLPSRQLEOHVHFDOFXODUiFRUULJLHQGRPHGLDQWH
ODDSOLFDFLyQGHORVSUHFHSWRVHVWDEOHFLGRVHQHVWDOH\HOUHVXOWDGRFRQWDEOHGHWHUPLQDGRGH
DFXHUGRFRQODQRUPDVSUHYLVWDVHQHO&&RHQODVGHPiVOH\HVUHODWLYDVDGLFKDGHWHUPLQDFLyQ
y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

(QHVTXHPDODGHWHUPLQDFLyQGHODEDVHLPSRQLEOHSRUHOPpWRGRGHHVWLPDFLyQGLUHFWDVHUHDOL]D
de la siguiente forma:

RESULTADO CONTABLE DEL EJERCICIO (determinado de acuerdo con normas contables)


± Ajustes positivos y negativos al resultado contable (según la Ley 27/2014)

RENTA DEL PERIODO


ƺ Compensación bases imponibles negativas de periodos impositivos anteriores (art. 26)

BASE IMPONIBLE (art. 10.3 de la Ley 27/2014)

(VGHFLUWHQHPRVTXHSDUWLUGHOUHVXOWDGRFRQWDEOHGHOHMHUFLFLRGHWHUPLQDGRGHDFXHUGRFRQODV
QRUPDVFRQWDEOHVDHVWDFXDQWtDVHVXPDUiQRUHVWDUiQFRPRDMXVWHVH[WUDFRQWDEOHVODVFXDQWtDVFRUUHV-
SRQGLHQWHVTXHVHHVWDEOHFHQHQOD/H\(VWDFXDQWtDHVODUHQWDGHOSHULRGR 7RGRORDQWHULRU
VHDQDOL]DUiHQODVLJXLHQWH8QLGDGGHHVWDREUD 

www.cef.es 63
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/DFLWDGDFXDQWtDVHPLQRUDUiHQVXFDVRHQODFRPSHQVDFLyQGHEDVHVLPSRQLEOHVQHJDWLYDVTXH
WHQJDODHQWLGDGGHDFXHUGRFRQORHVWDEOHFLGRHQHODUWtFXORGHOD/,6(OUHVXOWDGRVHUiODEDVHLPSR-
QLEOHGHOSHULRGRGHWHUPLQDGDSRUHOPpWRGRGHHVWLPDFLyQGLUHFWD

3RU~OWLPRWHQHPRVTXHFLWDUTXHHODUWtFXORGHOD/,6HVWDEOHFHTXH©DORVHIHFWRVGHGHWHUPLQDU
ODEDVHLPSRQLEOHOD$GPLQLVWUDFLyQDSOLFDUiODVQRUPDVDTXHVHUH¿HUHHODUWtFXORGHODOH\ª

&RQHOORVLORVFRQWULEX\HQWHVSDUDODGHWHUPLQDFLyQGHOUHVXOWDGRFRQWDEOHQRDSOLFDQODVQRUPDV
HVWDEOHFLGDVHQODVQRUPDVFRQWDEOHVHVSDxRODVOD$GPLQLVWUDFLyQDORV~QLFRVHIHFWRVGHGHWHUPLQDU
ODEDVHLPSRQLEOHHVGHFLUVLQQLQJXQDLQFLGHQFLDPHUFDQWLODSOLFDUiODVQRUPDVDTXHVHUH¿HUHHO
DUWtFXORGHOD/,6

2.2. MÉTODO DE ESTIMACIÓN OBJETIVA

'HFtDPRVDQWHULRUPHQWHTXHXQLPSXHVWRHQHOTXHWRGRVORVFRQWULEX\HQWHVWLHQHQTXHOOHYDUFRQWD-
ELOLGDG\HVWDVHFRQ¿JXUDFRPREDVHSDUDGHWHUPLQDUHOUHVXOWDGRFRQWDEOHSXHGDH[LVWLUFRPRPpWRGR
SDUDGHWHUPLQDUODEDVHLPSRQLEOHHOPpWRGRGHOD©HVWLPDFLyQREMHWLYDªH[FOXVLYDPHQWHFXDQGROD
ley determine su aplicación.

No somos pioneros a nivel europeo en la determinación de la base imponible por el método de esti-
PDFLyQREMHWLYD(VWHVHLQWURGXMRHQ(VSDxDSRUOD/H\GHGHGLFLHPEUHGHPHGLGDV¿VFD-
OHVDGPLQLVWUDWLYDV\GHORUGHQVRFLDO

(ODUWtFXORGHOD/,6HVWDEOHFHTXH

©(OPpWRGRGHHVWLPDFLyQREMHWLYDGHODEDVHLPSRQLEOHVHSRGUiGHWHUPLQDUWRWDORSDU-
FLDOPHQWHPHGLDQWHODDSOLFDFLyQGHORVVLJQRVtQGLFHVRPyGXORVDORVVHFWRUHVGHDFWLYLGDG
que determine esta ley».

/D/H\VRORKDSUHYLVWRXWLOL]DUHOPpWRGRGHHVWLPDFLyQREMHWLYDSDUDODVHQWLGDGHVQDYLHUDV
\HOPyGXORVLJQRRtQGLFHSUHYLVWRVRQ©ODVWRQHODGDVGHUHJLVWURQHWRª6XUHJXODFLyQYLHQHHVWDEOHFLGD
GHQWURGHORVUHJtPHQHVHVSHFLDOHVGHQWURGHO&DStWXOR;9,GHO7tWXOR9,,GHOD/,6DUWtFXORVD

2.3. MÉTODO DE ESTIMACIÓN INDIRECTA

El régimen de estimación indirecta de bases imponibles es subsidiario del régimen de estimación


GLUHFWD\VHHQFXHQWUDUHJXODGRHQORVDUWtFXORV\GHOD/*7\HQHODUWtFXORGHO5*$7

El régimen de estimación indirecta de bases imponibles solo resulta de aplicación cuando concurra
alguna de las causas enumeradas en el artículo 53 de la LGT. Estas causas son:

‡ ©)DOWDGHSUHVHQWDFLyQGHGHFODUDFLRQHVRSUHVHQWDFLyQGHGHFODUDFLRQHVLQFRPSOHWDVR
LQH[DFWDVª$QXHVWURMXLFLRODIDOWDGHSUHVHQWDFLyQGHGHFODUDFLyQHLQFOXVRHOQRDWHQGHU
HOUHTXHULPLHQWRTXHDOHIHFWRIRUPXOHOD$GPLQLVWUDFLyQQRHVFDXVDGHODDSOLFDFLyQGHO
régimen de estimación indirecta si hay medios de prueba que permitan establecer con cer-
WH]DODEDVHLPSRQLEOH(VWHHVHOFDVRGHOFRQWULEX\HQWHTXHQRSUHVHQWDGHFODUDFLyQSHUR
que lleva su contabilidad en debida forma y con veracidad.

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"Todos los derechos reservados. Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada con la autorización del Centro de Estudios Financieros, CEF, salvo excepción prevista
por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)".
Sumario Índice sistemático

La base imponible: concepto. Regímenes de determinación de la


base imponible. Estimación de rentas en el método de
F. Borrás Amblar estimación indirecta. Presunción de obtención de rentas

‡ ©4XHHOFRQWULEX\HQWHRIUH]FDUHVLVWHQFLDREVWUXFFLyQH[FXVDRQHJDWLYDDODDFWXDFLyQ
LQVSHFWRUDª<VHHQWLHQGHQFRPRFRQGXFWDVTXHSXHGHQVXSRQHUUHVLVWHQFLDREVWUXFFLyQ
H[FXVDRQHJDWLYDDODDFWXDFLyQLQVSHFWRUDODVTXHYLHQHQUHFRJLGDVHQHODUWtFXORGHO
5*$7 DUWtFXORTXHKDFHUHIHUHQFLDDODVLQIUDFFLRQHVWULEXWDULDVSRUXQDGHHVDVFRQGXFWDV 
VLHQGRHQWUHRWUDVODVVLJXLHQWHV

± 1RIDFLOLWDUHOH[DPHQGHGRFXPHQWRVLQIRUPHVDQWHFHGHQWHVOLEURVUHJLVWURV¿FKH-
URVIDFWXUDVMXVWL¿FDQWHV\DVLHQWRVGHFRQWDELOLGDGSULQFLSDORDX[LOLDUSURJUDPDV
\DUFKLYRVLQIRUPiWLFRVVLVWHPDVRSHUDWLYRV\GHFRQWURO\FXDOTXLHURWURGDWRFRQ
trascendencia tributaria.
± 1RDWHQGHUDOJ~QUHTXHULPLHQWRGHELGDPHQWHQRWL¿FDGR
± /DLQFRPSDUHFHQFLDVDOYRFDXVDMXVWL¿FDGDHQHOOXJDU\WLHPSRVHxDODGR
± 1HJDURLPSHGLULQGHELGDPHQWHODHQWUDGDRSHUPDQHQFLDHQ¿QFDVRORFDOHVDORV
IXQFLRQDULRVGHOD$GPLQLVWUDFLyQWULEXWDULDRHOUHFRQRFLPLHQWRGHORFDOHVPiTXL-
QDVLQVWDODFLRQHV\H[SORWDFLRQHVUHODFLRQDGDVFRQODVREOLJDFLRQHVWULEXWDULDV
– Las coacciones a los funcionarios de la Administración tributaria.

 (QVXPDODUHVLVWHQFLDH[FXVDRQHJDWLYDDODDFFLyQLQVSHFWRUDVRORDEUHHOUpJLPHQGH
estimación indirecta cuando imposibilite a la Administración conocer los datos necesarios
SDUDODGHWHUPLQDFLyQGHODEDVHLPSRQLEOHPHGLDQWHHVWLPDFLyQGLUHFWD\HOORVLQSHUMXLFLR
de su incidencia en la graduación de las sanciones tributarias.
‡ ©,QFXPSOLPLHQWRVXVWDQFLDOGHODVREOLJDFLRQHVFRQWDEOHVRUHJLVWUDOHVª'HDFXHUGRFRQOR
HVWDEOHFLGRHQHODUWtFXORGHO5HDO'HFUHWRVHHQWHQGHUiTXHH[LVWHLQFXP-
plimiento sustancial de obligaciones contables o registrales en los siguientes supuestos:

í &XDQGRHOREOLJDGRWULEXWDULRLQFXPSODODREOLJDFLyQGHOOHYDQ]DGHODFRQWDELOLGDG
o de los registros establecidos por la normativa tributaria.
 6HSUHVXPLUiODRPLVLyQGHORVOLEURV\UHJLVWURVFRQWDEOHVFXDQGRQRVHH[KLEDQD
UHTXHULPLHQWRGHOD,QVSHFFLyQ
í &XDQGRODFRQWDELOLGDGQRUHFRMD¿HOPHQWHODWLWXODULGDGGHODVDFWLYLGDGHVELHQHVR
derechos.
í &XDQGRORVOLEURVRUHJLVWURVFRQWHQJDQRPLVLRQHVDOWHUDFLRQHVRLQH[DFWLWXGHVTXH
RFXOWHQRGL¿FXOWHQJUDYHPHQWHODFRQVWDWDFLyQGHODVRSHUDFLRQHVUHDOL]DGDV
í &XDQGRDSOLFDQGRODVWpFQLFDVRFULWHULRVJHQHUDOPHQWHDFHSWDGRVDODGRFXPHQWD-
FLyQFRQWDEOHIDFLOLWDGDSRUHOREOLJDGRWULEXWDULRQRSXHGDYHUL¿FDUVHODGHFODUDFLyQ
RGHWHUPLQDUFRQH[DFWLWXGODVEDVHVRUHQGLPLHQWRVREMHWRGHFRPSUREDFLyQ
 (VWDFLUFXQVWDQFLDHQFLHUUDXQDOWRJUDGRGHLQGHWHUPLQDFLyQSXHVWRTXHVHUHPLWHD
FRQFHSWRVQRGH¿QLGRVQLOHJDOQLUHJODPHQWDULDPHQWH(VWDFLUFXQVWDQFLD±QRVXV-
FHSWLELOLGDGGHYHUL¿FDFLyQ±SRGUiDSUHFLDUVHHQWRGRVDTXHOORVFDVRVHQTXHOD,QV-
pección de los Tributos no pueda comprobar si la contabilidad recoge operaciones
de las que se tenga información cruzada.
í &XDQGRODLQFRQJUXHQFLDSUREDGDHQWUHODVRSHUDFLRQHVFRQWDELOL]DGDVRUHJLVWUDGDV
\ODVTXHGHELHUDQUHVXOWDUGHOFRQMXQWRGHDGTXLVLFLRQHVJDVWRVXRWURVDVSHFWRVGH
ODDFWLYLGDGSHUPLWDSUHVXPLUFRQDUUHJORDODSDUWDGRVHJXQGRGHODUWtFXORGHOD
/*7TXHODFRQWDELOLGDGRORVOLEURVUHJLVWURVRQLQFRUUHFWRV

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Sumario Índice sistemático

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

Esta circunstancia determinante del incumplimiento sustancial de obligaciones conta-


EOHVVRODPHQWHVHLQWHJUDSOHQDPHQWHFXDQGROD,QVSHFFLyQGHORV7ULEXWRVFRQVLJXH
SUREDUTXHH[LVWHXQDLQFRQJUXHQFLDHYLGHQWHHQWUHODUHDOLGDGGHODDFWLYLGDGHPSUH-
VDULDOGHVDUUROODGDSRUHOVXMHWRSDVLYRTXHVHFXDQWL¿FDUiHQIXQFLyQGHGLYHUVRVHOH-
PHQWRV SHUVRQDOHPSOHDGRHQHUJtDFRQVXPLGDPDWHULDVSULPDVDGTXLULGDVWpFQLFD
DSOLFDGD \ORVGDWRVTXHUHIHUHQWHVDHVDUHDOLGDGUHJLVWUDODFRQWDELOLGDG3DUHFH
REYLRTXHHVWDFLUFXQVWDQFLDVRODPHQWHVHGDUiFXDQGRODRFXOWDFLyQGHPDJQLWXGHV
HFRQyPLFRFRQWDEOHVVHDDPSOLD\EXUGD3RUFRQVLJXLHQWHSDUDDFXGLUDOUpJLPHQGH
HVWLPDFLyQLQGLUHFWDQRVHUiSUHFLVRSUREDUODRPLVLyQGHXQDRPiVRSHUDFLRQHVHQ
FRQWDELOLGDG%DVWDUiDXQTXHQRVHSUXHEHQLXQDVRODRPLVLyQGHPRVWUDUODLQFRQ-
gruencia antes aludida.

‡ ©'HVDSDULFLyQRGHVWUXFFLyQDXQSRUFDXVDGHIXHU]DPD\RUGHORVOLEURV\UHJLVWURVFRQ-
WDEOHVRGHORVMXVWL¿FDQWHVGHODVRSHUDFLRQHVDQRWDGDVHQORVPLVPRVª6HHVWDEOHFHHQ
ODOHWUDG GHODUWtFXORFRPROD~OWLPDFDXVDGHDSOLFDFLyQGHOUpJLPHQGHHVWLPDFLyQ
indirecta.
 )XHU]DPD\RUHVXQDFRQWHFLPLHQWRLPSUHYLVLEOHTXHQRGHULYDGHODYROXQWDGGHOFRQWULEX-
\HQWHRTXHDXQSUHYLVLEOHHVLQHYLWDEOHHQVXVFRQVHFXHQFLDV&XDQGRORVOLEURVGHFRQ-
WDELOLGDGGHVDSDUHFHQRVHSLHUGHQSRUWDOFDXVDHOFRQWULEX\HQWHQRGHEHVXIULUHOSHUMXLFLR
GHTXLHQQRFRODERUDFRQOD,QVSHFFLyQSHURVHDEUHHOSURFHGLPLHQWRGHGHWHUPLQDFLyQGH
la base imponible por el método de estimación indirecta. Todo ello a salvo de que puedan
aportarse otros medios de prueba para la determinación de la base imponible.

3. ESTIMACIÓN DE RENTAS EN EL MÉTODO DE ESTIMACIÓN INDIRECTA

(ODUWtFXORGHOD/,6GHQWURGHO7tWXOR9,,,TXHVHUH¿HUHDODJHVWLyQGHOLPSXHVWRVHWLWXOD
©(VWLPDFLyQGHUHQWDVHQHOPpWRGRGHHVWLPDFLyQLQGLUHFWDª\GLFHORVLJXLHQWH

©&XDQGRODEDVHLPSRQLEOHVHGHWHUPLQHDWUDYpVGHOPpWRGRGHHVWLPDFLyQLQGLUHFWDODV
FHVLRQHVGHELHQHV\GHUHFKRV\ODVSUHVWDFLRQHVGHVHUYLFLRVHQVXVGLVWLQWDVPRGDOLGDGHVVH
SUHVXPLUiQUHWULEXLGDVSRUVXYDORUGHPHUFDGRª

Precisiones

En el método de estimación indirecta, las cesiones de bienes y las prestaciones de servicios se presu-
mirán retribuidas por su valor de mercado.

7HQHPRVTXHUHFRUGDUTXHHQHOWH[WRUHIXQGLGRGHOD/,6ODSUHVXQFLyQGHUHQWDVHQODVFHVLRQHV
de bienes y derechos y en las prestaciones de servicios se establecía en el artículo 5 y era de aplicación
JHQHUDOHVGHFLUVHSRGUtDDSOLFDUWDQWRVLHOPpWRGRGHGHWHUPLQDFLyQGHODEDVHLPSRQLEOHHUDGHHVWL-
mación directa como indirecta.

3HURUHFRUGDPRVTXHHQHOPpWRGRGHDSOLFDFLyQGLUHFWDQRHUDDSOLFDEOHGDGRTXHODSUHVXQFLyQGH
UHQWDDGPLWHSUXHEDHQFRQWUDULR\TXHODFRQWDELOLGDGOOHYDGDFRUUHFWDPHQWHVHDGPLWtDFRPRSUXHED\

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Sumario Índice sistemático

La base imponible: concepto. Regímenes de determinación de la


base imponible. Estimación de rentas en el método de
F. Borrás Amblar estimación indirecta. Presunción de obtención de rentas

ODFRQWDELOLGDGOOHYDGDFRUUHFWDPHQWHVHSUHVXPHFLHUWD3RUHOORVLODFRQWDELOLGDGFRUUHFWDPHQWHOOHYDGD
QRUHFRJtDODFRQWDELOL]DFLyQGHODVFHVLRQHVGHELHQHVRGHUHFKRVRGHODVSUHVWDFLRQHVGHVHUYLFLRVHV
SRUTXHHVRVKHFKRVHUDQLQH[LVWHQWHV\SRUHOORODSUHVXQFLyQGHUHQWDVQRSRGtDDSOLFDUVH

$KRUDFRQEXHQFULWHULRODSUHVXQFLyQGHUHQWDVVHHVWDEOHFHH[FOXVLYDPHQWHHQORVFDVRVHQTXHOD
EDVHLPSRQLEOHVHGHWHUPLQHSRUHOPpWRGRGHHVWLPDFLyQLQGLUHFWDHQGRQGHODFRQWDELOLGDGSRUHOFRQ-
WULEX\HQWHVHOOHYDUiGHPDQHUDLQFRUUHFWD\SRUHOORODSUHVXQFLyQGHUHQWDVSRGUiVHUDSOLFDEOHDGPL-
WLHQGRSUXHEDHQFRQWUDULRSHURQRVHUYLUiFRPRSUXHEDODFRQWDELOLGDG\DTXHODPLVPDRQRH[LVWHR
HVWiOOHYDGDGHPDQHUDLQFRUUHFWD

/DSUHVXQFLyQMXUtGLFDPHQWHHVXQPHGLRGHSUXHEDGHFDUiFWHUVXSOHWRULRDGPLWLGRHQQXHVWUR
GHUHFKRHQORVDUWtFXORVDGHO&&DOTXHVHUH¿HUHOD/*7HQVXVDUWtFXORV\
'HDFXHUGRFRQHVWH~OWLPRSUHFHSWR©ODVSUHVXQFLRQHVHVWDEOHFLGDVSRUODVOH\HVWULEXWDULDVSXHGHQ
GHVWUXLUVHSRUODSUXHEDHQFRQWUDULRH[FHSWRHQORVFDVRVHQTXHXQDQRUPDFRQUDQJRGHOH\H[SUHVD-
mente lo prohíba».

3XHVELHQHODUWtFXORGHOD/,6HVWDEOHFHXQDSUHVXQFLyQOHJDOiuris tantumHVGHFLUFRQODSRVL-
ELOLGDGGHSUXHEDHQFRQWUDULR6HWUDWDGHXQPHGLRGHSUXHEDHQYLUWXGGHOFXDOGHPRVWUDGRHOKHFKR
KHFKREDVH VHGDSRUSUREDGRRWURKHFKR KHFKRFRQVHFXHQFLD DPHQRVTXHVHSUXHEHORFRQWUDULR

/DH¿FDFLDMXUtGLFDGHODSUHVXQFLyQHVWDEOHFLGDHQHODUWtFXORGHOD/,6HVODGHGHVSOD]DUOD
FDUJDGHODSUXHEDGHVGHOD$GPLQLVWUDFLyQWULEXWDULDDOFRQWULEX\HQWH(QHVWHVHQWLGRHOFLWDGRSUHFHSWR
establece una doble presunción iuris tantum:

‡ 4XHODVFHVLRQHVGHELHQHV\GHUHFKRV\ODVSUHVWDFLRQHVGHVHUYLFLRVVRQUHWULEXLGDV
‡ 4XHODUHWULEXFLyQHVHOYDORUGHPHUFDGRGHODVPLVPDV

&RUUHVSRQGHDOFRQWULEX\HQWHODFDUJDGHODSUXHEDGHODJUDWXLGDGGHODFHVLyQRGHODDXWHQWLFLGDG
GHVXFXDQWtDHQFDVRGHTXHHVWDH[LVWD\VHDLQIHULRUDOYDORUGHPHUFDGR

3.1. ÁMBITO OBJETIVO DE LA PRESUNCIÓN. INCOMPATIBILIDAD CON LA


VALORACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS

(ODUWtFXORGHOD/,6H[WLHQGHODSUHVXQFLyQD©ODVFHVLRQHVGHELHQHV\GHUHFKRV\ODVSUHVWD-
FLRQHVGHVHUYLFLRVª&RQHVWDWHUPLQRORJtDHOOHJLVODGRUQRKDFHVLQRXWLOL]DUODQRPHQFODWXUDFRQWDEOH
\DTXHFRPRVDEHPRVHODFWLYRGHOEDODQFHHVWiLQWHJUDGRSRUELHQHV\GHUHFKRV

3DUHFHFODURSRUORWDQWRTXHSRUFHVLyQGHELHQHV\GHUHFKRVKHPRVGHWRPDUWRGDFHVLyQ\DVHD
PHGLDQWHHQWUHJDRPHGLDQWHODSUHVWDFLyQGHXQVHUYLFLRGHFXDOTXLHUELHQRGHUHFKRLQWHJUDQWHGHO
DFWLYRGHODHPSUHVDTXHTXHGDUiLQFOXLGDGHQWURGHOiPELWRGHODSUHVXQFLyQ

3RURWUDSDUWHFXDQGRODVFHVLRQHVGHELHQHVRGHUHFKRVRODVSUHVWDFLRQHVGHVHUYLFLRVVHSURGX]-
FDQHQWUHSDUWHVYLQFXODGDVVHJ~QHODUWtFXORGHOD/,6VHSODQWHDODFXHVWLyQGHGHWHUPLQDUODQRUPD
aplicable.

/DVRSHUDFLRQHVYLQFXODGDVWRGDVHOODVVHYDORUDQSRUVXYDORUGHPHUFDGRGHDFXHUGRFRQORHVWD-
EOHFLGRHQHODUWtFXORGHOD/,6

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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

Precisiones

Las cesiones de bienes y las prestaciones de servicios entre partes vinculadas se valoran por su valor
de mercado y no cabe aplicar la presunción.

3RUHOORFXDQGRVHUHDOLFHXQDFHVLyQGHELHQHVRGHGHUHFKRVRXQDSUHVWDFLyQGHVHUYLFLRVHQWUH
SDUWHVYLQFXODGDVVHWHQGUiTXHYDORUDUSRUVXYDORUGHPHUFDGR\QRFDEUiDSOLFDUODSUHVXQFLyQiuris
tantumHVWDEOHFLGDHQHODUWtFXORGHOD/,6

3.2. LA PRUEBA EN CONTRARIO

La presunción de onerosidad admite prueba en contrario. Mas se trata de probar un hecho negativo:
ODQRUHWULEXFLyQ1RHVQHFHVDULRLQVLVWLUHQODGL¿FXOWDGGHSUREDUKHFKRVQHJDWLYRVPi[LPHFXDQGR
HVWRVQRVRQGHQDWXUDOH]DItVLFDRPDWHULDOVLQR¿QDQFLHUDSXHVORVKHFKRV¿QDQFLHURVVRORDGTXLHUHQ
UHOHYDQFLDH[WHULRUDWUDYpVGHGRFXPHQWRVRVRSRUWHVLQIRUPiWLFRV

/DUHODFLyQMXUtGLFDVLQFRQWUDSUHVWDFLyQSXHGHKDOODUH[SUHVLyQHQXQGRFXPHQWRSULYDGRTXHHVOR
QRUPDOHQHOiPELWRPHUFDQWLO(OGRFXPHQWRSULYDGR±PHGLRGHSUXHED௅QRSXHGHGHVYLUWXDUODSUHVXQ-
FLyQGHRQHURVLGDGSRUTXHHODUWtFXORGHO&&OHGDYDORUSUREDWRULRHQFRQWUDGHOTXHORKDHVFULWR
SHURQRDVXIDYRU$QWHHVWRHQRFDVLRQHVVHUHFRPLHQGDGRFXPHQWDUS~EOLFDPHQWHODUHODFLyQMXUtGLFDVLQ
FRQWUDSUHVWDFLyQ$KRUDELHQHOGRFXPHQWRS~EOLFRKDFHSUXHEDGHOKHFKRTXHPRWLYDVXRWRUJDPLHQWR\
GHODIHFKDGHHVWH DUWGHO&& SHURQRGHVGHOXHJRGHODYHUDFLGDGGHODVGHFODUDFLRQHVYHUWLGDV
3RURWUDSDUWHORVGRFXPHQWRVS~EOLFRV\SULYDGRVQRVRQDGHFXDGRVSDUDSUREDUKHFKRVQHJDWLYRV

/RVKHFKRV¿QDQFLHURVQHJDWLYRVHQULJRUVRODPHQWHDGPLWHQXQPHGLRGHSUXHEDLQGXELWDGRTXH
QRFRQVWHQHQXQUHJLVWURS~EOLFRRSUHVXSXHVWRS~EOLFRHQHOTXHGHKDEHUVHSURGXFLGRUHDOPHQWH
QHFHVDULDPHQWHGHEHUtDQFRQVWDU$VtSRUHMHPSORODVFHUWL¿FDFLRQHVDGPLQLVWUDWLYDVGHFRQWUDWRVDGPL-
nistrativos prueban en contra de la presunción.

La lucha contra la presunción se presenta francamente difícil. Y esto es de suma importancia en un


LPSXHVWRTXHDVSLUDDJUDYDUODUHQWDHIHFWLYD3RUHOFDPLQRGHXQDSUHVXQFLyQULJXURVDPHQWHDSOLFDGD
GHPX\GLItFLOGHVWUXFFLyQHQODPHGLGDHQTXHKD\TXHSUREDUKHFKRVQHJDWLYRVSXHGHOOHJDUVHIiFLO
PHQWHDXQDEDVHLPSRQLEOH¿FWLFLD

/DSUHVXQFLyQWLHQHSRUREMHWRSUREDUKHFKRVPDVVLODFRQWUDSUXHEDHVFDVLLPSRVLEOHVHFRUUHHO
SHOLJURGHTXHGHJHQHUHHQXQDSXUDFUHDFLyQGHKHFKRVLQH[LVWHQWHVRDUWL¿FLDOHV

/DFRQWDELOLGDGSXHGHVHUHO~OWLPREDVWLyQDRSRQHUDODYDQFHFDVLGH¿QLWLYRGHODSUHVXQFLyQGH
RQHURVLGDG3HURKD\TXHWHQHUHQFXHQWDTXHHVWDPRVH[FOXVLYDPHQWHHQHOPpWRGRGHODHVWLPDFLyQLQGL-
UHFWDSDUDGHWHUPLQDUODEDVHLPSRQLEOH\TXHODFRQWDELOLGDGRQRVHOOHYDUiRVHUiOOHYDGDGHPDQHUD
LQFRUUHFWDFRQORFXDOQRSRGUiDGPLWLUVHFRPRSUXHED

3.3. VALORACIÓN DEL HECHO PROBADO

/DYDORUDFLyQGHOKHFKRSUREDGRSRUSUHVXQFLyQVHUHDOL]DUiDYDORUQRUPDOGHPHUFDGRHQWHQGLpQ-
GRVHSRUWDOVHJ~QHVWDEOHFHHODUWtFXORHQVXLQFLVR~OWLPR©HOTXHKXELHUDVLGRDFRUGDGRHQFRQ-

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por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)".
Sumario Índice sistemático

La base imponible: concepto. Regímenes de determinación de la


base imponible. Estimación de rentas en el método de
F. Borrás Amblar estimación indirecta. Presunción de obtención de rentas

GLFLRQHVQRUPDOHVGHPHUFDGRHQWUHSDUWHVLQGHSHQGLHQWHVSXGLHQGRDGPLWLUVHFXDOTXLHUDGHORVPpWRGRV
previstos en el aUWtFXORGHOD/,6ª

3RUVXSDUWHHODUWtFXORGHOD/,6HVWDEOHFHTXH©VHHQWHQGHUiSRUYDORUGHPHUFDGRDTXHOTXH
se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de
libre competencia».

/DYDORUDFLyQGHODVRSHUDFLRQHVYLQFXODGDVVHUiREMHWRGHDQiOLVLVHQXQD8QLGDGSRVWHULRU

4. PRESUNCIÓN DE OBTENCIÓN DE RENTAS

/D/H\GHQWURGHO7tWXOR9,,,TXHVHUH¿HUHDODJHVWLyQGHOLPSXHVWRUHFRJHHQHO
DUWtFXORTXHVHGHQRPLQD©%LHQHV\GHUHFKRVQRFRQWDELOL]DGRVRQRGHFODUDGRVSUHVXQFLyQGH
REWHQFLyQGHUHQWDVªFLQFRSUHVXQFLRQHVGHREWHQFLRQHVGHUHQWDWRGDVHOODViuris tantumHVGHFLU
DGPLWLHQGRSUXHEDHQFRQWUDULRTXHYDQDVHUDQDOL]DGDVDFRQWLQXDFLyQ

/DVSUHVXQFLRQHVHVWDEOHFLGDVHQHODUWtFXORGHOD/,6VRQODVVLJXLHQWHV

‡ 3ULPHUD3UHVXQFLyQGHDGTXLVLFLyQGHELHQHVFRQUHQWDQRGHFODUDGDVLH[LVWHQHOHPHQWRV
FX\DWLWXODULGDGFRUUHVSRQGDDOFRQWULEX\HQWH\QR¿JXUHQFRQWDELOL]DGRV
‡ 6HJXQGD3UHVXQFLyQGHTXHORVHOHPHQWRVSDWULPRQLDOHVQRUHJLVWUDGRVHQFRQWDELOLGDGVRQ
propiedad del contribuyente cuando ostente la posesión de los mismos.
‡ 7HUFHUD3UHVXQFLyQGHTXHHOLPSRUWHGHODUHQWDQRGHFODUDGDHVHOYDORUGHDGTXLVLFLyQGH
ORVELHQHVRGHUHFKRVQRUHJLVWUDGRVHQFRQWDELOLGDGPLQRUDGRHQHOLPSRUWHGHODVGHXGDV
FRQWUDtGDVSDUD¿QDQFLDUWDODGTXLVLFLyQVLQHVWDUFRQWDELOL]DGDV
‡ &XDUWD3UHVXQFLyQGHUHQWDVQRGHFODUDGDVVLKDQVLGRUHJLVWUDGDVHQORVOLEURVGHFRQWDEL-
OLGDGGHOFRQWULEX\HQWHGHXGDVLQH[LVWHQWHV
‡ 4XLQWD3UHVXQFLyQGHUHQWDQRGHFODUDGDSRUORVELHQHV\GHUHFKRVGHVFXELHUWRVHQHOH[WUDQ-
MHUR\TXHHOFRQWULEX\HQWHQRKXELHUDFXPSOLGRHQSOD]RODREOLJDFLyQGHLQIRUPDFLyQ
HVWDEOHFLGDHQODGLVSRVLFLyQDGLFLRQDOGHFLPRFWDYDGHOD/*7 REOLJDFLyQGHLQIRUPDFLyQ
GHELHQHV\GHUHFKRVHQHOH[WUDQMHUR 

$VLPLVPRHODUWtFXORGHOD/,6HVWDEOHFHGRVSUHFLVLRQHVHQFXDQWRDODLPSXWDFLyQGHODVUHQ-
tas presuntas:

‡ /DSULPHUDLQGLFDTXHHOLPSRUWHGHODUHQWDFRPRFRQVHFXHQFLDGHODVSUHVXQFLRQHVDQWH-
ULRUHVVHLPSXWDUiDO~OWLPRSHULRGRQRSUHVFULWRH[FHSWRTXHHOFRQWULEX\HQWHSUXHEHTXH
corresponde a otro u otros.
‡ /DVHJXQGDLQGLFDTXHHOYDORUGHORVHOHPHQWRVSDWULPRQLDOHVHQFXDQWRKD\DVLGRLQFRU-
SRUDGRDODEDVHLPSRQLEOHVHUiYiOLGRDWRGRVORVHIHFWRV¿VFDOHV

4.1. ESTUDIO DE LAS PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL ARTÍCULO 121 DE


LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

$QDOLFHPRVODVFLQFRSUHVXQFLRQHVHVWDEOHFLGDVHQHODUWtFXORGHOD/,6

www.cef.es 69
"Todos los derechos reservados. Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada con la autorización del Centro de Estudios Financieros, CEF, salvo excepción prevista
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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

3ULPHUDSUHVXQFLyQ(OSXQWRžGHODUWtFXORGHOD/,6HVWDEOHFHXQDSULPHUDSUHVXQFLyQVHJ~Q
ODFXDO©VHSUHVXPLUiTXHKDQVLGRDGTXLULGRVFRQFDUJRDUHQWDQRGHFODUDGDORVHOHPHQWRVSDWULPRQLD-
les cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen registrados en sus libros de contabili-
GDGªDxDGLpQGRVHTXH©ODSUHVXQFLyQSURFHGHUiLJXDOPHQWHHQHOFDVRGHRFXOWDFLyQSDUFLDOGHOYDORU
de adquisición».

/DSULPHUDSUHVXQFLyQQRVGLFHTXHFXPSOLGRHOKHFKREDVHHVWRHVODH[LVWHQFLD\GHVFXEULPLHQWR
GHDFWLYRVRFXOWRVRGHODRFXOWDFLyQSDUFLDOGHORVPLVPRVHOKHFKRFRQVHFXHQFLDHVTXHORVDFWLYRV
RFXOWDGRVKDQVLGRDGTXLULGRVFRQEHQH¿FLRVQRGHFODUDGRV3RUODDSOLFDFLyQGHODSUHVXQFLyQORVEHQH-
¿FLRVQRGHFODUDGRVGHEHQWULEXWDU

/DSUXHEDHQFRQWUDULRTXHGHVWUXLUiODSUHVXQFLyQFRQVLVWLUiHQGHPRVWUDUTXHORVHOHPHQWRVRFXO-
WRVVHKDQ¿QDQFLDGRFRQGHXGDVWDPELpQRFXOWDVRFRQIRQGRVDSRUWDGRVSRUORVVRFLRVQRUHJLVWUDGRV
en contabilidad.

6HJXQGDSUHVXQFLyQ(OSXQWRžGHODUWtFXORGHOD/,6LQFRUSRUDXQDVHJXQGDSUHVXQFLyQFRPR
LQVWUXPHQWRGHDSR\RGHODSUHVXQFLyQSULQFLSDOVHJ~QODFXDOORVHOHPHQWRVSDWULPRQLDOHVRFXOWRVGHV-
FXELHUWRVTXHHVWpQHQSRVHVLyQGHOFRQWULEX\HQWHVRQGHVXSURSLHGDGVDOYRSUXHEDHQFRQWUDULR&RQ
esta segunda presunción la Administración tributaria se libera de la carga de probar que el contribuyente
es el titular de los elementos descubiertos.

La no titularidad por parte del contribuyente de los elementos que presuntamente le atribuye la Admi-
QLVWUDFLyQWULEXWDULDSXHGHDFUHGLWDUVHSRUFXDOTXLHUDGHORVPHGLRVGHSUXHEDDGPLWLGRVHQGHUHFKROR
TXHGHVWUXLUtDDVLPLVPRODSUHVXQFLyQSULQFLSDO

7HUFHUDSUHVXQFLyQ(OSXQWRžGHODUWtFXORGHOD/,6HVWDEOHFHTXHVHSUHVXPLUiTXHHOLPSRUWH
de la renta no declarada es el valor de adquisición de los bienes y derechos no registrados en libros de
FRQWDELOLGDGPLQRUDGRHQHOLPSRUWHGHODVGHXGDVHIHFWLYDVFRQWUDtGDVSDUD¿QDQFLDUWDODGTXLVLFLyQ
DVLPLVPRQRFRQWDELOL]DGDV(QQLQJ~QFDVRVXLPSRUWHSRGUiUHVXOWDUQHJDWLYR

/DFXDQWtDGHOYDORUGHDGTXLVLFLyQVHSUREDUiDWUDYpVGHORVGRFXPHQWRVMXVWL¿FDWLYRVGHHVWDRVL
QRIXHUDSRVLEOHDSOLFDQGRODVUHJODVGHYDORUDFLyQHVWDEOHFLGDVHQOD/*7

&RQHVWDSUHVXQFLyQVHQRVHVWiLQGLFDQGRHOYDORUGHORVELHQHV\GHUHFKRVTXHQRKDQVLGRFRQWDEL-
OL]DGRV(QHVWRVFDVRVKDEUiTXHWHQHUORVGRFXPHQWRVMXVWL¿FDWLYRVGHODDGTXLVLFLyQ\VLQRHVSRVLEOH
TXHVHUiORPiVQRUPDOVHWHQGUiQTXHDSOLFDUODVUHJODVGHYDORUDFLyQHVWDEOHFLGDVHQHODUWtFXORGH
OD/*7TXHKDFHUHIHUHQFLDDODFRPSUREDFLyQGHYDORUHV\HQORVDUWtFXORV\GHOD/*7TXH
hacen referencia a la tasación pericial contradictoria.

&XDUWDSUHVXQFLyQ(QHOSXQWRžGHODUWtFXORGHOD/,6VHSUHVXPH©ODH[LVWHQFLDGHUHQ-
tas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del contribuyente deudas
LQH[LVWHQWHVª

(QHVWHVXSXHVWRGHSUHVXQFLyQGHUHQWDVHOKHFKREDVHORFRQVWLWX\HODH[LVWHQFLDHQFRQWDELOLGDG
GHXQSDVLYR¿FWLFLR\ODSUXHEDSRUOD$GPLQLVWUDFLyQWULEXWDULDGHTXHHOPLVPRQRUHVSRQGHDXQD
GHXGDUHDOGHOFRQWULEX\HQWHVLHQGRHOKHFKRFRQVHFXHQFLDTXHWDOSDVLYR¿FWLFLRUHVSRQGHRHVODFRQ-
WUDSDUWLGDGHEHQH¿FLRVRFXOWDGRVTXHDKRUDVHGHVFXEUHQSRUODSUHVXQFLyQ\TXHGHEHQSDVDUDLQWH-
grar la base imponible.

/DSUXHEDHQFRQWUDULRTXHGHVWUXLUtDODSUHVXQFLyQFRQVLVWLUtDHQGHPRVWUDUODH[LVWHQFLDFRPRFRQ-
WUDSDUWLGDGHOSDVLYR¿FWLFLRGHDFWLYRVFRQWDELOL]DGRVTXHKXELHUDQVLGR¿QDQFLDGRVFRQRWUDVGHXGDV
UHDOPHQWHFRQWUDtGDVRFRQIRQGRVDSRUWDGRVSRUORVVRFLRVXQDV\RWURVQRFRQWDELOL]DGRVHVGHFLUSRU
otro pasivo auténtLFRUHDOSHURQRUHJLVWUDGRHQFRQWDELOLGDG

70 www.cef.es
"Todos los derechos reservados. Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada con la autorización del Centro de Estudios Financieros, CEF, salvo excepción prevista
por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)".
Sumario Índice sistemático

La base imponible: concepto. Regímenes de determinación de la


base imponible. Estimación de rentas en el método de
F. Borrás Amblar estimación indirecta. Presunción de obtención de rentas

4XLQWDSUHVXQFLyQ(QHOSXQWRžGHODUWtFXORGHOD/,6VHHVWDEOHFHTXH©VHHQWHQGHUiTXH
han sido adquiridos con cargo a renta no declarada los bienes y derechos respecto de los que el contribu-
\HQWHQRKXELHUDFXPSOLGRHQHOSOD]RHVWDEOHFLGRDOHIHFWRODREOLJDFLyQGHLQIRUPDFLyQDTXHVHUH¿HUH
la disposición adicional decimoctava de la LGT».

/DGLVSRVLFLyQDGLFLRQDOGHFLPRFWDYDGHOD/*7GHQRPLQDGD©2EOLJDFLyQGHLQIRUPDFLyQVREUH
ELHQHV\GHUHFKRVVLWXDGRVHQHOH[WUDQMHURªIXHLQWURGXFLGDSRUOD/H\GHGHRFWXEUH\IXH
XQDGLVSRVLFLyQGHFLHUUHGHOD©GHFODUDFLyQWULEXWDULDHVSHFLDOª

'HHVWDPDQHUDORVFRQWULEX\HQWHVWLHQHQTXHVXPLQLVWUDUDOD$GPLQLVWUDFLyQWULEXWDULDODVLJXLHQWH
información:

‡ ,QIRUPDFLyQVREUHFXHQWDVVLWXDGDVHQHOH[WUDQMHURDELHUWDVHQHQWLGDGHVTXHVHGHGLTXHQ
DOWUi¿FREDQFDULRRFUHGLWLFLRGHODVTXHVHDQWLWXODUHVREHQH¿FLDULRVRHQODVTXH¿JXUHQ
como autorizados o de alguna otra forma ostenten poder de disposición.
‡ ,QIRUPDFLyQGHFXDOHVTXLHUDWtWXORVDFWLYRVRYDORUHVRGHUHFKRVUHSUHVHQWDWLYRVGHOFDSLWDO
VRFLDOIRQGRVSURSLRVRSDWULPRQLRGHWRGRWLSRGHHQWLGDGHVRGHODFHVLyQDWHUFHURVGH
FDSLWDOHVSURSLRVGHORVTXHVHDQWLWXODUHV\TXHVHHQFXHQWUHQGHSRVLWDGRVRVLWXDGRVHQHO
H[WUDQMHUR
‡ ,QIRUPDFLyQGHORVVHJXURVGHYLGDRLQYDOLGH]GHORVTXHVHDQWRPDGRUHV\GHODVUHQWDV
YLWDOLFLDVRWHPSRUDOHVGHODVTXHVHDQEHQH¿FLDULRVFRPRFRQVHFXHQFLDGHODHQWUHJDGHXQ
FDSLWDOHQGLQHURELHQHVPXHEOHVRLQPXHEOHVFRQWUDWDGRVFRQHQWLGDGHVHVWDEOHFLGDVHQHO
H[WUDQMHUR
‡ ,QIRUPDFLyQVREUHELHQHVLQPXHEOHV\GHUHFKRVVREUHELHQHVLQPXHEOHVGHVXWLWXODULGDG
VLWXDGRVHQHOH[WUDQMHUR

/DREOLJDFLyQGHVXPLQLVWUDULQIRUPDFLyQVHH[WLHQGHDTXLHQHVWHQJDQODFRQVLGHUDFLyQGHWLWXODUHV
UHDOHVGHDFXHUGRFRQORSUHYLVWRHQHODUWtFXORDSDUWDGRGHOD/H\GHGHDEULOGHSUH-
YHQFLyQGHOEODQTXHRGHFDSLWDOHV\GH¿QDQFLDFLyQGHOWHUURULVPR

/DUHJXODFLyQUHJODPHQWDULDGHHVWDREOLJDFLyQGHLQIRUPDFLyQHVWiFRQWHQLGDHQORVDUWtFXORVELV
\WHUGHO5HDO'HFUHWRGHGHMXOLRLQWURGXFLGRVSRUHO5HDO'HFUHWRGH
de noviembre.

/DREOLJDFLyQGHSUHVHQWDUODGHFODUDFLyQGHORVELHQHV\GHUHFKRVVLWXDGRVHQHOH[WUDQMHURVHHVWD-
EOHFHFRQFDUiFWHUJHQHUDOHQWUHHOGHPDU]R\HOGHPDU]RGHODxRVLJXLHQWH(OPRGHORGHGHFOD-
UDFLyQHVHO

La presunción establece que se entiende que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada los
bienes y derechos respecto de los que el contribuyente no hubiera cumplido en plazo la obligación de
LQIRUPDFLyQGHORVELHQHV\GHUHFKRVVLWXDGRVHQHOH[WUDQMHUR

'HHVWDPDQHUDHQHOFDVRGHTXHQRVHGHFODUHHQSOD]RODREOLJDFLyQGHLQIRUPDFLyQVREUHELHQHV
\GHUHFKRVHQHOH[WUDQMHURODFRQVHFXHQFLDHVTXHORVELHQHV\GHUHFKRVTXHVHWXYLHUDQHQHOH[WUDQMHUR
VHHQWHQGHUiQTXHKDQVLGRDGTXLULGRVFRQFDUJRDUHQWDQRGHFODUDGD

La prueba en contrario que destruiría la presunción sería la acreditación de que los bienes y derechos
cuya titularidad le corresponde han sido adquiridos con cargo a rentas declaradas o bien con cargo a rentas
REWHQLGDVHQSHULRGRVLPSRVLWLYRVUHVSHFWRDORVFXDOHVQRWXYLHVHODFRQGLFLyQGHFRQWULEX\HQWHGHO,6

www.cef.es 71
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Sumario Índice sistemático

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

Esta presunción de rentas no declaradas debe ser precisada y debe ser puesta en relación con la
GHFODUDFLyQWULEXWDULDHVSHFLDOODUHJXODUL]DFLyQWULEXWDULDTXHHVWDEDSUHYLVWDSDUDTXHVHHIHFWXDUDSRU
ORVFRQWULEX\HQWHVKDVWDHOGHQRYLHPEUHGH

(QWHQGHPRVTXHVHWUDWDGHXQDQRUPDGHFLHUUHSDUDTXHODVSHUVRQDVTXHHIHFWXDURQOD©GHFODUDFLyQ
WULEXWDULDHVSHFLDOªFRQWLQ~HQGDQGRLQIRUPDFLyQGHORVELHQHV\GHUHFKRVTXHWHQJDQHQHOH[WUDQMHUR

3RUHOORHQWHQGHPRVTXHODSUHVXQFLyQHVDSOLFDEOHHQWRGDVXH[WHQVLyQDDTXHOORVFRQWULEX\HQWHV
TXHQRHIHFWXDURQUHJXODUL]DFLyQWULEXWDULDHVSHFLDO\TXHWDPSRFRSUHVHQWDQHQSOD]RODGHFODUDFLyQ
LQIRUPDWLYDHQORVDxRVVLJXLHQWHV

3RURWUDSDUWHDTXHOORVFRQWULEX\HQWHVTXHSUHVHQWDURQODGHFODUDFLyQWULEXWDULDHVSHFLDO\QRSUHVHQ-
WDQHQSOD]RODGHFODUDFLyQLQIRUPDWLYDVREUHELHQHV\GHUHFKRVHQHOH[WUDQMHUR\VHGHVFXEUHODH[LVWHQ-
FLDGHELHQHV\GHUHFKRVHQHOH[WUDQMHURWHQGUiQTXHGHVWUXLUODSUHVXQFLyQDFUHGLWDQGRTXHGLFKRVELHQHV
RGHUHFKRVHQHOH[WUDQMHURKDQVLGRDGTXLULGRVFRQFDUJRDUHQWDVGHFODUDGDVRELHQFRQFDUJRDUHQWDV
REWHQLGDVHQSHULRGRVLPSRVLWLYRVUHVSHFWRDORVFXDOHVQRWXYLHVHQODFRQGLFLyQGHFRQWULEX\HQWHVGHO,6

En relación con los contribuyentes que no presentaron declaración tributaria especial y que pre-
VHQWDQODGHFODUDFLyQGHLQIRUPDFLyQLQIRUPDWLYDVREUHELHQHV\GHUHFKRVHQHOH[WUDQMHURQRH[LVWHOD
DSOLFDFLyQGHODSUHVXQFLyQSHURHQXQSURFHGLPLHQWRGHFRPSUREDFLyQVHWHQGUiTXHDFUHGLWDUODSUR-
FHGHQFLDODFRQWDELOL]DFLyQ\ODWULEXWDFLyQGHORVFLWDGRVELHQHV

Precisiones

La aplicación de la presunción establecida en el artículo 121.6 de la LIS determina la comisión de una


infracción muy grave, sancionándose con el 150 % de la base de la sanción.

/DGLVSRVLFLyQDGLFLRQDOSULPHUDGHOD/H\GHGHRFWXEUHHVWDEOHFHTXHODDSOLFDFLyQ
GHORGLVSXHVWRHQHODUWtFXORGHOD/,6GHWHUPLQDUiODFRPLVLyQGHLQIUDFFLyQWULEXWDULDTXHWHQ-
GUiODFRQVLGHUDFLyQGHPX\JUDYH\VHVDQFLRQDUiFRQXQDPXOWDSHFXQLDULDSURSRUFLRQDOGHOGHO
importe de la base de la sanción.

/DEDVHGHODVDQFLyQVHUiODFXDQWtDGHODFXRWDtQWHJUDUHVXOWDQWHGHODDSOLFDFLyQGHODUWtFXOR
GHOD/,6

$ORVVRORVHIHFWRVGHODGHWHUPLQDFLyQGHODEDVHGHVDQFLyQQRVHWHQGUiQHQFXHQWDSDUDVXFiOFXOR
ODVFDQWLGDGHVSHQGLHQWHVGHFRPSHQVDFLyQGHGXFFLyQRDSOLFDFLyQSURFHGHQWHVGHHMHUFLFLRVDQWHULRUHV
o correspondientes al ejercicio objeto de comprobación que pudieran minorar la base imponible o liqui-
dable o la cuota íntegra.

/DVDQFLyQHVWDEOHFLGDHQHVWDGLVSRVLFLyQDGLFLRQDOVHUiLQFRPSDWLEOHFRQODVTXHFRUUHVSRQGHUtDQ
por las infracciones que se pudiesen haber cometido en relación con las ganancias patrimoniales no jus-
WL¿FDGDVRODSUHVXQFLyQGHREWHQFLyQGHUHQWDVUHJXODGDVHQORVDUWtFXORVDGHOD/*7(QHVWRV
VXSXHVWRVUHVXOWDUiGHDSOLFDFLyQORGLVSXHVWRHQHODUWtFXORGHOD/*7

3RURWUDSDUWHKD\TXHWHQHUHQFXHQWDTXHODGLVSRVLFLyQDGLFLRQDOGHFLPRFWDYDGHOD/*7HVWDEOHFH
un régimen de infracciones y sanciones en el caso de no presentar en plazo o presentar de forma inco-
UUHFWDLQH[DFWDRFRQGDWRVIDOVRVODGHFODUDFLyQLQIRUPDWLYDVREUHELHQHV\GHUHFKRVHQHOH[WUDQMHUR

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base imponible. Estimación de rentas en el método de
F. Borrás Amblar estimación indirecta. Presunción de obtención de rentas

4.2. CUANTIFICACIÓN DE LAS RENTAS PRESUNTAS

/DVFLQFRSUHVXQFLRQHVHVWDEOHFLGDVHQHODUWtFXORGHOD/,6SXHGHQGDUODFXDQWL¿FDFLyQGHODV
rentas presuntas por los tres siguientes motivos:

‡ 5HQWDVSUHVXQWDVGHULYDGDVGHOGHVFXEULPLHQWRGHDFWLYRVRFXOWRV
‡ 5HQWDVSUHVXQWDVGHULYDGDVGHOGHVFXEULPLHQWRGHGHXGDVLQH[LVWHQWHV
‡ 5HQWDVSUHVXQWDVSRUQRUHDOL]DUODGHFODUDFLyQLQIRUPDWLYDGHELHQHV\GHUHFKRVHQHOH[WUDQ-
jero en plazo.

$QDOLFHPRVODFXDQWL¿FDFLyQGHODVUHQWDVSUHVXQWDVHQFDGDXQRGHORVWUHVFDVRV

A) Rentas presuntas derivadas del descubrimiento de activos ocultos

/RVHOHPHQWRVRFXOWRVSXHGHQYDULDUGHYDORUDORODUJRGHOWLHPSR DFFLRQHVLQPXHEOHVPDTXLQD-
ULDH[LVWHQFLDVHWF RQRYDULDU GLQHURFUpGLWRVHWF /DQDWXUDOH]DMXUtGLFDTXHDVLJQDOD/,6DOGHVFX-
EULPLHQWRGHDFWLYRVRFXOWRV௅SUHVXQFLyQ௅H[LJHTXHODYDULDFLyQGHYDORUSURGXFLGDGHVGHODRFXOWDFLyQ
KDVWDHOGHVFXEULPLHQWRSRVLWLYDRQHJDWLYDQRVHDWRPDGDHQFRQVLGHUDFLyQSXHVHQRWURFDVRVHURP-
SHUtDHOOyJLFRQH[RFXDQWLWDWLYRTXHGHEHH[LVWLUHQWUHHOKHFKREDVHRFXOWDFLyQGHDFWLYRV\HOKHFKR
FRQVHFXHQFLDQRFRQWDELOL]DFLyQGHEHQH¿FLRV

EJEMPLO 1

La sociedad «X, SA» adquirió en 20X0 un solar por 500.000 euros, que no es contabilizado a causa de la ocul-
ŠŒ’à—ȱŽȱ‹Ž—ŽęŒ’˜œǯȱ—ȱŽ•ȱŠÛ˜ȱŘŖŚȱ•ŠȱŽ¡’œŽ—Œ’ŠȱŽȱŠ•ȱ’—–žŽ‹•ŽȱŽœȱŽœŒž‹’Ž›Šȱ™˜›ȱ•Šȱ —œ™ŽŒŒ’à—ǰȱœ’Ž—˜ȱ
entonces su valor real de mercado 750.000 euros.
Ž—ŽęŒ’˜ȱ˜Œž•˜ȱ™›Žœž—˜DZȱśŖŖǯŖŖŖȱŽž›˜œǯ

Su imputación se realizará en el ejercicio 20X0 (como veremos a continuación).


La diferencia entre el valor de adquisición y el valor real de mercado del solar en el momento en el que es
descubierto por la Inspección constituye una renta aún no realizada.

Técnicamente solo debe someterse a gravamen con base en la presunción el coste originario del ele-
PHQWRQRFRQWDELOL]DGRDVtFRPRVXVIUXWRV\SURGXFWRVTXHOyJLFDPHQWHWDPSRFRKDEUiQVLGRUHJLV-
WUDGRVGDQGRRULJHQDQXHYRVHOHPHQWRVQRFRQWDELOL]DGRV

$VtORHQWLHQGHOD/,6 DUW TXHHVWDEOHFLHQGRGHQXHYRXQDSUHVXQFLyQFRQVLGHUDTXH


HOLPSRUWHGHODUHQWDRFXOWDGDORFRQVWLWX\HHOYDORUGHDGTXLVLFLyQGHORVHOHPHQWRVELHQHVRGHUH-
FKRVQRUHJLVWUDGRVHQFRQWDELOLGDGPLQRUDGRHQHOLPSRUWHGHDTXHOODVGHXGDVTXHHIHFWLYDPHQWH
FRQWUDtGDVSDUD¿QDQFLDUORVHOHPHQWRVRFXOWRVWDPSRFRVHKD\DQUHJLVWUDGRHQFRQWDELOLGDG7DO
GLIHUHQFLDYDORUGHDGTXLVLFLyQGHORVHOHPHQWRVRFXOWRVPHQRVGHXGDVQRFRQWDELOL]DGDVFRQWUDtGDV
SDUDVX¿QDQFLDFLyQQRSXHGHVHUQHJDWLYDHVGHFLUHQQLQJ~QFDVRFDEHGHWHUPLQDUUHQWDVSUHVXQ-
tas negativas.

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por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)".
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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

La determinación de la renta presunta parte del valor de adquisición del elemento total o parcial-
PHQWHRFXOWR3XHVELHQODFXDQWtDGHHVWHYDORUGHDGTXLVLFLyQVHSUREDUiDWUDYpVGHORVGRFXPHQWRV
MXVWL¿FDWLYRVGHODPLVPD\VLHOORQRIXHUDSRVLEOHDSOLFDQGRODVUHJODVGHYDORUDFLyQHVWDEOHFLGDVHQ
la LGT.

(QWHQGHPRVTXHHVOD$GPLQLVWUDFLyQWULEXWDULDTXLHQHQSULPHUDLQVWDQFLDGHEHSUREDUHOYDORU
GHDGTXLVLFLyQPHGLDQWHORVGRFXPHQWRVMXVWL¿FDWLYRVFRUUHVSRQGLHQWHVRHQVXGHIHFWRDWUDYpVGHORV
PHGLRVGHSUXHEDSUHYLVWRVHQOD/*7FRQFUHWDPHQWHHQHODUWtFXORGHODPLVPD(QHOFDVRGH
TXHHOFRQWULEX\HQWHQRHVWpGHDFXHUGRFRQODYDORUDFLyQSURSXHVWDSRUOD$GPLQLVWUDFLyQWULEXWDULD
SRGUiRSRQHUVHDODPLVPD

‡ $SRUWDQGRORVGRFXPHQWRVMXVWL¿FDWLYRVGHOYDORUGHDGTXLVLFLyQTXHHVFRQVLGHUDGRSRU
HODUWtFXORGHOD/,6FRPRPHGLRGHSUXHEDSUHIHUHQWH
‡ 3URPRYLHQGRODWDVDFLyQSHULFLDOFRQWUDGLFWRULDHQORVWpUPLQRVGHORVDUWtFXORV\
de la LGT.

3RURWUDSDUWHVDEHPRVTXHFXDQGRORVHOHPHQWRVSDWULPRQLDOHVRFXOWRVGHVFXELHUWRVVHKD\DQ
¿QDQFLDGRHQWRGRRHQSDUWHPHGLDQWHGHXGDVHIHFWLYDPHQWHFRQWUDtGDVTXHWDPSRFRVHKXELHUDQ
FRQWDELOL]DGRODFXDQWtDGHODUHQWDSUHVXQWDVHUiODUHVXOWDQWHGHPLQRUDUHOYDORUGHDGTXLVLFLyQRFXO-
WDGRHQHOLPSRUWHGHWDOHVGHXGDVQRUHJLVWUDGDV2EYLDPHQWHHQODPHGLGDHQTXHHVWDVGHXGDVYD\DQ
VLHQGRFDQFHODGDVORVHUiQWDPELpQDOPDUJHQGHODFRQWDELOLGDGVXUJLHQGRQXHYDVUHQWDVSUHVXQWDVSRU
los importes abonados.

EJEMPLO 2

La sociedad «X, SA» adquirió en 20X0 un elemento para su inmovilizado que no es contabilizado.

—ȱ˜Œž‹›ŽȱŽ•ȱŠÛ˜ȱŘŖřȱ•ŠȱŽ¡’œŽ—Œ’ŠȱŽȱ’Œ‘˜ȱŽ•Ž–Ž—˜ȱŽœȱŽœŒž‹’Ž›Šȱ™˜›ȱ•Šȱ —œ™ŽŒŒ’à—ȱšžŽǰȱ–Ž’Š—ŽȱŽ•ȱ
oportuno dictamen pericial, lo valora en 260.000 euros.

•ȱŒ˜—›’‹ž¢Ž—Žǰȱ™˜›ȱœžȱ™Š›ŽǰȱŠ™˜›Šȱ˜Œž–Ž—ŠŒ’à—ȱœžęŒ’Ž—Žȱ™Š›Šȱ™›˜‹Š›ȱšžŽȱ•˜ȱŠšž’›’àȱ™˜›ȱŘśŖǯŖŖŖȱ
Žž›˜œǰȱ‘Š‹’Ž—˜ȱœŠ’œŽŒ‘˜ȱŗśŖǯŖŖŖȱŽž›˜œȱŠ•ȱŒ˜—Š˜ȱ¢ȱŠ™•Š£Š—˜ȱŽ•ȱ›Žœ˜ȱŠȱ›Š£à—ȱŽȱŘśǯŖŖŖȱŽž›˜œȱŠ—žŠ•Žœǰȱ
ŽœŽȱŘŖŗȱŠ•ȱŠÛ˜ȱŘŖŚǰȱŠ–‹˜œȱ’—Œ•žœ’ŸŽǯȱ•ȱŠ‹˜—˜ȱŽȱ•˜œȱ™Š˜œȱŠ™•Š£Š˜œȱŠ–™˜Œ˜ȱŸ’Ž—Žȱœ’Ž—˜ȱ›Ž’œ›Š˜ȱ
en contabilidad.

Šȱœ˜Œ’ŽŠȱȍǰȱȎȱ’Ž—Žȱž—ȱ™Ž›’˜˜ȱ’–™˜œ’’Ÿ˜ȱŒ˜’—Œ’Ž—ŽȱŒ˜—ȱŽ•ȱŠÛ˜ȱ—Šž›Š•ǯ

—ȱ˜Œž‹›ŽȱŽ•ȱŠÛ˜ȱŘŖřǰȱŸŽ—Œ’˜ȱŽ•ȱ™•Š£˜ȱŽȱŽŒ•Š›ŠŒ’à—ȱŒ˜››Žœ™˜—’Ž—ŽȱŠȱŘŖŘǰȱ•Šȱ —œ™ŽŒŒ’à—ȱŽŽ›–’—Š›¤ȱ
•Šœȱœ’ž’Ž—Žœȱ›Ž—Šœȱ™›Žœž—ŠœDZ

20X0 20X1 20X2

Valor adquisición activo oculto ............................................................ 250.000


Deudas contraídas no contabilizadas ................................................... (100.000)
Cancelación de deudas no contabilizadas ........................................... 25.000 25.000

Rentas presuntas .................................................................................... 150.000 25.000 25.000

74 www.cef.es
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La base imponible: concepto. Regímenes de determinación de la


base imponible. Estimación de rentas en el método de
F. Borrás Amblar estimación indirecta. Presunción de obtención de rentas

B) Ž—Šœȱ™›Žœž—ŠœȱŽ›’ŸŠŠœȱŽ•ȱŽœŒž‹›’–’Ž—˜ȱŽȱŽžŠœȱ’—Ž¡’œŽ—Žœ

&XDQGRODUHQWDSUHVXQWDYHQJDGHWHUPLQDGDSRUHOGHVFXEULPLHQWRGHGHXGDVLQH[LVWHQWHVFRQWDEL-
OL]DGDVVXLPSRUWHVHUiODFXDQWtDSRUODTXH¿JXUHQHQFRQWDELOLGDG

EJEMPLO 3

Šȱœ˜Œ’ŽŠȱȍǰȱȎȱ™›ŽœŽ—ŠȱŽ•ȱœ’ž’Ž—Žȱ‹Š•Š—ŒŽȱ™Š›ŠȱŘŖŖDZ

Activo Patrimonio neto y pasivo

Activos diversos .................................... 1.000.000 Capital ..................................................... 250.000


Reservas .................................................. 300.000
Deudas terceros ..................................... 450.000

Total activo ............................................ 1.000.000 Total patrimonio neto y pasivo ......... 1.000.000

—ȱŽ•ȱŠÛ˜ȱŘŖŚȱ•Šȱ —œ™ŽŒŒ’à—ȱŽœŒž‹›ŽȱšžŽȱŽžŠœȱŒ˜—Š‹’•’£ŠŠœȱ™˜›ȱ’–™˜›ŽȱŽȱřŖŖǯŖŖŖȱŽž›˜œǰȱ’—Œ•ž’ŠœȱŽ—ȱ
ȍŽžŠȱŒ˜—ȱŽ›ŒŽ›˜œȎǰȱ—˜ȱ‘Š—ȱœ’˜ȱŒ˜—›ŠÇŠœȱ™˜›ȱ•ŠȱŽ—’Šǯ
Šȱ —œ™ŽŒŒ’à—ȱŽŽ›–’—Š›¤ȱ™Š›ŠȱŘŖŖȱž—ŠȱŽžŠȱ’—Ž¡’œŽ—ŽȱŽȱřŖŖǯŖŖŖȱŽž›˜œȱ¢ȱ™˜›ȱŽ••˜ȱž—Šȱ›Ž—ŠȱŽȱřŖŖǯŖŖŖȱ
euros en el citado ejercicio.
˜ȱ˜‹œŠ—Žȱ•˜ȱŠ—Ž›’˜›ǰȱŽ•ȱŒ˜—›’‹ž¢Ž—Žȱ™žŽŽȱ™›˜‹Š›ȱšžŽȱŽ•ȱ™Šœ’Ÿ˜ȱꌝ’Œ’˜ȱŒ˜››Žœ™˜—ŽȱŠȱ›Ž—Šœȱ˜‹Ž—’Šœȱ
en un ejercicio prescrito. En este caso, tal y como dice la Consulta de la DGT 0847/2003, de 19 de junio, si el
sujeto pasivo prueba que corresponden a un ejercicio prescrito, no procedería la imputación. Con todo, la
apreciación de la prueba, tal y como dice la constatación de la DGT anteriormente detallada, deberá valo-
rarse en el curso del procedimiento inspector.
La Sentencia del Tribunal Supremo (TS) de 5 de octubre de 2012 dice lo siguiente en un recurso de casación
™Š›Šȱž—’ęŒŠŒ’à—ȱŽȱ˜Œ›’—ŠDZȱȍŽ—ȱŽ•ȱŒŠœ˜ȱšžŽȱœŽȱ™›˜‹Š›Šȱ™˜›ȱŽ•ȱŒ˜—›’‹ž¢Ž—ŽȱšžŽȱ•ŠȱŽžŠȱ’—Ž¡’œŽ—ŽȱœŽȱŒ˜—-
tabilizó en un ejercicio prescrito, no se podría imputar al último periodo no prescrito».

ǼȱȱȱŽ—Šœȱ™›Žœž—Šœȱ™˜›ȱ—˜ȱ›ŽŠ•’£Š›ȱ•ŠȱŽŒ•Š›ŠŒ’à—ȱ’—˜›–Š’ŸŠȱŽȱ‹’Ž—Žœȱ¢ȱŽ›ŽŒ‘˜œȱŽ—ȱŽ•ȱ
Ž¡›Š—ȱ“Ž›˜ȱŽ—ȱ™•Š£˜

(QHVWHFDVRODFXDQWL¿FDFLyQGHODUHQWDGHEHUiVHUHOYDORUGHORVELHQHV\GHUHFKRVTXHQRKDQVLGR
UHODFLRQDGRVHQODGHFODUDFLyQLQIRUPDWLYDVREUHELHQHV\GHUHFKRVVLWXDGRVHQHOH[WUDQMHURVLHPSUHTXH
no se pruebe que su adquisición fue con cargo a rentas declaradas o bien con cargo a rentas obtenidas en
SHULRGRVLPSRVLWLYRVUHVSHFWRDORVFXDOHVQRWXYLHVHODFRQGLFLyQGHFRQWULEX\HQWHGHO,6

EJEMPLO 4

Šȱ —œ™ŽŒŒ’à—ȱŽȱ
ŠŒ’Ž—Šȱ’Ž—ŽȱŒ˜—˜Œ’–’Ž—˜ȱŽ—ȱŽ•ȱŠÛ˜ȱŘŖŗśȱŽȱšžŽȱ•Šȱœ˜Œ’ŽŠȱȍ
ǰȱȎȱ’Ž—Žȱž—ŠȱŒžŽ—Šȱ
corriente en Suiza, con un saldo de 15.000.000 de euros. La mercantil no presentó el modelo de información
ŠȱšžŽȱœŽȱ›ŽęŽ›Žȱ•Šȱ’œ™˜œ’Œ’à—ȱŠ’Œ’˜—Š•ȱŽŒ’–˜ŒŠŸŠȱŽȱ•Šȱ ǯ
.../...

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"Todos los derechos reservados. Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada con la autorización del Centro de Estudios Financieros, CEF, salvo excepción prevista
por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)".
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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

.../...

¿Podría la Inspección, en un procedimiento de comprobación e inspección de carácter general, regularizar


ŽœŽȱ‘ŽŒ‘˜ǵ

Šȱ —œ™ŽŒŒ’à—ȱŽȱ
ŠŒ’Ž—ŠȱŽ‹Ž›¤ȱ›Žž•Š›’£Š›ȱŽœŽȱ‘ŽŒ‘˜ǰȱœ’Ž—˜ȱŽ•ȱ’–™˜›ŽȱŽȱ•Šȱ›Ž—Šȱ™›Žœž—ŠȱŗśǯŖŖŖǯŖŖŖȱ
de euros, y su imputación se realizaría al ejercicio 2012, como veremos en el epígrafe siguiente.

4.3. IMPUTACIÓN TEMPORAL DE LAS RENTAS PRESUNTAS

Analicemos de forma separada la imputación temporal de las rentas presuntas en los tres casos que
hemos detallado en el epígrafe anterior.

A) Rentas presuntas derivadas del descubrimiento de activos ocultos

2SHUDGDODSUHVXQFLyQTXHGHWHUPLQDXQDUHQWDQRGHFODUDGDHVSUHFLVRHVWDEOHFHUHQTXpSHULRGR
impositivo se entiende obtenida.

$HVWHUHVSHFWRHODSDUWDGRGHODUWtFXORGHOD/,6HVWDEOHFHTXHODUHQWDSUHVXQWDGHEHUiLPSX-
WDUVHDOSHULRGRLPSRVLWLYRPiVDQWLJXRGHHQWUHORVQRSUHVFULWRVH[FHSWRTXHHOFRQWULEX\HQWHSUXHEH
que corresponde a otro u otros distintos.

3XGLHUDVHUTXHHOSHULRGRLPSRVLWLYRPiVDQWLJXRGHHQWUHORVQRSUHVFULWRVDOTXHSURFHGHLPSXWDU
ODUHQWDSUHVXQWDKXELHUDVLGRREMHWRGHFRPSUREDFLyQLQVSHFWRUDPHGLDQGROLTXLGDFLyQGH¿QLWLYD(Q
WDOFDVRDOD$GPLQLVWUDFLyQWULEXWDULDQROHTXHGDRWURFDPLQRVLTXLHUHVRPHWHUDJUDYDPHQODUHQWD
SUHVXQWDTXHDFXGLUDODGHFODUDFLyQGHOHVLYLGDGSUHYLVWDHQHODUWtFXORGHOD/*7TXHVRORRSHUDHQ
ORVVXSXHVWRVFRQWHPSODGRVHQORVDUWtFXORV GHFODUDFLyQGHQXOLGDGGHSOHQRGHUHFKR \ UHFWL-
¿FDFLyQGHHUURUHV GHOD/*7GHPX\GLItFLOFXPSOLPLHQWR

3RUVXSDUWHHOFRQWULEX\HQWHSXHGHSUREDUIHKDFLHQWHPHQWHTXHORVHOHPHQWRVRFXOWRVGHVFXELHU-
WRVIXHURQDGTXLULGRV\¿QDQFLDGRVHQXQSHULRGRLPSRVLWLYRSUHVFULWR(QWDOFDVRODSUHVXQFLyQTXHGD
YHQFLGDSXHVSRUHOMXHJRGHODPLVPDODREWHQFLyQGHOEHQH¿FLRRFXOWDGRFRQHOTXHVHDGTXLULHURQ
tales elementos ocultos debió ser anterior.

El contribuyente puede asimismo probar que los elementos ocultos descubiertos fueron adquiridos
\R¿QDQFLDGRVHQXQRRYDULRVHMHUFLFLRVSRVWHULRUHVDOPiVDQWLJXRQRSUHVFULWRHQWDOFDVRODVUHQWDV
RFXOWDGDVVHUiQLPSXWDGDVDWDOHVHMHUFLFLRV

6LQHPEDUJRODSUXHEDSRUHOFRQWULEX\HQWHGHTXHODUHQWDSUHVXQWDVHKDREWHQLGRHQXQHMHUFLFLR
GLVWLQWRGHOPiVDQWLJXRGHHQWUHORVQRSUHVFULWRVLQFOXVRHQXQSHULRGRLPSRVLWLYRSUHVFULWRQRVLHP-
SUHYDDVHUIiFLOSRUGRVUD]RQHV

(QSULPHUOXJDUSRUTXHQRHVSRVLEOHLGHQWL¿FDUSDUDWRGRVORVELHQHV\GHUHFKRVODIHFKDGHDGTXL-
VLFLyQ3DUDDTXHOORVHOHPHQWRVFX\DWUDQVPLVLyQVHRSHUDPHGLDQGRXQWtWXORHVFULWRODIHFKDH[LVWHHQ
HOPXQGRH[WHULRUVLQSHUMXLFLRGHTXHVLHOWtWXORHVXQGRFXPHQWRSULYDGRGHEDHQWRGRFDVRHVWDUVH
DORGLVSXHVWRHQHODUWtFXORGHO&&SHURH[LVWHXQQXWULGRJUXSRGHHOHPHQWRVSDWULPRQLDOHVTXH

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La base imponible: concepto. Regímenes de determinación de la


base imponible. Estimación de rentas en el método de
F. Borrás Amblar estimación indirecta. Presunción de obtención de rentas

FLUFXODQPHGLDQGRH[FOXVLYDPHQWHDFXHUGRVYHUEDOHV7UDWiQGRVHGHGHSyVLWRVHQGLQHURODFRQWDELOL-
GDGGHOGHSRVLWDULRSHUPLWLUiXQDLPSXWDFLyQULJXURVD(OGLQHURHQFDMDQRFRQWDELOL]DGRVHSXHGHGHV-
FXEULUPHGLDQWHDUTXHRVLHQGRLPSRVLEOHGHWHUPLQDUHOHMHUFLFLRHQHOTXHVHSURGXMRODRFXOWDFLyQOR
mismo se puede decir de las mercaderías. Las cuentas a cobrar de clientes pueden imputarse al ejerci-
FLRGHODRFXOWDFLyQDWUDYpVGHODFRQWDELOLGDGGHOFOLHQWH(QVXPDFDGDHOHPHQWRSUHVHQWDDVSHFWRV
SDUWLFXODUHVSHURHVHYLGHQWHTXHODIHFKDGHVXLQFRUSRUDFLyQDOSDWULPRQLRGHODHPSUHVDQRVLHPSUH
es determinable.

(QVHJXQGROXJDUSRUTXHQRYDDVHUVX¿FLHQWHFRQGHPRVWUDUFXiOIXHODIHFKDHQODTXHORVELHQHV
RGHUHFKRVSDVDURQDVHUSURSLHGDGGHOFRQWULEX\HQWHVLHQGRQHFHVDULRDGHPiVSUREDUFXiQGRVHKD
KHFKRHIHFWLYRVXSUHFLRGHDGTXLVLFLyQORTXHGHWHUPLQDHOPRPHQWRHQHOTXHUHDOPHQWHSXHGHFRQ-
VLGHUDUVHDÀRUDGDODUHQWDRFXOWD

3HQVHPRVDHVWHUHVSHFWRTXHGHDFXHUGRFRQORHVWDEOHFLGRHQHODUWtFXORGHO&&ORVGRFX-
mentos públicos solamente hacen prueba contra terceros del hecho que motiva su otorgamiento y de la
IHFKDGHHVWH\TXHVHJ~QHODUWtFXORGHO&&ODIHFKDGHXQGRFXPHQWRSULYDGRVRORVXUWLUiHIHF-
WRVIUHQWHDWHUFHURVGHVGHHOGtDHQTXHKXELHUHVLGRLQFRUSRUDGRRLQVFULWRHQXQUHJLVWURS~EOLFRGHVGH
ODPXHUWHGHFXDOTXLHUDGHORVTXHOR¿UPDURQRGHVGHHOGtDHQTXHIXHUHHQWUHJDGRDXQIXQFLRQDULR
público por razón de su cargo.

'HDFXHUGRFRQORDQWHULRUODH[LVWHQFLDGHGRFXPHQWRVFX\DIHFKDWHQJDHIHFWRVIUHQWHDWHUFHURV
FXDOTXLHUDGHORVVXSXHVWRVDQWHULRUHV DFUHGLWDUiHOPRPHQWRGHODLQFRUSRUDFLyQGHOHOHPHQWRSDWUL-
PRQLDOFRUUHVSRQGLHQWHDOSDWULPRQLRGHOFRQWULEX\HQWHSHURQRHOGHVX¿QDQFLDFLyQHVGHFLUQRVHUi
SUXHEDVX¿FLHQWHGHOPRPHQWRGHODDSOLFDFLyQGHODUHQWDSUHVXQWDPHQWHRFXOWDGDDODDGTXLVLFLyQGHO
elemento descubierto.

&RQHVWRVSODQWHDPLHQWRVHOFRQWULEX\HQWHSDUDSRGHUOOHYDUODUHQWDSUHVXQWDDXQHMHUFLFLRSUHV-
FULWR\HQJHQHUDODFXDOTXLHURWURGLIHUHQWHGHOPiVDQWLJXRQRSUHVFULWRGHEHUiSUREDUQR\DHOHMHU-
FLFLRGHDGTXLVLFLyQGHOHOHPHQWRRFXOWRVLQRTXHHQWDOHMHUFLFLRVHUHDOL]DURQORVSDJRVLQKHUHQWHVDO
precio de adquisición.

EJEMPLO 5

Šȱ —œ™ŽŒŒ’à—ȱŽȱ
ŠŒ’Ž—ŠǰȱŠ•ȱŸŽ›’ęŒŠ›ȱ•Šȱœ’žŠŒ’à—ȱ›’‹žŠ›’ŠȱŽȱ•Šȱœ˜Œ’ŽŠȱȍǰȱȎǰȱŽ—ȱŽ‹›Ž›˜ȱŽ•ȱŠÛ˜ȱŘŖşǰȱ
ŽœŒž‹›Žȱ•ŠȱŽ¡’œŽ—Œ’ŠȱŽȱž—ȱ’—–žŽ‹•Žȱ—˜ȱ›Ž’œ›Š˜ȱŽ—ȱŒ˜—Š‹’•’Šǯ
•ȱŒ˜—›’‹ž¢Ž—Žȱ™›žŽ‹ŠȱšžŽȱŽ•ȱ’—–žŽ‹•ŽȱœŽȱŠšž’›’àȱŽ—ȱŽ•ȱŠÛ˜ȱŘŖŖǰȱŠ•ȱŠ™˜›Š›ȱŽœŒ›’ž›Šȱ™ø‹•’ŒŠȱŽ—ȱŠ•ȱœŽ—-
’˜ǰȱŽ—ȱ•ŠȱšžŽȱœŽȱ‘ŠŒŽȱŒ˜—œŠ›ȱšžŽȱŽ•ȱŸŽ—Ž˜›ȱŽŒ•Š›Šȱ‘Š‹Ž›ȱ™Ž›Œ’‹’˜ȱŒ˜—ȱŠ—Ž›’˜›’ŠȱŠȱ•ŠȱŽŒ‘ŠȱŽȱœžȱ
otorgamiento el precio convenido, no aportándose ninguna prueba adicional.
Šȱœ˜Œ’ŽŠȱȍǰȱȎȱ’Ž—Žȱœžȱ™Ž›’˜˜ȱ’–™˜œ’’Ÿ˜ȱŠ“žœŠ˜ȱŠ•ȱŠÛ˜ȱ—Šž›Š•ǯ

La renta presunta correspondiente se imputará al periodo impositivo más antiguo no prescrito, en el momento
de la inspección, toda vez que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 1.218 del CC, la escritura pública
Š™˜›ŠŠȱœ˜•˜ȱŠȱŽȱŽȱ•Šȱ›Š—œ–’œ’à—ȱ¢ȱŽȱœžȱŽŒ‘Šǰȱ—˜ȱœ’Ž—˜ȱ™›žŽ‹ŠȱœžęŒ’Ž—ŽȱŽȱšžŽȱ•Šȱœ˜Œ’ŽŠȱȍǰȱȎȱ
‘ŠȱœŠ’œŽŒ‘˜ȱŽ•ȱ™›ŽŒ’˜ȱŽȱŠšž’œ’Œ’à—ȱŽ—ȱ•Šȱ˜›–ŠȱŽŒ•Š›ŠŠǯ
Šȱœ˜Œ’ŽŠȱȍǰȱȎȱ™Š›Šȱ••ŽŸŠ›ȱ•Šȱ›Ž—ŠȱŽŒ•Š›ŠŠȱŠ•ȱŠÛ˜ȱŘŖŖǰȱ™Ž›’˜˜ȱ’–™˜œ’’Ÿ˜ȱ™›ŽœŒ›’˜ǰȱŽ‹Ž›¤ȱŠŒ›Ž-
’Š›ȱšžŽȱŽ—ȱ’Œ‘˜ȱŽ“Ž›Œ’Œ’˜ȱ‘’£˜ȱŽŽŒ’Ÿ˜ȱŽ•ȱ™›ŽŒ’˜ȱŽȱŠšž’œ’Œ’à—ǰȱ–Ž’Š—Žȱ–Ž’˜œȱŽȱ™›žŽ‹ŠȱŠ’Œ’˜—Š•Žœǯ

www.cef.es 77
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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

ǼȱȱŽ—Šœȱ™›Žœž—ŠœȱŽ›’ŸŠŠœȱŽ•ȱŽœŒž‹›’–’Ž—˜ȱŽȱŽžŠœȱ’—Ž¡’œŽ—Žœ

&XDQGRHOKHFKREDVHGHWHUPLQDQWHGHODUHQWDSUHVXQWDFRQVLVWDHQHOGHVFXEULPLHQWRGHGHXGDV
LQH[LVWHQWHVFRQWDELOL]DGDVDTXHOODVHLPSXWDUiDOSHULRGRLPSRVLWLYRPiVDQWLJXRTXHQRHVWpSUHVFULWR
\TXHFRQWDELOL]yODGHXGDLQH[LVWHQWH

6LHOcontribuyenteSUXHEDTXHVHFRQWDELOL]DURQHQXQSHULRGRLPSRVLWLYRDQWHULRUDOPiVDQWLJXR
GHHQWUHORVQRSUHVFULWRV¢KDEUiJDQDGRODSUHVFULSFLyQ"/D'*7QRORHQWLHQGHDVtVDOYRSUXHEDPDWH-
ULDOGHTXHHOSDVLYRFRUUHVSRQGHDXQDUHDOLGDG SRUHMHPSORLQJUHVRVFRQWDELOL]DGRVFRPRSDVLYR HQ
&RQVXOWDGHIHFKDGHMXQLRGH

EJEMPLO 6

La sociedad «T, SA» tiene en la cuenta número (400), «Proveedores», en el pasivo, la cantidad de 1.350.000
Žž›˜œǯȱ˜•’Œ’ŠŠȱ™˜›ȱ•Šȱ —œ™ŽŒŒ’à—ȱ’Ž—’ęŒŠŒ’à—ȱ¢ȱŠŒ›Ž’ŠŒ’à—ȱŽ•ȱœŠ•˜ȱŽȱ•ŠȱŒ’ŠŠȱŒžŽ—Šǰȱ•ŠȱŽ—’Šȱ—˜ȱ
ŠŒ›Ž’Šȱ•ŠȱŒŠ—’ŠȱŽȱŘśŖǯŖŖŖȱŽž›˜œȱ¢ȱ–Š—’ęŽœŠȱšžŽȱœŽȱ›ŠŠȱŽȱž—ŠȱŠ—˜ŠŒ’à—ȱŒ˜—Š‹•ŽȱšžŽȱ•ŠȱŽ—’Šȱ›ŽŠ-
•’£àȱ‘ŠŒŽȱ–¤œȱŽȱŗŖȱŠÛ˜œȱ¢ȱšžŽȱ—˜ȱŒ˜—œŽ›ŸŠȱ—’—ø—ȱ’™˜ȱŽȱ˜Œž–Ž—ŠŒ’à—ȱŽ—ȱ›Ž•ŠŒ’à—ȱŒ˜—ȱ•Šȱ–’œ–Šǯ
Por otra parte, aporta las cuentas anuales de la entidad de los 10 ejercicios anteriores, acreditando la conta-
‹’•’£ŠŒ’à—ȱŽȱ•ŠȱŒ’ŠŠȱŒŠ—’Šȱ‘ŠŒŽȱ–¤œȱŽȱŗŖȱŠÛ˜œǯ
Šȱ —œ™ŽŒŒ’à—ȱœ˜•’Œ’Šȱœ’ȱŽ—ȱŠ•ø—ȱŽ“Ž›Œ’Œ’˜ȱŠ—Ž›’˜›ȱ•Žȱ‘Šȱœ’˜ȱ›ŽŒ•Š–ŠŠȱŽœŠȱŒŠ—’Šȱ¢ȱ•ŠȱŽ—’ŠȱŒ˜—ŽœŠȱ
que no, no aportando prueba alguna de que las rentas corresponden al ejercicio en que realizó la anotación
Œ˜—Š‹•Žȱꌝ’Œ’Šǯ
Ƕ˜›ÇŠȱ•Šȱ —œ™ŽŒŒ’à—ȱ›Žž•Š›’£Š›ȱŽœŽȱ‘ŽŒ‘˜ǵ

—Ž—Ž–˜œȱšžŽȱ•Šȱ —œ™ŽŒŒ’à—ȱœÇȱ™˜›¤ȱ›Žž•Š›’£Š›ȱŽ•ȱ‘ŽŒ‘˜ȱŽœŒ›’˜ȱ‹Šœ¤—˜œŽȱŽ—ȱšžŽȱŽ•ȱŠ›ÇŒž•˜ȱŗŘŗǯŚȱŽȱ
•Šȱ ȱŽœŠ‹•ŽŒŽȱšžŽȱȍœŽȱ™›Žœž–’›¤ȱ•ŠȱŽ¡’œŽ—Œ’ŠȱŽȱ›Ž—Šœȱ—˜ȱŽŒ•Š›ŠŠœȱŒžŠ—˜ȱ‘Š¢Š—ȱœ’˜ȱ›Ž’œ›ŠŠœȱŽ—ȱ
Œ˜—Š‹’•’ŠȱŽ•ȱŒ˜—›’‹ž¢Ž—ŽȱŽžŠœȱ’—Ž¡’œŽ—ŽœȎǯ
•ȱ—˜ȱŠŒ›Ž’Š›ȱ¢ȱ“žœ’ęŒŠ›ȱ˜Œž–Ž—Š•–Ž—Žȱ™˜›ȱŽ•ȱŒ˜—›’‹ž¢Ž—Žȱ•ŠȱŽžŠǰȱŽœŠȱœŽȱŒ˜—œ’Ž›Šȱ’—Ž¡’œŽ—Žȱ¢ȱ
™˜›ȱŽ••˜ȱœŽȱ™›Žœž–’›¤ȱšžŽȱŽ¡’œŽȱž—Šȱ›Ž—Šȱ—˜ȱŽŒ•Š›ŠŠȱšžŽȱœŽȱ’–™žŠ›¤ȱŠ•ȱ™Ž›’˜˜ȱŽȱ’Ž–™˜ȱ–¤œȱ•Ž“Š—˜ȱ
que no esté prescrito en el momento de la actuación inspectora.
žŠ•–Ž—Žȱ˜™Ž›Š›ÇŠȱ•Šȱ™›Žœž—Œ’à—ȱŒŠœ˜ȱŽȱšžŽȱŽ—ȱŽ•ȱ™Šœ’Ÿ˜ȱŽ•ȱŒ˜—›’‹ž¢Ž—ŽȱŽ¡’œ’Ž›Š—ȱŽžŠœȱŒ˜—ȱŽ—’Š-
Žœȱ‹Š—ŒŠ›’Šœǰȱ˜ȱŒ˜—ȱœ˜Œ’˜œȱ¢ȱŽœŠœȱžŽ›Š—ȱ’—Ž¡’œŽ—Žœǯ
˜ȱ˜‹œŠ—Žȱ•˜ȱŠ—Ž›’˜›ǰȱ‘Š‹›ÇŠȱšžŽȱŽ—Ž›ȱŽ—ȱŒžŽ—Šȱ•Šœȱ™›žŽ‹ŠœȱŠ™˜›ŠŠœȱ™˜›ȱŽ•ȱ˜‹•’Š˜ȱ›’‹žŠ›’˜ǰȱšžŽȱœŽȱŽ—-
drían que valorar en el procedimiento inspector, tal y como dice la Consulta de la DGT 0847/2003, de 19 de junio.

ǼȱȱȱŽ—Šœȱ™›Žœž—Šœȱ™˜›ȱ—˜ȱ›ŽŠ•’£Š›ȱ•ŠȱŽŒ•Š›ŠŒ’à—ȱ’—˜›–Š’ŸŠȱŽȱ‹’Ž—Žœȱ¢ȱŽ›ŽŒ‘˜œȱŽ—ȱŽ•ȱ
Ž¡›Š—“Ž›˜ȱŽ—ȱ™•Š£˜

3RUODSUHVXQFLyQHVWDEOHFLGDORVELHQHVTXHQRKDQVLGRUHODFLRQDGRVHQODGHFODUDFLyQLQIRUPDWLYD
GHELHQHV\GHUHFKRVVLWXDGRVHQHOH[WUDQMHURVHLPSXWDUiQDOSHULRGRLPSRVLWLYRPiVDQWLJXRGHORVQR
prescritos susceptibles de regularización.

1RREVWDQWHORDQWHULRUODGLVSRVLFLyQDGLFLRQDOVHJXQGDGHOD/H\GHGHRFWXEUHHVWDEOHFH
TXHODLPSXWDFLyQGHUHQWDVHVWDEOHFLGDHQHODUWtFXORGHOD/,6VHUHDOL]DUiDOSHULRGRLPSRVLWLYRPiV
DQWLJXRTXHSURFHGDVHJ~QORVHxDODGRHQGLFKRSUHFHSWRHQHOTXHKXELHUDHVWDGRHQYLJRUGLFKRDSDUWDGR

78 www.cef.es
"Todos los derechos reservados. Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada con la autorización del Centro de Estudios Financieros, CEF, salvo excepción prevista
por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)".
Sumario Índice sistemático

La base imponible: concepto. Regímenes de determinación de la


base imponible. Estimación de rentas en el método de
F. Borrás Amblar estimación indirecta. Presunción de obtención de rentas

Precisiones

En el caso de que una entidad no presentara en plazo la declaración informativa sobre bienes y dere-
chos en el extranjero del ejercicio 2015 (entre 1 de marzo y 30 de marzo de 2016), los bienes y
derechos que tuviera en el extranjero se imputarían al periodo 2012, que es el periodo más antiguo,
no prescrito, en el que ha estado en vigor dicho apartado.
En el caso de que se descubrieran bienes o derechos en el extranjero, durante 2015 o ejercicios siguien-
tes, y el obligado tributario no hubiera presentado la declaración informativa, se imputarán al ejercicio
2012, en cuanto este ejercicio no estuviera prescrito, y en el caso de que 2012 estuviera prescrito,
al último que no esté prescrito y en el que esté en vigor el artículo 121.6 de la LIS (o el art. 134.6 del
texto refundido de la LIS).

4.4. EFECTOS DERIVADOS DE LA INTEGRACIÓN EN BASE IMPONIBLE DE LAS


RENTAS PRESUNTAS

(ODUWtFXORGHOD/,6HVWDEOHFHTXHODLQWHJUDFLyQHQEDVHLPSRQLEOHGHUHQWDVSUHVXQWDVGHUL-
YDGDVGHOGHVFXEULPLHQWRGHDFWLYRVRFXOWRV HOSUHFHSWRKDEODLPSURSLDPHQWHGHLQFRUSRUDUDODEDVH
LPSRQLEOHHOYDORUGHOHOHPHQWRSDWULPRQLDOGHVFXELHUWR GHWHUPLQDUiTXHHOYDORUGHHVWRVVHUiYiOLGRD
WRGRVORVHIHFWRV¿VFDOHV6HKDFHQHFHVDULRGHOLPLWDUHODOFDQFHGHHVWHSUHFHSWR

(VFODURTXHHOPLVPRVXSRQHTXHXQDYH]LQFRUSRUDGDODUHQWDSUHVXQWDDODEDVHLPSRQLEOHHO
YDORUGHDGTXLVLFLyQGHORVELHQHV\GHUHFKRVRFXOWRVGHVFXELHUWRVVHWRPDUiHQFRQVLGHUDFLyQDWRGRV
ORVHIHFWRV¿VFDOHVIXWXURVDPRUWL]DFLRQHVWUDQVPLVLRQHVHWF/DVGXGDVVXUJHQHQFXDQWRDODHIHFWL-
YLGDG¿VFDOGHOFLWDGRYDORUGHDGTXLVLFLyQKDFLDWLHPSRVSUHWpULWRVSODQWHiQGRVHGLYHUVDVFXHVWLRQHV

(QSULPHUOXJDUSXGLHUDRFXUULUTXHHOHOHPHQWRRFXOWRGHVFXELHUWRKXELHUDVLGRWUDQVPLWLGRHQWUH
HOSHULRGRLPSRVLWLYRGHODLPSXWDFLyQGHODUHQWDSUHVXQWD\HOSHULRGRLPSRVLWLYRGHOGHVFXEULPLHQWR
RSHUDFLyQTXHHQEXHQDOyJLFDWDPSRFRKDEUiVLGRUHFRJLGDHQFRQWDELOLGDG&RQVLGHUDPRVTXHHQ
WDOFDVRSDUDGHWHUPLQDUODUHQWDGHULYDGDGHGLFKDWUDQVPLVLyQGHEHUiSDUWLUVHGHOYDORUGHDGTXLVL-
FLyQSUHYDOHQWHDHIHFWRVGHFXDQWL¿FDUODUHQWDSUHVXQWDFRQVLGHUiQGRVHFXDQGRVHWUDWHGHHOHPHQWRV
DPRUWL]DEOHVODH[LVWHQFLDGHGHSUHFLDFLyQDWUDYpVGHODDPRUWL]DFLyQPtQLPD GHSUHFLDFLyQHIHFWLYD 
$PRUWL]DFLyQPtQLPDTXHVHUiGHGXFLEOHHQHOHMHUFLFLRGHODWUDQVPLVLyQVRORVLGHHOORQRVHGHULYDXQD
WULEXWDFLyQLQIHULRUDODSURFHGHQWHGHKDEHUVHLPSXWDGRDOHMHUFLFLRGHODGHSUHFLDFLyQSRUDSOLFDFLyQ
GHORVDUWtFXORV\GHOD/,6

(QVHJXQGROXJDUFXDQGRHOHOHPHQWRRFXOWRGHVFXELHUWRSHUPDQH]FDHQHOSDWULPRQLRGHODHPSUHVD
HQHOPRPHQWRHQHOTXHOD$GPLQLVWUDFLyQWULEXWDULDGHVFXEUHVXH[LVWHQFLDXQDYH]LQWHJUDGDHQEDVH
LPSRQLEOHODUHQWDSUHVXQWDFRUUHVSRQGLHQWHODHQWLGDGSUHWHQGHUiODFRQWDELOL]DFLyQGHOPLVPRLQFOXL-
das las amortizaciones imputables al tiempo transcurrido desde la incorporación del bien al patrimonio
GHOFRQWULEX\HQWHKDVWDHOPRPHQWRGHVXDÀRUDFLyQFRQWDEOH(QWDOFDVR

‡ /DFRQWDELOL]DFLyQGHOYDORUGHDGTXLVLFLyQGHODFWLYRGHVFXELHUWRQRGDUiOXJDUDXQDQXHYD
UHQWDSXHVHVWD\DIXHJUDYDGDFRPRUHQWDSUHVXQWDSURFHGLHQGRHORSRUWXQRDMXVWHH[WUD-
FRQWDEOHQHJDWLYR DUWV\GHOD/,6 
‡ 5HVSHFWRGHODFRQWDELOL]DFLyQGHODVDPRUWL]DFLRQHVLPSXWDEOHVDSHULRGRVDQWHULRUHVDO
PRPHQWRGHODDÀRUDFLyQFRQWDEOHKDEUHPRVGHHVWDUDORGLVSXHVWRHQHODUWtFXORGH

www.cef.es 79
"Todos los derechos reservados. Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada con la autorización del Centro de Estudios Financieros, CEF, salvo excepción prevista
por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)".
Sumario Índice sistemático

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

OD/,6VHJ~QHOFXDOORVJDVWRVLPSXWDGRVFRQWDEOHPHQWHHQODFXHQWDGHSpUGLGDV\JDQDQ-
FLDVHQXQSHULRGRLPSRVLWLYRSRVWHULRUDDTXHODOTXHFRUUHVSRQGDVXLPSXWDFLyQWHPSRUDO
VHLPSXWDUiQ¿VFDOPHQWHDOSHULRGRLPSRVLWLYRHQHOTXHVHKD\DUHDOL]DGRODLPSXWDFLyQ
FRQWDEOHVLHPSUHTXHGHHOORQRVHGHULYHXQDWULEXWDFLyQLQIHULRUDODTXHKXELHVHFRUUHV-
pondido de haberse contabilizado en el ejercicio de su imputación temporal.

EJEMPLO 7

Šȱœ˜Œ’ŽŠȱȍǰȱȎȱŠšž’›’àȱŠȱꗊ•ŽœȱŽȱŘŖŖȱž—Šȱ–¤šž’—Šȱ™˜›ȱŗŖŖǯŖŖŖȱŽž›˜œǰȱœŠ’œŽŒ‘˜œȱŠ•ȱŒ˜—Š˜ǰȱšžŽȱ—˜ȱ
ŽœȱŒ˜—Š‹’•’£ŠŠȱŠȱŒŠžœŠȱŽȱ•Šȱ˜Œž•ŠŒ’à—ȱŽȱ‹Ž—ŽęŒ’˜œǯȱ—ȱ˜Œž‹›ŽȱŽ•ȱŠÛ˜ȱŘŖřȱ•ŠȱŽ¡’œŽ—Œ’ŠȱŽȱ•Šȱ–¤šž’—Šȱ
es descubierta por la Inspección, que regulariza la situación tributaria de la entidad incrementando la base
imponible positiva declarada por esta para 20X0 en 100.000 euros.
La sociedad «X, SA», tras la regularización de la Inspección, decide contabilizar la máquina registrando como
Š–˜›’£ŠŒ’à—ȱŠŒž–ž•ŠŠȱ•ŠȱŽ™›ŽŒ’ŠŒ’à—ȱŽŽŒ’ŸŠȱœž›’ŠȱŒ˜—œ’Ž›Š—˜ȱŽ•ȱŒ˜ŽęŒ’Ž—Žȱ–¤¡’–˜ȱŽȱŠ‹•ŠœǰȱšžŽȱ
™Š›ŠȱŽœŽȱŽ•Ž–Ž—˜ȱœŽȱŒ’›ŠȱŽ—ȱŽ•ȱŘŖȹƖǯ
Šȱœ˜Œ’ŽŠȱȍǰȱȎȱ™›˜ŒŽŽ›¤ȱŒ˜—Š‹•Ž–Ž—ŽȱŒ˜–˜ȱœ’žŽȱŽ—ȱŽ•ȱŠÛ˜ȱŘŖřDZ

Código Cuenta Debe Haber

(223) Maquinaria ................................................................................. 100.000


(113) Reservas voluntarias ................................................................. 100.000

Código Cuenta Debe Haber

(113) Reservas voluntarias (100.000 × 0,2 × 2) ..................................... 40.000


(682) Amortización del inmovilizado material (100.000 × 0,20) ....... 20.000
(282) Amortización acumulada del inmovilizado material .......... 60.000

•ȱŠ‹˜—˜ȱŽ—ȱ•ŠȱŒžŽ—ŠȱŽȱȍŽœŽ›ŸŠœȱŸ˜•ž—Š›’ŠœȎǰȱ™˜›ȱŗŖŖǯŖŖŖȱŽž›˜œǰȱ—˜ȱŽœȱ’—›Žœ˜ȱ꜌Š•ȱŽ•ȱŠÛ˜ȱŘŖřǰȱ™˜›ȱ
aplicación del artículo 11.3 de la LIS.
•ȱŒŠ›˜ȱŽ—ȱ•ŠȱŒžŽ—ŠȱŽȱȍŽœŽ›ŸŠœȱŸ˜•ž—Š›’ŠœȎǰȱ™˜›ȱ’–™˜›ŽȱŽȱŚŖǯŖŖŖȱŽž›˜œǰȱœŽ›¤ȱŠœ˜ȱ꜌Š•ȱŽ•ȱŠÛ˜ȱŘŖřǰȱ
salvo que de ello se derive una menor tributación, de imputar el gasto al ejercicio de la depreciación, por
aplicación de los artículos 11.3 y 121.7 de la LIS.
Šȱ˜ŠŒ’à—ȱŠȱ•ŠȱŠ–˜›’£ŠŒ’à—ȱŽ•ȱ’—–˜Ÿ’•’£Š˜ȱ–ŠŽ›’Š•ȱŒ˜››Žœ™˜—’Ž—ŽȱŠ•ȱŠÛ˜ȱŘŖřȱœŽ›¤ȱŠœ˜ȱŒ˜—Š‹•Žȱ¢ȱ
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3RU~OWLPRKHPRVGHSODQWHDUQRVODSRVLELOLGDGGHTXHGHVFXELHUWRXQDFWLYRRFXOWRSRUOD$GPL-
QLVWUDFLyQWULEXWDULDHOFRQWULEX\HQWHFRQVLJDSUREDUTXHODUHQWDSUHVXQWDFRUUHVSRQGLHQWHIXHREWHQLGD
en un ejercicio ya prescrito.

(QWDOFDVRVHJ~QHODUWtFXORGHOD/,6LQWHUSUHWDGRDVHQVXFRQWUDULRDOQRKDEHUVHLQFRUSR-
rado a la base imponible la renta presunta correspondiente al valor de los elementos patrimoniales des-
FXELHUWRVDOSUREDUVHVXSUHVFULSFLyQHOFLWDGRYDORUGHDGTXLVLFLyQFDUHFHUiGHWRGRHIHFWR¿VFDO

80 www.cef.es
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La base imponible: concepto. Regímenes de determinación de la


base imponible. Estimación de rentas en el método de
F. Borrás Amblar estimación indirecta. Presunción de obtención de rentas

EJEMPLO 8

Šȱœ˜Œ’ŽŠȱȍǰȱȎȱŠšž’›’àȱŠȱꗊ•ŽœȱŽȱŘŖŖȱž—ȱŽ•Ž–Ž—˜ȱ™Š›Šȱž—ȱ’—–˜Ÿ’•’£Š˜ȱ™˜›ȱ’–™˜›ŽȱŽȱŘśŖǯŖŖŖȱ
Žž›˜œǰȱšžŽȱ—˜ȱ›Ž’œ›àȱŽ—ȱœžȱŒ˜—Š‹’•’ŠȱŠȱŒŠžœŠȱŽȱ•Šȱ˜Œž•ŠŒ’à—ȱŽȱ‹Ž—ŽęŒ’˜œǯ
—ȱ˜Œž‹›ŽȱŽ•ȱŠÛ˜ȱŘŖŜǰȱ•Šȱ —œ™ŽŒŒ’à—ȱŽȱ•˜œȱ›’‹ž˜œǰȱŠ•ȱŸŽ›’ęŒŠ›ȱ•Šȱœ’žŠŒ’à—ȱ›’‹žŠ›’ŠȱŽȱ•˜œȱ™Ž›’˜˜œȱ
’–™˜œ’’Ÿ˜œȱ—˜ȱ™›ŽœŒ›’˜œȱŠȱ’Œ‘ŠȱŽŒ‘ŠǰȱŽœŒž‹›Žȱ•ŠȱŽ¡’œŽ—Œ’ŠȱŽ•ȱŒ’Š˜ȱŽ•Ž–Ž—˜ȱ—˜ȱŒ˜—Š‹’•’£Š˜ǯ
La sociedad «X, SA», por su parte, consigue probar a la Inspección, no solo que el elemento patrimonial
ŽœŒž‹’Ž›˜ȱžŽȱŠšž’›’˜ȱŽ—ȱŘŖŖǰȱœ’—˜ȱŠ–‹’·—ȱšžŽȱŽ•ȱŸŠ•˜›ȱŽȱŠšž’œ’Œ’à—ȱžŽȱǗŽ›Š–Ž—ŽȱœŠ’œŽŒ‘˜ȱŽ—ȱ
’Œ‘˜ȱŽ“Ž›Œ’Œ’˜ǰȱŠ•ŽŠ—˜ȱ•Šȱ™›ŽœŒ›’™Œ’à—ȱŽȱ•Šœȱ›Ž—Šœȱ˜Œž•ŠŠœǯ
Šȱœ˜Œ’ŽŠȱȍǰȱȎǰȱŒ˜—ȱ™Ž›’˜˜ȱ’–™˜œ’’Ÿ˜ȱŒ˜’—Œ’Ž—ŽȱŒ˜—ȱŽ•ȱŠÛ˜ȱ—Šž›Š•ǰȱž—ŠȱŸŽ£ȱŽœŒž‹’Ž›˜ȱŽ•ȱŽ•Ž–Ž—˜ȱ
oculto por la Inspección, decide su incorporación a la contabilidad registrando como amortización acumu-
•ŠŠȱ•ŠȱŽ™›ŽŒ’ŠŒ’à—ȱŽŽŒ’ŸŠȱœž›’ŠǰȱŒ˜—œ’Ž›Š—˜ȱŽ•ȱŒ˜ŽęŒ’Ž—Žȱ–¤¡’–˜ȱŽȱŠ‹•ŠœǰȱšžŽȱ™Š›ŠȱŽ•ȱŒ’Š˜ȱŽ•Ž-
–Ž—˜ȱœŽȱŒ’›ŠȱŽ—ȱŽ•ȱŗŘȹƖǯ
La sociedad «X, SA», ganada la prescripción de la renta presunta, procederá contablemente como sigue al
›Žœ™ŽŒ˜ȱŽ—ȱŽ•ȱŠÛ˜ȱŘŖŜDZ

Código Cuenta Debe Haber

(22) Inmovilizado material .............................................................. 250.000


(113) Reservas voluntarias ................................................................. 250.000

Código Cuenta Debe Haber

(113) Reservas voluntarias (250.000 × 0,12 × 5) .................................... 150.000


(682) Amortización del inmovilizado material (250.000 × 0,12) ....... 30.000
(282) Amortización acumulada del inmovilizado material .......... 180.000

•ȱŠ‹˜—˜ȱŽ—ȱȍŽœŽ›ŸŠœȱŸ˜•ž—Š›’ŠœȎǰȱ™˜›ȱ’–™˜›ŽȱŽȱŘśŖǯŖŖŖȱŽž›˜œǰȱ—˜ȱŽœȱ’—›Žœ˜ȱ꜌Š•ȱŽ•ȱŠÛ˜ȱŘŖŜǰȱ™˜›ȱŠ™•’-
cación de los artículos 11.3 y 121.5 de la LIS.
Ni el cargo en la cuenta de «Reservas voluntarias» contabilizado por importe de 150.000 euros, ni la dota-
Œ’à—ȱŠȱ•ŠȱŠ–˜›’£ŠŒ’à—ȱŽ•ȱ’—–˜Ÿ’•’£Š˜ȱ–ŠŽ›’Š•ȱŒ˜››Žœ™˜—’Ž—ŽȱŠ•ȱŠÛ˜ȱŘŖŜȱ›Ž’œ›ŠŠȱ™˜›ȱ’–™˜›ŽȱŽȱ
řŖǯŖŖŖȱŽž›˜œǰȱŒ˜—œ’ž¢Ž—ȱŠœ˜œȱ꜌Š•–Ž—ŽȱŽžŒ’‹•Žœȱ™˜›ȱŠ™•’ŒŠŒ’à—ȱŽ•ȱŠ›ÇŒž•˜ȱŗŘŗǯŝȱŽȱ•Šȱ ȱŠȱœŽ—œžȱ
Œ˜—›Š›’˜ǰȱ™›˜ŒŽ’Ž—˜ȱž—ȱŠ“žœŽȱŽ¡›ŠŒ˜—Š‹•Žȱ™˜œ’’Ÿ˜ȱ™˜›ȱ•ŠȱŠ–˜›’£ŠŒ’à—ȱŽ•ȱŽ“Ž›Œ’Œ’˜ǰȱŒ˜–˜ȱ’Ž›Ž—-
cia permanente.

(QHOVXSXHVWRGHGHXGDVLQH[LVWHQWHVFRQWDELOL]DGDVGHVFXELHUWDVQDGDVHGLFHHQOD/,63DUWLHQGR
GHTXHODFRQWDELOL]DFLyQGHWDOHVGHXGDVLQH[LVWHQWHVYLHQHDVXVWLWXLUDOUHJLVWURFRQWDEOHGHODFRUUHV-
SRQGLHQWHUHQWDRFXOWDFRQFOXLUHPRVTXHVXGHVDSDULFLyQGHODFRQWDELOLGDGLPSOLFDUtDHOUHFRQRFLPLHQWR
FRQWDEOHGHOEHQH¿FLRLQLFLDOPHQWHRFXOWDGR

(QWDOFDVRSURFHGHUtDVHKD\DSUREDGRRQRODSUHVFULSFLyQGHODUHQWDSUHVXQWDXQDMXVWHH[WUD-
FRQWDEOHQHJDWLYRFRPRGLIHUHQFLDSHUPDQHQWHSRUDSOLFDFLyQGHORVDUWtFXORV\GHOD/,6HQ
HOHMHUFLFLRGHODFRQWDELOL]DFLyQGHOEHQH¿FLR

www.cef.es 81
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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

4.5. AFLORACIÓN DE ELEMENTOS PATRIMONIALES OCULTOS Y ELIMINACIÓN


DE PASIVOS FICTICIOS SIN MEDIAR ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA

En el epígrafe anterior hemos supuesto que el juego de las presunciones establecidas en el artículo
GHOD/,6VHSRQtDHQSUiFWLFDFRPRFRQVHFXHQFLDGHXQDDFWXDFLyQDGPLQLVWUDWLYDGHFRPSUREDFLyQ
e investigación de la situación tributaria del contribuyente.

$KRUDELHQHOFLWDGRDUWtFXORGHOD/,6UHVXOWDLJXDOPHQWHRSHUDWLYRFXDQGRHVHOFRQWULEX\HQWH
TXLHQGHPRWXSURSULRGHFLGHUHJXODUL]DUVXVLWXDFLyQWULEXWDULDSUHYLDDÀRUDFLyQFRQWDEOHGHHOHPHQWRV
RFXOWRVRHOLPLQDFLyQGHSDVLYRV¿FWLFLRV

EJEMPLO 9

La sociedad «X, SA» es propietaria de un elemento para su inmovilizado adquirido en enero de 20X0, que
—˜ȱ›Ž’œ›àȱŽ—ȱœžȱŒ˜—Š‹’•’ŠȱŠ•ȱ‘Š‹Ž›ȱœ’˜ȱŠšž’›’˜ȱŒ˜—ȱ›Ž—Šœȱ˜Œž•Šœǯ
•ȱŒ’Š˜ȱŽ•Ž–Ž—˜ȱžŽȱŠšž’›’˜ȱ™˜›ȱřŖŖǯŖŖŖȱŽž›˜œǰȱŘŖŖǯŖŖŖȱŽž›˜œȱœŠ’œŽŒ‘˜œȱŽ—ȱŘŖŖȱ¢ȱŗŖŖǯŖŖŖȱŽ—ȱŘŖřǰȱ
Ž¡›Ž–˜œȱšžŽȱŽœ¤ȱŽ—ȱŒ˜—’Œ’˜—ŽœȱŽȱ™›˜‹Š›ȱœžęŒ’Ž—Ž–Ž—ŽȱŠȱ•Šȱ–’—’œ›ŠŒ’à—ǯ
Šȱœ˜Œ’ŽŠȱȍǰȱȎǰȱŒž¢˜ȱ™Ž›’˜˜ȱ’–™˜œ’’Ÿ˜ȱŒ˜’—Œ’ŽȱŒ˜—ȱŽ•ȱŠÛ˜ȱ—Šž›Š•ǰȱŽŒ’Žȱ’—Œ˜›™˜›Š›ȱŽ•ȱŽ•Ž–Ž—˜ȱ
˜Œž•˜ȱŠ•ȱŒŽ››Š›ȱ•ŠȱŒ˜—Š‹’•’ŠȱŒ˜››Žœ™˜—’Ž—ŽȱŠ•ȱŠÛ˜ȱŘŖŜǰȱ™›ŠŒ’ŒŠ—˜ȱŽ•ȱœ’ž’Ž—ŽȱŠœ’Ž—˜ȱǻŒ˜ŽęŒ’Ž—Žȱ
–¤¡’–˜ȱŽȱ•ŠȱŠ‹•ŠȱŗŖȹƖǼDZ

Código Cuenta Debe Haber

(22) Inmovilizado material .............................................................. 300.000


(113) Reservas voluntarias (300.000 × 0,10 × 6) ................................... 180.000
(682) Amortización del inmovilizado material (300.000 × 0,10) ....... 30.000
(113) Reservas voluntarias ................................................................. 300.000
(282) Amortización acumulada del inmovilizado material .......... 210.000
(300.000 × 0,10 × 7)

ȱ•Šȱœ˜Œ’ŽŠȱȍǰȱȎȱœŽȱ•Žȱ™›ŽœŽ—Š—ȱ•Šœȱœ’ž’Ž—ŽœȱŒ˜—’—Ž—Œ’Šœȱ꜌Š•ŽœȱŽ›’ŸŠŠœȱŽȱŠ•ȱŠœ’Ž—˜ȱŒ˜—Š‹•ŽDZ

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ȭȱ •ȱŽ“Ž›Œ’Œ’˜ȱŘŖŖDZȱŘŖŖǯŖŖŖȱŽž›˜œǰȱšžŽȱ—˜ȱ›Žœž•Š›¤ȱ›ŠŸŠŠȱŠ•ȱ‘Š‹Ž›œŽȱŠ—Š˜ȱ•Šȱ™›ŽœŒ›’™Œ’à—ǯ
ȭȱ •ȱŽ“Ž›Œ’Œ’˜ȱŘŖřDZȱŗŖŖǯŖŖŖȱŽž›˜œǰȱ™˜›ȱ•ŠȱšžŽȱ‘Š‹›¤ȱŽȱ™›ŽœŽ—Š›œŽȱ•ŠȱŽŒ•Š›ŠŒ’à—ȱŒ˜–™•Ž–Ž—Š-
ria correspondiente.

Ȋȱ •ȱ›Žœž•Š˜ȱŒ˜—Š‹•ŽȱŽŽ›–’—Š˜ȱ™Š›ŠȱŽ•ȱŠÛ˜ȱŘŖŜȱŽ‹Ž›¤ȱœŽ›ȱŠ“žœŠ˜ȱŒ˜–˜ȱœ’žŽȱŠȱŽŽŒ˜œȱŽȱŽŽ›-
–’—Š›ȱ•Šȱ‹ŠœŽȱ’–™˜—’‹•ŽDZ

ȭȱ •ȱŠ‹˜—˜ȱŽ—ȱȍŽœŽ›ŸŠœȱŸ˜•ž—Š›’ŠœȎȱ—˜ȱŽœȱ’—›Žœ˜ȱ꜌Š•ȱŽ•ȱŽ“Ž›Œ’Œ’˜ȱŘŖŜȱ™˜›ȱŽ•ȱŠ›ÇŒžȱ•˜ȱŗŗǯřǯȱ
œȱ’—›Žœ˜ȱ꜌Š•ȱŽ•ȱŽ“Ž›Œ’Œ’˜ȱŘŖřȱǻœ˜•˜ȱ™˜›ȱŽ•ȱ’–™˜›ŽȱŽȱŗŖŖǯŖŖŖȱ€).
ȭȱ •ȱŠœ˜ȱ꜌Š•ȱŒ˜››Žœ™˜—’Ž—ŽȱŠȱ•ŠȱŠ–˜›’£ŠŒ’à—ȱŽ•ȱŽ•Ž–Ž—˜ȱŒ˜—Š‹’•’£Š˜ȱ™Š›ŽȱŒ˜—ȱŒŠ›˜ȱŠȱ
reservas (la amortización correspondiente a los ejercicios 20X0 a 20X5) y parte con cargo a la
˜ŠŒ’à—ȱŠȱ•ŠȱŠ–˜›’£ŠŒ’à—ǯȱ˜•˜ȱœŽ›ÇŠȱŽžŒ’‹•Žȱ™˜›ȱ•Šȱœ’ž’Ž—ŽȱŒŠ—’Šȱ¢ȱ™Ž›’˜˜œDZ

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La base imponible: concepto. Regímenes de determinación de la


base imponible. Estimación de rentas en el método de
F. Borrás Amblar estimación indirecta. Presunción de obtención de rentas

.../...

Ȭȱ ŠœŽȱŽȱ•ŠȱŠ–˜›’£ŠŒ’à—DZȱŗŖŖǯŖŖŖȱŽž›˜œȱǻ¢ŠȱšžŽȱŘŖŖǯŖŖŖȱ€ no tributaron).
Ȭȱ ۘœDZȱœ˜•˜ȱŘŖŗȱŠȱŘŖŜȱǻŽ•ȱŠÛ˜ȱŘŖŖȱŽœ¤ȱ™›ŽœŒ›’˜Ǽǯ

ȱ ˜›ȱŽ••˜ǰȱŽ•ȱŠœ˜ȱ꜌Š•ȱœŽ›ÇŠȱŽȱŜŖǯŖŖŖȱŽž›˜œȱǻŗŖŖǯŖŖŖȱȱ× 0,1 ×ȱȱŜǼȱ¢ȱœŽȱŽ—›ÇŠȱšžŽȱ‘ŠŒŽ›ȱž—ȱŠ“žœŽȱ


negativo por importe de 30.000 euros (el gasto contable contabilizado es de 30.000 €).

En el bien entendido que la amortización correspondiente a la parte del valor de adquisición incorporado
a la base imponible como renta presunta en 20X3 mediante declaración complementaria, registrada como
gastos y pérdidas de otros ejercicios (100.000 × 0,10 × 5 = 50.000 €ǼǰȱœŽ›¤ȱŠœ˜ȱ꜌Š•ȱŽ•ȱŠÛ˜ȱŘŖŜǰȱœ’Ž–-
™›ŽȱšžŽȱŽ••˜ȱ—˜ȱ’–™•’šžŽȱž—Šȱ–Ž—˜›ȱ›’‹žŠŒ’à—ȱšžŽȱ•ŠȱšžŽȱ‘ž‹’Ž›Šȱ™›˜ŒŽ’˜ȱŽȱœžȱ’–™žŠŒ’à—ȱŠȱŒŠŠȱž—˜ȱ
de los ejercicios de la depreciación (art. 11.3 de la LIS).

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EL RESULTADO CONTABLE Y LA
BASE IMPONIBLE. NORMATIVA
CONTABLE. DIFERENCIAS.
REFLEJO CONTABLE DE
LOS ACTIVOS Y PASIVOS
UNIDAD
POR IMPUESTO DIFERIDO.

4
LA CONTABILIZACIÓN DEL
GASTO POR EL IMPUESTO
SOBRE SOCIEDADES

El estudio de esta Unidad lo vamos a realizar con el siguiente esquema:

1. El resultado contable y la base imponible.


2. Normas contables para la determinación del resultado contable.
3. Diferencias entre el resultado contable y la base imponible.
 5HÀHMRFRQWDEOHGHORVDFWLYRV\SDVLYRVSRULPSXHVWRGLIHULGR
5. La contabilización del gasto del impuesto sobre sociedades.

1. EL RESULTADO CONTABLE Y LA BASE IMPONIBLE

El artículo 10.1 de la LIS establece que la base imponible estará constituida por el importe de la
renta en el periodo de la imposición minorada por la compensación de bases imponibles negativas de
HMHUFLFLRVDQWHULRUHV

Por su parte, en el método de estimación directa, el artículo 10.3 de la LIS establece lo siguiente:

«En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante


la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de
acuerdo con la normas previstas en el CCo, en las demás leyes relativas a dicha determinación
y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

En esquema, la determinación de la base imponible por el método de estimación directa se realiza


de la siguiente forma:

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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

RESULTADO CONTABLE DEL EJERCICIO (determinado de acuerdo con normas contables)


± Ajustes positivos y negativos al resultado contable (según la Ley 27/2014)

RENTA DEL PERIODO


ƺ Compensación bases imponibles negativas de periodos impositivos anteriores (art. 26)

BASE IMPONIBLE (art. 10.3 de la Ley 27/2014)

Es decir, tenemos que partir del resultado contable determinado de acuerdo con las normas conta-
EOHVVXPiQGROHRUHVWiQGROHFRPRDMXVWHVH[WUDFRQWDEOHVODVFXDQWtDVFRUUHVSRQGLHQWHVTXHVHHVWDEOH-
cen en la Ley 27/2014, determinando, de esa manera, la renta del periodo.

La renta del periodo se minorará, en su caso, en la compensación de bases imponibles negativas


que tenga la entidad, de acuerdo con lo establecido en el artículo 26 de la LIS. El resultado será la base
imponible del periodo, determinada por el método de estimación directa.

/DVQRUPDVFRQWDEOHVTXHGHWHUPLQDQHOUHVXOWDGRFRQWDEOH\ODVQRUPDV¿VFDOHVTXHGHWHUPLQDQ
la base imponible, son independientes, pero ambas están muy relacionadas.

El artículo 131 de la LIS establece lo siguiente: «A los efectos de determinar la base imponible, la
$GPLQLVWUDFLyQWULEXWDULDDSOLFDUiODVQRUPDVDTXHVHUH¿HUHHODUWtFXORGHHVWDOH\ª

(VWHDUWtFXORLQFLGHHQODLQGHSHQGHQFLDGHODVQRUPDVFRQWDEOH\¿VFDO\QRVLQGLFDTXHOD$GPL-
QLVWUDFLyQWULEXWDULDDSOLFDUiSRUVXSXHVWRODVQRUPDV¿VFDOHVSHURWDPELpQDSOLFDUiODVQRUPDVFRQWD-
bles solo a los efectos de determinar la base imponible, nunca para determinar el resultado contable de
la entidad.

De esta dualidad de normas se deduce lo siguiente:

‡ 4XHODEDVHLPSRQLEOHGHO,6VHGHWHUPLQDDSOLFDQGRGRVJUXSRVGHQRUPDVGLVWLQWDVLQGH-
pendientes y autónomas, que son:

í /DVLQWHJUDQWHVGHOGHUHFKRFRQWDEOH
í /DQRUPDWLYDUHJXODGRUDGHO,6

‡ 4XHOD$GPLQLVWUDFLyQWULEXWDULDVRORSXHGHUHJODPHQWDUODVHVSHFLDOLGDGHV¿VFDOHVVLQTXH
por lo tanto, pueda inmiscuirse o interferir en el derecho contable.
 1RVHSXHGHKDEODUGHTXHH[LVWDXQSUHGRPLQLRGHODVQRUPDV¿VFDOHVVREUHODVFRQWDEOHV
ni viceversa, ya que cada uno de ambos cuerpos normativos tiene su ámbito de actuación
propio:

í /DVQRUPDV¿VFDOHVVHXWLOL]DUiQSDUDUHDOL]DUODGHFODUDFLyQGHO,6
í /DVQRUPDV\SULQFLSLRVGHFRQWDELOLGDGVHDSOLFDUiQSDUDUHJLVWUDUODVRSHUDFLRQHV
HQORVOLEURVFRQWDEOHV\HODERUDUODVFXHQWDVDQXDOHV\GHPiVHVWDGRV¿QDQFLHURV

1RREVWDQWHVRORVHSXHGHKDEODUGHDXWRQRPtDHQHOiPELWRFLHQWt¿FR\FRQFHSWXDOSRUTXHODV
GLVSRVLFLRQHV¿VFDOHV\FRQWDEOHVVHHQFXHQWUDQtQWLPDPHQWHUHODFLRQDGDV/DFRQWDELOLGDGSURSRUFLRQD
una información que puede ser muy útil a efectos tributarios, pues en los documentos contables se repre-
sentan las operaciones realizadas y la verdadera situación patrimonial y de los resultados de la empresa.

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por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)".
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El resultado contable y la base imponible. Normativa contable. Diferencias.


ŽĚŽ“˜ȱŒ˜—Š‹•ŽȱŽȱ•˜œȱŠŒ’Ÿ˜œȱ¢ȱ™Šœ’Ÿ˜œȱ™˜›ȱ’–™žŽœ˜ȱ’Ž›’˜ǯ
F. Borrás Amblar La contabilización del gasto por el impuesto sobre sociedades

3RUORTXHWDOHVUHJLVWURVFRQVWLWX\HQXQDSRWHQFLDOEDVHGHGDWRVGHODTXHDHIHFWRV¿VFDOHVVHSXHGH
H[WUDHUODLQIRUPDFLyQTXHLQWHUHVH

En este sentido, para la determinación de la base imponible del IS se parte del resultado que se derive
GHODFRQWDELOLGDGGHODHQWLGDGOOHYDGDGHDFXHUGRFRQODVQRUPDVPHUFDQWLOHVVLQTXHORVGDWRVFRQ-
WDEOHVVHDQDFHSWDGRVGHPDQHUDLQFRQGLFLRQDGDSRUOD/,6TXHYDDLPSRQHUXQDVHULHGHDMXVWHVSDUD
adaptar dichos datos a los principios que rigen el impuesto.

Las normas contables, las reglas y principios de contabilidad, determinan el resultado contable,
PLHQWUDVTXHODVQRUPDV¿VFDOHVGHWHUPLQDQODEDVHLPSRQLEOH$KRUDELHQODVQRUPDV¿VFDOHVSDUWHQ
GHODH[LVWHQFLDGHXQUHVXOWDGRFRQWDEOHDOTXHFRUULJHQSDUDGHWHUPLQDUODEDVHLPSRQLEOH&XDWURSULQ-
cipios básicos regirán las relaciones entre base imponible y resultado contable:

‡ 3ULPHUR/DEDVHLPSRQLEOHQRHVQHFHVDULDPHQWHODPDJQLWXGH[SUHVLYDGHOUHVXOWDGRFRQ-
table determinado por aplicación de las reglas y principios de contabilidad legal y regla-
mentariamente establecidos.
‡ 6HJXQGR/DEDVHLPSRQLEOHVHGHWHUPLQDSRUODDFFLyQFRQMXQWDGHODFRQWDELOLGDGVXV
SULQFLSLRV\UHJODV\GHODVQRUPDV¿VFDOHV
‡ 7HUFHUR(QFDVRGHFRQÀLFWRHQWUHUHJODV\SULQFLSLRVFRQWDEOHV\QRUPDV¿VFDOHVHVWDV
prevalecen sobre aquellas para la determinación de la base imponible.
‡ &XDUWR(OFRQÀLFWRVHUHVXHOYHPHGLDQWHODWpFQLFDGHODMXVWHH[WUDFRQWDEOHVLQTXHVHREOL-
JXHDOFRQWULEX\HQWHDFRQWDELOL]DUDWHQRUGHODQRUPD¿VFDO

Una cuestión de interés hace referencia a la aplicación del artículo 10.3 a los contribuyentes
del IS que no tienen obligación de llevar contabilidad de acuerdo con la normativa mercantil. El
artículo 120 de la LIS establece en su apartado 1 que «los contribuyentes de este impuesto deberán
llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el CCo o con lo establecido en las normas por
las que se rigen».

De acuerdo con el citado precepto, las entidades que no estén obligadas a llevar su contabilidad de
acuerdo con el CCo, no deberán hacerlo a efectos tributarios. No obstante, entendemos que la base impo-
nible será el resultado contable a que se hubiera llegado por aplicación del CCo y sus normas de desa-
UUROORFRUUHJLGRGHDFXHUGRFRQODVQRUPDV¿VFDOHV

2. NORMAS CONTABLES PARA LA DETERMINACIÓN DEL RESULTADO


CONTABLE

La LIS efectúa una remisión en bloque al derecho mercantil y contable para la determinación de la
EDVHLPSRQLEOHHQHOUpJLPHQGHHVWLPDFLyQGLUHFWD(VWRVLJQL¿FDTXHHQSULQFLSLRODEDVHLPSRQLEOH
VHLGHQWL¿FDFRQHOUHVXOWDGRFRQWDEOHFRQODVVDOYHGDGHVRH[FHSFLRQHVVXUJLGDVGHORVSUHFHSWRV¿VFD-
OHVGHFDOL¿FDFLyQYDORUDFLyQHLPSXWDFLyQWHPSRUDOTXHFRQVWLWX\HQQRUPDV¿VFDOHVGLIHUHQFLDOHVUHV-
pecto de las contables.

La base imponible se regula de modo compartido por el derecho mercantil y contable y por el dere-
FKR¿VFDO6HLPSRQHSXHVFRQRFHUFXiOHVVRQWDOHVQRUPDVLQWHJUDQWHVGHOGHUHFKRPHUFDQWLO\FRQWD-
ble, analizando su rango y fuerza normativa.

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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

(ODUWtFXORGHOD/,6VHUH¿HUHDO&&RDODVGHPiVOH\HVUHODWLYDVDODGHWHUPLQDFLyQGHOUHVXO-
tado contable y a las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

Las normas de desarrollo reglamentario pueden serlo de muy distinto rango. Conocer cuáles son y
qué nivel de aplicabilidad presentan es una tarea fundamental. Además, es preciso determinar el órgano
interpretativo de la normativa mercantil y contable, que no es otro que el Instituto de Contabilidad y
Auditoría de Cuentas (ICAC), y establecer en qué medida sus resoluciones y disposiciones interpretati-
YDVYLQFXODQDOD$GPLQLVWUDFLyQWULEXWDULD7DUHDTXHDERUGDPRVDFRQWLQXDFLyQ

A) Normas de rango legal

Como normas de rango legal debemos citar:

‡ &&R 5'GHGHDJRVWRGH 
‡ /H\GHGHDEULOVREUHPRGL¿FDFLRQHVHVWUXFWXUDOHVGHODVVRFLHGDGHVPHUFDQWLOHV
‡ 7H[WRUHIXQGLGRGHOD/6& 5'OHJGHGHMXOLR 0RGL¿FDGRSDUFLDOPHQWHSRU
la Ley 31/2014, de 3 de diciembre.
‡ 7H[WRUHIXQGLGRGHOD/H\GHDXGLWRUtDGHFXHQWDV /$&  5'OHJGHGHMXOLR 

Las normas básicas, aplicables con carácter general a todos los empresarios, en materia de conta-
ELOLGDGHVWiQFRQWHQLGDVHQHO7tWXOR,,,GHO/LEUR3ULPHURGHO&&R DUWVD &RPRYHUHPRVPiV
DGHODQWHHOFRQMXQWRQRUPDWLYRUHFRJLGRHQHOUHIHULGRWtWXORUHJXODWDQWRODGHQRPLQDGDFRQWDELOLGDG
formal como la material.

(OWH[WRUHIXQGLGRGHOD/6&FRQWLHQHHQVX7tWXOR9,, DUWVD TXHKDFHUHIHUHQFLDDODV


cuentas anuales, determinadas especialidades que tienen su origen en la naturaleza social del titular de la
HPSUHVD(VWDVQRUPDVQRH[FHSW~DQODVSUHYLVWDVHQHO&&RVLQRTXHSRUHOFRQWUDULRUDWL¿FDQVXDSOL-
FDFLyQDODVVRFLHGDGHVGHFDSLWDO/DFLWDGDQRUPDKDVLGRPRGL¿FDGDSDUFLDOPHQWHSRUOD/H\
de 3 de diciembre, con fecha de entrada en vigor el 24 de diciembre de 2014.

7DPELpQSRGHPRVFRQVLGHUDUFRPRQRUPDGHFDUiFWHUEiVLFR\GHJHQHUDODSOLFDFLyQHOWH[WRUHIXQ-
dido de la LAC, si bien el deber de someter las cuentas anuales a auditoría de cuentas solo afecta a deter-
minados contribuyentes.

Las normas referidas anteriormente conforman el núcleo básico y de general aplicación en materia
GHFRQWDELOLGDGFRQUDQJRGHOH\IRUPDO7HQLHQGRWRGDVHOODVHOPLVPRUDQJRQRUPDWLYRQRH[LVWHQ
HQWUHODVPLVPDVUHODFLRQHVMHUiUTXLFDVGHPDQHUDWDOTXHORVFULWHULRVGHDSOLFDFLyQGHORVSUHFHSWRVTXH
HQODVPLVPDVVHFRQWLHQHQGHULYDQGHOSULQFLSLRGHHVSHFLDOLGDG(QHVWHVHQWLGRODVQRUPDVGHOWH[WR
refundido de la LSC serán aplicadas preferentemente a las del CCo tratándose de sociedades anónimas
RGHUHVSRQVDELOLGDGOLPLWDGD6LQHPEDUJRGHOH[DPHQGHODVQRUPDVFRQWHQLGDVHQODVOH\HVUHIHULGDV
VHGHVSUHQGHTXHFRQIRUPDQXQEORTXHDUPyQLFRHQHOTXHQRH[LVWHQFRQWUDGLFFLRQHVQLVRODSDPLHQWRV
UHOHYDQWHVSRUPiVTXHGHWHUPLQDGDVQRUPDVFRQWHQLGDVHQHOWH[WRUHIXQGLGRGHOD/6&WDOYH]KXELH-
ran debido ubicarse en el CCo.

En este bloque armónico podemos distinguir:

‡ (OGHUHFKRFRQWDEOHUHJXODGRUGHORVDVSHFWRVIRUPDOHVGHODFRQWDELOLGDGFX\DHVHQ-
FLDFRQVLVWHHQHVWDEOHFHUORVUHTXLVLWRVRIRUPDOLGDGHVDODVTXHGHEHVXMHWDUVHODFRQ-
tabilidad, así como el valor probatorio de la misma. Esta parte del derecho contable está

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F. Borrás Amblar La contabilización del gasto por el impuesto sobre sociedades

EiVLFDPHQWHFRQWHQLGDHQOD6HFFLyQ3ULPHUDGHO7tWXOR,,,GHO/LEUR3ULPHURGHO&&R
artículos 25 a 33, ambos inclusive, y es aplicable a la totalidad de los empresarios, sean
individuales o sociales.
 (OWH[WRUHIXQGLGRGHOD/6&WDPELpQFRQWLHQHDOJXQDVQRUPDVUHODWLYDVDORVDVSHFWRVIRU-
males de la contabilidad que contemplan las particularidades de la empresa de titularidad
social, tales como son las concernientes al plazo de formulación de cuentas anuales (art. 253)
y a la estructura de las cuentas anuales (arts. 253 a 262).
‡ (OGHUHFKRFRQWDEOHUHJXODGRUGHORVDVSHFWRVPDWHULDOHVGHODFRQWDELOLGDGTXHFRQWLHQH
ODVQRUPDVSDUDGHWHUPLQDUHOUHVXOWDGRGHOHMHUFLFLR(VWDSDUWHGHOGHUHFKRFRQWDEOHHVWi
EiVLFDPHQWHFRQWHQLGDHQOD6HFFLyQ6HJXQGDGHO7tWXOR,,,GHO/LEUR3ULPHURGHO&&R
artículos 34 a 41, ambos inclusive.
‡ (OGHUHFKRFRQWDEOHGHORVJUXSRVGHVRFLHGDGHVTXHFRQWLHQHODVQRUPDVWDQWRGHtQGROH
formal como material, relativas a las cuentas anuales de los grupos de sociedades. Esta parte
GHOGHUHFKRFRQWDEOHHVWiFRQWHQLGDHQOD6HFFLyQ7HUFHUDGHO7tWXOR,,,GHO/LEUR3ULPHUR
GHO&&RDUWtFXORVDDPERVLQFOXVLYH\VHDSOLFDDWRGDVODVVRFLHGDGHVPHUFDQWLOHV
que deban formular cuentas anuales.
‡ (OGHUHFKRFRQWDEOHGHODDXGLWRUtDGHODVFXHQWDVDQXDOHVFRQWHQLGRHQHO5HDO'HFUHWR
legislativo 1/2011, aplicable a todas las sociedades sometidas al deber de auditar sus cuentas.

/DDUPRQtDLQWHUQDGHOGHUHFKRFRQWDEOHGHMDQGRDSDUWHODVGH¿FLHQFLDVVLVWHPiWLFDVDQWHULRUPHQWH
aludidas, deriva de tres elementos ordenadores:

‡ /DGLVWLQFLyQEiVLFDHQWUHFRQWDELOLGDGIRUPDO\PDWHULDOSHUIHFWDPHQWHSHUFHSWLEOHHQOD
naturaleza de las normas y en su ubicación sistemática.
‡ /DIXQFLyQUHFWRUDHLQWHJUDGRUDGHORVSULQFLSLRVGHFRQWDELOLGDGJHQHUDOPHQWHDFHSWDGRV
‡ /DDSOLFDFLyQGLUHFWDGHODVQRUPDVFRQWDEOHVGHO&&RUHVSHFWRGHODVVRFLHGDGHVPHUFDQWLOHV
Este elemento es muy importante, porque descarta la idea de dualidad de normas contables
según que el titular de la empresa sea una persona física o una sociedad mercantil. Las nor-
PDVDSOLFDEOHVVRQODVPLVPDVVLQSHUMXLFLRGHFLHUWDVHVSHFLDOLGDGHV$VtHODUWtFXOR
GHO5HDO'HFUHWROHJLVODWLYRGHGHMXOLRHVWDEOHFHTXH

©(VWRVGRFXPHQWRV EDODQFHFXHQWDGHSpUGLGDV\JDQDQFLDVHOHVWDGRTXHUHÀHMH
ORVFDPELRVGHSDWULPRQLRQHWRHOHVWDGRGHÀXMRVGHHIHFWLYR\ODPHPRULD TXH
IRUPDQXQDXQLGDGGHEHUiQVHUUHGDFWDGRVFRQFODULGDG\PRVWUDUODLPDJHQ¿HOGHO
SDWULPRQLRGHODVLWXDFLyQ¿QDQFLHUD\GHORVUHVXOWDGRVGHODVRFLHGDGGHFRQIRU-
midad con esta ley y con lo previsto en el CCo».

Asimismo, el artículo 260 del mismo cuerpo legal, en relación con el contenido de la memo-
ria, establece que deberá contener, además de las indicaciones del CCo, las establecidas en
la ley y en los desarrollos reglamentarios, detallando el contenido mínimo.

2EVpUYHVHTXHODVQRUPDVGHO&&RQRVRQFRQYRFDGDVSRUHOWH[WRUHIXQGLGRGHOD/6&FRQFDUiF-
ter supletorio, sino de manera directa y principal, lo que es perfectamente lógico y consecuente puesto
TXHQRH[LVWHXQGHUHFKRFRQWDEOHSDUDHOHPSUHVDULRLQGLYLGXDO\RWURSDUDHOHPSUHVDULRVRFLDOVLQRXQ
~QLFRGHUHFKRFRQWDEOHEiVLFDPHQWHFRQWHQLGRHQHO&&RVLQSHUMXLFLRGHFLHUWDVHVSHFLDOLGDGHVDOEHU-
JDGDVHQHOWH[WRUHIXQGLGRGHOD/6&

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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

B) Normas de desarrollo reglamentario

&RPRQRUPDVGHGHVDUUROORUHJODPHQWDULRGHORVWH[WRVOHJDOHVDQWHULRUHVFLWDPRVODVVLJXLHQWHV

‡ 5HDO'HFUHWRGHGHMXOLRSRUHOTXHVHDSUXHEDHO5HJODPHQWRGHO5HJLVWUR
0HUFDQWLO 550 
‡ 5HDO'HFUHWRGHGHMXOLRVREUHVRFLHGDGHVDQyQLPDVGHSRUWLYDV
‡ 5HDO'HFUHWRGHGHQRYLHPEUHSRUHOTXHVHDSUXHEDHO3ODQ*HQHUDOGH&RQ-
WDELOLGDG 3*& 
‡ 5HDO'HFUHWRGHGHQRYLHPEUHSRUHOTXHVHDSUXHEDHO3*&GHS\PHV
‡ 5HDO'HFUHWRGHGHVHSWLHPEUHSRUHOTXHVHDSUXHEDQODVQRUPDVSDUDOD
formulación de cuentas anuales consolidadas (NOFCAC).
‡ 5HDO'HFUHWRGHGHRFWXEUHSRUHOTXHVHDSUXHEDHO5HJODPHQWRGHOWH[WR
refundido de la LAC.

Asimismo hay que tener en cuenta las adaptaciones sectoriales de contabilidad a diversos sectores y
ODVUHVROXFLRQHVGLFWDGDVSRUHO,&$&GHODVTXHDFRQWLQXDFLyQGHWDOODPRVDOJXQDVGHHOODV7RGDVODV
adaptaciones sectoriales y las resoluciones pueden verse en la página web www.icac.meh.es.

‡ $GDSWDFLRQHVVHFWRULDOHV

௅ (QWLGDGHVDVHJXUDGRUDV 5'GHGHMXOLRPRGL¿FDGRSRUHO5'
de 23 de diciembre).
௅ 6RFLHGDGHVFRRSHUDWLYDV 2UGHQ(+$GHGHGLFLHPEUH 
௅ (PSUHVDVFRQFHVLRQDULDVGHLQIUDHVWUXFWXUDVS~EOLFDV 2UGHQ(+$GH
de diciembre).
௅ (QWLGDGHVVLQ¿QHVOXFUDWLYRV 5'GHGHRFWXEUH 

 3RURWURODGRHQWRGRORTXHQRVHRSRQJDDO3*&\ODQRUPDWLYDYLJHQWHVLJXHQYLJHQWHV
ODVDGDSWDFLRQHVVHFWRULDOHVTXHHVWDEDQHQYLJRUDODIHFKDGHSXEOLFDFLyQGHODFWXDO3*&

௅ (PSUHVDVFRQVWUXFWRUDV 2UGHQGHGHHQHURGH 
௅ )HGHUDFLRQHVGHSRUWLYDV 2UGHQGHGHHQHURGH 
௅ (PSUHVDVLQPRELOLDULDV ÏUGHQHVGHGHGLFLHPEUHGH\GHGHPD\RGH 
௅ (PSUHVDVGHDVLVWHQFLDVDQLWDULD 2UGHQGHGHGLFLHPEUHGH 
௅ 6HFWRUHOpFWULFR 5'GHGHPDU]R 
௅ 6RFLHGDGHVDQyQLPDVGHSRUWLYDV 2UGHQGHGHMXQLRGH 
௅ (PSUHVDVVHFWRUYLWLYLQtFROD 2UGHQGHGHPD\RGH 

‡ 5HVROXFLRQHVGHO,&$&

௅ 5HVROXFLyQGHGHPDU]RGHGHO,&$&SRUODTXHVHGLFWDQQRUPDVGHUHJLV-
tro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias.
௅ 5HVROXFLyQGHGHPDU]RGHGHO,&$&SRUODTXHVHDSUXHEDHOSODQGHFRQ-
WDELOLGDGGHSHTXHxDV\PHGLDQDVHQWLGDGHVVLQ¿QHVOXFUDWLYRV

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F. Borrás Amblar La contabilización del gasto por el impuesto sobre sociedades

௅ 5HVROXFLyQGHGHPDU]RGHGHO,&$&SRUODTXHVHDSUXHEDHOSODQGHFRQ-
WDELOLGDGGHODVHQWLGDGHVVLQ¿QHVOXFUDWLYRV
௅ 5HVROXFLyQGHGHPD\RGHGHO,&$&SRUODTXHVHGLFWDQQRUPDVGHUHJLV-
tro, valoración e información a incluir en la memoria del inmovilizado intangible.
௅ 5HVROXFLyQGHGHVHSWLHPEUHGHGHO,&$&SRUODTXHVHGLFWDQQRUPDVGH
registro y valoración e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales
sobre el deterioro del valor de los activos.
௅ 5HVROXFLyQGHGHRFWXEUHGHGHO,&$&VREUHHOPDUFRGHLQIRUPDFLyQ
¿QDQFLHUDFXDQGRQRUHVXOWDDGHFXDGDODDSOLFDFLyQGHOSULQFLSLRGHHPSUHVDHQ
funcionamiento.

Por último, nos tenemos que referir a las contestaciones del ICAC a las consultas planteadas.

El ICAC tiene la competencia interpretativa de la normativa contable. En la medida en que la base


imponible se determina partiendo del resultado contable, la interpretación que de la normativa contable-
mercantil realice el ICAC tendrá valor de interpretación administrativa de las normas, sin que la Admi-
nistración tributaria pueda discutirla.

Este planteamiento, entendemos, no se ve alterado por lo dispuesto en el artículo 131 de la LIS,


según el cual, a los solos efectos de determinar la base imponible, la Administración tributaria podrá
determinar el resultado contable aplicando las normas contables.

([LVWLHQGRXQFULWHULRLQWHUSUHWDWLYRGHO,&$&VREUHXQDGHWHUPLQDGDQRUPDFRQWDEOHOD$GPLQLV-
tración tributaria deberá aplicar esta conforme al criterio del ICAC, por ser este el criterio administra-
tivo aplicable a todos los efectos.

C) Otras normas aplicables

'HWHUPLQDGDVHQWLGDGHVS~EOLFDVGHFDUiFWHU¿QDQFLHURWLHQHQUHFRQRFLGDODIDFXOWDGGHGLFWDUQRU-
mas de funcionamiento que afecten a las entidades de crédito, a las sociedades y agencias de valores, a
las sociedades y fondos de inversión, a las entidades aseguradoras, etc., y que comprenden, entre otros,
los aspectos contables, dado que contienen normas sobre valoración, estructura, terminología y funcio-
namiento de las cuentas.

(VWDVQRUPDVFRQWDEOHVGLFWDGDVHQXVRGHODVIDFXOWDGHVGHSROtWLFD¿QDQFLHUD\DGPLQLVWUDWLYDTXH
tienen determinadas entidades públicas, constituyen normas de desarrollo reglamentario, en los térmi-
nos del artículo 10.3 de la LIS, que sirven para determinar el resultado contable sobre el que se asienta
la determinación de la base imponible.

Por ello habrá que tener en cuenta las normas dictadas por las siguientes entidades públicas de carác-
WHU¿QDQFLHUR

‡ 1RUPDVGLFWDGDVSRUHO%DQFRGH(VSDxDGHODVTXHGHVWDFDPRVOD&LUFXODU %2(
GHGHGLFLHPEUHGH GHO%DQFRGH(VSDxDPRGL¿FDGDSDUFLDOPHQWHSRUGLYHUVDV
circulares posteriores.
‡ 1RUPDVGLFWDGDVSRUOD&109
‡ 1RUPDVGLFWDGDVSRUODVHQWLGDGHVGHVHJXURV

www.cef.es 91
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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

Por último, en otro orden de cuestiones y con carácter general, también habrá que tener en cuenta
ODVQRUPDVLQWHUQDFLRQDOHVGHFRQWDELOLGDG 1,& \ODVQRUPDVLQWHUQDFLRQDOHVGHLQIRUPDFLyQ¿QDQFLHUD
(NIIF), que están contenidas en las siguientes disposiciones:

‡ 5HJODPHQWR&(GHO3DUODPHQWR\GHO&RQVHMRUHODWLYRDODDGRSFLyQ\DSOLFD-
ción de las NIC en el ámbito de la comunidad.
‡ 5HJODPHQWRGHOD&RPLVLyQSRUHOTXHVHLQFRUSRUDQODV1,&\UHJODPHQWRV
SRVWHULRUHVTXHORPRGL¿FDQ
‡ 'LUHFWLYDV&(\&(SRUODVTXHVHPRGL¿FDQRLQFRUSRUDQSUHFHSWRVGH
ODV'LUHFWLYDV&((&((\&((DORVHIHFWRVGHKDFHUODVFRPSDWLEOHV
con las NIC.

3. DIFERENCIAS ENTRE EL RESULTADO CONTABLE Y LA BASE IMPONIBLE

Como vimos en los epígrafes anteriores, la base imponible, en el método de estimación directa, se
calcula corrigiendo el resultado contable, determinado de acuerdo con las normas contables, en los pre-
ceptos establecidos en la Ley 27/2014.

$TXtHVGRQGHHQWUDQHQMXHJRWRGRVORVSUHFHSWRVGHOD/H\TXHYDQDVHUREMHWRGHDQi-
lisis en las Unidades posteriores de esta obra. No obstante, nos tenemos que referir a los mismos aunque
VHH[SOLTXHQPiVDGHODQWH

Partimos de que todos los hechos económicos están contabilizados. En distintos preceptos de la
Ley 27/2014 nos vamos a encontrar que la misma indica que un gasto o un deterioro contabilizado no
HV¿VFDOPHQWHGHGXFLEOHRTXHXQLQJUHVRFRQWDELOL]DGRQRHV¿VFDOPHQWHLPSXWDEOH3RUHOORYDPRVD
WHQHUTXHKDFHUDMXVWHVSRVLWLYRVRQHJDWLYRVDOUHVXOWDGRFRQWDEOH\GHHVWDPDQHUDGHWHUPLQDUHPRVOD
EDVHLPSRQLEOH/RVDMXVWHVTXHKDJDPRVQRYDQD¿JXUDUHQODFRQWDELOLGDGSRUHVRWDPELpQORVGHQR-
PLQDUHPRV©DMXVWHVH[WUDFRQWDEOHVª/RVDMXVWHVTXHKDJDPRVYDQD¿JXUDUHQODGHFODUDFLyQGHO,6
FRQVWLWX\HQGRGHHVWDIRUPDXQRGHORVWHPDVIXQGDPHQWDOHVGHODPLVPD/DVGLIHUHQFLDVH[LVWHQWHV
en la Ley 27/2014, con el resultado contable, las podemos agrupar en tres tipos:

3ULPHUR$QLYHOWHyULFRODVGLIHUHQFLDVSXHGHQVHUGHFDOL¿FDFLyQGHYDORUDFLyQRGHLPSXWDFLyQ

&RQFDUiFWHUJHQHUDOODVGLIHUHQFLDVYDQDVHUGHFDOL¿FDFLyQSRUHMHPSORORVDUWtFXORV\VLJXLHQ-
WHVGHOD/,6VHUH¿HUHQDORVVLJXLHQWHVFRQFHSWRV

‡ $UWtFXORGHOD/,6$PRUWL]DFLRQHV¿VFDOPHQWHGHGXFLEOHV
‡ $UWtFXORGHOD/,6'HWHULRURVQRGHGXFLEOHV¿VFDOPHQWH
‡ (WFpWHUD

/DVGLIHUHQFLDVGHYDORUDFLyQQRVODVHQFRQWUDPRVIXQGDPHQWDOPHQWHHQORVDUWtFXORV\GHOD
LIS, que determinan la valoración a valor de mercado de distintas operaciones societarias o de las ope-
raciones vinculadas.

Las diferencias de imputación nos las encontramos en el artículo 11 de la LIS.

Segundo. Las diferencias pueden ser positivas o negativas, según la operación aritmética (sumar o
restar) que realicemos partiendo del resultado contable para determinar la base imponible.

92 www.cef.es
"Todos los derechos reservados. Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada con la autorización del Centro de Estudios Financieros, CEF, salvo excepción prevista
por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)".
Sumario Índice sistemático

El resultado contable y la base imponible. Normativa contable. Diferencias.


ŽĚŽ“˜ȱŒ˜—Š‹•ŽȱŽȱ•˜œȱŠŒ’Ÿ˜œȱ¢ȱ™Šœ’Ÿ˜œȱ™˜›ȱ’–™žŽœ˜ȱ’Ž›’˜ǯ
F. Borrás Amblar La contabilización del gasto por el impuesto sobre sociedades

6LODRSHUDFLyQDULWPpWLFDHVOD©VXPDªODGLIHUHQFLDVHUiSRVLWLYD3RUHMHPSORXQJDVWRTXHKDVLGRFRQ-
WDELOL]DGRSDUDGHWHUPLQDUHOUHVXOWDGRFRQWDEOH(QHOFDVRGHTXHHOJDVWRFRQWDELOL]DGRQRIXHUD¿VFDOPHQWH
deducible, para determinar la base imponible tendríamos que «sumar» y, por ello, la diferencia es positiva.

6LODRSHUDFLyQDULWPpWLFDHVOD©UHVWDªODGLIHUHQFLDVHUiQHJDWLYD3RUHMHPSORXQLQJUHVRTXHKD
sido contabilizado para determinar el resultado contable. En el caso de que el ingreso contabilizado no
IXHUD¿VFDOPHQWHLPSXWDEOHSDUDGHWHUPLQDUODEDVHLPSRQLEOHWHQGUtDPRVTXH©UHVWDUª\SRUHOOROD
diferencia es negativa.

En resumen, las diferencias pueden ser positivas o negativas según el siguiente esquema:

Concepto Está contabilizado œȱŠœ˜Ȧ’—›Žœ˜ȱ꜌Š• Cómo es la diferencia

Gasto Sí No + (positiva)
Gasto No Sí ȭȱǻ—ŽŠ’ŸŠǼ
Ingreso Sí No ȭȱǻ—ŽŠ’ŸŠǼ
Ingreso No Sí + (positiva)

7HUFHUR/DVGLIHUHQFLDVSXHGHQVHUSHUPDQHQWHVRWHPSRUDULDV

Son diferencias permanentes aquellas diferencias al resultado contable para determinar la base impo-
QLEOHTXHVRORLQFLGHQHQHOHMHUFLFLR\SRUHOORQRWLHQHQLQFLGHQFLDHQODFDUJD¿VFDOIXWXUD(VGHFLUVROR
LQFLGHQHQXQHMHUFLFLR\SRUVXSXHVWRQRUHYLHUWHQHQSHULRGRVVLJXLHQWHV3RUHMHPSORXQJDVWRSRUXQD
VDQFLyQDGPLQLVWUDWLYDHVXQJDVWRFRQWDEOHSHURQXQFDYDDVHUJDVWR¿VFDO6RORLQÀX\HHQXQHMHUFLFLR

6RQGLIHUHQFLDVWHPSRUDULDVRWHPSRUDOHVFXDQGRYDQDLQÀXLUHQGRVRPiVHMHUFLFLRV3RUHMHPSORXQ
JDVWRSRUDPRUWL]DFLyQPD\RUTXHHOTXHVHFRQVLGHUD¿VFDOPHQWHSRUODVWDEODVGHDPRUWL]DFLyQ'DGRTXH
HOELHQVHWLHQHTXHDPRUWL]DUHQVXWRWDOLGDGHOJDVWRPD\RUYDDWHQHULQÀXHQFLDHQGRVRPiVHMHUFLFLRV

EJEMPLO 1

—Šȱ–Ššž’—Š›’ŠȱŒ˜—ȱž—ȱ™›ŽŒ’˜ȱŽȱŠšž’œ’Œ’à—ȱŽȱŗŖŖǯŖŖŖȱŽž›˜œȱœŽȱŠ–˜›’£ŠȱŒ˜—Š‹•Ž–Ž—ŽȱŠ•ȱśŖȹƖǰȱœ’—ȱ
Ž–‹Š›˜ǰȱŽ•ȱŒ˜ŽęŒ’Ž—Žȱ–¤¡’–˜ȱŽȱ ȱœŽø—ȱ•ŠȱŠ‹•ŠȱŽȱŠ–˜›’£ŠŒ’à—ȱŽœȱŽ•ȱŘŖȹƖǯȱ•ȱŠœ˜ȱŒ˜—Š‹•Žȱ¢ȱ꜌Š•ȱŽ—ȱ
ŒŠŠȱž—˜ȱŽȱ•˜œȱŠÛ˜œȱœŽ›¤ȱŽ•ȱœ’ž’Ž—ŽDZ

Año Amortización contable Šœ˜ȱ꜌Š• Diferencias (temporaria)

20X0 .................................. 50.000 20.000 + 30.000


20X1 .................................. 50.000 20.000 + 30.000
20X2 .................................. 0 20.000 ȭȱŘŖǯŖŖŖ
20X3 .................................. 0 20.000 ȭȱŘŖǯŖŖŖ
20X4 .................................. 0 20.000 ȭȱŘŖǯŖŖŖ

Total ................................. 100.000 100.000 0

˜–˜ȱŸŽ–˜œǰȱ•Šœȱ’Ž›Ž—Œ’ŠœȱŽ–™˜›Š›’ŠœȱŽȱ•˜œȱ˜œȱ™›’–Ž›˜œȱŽ“Ž›Œ’Œ’˜œȱ›ŽŸ’Ž›Ž—ȱŽ—ȱ•˜œȱ›ŽœȱŽ“Ž›Œ’Œ’˜œȱœ’ž’Ž—Žœǯȱ
•ȱꗊ•ȱŽ•ȱ™Ž›’˜˜ȱŽȱŠ–˜›’£ŠŒ’à—ȱŽ•ȱŽ•Ž–Ž—˜ȱ—˜ȱŽ¡’œŽ—ȱ’Ž›Ž—Œ’ŠœȱŽ–™˜›Š›’Šœǯ

www.cef.es 93
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por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)".
Sumario Índice sistemático

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

(QHOPRGHORGHGHFODUDFLyQGHO,6HQODVKRMDV\QRUPDOPHQWHVHGHWDOODQWRGRVORVDMXV-
tes al resultado contable para determinar la base imponible, indicando si son aumentos o disminuciones.

(OSULPHURGHORVDMXVWHVGHWDOODGRGHIRUPDVHSDUDGDHVHOJDVWRSRUHO,6DFRQWLQXDFLyQVHUHÀH-
MDQHOUHVWRGHORVDMXVWHVTXHFRQVLGHUDPRVSRGUtDQVHUORVVLJXLHQWHV /DGHFODUDFLyQGHO,6GHOSHULRGR
2015 se publicará normalmente durante el mes de mayo de 2016):

Resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias


Correcciones por el IS
Aumentos Disminuciones
Resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias antes de impuestos
Detalle de otras correcciones al resultado contable

ŗǯȱ Šœ˜œȱ™˜›ȱ˜™Ž›ŠŒ’˜—ŽœȱŒ˜—ȱŠŒŒ’˜—Žœȱ™›˜™’ŠœǰȱŒ˜–˜ȱŠœ˜œȱ™˜›ȱŽ–’œ’à—ǰȱ‘˜—˜›Š›’˜œǰȱŒ˜-
–’œ’˜—ŽœǰȱŽŒǯȱǻŠ›ǯȱŗŗǯřȱŽȱ•Šȱ Ǽȱ .............................................................................................
Řǯȱ ››˜›ŽœȱŒ˜—Š‹•ŽœȱǻŠ›ǯȱŗŗǯřȱŽȱ•Šȱ Ǽȱ ......................................................................................
3. Operaciones a plazos (art. 11.4 de la LIS) ...............................................................................
4. Recuperación del valor de elementos patrimoniales (art. 11.6 de la LIS) ..........................
śǯȱ Ž—Šœȱ—ŽŠ’ŸŠœȱǻŠ›ǯȱŗŗǯşǰȱŗŖȱ¢ȱŗŗȱŽȱ•Šȱ Ǽȱ.........................................................................
6. Ajustes (art. 11.12 de la LIS) ......................................................................................................
7. Imputación de quitas y esperas (art. 11.13 de la LIS) ............................................................
Şǯȱ ›Šœȱ’Ž›Ž—Œ’ŠœȱŽȱ’–™žŠŒ’à—ȱŽ–™˜›Š•ȱŽȱ’—›Žœ˜œȱ¢ȱŠœ˜œȱǻŠ›ǯȱŗŗȱŽȱ•Šȱ Ǽȱ .........
şǯȱ ’Ž›Ž—Œ’ŠœȱŽ—›ŽȱŠ–˜›’£ŠŒ’à—ȱŒ˜—Š‹•Žȱ¢ȱ’œŒŠ•ȱǻŠ›ǯȱŗŘǯŗȱ¢ȱŘȱŽȱ•Šȱ Ǽȱ ...........................
ŗŖǯȱ řŖȹƖȱŽ•ȱ’–™˜›ŽȱŽȱ•˜œȱŠœ˜œȱ™˜›ȱŠ–˜›’£ŠŒ’˜—ŽœȱŒ˜—Š‹•Žœȱ .............................................
ŗŗǯȱ –˜›’£ŠŒ’à—ȱŽ•ȱ’—–˜Ÿ’•’£Š˜ȱŠŽŒ˜ȱŠȱŠŒ’Ÿ’ŠŽœȱŽȱ’—ŸŽœ’ŠŒ’à—ȱ¢ȱŽœŠ››˜••˜ȱ
[art. 12.3 b) de la LIS] .................................................................................................................
12. Libertad de amortización de gastos de investigación y desarrollo [art. 12.3 c) de la LIS] ..
13. Libertad de amortización sin mantenimiento de empleo (disp. trans. 23 de la LIS) ........
ŗŚǯȱ ›˜œȱœž™žŽœ˜œȱŽȱ•’‹Ž›ŠȱŽȱŠ–˜›’£ŠŒ’à—ȱǽŠ›ǯȱŗŘǯŘȱŠǼǰȱǼȱ¢ȱŽǼȱŽȱ•Šȱ Ǿȱ.....................
ŗśǯȱ –™›ŽœŠœȱŽȱ›ŽžŒ’Šȱ’–Ž—œ’à—DZȱ•’‹Ž›ŠȱŽȱŠ–˜›’£ŠŒ’à—ȱǻŠ›ǯȱŗŖŘȱŽȱ•Šȱ Ǽȱ .............
ŗŜǯȱ –™›ŽœŠœȱŽȱ›ŽžŒ’Šȱ’–Ž—œ’à—DZȱŠ–˜›’£ŠŒ’à—ȱŠŒŽ•Ž›ŠŠȱǻŠ›ǯȱŗŖřȱŽȱ•Šȱ Ǽȱ ...............
ŗŝǯȱ ››Ž—Š–’Ž—˜ȱ’—Š—Œ’Ž›˜DZȱ›·’–Ž—ȱŽœ™ŽŒ’Š•ȱǻŠ›ǯȱŗŖŜȱ¢ȱ’œ™ǯȱ›Š—œǯȱŘşȱŽȱ•Šȱ Ǽȱ ...........
ŗŞǯȱ ·›’Šœȱ™˜›ȱŽŽ›’˜›˜ȱŽ•ȱŸŠ•˜›ȱŽȱŒ›·’˜œȱŽ›’ŸŠŠœȱŽȱ’—œ˜•ŸŽ—Œ’ŠȱŽȱŽž˜›Žœȱ
(art. 13.1 de la LIS) ......................................................................................................................
ŗşǯȱ –™›ŽœŠœȱŽȱ›ŽžŒ’Šȱ’–Ž—œ’à—DZȱ™·›’Šœȱ™˜›ȱŽŽ›’˜›˜ȱ’—œ˜•ŸŽ—Œ’ŠœȱŽȱŽž˜›Žœȱ
(art. 104 de la LIS) .......................................................................................................................
ŘŖǯȱ ·›’Šœȱ™˜›ȱŽŽ›’˜›˜ȱŽȱŸŠ•˜›ȱŽ•ȱ’—–˜Ÿ’•’£Š˜ȱ–ŠŽ›’Š•ǰȱ’—ŸŽ›œ’˜—Žœȱ’—–˜‹’•’Š›’ŠœȱŽȱ
inmovilizado intangible [art. 13.2 a) de la LIS] ......................................................................
Řŗǯȱ ·›’Šœȱ™˜›ȱŽŽ›’˜›˜ȱŽȱŸŠ•˜›ȱŽȱ™Š›’Œ’™ŠŒ’˜—ŽœȱŽ—ȱ•˜œȱ˜—˜œȱ™›˜™’˜œȱŽȱŽ—’ŠŽœȱ
[art. 13.2 b) de la LIS] .................................................................................................................
ŘŘǯȱ ·›’Šœȱ™˜›ȱŽŽ›’˜›˜ȱŽȱŸŠ•˜›Žœȱ›Ž™›ŽœŽ—Š’Ÿ˜œȱŽȱŽžŠȱǽŠ›ǯȱŗřǯŘȱŒǼȱŽȱ•Šȱ Ǿȱ .......
23. Adquisición de participaciones en entidades no residentes (disp. trans. 16 de la LIS) ...
ŘŚǯȱ ŽžŒŒ’à—ȱŽ•ȱ’—Š—’‹•ŽȱŽȱŸ’Šȱø’•ȱ’—Ž’—’Šǰȱ’—Œ•ž’˜ȱ˜—˜œȱŽȱŒ˜–Ž›Œ’˜ȱǻŠ›ǯȱŗřǯřȱ
de la LIS) ......................................................................................................................................
.../...

94 www.cef.es
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por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)".
Sumario Índice sistemático

El resultado contable y la base imponible. Normativa contable. Diferencias.


ŽĚŽ“˜ȱŒ˜—Š‹•ŽȱŽȱ•˜œȱŠŒ’Ÿ˜œȱ¢ȱ™Šœ’Ÿ˜œȱ™˜›ȱ’–™žŽœ˜ȱ’Ž›’˜ǯ
F. Borrás Amblar La contabilización del gasto por el impuesto sobre sociedades

Resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias


Correcciones por el IS
Aumentos Disminuciones
Resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias antes de impuestos
Detalle de otras correcciones al resultado contable

.../...
25. Provisiones y gastos por pensiones (art. 14.1 y 2 de la LIS) .................................................
ŘŜǯȱ ›Šœȱ™›˜Ÿ’œ’˜—Žœȱ—˜ȱŽžŒ’‹•Žœȱ’œŒŠ•–Ž—ŽȱǻŠ›ǯȱŗŚȱŽȱ•Šȱ Ǽȱ..........................................
27. Gastos por donativos y liberalidades [art. 15 e) de la LIS] ...................................................
ŘŞǯȱ ™Ž›ŠŒ’˜—Žœȱ›ŽŠ•’£ŠŠœȱŒ˜—ȱ™Š›ŠÇœ˜œȱ’œŒŠ•ŽœȱǽŠ›ǯȱŗśȱǼȱŽȱ•Šȱ Ǿȱ .....................................
Řşǯȱ Šœ˜œȱ’—Š—Œ’Ž›˜œȱŒ˜—ȱŽ—’ŠŽœȱŽ•ȱ›ž™˜ȱǽŠ›ǯȱŗśȱ‘ǼȱŽȱ•Šȱ Ǿȱ .......................................
řŖǯȱ ›˜œȱŠœ˜œȱ—˜ȱŽžŒ’‹•ŽœȱǽŠ›ǯȱŗśȱŠǼǰȱ‹ǼǰȱŒǼǰȱǼȱ¢ȱ“ǼȱŽȱ•Šȱ Ǿȱ.............................................
řŗǯȱ ’–’ŠŒ’à—ȱŽȱ•˜œȱŠœ˜œȱ’—Š—Œ’Ž›˜œȱǻŠ›ǯȱŗŜȱŽȱ•Šȱ Ǽȱ.........................................................
32. Revalorizaciones contables (art. 17.1 de la LIS) .....................................................................
řřǯȱ ™•’ŒŠŒ’à—ȱŽ•ȱŸŠ•˜›ȱ—˜›–Š•ȱŽȱ–Ž›ŒŠ˜ȱǻŠ›œǯȱŗŝǯŘǰȱŗŞǰȱŗşȱ¢ȱŘŖȱŽȱ•Šȱ Ǽȱ .......................
34. Ingresos por donaciones y legados de terceros (art. 17.3 de la LIS) ...................................
řśǯȱ ¡Ž—Œ’à—ȱŽȱ’Ÿ’Ž—˜œȱ¢ȱ›Ž—ŠœȱŽȱŠŒŒ’˜—ŽœȱŽȱœ˜Œ’ŽŠŽœȱŽœ™ŠÛ˜•ŠœȱǻŠ›ǯȱŘŗȱŽȱ•Šȱ Ǽȱ ..
řŜǯȱ ¡Ž—Œ’à—ȱŽȱ’Ÿ’Ž—˜œȱ¢ȱ›Ž—ŠœȱŽȱŠŒŒ’˜—ŽœȱŽȱ–Ž›ŒŠ—’•ŽœȱŽ¡›Š—“Ž›ŠœȱǻŠ›œǯȱŘŗȱ¢ȱŘŘȱŽȱ
la LIS) ...........................................................................................................................................
řŝǯȱ Ž—Šœȱ—ŽŠ’ŸŠœȱ™˜›ȱž—ŠȱȱŽ—ȱŽ•ȱŽ¡›Š—“Ž›˜ȱǻŠ›ǯȱŘŘȱŽȱ•Šȱ Ǽȱ ......................................
38. Reducción de ingresos procedentes de determinados activos intangibles (art. 23 de la LIS) .
řşǯȱ ‹›Šȱ‹Ž—·’Œ˜Ȭœ˜Œ’Š•ȱŽȱ•ŠœȱŒŠ“ŠœȱŽȱŠ‘˜››˜ȱ¢ȱž—ŠŒ’˜—Žœȱ‹Š—ŒŠ›’ŠœȱǻŠ›ǯȱŘŚȱŽȱ•Šȱ Ǽȱ ...
40. Reserva de capitalización (art. 25 de la LIS) ...........................................................................
Śŗǯȱ ŽœŽ›ŸŠȱŽȱ—’ŸŽ•ŠŒ’à—ȱŽȱ‹ŠœŽœȱ’–™˜—’‹•Žœǰȱœ˜•˜ȱ™Š›ŠȱŽ—’ŠŽœȱŽȱ›ŽžŒ’Šȱ’–Ž—œ’à—ȱ
(art. 105 de la LIS) .......................................................................................................................
POR APLICACIÓN DE REGÍMENES ESPECIALES
ŚŘǯȱ ›ž™ŠŒ’˜—ŽœȱŽȱ’—Ž›·œȱŽŒ˜—à–’Œ˜ȱ¢ȱž—’˜—ŽœȱŽ–™˜›Š•ŽœȱŽȱŽ–™›ŽœŠœȱǻŠ™Çž•˜ȱ ǰȱ
Título VII de la LIS) ....................................................................................................................
Śřǯȱ ˜Œ’ŽŠŽœȱ¢ȱ˜—˜œȱŽȱŒŠ™’Š•Ȭ›’Žœ˜ȱ¢ȱœ˜Œ’ŽŠŽœȱŽȱŽœŠ››˜••˜ȱ’—žœ›’Š•ȱ›Ž’˜—Š•ȱ
ǻŠ™Çž•˜ȱ ǰȱǝž•˜ȱ ȱŽȱ•Šȱ Ǽȱ............................................................................................
ŚŚǯȱ Š•˜›ŠŒ’à—ȱŽȱ‹’Ž—Žœȱ¢ȱŽ›ŽŒ‘˜œǯȱ·’–Ž—ȱŽœ™ŽŒ’Š•ȱŽȱ›ŽŽœ›žŒž›ŠŒ’à—ȱǻŠ™Çž•˜ȱ ǰȱ
Título VII de la LIS) ....................................................................................................................

Śśǯȱ ’—Ž›ÇŠȱ¢ȱŠŒ˜›ȱŽȱŠ˜Š–’Ž—˜ȱǻŠ›œǯȱşŚȱ¢ȱşŝȱŽȱ•Šȱ Ǽȱ .....................................................

ŚŜǯȱ
’›˜ŒŠ›‹ž›˜œDZȱŠ–˜›’£ŠŒ’à—ȱŽȱ’—ŸŽ›œ’˜—Žœȱ’—Š—’‹•Žœȱ¢ȱŠœ˜œȱŽȱ’—ŸŽœ’ŠŒ’à—ȱ
(art. 99 de la LIS) .........................................................................................................................

Śŝǯȱ ·’–Ž—ȱ’œŒŠ•ȱŽȱŽ—’ŠŽœȱŽȱŽ—Ž—Œ’ŠȱŽȱŸŠ•˜›ŽœȱŽ¡›Š—“Ž›˜œȱǻŠ™Çž•˜ȱ ǰȱǝž•˜ȱ ȱ


de la LIS) ......................................................................................................................................

ŚŞǯȱ ›Š—œ™Š›Ž—Œ’Šȱ’œŒŠ•ȱ’—Ž›—ŠŒ’˜—Š•ȱǻŠ›ǯȱŗŖŖȱŽȱ•Šȱ Ǽȱ ..........................................................

Śşǯȱ ·’–Ž—ȱŽȱŽ—’ŠŽœȱ™Š›Œ’Š•–Ž—ŽȱŽ¡Ž—ŠœȱǻŠ™Çž•˜ȱ ǰȱǝž•˜ȱ ȱŽȱ•Šȱ Ǽȱ ..........

śŖǯȱ ·’–Ž—ȱ’œŒŠ•ȱŽȱŽ—’ŠŽœȱœ’—ȱ’—Žœȱ•žŒ›Š’Ÿ˜œȱǻŽ¢ȱŚşȦŘŖŖŘǼȱ ..........................................

.../...

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"Todos los derechos reservados. Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada con la autorización del Centro de Estudios Financieros, CEF, salvo excepción prevista
por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)".
Sumario Índice sistemático

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

Resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias


Correcciones por el IS
Aumentos Disminuciones
Resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias antes de impuestos
Detalle de otras correcciones al resultado contable

.../...

śŗǯȱ ˜—ŽœȱŸŽŒ’—Š•ŽœȱŽ—ȱ–Š—˜ȱŒ˜–ø—ȱǻŠ™Çž•˜ȱǰȱǝž•˜ȱ ȱŽȱ•Šȱ Ǽȱ .............................

śŘǯȱ ·’–Ž—ȱŽȱŽ—’ŠŽœȱ—ŠŸ’Ž›ŠœȱŽ—ȱž—Œ’à—ȱŽ•ȱ˜—Ž•Š“ŽȱǻŠ™Çž•˜ȱ ǰȱǝž•˜ȱ ȱŽȱ


la LIS) ...........................................................................................................................................

śřǯȱ ˜˜™Ž›Š’ŸŠœDZȱ˜—˜ȱŽȱ›ŽœŽ›ŸŠȱ˜‹•’Š˜›’˜ȱǻŽ¢ȱŘŖȦŗşşŖǼȱ ..................................................

śŚǯȱ ˜˜™Ž›Š’ŸŠœDZȱ˜—˜ȱŽȱŽžŒŠŒ’à—ȱ¢ȱ™›˜–˜Œ’à—ȱǻŽ¢ȱŘŖȦŗşşŖǼȱ ..........................................

55. Reserva para inversiones en Canarias (Ley 19/1994) ............................................................

śŜǯȱ —’ŠŽœȱŽ—ȱ›·’–Ž—ȱŽȱŠ›’‹žŒ’à—ȱŽȱ›Ž—ŠœȱŽ—ȱŽ•ȱŽ¡›Š—“Ž›˜ȱŒ˜—ȱ™›ŽœŽ—Œ’ŠȱŽ—ȱŽ››’˜-
rio español [art. 38 de la Ley del impuesto sobre la renta de no residentes (LIRNR)] ....

śŝǯȱ ˜››ŽŒŒ’˜—ŽœȱŽœ™ŽŒÇ’ŒŠœȱŽȱŽ—’ŠŽœȱœ˜–Ž’ŠœȱŠȱ•Šȱ—˜›–Š’ŸŠȱ˜›Š•ȱ .............................

śŞǯȱ ·’–Ž—ȱŽœ™ŽŒ’Š•ȱŽȱ•Šœȱœ˜Œ’ŽŠŽœȱŠ—à—’–ŠœȱŒ˜’£ŠŠœȱŽȱ’—ŸŽ›œ’à—ȱŽ—ȱŽ•ȱ–Ž›ŒŠ˜ȱ’—-
mobiliario (Ley 11/2009) ............................................................................................................

59. Integración de rentas socios de SOCIMI (art. 10 de la Ley 11/2009) ...................................

ŜŖǯȱ ¡Ž—Œ’à—ȱ™˜›ȱ›Š—œ–’œ’à—ȱŽȱ‹’Ž—Žœȱ’—–žŽ‹•Žœȱǻ’œ™ǯȱŠ’ŒǯȱŜȱŽȱ•Šȱ Ǽȱ ...........................

Ŝŗǯȱ –™žŽœ˜ȱŽ¡›Š—“Ž›˜ȱœ˜™˜›Š˜ȱ™˜›ȱŽ•ȱŒ˜—›’‹ž¢Ž—Žǰȱ—˜ȱŽžŒ’‹•Žȱ™˜›ȱŠŽŒŠ›ȱŠȱ›Ž—Šœȱ
con deducción por doble imposición (art. 31.2 de la LIS) ....................................................

62. Subvenciones públicas incluidas en el resultado del ejercicio no integrables en la base


imponible ....................................................................................................................................

63. Sociedades de inversión de capital variable (SICAV). Reducciones de capital y distribu-


ción de la prima de emisión ......................................................................................................

ÚLTIMOS AJUSTES

ŜŚǯȱ ›ŠœȱŒ˜››ŽŒŒ’˜—ŽœȱŠ•ȱ›Žœž•Š˜ȱŽȱ•ŠȱŒžŽ—ŠȱŽȱ™·›’Šœȱ¢ȱŠ—Š—Œ’Šœȱ ..............................

&RPRYHPRVVRQPXFKDVODVSRVLEOHVGLIHUHQFLDVTXHSXHGHQH[LVWLUHQWUHHOUHVXOWDGRGHODFXHQWD
de pérdidas y ganancias, para determinar la base imponible.

En esto consiste, fundamentalmente, el IS y su análisis se efectuará en toda la obra.

4. REFLEJO CONTABLE DE LOS ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO DIFE-


RIDO

/DQRUPDGHUHJLVWUR\YDORUDFLyQGHO3*& \ODQRUPDGHUHJLVWUR\YDORUDFLyQGHO3*&GH
S\PHV VHUH¿HUHDOLPSXHVWRVREUHEHQH¿FLRV/DPLVPDVHUH¿HUHDORVDFWLYRV\SDVLYRVSRULPSXHVWR
corriente y por impuesto diferido.

Asimismo hace referencLDH[FOXVLYDPHQWHDODVGLIHUHQFLDVWHPSRUDULDVGHMDQGRGHODGRODVGLIH-


rencias permanentes.

96 www.cef.es
"Todos los derechos reservados. Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada con la autorización del Centro de Estudios Financieros, CEF, salvo excepción prevista
por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)".
Sumario Índice sistemático

El resultado contable y la base imponible. Normativa contable. Diferencias.


ŽĚŽ“˜ȱŒ˜—Š‹•ŽȱŽȱ•˜œȱŠŒ’Ÿ˜œȱ¢ȱ™Šœ’Ÿ˜œȱ™˜›ȱ’–™žŽœ˜ȱ’Ž›’˜ǯ
F. Borrás Amblar La contabilización del gasto por el impuesto sobre sociedades

Con todo, como hemos visto anteriormente, las diferencias entre el resultado contable y la base
imponible pueden ser permanentes y temporarias.

Son diferencias permanentes aquellas diferencias al resultado contable para determinar la base impo-
QLEOHTXHVRORLQFLGHQHQHOHMHUFLFLR\SRUHOORQRWLHQHQLQFLGHQFLDHQODFDUJD¿VFDOIXWXUD

Son diferencias temporarias, según indica la norma 13.ª de registro y valoración, las derivadas de
ODGLIHUHQWHYDORUDFLyQFRQWDEOH\¿VFDODWULEXLGDDORVDFWLYRVSDVLYRV\GHWHUPLQDGRVLQVWUXPHQWRVGH
SDWULPRQLRSURSLRGHODHPSUHVDHQODPHGLGDHQTXHWHQJDQLQFLGHQFLDHQODFDUJD¿VFDOIXWXUD

Valoración contable Š•˜›ŠŒ’à—ȱ꜌Š• Diferencia

Valor en libros ŠœŽȱ꜌Š• Temporaria

$VLPLVPRLQWURGXFHXQQXHYRFRQFHSWREDVH¿VFDOTXHHVHOLPSRUWHDWULEXLGRDORVDFWLYRVSDVL-
YRVRLQVWUXPHQWRVGHSDWULPRQLRGHDFXHUGRFRQODOHJLVODFLyQ¿VFDO

Por supuesto, la valoración contable de un activo, pasivo o instrumento de patrimonio es su valor


en los libros de contabilidad.

/DVGLIHUHQFLDVWHPSRUDULDVSXHGHQVHUSRVLWLYDVRQHJDWLYDV5HÀHMDPRVODVPLVPDVVHJ~QHO
siguiente esquema:

Concepto Es un activo/es un pasivo Cómo es la diferencia

Š¢˜›ȱ‹ŠœŽȱ꜌Š•ȱšžŽȱŒ˜—Š‹•Žȱ ................................ Activo + (positiva)


Š¢˜›ȱ‹ŠœŽȱ꜌Š•ȱšžŽȱŒ˜—Š‹•Žȱ ................................ Pasivo ȭȱǻ—ŽŠ’ŸŠǼ
Ž—˜›ȱ‹ŠœŽȱ꜌Š•ȱšžŽȱŒ˜—Š‹•Žȱ ................................ Activo ȭȱǻ—ŽŠ’ŸŠǼ
Ž—˜›ȱ‹ŠœŽȱ꜌Š•ȱšžŽȱŒ˜—Š‹•Žȱ ................................ Pasivo + (positiva)

Sin embargo, las diferencias temporarias, según nos indica la norma 13.ª de registro y valoración
GHO3*&VHSURGXFHQSRUORVVLJXLHQWHVPRWLYRV

‡ 1RUPDOPHQWHSRUODH[LVWHQFLDGHGLIHUHQFLDVWHPSRUDOHVHQWUHODEDVHLPSRQLEOH\HO
resultado contable antes de impuestos, cuyo origen se encuentra en los diferentes criterios
temporales de imputación empleados para determinar ambas magnitudes y que, por tanto,
revierten en periodos subsiguientes.
‡ (QRWURVFDVRVFRPR

௅ (QORVLQJUHVRV\JDVWRVUHJLVWUDGRVGLUHFWDPHQWHHQHOSDWULPRQLRQHWRTXHQRVH
computan en la base imponible, incluidas las variaciones de valor de los activos y
SDVLYRVVLHPSUHTXHGLFKDVYDULDFLRQHVGL¿HUDQGHODVDWULEXLGDVDHIHFWRV¿VFDOHV
௅ (QXQDFRPELQDFLyQGHQHJRFLRVFXDQGRORVHOHPHQWRVSDWULPRQLDOHVVHUHJLVWUDQ
SRUXQYDORUFRQWDEOHTXHGL¿HUHGHOYDORUDWULEXLGRDHIHFWRV¿VFDOHV
௅ (QHOUHFRQRFLPLHQWRLQLFLDOGHXQHOHPHQWRTXHQRSURFHGDGHXQDFRPELQDFLyQGH
QHJRFLRVVLVXYDORUGL¿HUHGHODWULEXLGRDHIHFWRV¿VFDOHV

www.cef.es 97
"Todos los derechos reservados. Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada con la autorización del Centro de Estudios Financieros, CEF, salvo excepción prevista
por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)".
Sumario Índice sistemático

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

Las diferencias temporarias pueden ser:

Deducibles ˜—ȱŠšžŽ••ŠœȱšžŽȱŠ›¤—ȱ•žŠ›ȱŠȱ–Ž—˜›ŽœȱŒŠ—’ŠŽœȱŠȱ™ŠŠ›ȱ˜ȱ–Š¢˜›ŽœȱŒŠ—’ŠŽœȱŠȱŽŸ˜•ŸŽ›ȱ
™˜›ȱ’–™žŽœ˜œȱžž›˜œǰȱ—˜›–Š•–Ž—ŽȱŠȱ–Ž’ŠȱšžŽȱœŽȱ›ŽŒž™Ž›Ž—ȱ•˜œȱŠŒ’Ÿ˜œȱ˜ȱœŽȱ•’šž’Ž—ȱ•˜œȱ
pasivos de los que se derivan.

Imponibles ˜—ȱŠšžŽ••ŠœȱšžŽȱŠ›¤—ȱ•žŠ›ȱŠȱ–Š¢˜›ŽœȱŒŠ—’ŠŽœȱŠȱ™ŠŠ›ȱ˜ȱ–Ž—˜›ŽœȱŒŠ—’ŠŽœȱŠȱŽŸ˜•ŸŽ›ȱ
™˜›ȱ’–™žŽœ˜œȱžž›˜œǰȱ—˜›–Š•–Ž—ŽȱŠȱ–Ž’ŠȱšžŽȱœŽȱ›ŽŒž™Ž›Ž—ȱ•˜œȱŠŒ’Ÿ˜œȱ˜ȱœŽȱ•’šž’Ž—ȱ•˜œȱ
pasivos de los que se derivan.

/DVGLIHUHQFLDVWHPSRUDULDVVXUJHQHQXQHMHUFLFLR\SXHGHQVHUGHGXFLEOHV SRVLWLYDV RLPSRQLEOHV


QHJDWLYDV \HQHMHUFLFLRVSRVWHULRUHVUHYLHUWHQFRQVLJQRFRQWUDULR

/DVGLIHUHQFLDVWHPSRUDULDVTXHVXUJHQSRUSULPHUDYH]HQXQHMHUFLFLRGDUiQOXJDUDODVVLJXLHQWHV
anotaciones contables:

¿Cómo es la diferencia la Š•’ęŒŠŒ’à—ȱŽȱ•Š


Anotación contable que tendrá lugar
primera vez que surge? diferencia temporaria

 ȱŽ—ȱ•ŠȱŒžŽ—ŠȱǻŚŝŚŖǼǰȱȍŒ’Ÿ˜œȱ™˜›ȱ’Ž›Ž—Œ’ŠœȱŽ–™˜-
POSITIVA Deducible
›Š›’ŠœȱŽžŒ’‹•ŽœȎǯȱŒ’Ÿ˜ȱ’Ž›’˜

ȱŽ—ȱ•ŠȱŒžŽ—ŠȱǻŚŝşǼǰȱȍŠœ’Ÿ˜œȱ™˜›ȱ’Ž›Ž—Œ’ŠœȱŽ–™˜-
   Imponible
›Š›’Šœȱ’–™˜—’‹•ŽœȎǯȱŠœ’Ÿ˜ȱ’Ž›’˜

/DVGLIHUHQFLDVTXHUHYLHUWHQGHHMHUFLFLRVDQWHULRUHV FRQVLJQRFRQWUDULR GDUiQOXJDUDODVVLJXLHQ-


tes anotaciones contables:

Si la diferencia revierte Š•’ęŒŠŒ’à—ȱŽȱ•Šȱ’Ž›Ž—Œ’Šȱ


Anotación contable que tendrá lugar
de ejercicios anteriores y es: temporaria

ȱŽ—ȱ•ŠȱŒžŽ—ŠȱǻŚŝŚŖǼǰȱȍŒ’Ÿ˜œȱ™˜›ȱ’Ž›Ž—Œ’ŠœȱŽ–-
   Reversión de una deducible
™˜›Š›’ŠœȱŽžŒ’‹•ŽœȎǯȱŒ’Ÿ˜ȱ’Ž›’˜

 ȱŽ—ȱ•ŠȱŒžŽ—ŠȱǻŚŝşǼǰȱȍŠœ’Ÿ˜œȱ™˜›ȱ’Ž›Ž—Œ’ŠœȱŽ–™˜-
POSITIVA Reversión de una imponible
›Š›’Šœȱ’–™˜—’‹•ŽœȎǯȱŠœ’Ÿ˜ȱ’Ž›’˜

7RGRORDQWHULRUORSRGHPRVUHVXPLUGLFLHQGRTXH

Si tenemos una diferencia positiva, origina un cargo en alguna de las siguientes cuentas:

Si nace en el ejercicio ǻŚŝŚŖǼǰȱȍŒ’Ÿ˜œȱ™˜›ȱ’Ž›Ž—Œ’ŠœȱŽ–™˜›Š›’ŠœȱŽžŒ’‹•ŽœȎǯȱ


Œ’Ÿ˜ȱ’Ž›’˜

Si revierte de ejercicios anteriores ǻŚŝşǼǰȱȍŠœ’Ÿ˜œȱ™˜›ȱ’Ž›Ž—Œ’ŠœȱŽ–™˜›Š›’Šœȱ’–™˜—’‹•ŽœȎǯȱ


Šœ’Ÿ˜ȱ’Ž›’˜

98 www.cef.es
"Todos los derechos reservados. Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada con la autorización del Centro de Estudios Financieros, CEF, salvo excepción prevista
por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)".
Sumario Índice sistemático

El resultado contable y la base imponible. Normativa contable. Diferencias.


ŽĚŽ“˜ȱŒ˜—Š‹•ŽȱŽȱ•˜œȱŠŒ’Ÿ˜œȱ¢ȱ™Šœ’Ÿ˜œȱ™˜›ȱ’–™žŽœ˜ȱ’Ž›’˜ǯ
F. Borrás Amblar La contabilización del gasto por el impuesto sobre sociedades

Si tenemos una diferencia negativa, origina un abono en alguna de las siguientes cuentas:

Si nace en el ejercicio ǻŚŝşǼǰȱȍŠœ’Ÿ˜œȱ™˜›ȱ’Ž›Ž—Œ’ŠœȱŽ–™˜›Š›’Šœȱ’–™˜—’‹•ŽœȎǯȱ


Šœ’Ÿ˜ȱ’Ž›’˜

Si revierte de ejercicios anteriores ǻŚŝŚŖǼǰȱȍŒ’Ÿ˜œȱ™˜›ȱ’Ž›Ž—Œ’ŠœȱŽ–™˜›Š›’ŠœȱŽžŒ’‹•ŽœȎǯȱ


Œ’Ÿ˜ȱ’Ž›’˜

Normalmente, la manera de determinar las diferencias temporarias es comparar gastos e ingresos


FRQWDEOHV\¿VFDOHV1RREVWDQWHVLVLJXLpUDPRVODQRUPDGHUHJLVWUR\YDORUDFLyQGHO3*&SDUD
GHWHUPLQDUODVGLIHUHQFLDVWHPSRUDULDVWHQGUtDPRVTXHFRPSDUDUHOYDORUHQOLEURVFRQODEDVH¿VFDOGH
los activos y pasivos y llegaríamos al mismo resultado.

1RREVWDQWHVLTXHUHPRVVHJXLUODQRUPDGHUHJLVWUR\YDORUDFLyQGHO3*&HOHVTXHPDVHUtD
el siguiente:

Elemento que genera la diferencia temporaria

De activo De pasivo

’Ž›Ž—Œ’ŠȱŽ–™˜›Š›’ŠȱŽžŒ’‹•ŽDZȱŠŒ’- ’Ž›Ž—Œ’ŠȱŽ–™˜›Š›’Šȱ’–™˜—’‹•ŽDZȱ™Š-
Ÿ˜ȱ’Ž›’˜ œ’Ÿ˜ȱ’Ž›’˜ȱ
’ȱ•Šȱȱ 
“žœŽœȱŠ•ȱ›Žœž•Š˜ȱŒ˜—Š‹•Žȱ™˜›DZ “žœŽœȱŠ•ȱ›Žœž•Š˜ȱŒ˜—Š‹•Žȱ™˜›DZ
es MAYOR
šžŽȱŽ•ȱȱȱ  Šœ˜ȱ꜌Š•ȱȱǀȱȱ Šœ˜ȱŒ˜—Š‹•Ž Šœ˜ȱ꜌Š•ȱȱǁȱȱ Šœ˜ȱŒ˜—Š‹•Ž
ǻȱȱǀȱȱǼ —›Žœ˜ȱ꜌Š•ȱȱǁȱȱ —›Žœ˜ȱŒ˜—Š‹•Žȱ —›Žœ˜ȱ꜌Š•ȱȱǀȱȱ —›Žœ˜ȱŒ˜—Š‹•Ž

Implica ajuste + Implica ajuste –

’Ž›Ž—Œ’ŠȱŽ–™˜›Š›’Šȱ’–™˜—’‹•ŽDZȱ™Š- ’Ž›Ž—Œ’ŠȱŽ–™˜›Š›’ŠȱŽžŒ’‹•ŽDZȱŠŒ’-
œ’Ÿ˜ȱ’Ž›’˜ Ÿ˜ȱ’Ž›’˜
’ȱ•Šȱȱ 
“žœŽœȱŠ•ȱ›Žœž•Š˜ȱŒ˜—Š‹•Žȱ™˜›DZ “žœŽœȱŠ•ȱ›Žœž•Š˜ȱŒ˜—Š‹•Žȱ™˜›DZ
es MENOR
šžŽȱŽ•ȱȱȱ  Šœ˜ȱ꜌Š•ȱȱǁȱȱ Šœ˜ȱŒ˜—Š‹•Ž Šœ˜ȱ꜌Š•ȱȱǀȱȱ Šœ˜ȱŒ˜—Š‹•Ž
ǻȱȱǁȱȱǼ —›Žœ˜ȱ꜌Š•ȱȱǀȱȱ —›Žœ˜ȱŒ˜—Š‹•Ž —›Žœ˜ȱ꜌Š•ȱȱǁȱȱ —›Žœ˜ȱŒ˜—Š‹•Ž

Implica ajuste – Implica ajuste +

3RQJDPRVXQRVHMHPSORV

EJEMPLO 2

’ȱŽ•ȱŽ•Ž–Ž—˜ȱŒ˜—œ’Ž›Š˜ȱŽœȱž—ȱŠŒ’Ÿ˜ȱǻ™Ž—œŽ–˜œȱ™˜›ȱŽ“Ž–™•˜ȱŽ—ȱž—ȱŠŒ’Ÿ˜ȱŽ™›ŽŒ’Š‹•Žǰȱ–Ššž’—Š›’ŠǼȱ¢ȱœžȱ
‹ŠœŽȱ꜌Š•ȱŽœȱ–Š¢˜›ȱšžŽȱœžȱŸŠ•˜›ȱŒ˜—Š‹•Žǰȱšž’Ž›ŽȱŽŒ’›œŽȱšžŽȱŽ—ȱŽ•ȱžž›˜ȱŽ•ȱ’–™˜›ŽȱŽžŒ’‹•Žȱ꜌Š•–Ž—Žȱ
™˜›ȱŠ–˜›’£ŠŒ’à—ȱœŽ›¤ȱ–Š¢˜›ȱšžŽȱŽ•ȱ’–™˜›ŽȱŠ–˜›’£Š‹•ŽȱŒ˜—Š‹•Ž–Ž—Žǰȱ™˜›ȱ•˜ȱšžŽȱ•Šȱ’Ž›Ž—Œ’ŠȱŽ—›Žȱ•Šȱ‹ŠœŽȱ
꜌Š•ȱ¢ȱŽ•ȱŸŠ•˜›ȱŒ˜—Š‹•ŽȱŽœȱž—Šȱ’Ž›Ž—Œ’ŠȱŽ–™˜›Š›’ŠȱŽžŒ’‹•ŽǰȱšžŽȱŽ—Ž›Š›¤ȱŽ—ȱŒ˜—œŽŒžŽ—Œ’Šȱž—ȱŠŒ’Ÿ˜ȱ
’Ž›’˜ȱ™˜›ȱ’Ž›Ž—Œ’ŠȱŽ–™˜›Š›’ŠȱŽžŒ’‹•Žǯȱ
.../...

www.cef.es 99
"Todos los derechos reservados. Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada con la autorización del Centro de Estudios Financieros, CEF, salvo excepción prevista
por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)".
Sumario Índice sistemático

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

.../...

Ššž’—Š›’ŠȱŽȱŗŖŖǯŖŖŖȱŽž›˜œȱšžŽȱœŽȱŠ–˜›’£ŠȱŒ˜—Š‹•ŽȱŠ•ȱŗśȹƖȱŒžŠ—˜ȱŽ•ȱŠœ˜ȱ꜌Š•ȱ™˜›ȱŠ–˜›’£ŠŒ’à—ȱ–¤¡’–˜ȱ
ŽœȱŽ•ȱŗŖȹƖǯ

Valor contable ǽŗŖŖǯŖŖŖȱȱȭȱȱŖǰŗśȱǻŗŖŖǯŖŖŖǼǾ ............................................................. 85.000


ŠœŽȱ’œŒŠ•ȱǽŗŖŖǯŖŖŖȱȱȮȱȱŖǰŗŖȱǻŗŖŖǯŖŖŖǼǾ ..................................................................... 90.000

ŠœŽȱ꜌Š•ȱȱǁȱȱŠ•˜›ȱŒ˜—Š‹•Žȱȱĺȱȱ—ȱž—ȱŠŒ’Ÿ˜ȱȱĺȱȱ’Ž›Ž—Œ’ŠȱŽ–™˜›Š›’ŠȱŽžŒ’‹•Žȱ

EJEMPLO 3

’ȱŽ•ȱŽ•Ž–Ž—˜ȱŒ˜—œ’Ž›Š˜ȱŽœȱž—ȱŠŒ’Ÿ˜ȱ¢ǰȱ™˜›ȱŽ•ȱŒ˜—›Š›’˜ǰȱ•Šȱ‹ŠœŽȱ꜌Š•ȱŽœȱ–Ž—˜›ȱšžŽȱŽ•ȱŸŠ•˜›ȱŒ˜—Š‹•ŽǰȱŽ•ȱ
’–™˜›ŽȱŽžŒ’‹•Žȱ꜌Š•–Ž—ŽȱŽ—ȱŽ“Ž›Œ’Œ’˜œȱœ’ž’Ž—ŽœȱœŽ›¤ȱ–Ž—˜›ȱšžŽȱŽ•ȱ’–™˜›ŽȱŠ–˜›’£Š‹•ŽȱŒ˜—Š‹•Ž–Ž—Žǰȱ
™˜›ȱ•˜ȱšžŽȱŽ—ȱŽ•ȱžž›˜ȱ™˜›Ž–˜œȱŽžŒ’›ȱ–Ž—˜œȱ™˜›ȱŠ–˜›’£ŠŒ’à—ǰȱ™˜›ȱ•˜ȱšžŽȱœŽȱŽ—›¤ȱšžŽȱ™ŠŠ›ȱ–¤œǯȱ
—ȱŽœŽȱŒŠœ˜ȱ•Šȱ’Ž›Ž—Œ’ŠȱŽ—›Žȱ•Šȱ‹ŠœŽȱ꜌Š•ȱ¢ȱŽ•ȱŸŠ•˜›ȱŽ—ȱ•’‹›˜œȱŽ—Ž›Šȱž—Šȱ’Ž›Ž—Œ’ŠȱŽ–™˜›Š›’Šȱ’–™˜—’‹•Žǰȱ
šžŽȱŽ—Ž›Š›¤ȱž—ȱ™Šœ’Ÿ˜ȱ’Ž›’˜ȱ™˜›ȱ’Ž›Ž—Œ’ŠœȱŽ–™˜›Š›’Šœȱ’–™˜—’‹•Žœǯ
Ššž’—Š›’ŠȱŽȱŗŖŖǯŖŖŖȱŽž›˜œȱšžŽȱœŽȱŠ–˜›’£ŠȱŒ˜—Š‹•ŽȱŠ•ȱŗśȹƖȱŒžŠ—˜ȱŽ•ȱŠœ˜ȱ꜌Š•ȱ™˜›ȱŠ–˜›’£ŠŒ’à—ȱŽœȱŽ•ȱ
ŗŖŖȹƖȱ™˜›ȱ•’‹Ž›ŠȱŽȱŠ–˜›’£ŠŒ’à—ǯ

Valor contable ǽŗŖŖǯŖŖŖȱȱȭȱȱŖǰŗśȱǻŗŖŖǯŖŖŖǼǾ ............................................................. 85.000


ŠœŽȱ’œŒŠ•ȱ(100.000 – 100.000) ............................................................................. 0

ŠœŽȱ꜌Š•ȱȱǀȱȱŠ•˜›ȱŒ˜—Š‹•Žȱȱ→ȱȱ—ȱž—ȱŠŒ’Ÿ˜ȱȱ→ȱȱ’Ž›Ž—Œ’ŠȱŽ–™˜›Š›’Šȱ’–™˜—’‹•Ž

EJEMPLO 4

—ȱŽ•ȱŒŠœ˜ȱŽȱšžŽȱŽ•ȱŽ•Ž–Ž—˜ȱŒ˜—œ’Ž›Š˜ȱœŽŠȱž—ȱ™Šœ’Ÿ˜ȱǻ™Ž—œŽ–˜œȱ™˜›ȱŽ“Ž–™•˜ȱŽ—ȱž—ŠȱŽžŠǼȱ¢ȱœžȱ‹ŠœŽȱ
꜌Š•ȱœŽŠȱ–Š¢˜›ȱšžŽȱœžȱŸŠ•˜›ȱŒ˜—Š‹•Žǰȱšž’Ž›ŽȱŽŒ’›ȱšžŽȱŽ—ȱŽ•ȱžž›˜ȱŽ•ȱ’–™˜›ŽȱŠȱ™ŠŠ›ȱŽœŽȱž—ȱ™ž—˜ȱŽȱ
Ÿ’œŠȱ꜌Š•ȱœŽ›¤ȱ–Š¢˜›ȱšžŽȱŽ•ȱ’–™˜›ŽȱŠȱœŠ’œŠŒŽ›ȱ™˜›ȱ•ŠȱŽžŠȱŒ˜—Š‹•Žǰȱ™˜›ȱ•˜ȱšžŽȱ—˜œȱŽ—Œ˜—›Š›ÇŠ–˜œȱŠ—Žȱ
ž—ȱ™Šœ’Ÿ˜ȱ’Ž›’˜ȱ™˜›ȱ’Ž›Ž—Œ’ŠœȱŽ–™˜›Š›’Šœȱ’–™˜—’‹•Žœǯȱ
Ž›ÇŠȱŽ•ȱŒŠœ˜ȱŽȱž—ŠȱŽžŠȱŒ˜—ȱž—ȱ™›˜ŸŽŽ˜›Dzȱ‘Š—ȱ›Š—œŒž››’˜ȱ–¤œȱŽȱŗśȱŠÛ˜œȱŽœŽȱšžŽȱœŽȱŒ˜—›Š“˜ȱ•Šȱ
ŽžŠǰȱ¢ȱŽ•ȱ™›˜ŸŽŽ˜›ȱ—˜ȱ‘Šȱ›ŽŒ•Š–Š˜ȱŽ•ȱ™Š˜ǯȱ—ȱŽœŽȱŒŠœ˜DZ

ŠœŽȱ꜌Š•ȱȱǁȱȱŠ•˜›ȱŒ˜—Š‹•Žȱȱ→ȱȱ—ȱž—ȱ™Šœ’Ÿ˜ȱȱ→ȱȱ’Ž›Ž—Œ’ŠȱŽ–™˜›Š›’Šȱ’–™˜—’‹•Ž

EJEMPLO 5

’ȱŽ•ȱŽ•Ž–Ž—˜ȱŒ˜—œ’Ž›Š˜ȱŽœȱž—ȱ™Šœ’Ÿ˜ȱǻ™Ž—œŽ–˜œȱ™˜›ȱŽ“Ž–™•˜ȱŽ—ȱž—Šȱ™›˜Ÿ’œ’à—Ǽȱ¢ȱ•Šȱ‹ŠœŽȱ꜌Š•ȱŽœȱ–Ž—˜›ȱ
šžŽȱŽ•ȱŸŠ•˜›ȱŒ˜—Š‹•ŽǰȱŽ•ȱ’–™˜›ŽȱŠȱ™ŠŠ›ȱ꜌Š•–Ž—ŽȱœŽ›¤ȱ–Ž—˜›ȱšžŽȱŽ•ȱ’–™˜›ŽȱŒ˜—Š‹•Žǰȱ™˜›ȱ•˜ȱšžŽȱ—˜œȱ
Ž—Œ˜—›Š›ÇŠ–˜œȱŠ—Žȱž—ȱŠŒ’Ÿ˜ȱ’Ž›’˜ȱ™˜›ȱ’Ž›Ž—Œ’ŠœȱŽ–™˜›Š›’ŠœȱŽžŒ’‹•Žœǯȱ
Ž›ÇŠȱŽ•ȱŒŠœ˜ȱŽȱž—Šȱ™›˜Ÿ’œ’à—ȱ™˜›ȱ›Žœ™˜—œŠ‹’•’ŠŽœǰȱ꜌Š•–Ž—Žȱ—˜ȱŽžŒ’‹•Žœǯȱ—ȱŽœŽȱŒŠœ˜DZ

ŠœŽȱ꜌Š•ȱȱǀȱȱŠ•˜›ȱŒ˜—Š‹•Žȱȱ→ȱȱ—ȱž—ȱ™Šœ’Ÿ˜ȱȱ→ȱȱ’Ž›Ž—Œ’ŠȱŽ–™˜›Š›’ŠȱŽžŒ’‹•Ž

100 www.cef.es
"Todos los derechos reservados. Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada con la autorización del Centro de Estudios Financieros, CEF, salvo excepción prevista
por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)".
Sumario Índice sistemático

El resultado contable y la base imponible. Normativa contable. Diferencias.


ŽĚŽ“˜ȱŒ˜—Š‹•ŽȱŽȱ•˜œȱŠŒ’Ÿ˜œȱ¢ȱ™Šœ’Ÿ˜œȱ™˜›ȱ’–™žŽœ˜ȱ’Ž›’˜ǯ
F. Borrás Amblar La contabilización del gasto por el impuesto sobre sociedades

5. LA CONTABILIZACIÓN DEL GASTO DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

/RVDGPLQLVWUDGRUHVGHODVVRFLHGDGHVGHEHQIRUPXODUODVFXHQWDVDQXDOHVHQHOSOD]RPi[LPRGH
WUHVPHVHVFRQWDGRVDSDUWLUGHOFLHUUHGHOHMHUFLFLRVRFLDO/DVFXHQWDVDQXDOHVFRPSUHQGHQODFXHQWD
de pérdidas y ganancias, y en ella debe estar incluida la contabilización del gasto por el IS.

Por otra parte, para determinar el gasto del IS, hay que partir del resultado contable y aplicar la nor-
mativa contenida en la Ley 27/2014, determinando diferencias, permanentes o temporarias, y, con ello,
GHWHUPLQDUODEDVHLPSRQLEOH<HOJDVWRGHO,6HVXQJDVWRFRQWDEOHSHURQRHV¿VFDOPHQWHGHGXFLEOH
de acuerdo con lo establecido en el artículo 15 b) de la LIS.

Por ello, el momento en que se tiene que aplicar con mayor intensidad el IS es desde el cierre del
HMHUFLFLRKDVWDODIRUPXODFLyQGHFXHQWDVGXUDQWHORVWUHVSULPHURVPHVHVGHOHMHUFLFLR

Para determinar el gasto del IS y contabilizarlo, antes de la formulación de cuentas, tenemos que
partir de que todos los hechos imponibles están contabilizados y que lo único que falta por contabilizar
es el gasto del IS. Esa cuantía es el resultado contable antes de impuestos.

A partir de aquí, se determinan las diferencias entre el resultado contable antes de impuestos,
aplicando la Ley 27/2014, y llegaremos a la base imponible. Posteriormente aplicaremos el tipo
de gravamen, las deducciones de la cuota correspondientes, y nos dará como resultado el impuesto
corriente.

3RURWUDSDUWHWHQGUHPRVTXHUHÀHMDUFRQWDEOHPHQWHORVDFWLYRV\SDVLYRVSRULPSXHVWRGLIHULGR\
nos dará el impuesto diferido.

Las cuentas de impuesto corriente y el impuesto diferido se cancelarán con la cuenta de resultado
GHOHMHUFLFLRVLHQGRHVWDFXDQWtDHOJDVWRGHO,6GHOHMHUFLFLR

En esquema, la determinación del gasto del IS y de la cuota diferencial sería la siguiente:

Determinación de la cantidad a pagar o a devolver del IS

Resultado contable antes de impuestos


± “žœŽœȱǻ’Ž›Ž—Œ’Šœȱ™Ž›–Š—Ž—ŽœǼ
± ’Ž›Ž—Œ’ŠœȱŽ–™˜›Š›’Šœ

Renta del ejercicio


ȭ Compensación de bases imponibles negativas ejercicios anteriores

Base imponible
× Tipo de gravamen

Cuota íntegra
ȭ ŽžŒŒ’˜—Žœȱ¢ȱ‹˜—’ęŒŠŒ’˜—Žœ

Cuota líquida [’–™žŽœ˜ȱŒ˜››’Ž—ŽǰȱŒžŽ—ŠȱǻŜřŖŖǼ]


ȭ Retenciones y pagos a cuenta

ȱ  ȱǻŒŠ—’ŠȱŠȱ’—›ŽœŠ›ȱ˜ȱŠȱŽŸ˜•ŸŽ›Ǽ

www.cef.es 101
"Todos los derechos reservados. Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada con la autorización del Centro de Estudios Financieros, CEF, salvo excepción prevista
por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)".
Sumario Índice sistemático

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

La cuota líquida va a ser el impuesto corriente, que lo contabilizaremos en la cuenta (6300).

Por otra parte, se contabilizará el efecto impositivo de las diferencias temporarias, con cargo o abono
a la cuenta (6301), «Impuesto diferido».

Las cuentas (6300), «Impuesto corriente», y la (6301), «Impuesto diferido», se cancelarán con cargo
RDERQRDODFXHQWD  ©5HVXOWDGRGHOHMHUFLFLRªVLHQGRODFXDQWtDUHVXOWDQWHHOJDVWRGHO,6

Las cuentas contables a utilizar son las siguientes:

 ©,PSXHVWRVREUHEHQH¿FLRVª

(6300), «Impuesto corriente».


(6301), «Impuesto diferido».

 ©,PSXHVWRVREUHEHQH¿FLRVª

 ©,PSXHVWRFRUULHQWHª
 ©,PSXHVWRGLIHULGRª

 ©+DFLHQGDS~EOLFDDFUHHGRUDSRULPSXHVWRVREUHVRFLHGDGHVª
 ©+DFLHQGDS~EOLFDGHXGRUDSRUGHYROXFLyQGHLPSXHVWRVª
 ©+DFLHQGDS~EOLFDUHWHQFLRQHV\SDJRVDFXHQWDª
(4740), «Diferencias temporarias deducibles».
 ©'LIHUHQFLDVWHPSRUDULDVLPSRQLEOHVª

 ©'HUHFKRVSRUGHGXFFLRQHV\ERQL¿FDFLRQHVSHQGLHQWHVGHDSOLFDUª
 ©&UpGLWRSRUSpUGLGDVDFRPSHQVDUGHOHMHUFLFLRª

 ©$MXVWHVSRVLWLYRVHQODLPSRVLFLyQGHEHQH¿FLRVª
 ©$MXVWHVQHJDWLYRVHQODLPSRVLFLyQGHEHQH¿FLRVª

9HDPRVDOJXQRVHMHPSORVSUiFWLFRV

EJEMPLO 6

—Šȱœ˜Œ’ŽŠȱ’Ž—Žȱž—ȱ›Žœž•Š˜ȱŽŒ˜—à–’Œ˜ȱŠ—ŽœȱŽȱ’–™žŽœ˜œȱŽȱŗǯŖŖŖǯŖŖŖȱŽȱŽž›˜œǯȱ’Ž—Žȱž—Šȱ’Ž›Ž—Œ’Šȱ
™Ž›–Š—Ž—Žȱ™˜œ’’ŸŠȱŽȱŘŖŖǯŖŖŖȱŽž›˜œȱǻ™Š˜ȱŽȱ–ž•Šœȱ¢ȱœŠ—Œ’˜—ŽœȱŠ–’—’œ›Š’ŸŠœǼǯȱ¡’œŽ—ȱŽžŒŒ’˜—ŽœȱŽȱ
la cuota por 50.000 euros. Los pagos a cuenta y retenciones ascienden a 100.000 euros.
˜—Š‹’•’£Š›ȱŽ•ȱ’–™žŽœ˜ȱœ˜‹›Žȱ‹Ž—ŽęŒ’˜œȱŽ—ȱŽ•ȱŽ“Ž›Œ’Œ’˜ȱŘŖŖǯȱǻ’™˜ȱŽȱ›ŠŸŠ–Ž—ȱŘŞȹƖǼǯ

Resultado contable (antes de impuestos) .................................................... 1.000.000


ƹȱȱ’Ž›Ž—Œ’Šœȱ™Ž›–Š—Ž—Žs ............................................................................ + 200.000
ƹȱȱ’Ž›Ž—Œ’ŠœȱŽ–™˜›Š›’Šœȱ ............................................................................. ȱ ȭ
.../...

102 www.cef.es
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Sumario Índice sistemático

El resultado contable y la base imponible. Normativa contable. Diferencias.


ŽĚŽ“˜ȱŒ˜—Š‹•ŽȱŽȱ•˜œȱŠŒ’Ÿ˜œȱ¢ȱ™Šœ’Ÿ˜œȱ™˜›ȱ’–™žŽœ˜ȱ’Ž›’˜ǯ
F. Borrás Amblar La contabilización del gasto por el impuesto sobre sociedades

.../...

Renta del ejercicio ........................................................................................... 1.200.000


– Compensación bases imponibles negativas ............................................ ȱ ȭ
Base imponible ................................................................................................. 1.200.000
Tipo de gravamen ........................................................................................... ȱ ŘŞȹƖ
Cuota íntegra .................................................................................................... 336.000
ȭȱȱŽžŒŒ’˜—Žœȱ¢ȱ‹˜—’’ŒŠŒ’˜—Žœȱ ................................................................... ȱ ȭȱśŖǯŖŖŖ
Cuota líquida .................................................................................................... 286.000
ȭȱȱŽŽ—Œ’˜—Žœȱ¢ȱ™Š˜œȱŠȱŒžŽ—Šȱ .................................................................... ȱ ȭȱŗŖŖǯŖŖŖ

ž˜Šȱ’Ž›Ž—Œ’Š•ȱ ............................................................................................. 186.000

œ’Ž—˜ȱŒ˜—Š‹•ŽDZ

Código Cuenta Debe Haber

(6300) Impuesto corriente .................................................................... 286.000


(473)
ŠŒ’Ž—Šȱ™ø‹•’ŒŠǰȱ›ŽŽ—Œ’˜—Žœȱ¢ȱ™Š˜œȱŠȱŒžŽ—Šȱ .................. 100.000
(4752)
ŠŒ’Ž—Šȱ™ø‹•’ŒŠǰȱŠŒ›ŽŽ˜›Šȱ™˜›ȱ’–™žŽœ˜ȱœ˜‹›Žȱœ˜Œ’ŽŠŽœȱ 186.000

˜›ȱ˜›Šȱ™Š›ŽȱœŽȱ›ŽŠ•’£Š›¤DZ

Código Cuenta Debe Haber

(129) Resultado del ejercicio .............................................................. 286.000


(6300) Impuesto corriente ...................................................................... 286.000

•ȱŠœ˜ȱŽ•ȱ ȱŽœȱŽȱŘŞŜǯŖŖŖȱŽž›˜œǯ

ȱŒžŠ—˜ȱœŽȱ™ŠžŽȱŽ•ȱ ȱǻŽ•ȱŗȱŽȱ“ž•’˜ȱŽȱŘŖŗŜȱŠ•ȱŘśȱŽȱ“ž•’˜ȱŽȱŘŖŗŜǼȱ›ŽŠ•’£Š›Ž–˜œȱŽ•ȱœ’ž’Ž—ŽȱŠœ’Ž—˜DZ

Código Cuenta Debe Haber

(4752)
ŠŒ’Ž—Šȱ™ø‹•’ŒŠǰȱŠŒ›ŽŽ˜›Šȱ™˜›ȱ’–™žŽœ˜ȱœ˜‹›Žȱœ˜Œ’ŽȱŠŽœ 186.000
(57–) Tesorería ..................................................................................... 186.000

EJEMPLO 7

—Šȱœ˜Œ’ŽŠȱ’Ž—Žȱž—ȱ›Žœž•Š˜ȱŽŒ˜—à–’Œ˜ȱŠ—ŽœȱŽȱ’–™žŽœ˜œȱŽȱŗǯŖŖŖǯŖŖŖȱŽȱŽž›˜œǯȱ’Ž—Žȱž—Šȱ’Ž›Ž—Œ’Šȱ
™Ž›–Š—Ž—Žȱ™˜œ’’ŸŠȱŽȱŘŖŖǯŖŖŖȱŽž›˜œȱǻ™Š˜ȱŽȱ–ž•Šœȱ¢ȱœŠ—Œ’˜—ŽœȱŠ–’—’œ›Š’ŸŠœǼǯȱ¡’œŽ—ȱŽžŒŒ’˜—ŽœȱŽȱ
•ŠȱŒž˜Šȱ™˜›ȱśŖǯŖŖŖȱŽž›˜œǯȱ˜œȱ™Š˜œȱŠȱŒžŽ—Šȱ¢ȱ›ŽŽ—Œ’˜—ŽœȱŠœŒ’Ž—Ž—ȱŠȱŗŖŖǯŖŖŖȱŽž›˜œǯȱ¡’œŽȱž—Šȱ’Ž›Ž—Œ’Šȱ
Ž–™˜›Š›’ŠȱŽžŒ’‹•ŽȱŽȱ–¤œȱŽȱřŖŖǯŖŖŖȱŽž›˜œȱǻ™˜›ȱŽ“Ž–™•˜ǰȱ‹ŠœŽȱ꜌Š•ȱœž™Ž›’˜›ȱŠ•ȱŸŠ•˜›ȱŒ˜—Š‹•Žȱ™˜›ȱž—Šȱ
Š–˜›’£ŠŒ’à—ȱŒ˜—Š‹’•’£ŠŠȱœž™Ž›’˜›ȱŠȱ•Šȱ꜌Š•–Ž—ŽȱŽžŒ’‹•ŽǼǯȱ
.../...

www.cef.es 103
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por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)".
Sumario Índice sistemático

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

.../...

˜—Š‹’•’£Š›ȱŽ•ȱ’–™žŽœ˜ȱœ˜‹›Žȱ‹Ž—ŽęŒ’˜œȱŽ—ȱŽ•ȱŽ“Ž›Œ’Œ’˜ȱŘŖŖǯȱǻ’™˜ȱŽȱ›ŠŸŠ–Ž—ȱŘŞȹƖǼǯ

Resultado contable (antes de impuestos) .................................................... 1.000.000


ƹȱȱ’Ž›Ž—Œ’Šœȱ™Ž›–Š—Ž—Žœȱ ........................................................................... + 200.000
ƹȱȱ’Ž›Ž—Œ’ŠœȱŽ–™˜›Š›’Šœȱ ............................................................................. + 300.000
Renta del ejercicio ........................................................................................... 1.500.000
ȭȱȱ˜–™Ž—œŠŒ’à—ȱ‹ŠœŽœȱ’–™˜—’‹•Žœȱ—ŽŠ’ŸŠœȱ ............................................ ȱ ȭ
Base imponible ................................................................................................ 1.500.000
Tipo de gravamen ........................................................................................... ȱ ŘŞȹƖ
Cuota íntegra ................................................................................................... 420.000
ȭȱȱŽžŒŒ’˜—Žœȱ¢ȱ‹˜—’’ŒŠŒ’˜—Žœȱ ................................................................... ȱ ȭȱśŖǯŖŖŖ
Cuota líquida ................................................................................................... 370.000
ȭȱȱŽŽ—Œ’˜—Žœȱ¢ȱ™Š˜œȱŠȱŒžŽ—Šȱ .................................................................... ȱ ȭȱŗŖŖǯŖŖŖ

ž˜Šȱ’Ž›Ž—Œ’Š•ȱ ............................................................................................. 270.000

œ’Ž—˜ȱŒ˜—Š‹•ŽDZȱ

ŠǼȱ ŽĚŽ“˜ȱŽ•ȱ’–™žŽœ˜ȱŒ˜››’Ž—ŽDZ

Código Cuenta Debe Haber

(6300) Impuesto corriente .................................................................... 370.000


(473)
ŠŒ’Ž—Šȱ™ø‹•’ŒŠǰȱ›ŽŽ—Œ’˜—Žœȱ¢ȱ™Š˜œȱŠȱŒžŽ—Šȱ..................... 100.000
(4752)
ŠŒ’Ž—Šȱ™ø‹•’ŒŠǰȱŠŒ›ŽŽ˜›Šȱ™˜›ȱ’–™žŽœ˜ȱœ˜‹›Žȱœ˜Œ’ŽŠŽœȱȱ 270.000

‹Ǽȱ ŽĚŽ“˜ȱŽ•ȱ’–™žŽœ˜ȱ’Ž›’˜DZ

Código Cuenta Debe Haber

(4740) ’Ž›Ž—Œ’ŠœȱŽ–™˜›Š›’ŠœȱŽžŒ’‹•Žœȱ ....................................... 84.000


(6301) –™žŽœ˜ȱ’Ž›’˜ȱ....................................................................... 84.000

ȱ ˜›ȱœž™žŽœ˜ǰȱ•ŠœȱŒžŽ—ŠœȱǻŜřŖŖǼǰȱȍ –™žŽœ˜ȱŒ˜››’Ž—ŽȎǰȱ¢ȱǻŜřŖŗǼǰȱȍ –™žŽœ˜ȱ’Ž›’˜Ȏǰȱœ˜—ȱŒžŽ—ŠœȱŽ•ȱ


›ž™˜ȱǻŜǼȱ¢ȱœŽȱŒŠ—ŒŽ•Š—ȱŒ˜—›Šȱ•ŠȱŒžŽ—ŠȱŽȱ™·›’Šœȱ¢ȱŠ—Š—Œ’ŠœǰȱŽœȱŽŒ’›ǰȱ™Š›ŠȱŽŽ›–’—Š›ȱŽ•ȱ›Žœž•-
Š˜ȱŒ˜—Š‹•ŽȱŽȱ•ŠȱŽ—’Šȱ‘Š›ÇŠ–˜œȱŽ•ȱœ’ž’Ž—ŽȱŠœ’Ž—˜DZȱ

Código Cuenta Debe Haber

(129) Resultado del ejercicio .............................................................. 286.000


(6301) –™žŽœ˜ȱ’Ž›’˜ȱ....................................................................... 84.000
(6300) Impuesto corriente .................................................................... 370.000

ȱ •ȱŠœ˜ȱŽ•ȱ ȱŽœȱŽȱŘŞŜǯŖŖŖȱŽž›˜œǯ

104 www.cef.es
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por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)".
Sumario Índice sistemático

El resultado contable y la base imponible. Normativa contable. Diferencias.


ŽĚŽ“˜ȱŒ˜—Š‹•ŽȱŽȱ•˜œȱŠŒ’Ÿ˜œȱ¢ȱ™Šœ’Ÿ˜œȱ™˜›ȱ’–™žŽœ˜ȱ’Ž›’˜ǯ
F. Borrás Amblar La contabilización del gasto por el impuesto sobre sociedades

EJEMPLO 8

—Šȱœ˜Œ’ŽŠȱ’Ž—Žȱž—ȱ›Žœž•Š˜ȱŽŒ˜—à–’Œ˜ȱŠ—ŽœȱŽȱ’–™žŽœ˜œȱŽȱŗǯŖŖŖǯŖŖŖȱŽȱŽž›˜œǯȱ’Ž—Žȱž—Šȱ’Ž›Ž—Œ’Šȱ
™Ž›–Š—Ž—Žȱ™˜œ’’ŸŠȱŽȱŘŖŖǯŖŖŖȱŽž›˜œȱǻ™Š˜ȱŽȱ–ž•Šœȱ¢ȱœŠ—Œ’˜—ŽœȱŠ–’—’œ›Š’ŸŠœǼǯȱ¡’œŽ—ȱŽžŒŒ’˜—ŽœȱŽȱ
•ŠȱŒž˜Šȱ™˜›ȱśŖǯŖŖŖȱŽž›˜œǯȱ˜œȱ™Š˜œȱŠȱŒžŽ—Šȱ¢ȱ›ŽŽ—Œ’˜—ŽœȱŠœŒ’Ž—Ž—ȱŠȱŗŖŖǯŖŖŖȱŽž›˜œǯȱ¡’œŽȱž—Šȱ’Ž›Ž—Œ’Šȱ
Ž–™˜›Š›’Šȱ’–™˜—’‹•ŽȱŽȱřŖŖǯŖŖŖȱŽž›˜œȱǻ™˜›ȱŽ“Ž–™•˜ǰȱ™˜›ȱ–Ž—˜›ȱ‹ŠœŽȱ꜌Š•ȱšžŽȱŽ•ȱŸŠ•˜›ȱŒ˜—Š‹•Žȱ™˜›ȱŠ™•’ŒŠ-
Œ’à—ȱŠȱž—ȱ‹’Ž—ȱŽ•ȱ›·’–Ž—ȱŽȱŠ››Ž—Š–’Ž—˜ȱꗊ—Œ’Ž›˜ȱ¢ȱŠ™•’ŒŠŒ’à—ȱŽ•ȱŠ›ǯȱŗŖŜȱŽȱ•Šȱ Ǽǯȱ

˜—Š‹’•’£Š›ȱŽ•ȱ’–™žŽœ˜ȱœ˜‹›Žȱ‹Ž—ŽęŒ’˜œȱŽ—ȱŽ•ȱŽ“Ž›Œ’Œ’˜ȱŘŖŖǯȱǻ’™˜ȱŽȱ›ŠŸŠ–Ž—ȱŘŞȹƖǼǯ

Resultado contable (antes de impuestos) .................................................... 1.000.000

ƹȱȱ’Ž›Ž—Œ’Šœȱ™Ž›–Š—Ž—Žœȱ ........................................................................... + 200.000

ƹȱȱ’Ž›Ž—Œ’ŠœȱŽ–™˜›Š›’Šœȱ ............................................................................. ȱ ȭȱřŖŖǯŖŖŖ

Renta del ejercicio ............................................................................................ 900.000

ȭȱȱ˜–™Ž—œŠŒ’à—ȱ‹ŠœŽœȱ’–™˜—’‹•Žœȱ—ŽŠ’ŸŠœȱ ............................................ ȱ ȭ

Base imponible ................................................................................................ 900.000

Tipo de gravamen ........................................................................................... ȱ ŘŞȹƖ

Cuota íntegra ................................................................................................... 252.000

ȭȱȱŽžŒŒ’˜—Žœȱ¢ȱ‹˜—’’ŒŠŒ’˜—Žœȱ ................................................................... ȱ ȭȱśŖǯŖŖŖ

Cuota líquida ................................................................................................... 202.000

ȭȱȱŽŽ—Œ’˜—Žœȱ¢ȱ™Š˜œȱŠȱŒžŽ—Šȱ .................................................................... ȱ ȭȱŗŖŖǯŖŖŖ

ž˜Šȱ’Ž›Ž—Œ’Š•ȱ ............................................................................................. 102.000

œ’Ž—˜ȱŒ˜—Š‹•ŽDZ

ŠǼȱ ŽĚŽ“˜ȱŽ•ȱ’–™žŽœ˜ȱŒ˜››’Ž—ŽDZ

Código Cuenta Debe Haber

(6300) Impuesto corriente .................................................................... 202.000


(473)
ŠŒ’Ž—Šȱ™ø‹•’ŒŠǰȱ›ŽŽ—Œ’˜—Žœȱ¢ȱ™Š˜œȱŠȱŒžŽ—Šȱ..................... 100.000
(4752)
ŠŒ’Ž—Šȱ™ø‹•’ŒŠǰȱŠŒ›ŽŽ˜›Šȱ™˜›ȱ’–™žŽœ˜ȱœ˜‹›Žȱœ˜Œ’ŽŠŽœȱȱ 102.000

‹Ǽȱ ŽĚŽ“˜ȱŽ•ȱ’–™žŽœ˜ȱ’Ž›’˜DZ

Código Cuenta Debe Haber

(6301) –™žŽœ˜ȱ’Ž›’˜ȱ....................................................................... 84.000


(479) ’Ž›Ž—Œ’ŠœȱŽ–™˜›Š›’Šœȱ’–™˜—’‹•Žœȱ ...................................... 84.000

ȱ ˜›ȱœž™žŽœ˜ǰȱ•ŠœȱŒžŽ—ŠœȱǻŜřŖŖǼǰȱȍ –™žŽœ˜ȱŒ˜››’Ž—ŽȎǰȱ¢ȱǻŜřŖŗǼǰȱȍ –™žŽœ˜ȱ’Ž›’˜Ȏǰȱœ˜—ȱŒžŽ—ŠœȱŽ•ȱ


›ž™˜ȱǻŜǼȱ¢ȱœŽȱŒŠ—ŒŽ•Š—ȱŒ˜—›Šȱ•ŠȱŒžŽ—ŠȱŽȱ™·›’Šœȱ¢ȱŠ—Š—Œ’ŠœǰȱŽœȱŽŒ’›ǰȱ™Š›ŠȱŽŽ›–’—Š›ȱŽ•ȱ›Žœž•-
Š˜ȱŒ˜—Š‹•ŽȱŽȱ•ŠȱŽ—’Šȱ‘Š›ÇŠ–˜œȱŽ•ȱœ’ž’Ž—ŽȱŠœ’Ž—˜DZ
.../...

www.cef.es 105
"Todos los derechos reservados. Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada con la autorización del Centro de Estudios Financieros, CEF, salvo excepción prevista
por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)".
Sumario Índice sistemático

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

.../...

Código Cuenta Debe Haber

(129) Resultado del ejercicio .............................................................. 286.000


(6300) Impuesto corriente .................................................................... 102.000
(6301) –™žŽœ˜ȱ’Ž›’˜ȱ....................................................................... 84.000

ȱ •ȱŠœ˜ȱŽ•ȱ ȱŽœȱŽȱŘŞŜǯŖŖŖȱŽž›˜œǯ

EJEMPLO 9

—ȱŽ•ȱ™Ž›’˜˜ȱœ’ž’Ž—ŽǰȱŘŖŗǰȱ•Šȱœ˜Œ’ŽŠȱ’Ž—Žȱž—ȱ›Žœž•Š˜ȱŽŒ˜—à–’Œ˜ȱŠ—ŽœȱŽȱ’–™žŽœ˜œȱŽȱşŖŖǯŖŖŖȱŽž›˜œǯȱ
’Ž—Žȱž—Šȱ’Ž›Ž—Œ’Šȱ™Ž›–Š—Ž—Žȱ™˜œ’’ŸŠȱŽȱŗŖŖǯŖŖŖȱŽž›˜œȱǻ™Š˜ȱŽȱ–ž•Šœȱ¢ȱœŠ—Œ’˜—ŽœȱŠ–’—’œ›Š’ŸŠœǼǯȱ
¡’œŽ—ȱŽžŒŒ’˜—ŽœȱŽȱ•ŠȱŒž˜Šȱ™˜›ȱśŖǯŖŖŖȱŽž›˜œǯȱ˜œȱ™Š˜œȱŠȱŒžŽ—Šȱ¢ȱ›ŽŽ—Œ’˜—ŽœȱŠœŒ’Ž—Ž—ȱŠȱşŖǯŖŖŖȱŽž›˜œǯȱ
¡’œŽȱž—Šȱ’Ž›Ž—Œ’ŠȱŽ–™˜›Š›’Šȱ’–™˜—’‹•Žȱ™˜œ’’ŸŠȱŽȱŗŖŖǯŖŖŖȱŽž›˜œǰȱšžŽȱ™›˜Ÿ’Ž—ŽȱŽȱ•Šȱ›ŽŸŽ›œ’à—ȱŽ•ȱ‹’Ž—ȱ
Ššž’›’˜ȱŽ—ȱ›·’–Ž—ȱŽȱŠ››Ž—Š–’Ž—˜ȱꗊ—Œ’Ž›˜ȱŽ—ȱŽ•ȱŽ“Ž›Œ’Œ’˜ȱŠ—Ž›’˜›ǯȱ
˜—Š‹’•’£Š›ȱŽ•ȱ’–™žŽœ˜ȱœ˜‹›Žȱ‹Ž—ŽęŒ’˜œȱŽ—ȱŽ•ȱŠÛ˜ȱŘŖŗǯȱǻ’™˜ȱŽȱ›ŠŸŠ–Ž—ȱŘŞȹƖǼǯ

Resultado contable (antes de impuestos) .................................................... 900.000

ƹȱȱ’Ž›Ž—Œ’Šœȱ™Ž›–Š—Ž—Žœȱ ........................................................................... + 100.000

ƹȱȱ’Ž›Ž—Œ’ŠœȱŽ–™˜›Š›’Šœȱ ............................................................................. + 100.000

Renta del ejercicio ........................................................................................... 1.100.000

ȭȱȱ˜–™Ž—œŠŒ’à—ȱ‹ŠœŽœȱ’–™˜—’‹•Žœȱ—ŽŠ’ŸŠœȱ ............................................ ȱ ȭ

Base imponible ................................................................................................ 1.100.000

Tipo de gravamen ........................................................................................... ȱ ŘŞȹƖ

Cuota íntegra ................................................................................................... 308.000

ȭȱȱŽžŒŒ’˜—Žœȱ¢ȱ‹˜—’’ŒŠŒ’˜—Žœȱ ................................................................... ȱ ȭȱśŖǯŖŖŖ

Cuota líquida ................................................................................................... 258.000

ȭȱȱŽŽ—Œ’˜—Žœȱ¢ȱ™Š˜œȱŠȱŒžŽ—Šȱ .................................................................... ȱ ȭȱşŖǯŖŖŖ

ž˜Šȱ’Ž›Ž—Œ’Š•ȱ ............................................................................................. 168.000

œ’Ž—˜ȱŒ˜—Š‹•ŽDZ

ŠǼȱ ŽĚŽ“˜ȱŽ•ȱ’–™žŽœ˜ȱŒ˜››’Ž—ŽDZ

Código Cuenta Debe Haber

(6300) Impuesto corriente .................................................................... 258.000


(473)
ŠŒ’Ž—Šȱ™ø‹•’ŒŠǰȱ›ŽŽ—Œ’˜—Žœȱ¢ȱ™Š˜œȱŠȱŒžŽ—Šȱ..................... 90.000
(4752)
ŠŒ’Ž—Šȱ™ø‹•’ŒŠǰȱŠŒ›ŽŽ˜›Šȱ™˜›ȱ’–™žŽœ˜ȱœ˜‹›Žȱœ˜Œ’ŽŠŽœȱ 168.000

.../...

106 www.cef.es
"Todos los derechos reservados. Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada con la autorización del Centro de Estudios Financieros, CEF, salvo excepción prevista
por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)".
Sumario Índice sistemático

El resultado contable y la base imponible. Normativa contable. Diferencias.


ŽĚŽ“˜ȱŒ˜—Š‹•ŽȱŽȱ•˜œȱŠŒ’Ÿ˜œȱ¢ȱ™Šœ’Ÿ˜œȱ™˜›ȱ’–™žŽœ˜ȱ’Ž›’˜ǯ
F. Borrás Amblar La contabilización del gasto por el impuesto sobre sociedades

.../...

‹Ǽȱ ŽĚŽ“˜ȱŽ•ȱ’–™žŽœ˜ȱ’Ž›’˜DZ

Código Cuenta Debe Haber

(479) ’Ž›Ž—Œ’ŠœȱŽ–™˜›Š›’Šœȱ’–™˜—’‹•Žœȱ ...................................... 28.000


(6301) –™žŽœ˜ȱ’Ž›’˜ȱ....................................................................... 28.000

ȱ ˜›ȱœž™žŽœ˜ǰȱ•ŠœȱŒžŽ—ŠœȱǻŜřŖŖǼǰȱȍ –™žŽœ˜ȱŒ˜››’Ž—ŽȎǰȱ¢ȱǻŜřŖŗǼǰȱȍ –™žŽœ˜ȱ’Ž›’˜Ȏǰȱœ˜—ȱŒžŽ—ŠœȱŽ•ȱ


›ž™˜ȱǻŜǼȱ¢ȱœŽȱŒŠ—ŒŽ•Š—ȱŒ˜—›Šȱ•ŠȱŒžŽ—ŠȱŽȱ™·›’Šœȱ¢ȱŠ—Š—Œ’ŠœǰȱŽœȱŽŒ’›ǰȱ™Š›ŠȱŽŽ›–’—Š›ȱŽ•ȱ›Žœž•-
Š˜ȱŒ˜—Š‹•ŽȱŽȱ•ŠȱŽ—’Šȱ‘Š›ÇŠ–˜œȱŽ•ȱœ’ž’Ž—ŽȱŠœ’Ž—˜DZ

Código Cuenta Debe Haber

(129) Resultado del ejercicio .............................................................. 230.000


(6300) –™žŽœ˜ȱ’Ž›’˜ȱ...................................................................... 28.000
(6301) Impuesto corriente ..................................................................... 258.000

ȱ •ȱŠœ˜ȱŽ•ȱ ȱŽœȱŽȱŘřŖǯŖŖŖȱŽž›˜œǯ

śǯŗǯȱȱȱ   Xȱȱ ȱȱ ȱȱȱ ȱ


ȱȱ  ȱ  

EJEMPLO 10

Šȱœ˜Œ’ŽŠȱȍȎȱ‘Šȱ˜‹Ž—’˜ȱŽ—ȱŽ•ȱŽ“Ž›Œ’Œ’˜ȱŘŖŖȱž—ȱ›Žœž•Š˜ȱŒ˜—Š‹•ŽȱŠ—ŽœȱŽȱŒ˜—Š‹’•’£Š›ȱŽ•ȱŠœ˜ȱŽ•ȱ
’–™žŽœ˜ȱœ˜‹›Žȱ‹Ž—ŽęŒ’˜œȱŽȱ™·›’Šœȱ™˜›ȱ’–™˜›ŽȱŽȱŗǯŖŖŖǯŖŖŖȱŽȱŽž›˜œǯȱ—Š•’£ŠŠœȱ•Šœȱ’Ž›Ž—Œ’ŠœȱŽ—›Žȱ
Ž•ȱ›Žœž•Š˜ȱŒ˜—Š‹•Žȱ¢ȱ•ŠȱŽŽ›–’—ŠŒ’à—ȱŽȱ•Šȱ‹ŠœŽȱ’–™˜—’‹•Žȱ—˜œȱŽ—Œ˜—›Š–˜œDZ

Ȋȱ Šœ˜œȱ—˜ȱŽžŒ’‹•ŽœDZȱŗŖŖǯŖŖŖȱŽž›˜œȱǻ’Ž›Ž—Œ’Šȱ™Ž›–Š—Ž—Žȱ™˜œ’’ŸŠǼǯ
Ȋȱ ŽŽ—Œ’˜—Žœȱ¢ȱ™Š˜œȱŠȱŒžŽ—Šȱ™˜›ȱ’–™˜›ŽȱŽȱŝŘǯŖŖŖȱŽž›˜œǯ

˜—Š‹’•’£Š›ȱŽ•ȱŠœ˜ȱ™˜›ȱŽ•ȱ ǯȱǻ’™˜ȱŽȱ›ŠŸŠ–Ž—ȱŘŞȹƖǼǯ

ŽŽ›–’—ŠŒ’à—ȱŽȱ•ŠȱŒŠ—’ŠȱŠȱŽŸ˜•ŸŽ›DZ

Resultado contable antes de impuestos ....................................................... ȱ ȭȱŗǯŖŖŖǯŖŖŖ


Ƹȱȱ’Ž›Ž—Œ’Šœȱ™Ž›–Š—Ž—Žœ ............................................................................ + 100.000
Ƹȱȱ’Ž›Ž—Œ’ŠœȱŽ–™˜›Š›’Šœȱ ............................................................................. ȱ ȭ
Renta del ejercicio ........................................................................................... ȱ ȭȱşŖŖǯŖŖŖ
ȭȱȱ˜–™Ž—œŠŒ’à—ȱŽȱ‹ŠœŽœȱ’–™˜—’‹•Žœȱ—ŽŠ’ŸŠœȱ ...................................... 0
Base imponible ................................................................................................ ȱ ȭȱşŖŖǯŖŖŖ
.../...

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"Todos los derechos reservados. Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada con la autorización del Centro de Estudios Financieros, CEF, salvo excepción prevista
por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)".
Sumario Índice sistemático

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

.../...

Tipo de gravamen ........................................................................................... ȱȱ ŘŞȹƖ


Cuota íntegra ................................................................................................... ȱ ȭ
ȭȱȱŽžŒŒ’˜—Žœȱ¢ȱ‹˜—’’ŒŠŒ’˜—Žœȱ ................................................................... ȱ ȭ
Cuota líquida ................................................................................................... ȱ ȭ
ȭȱȱŽŽ—Œ’˜—Žœȱ¢ȱ™Š˜œȱŠȱŒžŽ—Šȱ .................................................................... 72.000

ž˜Šȱ’Ž›Ž—Œ’Š•ȱŠȱŽŸ˜•ŸŽ›ȱ ......................................................................... ȱ ȭȱŝŘǯŖŖŖ

˜œȱŠœ’Ž—˜œȱšžŽȱ›ŽŠ•’£Š›ÇŠȱœŽ›ÇŠ—DZ

—ȱŽœŽȱŒŠœ˜ȱ—˜ȱ‘Š‹›ÇŠȱ’–™žŽœ˜ȱŒ˜››’Ž—Žȱ™Ž›˜ȱŽ—›ÇŠ–˜œȱšžŽȱŒ˜—Š‹’•’£Š›ȱ•˜ȱšžŽȱ—˜œȱŽ‹Žȱ
ŠŒ’Ž—Šȱ™ø‹•’ŒŠȱ
™˜›ȱŽ•ȱ DZ

Código Cuenta Debe Haber

(4709)
ŠŒ’Ž—Šȱ™ø‹•’ŒŠǰȱŽž˜›ȱ™˜›ȱŽŸ˜•žŒ’à—ȱŽȱ’–™žŽœ˜œȱ ... 72.000
(473)
ŠŒ’Ž—Šȱ™ø‹•’ŒŠǰȱ›ŽŽ—Œ’˜—Žœȱ¢ȱ™Š˜œȱŠȱŒžŽ—Šȱ..................... 72.000

ŽĚŽ“˜ȱŽ•ȱ’–™žŽœ˜ȱ’Ž›’˜DZ

Código Cuenta Debe Haber

(4745) ›·’˜ȱ™˜›ȱ™·›’ŠœȱŠȱŒ˜–™Ž—œŠ›ȱ(900.000 ×ȱȱŖǰŘŞǼȱ .................. 252.000


(6301) –™žŽœ˜ȱ’Ž›’˜ȱ........................................................................... 252.000

˜›ȱœž™žŽœ˜ǰȱ•ŠȱŒžŽ—ŠȱǻŜřŖŗǼǰȱȍ –™žŽœ˜ȱ’Ž›’˜ȎǰȱŽœȱž—ŠȱŒžŽ—ŠȱŽ•ȱ›ž™˜ȱǻŜǼȱ¢ȱœŽȱ’Ž—ŽȱšžŽȱŒŠ—ŒŽ•Š›ȱŒ˜—-
›Šȱ•ŠȱŒžŽ—ŠȱŽȱ›Žœž•Š˜œȱŽ•ȱŽ“Ž›Œ’Œ’˜ǰȱ¢ȱ›ŽŠ•’£Š›ÇŠ–˜œȱŽ•ȱœ’ž’Ž—ŽȱŠœ’Ž—˜DZ

Código Cuenta Debe Haber

(6301) –™žŽœ˜ȱ’Ž›’˜ȱ...................................................................... 252.000


(129) Resultado del ejercicio ............................................................... 252.000

—ȱŽœŽȱŒŠœ˜ȱŽ•ȱŠœ˜ȱŽ•ȱ ȱ™›˜žŒŽȱž—ȱ’—›Žœ˜ȱŽȱŘśŘǯŖŖŖȱŽž›˜œǯ

śǯŘǯȱȱȱ   Xȱȱ ȱȱ ȱȱ ȱ


ȱ ȱ  X

Las entidades de reducida dimensión, de acuerdo con lo establecido en el artículo 101 de la LIS,
son aquellas en las que el importe neto de la cifra de negocios en el periodo impositivo anterior es infe-
rior a 10.000.000 de euros.

El tipo de gravamen de las entidades de reducida dimensión es igual que el tipo general del impuesto.
No obstante, para 2015, el tipo de gravamen es el que indicamos a continuación de acuerdo con lo esta-
EOHFLGRHQODGLVSRVLFLyQWUDQVLWRULDWULJpVLPDFXDUWDM 

108 www.cef.es
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Sumario Índice sistemático

El resultado contable y la base imponible. Normativa contable. Diferencias.


ŽĚŽ“˜ȱŒ˜—Š‹•ŽȱŽȱ•˜œȱŠŒ’Ÿ˜œȱ¢ȱ™Šœ’Ÿ˜œȱ™˜›ȱ’–™žŽœ˜ȱ’Ž›’˜ǯ
F. Borrás Amblar La contabilización del gasto por el impuesto sobre sociedades

Base imponible Tipo de gravamen

—›ŽȱŖȱ¢ȱřŖŖǯŖŖŖȱŽž›˜œȱ ......................................................................................... ŘśȹƖ


Resto ........................................................................................................................ ŘŞȹƖ

La disposición transitoria trigésima cuarta, apartado k), establece que, para los periodos iniciados
en 2015, las empresas con una cifra de negocios inferior a 5.000.000 de euros y una plantilla media infe-
rior a 25 empleados tributarán al tipo de gravamen del 25 %.

(O3*&GHS\PHV 5'GHGHQRYLHPEUH ORSXHGHQDSOLFDUFRQFDUiFWHUYROXQWDULR


las empresas que reúnan al menos dos de las circunstancias siguientes:

‡ 4XHHOWRWDOGHODVSDUWLGDVGHODFWLYRQRVXSHUHORVHXURV
‡ 4XHHOLPSRUWHQHWRGHVXFLIUDGHQHJRFLRVQRVXSHUHORVHXURV
‡ 4XHHOQ~PHURPHGLRGHHPSOHDGRVGXUDQWHHOHMHUFLFLRQRVHDVXSHULRUD

3RUHOORODVHQWLGDGHVGHUHGXFLGDGLPHQVLyQSRGUiQDSOLFDUHO3*&GHS\PHVRHO3*&

/DQRUPDGHO3*&GHS\PHV\ODQRUPDGHO3*&VHUH¿HUHQDOLPSXHVWRVREUHEHQH¿FLRV
y el punto tercero de ambas normas establece lo siguiente:

‡ (QUHODFLyQFRQHOLPSXHVWRFRUULHQWHWDQWRORVDFWLYRVFRPRORVSDVLYRVSRULPSXHVWR
corriente se valorarán por las cantidades que se espera pagar o recuperar de las autoridades
¿VFDOHVGHDFXHUGRFRQODQRUPDWLYDYLJHQWHRDSUREDGD\SHQGLHQWHGHSXEOLFDFLyQHQOD
IHFKDGHFLHUUHGHOHMHUFLFLR
‡ (QUHODFLyQFRQODYDORUDFLyQGHORVDFWLYRV\SDVLYRVSRULPSXHVWRGLIHULGRVHHVWDEOHFH

«Los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gra-
vamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente
RDSUREDGD\SHQGLHQWHGHSXEOLFDFLyQHQODIHFKDGHFLHUUHGHOHMHUFLFLR\GHDFXHUGR
con la forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o pasivo.
(QVXFDVRODPRGL¿FDFLyQGHODOHJLVODFLyQWULEXWDULD±HQHVSHFLDOODPRGL¿FD-
FLyQGHORVWLSRVGHJUDYDPHQ±\ODHYROXFLyQGHODVLWXDFLyQHFRQyPLFDGHODHPSUHVD
darán lugar a la correspondiente variación en el importe de los pasivos y activos por
impuesto diferido».

Por ello, con carácter general podemos decir que en las entidades de reducida dimensión el efecto
impositivo de las diferencias temporarias deducibles o imponibles se calculará aplicando el tipo del 25 %.

9HDPRVXQHMHPSOR

EJEMPLO 11

Šȱœ˜Œ’ŽŠȱȍǰȱȎȱ›’‹žŠȱŽ—ȱŽ•ȱŽ“Ž›Œ’Œ’˜ȱŘŖŗśȱ™˜›ȱŽ•ȱ›·’–Ž—ȱŽœ™ŽŒ’Š•ȱŽȱŽ—’ŠŽœȱŽȱ›ŽžŒ’Šȱ’–Ž—-
œ’à—ȱŠ•ȱŒž–™•’›ȱ•˜œȱ›Žšž’œ’˜œȱŽœŠ‹•ŽŒ’˜œȱŽ—ȱŽ•ȱŠ›ÇŒž•˜ȱŗŖŗȱŽȱ•Šȱ ǯȱ—ȱŽ•ȱŽ“Ž›Œ’Œ’˜ȱŠ—Ž›’˜›ȱŠ–‹’·—ȱ›’‹žàȱ
Ž—ȱŽ•ȱ›·’–Ž—ȱŽœ™ŽŒ’Š•ȱŽȱŽ—’ŠŽœȱŽȱ›ŽžŒ’Šȱ’–Ž—œ’à—ǯ
.../...

www.cef.es 109
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Sumario Índice sistemático

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

.../...

—ŽœȱŽȱ•ŠȱŒ˜—Š‹’•’£ŠŒ’à—ȱŽ•ȱŠœ˜ȱ™˜›ȱŽ•ȱ ȱ¢ȱ‘Š‹’Ž—˜ȱ›ŽŠ•’£Š˜ȱŽ•ȱŠ—¤•’œ’œȱŽȱ•Šœȱ—˜›–Šœȱ꜌Š•Žœǰȱ—˜œȱ
Ž—Œ˜—›Š–˜œȱŒ˜—ȱ•˜œȱœ’ž’Ž—ŽœȱŠ˜œDZ

Ȋȱ Žœž•Š˜ȱŒ˜—Š‹•ŽȱŠ—ŽœȱŽȱ’–™žŽœ˜œDZȱřŜŖǯŖŖŖǯ
Ȋȱ ’Ž›Ž—Œ’ŠœȱŽ–™˜›Š›’Šœȱ’–™˜—’‹•ŽœDZȱŞŖǯŖŖŖǯ
Ȋȱ Šœ˜œȱ—˜ȱŽžŒ’‹•Žœȱ꜌Š•–Ž—ŽDZȱƸȱŘŖǯŖŖŖǯ
Ȋȱ ’Ž›Ž—Œ’ŠœȱŽ–™˜›Š›’ŠœȱŽžŒ’‹•ŽœDZȱƸȱŗŖŖǯŖŖŖǯ
Ȋȱ ŽŽ—Œ’˜—Žœȱ¢ȱ™Š˜œȱ›ŠŒŒ’˜—Š˜œDZȱŚŖǯŖŖŖǯ

Contabilizar el gasto del IS en el ejercicio 20X0.

—ȱŽ•ȱŽ“Ž›Œ’Œ’˜ȱŘŖŗśȱŽ•ȱ’™˜ȱŽȱ›ŠŸŠ–Ž—ȱœŽ›¤ȱŽ•ȱŽœŠ‹•ŽŒ’˜ȱŽ—ȱ•Šȱ’œ™˜œ’Œ’à—ȱ›Š—œ’˜›’Šȱ›’·œ’–ŠȱŒžŠ›Šǰȱ“Ǽǰȱ
de la LIS.
ŽŽ›–’—ŠŒ’à—ȱŽȱ•ŠȱŒž˜Šȱ’Ž›Ž—Œ’Š•DZ

Resultado contable antes de impuestos ....................................................... 360.000


ƹȱȱ’Ž›Ž—Œ’Šœȱ™Ž›–Š—Ž—Žœȱ ........................................................................... + 20.000
’Ž›Ž—Œ’ŠœȱŽ–™˜›Š›’Šœȱ’–™˜—’‹•Žœȱ ............................................................ ȱ ȭȱŞŖǯŖŖŖ
’Ž›Ž—Œ’ŠœȱŽ–™˜›Š›’ŠœȱŽžŒ’‹•Žœȱ ............................................................. + 100.000
Renta del ejercicio ........................................................................................... 400.000
ȭȱȱ˜–™Ž—œŠŒ’à—ȱŽȱ‹ŠœŽœȱ’–™˜—’‹•Žœȱ—ŽŠ’ŸŠœȱ ...................................... 0
Base imponible ................................................................................................ 400.000
Cuota íntegra (300.000 ×ȱȱŖǰŘśȱȱƸȱȱŗŖŖǯŖŖŖȱȱ×ȱȱŖǰŘŞǼȱ ................................................... ȭ
Cuota íntegra (75.000 + 28.000) .......................................................................... 103.000
ŽžŒŒ’˜—Žœȱ¢ȱ‹˜—’’ŒŠŒ’˜—Žœȱ ....................................................................... ȱ ȭ
Cuota líquida ................................................................................................... 103.000
ȭȱŽŽ—Œ’˜—Žœȱ¢ȱ™Š˜œȱŠȱŒžŽ—Šȱ ..................................................................... 40.000

ž˜Šȱ’Ž›Ž—Œ’Š•ȱ ............................................................................................. 63.000

˜œȱŠœ’Ž—˜œȱŒ˜—Š‹•ŽœȱšžŽȱ›ŽŠ•’£Š›ÇŠ–˜œȱœŽ›ÇŠ—DZ

ŠǼȱ ŽĚŽ“˜ȱŽ•ȱ’–™žŽœ˜ȱŒ˜››’Ž—ŽDZ

Código Cuenta Debe Haber

(6300) Impuesto corriente .................................................................... 103.000


(473)
ŠŒ’Ž—Šȱ™ø‹•’ŒŠǰȱ›ŽŽ—Œ’˜—Žœȱ¢ȱ™Š˜œȱŠȱŒžŽ—Šȱ..................... 40.000
(4752)
ŠŒ’Ž—Šȱ™ø‹•’ŒŠǰȱŠŒ›ŽŽ˜›Šȱ™˜›ȱ’–™žŽœ˜ȱœ˜‹›Žȱœ˜Œ’ŽŠŽœȱȱ 63.000

‹Ǽȱ ŽĚŽ“˜ȱŽ•ȱ’–™žŽœ˜ȱ’Ž›’˜DZ

Código Cuenta Debe Haber

(6301) –™žŽœ˜ȱ’Ž›’˜ȱ...................................................................... 20.000


(479) ’Ž›Ž—Œ’ŠœȱŽ–™˜›Š›’Šœȱ’–™˜—’‹•Žœȱ(80.000 ×ȱȱŖǰŘśǼȱ ..................... 20.000

.../...

110 www.cef.es
"Todos los derechos reservados. Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada con la autorización del Centro de Estudios Financieros, CEF, salvo excepción prevista
por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)".
Sumario Índice sistemático

El resultado contable y la base imponible. Normativa contable. Diferencias.


ŽĚŽ“˜ȱŒ˜—Š‹•ŽȱŽȱ•˜œȱŠŒ’Ÿ˜œȱ¢ȱ™Šœ’Ÿ˜œȱ™˜›ȱ’–™žŽœ˜ȱ’Ž›’˜ǯ
F. Borrás Amblar La contabilización del gasto por el impuesto sobre sociedades

.../...

Código Cuenta Debe Haber

(4740) ’Ž›Ž—Œ’ŠœȱŽ–™˜›Š›’ŠœȱŽžŒ’‹•Žœȱ(100.000 ×ȱȱŖǰŘśǼȱ...................... 25.000


(6301) –™žŽœ˜ȱ’Ž›’˜ȱ ........................................................................... 25.000

ȱ ŠœȱŒžŽ—ŠœȱǻŜřŖŖǼǰȱȍ –™žŽœ˜ȱŒ˜››’Ž—ŽȎǰȱ¢ȱǻŜřŖŗǼǰȱȍ –™žŽœ˜ȱ’Ž›’˜Ȏǰȱœ˜—ȱŒžŽ—ŠœȱŽ•ȱ›ž™˜ȱǻŜǼȱ¢ȱ


œŽȱŒŠ—ŒŽ•Š—ȱŒ˜—›Šȱ•ŠȱŒžŽ—ŠȱǻŗŘşǼǰȱȍŽœž•Š˜œȱŽ•ȱŽ“Ž›Œ’Œ’˜Ȏǯȱ˜›ȱŽ••˜ȱ‘Š›ÇŠ–˜œȱŽ•ȱœ’ž’Ž—ŽȱŠœ’Ž—˜DZ

Código Cuenta Debe Haber

(129) Resultado del ejercicio .............................................................. 98.000


(6301) –™žŽœ˜ȱ’Ž›’˜ȱ...................................................................... 5.000
(6300) Impuesto corriente ......................................................................... 103.000

ȱ •ȱŠœ˜ȱŽ•ȱ ȱŽœȱŽȱşŞǯŖŖŖȱŽž›˜œǯ

śǯřǯȱȱȱ   Xȱȱ ȱȱ ȱȱȱ Ȭ




(ODUWtFXORGHO3*&GHS\PHVHVWDEOHFHXQRVFULWHULRVHVSHFt¿FRVSDUDODVHQWLGDGHVTXHGHQRPLQD
©PLFURHPSUHVDVªTXHVHUiQDTXHOODVTXHKDELHQGRRSWDGRSRUHO3*&GHS\PHVGXUDQWHGRVHMHUFLFLRV
FRQVHFXWLYRVUH~QDQDODIHFKDGHFLHUUHGHOHMHUFLFLRGRVGHODVVLJXLHQWHVFDUDFWHUtVWLFDV

‡ 4XHHOWRWDOGHODVSDUWLGDVGHODFWLYRQRVXSHUHGHHXURV
‡ 4XHHOLPSRUWHQHWRGHVXFLIUDDQXDOGHQHJRFLRVQRVXSHUHGHHXURV
‡ 4XHHOQ~PHURPHGLRGHWUDEDMDGRUHVHPSOHDGRVGXUDQWHHOHMHUFLFLRQRVHDVXSHULRUD

Las especialidades de la contabilización en las microempresas son las siguientes:

‡ (QUHODFLyQFRQORVDFXHUGRVGHDUUHQGDPLHQWR¿QDQFLHUR\RWURVGHQDWXUDOH]DVLPLODU
FRQWDELOL]DQHOLPSRUWHGHYHQJDGRGHODVFXRWDVGHDUUHQGDPLHQWR¿QDQFLHURFRQFDUJRDOD
FXHQWD  HVGHFLUFRPRJDVWRFRQWDEOHGHOHMHUFLFLRDERQDQGRQRUPDOPHQWHDFXHQ-
WDVGHOVXEJUXSR(QVXFDVRHQHOPRPHQWRGHHMHUFHUODRSFLyQGHFRPSUDVHUHJLVWUDUi
el activo por el precio de adquisición de dicha opción.
‡ (QUHODFLyQFRQHOLPSXHVWRVREUHEHQH¿FLRV(OJDVWRSRUHOLPSXHVWRVREUHEHQH¿FLRVVH
contabilizará en la cuenta de pérdidas y ganancias por el importe que resulte de las liqui-
GDFLRQHV¿VFDOHVGHO,6UHODWLYDVDOHMHUFLFLR$WDOHIHFWRDOFLHUUHGHOHMHUFLFLRHOJDVWR
contabilizado por los importes a cuenta devengados deberá aumentarse o disminuirse en
ODFXHQWDTXHSURFHGDUHJLVWUDQGRODFRUUHVSRQGLHQWHGHXGDRFUpGLWRIUHQWHDOD+DFLHQGD
pública. A tal efecto, la cuenta a utilizar será, únicamente, la cuenta (6300), «Impuesto
corriente».

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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

(QODPHPRULDGHODVFXHQWDVDQXDOHVHQHODSDUWDGR©6LWXDFLyQ¿VFDOªGHEHUiLQGLFDUVHOD
siguiente información:

‡ 'LIHUHQFLDVHQWUHODEDVHLPSRQLEOHGHOLPSXHVWR\HOUHVXOWDGRFRQWDEOHDQWHVGHLPSXHVWRV
PRWLYDGDVSRUODGLVWLQWDFDOL¿FDFLyQGHORVLQJUHVRVJDVWRVDFWLYRV\SDVLYRV
‡ %DVHVLPSRQLEOHVQHJDWLYDVSHQGLHQWHVGHFRPSHQVDU¿VFDOPHQWHSOD]RV\FRQGLFLRQHV
‡ ,QFHQWLYRV¿VFDOHVDSOLFDGRVHQHOHMHUFLFLR\ORVSHQGLHQWHVGHGHGXFLUDVtFRPRORVFRP-
promisos adquiridos en relación con estos incentivos.
‡ &XDOTXLHURWUDFLUFXQVWDQFLDGHFDUiFWHUVXVWLWXWLYRHQUHODFLyQFRQODVLWXDFLyQ¿VFDO

(QGH¿QLWLYDHQUHODFLyQFRQHOLPSXHVWRVREUHEHQH¿FLRVOD~QLFDFXHQWDTXHDSDUHFHUiVHUiOD  
©,PSXHVWRFRUULHQWHª\HQHOODVHFDUJDUiQWDQWRODVUHWHQFLRQHV\ORVSDJRVIUDFFLRQDGRVUHDOL]DGRVHQHOHMHU-
cicio, como la cuota resultante de la liquidación del IS. El tipo de gravamen en 2015 es del 25 % [disp. trans.
WULJpVLPDFXDUWDN @VLHPSUHTXHWHQJDQPHQRVGHWUDEDMDGRUHV\VHFXPSODQODVFRQGLFLRQHVHVWDEOHFLGDV

9HDPRVXQHMHPSOR

EJEMPLO 12

Una entidad que cumple los requisitos para ser considerada como microempresa tiene un resultado econó-
mico antes de impuestos de 90.000 euros.

Ȋȱ ’Ž—Žȱž—Šȱ’Ž›Ž—Œ’Šȱ™Ž›–Š—Ž—ŽȱŽȱƸȱŘǯŖŖŖȱŽž›˜œǰȱ™˜›ȱŽ•ȱ™Š˜ȱŽȱ–ž•Šœȱ¢ȱœŠ—Œ’˜—ŽœȱŠ–’—’œ›Š’ŸŠœǯȱ
Ȋȱ
ŠȱŠšž’›’˜ȱž—ȱŠŒ’Ÿ˜ȱŠŒ˜’·—˜œŽȱ꜌Š•–Ž—ŽȱŠ•ȱ‹Ž—ŽęŒ’˜ȱŽȱ•Šȱ•’‹Ž›ŠȱŽȱŠ–˜›’£ŠŒ’à—ȱšžŽȱœž™˜—Žȱ
ž—Šȱ’Ž›Ž—Œ’ŠȱŽȱřŖǯŖŖŖȱŽž›˜œǯȱ
Ȋȱ
ŠȱŒ˜—Š‹’•’£Š˜ȱž—Šȱ™·›’Šȱ™˜›ȱŽŽ›’˜›˜ȱŽȱŒ•’Ž—Žœȱ™˜›ȱ’–™˜›ŽȱŽȱŚǯŖŖŖȱŽž›˜œȱšžŽȱ—˜ȱ’Ž—Žȱ•Šȱ
Œ˜—œ’Ž›ŠŒ’à—ȱŽȱ꜌Š•–Ž—ŽȱŽžŒ’‹•Žǯȱ
Ȋȱ ¡’œŽ—ȱŽžŒŒ’˜—ŽœȱŽȱ•ŠȱŒž˜Šȱ™˜›ȱŗǯŘśŖȱŽž›˜œǯȱ
Ȋȱ ˜œȱ™Š˜œȱŠȱŒžŽ—Šȱ¢ȱ›ŽŽ—Œ’˜—ŽœȱŠœŒ’Ž—Ž—ȱŠȱŚǯŖŖŖȱŽž›˜œǯȱ

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ŽŽ›–’—ŠŒ’à—ȱŽȱ•ŠȱŒž˜Šȱ’Ž›Ž—Œ’Š•DZ

Resultado contable antes de impuestos ....................................................... 90.000


Ƹȱ’Ž›Ž—Œ’Šœȱ™Ž›–Š—Ž—Žœȱ ............................................................................ + 2.000
’Ž›Ž—Œ’ŠœȱŽ–™˜›Š›’Šœȱ’–™˜—’‹•Žœȱ ............................................................ – 30.000
’Ž›Ž—Œ’ŠœȱŽ–™˜›Š›’ŠœȱŽžŒ’‹•Žœȱ ............................................................. + 4.000
Renta del ejercicio ........................................................................................... 66.000
– Compensación de bases imponibles negativas ...................................... –
Base imponible ................................................................................................ 66.000
Cuota íntegra (66.000 ×ȱȱŖǰŘśǼ ............................................................................. 16.500
ŽžŒŒ’˜—Žœȱ¢ȱ‹˜—’’ŒŠŒ’˜—Žœȱ ....................................................................... 1.250
Cuota líquida ................................................................................................... 15.250
– Retenciones y pagos a cuenta .................................................................... 4.000

ž˜Šȱ’Ž›Ž—Œ’Š•ȱ ............................................................................................. 11.250


.../...

112 www.cef.es
"Todos los derechos reservados. Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada con la autorización del Centro de Estudios Financieros, CEF, salvo excepción prevista
por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)".
Sumario Índice sistemático

El resultado contable y la base imponible. Normativa contable. Diferencias.


ŽĚŽ“˜ȱŒ˜—Š‹•ŽȱŽȱ•˜œȱŠŒ’Ÿ˜œȱ¢ȱ™Šœ’Ÿ˜œȱ™˜›ȱ’–™žŽœ˜ȱ’Ž›’˜ǯ
F. Borrás Amblar La contabilización del gasto por el impuesto sobre sociedades

.../...

˜œȱŠœ’Ž—˜œȱšžŽȱ›ŽŠ•’£Š›ÇŠ–˜œȱœŽ›ÇŠ—ȱ•˜œȱœ’ž’Ž—ŽœDZ

›’–Ž›˜ǯȱȱ–Ž’ŠȱšžŽȱ›ŽŠ•’£Š–˜œȱ•˜œȱ™Š˜œȱŠȱŒžŽ—Šȱ˜ȱ™˜›ȱ•Šœȱ›ŽŽ—Œ’˜—ŽœȱšžŽȱ—˜œȱŽŽŒøŽ—ȱŠȱŒžŽ—ŠȱŽ•ȱ
’–™žŽœ˜ǰȱ›ŽŠ•’£Š›ÇŠ–˜œȱ•Šȱœ’ž’Ž—ŽȱŠ—˜ŠŒ’à—ȱŒ˜—Š‹•ŽDZ

Código Cuenta Debe Haber

(6300) Impuesto corriente .................................................................... 4.000


(57) Tesorería ..................................................................................... 4.000

Žž—˜ǯȱ˜›ȱ•ŠȱŒ˜—Š‹’•’£ŠŒ’à—ȱŽȱ•ŠȱŒŠ—’ŠȱŠȱ™ŠŠ›ȱ™˜›ȱŽ•ȱ DZ

Código Cuenta Debe Haber

(6300) Impuesto corriente .................................................................... 11.250


(4752)
ŠŒ’Ž—Šȱ™ø‹•’ŒŠǰȱŠŒ›ŽŽ˜›ȱ™˜›ȱŽ•ȱ’–™žŽœ˜ȱœ˜‹›Žȱœ˜Œ’ŽŠŽœȱ 11.250

—ȱŽ•ȱ™ž—˜ȱşȱŽȱ•Šȱ–Ž–˜›’ŠȱŽȱ•ŠœȱŒžŽ—ŠœȱŠ—žŠ•Žœǰȱȍ’žŠŒ’à—ȱ꜌Š•ȎǰȱŽ‹Ž›¤ȱ’—’ŒŠ›œŽȱ•Šȱœ’ž’Ž—Žȱ’—˜›-
–ŠŒ’à—DZȱ•Šœȱ’Ž›Ž—Œ’ŠœȱŽ—›Žȱ•Šȱ‹ŠœŽȱ’–™˜—’‹•ŽȱŽ•ȱ’–™žŽœ˜ȱ¢ȱŽ•ȱ›Žœž•Š˜ȱŒ˜—Š‹•ŽȱŠ—ŽœȱŽȱ’–™žŽœ˜œȱ
–˜’ŸŠŠœȱ™˜›ȱ•Šȱ’Ž›Ž—Œ’Šȱ™Ž›–Š—Ž—Žȱ¢ȱ™˜›ȱ•Šœȱ’Ž›Ž—Œ’ŠœȱŽ–™˜›Š›’Šœȱ’–™˜—’‹•Žœȱ¢ȱŽžŒ’‹•ŽœȱšžŽȱœŽȱ
‘Š—ȱ™›˜žŒ’˜ȱŽ—ȱŽ•ȱŽ“Ž›Œ’Œ’˜ǯ

śǯŚǯȱȱȱ   ȱȱȱ   Xȱȱ ȱȱ 

(QDOJXQDRFDVLyQSXHGHVXFHGHUTXHHOWLSRGHJUDYDPHQVHFDPELHGHXQHMHUFLFLRDRWURDXPHQ-
WiQGRORRGLVPLQX\pQGROR3RUHMHPSORHQHOHMHUFLFLRHOWLSRJHQHUDOHVHO\HQYDD
ser el 25 %.

El problema que nos planteamos es cómo afecta el cambio de tipos impositivos a los activos y pasi-
vos diferidos que tengamos contabilizados en las cuentas:

‡  ©$FWLYRVSRUGLIHUHQFLDVWHPSRUDULDVGHGXFLEOHVª$FWLYRGLIHULGR
‡  ©3DVLYRVSRUGLIHUHQFLDVWHPSRUDULDVLPSRQLEOHVª3DVLYRGLIHULGR
‡  ©&UpGLWRVSRUSpUGLGDVDFRPSHQVDUª

La solución es que tenemos que adecuar los saldos de las cuentas a los tipos impositivos en los que
van a revertir las diferencias temporarias o los créditos por pérdidas a compensar, con cargo o abono a
ODVFXHQWDV  ©$MXVWHVQHJDWLYRVHQODLPSRVLFLyQVREUHEHQH¿FLRVªR  ©$MXVWHVSRVLWLYRVHQ
ODLPSRVLFLyQVREUHEHQH¿FLRVª

9HDPRVXQHMHPSOR

www.cef.es 113
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Sumario Índice sistemático

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

EJEMPLO 13

—Šȱœ˜Œ’ŽŠȱšžŽȱ›’‹žŠȱŽ—ȱŽ•ȱ›·’–Ž—ȱŽ—Ž›Š•ȱŽ•ȱ ȱŽ—ȱŽ•ȱŽ“Ž›Œ’Œ’˜ȱŘŖŗśȱ—˜œȱ’—’ŒŠȱšžŽȱ•˜œȱœŠ•˜œȱŒ˜—Š‹•Žœȱ
Žȱ•ŠœȱŒžŽ—ŠœȱšžŽȱŽŠ••Š–˜œȱŠȱŒ˜—’—žŠŒ’à—ȱŠȱřŗȱŽȱ’Œ’Ž–‹›ŽȱŽȱŘŖŗśȱœ˜—ȱ•˜œȱšžŽȱœ’žŽ—ȱ‘Š‹’Ž—˜ȱœ’˜ȱ
Œ˜—Š‹’•’£Š˜œȱŠ•ȱ’™˜ȱŽ•ȱŘŞȹƖDZ

Cuentas Saldos de las cuentas

(4740) 105.000
(479) 70.000
(4745) 203.000

Ƕž·ȱŠ—˜ŠŒ’˜—ŽœȱŒ˜—Š‹•ŽœȱŽ—›ÇŠȱšžŽȱ›ŽŠ•’£Š›ȱŽ—ȱŽ•ȱŽ“Ž›Œ’Œ’˜ȱŘŖŗŜǰȱŒžŠ—˜ȱŽ•ȱ’™˜ȱŽȱ›ŠŸŠ–Ž—ȱŽœȱŽ•ȱŘśȹƖǵ

Ȋȱ ŠœȱŒžŽ—ŠœȱǻŚŝŚŖǼȱ¢ȱǻŚŝŚśǼȱœ˜—ȱŒžŽ—ŠœȱŽȱŠŒ’Ÿ˜ȱ¢ȱ’Ž—Ž—ȱœŠ•˜œȱŽž˜›Žœǯ
Ȋȱ ŠȱŒžŽ—ŠȱǻŚŝşǼȱŽœȱŽȱ™Šœ’Ÿ˜ȱ¢ȱ’Ž—ŽȱœŠ•˜ȱŠŒ›ŽŽ˜›ǯ

˜˜œȱ•˜œȱœŠ•˜œȱŽŠ••Š˜œȱœŽȱ‘Š—ȱŽŽ›–’—Š˜ȱŠȱž—ȱ’™˜ȱŽȱ›ŠŸŠ–Ž—ȱŽ•ȱŘŞȹƖǰȱ¢ǰȱ™˜›ȱŽ••˜ǰȱ•Šœȱ’Ž›Ž—Œ’Šœȱ
Ž–™˜›Š›’ŠœȱŽžŒ’‹•Žœȱ˜ȱ’–™˜—’‹•Žœȱ˜ȱ•Šȱ‹ŠœŽȱ—ŽŠ’ŸŠȱ™Ž—’Ž—ŽȱŽȱŒ˜–™Ž—œŠ›ȱœ˜—ȱ•Šœȱœ’ž’Ž—ŽœDZ

ŗŖśǯŖŖŖȦŖǰŘŞȱȱƽȱȱřŝśǯŖŖŖȱŽž›˜œ
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ŘŖřǯŖŖŖȦŖǰŘŞȱȱƽȱȱŝŘśǯŖŖŖȱŽž›˜œ

Š˜ȱšžŽȱŽ—ȱŽ•ȱŽ“Ž›Œ’Œ’˜ȱŘŖŗŜȱŸŠȱŠȱ›’‹žŠ›ȱŽ•ȱ’™˜ȱŽ•ȱŘśȹƖǰȱ•ŠœȱŠ—˜ŠŒ’˜—ŽœȱŒ˜—Š‹•ŽœȱšžŽȱŽ—›Ž–˜œȱšžŽȱ›ŽŠ-
•’£Š›ȱœ˜—ȱ•Šœȱœ’ž’Ž—ŽœDZ

Código Cuenta Debe Haber

(633) “žœŽœȱ—ŽŠ’Ÿ˜œȱŽ—ȱ•Šȱ’–™˜œ’Œ’à—ȱœ˜‹›Žȱ‹Ž—ŽęŒ’˜œȱ ........... 33.000


(4740) ’Ž›Ž—Œ’ŠœȱŽ–™˜›Š›’ŠœȱŽžŒ’‹•ŽœȱǽǻŖǰŘŞȱȱȮȱȱŖǰŘśǼȱȱ× 375.000] .... 11.250
(479) ›·’˜œȱ™˜›ȱ™·›’ŠœȱŠȱŒ˜–™Ž—œŠ›ȱǽǻŖǰŘŞȱȱȮȱȱŖǰŘśǼȱȱ× 725.000] .... 21.750

Código Cuenta Debe Haber

(479) ’Ž›Ž—Œ’ŠœȱŽ–™˜›Š›’Šœȱ’–™˜—’‹•ŽœȱǽǻŖǰŘŞȱȱȮȱȱŖǰŘśǼȱȱ× 250.000] ... 7.500


(638) “žœŽœȱ™˜œ’’Ÿ˜œȱŽ—ȱ•Šȱ’–™˜œ’Œ’à—ȱœ˜‹›Žȱ‹Ž—ŽęŒ’˜œȱ ............ 7.500

ŠœȱŒžŽ—ŠœȱǻŜřřǼǰȱȍ“žœŽœȱ—ŽŠ’Ÿ˜œȱŽ—ȱ•Šȱ’–™˜œ’Œ’à—ȱœ˜‹›Žȱ‹Ž—ŽęŒ’˜œȎǰȱ¢ȱǻŜřŞǼǰȱȍ“žœŽœȱ™˜œ’’Ÿ˜œȱŽ—ȱ•Šȱ
’–™˜œ’Œ’à—ȱœ˜‹›Žȱ‹Ž—ŽęŒ’˜œȎǰȱœŽȱŒŠ—ŒŽ•Š›¤—ȱŒ˜—ȱŒŠ›˜ȱ˜ȱŠ‹˜—˜ȱŠȱ•ŠȱŒžŽ—ŠȱǻŗŘşǼǰȱȍŽœž•Š˜ȱŽ•ȱŽ“Ž›Œ’Œ’˜Ȏǯ

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/DVGLIHUHQFLDVWHPSRUDULDVFRPRGLMLPRVHQXQHStJUDIHDQWHULRUGHHVWD8QLGDG\VHJ~QHO3*&
se producen por los siguientes motivos:

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por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)".
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El resultado contable y la base imponible. Normativa contable. Diferencias.


ŽĚŽ“˜ȱŒ˜—Š‹•ŽȱŽȱ•˜œȱŠŒ’Ÿ˜œȱ¢ȱ™Šœ’Ÿ˜œȱ™˜›ȱ’–™žŽœ˜ȱ’Ž›’˜ǯ
F. Borrás Amblar La contabilización del gasto por el impuesto sobre sociedades

‡ 1RUPDOPHQWHSRUODH[LVWHQFLDGHGLIHUHQFLDVWHPSRUDOHV\
‡ (QRWURVFDVRVWDOHVFRPR

± (QORVLQJUHVRV\JDVWRVUHJLVWUDGRVGLUHFWDPHQWHHQHOSDWULPRQLRQHWRTXHQRVH
computan en la base imponible, incluidas las variaciones de valor de los activos y
SDVLYRVVLHPSUHTXHGLFKDVYDULDFLRQHVGL¿HUDQGHODVDWULEXLGDVDHIHFWRV¿VFDOHV
± (QXQDFRPELQDFLyQGHQHJRFLRVFXDQGRORVHOHPHQWRVSDWULPRQLDOHVVHUHJLVWUDQ
SRUXQYDORUFRQWDEOHTXHGL¿HUHGHOYDORUDWULEXLGRDHIHFWRV¿VFDOHV
± (QHOUHFRQRFLPLHQWRLQLFLDOGHXQHOHPHQWRTXHQRSURFHGDGHXQDFRPELQDFLyQGH
QHJRFLRVVLVXYDORUGL¿HUHGHODWULEXLGRDHIHFWRV¿VFDOHV

9HDPRVDOJXQRVHMHPSORVGHFyPRVHSXHGHQSURGXFLURWUDVGLIHUHQFLDVWHPSRUDULDV

EJEMPLO 14. Caso de ingresos y gastos registrados en el patrimonio neto

—Šȱœ˜Œ’ŽŠȱŠšž’Ž›ŽȱŽ—ȱŽ•ȱŠÛ˜ȱŘŖŖȱž—ȱŠŒ’Ÿ˜ȱꗊ—Œ’Ž›˜ȱŒ•Šœ’ęŒŠ˜ȱŒ˜–˜ȱ’œ™˜—’‹•Žȱ™Š›Šȱ•ŠȱŸŽ—Šȱ™˜›ȱ
un precio de adquisición de 200.000. Al cierre del ejercicio su valor razonable es de 220.000. (Tipo de gra-
ŸŠ–Ž—ȱřŖȹƖǼǯ
•ȱŸŠ•˜›ȱ꜌Š•ȱŽ•ȱŠŒ’Ÿ˜ȱŽœȱœžȱ™›ŽŒ’˜ȱŽȱŠšž’œ’Œ’à—ǰȱŽœȱŽŒ’›ǰȱŘŖŖǯŖŖŖȱŽž›˜œǯ
•ȱŠŒ’Ÿ˜ȱꗊ—Œ’Ž›˜ȱŽœȱŸŽ—’˜ȱŽ—ȱŽ•ȱŠÛ˜ȱŘŖŗȱ™˜›ȱŘřŖǯŖŖŖǯ

ۘȱŘŖŖǯȱœ’Ž—˜ȱŒ˜››Žœ™˜—’Ž—ŽȱŠȱ•ŠȱŠšž’œ’Œ’à—DZ

Código Cuenta Debe Haber

ǻȭǼ Œ’Ÿ˜ȱꗊ—Œ’Ž›˜ȱ................................................................................. 200.000


(57± Tesorería ........................................................................................... 200.000

řŗȱŽȱ’Œ’Ž–‹›ŽȱŽȱŘŖŖǯȱœ’Ž—˜ȱŽȱŠ“žœŽȱŠȱŸŠ•˜›ȱ›Š£˜—Š‹•ŽDZ

Código Cuenta Debe Haber

ǻȭǼ Œ’Ÿ˜ȱꗊ—Œ’Ž›˜ȱ ....................................................................... 20.000


(900) Ž—ŽęŒ’˜œȱŽ—ȱŠŒ’Ÿ˜œȱꗊ—Œ’Ž›˜œȱ’œ™˜—’‹•Žœȱ™Š›Šȱ•ŠȱŸŽ—Šȱ .. 20.000
(220.000 ± 200.000)

›Šœ™Šœ˜ȱŽ•ȱ’—›Žœ˜ȱŽȱ™Š›’–˜—’˜ȱŠȱž—ŠȱŒžŽ—ŠȱŽ•ȱœž‹›ž™˜ȱǻŗřǼȱšžŽȱꐞ›Š›¤ȱŽ—ȱŽ•ȱ‹Š•Š—ŒŽȱŽ—›˜ȱŽ•ȱ
™Š›’–˜—’˜ȱ—Ž˜DZ

Código Cuenta Debe Haber

(900) Ž—ŽęŒ’˜œȱŽ—ȱŠŒ’Ÿ˜œȱꗊ—Œ’Ž›˜œȱ’œ™˜—’‹•Žœȱ™Š›Šȱ•ŠȱŸŽ—Šȱ .. 20.000


(133) “žœŽœȱ™˜›ȱŸŠ•˜›ŠŒ’à—ȱŽ—ȱ’—œ›ž–Ž—˜œȱꗊ—Œ’Ž›˜œȱ ............ 20.000

.../...

www.cef.es 115
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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

.../...

Ž’œ›˜ȱŽ•ȱŽŽŒ˜ȱ’–™˜œ’’Ÿ˜ǰȱŽ›’ŸŠ˜ȱŽȱ•Šȱ›ŽŸŠ•˜›’£ŠŒ’à—ǰȱŽ•ȱŒžŠ•ȱŽ—Ž›Šȱž—Šȱ’Ž›Ž—Œ’ŠȱŽ–™˜›Š›’Šȱ
’–™˜—’‹•ŽDZ

Diferencia temporaria Pasivo diferido


Años Valor en libros ŠœŽȱ꜌Š•
imponible ǻ’™˜ȱŽ•ȱŘśȹƖǼ

Año 1 220.000 200.000 ± 20.000 ± 5.000

Código Cuenta Debe Haber

(8301) –™žŽœ˜ȱ’Ž›’˜ȱ ........................................................................... 5.000

(479) ’Ž›Ž—Œ’ŠœȱŽ–™˜›Š›’Šœȱ’–™˜—’‹•ŽœȱǻřŖȹƖȱŽȱŘŖǯŖŖŖǼȱ ................ 5.000

›Šœ™Šœ˜ȱŽ•ȱ’–™žŽœ˜ȱ’Ž›’˜ȱŠȱ•ŠȱŒžŽ—ŠȱǻŗřřǼDZ

Código Cuenta Debe Haber

(133) “žœŽœȱ™˜›ȱŸŠ•˜›ŠŒ’à—ȱŽ—ȱ’—œ›ž–Ž—˜œȱꗊ—Œ’Ž›˜œȱ ......... 5.000


(8301) –™žŽœ˜ȱ’Ž›’˜ȱ ........................................................................... 5.000

˜œȱŠœ’Ž—˜œȱŠ—Ž›’˜›Žœȱ›ŽĚŽ“Š›¤—ȱŽ—ȱŽ•ȱ™Šœ’Ÿ˜ȱŽ•ȱ‹Š•Š—ŒŽȱŠȱřŗȱŽȱ’Œ’Ž–‹›ŽȱŽȱŘŖŖȱ•Šœȱœ’ž’Ž—ŽœȱŒžŽ—Šœȱ
¢ȱŒŠ—’ŠŽœDZ

ǻŗřřǼǰȱȍ“žœŽœȱ™˜›ȱŸŠ•˜›ŠŒ’à—ȱŽ—ȱ’—œ›ž–Ž—˜œȱ’—Š—Œ’Ž›˜œȎȱǻŝśȹƖȱȱ× 20.000) . 15.000


ǻŚŝşǼǰȱȍŠœ’Ÿ˜œȱ™˜›ȱ’Ž›Ž—Œ’ŠœȱŽ–™˜›Š›’Šœȱ’–™˜—’‹•ŽœȎȱǻŘśȹƖȱȱ× 20.000) ... 5.000

ۘȱŘŖŗǯȱœ’Ž—˜œȱŒ˜››Žœ™˜—’Ž—ŽœȱŠȱ•ŠȱŸŽ—ŠDZ

˜—ȱŠ—Ž›’˜›’ŠȱŠȱ•ŠȱŸŽ—ŠȱŽȱž—ȱ‹’Ž—ǰȱšžŽȱŽœ¤ȱŸŠ•˜›Š˜ȱŽȱ˜›–Šȱ›Š£˜—Š‹•Žǰȱ‘Š¢ȱšžŽȱ›ŽŠ•’£Š›ȱŽ•ȱŠœ’Ž—˜ȱ
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‹’Ž—ŽœȱŠ–˜›’£Š‹•ŽœǼDZ

Código Cuenta Debe Haber

ǻȭǼ Œ’Ÿ˜ȱꗊ—Œ’Ž›˜ȱ............................................................................. 10.000


(900) Ž—ŽęŒ’˜œȱŽ—ȱŠŒ’Ÿ˜œȱꗊ—Œ’Ž›˜œȱ’œ™˜—’‹•Žœȱ™Š›Šȱ•ŠȱŸŽ—Šȱ ... 10.000
ǻŘřŖǯŖŖŖȱȱȭȱȱŘŘŖǯŖŖŖǼȱ

ȱŒ˜—’—žŠŒ’à—ǰȱŽ•ȱ‹Ž—ŽęŒ’˜ȱ’—Œ˜›™˜›Š˜ȱœŽȱ›Šœ™ŠœŠȱŠȱ•ŠȱŒžŽ—ŠȱŽȱ™Š›’–˜—’˜ȱ—Ž˜DZ

Código Cuenta Debe Haber

(900) Ž—ŽęŒ’˜œȱŽ—ȱŠŒ’Ÿ˜œȱꗊ—Œ’Ž›˜œȱ’œ™˜—’‹•Žœȱ™Š›Šȱ•ŠȱŸŽ—Šȱ .. 10.000


(133) “žœŽœȱ™˜›ȱŸŠ•˜›ŠŒ’à—ȱŽ—ȱ’—œ›ž–Ž—˜œȱꗊ—Œ’Ž›˜œȱ ............ 10.000

—ȱŽœŽȱ–˜–Ž—˜ȱ—˜ȱ›Šœ™ŠœŠ–˜œȱ™Š›ŽȱŽȱŽœŠȱŸŠ•˜›ŠŒ’à—ȱŠȱ•Šȱ’Ž›Ž—Œ’ŠȱŽ–™˜›Š›’Šȱ’–™˜—’‹•Žǰȱ¢ŠȱšžŽȱ˜˜ȱ
Ž•ȱ‹Ž—ŽęŒ’˜ȱŸŠȱŠȱ›’‹žŠ›ȱŽ—ȱŽ•ȱŽ“Ž›Œ’Œ’˜ȱŘŖŗǯ
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116 www.cef.es
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por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)".
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El resultado contable y la base imponible. Normativa contable. Diferencias.


ŽĚŽ“˜ȱŒ˜—Š‹•ŽȱŽȱ•˜œȱŠŒ’Ÿ˜œȱ¢ȱ™Šœ’Ÿ˜œȱ™˜›ȱ’–™žŽœ˜ȱ’Ž›’˜ǯ
F. Borrás Amblar La contabilización del gasto por el impuesto sobre sociedades

.../...

˜›ȱ•ŠȱŸŽ—ŠȱŽ•ȱ‹’Ž—ȱ›ŽŠ•’£Š–˜œȱ•Šȱœ’ž’Ž—ŽȱŠ—˜ŠŒ’à—ȱŒ˜—Š‹•ŽDZ

Código Cuenta Debe Haber

(57–) Tesorería .............................................................................................. 230.000


ǻȭǼ Œ’Ÿ˜ȱꗊ—Œ’Ž›˜ȱ............................................................................. 230.000

–™žŠŒ’à—ȱŽȱ•Šȱ’Ž›Ž—Œ’ŠȱŽ–™˜›Š›’Šȱ’–™˜—’‹•Žǰȱ¢ŠȱšžŽȱŠ•ȱ‘Š‹Ž›œŽȱ›ŽŠ•’£Š˜ȱŽ•ȱ‹Ž—ŽęŒ’˜ȱ‘Š‹›¤ȱšžŽȱ™ŠŠ›ȱ
™˜›ȱŽ•ȱ–’œ–˜DZ

Código Cuenta Debe Haber

(479) ’Ž›Ž—Œ’ŠœȱŽ–™˜›Š›’Šœȱ’–™˜—’‹•Žœȱ ............................................. 5.000


(8301) –™žŽœ˜ȱ’Ž›’˜ȱ ........................................................................... 5.000

—Œ˜›™˜›ŠŒ’à—ȱŽ•ȱ’–™žŽœ˜ȱ’Ž›’˜ȱŠȱ•ŠȱŒžŽ—ŠȱǻŗřřǼȱ™Š›Šȱœžȱ’–™žŠŒ’à—ȱŠȱ›Žœž•Š˜œDZ

Código Cuenta Debe Haber

(8301) –™žŽœ˜ȱ’Ž›’˜ȱ ........................................................................... 5.000


(133) “žœŽœȱ™˜›ȱŸŠ•˜›ŠŒ’à—ȱŽ—ȱ’—œ›ž–Ž—˜œȱꗊ—Œ’Ž›˜œȱ ............ 5.000

–™žŠŒ’à—ȱŽȱ•ŠȱǻŗřřǼȱŠȱ’—›Žœ˜œȱŽȱ™Š›’–˜—’˜DZ

Código Cuenta Debe Haber

(133) “žœŽœȱ™˜›ȱŸŠ•˜›ŠŒ’à—ȱŽ—ȱ’—œ›ž–Ž—˜œȱꗊ—Œ’Ž›˜œȱ ............ 30.000


(802) ›Š—œŽ›Ž—Œ’ŠœȱŽȱ‹Ž—ŽęŒ’˜œȱŽ—ȱŠŒ’Ÿ˜œȱꗊ—Œ’Ž›˜œȱ’œ™˜—’-
bles para la venta ....................................................................... 30.000

–™žŠŒ’à—ȱŽ•ȱ‹Ž—ŽęŒ’˜ȱ›ŽŠ•’£Š˜ȱŠȱ•ŠȱŒžŽ—ŠȱŽȱ™·›’Šœȱ¢ȱŠ—Š—Œ’ŠœDZ

Código Cuenta Debe Haber

(802) ›Š—œŽ›Ž—Œ’ŠœȱŽȱ‹Ž—ŽęŒ’˜œȱŽ—ȱŠŒ’Ÿ˜œȱꗊ—Œ’Ž›˜œȱ’œ™˜—’-
bles para la venta ....................................................................... 30.000
(763) Ž—ŽęŒ’˜œȱŽȱŠŒ’Ÿ˜œȱ’œ™˜—’‹•Žœȱ™Š›Šȱ•ŠȱŸŽ—Šȱ .................... 30.000

9HDPRVRWURHMHPSORGHTXHHOUHFRQRFLPLHQWRLQLFLDOGHXQHOHPHQWRTXHQRSURFHGDGHXQDFRP-
ELQDFLyQGHQHJRFLRVGL¿HUHGHODWULEXLGRDHIHFWRV¿VFDOHVFDVRGHODVSHUPXWDVQRFRPHUFLDOHV

6HJ~QODQRUPDGHUHJLVWUR\YDORUDFLyQDSDUWDGRGHO3*&VHFRQVLGHUDTXHODSHUPXWDWLHQH
carácter de comercial cuando:

www.cef.es 117
"Todos los derechos reservados. Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada con la autorización del Centro de Estudios Financieros, CEF, salvo excepción prevista
por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)".
Sumario Índice sistemático

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

‡ /DFRQ¿JXUDFLyQ ULHVJRFDOHQGDULRHLPSRUWH GHORVÀXMRVGHHIHFWLYRGHOLQPRYLOL]DGR


UHFLELGRGL¿HUHGHODFRQ¿JXUDFLyQGHORVÀXMRVGHHIHFWLYRGHODFWLYRHQWUHJDGR
‡ (OYDORUDFWXDOGHORVÀXMRVGHHIHFWLYRGHVSXpVGHLPSXHVWRVGHODVDFWLYLGDGHVGHODHPSUHVD
DIHFWDGDVSRUODSHUPXWDVHYHPRGL¿FDGRFRPRFRQVHFXHQFLDGHODRSHUDFLyQ

En caso de no cumplir las condiciones anteriores la permuta será no comercial.

EJEMPLO 15. Permuta no comercial

—ŠȱŽ–™›ŽœŠȱ™Ž›–žŠȱž—ȱ’—–˜Ÿ’•’£Š˜ȱ–ŠŽ›’Š•ȱ™˜›ȱ˜›˜ȱ¢ȱ•Šȱ™Ž›–žŠȱ’Ž—ŽȱŽ•ȱŒŠ›¤ŒŽ›ȱŽȱ—˜ȱŒ˜–Ž›Œ’Š•ǯ
•ȱŸŠ•˜›ȱŽ—ȱ•’‹›˜œȱŽ•ȱ’—–˜Ÿ’•’£Š˜ȱŽ—›ŽŠ˜ȱŽ›ŠȱŽ•ȱœ’ž’Ž—ŽDZ

Ȋȱ —–˜Ÿ’•’£Š˜ȱ–ŠŽ›’Š•DZȱŗŖŖǯŖŖŖȱŽž›˜œǯ
Ȋȱ –˜›’£ŠŒ’à—ȱŠŒž–ž•ŠŠDZȱřŖǯŖŖŖȱŽž›˜œǯ

•ȱŸŠ•˜›ȱ›ŽŒ˜—˜Œ’˜ȱŠ•ȱ’—–˜Ÿ’•’£Š˜ȱ›ŽŒ’‹’˜ȱŽœȱŽȱŞŖǯŖŖŖȱŽž›˜œǰȱšžŽȱŽœȱŽ•ȱŸŠ•˜›ȱ›Š£˜—Š‹•ŽȱŽ•ȱ’—–˜Ÿ’•’£Š˜ȱ
–ŠŽ›’Š•ȱŽ—›ŽŠ˜ǯȱŠȱŸ’Šȱø’•ȱŽ•ȱ—žŽŸ˜ȱŠŒ’Ÿ˜ȱŽœȱŽȱŚȱŠÛ˜œǯȱŽŒ‘ŠȱŽȱ•Šȱ˜™Ž›ŠŒ’à—ȱřŗȱŽȱ’Œ’Ž–‹›ŽȱŽȱ
ŘŖŖǯȱǻ˜—œ’Ž›Š–˜œȱ’™˜ȱŽȱ›ŠŸŠ–Ž—ȱŽ•ȱŘśȹƖǼǯ

œ’Ž—˜ȱŒ˜››Žœ™˜—’Ž—ŽȱŠȱ•Šȱ™Ž›–žŠȱ—˜ȱŒ˜–Ž›Œ’Š•DZ

Código Cuenta Debe Haber

ǻȭǼ Activo recibido .......................................................................... 70.000


ǻȭǼ Amortización acumulada del activo entregado ................... 30.000
ǻȭǼ Activo entregado ....................................................................... 100.000

’—ȱŽ–‹Š›˜ǰȱ꜌Š•–Ž—ŽǰȱŽȱŠŒžŽ›˜ȱŒ˜—ȱ•˜ȱŽœŠ‹•ŽŒ’˜ȱŽ—ȱŽ•ȱŠ›ÇŒž•˜ȱŗŝǯŚȱŽǼȱ¢ȱśȱŽȱ•Šȱ ǰȱŽœŠȱ˜™Ž›ŠŒ’à—ȱ‘Š¢ȱ
šžŽȱŸŠ•˜›Š›•ŠȱŠȱ–Ž›ŒŠ˜ȱ¢ȱŽ•ȱŸŠ•˜›ȱ꜌Š•ȱŽ•ȱŠŒ’Ÿ˜ȱ›ŽŒ’‹’˜ȱœŽȱŸŠ•˜›Š›¤ȱ™˜›ȱŞŖǯŖŖŖȱŽž›˜œǯ

¤•Œž•˜ȱŽȱ•Šȱ’Ž›Ž—Œ’ŠȱŽ–™˜›Š›’ŠȱŽžŒ’‹•ŽDZ

Cuenta (4740)
Años Valor en libros ŠœŽȱ꜌Š• Diferencia temporaria deducible
ǻ’™˜ȱŘśȹƖǼ

Año 20X0 70.000 80.000 ŞŖǯŖŖŖȱȱȭȱȱŝŖǯŖŖŖȱȱƽȱ ƸȱŗŖǯŖŖŖ + 2.500

Año 20X1 52.500 60.000 ŜŖǯŖŖŖȱȱȭȱȱśŘǯśŖŖȱȱȭȱȱŗŖǯŖŖŖȱȱƽȱ ȭȱŘǯśŖŖ ȭȱŜŘś

Año 20X2 35.000 40.000 ŚŖǯŖŖŖȱȱȭȱȱřśǯŖŖŖȱȱȭȱȱŝǯśŖŖȱȱƽȱ ȭȱŘǯśŖŖ ȭȱŜŘś

Año 20X3 17.500 20.000 ŘŖǯŖŖŖȱȱȭȱȱŗŝǯśŖŖȱȱȭȱȱśǯŖŖŖȱȱƽȱ ȭȱŘǯśŖŖ ȭȱŜŘś

Año 20X4 0 0 ȱ ȭȱŘǯśŖŖ ȭȱŜŘś

.../...

118 www.cef.es
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por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)".
Sumario Índice sistemático

El resultado contable y la base imponible. Normativa contable. Diferencias.


ŽĚŽ“˜ȱŒ˜—Š‹•ŽȱŽȱ•˜œȱŠŒ’Ÿ˜œȱ¢ȱ™Šœ’Ÿ˜œȱ™˜›ȱ’–™žŽœ˜ȱ’Ž›’˜ǯ
F. Borrás Amblar La contabilización del gasto por el impuesto sobre sociedades

.../...

œ’Ž—˜ȱŒ˜››Žœ™˜—’Ž—ŽȱŠȱ•Šȱ’Ž›Ž—Œ’ŠȱŽ–™˜›Š›’ŠȱŽžŒ’‹•ŽDZ

Código Cuenta Debe Haber

(4740) ’Ž›Ž—Œ’ŠœȱŽ–™˜›Š›’ŠœȱŽžŒ’‹•Žœȱ ....................................... 2.500


(6301) –™žŽœ˜ȱ’Ž›’˜ȱ...................................................................... 2.500

œ’Ž—˜ȱŒ˜››Žœ™˜—’Ž—ŽȱŠȱ•Šȱ›ŽŸŽ›œ’à—ȱŽȱ•Šȱ’Ž›Ž—Œ’ŠȱŽ–™˜›Š›’ŠȱŽžŒ’‹•ŽȱŽ—ȱŽ•ȱŠÛ˜ȱŘŖŗȱ¢ȱœ’ž’Ž—ŽœDZ

Código Cuenta Debe Haber

(6301) –™žŽœ˜ȱ’Ž›’˜ȱ...................................................................... 625


(4740) ’Ž›Ž—Œ’ŠœȱŽ–™˜›Š›’ŠœȱŽžŒ’‹•Žœȱ ....................................... 625

EJEMPLO 16. Permuta comercial

Una empresa permuta un inmovilizado material por otro de la misma naturaleza pero que va a representar
™Š›Šȱ•ŠȱŽ–™›ŽœŠȱž—ȱ̞“˜ȱ’Ž›Ž—ŽȱŽȱŒŠ“ŠȱšžŽȱŽ•ȱŠŒ’Ÿ˜ȱŽ—›ŽŠ˜ȱǻ™Ž›–žŠȱŒ˜–Ž›Œ’Š•Ǽǯȱ•ȱŸŠ•˜›ȱŽ—ȱ•’‹›˜œȱŽ•ȱ
’—–˜Ÿ’•’£Š˜ȱŽ—›ŽŠ˜ȱŽ›ŠȱŽ•ȱœ’ž’Ž—ŽDZ

Ȋȱ —–˜Ÿ’•’£Š˜ȱ–ŠŽ›’Š•DZȱŗŖŖǯŖŖŖȱŽž›˜œǯ
Ȋȱ –˜›’£ŠŒ’à—ȱŠŒž–ž•ŠŠDZȱřŖǯŖŖŖȱŽž›˜œǯ

•ȱŸŠ•˜›ȱ›ŽŒ˜—˜Œ’˜ȱŠ•ȱ’—–˜Ÿ’•’£Š˜ȱ›ŽŒ’‹’˜ȱŽœȱŽȱŞŖǯŖŖŖȱŽž›˜œǰȱšžŽȱŽœȱŽ•ȱŸŠ•˜›ȱŽȱ–Ž›ŒŠ˜ǰȱ¢ȱŽœȱ’žŠ•ȱŠ•ȱ
ŸŠ•˜›ȱŽ•ȱ’—–˜Ÿ’•’£Š˜ȱŽ—›ŽŠ˜ǯȱŠȱŸ’Šȱø’•ȱŽ•ȱ—žŽŸ˜ȱŠŒ’Ÿ˜ȱŽœȱŽȱŚȱŠÛ˜œǯȱŽŒ‘ŠȱŽȱ•Šȱ˜™Ž›ŠŒ’à—ȱřŗȱŽȱ
diciembre de 20X0.

œ’Ž—˜ȱŒ˜››Žœ™˜—’Ž—ŽȱŠȱ•Šȱ™Ž›–žŠȱŒ˜–Ž›Œ’Š•DZ

Código Cuenta Debe Haber

ǻȭǼ Activo recibido .......................................................................... 80.000


ǻȭǼ Amortización acumulada del activo entregado ................... 30.000
ǻȭǼ Activo entregado ....................................................................... 100.000
(771) Ž—ŽęŒ’˜œȱ™›˜ŒŽŽ—ŽœȱŽ•ȱ’—–˜Ÿ’•’£Š˜ȱ–ŠŽ›’Š•ȱ .............. 10.000

Š–‹’ŠȱŽ•ȱ–˜˜ȱŽȱŒ˜—Š‹’•’£ŠŒ’à—ȱŽ—ȱ•Šœȱ™Ž›–žŠœȱŒ˜–Ž›Œ’Š•ŽœǰȱœŽȱ›ŽĚŽ“ŠȱŽ•ȱ‹Ž—ŽęŒ’˜ȱŽ—ȱž—ŠȱŒžŽ—ŠȱŽ•ȱ
grupo (7).
•ȱŒ›’Ž›’˜ȱŽœŠ‹•ŽŒ’˜ȱŽœȱ–¤œȱ™Š›ŽŒ’˜ȱŠ•ȱŽœŠ‹•ŽŒ’˜ȱŽ—ȱ•Šȱ—˜›–Š’ŸŠȱ꜌Š•ȱǽŠ›ǯȱŗŝǯŚȱŽǼȱ¢ȱśȱŽȱ•Šȱ Ǿȱ¢ǰȱ™˜›ȱ
Ž••˜ǰȱ—˜ȱŽ‹Ž—ȱŽ¡’œ’›ȱ’Ž›Ž—Œ’ŠœȱŽ–™˜›Š›’Šœǯ

Ȋȱ Š•˜›ŠŒ’à—ȱŒ˜—Š‹•Žǯȱ•ȱŽ•Ž–Ž—˜ȱ›ŽŒ’‹’˜ȱœŽȱŒ˜—Š‹’•’£Šȱ™˜›ȱŽ•ȱŸŠ•˜›ȱ›Š£˜—Š‹•ŽȱŽ•ȱŽ•Ž–Ž—˜ȱŽ—›ŽŠ˜ǯ
Ȋȱ •žœŸŠ•ÇŠȱ꜌Š•ǯȱŽȱ’Ž—ŽȱšžŽȱŽŽ›–’—Š›ȱ•Šȱ’Ž›Ž—Œ’ŠȱŽ—›ŽȱŠ•˜›ȱŽȱ–Ž›ŒŠ˜ȱŽ•ȱŽ•Ž–Ž—˜ȱ›ŽŒ’‹’˜ȱȱȮȱȱ
– Valor contable del entregado.
.../...

www.cef.es 119
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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

.../...

˜›ȱŽ••˜ǰȱœ’ȱŽ•ȱŸŠ•˜›ȱŽȱ–Ž›ŒŠ˜ȱ˜ȱ›Š£˜—Š‹•ŽȱŽ•ȱŽ•Ž–Ž—˜ȱ›ŽŒ’‹’˜ȱǻ—˜›–Šȱ꜌Š•ǼȱŽœȱ’žŠ•ȱŠ•ȱŸŠ•˜›ȱŽȱ–Ž›ŒŠ˜ȱ
˜ȱ›Š£˜—Š‹•ŽȱŽ•ȱŽ—›ŽŠ˜ǰȱŒ˜–˜ȱŽ‹ŽȱœŽ›ǰȱ¢ŠȱšžŽȱœŽȱ›ŠŠȱŽȱž—Šȱ™Ž›–žŠǰȱ—˜ȱŽ‹Ž›¤—ȱŽ¡’œ’›ȱ’Ž›Ž—Œ’Šœȱ
Ž—›Žȱ•ŠȱŒ˜—Š‹’•’£ŠŒ’à—ȱ›ŽŠ•’£ŠŠȱŽȱŠŒžŽ›˜ȱŒ˜—ȱŽ•ȱ ȱ¢ȱ•Šȱ—˜›–Š’ŸŠȱ꜌Š•ǰȱ™˜›ȱŽ••˜ȱ—˜ȱ‘Š‹›¤ȱ’Ž›Ž—Œ’Šœȱ
Ž—›Žȱ•ŠȱŸŠ•˜›ŠŒ’à—ȱŒ˜—Š‹•Žȱ¢ȱ꜌Š•ȱ¢ȱ—˜ȱœŽȱŠ›¤ȱ•žŠ›ȱŠȱ•ŠȱŠ™Š›’Œ’à—ȱŽȱ’Ž›Ž—Œ’ŠœȱŽ–™˜›Š›’Šœǯ

120 www.cef.es
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Sumario Índice sistemático

UNIDAD

5 IMPUTACIÓN TEMPORAL
DE INGRESOS Y GASTOS

El estudio de esta Unidad lo vamos a realizar con el siguiente esquema:

1. Introducción.
2. Regla general de imputación temporal: criterio de devengo.
3. Criterios especiales de imputación temporal aprobados por la Administración a propuesta
del contribuyente.
4. Excepciones a la regla general de imputación temporal derivadas del principio de inscrip-
ción contable.
5. Operaciones a plazos o con precio aplazado.
6. Reversión de gastos que no han sido deducibles.
7. Recuperación de los deterioros o correcciones de valor.
8. Elementos patrimoniales transmitidos con pérdidas.
 3URYLVLRQHVQRDSOLFDGDVDVX¿QDOLGDG
10. Rentas imputadas por contratos de seguros de vida. Los denominados seguros unit linked.
11. Rentas negativas por la transmisión de elementos del inmovilizado material, inversiones
inmobiliarias, inmovilizado intangible y valores de deuda a entidades del mismo grupo, en
el sentido del artículo 42 del Código de Comercio.
12. Rentas negativas por la transmisión de participaciones en el capital a entidades del mismo
grupo, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio.
13. Rentas negativas por la transmisión de un establecimiento permanente a entidades del mismo
grupo, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio.
14. Integración de las dotaciones por deterioro de créditos y otros activos de deudores no vincu-
lados, no adeudados por entidades de derecho público, y las dotaciones o aportaciones a
sistemas de previsión social que hubieran generado activos por impuesto diferido.

www.cef.es 121
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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

15. Ingresos correspondientes al registro contable de quitas y esperas. Imputación en el deudor.


16. Traslado de las diferencias analizadas en esta Unidad a la declaración del impuesto sobre
sociedades.

1. INTRODUCCIÓN

Una de las diferencias que se pueden producir entre el resultado contable y la base imponible puede
ser debida a la imputación. En esta Unidad se va a analizar cuál es el criterio de imputación de los ingre-
sos y gastos con carácter general y cuáles son los criterios especiales que se establecen en el IS en rela-
ción con la imputación temporal.

La normativa aplicable viene establecida en el artículo 11 de la LIS, en el artículo posterior a la


determinación de la base imponible, a nuestro entender, mucho mejor integrado que en la normativa
precedente.

El precepto tiene 13 apartados, que lo convierten en un artículo largo y complicado. No obstante,


es un artículo fundamental en el IS, y algunos de los criterios de imputación establecidos requerirán,
para su comprensión e integración en el impuesto, conceptos que se analizan en Unidades posteriores.

2. REGLA GENERAL DE IMPUTACIÓN TEMPORAL: CRITERIO DE DEVENGO

El apartado 1 del artículo 11 de la LIS establece la regla general de imputación temporal en los
siguientes términos:

«Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputa-


rán al periodo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa conta-
ble, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación
entre unos y otros».

En la redacción del artículo 11.1 de la LIS puede observarse la existencia de una notable similitud
con lo que establece el PGC. Así, dentro del marco conceptual de la contabilidad, en su punto 3.º, que
hace referencia a los principios contables, se indica lo siguiente:

«La contabilidad de la empresa y, en especial, el registro y valoración de los elementos de


las cuentas anuales, se desarrollarán aplicando obligatoriamente los principios contables que
se indican a continuación:

‡(PSUHVDHQIXQFLRQDPLHQWR
‡'HYHQJR
‡8QLIRUPLGDG
‡3UXGHQFLD
‡1RFRPSHQVDFLyQ
‡,PSRUWDQFLDUHODWLYDª

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Sumario Índice sistemático

F. Borrás Amblar Imputación temporal de ingresos y gastos

En relación con el principio de devengo, el PGC dice lo siguiente:

«Los efectos de las transacciones económicas o hechos económicos se registrarán cuando


RFXUUDQLPSXWiQGRVHDOHMHUFLFLRDOTXHODVFXHQWDVDQXDOHVVHUH¿HUDQORVJDVWRV\ORVLQJUHVRV
que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro».

3RUVXSDUWHHO3*&HQHOSXQWRžGHOPDUFRFRQFHSWXDOGHODFRQWDELOLGDGTXHVHUH¿HUHDFULWH-
rios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales, en su inciso último
dice lo siguiente:

©6HUHJLVWUDUiQHQHOSHULRGRDTXHVHUH¿HUHQODVFXHQWDVDQXDOHVORVLQJUHVRV\JDV-
tos devengados en este, estableciéndose en los casos que sea pertinente una correlación entre
ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la
GH¿QLFLyQGHHVWRVª

No obstante lo anterior, con carácter general, los principios generales de registro y valoración vie-
nen establecidos a nivel legal en la normativa contable, en los artículos 34 y 38 del CCo.

La referencia expresa del artículo 11.1 de la LIS al principio de devengo, con arreglo a la norma-
tiva contable, era necesaria, a pesar de que el artículo 10.3 de la LIS ya se remita a la normativa contable
para determinar el resultado contable, por cuanto que establece el principio de devengo, con el rango de
OH\HQHOiPELWR¿VFDO\FLHUUDFRQFDUiFWHUJHQHUDOODDSOLFDFLyQSRUODVHQWLGDGHVGHRWURVFULWHULRVGH
imputación contable, con base en lo establecido en los artículos 34.4 y 38 i) del CCo, de acuerdo con el
SULQFLSLRGHLPDJHQ¿HO

3RU~OWLPRHQUHODFLyQFRQHOFRQFHSWRGHGHYHQJRQLODQRUPDWLYD¿VFDOQLODFRQWDEOHHVWDEOHFHQ
un concepto del mismo de una manera precisa y concreta.

'HDFXHUGRFRQORHVWDEOHFLGRHQHO3*&HQUHODFLyQFRQHOSULQFLSLRGHGHYHQJR\ORHVWDEOHFLGRHQ
el artículo 11.1 de la LIS, entendemos que tres características deben concurrir para conceptuar el devengo:

‡ 0RPHQWRHQTXHRFXUUDXQDWUDQVDFFLyQHFRQyPLFDRXQKHFKRLPSRQLEOH
‡ ,QGHSHQGHQFLDGHVXSDJRRGHVXFREUR
‡ 5HVSHWDQGRODFRUUHODFLyQGHORVSDJRV\FREURV

La conjunción de estas tres características debe conceptuar el principio de devengo, tarea por otra
parte difícil y sencilla a la vez, que no plantea problemas en la mayoría de los casos. Con todo, existen
posiciones doctrinales que delimitan el mismo, dependiendo en muchos casos de la actividad económica
en la que nos movamos.

3RUHMHPSORWRGRVORVFDVRVTXHODQRUPDWLYDFRQWDEOHVHSODQWHDHQUHODFLyQFRQODVSHULRGL¿FDFLR-
QHVFRQWDEOHVGHLQJUHVRVRJDVWRV'HHVWDPDQHUDDQDGLHOHGHEHSODQWHDUSUREOHPDVTXHXQLQJUHVRGH
un alquiler cobrado por anticipado se devengue durante el tiempo de duración, o lo mismo de un gasto
SRUDUUHQGDPLHQWRSDJDGRSRUDQWLFLSDGR$O¿QDOGHOHMHUFLFLRVHUHDOL]DUiODFRUUHVSRQGLHQWHSHULRGL¿-
cación de los ingresos y los gastos al periodo de tiempo de duración de los contratos de arrendamiento.

Otros temas en relación con la percepción de ingresos por profesiones liberales, abogados, arqui-
tectos, etc. Un ingreso por una provisión de gastos no es un ingreso contable. En este caso, tanto los
ingresos, como los gastos en relación con la provisión, se deberían llevar al momento del devengo. No

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Sumario Índice sistemático

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

obstante, si entre los gastos incluidos se comprenden los honorarios profesionales, entendemos que sí
está ocurriendo un hecho imponible por la facturación de los ingresos y debe imputarse al ejercicio en
que ocurran los mismos, es decir, en el momento de facturación del ingreso.

3. CRITERIOS ESPECIALES DE IMPUTACIÓN TEMPORAL APROBADOS POR


LA ADMINISTRACIÓN A PROPUESTA DEL CONTRIBUYENTE

3XGLHUDVHUTXHHQDUDVGHODLPDJHQ¿HOGHOSDWULPRQLRGHODVLWXDFLyQ¿QDQFLHUD\GHORVUHVXO-
tados de la empresa, esta, de acuerdo con lo dispuesto en el CCo, utilice contablemente criterios de
imputación temporal de ingresos y gastos que no respeten la debida correlación entre unos y otros, esto
es, que se separen de la regla general de imputación temporal establecida en el apartado 1 del artículo
11 de la LIS.

3XHVELHQHODSDUWDGRGHODUWtFXORGHOD/,6VXSHGLWDODH¿FDFLD¿VFDOGHWDOHVFULWHULRVHVSH-
ciales de imputación temporal de ingresos y gastos a su aprobación por la Administración tributaria, en
la forma y términos reglamentariamente establecidos (arts. 31 y 32 del RIS). (En tanto no se publique la
nueva norma reglamentaria).

En todo caso, estos criterios especiales de imputación temporal, aplicados a efectos contables y cuya
H¿FDFLD¿VFDOVHSUHWHQGHSRUHOFRQWULEX\HQWHKDQGHUHVSRQGHUDDOJXQRGHORVGRVVXSXHVWRVH[FHS-
cionales siguientes, contemplados en la normativa mercantil:

‡ (QSULPHUOXJDUHODUWtFXORGHO&&RSUHYpODQRDSOLFDFLyQGHXQDGLVSRVLFLyQOHJDO
UHODWLYDDPDWHULDFRQWDEOHVLODPLVPDUHVXOWDLQFRPSDWLEOHFRQODLPDJHQ¿HOTXHGHEHQ
proporcionar las cuentas anuales. En cuyo caso «en la memoria deberá señalarse esa falta
GHDSOLFDFLyQPRWLYDUVHVX¿FLHQWHPHQWH\H[SOLFDUVHVXLQÀXHQFLDVREUHHOSDWULPRQLROD
VLWXDFLyQ¿QDQFLHUD\ORVUHVXOWDGRVGHODHPSUHVDª
‡ (QVHJXQGROXJDUHODUWtFXORL GHO&&RSUHYpHQFDVRVH[FHSFLRQDOHV TXHQRVHUHJOD-
mentan), la no aplicación de los principios contables. También en estos casos, «en la memoria
GHEHUiVHxDODUVHHVDIDOWDGHDSOLFDFLyQPRWLYDUVHVX¿FLHQWHPHQWH\H[SOLFDUVHVXLQÀXHQ-
FLDVREUHHOSDWULPRQLRODVLWXDFLyQ¿QDQFLHUD\ORVUHVXOWDGRVGHODHPSUHVDª

El procedimiento establecido para la aprobación por la Administración tributaria de criterios espe-


ciales de imputación temporal de ingresos y gastos, utilizados contablemente por la empresa, responde
al siguiente esquema:

‡ 6ROLFLWXG DUWDSDUWDGRV\GHO5,6 /DVROLFLWXGGHEHUiSUHVHQWDUVHHQODGHOHJDFLyQ


RDGPLQLVWUDFLyQGHOD$($7GHOGRPLFLOLR¿VFDOGHOFRQWULEX\HQWHFRQXQDDQWHODFLyQGH
al menos, seis meses a la conclusión del primer periodo impositivo en el que se pretenda su
H¿FDFLD¿VFDO
La solicitud formulada, de la que podrá desistir en cualquier momento el contribuyente,
deberá contener la siguiente información:

í 'HVFULSFLyQGHORVLQJUHVRV\JDVWRVDIHFWDGRVSRUHOFULWHULRHVSHFLDOGHLPSXWDFLyQ
propuesto, con expresión de su naturaleza e importancia relativa.
í 'HVFULSFLyQGHOFULWHULRHVSHFLDOGHLPSXWDFLyQWHPSRUDOSURSXHVWRFRQH[SUHVLyQ
de la norma contable «obligatoria» que motiva su aplicación.

124 www.cef.es
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por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)".
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F. Borrás Amblar Imputación temporal de ingresos y gastos

í -XVWL¿FDFLyQGHODDGHFXDFLyQGHOFULWHULRSURSXHVWRDODLPDJHQ¿HOTXHGHEHQUHSUH-
VHQWDUODVFXHQWDVDQXDOHV\FXDQWL¿FDFLyQGHVXVHIHFWRVVREUHHOSDWULPRQLRODVLWXD-
FLyQ¿QDQFLHUD\ORVUHVXOWDGRVGHODHPSUHVD
í 'HVFULSFLyQGHODLQFLGHQFLD¿VFDOGHOFULWHULRHVSHFLDOGHLPSXWDFLyQWHPSRUDOSUR-
puesto, y acreditación de que de su aplicación no se deriva una tributación inferior.

‡ ,QVWUXFFLyQGHOSURFHGLPLHQWR DUWVDSDUWDGR\GHO5,6 (OyUJDQRFRPSHWHQWH


SDUDLQVWUXLUHOSURFHGLPLHQWRVHUiHO'HSDUWDPHQWRGH,QVSHFFLyQ)LQDQFLHUD\7ULEXWDULD
de la AEAT.
La Administración tributaria competente podrá recabar del contribuyente los antecedentes,
LQIRUPHV\MXVWL¿FDQWHVTXHFRQVLGHUHQHFHVDULRVTXLHQDVXYH]SRGUiDSRUWDUORVGRFX-
PHQWRV\MXVWL¿FDQWHVTXHFRQVLGHUHRSRUWXQRVHQFXDOTXLHUPRPHQWRGHOSURFHGLPLHQWR
con anterioridad al trámite de audiencia preceptivo.
‡ )DVHGHDOHJDFLyQ DUWDSDUWDGRGHO5,6 ,QVWUXLGRHOSURFHGLPLHQWRSRUHOyUJDQR
FRPSHWHQWHHOH[SHGLHQWHVHUiSXHVWRGHPDQL¿HVWRDOFRQWULEX\HQWHTXLHQGLVSRQGUiGH
XQSOD]RGHGtDVSDUDIRUPXODUDOHJDFLRQHV\DSRUWDUODGRFXPHQWDFLyQ\MXVWL¿FDQWHV
que estime pertinentes.
‡ 5HVROXFLyQ DUWVDSDUWDGRV\\GHO5,6 (OyUJDQRFRPSHWHQWHSDUDUHVROYHUHV
el mismo que el competente para la instrucción del procedimiento. La resolución que ponga
¿QDOSURFHGLPLHQWRGHEHUiHVWDUPRWLYDGD\SRGUi

í $SUREDUHOFULWHULRGHLPSXWDFLyQWHPSRUDOGHLQJUHVRV\JDVWRVIRUPXODGRHQOD
solicitud.
í $SUREDUXQFULWHULRGHLPSXWDFLyQWHPSRUDOGHLQJUHVRV\JDVWRVDOWHUQDWLYRIRUPX-
lado por el contribuyente en el curso del procedimiento (si, como no puede ser de
RWUDPDQHUDHOFULWHULRHVSHFLDOFX\DH¿FDFLD¿VFDOSUHWHQGHHOFRQWULEX\HQWHHVHO
que utiliza contablemente, no parece muy factible que en el curso del procedimiento
pueda formularse un segundo criterio especial alternativo al planteado en el escrito
de solicitud).
í 'HVHVWLPDUHOFULWHULRGHLPSXWDFLyQWHPSRUDOGHLQJUHVRV\JDVWRVIRUPXODGR

La resolución deberá ser dictada dentro del plazo de seis meses contados a partir de la fecha
de presentación de la solicitud o, en su caso, desde la fecha de subsanación de la misma a
requerimiento de la Administración, entendiéndose aprobado el criterio de imputación tem-
poral de ingresos y gastos utilizado por el contribuyente de no recaer resolución expresa
dentro de plazo. Opera, pues, el silencio administrativo positivo.
 /DUHVROXFLyQGHOD$GPLQLVWUDFLyQWULEXWDULDWLHQHHIHFWRV¿VFDOHVSHURQRFRQWDEOHVGH
manera tal que, a pesar de la desestimación, el contribuyente podrá seguir utilizando el
criterio de imputación temporal a efectos contables. Corresponderá al auditor de cuentas
YDORUDUVLDHIHFWRVFRQWDEOHVHOUHIHULGRFULWHULRH[SUHVDODLPDJHQ¿HO>DUWD GHOD
Ley 19/1988, de 12 de julio, de auditoría de cuentas].
La aprobación del criterio de imputación temporal utilizado contablemente solo tiene efec-
WRV¿VFDOHV3RUWDQWRQRYLQFXODDODXGLWRU7DPSRFRHOFULWHULRGHHVWHYLQFXODDOD$GPL-
nistración tributaria. Tanto la empresa como el auditor y la Administración tributaria deben
decidir si un determinado criterio de imputación temporal es acorde al principio de imagen
¿HOSHURFRPRTXLHUDTXHODGHFLVLyQGHOD$GPLQLVWUDFLyQWULEXWDULDVRORWLHQHHIHFWRV¿V-

www.cef.es 125
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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

cales y la decisión de la empresa, valorada por el auditor, solo tiene efectos contables, aun-
TXHSRGUiWHQHUWDPELpQHIHFWRV¿VFDOHVVLDVtORDFXHUGDOD$GPLQLVWUDFLyQWULEXWDULDQR
KD\SRVLELOLGDGGHFRQÀLFWRSUiFWLFRSRUPiVTXHGHVGHHOSXQWRGHYLVWDWHyULFRVtSXHGH
SUHVHQWDUVHGLFKRFRQÀLFWRHQODPHGLGDHQTXHODVGHFLVLRQHVGHORVVXMHWRVLPSOLFDGRV
VHDQGLVFUHSDQWHV'HHVWDPDQHUDODGHFLVLyQGHOD$GPLQLVWUDFLyQWULEXWDULDQRLQWHU¿HUH
HQODOOHYDQ]DGHODFRQWDELOLGDGSHURODH¿FDFLD¿VFDOGHXQFULWHULRGHLPSXWDFLyQWHP-
poral de ingresos y gastos diferente al del devengo está condicionada a su llevanza a efec-
tos contables.
Se sigue de esto que si, una vez aprobado por la Administración tributaria el criterio de
imputación temporal diferente al del devengo, el contribuyente lo dejara de utilizar con-
WDEOHPHQWHKDEUtDGHDSOLFDUVHDHIHFWRV¿VFDOHVHOSULQFLSLRGHOGHYHQJR<HOORSRUTXH
como hemos dicho anteriormente, la Administración tributaria no acuerda la concesión al
contribuyente de un criterio de imputación temporal de ingresos y gastos diferente al del
GHYHQJRVLQRTXHVHOLPLWDDGDUH¿FDFLD¿VFDODXQFULWHULRFRQWDEOHPHQWHXWLOL]DGRDFX\R
efecto debe seguirse el procedimiento previsto en los artículos 31 y 32 del RIS.

4. EXCEPCIONES A LA REGLA GENERAL DE IMPUTACIÓN TEMPORAL DERI-


VADAS DEL PRINCIPIO DE INSCRIPCIÓN CONTABLE

Según el PGC, de acuerdo con el principio de registro o de inscripción contable, «las transacciones
económicas y los hechos económicos deben registrarse cuando ocurran».

'HHVWDPDQHUDVLORVLQJUHVRV\ORVJDVWRVVHFRQWDELOL]DQ VHLQVFULEHQ HQHOHMHUFLFLRGHVXLPSX-


tación temporal (el de devengo), no plantea ningún problema la asunción del principio de registro (o
de inscripción) a efectos contables; de esta forma el ingreso o el gasto, contabilizados en el ejercicio de
GHYHQJRVHUtDQLQJUHVRV\JDVWRVFRQWDEOHV FODURHVWi \¿VFDOHV

¿Pero qué ocurre cuando los ingresos o los gastos no se contabilizan en el ejercicio de su devengo
contable? Las causas pueden ser muchas, pero pensemos principalmente en que la causa fuera un error
contable o cambios en criterios contables. En estos casos, la Hacienda pública delimita la imputación
WHPSRUDOGHORVPLVPRVHVSHFL¿FDQGRTXpRFXUUHFXDQGRVHWUDWHGHXQFDPELRGHFULWHULRFRQWDEOH

El artículo 11.3.1.º de la LIS recoge el principio de inscripción contable en los siguientes términos:

‡ /RVJDVWRVQRVHUiQ¿VFDOPHQWHGHGXFLEOHVPLHQWUDVQRKD\DQVLGRLPSXWDGRVFRQWDEOH-
mente (contabilizados o inscritos) en la cuenta de pérdidas y ganancias, o en una cuenta
de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, con la única salvedad de lo
previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de
forma acelerada.
La libertad de amortización viene recogida en la LIS en los siguientes artículos:

í &RQFDUiFWHUJHQHUDOHQHODUWtFXORGHOD/,6
í (QHPSUHVDVGHUHGXFLGDGLPHQVLyQHQHODUWtFXORGHOD/,6TXHKDFHUHIHUHQFLD
a la libertad de amortización condicionada a la creación de empleo.
í 5HQRYDFLyQGHODÀRWDPHUFDQWH GLVSDGLFFXDUWDGHOD/,6 

La amortización de forma acelerada viene recogida en la LIS en los siguientes artículos:

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F. Borrás Amblar Imputación temporal de ingresos y gastos

í (QHODUWtFXORHQUHODFLyQFRQODDPRUWL]DFLyQDFHOHUDGDHQHPSUHVDVGHUHGXFLGD
dimensión.
í (QHODUWtFXORHQUHODFLyQFRQORVFRQWUDWRVGHDUUHQGDPLHQWR¿QDQFLHUR

‡ (QUHODFLyQFRQORVLQJUHVRVRORVJDVWRVLPSXWDGRVFRQWDEOHPHQWH HVGHFLUFRQWDELOL]DGRV 
en un ejercicio distinto del de devengo, puede ocurrir que el ingreso o el gasto se conta-
bilicen antes o después del ejercicio de devengo, y el artículo 11.3 de la LIS establece las
siguientes precisiones:

– En el caso de que los ingresos se contabilicen en la cuenta de pérdidas y ganancias


o en una cuenta de reservas en un ejercicio posterior al de devengo o que los gastos
se contabilizaran en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en
un ejercicio anterior, se establece lo siguiente:

- Los ingresos contabilizados en pérdidas y ganancias o en una cuenta de reserva


HQXQHMHUFLFLRSRVWHULRUDOGHGHYHQJRODLPSXWDFLyQ¿VFDOGHORVPLVPRVVH
realizará en el ejercicio de devengo.
- Los gastos contabilizados en pérdidas y ganancias o en una cuenta de reserva
HQXQHMHUFLFLRDQWHULRUDOGHGHYHQJRODLPSXWDFLyQ¿VFDOGHORVPLVPRVVH
realizará en el ejercicio de devengo.
௅ (QHOFDVRGHTXHORVJDVWRVVHFRQWDELOL]DUDQHQODFXHQWDGHSpUGLGDV\JDQDQFLDVR
en una cuenta de reservas en un ejercicio posterior al de devengo o que los ingresos
se contabilizaran en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en
un ejercicio anterior, se establece lo siguiente:

- Los gastos contabilizados en pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas


HQXQHMHUFLFLRSRVWHULRUDOGHGHYHQJRODLPSXWDFLyQ¿VFDOGHORVPLVPRV
será el periodo de su inscripción contable, siempre que de ello no se derive
una tributación inferior a la que hubiera correspondido de su imputación al
periodo de devengo. Si existiera una tributación inferior, su imputación será
el ejercicio de devengo.
- Los ingresos contabilizados en pérdidas y ganancias o en una cuenta de reser-
YDVHQXQHMHUFLFLRDQWHULRUDOGHGHYHQJRODLPSXWDFLyQ¿VFDOGHORVPLVPRV
será el periodo de su inscripción contable, siempre que de ello no se derive
una tributación inferior a la que hubiera correspondido de su imputación al
periodo de devengo. Si existiera una tributación inferior su imputación será
el ejercicio de devengo.

Todo lo anterior lo resumimos en el siguiente esquema:

Contabilización
–™žŠŒ’à—ȱ꜌Š•
(en pérdidas y ganancias o en reservas)

Antes del periodo de devengo Al periodo de devengo


Gastos
Después del periodo de devengo Al periodo de su inscripción (salvo tributación inferior)

Antes del periodo de devengo Al periodo de su inscripción (salvo tributación inferior)


Ingresos
Después del periodo de devengo Al periodo de devengo

www.cef.es 127
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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

'HRWUDPDQHUDUHVXPLPRVWRGRORDQWHULRUHQORVVLJXLHQWHVJUi¿FRV

Gastos

Periodo impositivo Antes del devengo En el devengo Después del devengo

Contabilización X X X

–™žŠŒ’à—ȱ꜌Š• X X
(Salvo tributación inferior)

Ingresos

Periodo impositivo Antes del devengo En el devengo Después del devengo

Contabilización X X X

–™žŠŒ’à—ȱ꜌Š• X X
(Salvo tributación inferior)

Con independencia de lo señalado anteriormente, el artículo 17.1, párrafo segundo, de la LIS (que
será analizado en la Unidad 9 posterior) establece que «las variaciones de valor originadas por la aplica-
FLyQGHOFULWHULRGHOYDORUUD]RQDEOHQRWHQGUiQHIHFWRV¿VFDOHVPLHQWUDVQRGHEDQLPSXWDUVHHQODFXHQWD
de pérdidas y ganancias».

Con ello, los activos y pasivos que se tienen que valorar a valor razonable, y que son los estableci-
dos, con carácter general, en el artículo 38 bis del CCo, y en particular, según el PGC, parte de los activos
¿QDQFLHURVTXHVHWLHQHQTXHYDORUDUDYDORUUD]RQDEOH SRUHMHPSORORVDFWLYRV¿QDQFLHURVGLVSRQLEOHV
para la venta), los gastos, o los ingresos, que se lleven a cuentas de patrimonio neto, no tendrán trascen-
GHQFLD¿VFDOHQWDQWRQRGHEDQGHLPSXWDUVHDODFXHQWDGHSpUGLGDV\JDQDQFLDV

$OJXQDVGL¿FXOWDGHVSODQWHDODGHWHUPLQDFLyQGHFXiQGRVHSURGXFHRFXiQGRQRVHSURGXFHXQD
tributación inferior.

(QSULPHUOXJDUKHPRVGHFRQVLGHUDUODLQÀXHQFLDDWDOHIHFWRGHOMXHJRGHODSUHVFULSFLyQ'HDFXHUGR
con la LGT, las obligaciones tributarias prescriben a los cuatro años.

3DUHFHFODURTXHODGHGXFLELOLGDG¿VFDOGHXQJDVWRHQHODxRGHVXFRQWDELOL]DFLyQFXDQGRDHVD
fecha estuviera ya prescrito el periodo impositivo de su devengo, determina una tributación inferior para
la Administración tributaria, pues su imputación al periodo impositivo del devengo mediante la presen-
tación de una declaración complementaria no resulta ya posible.

Por ello, la contabilización de un gasto de un ejercicio prescrito produce menor tributación y no será
deducible en el ejercicio de su inscripción contable.

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F. Borrás Amblar Imputación temporal de ingresos y gastos

EJEMPLO 1

La sociedad «FESA, SA» contabiliza en un determinado ejercicio la cantidad de 1.250.000 euros que corres-
™˜—Ž—ȱŠȱž—˜œȱŠœ˜œȱŽȱž—ȱŽ“Ž›Œ’Œ’˜ȱ™›ŽœŒ›’˜ȱŠ•ȱ‘Š‹Ž›ȱ›Š—œŒž››’˜ȱ–¤œȱŽȱŚȱŠÛ˜œȱŽœŽȱ•Šȱꗊ•’£ŠŒ’à—ȱŽ•ȱ
plazo de declaración del ejercicio en que se devengó el citado gasto.
ǶœȱŽžŒ’‹•Žȱ꜌Š•–Ž—Žȱ•ŠȱŒŠ—’ŠȱŽȱŗǯŘśŖǯŖŖŖȱŽž›˜œȱŽ—ȱŽ•ȱŽ“Ž›Œ’Œ’˜ȱŽȱœžȱŒ˜—Š‹’•’£ŠŒ’à—ǵ

ž—ŒŠǰȱ•Šȱ’–™žŠŒ’à—ȱ꜌Š•ȱŽȱŗǯŘśŖǯŖŖŖȱŽž›˜œȱŠ•ȱŽ“Ž›Œ’Œ’˜ȱŽȱŒ˜—Š‹’•’£ŠŒ’à—ȱŸŠȱŠȱ™›˜žŒ’›ȱž—Šȱ–Ž—˜›ȱ›’-
butación, toda vez que el gasto de 1.250.000 euros nunca podría llevarse al ejercicio de su devengo, al estar
este prescrito.

6XSRQJDPRVDKRUDTXHORTXHVHSODQWHDDOD$GPLQLVWUDFLyQHVODGHGXFLELOLGDG¿VFDOGHXQJDVWR
en el año de su contabilización cuando, no estando prescrito a dicha fecha el periodo impositivo de su
devengo, si lo está cuando la Administración tributaria procede a realizar las funciones de comproba-
ción e investigación.

Entendemos que la carga de la prueba corresponde al contribuyente y si prueba que con la impu-
WDFLyQ¿VFDOGHOJDVWRTXHSUHWHQGHKDFHUYDOHUQRVHSURGXFHXQDPHQRUWULEXWDFLyQODLPSXWDFLyQGHO
gasto sería correcta.

No obstante lo anterior, de acuerdo con lo establecido en el artículo 120 de la LIS, la Administración


tributaria podrá comprobar e investigar todas las circunstancias determinantes de la obligación tributaria.
En este sentido, podrá regularizar los importes correspondientes a aquellas partidas que se integren en
la base imponible en los periodos impositivos objeto de comprobación, aun cuando los mismos deriven
de operaciones realizadas en periodos impositivos prescritos.

Esta facultad de la Administración, según establece la disposición adicional décima de la LIS, resul-
tará de aplicación en los procedimientos de comprobaciones de inspección ya iniciados a la entrada en
vigor de la Ley 27/2014, en los que, a dicha fecha, no se hubiese formalizado la propuesta de liquidación.

En segundo lugar, consideramos que se producirá una tributación inferior cuando tengamos bases
imponibles negativas pendientes de deducir, o deducciones de la cuota pendientes de integrar y estas se
perdieran por el transcurso del tiempo para su aplicación. Es decir, si en un ejercicio contabilizamos un
mayor ingreso, o no contabilizamos unos gastos y con ello estamos posibilitando la aplicación de esas
EDVHVLPSRQLEOHVQHJDWLYDVRHVDVGHGXFFLRQHVSHQGLHQWHVFX\RSOD]RGHDSOLFDFLyQ¿QDOL]DHQHVHHMHU-
cicio, producirá, sin lugar a dudas, una menor tributación.

Sin embargo, tenemos que analizar con la Ley 27/2014 el plazo de aplicación de las bases imponi-
EOHVQHJDWLYDV\GHODVGHGXFFLRQHVSHQGLHQWHV'HHVWDPDQHUDQRVHQFRQWUDPRV

‡ %DVHVLPSRQLEOHVQHJDWLYDV7DQWRODVJHQHUDGDVDSDUWLUGH DUWGHOD/,6 FRPRODV


pendientes a 1 de enero de 2015 (disp. trans. vigesimoprimera de la LIS), se pueden deducir
en los periodos impositivos siguientes, sin plazo, con el límite que establece el artículo 26 de
la LIS.
‡ /DVGHGXFFLRQHVSRUGREOHLPSRVLFLyQLQWHUQDHLQWHUQDFLRQDOSHQGLHQWHVGHDSOLFDUDGH
enero de 2015, se podrán deducir, sin plazo, en los periodos impositivos siguientes (disp.
trans. vigesimotercera de la LIS).

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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

‡ /DVGHGXFFLRQHVSRUGREOHLPSRVLFLyQLQWHUQDFLRQDOJHQHUDGDVDSDUWLUGHOGHHQHURGH
se podrán deducir, sin plazo, en los periodos impositivos siguientes (arts. 31 y 32 de la LIS).
‡ /DVGHGXFFLRQHVSDUDODUHDOL]DFLyQGHGHWHUPLQDGDVDFWLYLGDGHVVHSRGUiQGHGXFLUHQORV
periodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos, o en los 18 años,
si se cumplen las condiciones establecidas en el artículo 39 de la LIS.

Por lo anterior, entendemos que, a partir de la Ley 27/2014, solo las deducciones para la realiza-
FLyQGHGHWHUPLQDGDVDFWLYLGDGHVWLHQHQXQSOD]RGHWLHPSROtPLWHSDUDVXDSOLFDFLyQ'HHVWDPDQHUD
si en un determinado ejercicio se contabilizaran ingresos antes de su devengo o no se contabilizaran
gastos devengados en el mismo y, con ello, se posibilitara la aplicación de deducciones para la realiza-
FLyQGHGHWHUPLQDGDVDFWLYLGDGHVTXHGHRWUDPDQHUDQRKDEUtDQSRGLGRDSOLFDUVHSRUOD¿QDOL]DFLyQ
del plazo de su aplicación, se estaría produciendo una menor tributación.

EJEMPLO 2

La sociedad «CESA, SA» contabiliza en el ejercicio 20X1 la cantidad de 1.500.000 euros que corresponden
a gastos del ejercicio 20X0. Con ello se posibilitó que la base imponible del ejercicio 20X0 fuera positiva y
se aplicaran 225.000 euros de deducciones pendientes para la realización de determinadas actividades, que
ꗊ•’£Š‹Š—ȱœžȱ™•Š£˜ȱŽȱŠ™•’ŒŠŒ’à—ȱŽ—ȱŽ•ȱŒ’Š˜ȱŽ“Ž›Œ’Œ’˜ǯ
ǶœȱŽžŒ’‹•Žȱ꜌Š•–Ž—Žȱ•ŠȱŒŠ—’ŠȱŽȱŗǯśŖŖǯŖŖŖȱŽž›˜œȱŽ—ȱŽ•ȱŽ“Ž›Œ’Œ’˜ȱŘŖŗǵ

ŠȱŒŠ—’ŠȱŽȱŗǯśŖŖǯŖŖŖȱŽž›˜œȱ—˜ȱœŽ›ÇŠȱŠœ˜ȱ꜌Š•ȱŽ—ȱŽ•ȱŽ“Ž›Œ’Œ’˜ȱŘŖŗǰȱ™˜›ȱŒžŠ—˜ȱšžŽȱœžȱŠ™•’ŒŠŒ’à—ȱŠ•ȱŽ“Ž›-
cicio del devengo impediría la aplicación de los 225.000 euros por las deducciones para la realización de
determinadas actividades, y, por ello, ha dado lugar a una menor tributación.
En el ejercicio 20X1, se tendría que realizar un ajuste positivo por importe de 1.500.000 euros.

3RU~OWLPRKHPRVGHWHQHUHQFXHQWDTXHODLPSXWDFLyQ¿VFDOHQHOHMHUFLFLRGHODFRQWDELOL]DFLyQ
cuando esta responde a un error contable, no es una opción del contribuyente, sino que deberá realizarse
siempre que no determine una menor tributación que la que hubiera correspondido de prevalecer la impu-
tación al ejercicio del devengo.

Incluso si de la imputación en el ejercicio de la contabilización resultara una tributación superior a


la que hubiera correspondido de haberse contabilizado correctamente, el contribuyente no podrá optar
por la imputación en el ejercicio del devengo, viniendo obligado a soportar esa mayor tributación deri-
vada de su error contable.

EJEMPLO 3

La sociedad «BELA, SA» presenta los siguientes resultados antes de impuestos:

20X0 ................................................................................................................... + 500.000 euros


20X1 ............................ ....................................................................................... – 500.000 euros
.../...

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.../...

En el año 20X1 se descubre que, por un error del jefe de contabilidad, una factura de gastos de 700.000 euros
correspondiente al ejercicio 20X0 no había sido contabilizada. Como en el ejercicio 20X1 no se esperaba obte-
ner un resultado positivo, se decidió que se contabilizaría en el ejercicio 20X2, siendo de esa manera gasto
contable en el ejercicio 20X2.

En el ejercicio 20X2 se ha obtenido un resultado, antes de impuestos y antes de contabilizar dicha factura,
de 1.100.000 euros.

Determinar cuál sería la correcta imputación del gasto, sabiendo que no tiene deducciones pendientes de
aplicar de ejercicios anteriores.

Análisis de la imputación del gasto que incorpora la factura al año de su contabilización, año 20X2.

Ƕà–˜ȱ›’‹žŠ›ÇŠǵ

Ejercicios 20X0 20X1 20X2

Resultado contable ................................................................................ + 500.000 ௅ 500.000 + 1.100.000

Factura .................................................................................................... ௅ ௅ ௅ 700.000

Base imponible negativa ejercicios anteriores .................................. ௅ ௅ ௅ 400.000

Base imponible del ejercicio ................................................................ 500.000 ௅ 500.000 0

La entidad tendría pendientes 100.000 euros del ejercicio 20X1, para compensar en ejercicios siguientes.

En conjunto, de los ejercicios 20X0 y 20X2, la entidad tributa por una base conjunta de 500.000 euros.

Análisis de la imputación del gasto que incorpora la factura al año de su devengo, año 20X0.

Ƕà–˜ȱ›’‹žŠ›ÇŠǵ

Ejercicios 20X0 20X1 20X2

Resultado contable ................................................................................ + 500.000 ௅ 500.000 + 1.100.000

Factura .................................................................................................... ௅ 700.000 ௅ ȭ

Base imponible negativa ejercicios anteriores ................................... ௅ ௅ ௅ 200.000


௅ 500.000

Base imponible del ejercicio ................................................................ ௅ 200.000 ௅ 500.000 400.000

En conjunto, de los ejercicios 20X0 y 20X2, la entidad tributa por una base conjunta de 400.000 euros.

Conclusión. En esta ocasión, el gasto incorporado a la factura de 700.000 euros, contabilizado en el ejerci-
cio 20X2, será deducible en el ejercicio de su inscripción contable, es decir, en el 20X2, ya que no produce
menor tributación. En este caso ha provocado en el conjunto de los años una mayor tributación, y, por ello,
no es aplicable lo establecido en el artículo 11.3 de la LIS. Y el gasto sería deducible en el ejercicio de su
contabilización.

www.cef.es 131
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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

4.1. PARTICULARIDADES EN LA IMPUTACIÓN TEMPORAL CUANDO SE TRATE


DE CAMBIOS DE CRITERIOS CONTABLES

/DQRUPDGHUHJLVWUR\YDORUDFLyQGHO3*&TXHVHUH¿HUHD©&DPELRVHQFULWHULRVFRQWDEOHV
errores y estimaciones contables», dice, en relación con cambios en criterios contables, lo siguiente:

«Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que solo procederá de acuerdo con
lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se
calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información».

<FRQWLQ~DGLFLHQGR

«El ingreso o el gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplica-
ción, en el ejercicio que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto
acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, se imputará directamente en el patrimo-
nio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que
se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto».

Es decir, si se produce un cambio de criterios contables, y el mismo provoca mayores ingresos, o


menores gastos, que los que fueron contabilizados en años anteriores, se tendrá que realizar una ano-
tación contable abonando la cuenta de reservas. Asimismo, si el cambio de criterios contables provoca
disminuir los ingresos, o aumentar los gastos, que ya fueron contabilizados en años anteriores, se tendrá
que realizar una anotación contable cargando la cuenta de reservas.

3XHVELHQHQFXDQWRDHVWDVDQRWDFLRQHVHQUHVHUYDVTXHSURYRFDQHOFDPELRGHORVFULWHULRV¿VFD-
les, el artículo 11.3.2.º de la LIS nos indica un criterio particular de imputación, de la manera siguiente:

«Los cargos o abonos a partidas de reservas, registrados como consecuencia de cambios


de criterios contables, se integran en la base imponible en el periodo impositivo en que los
mismos se realicen».

<FRQWLQ~DGLFLHQGR

«No obstante, no se integrarán en la base imponible los referidos cargos o abonos a reser-
vas que estén relacionados con ingresos y gastos, respectivamente, devengados y contabilizados
de acuerdo con criterios contables existentes en periodos anteriores, siempre que se hubieran
integrado en la base imponible en dichos periodos.
Tampoco se integrarán en la base imponible esos gastos e ingresos contabilizados de nuevo
con ocasión de su devengo, de acuerdo con el cambio de criterio contable».

Con ello, la imputación de los cargos o abonos a reservas provocada por cambios de criterios con-
WDEOHVGDUiOXJDUDODVVLJXLHQWHVLPSXWDFLRQHV¿VFDOHV

‡ /DFRQWDELOL]DFLyQGHXQPD\RUJDVWRQRGHYHQJDGRHQHMHUFLFLRVDQWHULRUHV\SRUVXSXHVWR
no contabilizado en los mismos, con cargo a reservas; la imputación de ese mayor gasto se
producirá en el ejercicio de la contabilización del mismo.
‡ /DFRQWDELOL]DFLyQGHXQPHQRUJDVWRGHYHQJDGRFRQWDELOL]DGRHLQWHJUDGRHQODEDVH
imponible en ejercicios anteriores, con abono a reservas; la imputación de ese menor gasto

132 www.cef.es
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F. Borrás Amblar Imputación temporal de ingresos y gastos

no se producirá en el ejercicio de la contabilización del mismo. El gasto ya fue devengado


y contabilizado de acuerdo con el anterior criterio contable y la imputación del mismo fue
correcta. Asimismo, cuando en ejercicios posteriores se contabilice el gasto que falta, por
HOQXHYRFULWHULRFRQWDEOHQRWHQGUiODFRQVLGHUDFLyQGH¿VFDOPHQWHGHGXFLEOH
‡ /DFRQWDELOL]DFLyQGHXQPD\RULQJUHVRQRGHYHQJDGRHQHMHUFLFLRVDQWHULRUHV\SRU
supuesto, no contabilizado en ejercicios anteriores, con abono a reservas; la imputación de
ese mayor ingreso se producirá en el ejercicio de la contabilización del mismo.
‡ /DFRQWDELOL]DFLyQGHXQPHQRULQJUHVRGHYHQJDGRFRQWDELOL]DGRHLQWHJUDGRHQODEDVH
imponible en ejercicios anteriores, con cargo a reservas; la imputación de ese menor ingreso
no se producirá en el ejercicio de la contabilización del mismo. El ingreso ya fue devengado
y contabilizado de acuerdo con el anterior criterio contable y la imputación del mismo fue
correcta. Asimismo, cuando en ejercicios posteriores se contabilice el ingreso que falta, por
el nuevo criterio contable, no se integrará en la base imponible del ejercicio.

(OFULWHULR¿VFDOGHODLPSXWDFLyQSRUORVFDPELRVGHFULWHULRVFRQWDEOHVORUHVXPLPRVHQHOVLJXLHQWH
esquema:

Contabilización, abonando o cargando la cuenta de reservas –™žŠŒ’à—ȱ꜌Š•

Si se produce un mayor gasto cargando la cuenta de reservas Al ejercicio de su contabilización

Si se produce un mayor ingreso abonando la cuenta de reservas Al ejercicio de su contabilización

Si se produce un menor gasto, devengado, contabilizado e integrado en No hay integración por el cambio de criterio.
base imponible en ejercicios anteriores, abonando la cuenta de reservas La imputación del gasto fue correcta

Si se produce un menor ingreso, devengado, contabilizado e integrado No hay integración por el cambio de criterio.
en base imponible en ejercicios anteriores, cargando la cuenta de reservas La imputación del ingreso fue correcta

EJEMPLO 4

La mercantil «NAVA, SA», que se constituyó hace tres ejercicios, cambia el criterio contable para amortizar
las inversiones inmobiliarias y ello le provoca en el ejercicio 20X4 mayor gasto de 800.000 euros. La anota-
ción contable que realiza es la siguiente:

Código Cuenta Debe Haber

(113) Reservas voluntarias ................................................................. 800.000


(282) Amortización acumulada de las inversiones inmobiliarias .. 800.000

Determinar el ejercicio de la imputación del mayor gasto por la amortización de las inversiones inmobilia-
rias por el cambio de criterio contable.

Al ser un cambio de criterio contable se aplica la precisión establecida en el artículo 11.3.2.º de la LIS.
Al determinar en el ejercicio 20X4 un mayor gasto, que no fue devengado, contabilizado e integrado de
acuerdo con el anterior criterio contable, los 800.000 euros serían imputables en el ejercicio 20X4.

www.cef.es 133
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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

EJEMPLO 5

La mercantil «BEMA, SA», que se constituyó hace tres ejercicios, cambia el criterio contable para amortizar
las inversiones inmobiliarias y ello le provoca en el ejercicio 20X4 menor gasto de 200.000 euros. La anota-
ción contable que realiza es la siguiente:

Código Cuenta Debe Haber

(282) Amortización acumulada de las inversiones inmobiliarias .. 200.000


(113) Reservas voluntarias ................................................................. 200.000

Determinar el ejercicio de la imputación del menor gasto por la amortización de las inversiones inmobilia-
rias por el cambio de criterio contable.

Al ser un cambio de criterio contable se aplica la precisión establecida en el artículo 11.3.2.º de la LIS.
Al determinar en el ejercicio 20X4 un menor gasto, que fue devengado, contabilizado de acuerdo con el anterior
criterio contable e integrado en la base imponible, en el ejercicio 20X4, no hay integración de cantidad alguna,
los 200.000 euros ya fueron imputados en ejercicios anteriores de acuerdo con el anterior criterio contable.
Por otra parte, cuando se vuelvan a amortizar las inversiones inmobiliarias en posteriores ejercicios, la amor-
’£ŠŒ’à—ȱŒ˜—Š‹’•’£ŠŠȱŽȱŠŒžŽ›˜ȱŒ˜—ȱŽ•ȱ—žŽŸ˜ȱŒ›’Ž›’˜ȱ—˜ȱœŽ›ÇŠȱ꜌Š•–Ž—ŽȱŽžŒ’‹•Žǰȱ‘ŠœŠȱŽ•ȱ’–™˜›ŽȱŽȱ
200.000 euros.

5. OPERACIONES A PLAZOS O CON PRECIO APLAZADO

5.1. OPERACIONES CALIFICADAS COMO A PLAZOS O CON PRECIO APLAZADO

(ODUWtFXORGHOD/,6FDOL¿FDFRPRRSHUDFLRQHVDSOD]RVRFRQSUHFLRDSOD]DGRDTXHOODVTXH
reúnan los siguientes requisitos:

‡ 4XHVXFRQWUDSUHVWDFLyQVHDH[LJLEOHWRWDORSDUFLDOPHQWHPHGLDQWHSDJRVVXFHVLYRVR
mediante un solo pago.
‡ 4XHHOWLHPSRWUDQVFXUULGRHQWUHHOGHYHQJR\HOYHQFLPLHQWRGHO~OWLPRR~QLFRSOD]RVHD
superior al año.

Cumplidos esos dos requisitos la operación se considera a plazos o con precio aplazado. Por ello,
en cualquier operación que reúna esos dos requisitos, el contribuyente puede aplicar el criterio de impu-
tación que establece el artículo 11.4 de la LIS.

'HHVWDPDQHUDHQODVRSHUDFLRQHVGHSHUPXWDSRUHMHPSORHQWUHJDGHXQVRODUDFDPELRGHREUD
futura, estaremos, para el contribuyente que entrega el solar, en una operación con pago aplazado, siempre
que entre el devengo de la entrega del solar y la exigibilidad de la obra futura transcurra más de un año.

La LIS establece dos precisiones para los casos en que con posterioridad a que una operación se
FDOL¿TXHDSOD]RVRFRQSUHFLRDSOD]DGRVXFHGDQORVVLJXLHQWHVKHFKRV

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F. Borrás Amblar Imputación temporal de ingresos y gastos

‡ 3ULPHUR4XHVHSURGX]FDHOHQGRVRGHVFXHQWRRFREURDQWLFLSDGRGHORVLPSRUWHVDSOD]DGRV
En estos casos, la renta pendiente de imputación se entenderá obtenida en dicho momento.
‡ 6HJXQGR4XHQRVHHIHFW~HHOFREURGHORVSDJRVSHQGLHQWHVSRUODRSHUDFLyQDSOD]RVRFRQ
SUHFLRDSOD]DGR(QHVWRVFDVRVQRUHVXOWDUi¿VFDOPHQWHGHGXFLEOHHOGHWHULRURGHYDORUGHORV
créditos respecto de aquel importe que no haya sido objeto de integración en la base imponible.

5.2. IMPUTACIÓN TEMPORAL EN LAS OPERACIONES A PLAZOS O CON PRECIO


APLAZADO

/DLPSXWDFLyQWHPSRUDOGHODVUHQWDVGHULYDGDVGHODVRSHUDFLRQHVFDOL¿FDGDVFRPRDSOD]RVRFRQ
precio aplazado, de acuerdo con lo establecido en el artículo 11.4 de la LIS, es la siguiente:

‡ 6HHQWHQGHUiQREWHQLGDVSURSRUFLRQDOPHQWHDPHGLGDTXHVHDQH[LJLEOHVORVFRUUHVSRQ-
dientes cobros.
‡ 6DOYRTXHODHQWLGDGGHFLGDDSOLFDUHOFULWHULRGHGHYHQJR

(VGHFLUHOFULWHULRJHQHUDOGHLPSXWDFLyQ¿VFDOGHODVRSHUDFLRQHVDSOD]RVHVHOGHH[LJLELOLGDGGH
los cobros. No obstante, los contribuyentes pueden optar por aplicar el criterio de devengo.

Tenemos que recordar que el criterio contable, para todo tipo de operaciones, es el de devengo.

Por ello, si la entidad opta por aplicar para las operaciones a plazos el criterio de devengo, como el
criterio contable es el mismo, no tendría que realizar ningún ajuste al resultado contable.

'HODPLVPDIRUPDVLODHQWLGDGDSOLFDHOFULWHULRGHH[LJLELOLGDGGHORVFREURVGDGRTXHHOFULWH-
rio contable es el de devengo, la entidad debería realizar el año de la operación con precio aplazado un
ajuste negativo al resultado contable (que generaría una diferencia temporal negativa), para determinar
la base imponible.

La citada diferencia temporal negativa revertirá, con signo positivo, en cada uno de los ejercicios
siguientes a medida que fueran exigibles los cobros.

Por ello, si una entidad realiza una operación a plazos o con precio aplazado y no integra en su
declaración del IS ningún ajuste negativo a su resultado contable para determinar la base imponible, es
que está optando por el criterio de devengo.

Pero qué ocurre en los casos en que una entidad realiza una operación a plazos o con precio apla-
zado y no presenta declaración por el IS. En una comprobación posterior, la Administración tendría que
integrar la renta, por la operación a plazos, por el criterio de la exigibilidad de los cobros, dado que este
es el criterio general de imputación, para este tipo de operaciones.

La aplicación del criterio de la exigibilidad requiere dos operaciones:

‡ 'HWHUPLQDUODUHQWDGHULYDGDGHODRSHUDFLyQ
‡ $VLJQDUSURSRUFLRQDOPHQWHODUHQWDREWHQLGDHQIXQFLyQGHODH[LJLELOLGDGGHORVFREURV

El criterio especial de imputación temporal para las operaciones a plazos o con precio aplazado se
aplica automáticamente, sin ningún requisito previo, y opera salvo que la empresa opte por aplicar el
criterio de devengo.

www.cef.es 135
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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

EJEMPLO 6

Una inmobiliaria vende un inmueble, cuyo coste de producción fue de 1.000.000 de euros, el 25 de septiem-
bre de 20X0. El precio de venta fue de 1.900.000 euros y se acuerda pagar 400.000 euros en el momento de la
entrega y el resto en pagos semestrales de 300.000 euros.
ŽŽ›–’—Š›ȱ•˜œȱŠ“žœŽœȱ꜌Š•ŽœȱŠȱ›ŽŠ•’£Š›ȱ™˜›ȱ•ŠȱŽ—’Šȱ’—–˜‹’•’Š›’Šȱœ’ȱŽŒ’Žȱ’–™žŠ›ȱ•˜œȱ‹Ž—ŽęŒ’˜œȱ꜌Š•Žœȱ
en función de la exigibilidad de los cobros.

La entidad inmobiliaria, en el momento de la venta, el 25 de septiembre de 20X0, realizaría el siguiente


asiento contable:

Cuenta Debe Haber

Tesorería ................................................................................................................. 400.000


Deudores por ventas aplazadas .......................................................................... 1.500.000
Inmuebles ............................................................................................................... 1.000.000
Ž—ŽęŒ’˜ȱŸŽ—Šȱ’—–žŽ‹•Žȱ ..................................................................................... 900.000

La venta realizada se considera, según el artículo 11.4 de la LIS, una venta aplazada, y la entidad, si ella
šž’Ž›Žǰȱ™žŽŽȱ’–™žŠ›ȱ•˜œȱ‹Ž—ŽęŒ’˜œȱŽ—ȱž—Œ’à—ȱŽȱ•ŠȱŽ¡’’‹’•’ŠȱŽȱ•˜œȱŒ˜‹›˜œǰȱ™Š›ŠȱŽœŠȱ˜™Ž›ŠŒ’à—ȱŽ—ȱŒ˜—-
creto, sin ningún requisito adicional.
Šȱ’–™žŠŒ’à—ȱŽ•ȱ‹Ž—ŽęŒ’˜ȱŽ—ȱž—Œ’à—ȱŽȱ•ŠȱŽ¡’’‹’•’ŠȱŽȱ•˜œȱŒ˜‹›˜œȱŽœȱ•Šȱœ’ž’Ž—ŽDZ

Año Exigibilidad del cobro Ž—ŽęŒ’˜ȱ’—Œ˜›™˜›Š˜

20X0 .................................... 400.000 189.473,68 (400.000 × 900.000/1.900.000)

20X1 .................................... 600.000 284.210,53 (600.000 × 900.000/1.900.000)

20X2 .................................... 600.000 284.210,53 (600.000 × 900.000/1.900.000)

20X3 .................................... 300.000 142.105,26 (300.000 × 900.000/1.900.000)

Suma .................................. 1.900.000 900.000

Los ajustes que tendría que realizar, todos ellos diferencias temporales, serían:

Año Ž—ŽęŒ’˜ȱŒ˜—Š‹•Ž Ž—ŽęŒ’˜ȱ꜌Š• Diferencia temporal Cuenta (479)

20X0 ....................... 900.000 189.473,68 ȭȱŝŗŖǯśŘŜǰřŘ ȭȱŗŝŝǯŜřŗǰśŞ


20X1 ....................... ȭ 284.210,53 + 284.210,53 + 71.052,63
20X2 ....................... ȭ 284.210,53 + 284.210,53 + 71.052,63
20X3 ....................... ȭ 142.105,26 + 142.105,26 + 35.526,32

Los saldos de la cuenta (479), «Pasivos por diferencias temporarias deducibles», resultan del siguiente cálculo:

20X0 ........................................................................ 710.526,32 × 0,25 = 177.631,58 (saldo acreedor)


20X1 ........................................................................ 284.210,53 × 0,25 = 71.052,63
20X2 ........................................................................ 284.210,53 × 0,25 = 71.052,63
20X3 ........................................................................ 142.105,26 × 0,25 = 35.526,32

Suponem˜œȱšžŽȱŽ•ȱ’™˜ȱŽȱ›ŠŸŠ–Ž—ȱŽ•ȱ ȱŽ—ȱ˜˜œȱ•˜œȱŽ“Ž›Œ’Œ’˜œȱŽœȱŽ•ȱŘśȹƖǯ

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5.3. EFECTOS DEL ENDOSO, DESCUENTO O COBRO ANTICIPADO

El artículo 11.4 de la LIS entiende obtenida la renta pendiente de imputación a consecuencia de una
operación a plazos o con precio aplazado «en el caso de producirse el endoso, descuento o cobro antici-
pado de los importes aplazados».

La interpretación de este precepto nos obliga a exponer algunas ideas sobre el endoso y el descuento.

(OHQGRVRHVHOPHGLRRUGLQDULRSDUDWUDQVPLWLUODOHWUDGHFDPELRRGRFXPHQWRVDODRUGHQ0DVQR
todo endoso tiene carácter traslativo. A su vez, no solo el endoso transmite el crédito cambiario; tam-
bién la cesión ordinaria, aunque con efectos diversos. En función del efecto traslativo, distinguimos
HQWUHHQGRVRSOHQR\HQGRVROLPLWDGR(OHQGRVRSOHQRWUDQV¿HUHODSURSLHGDGGHODOHWUD DUWGHOD
Ley cambiaria), naciendo el derecho cambiario en un nuevo titular, ahora bien, el endosante tiene la res-
ponsabilidad de reembolsar la letra si no es atendida a su vencimiento, salvo si se hubiera insertado la
cláusula «sin mi responsabilidad» (art. 18 de la Ley cambiaria). El endoso legitima al nuevo titular. El
endoso limitado, ya para apoderamiento, ya para garantía, no transmite la propiedad de la letra ni por
tanto el derecho cambiario renace en el endosatario.

(OGHVFXHQWRHVXQQHJRFLRFRPSOHMRHQHOTXHXQDHQWLGDG¿QDQFLHUDJHQHUDOPHQWHXQEDQFR
concede un préstamo a un cliente que le transmite un crédito contra un tercero para pago de la deuda
que contrae. Como quiera que la cesión es para pago (pro solvendo) y no en pago (pro soluto), si el
crédito no es atendido, el cliente cedente deberá reembolsar el capital más los intereses, cuya suma
es igual al nominal del crédito; de aquí que la cesión del crédito en el fondo cumpla una función de
garantía. El descuento más usual es el de letras de cambio, pero, en rigor, cabe descontar cualquier
crédito ya esté o no incorporado a un título-valor. En el descuento cambiario el endoso pleno es el
instrumento jurídico.

A la vista de estas breves explicaciones sobre el endoso y el descuento, podemos abordar algunas
cuestiones que plantea la LIS.

‡ (QSULPHUOXJDUQRVSUHJXQWDPRVDTXpWLSRGHHQGRVRVHUH¿HUHOD/,61RVSDUHFHTXH
solo puede ser al pleno, porque el endoso limitado no varía las circunstancias económico-
¿QDQFLHUDVGHODVRFLHGDG
‡ (QVHJXQGROXJDUQRVSUHJXQWDPRVDFHUFDGHODFRQWUDSDUWLGDGHOHQGRVR&XDQGRODFRQ-
trapartida contable es dinero, estamos ante el descuento, por tanto, so pena que la LIS haya
querido dar el mismo valor a los términos endoso y descuento, lo cual en principio no debe
suponerse, la contrapartida podrá ser de cualquier naturaleza. Así, el endoso de efectos para
pago de suministros de proveedores, para pago de sueldos o bien para pago de dividendos
determinará que se entienda obtenida la renta. El descuento, desde esta perspectiva, sería
un caso particular en el que la contrapartida es dinero.

)LQDOPHQWHHQUHODFLyQFRQODFHVLyQGHFUpGLWRVHQWHQGHPRVTXHDXQTXHRPLWLGDSRUODQRUPDFRPR
causa de imputación de la renta a la base imponible, habida cuenta sus efectos jurídicos, ha de interpre-
tarse que está comprendida bajo la expresión «cobro anticipado» del artículo 11.4 de la LIS. En efecto,
la cesión de créditos es una forma de transmisión de créditos, regulada en el artículo 1.520 y siguientes
del CC, que libera de toda responsabilidad al cedente. En el endoso o en el descuento, el cedente deberá
pagar el importe del crédito si el deudor no lo hace, pero no en la cesión de créditos, de manera tal que si
el endoso y el descuento determinan la integración en la base imponible de la renta pendiente de impu-
tación, con mayor motivo habrá de hacerlo la cesión de créditos.

www.cef.es 137
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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

EJEMPLO 7

Con fecha 21 de diciembre de 20X0, la sociedad «A» vende a la sociedad «B» una nave industrial por importe
de 750.000 euros, con las siguientes condiciones de pago:

Ȋȱ řśŖǯŖŖŖȱŽž›˜œȱŠȱ•ŠȱꛖŠȱŽȱ•ŠȱŽœŒ›’ž›Šȱ™ø‹•’ŒŠȱŽȱŒ˜–™›ŠŸŽ—Šǯ
Ȋȱ ˜œȱŚŖŖǯŖŖŖȱŽž›˜œȱ›ŽœŠ—Žœȱ–Ž’Š—ŽȱŗŜȱ•Ž›ŠœȱŽȱŘśǯŖŖŖȱŽž›˜œȱŒŠŠȱž—Šȱ¢ȱŸŽ—Œ’–’Ž—˜œȱœžŒŽœ’Ÿ˜œȱŽ•ȱ
último día de cada mes a partir de enero de 20X1.

Šȱ›Ž—Šȱ꜌Š•ȱŽ›’ŸŠŠȱŽȱ•Šȱ˜™Ž›ŠŒ’à—ȱŠœŒ’Ž—ŽȱŠȱŘŜśǯŖŖŖȱŽž›˜œǯ
Calcular la imputación temporal del resultado de la operación en los siguientes supuestos alternativos:

Ȋȱ Šȱœ˜Œ’ŽŠȱŠ™•’ŒŠȱŽ•ȱŒ›’Ž›’˜ȱŽȱŽ¡’’‹’•’ŠȱŽȱ•˜œȱŒ˜‹›˜œȱŠȱŽŽŒ˜œȱŽȱ’–™žŠŒ’à—ȱ꜌Š•ǰȱŒ˜‹›Š—˜ȱ•Šœȱ
letras a sus respectivos vencimientos.
Ȋȱ Šȱœ˜Œ’ŽŠȱŠ™•’ŒŠȱŽ•ȱŒ›’Ž›’˜ȱŽȱŽ¡’’‹’•’ŠȱŽȱ•˜œȱŒ˜‹›˜œȱŠȱŽŽŒ˜œȱŽȱ’–™žŠŒ’à—ȱ꜌Š•ǰȱ™Ž›˜ȱŒ˜—ȱ
fecha 2 de mayo de 20X1 endosa la totalidad de las letras pendientes de vencimiento a un proveedor
suyo.

En el primer supuesto la sociedad «A» procedería como sigue:

Ȋȱ “Ž›Œ’Œ’˜ȱŘŖŖDZ
Fiscalmente, como consecuencia de seguir el criterio de exigibilidad de los cobros a efectos de impu-
ŠŒ’à—ȱ꜌Š•ǰȱ™›ŠŒ’ŒŠ›¤ȱž—ȱŠ“žœŽȱŽ¡›ŠŒ˜—Š‹•Žȱ—ŽŠ’Ÿ˜ȱ™˜›ȱŽ•ȱœ’ž’Ž—Žȱ’–™˜›ŽDZ

Resultado de la operación ............................................................................. 265.000


Resultado imputable a 20X0 [350.000 × (265.000/750.000)] ................................ 123.666,67

Ajuste extracontable negativo ....................................................................... 141.333,33

Y daría lugar a un abono en la cuenta (479), «Pasivos por diferencias temporarias imponibles», por
importe de 35.333,33 euros (141.333,33 × 0,25).

Ȋȱ “Ž›Œ’Œ’˜ȱŘŖŗDZ
Fiscalmente, como consecuencia de seguir el criterio de exigibilidad de los cobros a efectos de impu-
ŠŒ’à—ȱ꜌Š•ǰȱ™›ŠŒ’ŒŠ›¤ȱž—ȱŠ“žœŽȱŽ¡›ŠŒ˜—Š‹•Žȱ™˜œ’’Ÿ˜ȱ™˜›ȱŽ•ȱœ’ž’Ž—Žȱ’–™˜›ŽDZ

Cobros: 12 × 25.000 = 300.000


265.000
Ajuste: 300.000 × = 106.000
750.000

Que será una diferencia temporal positiva que daría lugar a un cargo en la cuenta (479), «Pasivos por
diferencias temporarias imponibles», por el importe de 26.500 euros (106.000 × 0,25).

Ȋȱ “Ž›Œ’Œ’˜ȱŘŖŘDZ
Fiscalmente, como consecuencia de seguir el criterio de exigibilidad de los cobros a efectos de impu-
ŠŒ’à—ȱ꜌Š•ǰȱ™›ŠŒ’ŒŠ›¤ȱž—ȱŠ“žœŽȱŽ¡›ŠŒ˜—Š‹•Žȱ™˜œ’’Ÿ˜ȱ™˜›ȱŽ•ȱœ’ž’Ž—Žȱ’–™˜›ŽDZ

Cobros: 4 × 25.000 = 100.000


265.000
Ajuste: 100.000 × = 35.333,33
750.000
.../...

138 www.cef.es
"Todos los derechos reservados. Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada con la autorización del Centro de Estudios Financieros, CEF, salvo excepción prevista
por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)".
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F. Borrás Amblar Imputación temporal de ingresos y gastos

.../...

Que será una diferencia temporal positiva que daría lugar a un cargo en la cuenta (479), «Pasivos por
diferencias temporarias imponibles», por importe de 8.833,33 euros (35.333,33 × 0,25). Con lo que la
cuenta (479) tendría saldo 0 euros.

˜–˜ȱ›Žœž–Ž—ǰȱŽ•ȱ‹Ž—ŽęŒ’˜ȱŒ˜—Š‹•ŽǰȱŽ•ȱ꜌Š•ȱ¢ȱ•˜œȱŠ“žœŽœȱŠȱ›ŽŠ•’£Š›ȱŽ—ȱŒŠŠȱž—˜ȱŽȱ•˜œȱŠÛ˜œȱœŽ›ÇŠ—ȱ•˜œȱ
siguientes:

Año Ž—ŽęŒ’˜ȱŒ˜—Š‹•Ž Ž—ŽęŒ’˜ȱ꜌Š• Diferencia temporal Cuenta (479)

20X0 ...................................... 265.000 123.666,67 ȭȱŗŚŗǯřřřǰřř ȭȱřśǯřřřǰřř


20X1 ...................................... ȭ 106.000 + 106.000 + 26.500
20X2 ...................................... ȭ 35.333,33 + 35.333,33 + 8.833,33

En el segundo supuesto la sociedad «A» procedería como sigue:

Ȋȱ “Ž›Œ’Œ’˜ȱŘŖŖDZ
Fiscalmente, como consecuencia de seguir el criterio de exigibilidad de los cobros a efectos de impu-
ŠŒ’à—ȱ꜌Š•ǰȱ™›ŠŒ’ŒŠ›¤ȱž—ȱŠ“žœŽȱŽ¡›ŠŒ˜—Š‹•Žȱ—ŽŠ’Ÿ˜ȱ™˜›ȱŽ•ȱœ’ž’Ž—Žȱ’–™˜›ŽDZ

Resultado de la operación ............................................................................. 265.000


Resultado imputable a 20X0 [350.000 × (265.000/750.000)] ................................ 123.666,67

Ajuste extracontable negativo ....................................................................... 141.333,33

Y daría lugar a un abono en la cuenta (479), «Pasivos por diferencias temporarias imponibles», por
importe de 35.333,33 euros (141.333,33 × 0,25).

Ȋȱ “Ž›Œ’Œ’˜ȱŘŖŗDZ
Fiscalmente, como consecuencia de seguir el criterio de exigibilidad de los cobros a efectos de impu-
ŠŒ’à—ȱ꜌Š•ȱ¢ȱŽȱ‘Š‹Ž›ȱŽ—˜œŠ˜ȱ•Šȱ˜Š•’ŠȱŽȱ•Šœȱ•Ž›Šœȱ™Ž—’Ž—ŽœȱŽȱŸŽ—Œ’–’Ž—˜ǰȱ™›ŠŒ’ŒŠ›¤ȱž—ȱ
ajuste extracontable positivo por el siguiente importe:

265.000
400.000 × = 141.333,33
750.000

es decir, por el mismo importe que el ajuste extracontable negativo practicado el año anterior.
Y daría lugar a un abono en la cuenta (479), «Pasivos por diferencias temporarias imponibles», por
importe de 35.333,33 euros.

˜–˜ȱ›Žœž–Ž—ǰȱŽ•ȱ‹Ž—ŽęŒ’˜ȱŒ˜—Š‹•ŽǰȱŽ•ȱ꜌Š•ȱ¢ȱ•˜œȱŠ“žœŽœȱŠȱ›ŽŠ•’£Š›ȱŽ—ȱŒŠŠȱž—˜ȱŽȱ•˜œȱŠÛ˜œȱœŽ›ÇŠ—ȱ•˜œȱ
siguientes:

Año Ž—ŽęŒ’˜ȱŒ˜—Š‹•Ž Ž—ŽęŒ’˜ȱ꜌Š• Diferencia temporal Cuenta (479)

20X0 ..................................... 265.000 123.666,67 ௅ 141.333,33 ௅ 35.333,33


20X1 ..................................... ௅ 141.333,33 + 141.333,33 + 35.333,33

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5.4. EFECTOS EN EL DETERIORO DE LOS CRÉDITOS EN EL CASO DE QUE NO SE


PRODUJERA EL COBRO DEL PAGO APLAZADO

El criterio de imputación que se establece para las operaciones a plazo o con precio aplazado es el
de la exigibilidad de los cobros.

Por ello, en caso de que no se efectuaran los cobros de los pagos aplazados, estos, como son exigi-
bles, deberían integrase, en todo caso, en la base imponible del impuesto.

Por otra parte, la entidad tendría un crédito que no ha sido satisfecho y, por ello, podría dotar el
correspondiente deterioro por créditos de dudoso cobro que, de acuerdo con lo establecido en el artículo
GHOD/,6VHUtD¿VFDOPHQWHGHGXFLEOH

No obstante lo anterior, recordamos que el artículo 11.4 de la LIS establece que:

©1RUHVXOWDUi¿VFDOPHQWHGHGXFLEOHHOGHWHULRURGHYDORUGHORVFUpGLWRVUHVSHFWRGHDTXHO
importe que no haya sido objeto de integración en la base imponible por aplicación del criterio
establecido en este apartado, hasta que esta se realice».

Con ello, hasta que no se integre en la base imponible el importe de los pagos aplazados, no será
deducible el deterioro de los créditos de dudoso cobro por los impagos por operaciones a plazos.

6. REVERSIÓN DE GASTOS QUE NO HAN SIDO DEDUCIBLES

El artículo 11.5 de la LIS establece lo siguiente: «No se integrará en la base imponible la reversión
GHJDVWRVTXHQRKD\DQVLGR¿VFDOPHQWHGHGXFLEOHVª

Se trata de una cuestión obvia, pero la LIS nos lo indica con toda claridad. Veamos lo que nos dice
OD/,6FRQXQHMHPSOR8QDHQWLGDGFRQWDELOL]DXQGHWHULRURGHXQLQPRYLOL]DGR>FRPRYHUHPRVHQHO
art. 13.2 a) de la LIS, es un gasto no deducible]. Ello provocará una diferencia temporaria deducible,
SXHVHOJDVWRHVFRQWDEOHSHURQRJDVWR¿VFDO

Con ello, tenemos que el valor contable de ese bien se verá afectado por el deterioro contabilizado,
VLQHPEDUJRHOYDORU¿VFDOGHOELHQQRVHYHUiDIHFWDGRSRUHOGHWHULRURFRQWDELOL]DGR\DTXHHOGHWH-
ULRURKDVLGRQRGHGXFLEOH\SRUHOORHOYDORU¿VFDOHVVXSHULRUDOYDORUFRQWDEOH

&XDQGRVHWUDQVPLWDHVHELHQHOEHQH¿FLRFRQWDEOHVHUiPD\RUTXHHOEHQH¿FLR¿VFDO\HQHVH
PRPHQWRODFRQWDELOLGDGUHÀHMDUiXQLQJUHVRPD\RUTXHODUHQWDTXHFRUUHVSRQGHLQWHJUDUHQODEDVH
imponible. Ese es el momento de la reversión del gasto que no fue deducible, que ha provocado un mayor
LQJUHVRFRQWDEOHTXHODUHQWD¿VFDOTXHSURFHGH(VRHVORTXHQRVGLFHHODUWtFXORGHOD/,6LQGL-
cando que la reversión del gasto no se integrará en la base imponible.

EJEMPLO 8

Una sociedad tiene un terreno cuyo precio de adquisición fue 10.000.000 de euros. En 2015, dota un deterioro
de ese terreno por importe de 2.500.000 euros, sobre la base de una valoración realizada por una sociedad
de tasación. En el año 2016, transmite el terreno por 8.500.000 euros.
.../...

140 www.cef.es
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—Š•’£Š›ȱ•ŠœȱŒ˜—œŽŒžŽ—Œ’Šœȱ꜌Š•Žœǯ

—ȱŽ•ȱŽ“Ž›Œ’Œ’˜ȱŘŖŗśǰȱŽ•ȱŽŽ›’˜›˜ȱŽ•ȱŽ››Ž—˜ȱ™˜›ȱ’–™˜›ŽȱŽȱŘǯśŖŖǯŖŖŖȱŽž›˜œȱ—˜ȱŽœȱ꜌Š•–Ž—ŽȱŽžŒ’‹•Žǰȱ™˜›ȱ
el artículo 13.2 a) de la LIS.
˜—ȱŽ••˜ǰȱŽ•ȱŸŠ•˜›ȱŒ˜—Š‹•ŽȱŽ•ȱŽ››Ž—˜ȱŽœȱŽȱŝǯśŖŖǯŖŖŖȱŽž›˜œǰȱœ’—ȱŽ–‹Š›˜ȱŽ•ȱŸŠ•˜›ȱ꜌Š•ȱŽ•ȱŽ››Ž—˜ȱœ’žŽȱ
siendo de 10.000.000 de euros.
—ȱŽ•ȱŽ“Ž›Œ’Œ’˜ȱŘŖŗŜǰȱŠ•ȱŸŽ—Ž›ȱŽ•ȱŽ››Ž—˜ȱ™˜›ȱŞǯśŖŖǯŖŖŖǰȱŒ˜—Š‹•Ž–Ž—Žȱ›ŽĚŽ“Š›ÇŠ–˜œȱž—ȱ‹Ž—ŽęŒ’˜ȱŽȱŗǯŖŖŖǯŖŖŖȱ
(8.500.000 ௅ȱȱŝǯśŖŖǯŖŖŖǼǯȱ’—ȱŽ–‹Š›˜ǰȱ꜌Š•–Ž—Žȱ‘Ž–˜œȱŽ—’˜ȱž—Šȱ™·›’ŠȱŽȱ௅ 1.500.000 (8.500.000 ௅
௅ 10.000.000) y, por ello, deberíamos hacer un ajuste negativo de ௅ 2.500.000 euros, ya que contablemente
‘Ž–˜œȱ›ŽĚŽ“Š˜ȱž—ȱ‹Ž—ŽęŒ’˜ȱŽȱŗǯŖŖŖǯŖŖŖȱŽȱŽž›˜œȱ¢ȱ•Šȱ›Ž—Šȱ˜‹Ž—’ŠȱŽ—ȱ•Šȱ›Š—œ–’œ’à—ȱ‘Šȱœ’˜ȱ—ŽŠ’ŸŠȱ
por ௅ 1.500.000 euros.

7. RECUPERACIÓN DE LOS DETERIOROS O CORRECCIONES DE VALOR

'HDFXHUGRFRQORHVWDEOHFLGRHQHO3*&FXDQGRHQXQHMHUFLFLRSRVWHULRUVHUHFXSHUDVHODFRUUHF-
ción valorativa o el deterioro realizado a los activos en ejercicios anteriores, revertirá con un abono a
la cuenta de pérdidas o ganancias o a una cuenta de reservas, si así se indica. Es decir, revertirá con un
ingreso contabilizado en la cuenta de pérdidas o ganancias o con un aumento del patrimonio neto.

(QHVWRVFDVRVVLHOGHWHULRURRODFRUUHFFLyQYDORUDWLYDIXHJDVWR¿VFDOPHQWHODUHYHUVLyQGHOPLVPR
VHUiLQJUHVR¿VFDO

Pero la norma contable solo lo establece cuando es la misma entidad la que contabiliza el gasto por
la corrección de valor o el deterioro del activo y en la que posteriormente el activo recupera el valor.

Pero qué ocurre si el activo se transmite a otra entidad. La recuperación del valor del activo no tiene
efectos contables en la sociedad que ha transmitido el bien, porque el bien ya no lo tiene, y tampoco
tiene efectos en la sociedad que ha adquirido el bien, ya que la misma lo habrá adquirido por un precio
de adquisición que será su valor contable.

¢<VLHVDRWUDVRFLHGDGDODTXHVHWUDQVPLWHHOELHQHVWiYLQFXODGDFRQODHQWLGDGWUDQVPLWHQWH"(Q
relación con el deterioro o corrección de valor que tenía en la sociedad transmitente, no tiene efectos en
la contabilidad de ambas sociedades.

Pues bien, el artículo 11.6 de la LIS tiene en cuenta los efectos de la reversión de las correcciones
de valor o de los deterioros cuando el activo ha sido transmitido a una sociedad vinculada con la entidad
que contabilizó la corrección de valor o el deterioro, y dice lo siguiente:

©/DUHYHUVLyQGHXQGHWHULRURRXQDFRUUHFFLyQGHOYDORUTXHKD\DVLGR¿VFDOPHQWHGHGXFL-
ble se imputará en la base imponible del periodo impositivo en el que se haya producido dicha
reversión, sea en la entidad que practicó la corrección o en otra vinculada con ella».

'HHVWDPDQHUDFXDQGRODUHFXSHUDFLyQGHOYDORUWLHQHOXJDUHQVHGHGHODPLVPDVRFLHGDGTXHSUDF-
ticó la corrección de valor, de acuerdo con lo establecido en el PGC, la sociedad tendrá que contabilizar
la reversión con un abono a la cuenta de pérdidas y ganancias o con un aumento del patrimonio neto.

www.cef.es 141
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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

Pero si la recuperación del valor del activo tiene lugar en sede de la entidad vinculada a la que origi-
nariamente contabilizó el deterioro o la corrección de valor, no computará resultado alguno en su cuenta
GHSpUGLGDVRJDQDQFLDVFRPRFRQVHFXHQFLDGHODUHFXSHUDFLyQGHYDORU6LQHPEDUJRDHIHFWRV¿VFDOHV
deberá incrementar su base imponible en el importe correspondiente a la recuperación de valor, mediante
un ajuste extracontable positivo, que será una diferencia temporaria deducible.

(ODXPHQWRGHODEDVHLPSRQLEOHHQODVRFLHGDGYLQFXODGDRFDVLRQDTXHHOYDORU¿VFDOGHODFWLYR
será mayor que el valor contable del mismo.

1RREVWDQWHORDQWHULRUFRQOD/H\PX\SRFRVGHWHULRURVRFRUUHFFLRQHVGHYDORUVRQ¿V-
calmente deducibles, y, por ello, este precepto queda muy limitado en su aplicación.

EJEMPLO 9

La sociedad «ASA» tiene unas existencias en su activo (por ejemplo, lingotes de oro), con un valor contable
de 10.000.000 de euros. El valor del oro en el ejercicio 20X0 sufre una bajada de cotización y la mercantil con-
Š‹’•’£ŠȱŽ•ȱŽŽ›’˜›˜ȱŽ•ȱ–’œ–˜ǰȱ™˜›ȱ’–™˜›ŽȱŽȱŘǯŖŖŖǯŖŖŖȱŽȱŽž›˜œǰȱœ’Ž—˜ȱŠœ˜ȱŒ˜—Š‹•Žȱ¢ȱ꜌Š•ǯ
Momentos después, transmite los lingotes de oro a una sociedad vinculada, «BSA», por el valor de mercado
del mismo, es decir, por 8.000.000 de euros.
La sociedad «BSA» contabiliza las existencias de los lingotes de oro por su precio de adquisición, es decir,
™˜›ȱŞǯŖŖŖǯŖŖŖȱŽȱŽž›˜œǯȱ•ȱꗊ•ȱŽ•ȱŽ“Ž›Œ’Œ’˜ȱŘŖŗǰȱ•ŠȱŒ˜’£ŠŒ’à—ȱŽ•ȱ˜›˜ȱ‘Šȱœž‹’˜ȱŽȱŸŠ•˜›ȱ¢ȱ•˜œȱ•’—˜ŽœȱšžŽȱ
tiene la mercantil «BSA» tienen un valor de 11.200.000 euros.
—’ŒŠ›ȱ•Šœȱ’—Œ’Ž—Œ’Šœȱ꜌Š•ŽœȱŽȱ•Šȱ˜™Ž›ŠŒ’à—ǯ

La mercantil «ASA» contabilizó en 20X0 2.000.000 de euros por el deterioro de los lingotes de oro, que fue-
›˜—ȱŠœ˜ȱŒ˜—Š‹•Žȱ¢ȱ꜌Š•ǯ
La mercantil «BSA», por la recuperación del valor de los lingotes de oro en el ejercicio 20X1, no tiene que
realizar ninguna anotación contable. No obstante, por aplicación del artículo 11.6 de la LIS, tendrá que rea-
lizar un ajuste positivo, exclusivamente, de 2.000.000 de euros, dado que los mismos fueron gasto deducible
en la sociedad «ASA».
•ȱ–Š¢˜›ȱ’–™˜›ŽȱŽȱ•Šȱ›ŽŒž™Ž›ŠŒ’à—ȱŽȱŸŠ•˜›ȱŽȱ•˜œȱ•’—˜ŽœȱŽȱ˜›˜ȱ—˜ȱ’Ž—Žȱ’—Œ’Ž—Œ’Šȱ꜌Š•ǯ

8. ELEMENTOS PATRIMONIALES TRANSMITIDOS CON PÉRDIDAS

El artículo 11.6 de la LIS, segundo párrafo, va más allá y nos indica lo siguiente: «La misma regla
se aplicará en el supuesto de pérdidas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales que hubie-
ran sido nuevamente adquiridos».

/DPLVPDUHJODHVODFRQWHQLGDHQHOSiUUDIRSULPHURGHODUWtFXORGHOD/,6TXHVHUH¿HUHDOD
recuperación de valor de un deterioro o una corrección de valor tanto en la entidad que practicó la correc-
ción o el deterioro o en otra vinculada a la misma.

Para que la regla de imputación opere, han de concurrir las siguientes circunstancias:

‡ 4XHVHWUDQVPLWDQHOHPHQWRVSDWULPRQLDOHVFRQSpUGLGDV

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‡ 4XHORVPLVPRVHOHPHQWRVVHDQQXHYDPHQWHDGTXLULGRVSRUODPLVPDHQWLGDGTXHORVWUDQV-
mitió o por otra vinculada a la misma.

Cuando concurran estas circunstancias, la entidad adquirente (originaria o vinculada) deberá prac-
ticar un ajuste extracontable positivo, como diferencia temporal, igual al importe de las pérdidas deriva-
das de la primera transmisión.

EJEMPLO 10

Sea la sociedad «A» que posee un elemento patrimonial con el siguiente valor contable:

Valor de adquisición ....................................................................................... 1.500.000


Amortización acumulada .............................................................................. 250.000

Valor contable .................................................................................................. 1.250.000

—ȱŘŖŖȱ•˜ȱ›Š—œ–’ŽȱŠȱž—ȱŽ›ŒŽ›˜ȱ™˜›ȱŗǯŖŖŖǯŖŖŖȱŽȱŽž›˜œȱŽŽ›–’—Š—˜ȱž—Šȱ™·›’ŠȱŒ˜—Š‹•Žȱ¢ȱ꜌Š•ȱŽȱ
250.000 euros.
—Š•’£Š›ȱ•ŠœȱŒ˜—œŽŒžŽ—Œ’Šœȱ꜌Š•ŽœȱŽ—ȱ•˜œȱ›Žœȱœ’ž’Ž—ŽœȱŒŠœ˜œDZ

1. Que el elemento patrimonial es recomprado por la sociedad «A» por 1.000.000 de euros.
2. Que el elemento patrimonial es adquirido por una entidad vinculada a la sociedad «A» por 1.000.000
de euros.
3. Que el elemento patrimonial es recomprado por la sociedad «A» por 1.100.000 euros.

1. La sociedad «A» deberá practicar un ajuste extracontable positivo, como diferencia temporal, incremen-
tando su base imponible en el importe de las pérdidas computadas por ella misma cuando transmitió el
elemento patrimonial, esto es, en 250.000 euros.
2. La entidad vinculada a la sociedad «A» deberá practicar un ajuste extracontable positivo, como diferencia
temporal, incrementando su base imponible en el importe de las pérdidas computadas por la sociedad
«A» cuando transmitió el elemento patrimonial, esto es, en 250.000 euros.
3. La sociedad «A» deberá practicar un ajuste extracontable positivo, por importe de 150.000 euros, dado que
el valor del elemento patrimonial transmitido era de 1.250.000 euros y lo vuelve a adquirir por 1.100.000
euros.

La diferencia temporal solo revertirá en el periodo impositivo en el que se transmite o se dé de baja en con-
tabilidad (pérdida irreversible) el elemento patrimonial cuya adquisición ha motivado los ajustes.

En los casos en que la recompra se produzca por un mayor valor al que fue transmitido, la diferen-
cia entre el precio de la recompra y el precio de la primera transmisión se restará a la pérdida computada,
siendo esta cantidad la que se deberá incrementar en la base imponible.

Hemos de tener en cuenta que ambas reglas de imputación contenidas en el apartado 6 del artículo 11
de la LIS no son excluyentes y pueden operar conjuntamente, pudiendo concurrir en un mismo supuesto.

Las circunstancias que deben producirse para que operen los dos supuestos previstos en el artículo
11.6 de la LIS son las siguientes:

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‡ 6HWLHQHTXHKDEHUSURGXFLGRXQGHWHULRURRXQDFRUUHFFLyQGHYDORUHQXQHOHPHQWRSDWUL-
PRQLDOTXHKXELHUDVLGR¿VFDOPHQWHGHGXFLEOH
‡ 6HWLHQHTXHWUDQVPLWLUHOHOHPHQWRSDWULPRQLDOFRQSpUGLGDV
‡ 6HWLHQHTXHYROYHUDFRPSUDUHOHOHPHQWRSDWULPRQLDOSRUODPLVPDHQWLGDGRSRURWUD
vinculada a la misma.
‡ 6HWLHQHTXHSURGXFLUDVLPLVPRXQDUHFXSHUDFLyQGHYDORU

No obstante lo anterior, casi todos los deterioros o correcciones de valor de elementos patrimonia-
les, de acuerdo con el artículo 13.2 de la LIS, son no deducibles. Por ello, es difícil la concurrencia de
ambos supuestos.

Hay que tener en cuenta que la transmisión, con pérdidas, se puede realizar a un tercero o a una enti-
dad vinculada. En el caso de que se produjera una transmisión a una entidad vinculada, si con posterio-
ridad el valor del elemento patrimonial se recuperara, ya se estarían dando las condiciones para aplicar
el artículo 11.6 de la LIS.

Por otra parte, hay que tener en cuenta que en los puntos 9, 10 y 11 de este artículo 11 de la LIS, que
analizaremos a continuación, se establece la no integración de las rentas negativas que se pongan de mani-
¿HVWRSRUODWUDQVPLVLyQGHHOHPHQWRVGHOLQPRYLOL]DGRPDWHULDOLQYHUVLRQHVLQPRELOLDULDVLQPRYLOL]DGR
intangible, valores representativos de deuda, valores negativos en la participación en el capital y transmi-
siones de establecimientos permanentes cuando la entidad adquirente sea una entidad del mismo grupo
de sociedades, según los criterios establecidos en el artículo 42 del CCo. Este precepto, a nuestro enten-
der, se aplicará con carácter prioritario al precepto establecido en el apartado 6 del artículo 11 de la LIS.

También, hay que tener en cuenta que el concepto de entidades vinculadas es un concepto más amplio
que el de entidades del grupo mercantil, en el sentido del artículo 42 del CCo. Es decir, toda entidad que
forme parte del grupo en el sentido del artículo 42 del CCo es una entidad vinculada, pero no a la inversa.

La recuperación de valor que debe integrarse en la base imponible es el incremento de valor que
experimente el inmovilizado transmitido y nuevamente adquirido, hasta el límite del valor contable por
el que se hallaba contabilizado en el momento de realizarse la primera transmisión, de manera tal que no
necesariamente toda la pérdida deberá integrarse en la base imponible, sino solamente la diferencia entre
dicho valor contable y el valor contable derivado de la adquisición, en cuanto que, claro está, la referida
diferencia sea cubierta por una recuperación de valor. Cuando el adquirente es una entidad vinculada
ambos valores contables coinciden y, en tal caso, el importe íntegro de la recuperación de valor deberá
integrarse en la base imponible.

EJEMPLO 11

La sociedad anónima «A, SA» posee un terreno por importe de 1.400.000 euros y se lo vende a una sociedad
vinculada, «B, SA», por importe de 1.000.000 de euros. Es decir, la sociedad «A, SA» tiene una pérdida de
400.000 euros. El valor de mercado del terreno en el momento de la venta es de 1.000.000 de euros.
˜—œŽŒžŽ—Œ’Šœȱ꜌Š•ŽœȱŽȱ•Šȱ˜™Ž›ŠŒ’à—ǰȱœž™˜—’Ž—˜ȱšžŽȱŠ•ȱꗊ•ȱŽ•ȱŽ“Ž›Œ’Œ’˜ȱŽ•ȱŸŠ•˜›ȱŽȱ–Ž›ŒŠ˜ȱŽ•ȱŽ•Ž–Ž—˜ȱ
transmitido es de 1.500.000 euros.

La operación se tiene que valorar a valor de mercado de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de la LIS.
El valor de mercado en el momento de la transmisión hemos dicho que es de 1.000.000 de euros.
.../...

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.../...

No obstante lo anterior, el artículo 11.6 de la LIS establece que «la misma regla se aplicará en el supuesto de
pérdidas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales que hubiesen sido nuevamente adquiridos».
En este caso se produce una transmisión y, el mismo día, una adquisición, por una vinculada. Luego se pro-
duce el supuesto de hecho de adquisición por una entidad o una vinculada de un elemento patrimonial con
™·›’ŠȱŽ—ȱ•Šȱœ˜Œ’ŽŠȱ›Š—œ–’Ž—Žǯȱ•ȱꗊ•ȱŽ•ȱŽ“Ž›Œ’Œ’˜ȱŽ•ȱŸŠ•˜›ȱœŽȱ‘Šȱ›ŽŒž™Ž›Š˜ǯ
Por ello, la sociedad «B, SA» tendría que hacer un ajuste positivo de 400.000 euros, ya que por el artículo
11.6 de la LIS tiene que hacer un ajuste positivo al comprar el mismo elemento patrimonial de una venta
con pérdidas.

La recuperación de valor debe producirse, obviamente, estando ya el elemento patrimonial en el


patrimonio de la entidad que lo transmitió o en el de otra entidad vinculada. Una recuperación de valor
producida antes es irrelevante, puesto que la misma tributará en sede del adquirente tercero con ocasión
de la segunda transmisión. Cuestión diferente es el momento en el que debe producirse la vinculación. A
nuestro entender la vinculación debe producirse en el momento de la segunda transmisión, o de la primera
transmisión si ya en esta actúa como entidad adquirente una entidad vinculada, y debe existir también
cuando se produzca la recuperación de valor. Si la recuperación de valor se produce una vez que la rela-
ción de vinculación ha dejado de existir, no procederá la integración de la misma en la base imponible.

Cuando el elemento patrimonial de inmovilizado ha sido adquirido por un tercero, la hipótesis que
contempla el segundo párrafo del artículo 11.6 de la LIS es que el elemento patrimonial sea objeto de
una nueva transmisión, ya en favor de la primera entidad transmitente o de una entidad vinculada con la
misma. No se contempla explícitamente el caso en el que la entidad adquirente tercera o bien otra ulte-
rior adquirente tercera haya pasado, posteriormente, a la situación de vinculada con la entidad transmi-
WHQWH6LQHPEDUJRORVSULQFLSLRVTXHDQLPDQHOSUHFHSWRMXVWL¿FDUtDQTXHHVWHVXSXHVWRWDPELpQGHELHUD
entenderse comprendido en su ámbito de aplicación, porque es lo mismo adquirir el elemento patrimo-
nial que adquirir el capital social de la entidad propietaria del mismo. En este caso, la recuperación de
valor que habría de tomarse en consideración se calcularía desde el valor de adquisición de la participa-
ción hasta el valor contable del elemento patrimonial de inmovilizado en el momento de su transmisión.

La integración de la recuperación de valor en la base imponible de la entidad en cuyo patrimonio se


halla el elemento patrimonial que determinó la pérdida no implica que el mismo adquiera un nuevo valor,
pero los ingresos que en el futuro se reconozcan contablemente deberían integrarse en la base imponible
de manera tal que se evite una doble imposición. En consecuencia, la anterior transmisión del elemento
patrimonial motivará, por lo general, el reconocimiento contable de un ingreso equivalente a la recupe-
ración de valor o mayor, de manera tal que dicho ingreso deberá excluirse de la base imponible hasta el
importe de la recuperación de valor. Igualmente, si la recuperación de valor integrado en la base impo-
nible se difumina posteriormente, deberá integrarse en la base imponible con carácter negativo.

9. PROVISIONES NO APLICADAS A SU FINALIDAD

El apartado séptimo del artículo 11 de la LIS establece que:

©&XDQGRVHHOLPLQHQSURYLVLRQHVSRUQRKDEHUVHDSOLFDGRDVX¿QDOLGDGVLQDERQRDXQD
cuenta de ingresos del ejercicio, su importe se integrará en la base imponible de la entidad que
la hubiese dotado, en la medida en que dicha dotación se hubiese considerado gasto deducible».

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por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)".
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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

'HDFXHUGRFRQORHVWDEOHFLGRHQHODUWtFXORGHOD/,6ODEDVHLPSRQLEOHVHGHWHUPLQDDSDU-
tir del resultado contable, corregido por aplicación de las normas previstas en la misma. Como ya sabe-
mos, el resultado contable es fruto de la aplicación de las normas mercantiles de naturaleza contable,
de manera tal que, sin ninguna ambigüedad, se trata de una magnitud jurídicamente determinada. Pues
bien, cuando una provisión pierde su fundamento, es decir, se extingue el hecho que motivó su dotación,
su saldo debe abonarse a la cuenta de pérdidas y ganancias y, por tanto, engrosará el resultado contable,
integrándose de esta manera en la base imponible.

(QHO3*& 5'GHGHQRYLHPEUH DODVSURYLVLRQHV\FRQWLQJHQFLDVVHUH¿HUHOD


norma de registro y valoración 15.ª y vienen recogidas en las cuentas de los subgrupos (14), «Provisio-
nes a largo plazo», subgrupo (49), cuenta (499), «Provisiones por operaciones comerciales», subgrupo
(52), cuenta (529), «Provisiones a corto plazo», y subgrupo (58), cuenta (585), «Provisiones».

En todas ellas, excepto en «Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovili-
zado», cuenta (143), el movimiento contable cuando ha desaparecido el hecho que motivó su dotación,
es decir, por el exceso de dotación, nos dice que se cargará la cuenta de la provisión con abono a una
cuenta a la cuenta (795), «Exceso de provisión». Por ello, en estos casos, no existirá el presupuesto de
hecho para poder aplicar el punto 7 del artículo 11 de la LIS, ya que el exceso de la provisión se ha lle-
vado a una cuenta del grupo (7).

En relación con la «Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado»,


cuenta (143), se dotará cuando se incurra en esta obligación en el momento de adquirir el inmovilizado
o surja como consecuencia de utilizar el inmovilizado con el propósito distinto a la producción de exis-
tencias del siguiente modo:

Código Cuenta Debe Haber

(21) Inmovilizado material ............................................................................ ȭ


Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmo-
(143)
vilizado ..................................................................................................... ȭ

Cuando se incurra en la obligación como consecuencia de haber utilizado el inmovilizado para


producir existencias, su movimiento será análogo al señalado en la cuenta (142), «Provisión para otras
responsabilidades», es decir que se dotará periódicamente con cargo a gastos sin perjuicio de su actua-
OL]DFLyQ¿QDQFLHUD

(VWDSURYLVLyQVHDFWXDOL]DUi¿QDQFLHUDPHQWHHQIXQFLyQGHOWLSRGHLQWHUpVTXHVHKD\DXWLOL]DGR
para actualizar la obligación y será imputada a resultados a través de la amortización de inmovilizado
que se ha incluido como mayor importe del mismo, el valor actual de la provisión. Es decir, en este caso,
tampoco sería de aplicación el punto 7 del artículo 11 de la LIS.

Tan solo podríamos encontrarnos que en una combinación de negocios, en un proceso de reestruc-
turación empresarial, la desaparición de la causa que motivó la provisión en la sociedad transmitente se
cancelara con abono a una cuenta de reservas. Normalmente, la sociedad adquirente deberá dar de alta
ORVDFWLYRVLGHQWL¿FDEOHV\ORVSDVLYRVDVXPLGRVSRUHOORHQHOFDVRGHTXHODFDXVDTXHPRWLYyODSUR-
visión hubiera desaparecido, la sociedad adquirente no tendría que contabilizar la provisión y su anula-
ción entraría a formar parte del coste de la combinación de negocios. No obstante, en algún caso, podría
suceder que la desaparición del motivo de la provisión se cancelara con abono a una cuenta de reservas;
en este caso, si el gasto que motivó la provisión fue deducible, el cargo a reservas se tendría que compu-
tar como ingreso del ejercicio, de acuerdo con el punto 7 del artículo 11 de la LIS.

146 www.cef.es
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F. Borrás Amblar Imputación temporal de ingresos y gastos

10. RENTAS IMPUTADAS POR CONTRATOS DE SEGUROS DE VIDA. LOS


DENOMINADOS SEGUROS UNIT LINKED

El apartado 8 del artículo 11 de la LIS establece un régimen especial de imputación temporal de


LQJUHVRV\JDVWRVUHVSHFWRGHDTXHOORVFRQWUDWRVGHVHJXURGHYLGDHQORVTXHODVRFLHGDGVHDEHQH¿FLD-
ria de tales seguros o bien tenga reconocido un derecho de rescate con la particularidad de que, además,
asuma el riesgo de la inversión de las provisiones asociadas al contrato de seguro en cuestión.

Una operación de seguro de vida es aquella por la que el asegurador, a cambio de la prima que
perciba, se obliga a entregar un capital o una renta de la cuantía convenida a las personas previamente
GHVLJQDGDVREHQH¿FLDULDVHQFDVRGHIDOOHFLPLHQWRRHQHOGHVXSHUYLYHQFLDGHODVHJXUDGRVHJ~QVHKD\D
pactado en el contrato.

Los elementos personales de estos seguros, además del asegurador que es aquel que asume el riesgo
pactado en el contrato a cambio de la prima, son el asegurado, que es aquel sobre el que recae el riesgo;
HOWRPDGRUGHOVHJXURRSHUVRQDTXH¿UPDHOFRQWUDWR\TXHQRUPDOPHQWHDVXPHODREOLJDFLyQGHSDJR
GHODSULPD\HOEHQH¿FLDULRRSHUVRQDDTXLHQHOFRQWUDWRDWULEX\HHOGHUHFKRDSHUFLELUODSUHVWDFLyQ
del asegurador cuando tenga lugar la contingencia asegurada.

'HQWURGHODVPRGDOLGDGHVGHVHJXURGHYLGDVHHQFXHQWUDHOVHJXURGHYLGDHQWHUDSRUHOFXDOHO
asegurador se obliga a pagar un capital pactado en el contrato al fallecimiento del asegurado, cualquiera
que fuese la fecha en que tenga lugar el mismo. En esta modalidad de contrato de seguro hay una cer-
teza de que ocurrirá la contingencia y la única incertidumbre es la fecha en la que tendrá lugar. Están
también los denominados seguros mixtos en los que el asegurador se obliga a pagar un capital o una
UHQWDGHWHUPLQDGRVVLHODVHJXUDGRYLYHDO¿QDOGHOSHULRGRHVWDEOHFLGRHQHOFRQWUDWRRELHQVHREOLJD
a pagar un capital, si se produce el fallecimiento del asegurado dentro del mismo periodo de tiempo. En
esta última modalidad, en la medida en que prime el riesgo de supervivencia sobre el de muerte, estare-
PRVPiVSUy[LPRVDXQDIyUPXODGHDKRUUR(QGH¿QLWLYDDPEDVPRGDOLGDGHVGHVHJXURLQFRUSRUDQXQ
importante componente de ahorro en la medida en que el destino de las primas es constituir el capital
estipulado en el contrato.

Si, además, en ambas modalidades de seguros el riesgo de la inversión de las provisiones técnicas
asociadas a los mismos es asumido por el tomador del seguro, aun cuando por la normativa aseguradora
estos contratos tengan la condición de seguros de vida, no cabe duda de que, desde un punto de vista
¿QDQFLHURWDOHVFRQWUDWRVFRQVWLWX\HQDXWpQWLFRVLQVWUXPHQWRVGHDKRUUR

3XHVELHQHQHVWHFRQWH[WRKHPRVGHHQWHQGHUHOUpJLPHQ¿VFDOSUHYLVWRHQHODUWtFXORGHOD
LIS respecto de tales contratos de seguro.

$VtFXDQGRHQXQFRQWUDWRGHVHJXURGHYLGDXQDHQWLGDGDSDUH]FDFRPREHQH¿FLDULDRELHQWHQJD
reconocido un derecho de rescate y, además, asuma el riesgo de la inversión de las provisiones técnicas
LQKHUHQWHVDGLFKRFRQWUDWRGHVHJXUROD¿VFDOLGDGTXHHQFXDQWRTXHLQVWUXPHQWRGHDKRUURHVWDEOHFH
el artículo 19.8 de la LIS para el mismo es la siguiente:

‡ 1RVHUiGHGXFLEOHHOLPSRUWHGHODSULPDVDWLVIHFKDDODHQWLGDGDVHJXUDGRUDH[FHSWRSRUOD
parte de la misma que corresponda a retribuir servicios prestados por la entidad aseguradora.
‡ (QFDGDSHULRGRLPSRVLWLYRVHLQWHJUDUiHQODEDVHLPSRQLEOHODGLIHUHQFLDHQWUHHOYDORUOLTXL-
GDWRULRDO¿QDOHLQLFLRGHOPLVPRTXHFRUUHVSRQGHDORVDFWLYRVDIHFWRVDODSyOL]DGHVHJXUR
‡ (OLPSRUWHGHODVUHQWDVLQWHJUDGDVHQODEDVHLPSRQLEOHGHOFRQWULEX\HQWHPLQRUDHOUHQGL-
miento que resulte en el momento de la percepción de cantidades de estos contratos.

www.cef.es 147
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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

Por otra parte, en cuanto al tratamiento contable de tales contratos de seguro es muy posible que
HOPLVPRVHDFRLQFLGHQWHFRQHOHVWDEOHFLGRDHIHFWRV¿VFDOHVHQFXDQWRTXHVLODFRQWDELOLGDGWUDWDGH
UHJLVWUDUODVRSHUDFLRQHVGHDFXHUGRFRQODYHUGDGHUD¿QDOLGDGHFRQyPLFDGHODVPLVPDVKDELGDFXHQWD
TXHGLFKD¿QDOLGDGHVODSURSLDGHXQDLQYHUVLyQ¿QDQFLHUDORVUHVXOWDGRVREWHQLGRVGHEHUtDQUHFRQR-
cerse en contabilidad ejercicio a ejercicio.

Así las cosas, en el caso de que contablemente se reconociese en la cuenta de pérdidas y ganancias
HQFDGDHMHUFLFLRHFRQyPLFRFRPRXQLQJUHVR¿QDQFLHURODGLIHUHQFLDGHYDORUHVOLTXLGDWLYRVGHORV
activos en los que se han invertido las primas satisfechas a la entidad aseguradora, el criterio contable
de imputación temporal de los ingresos asociados a esta inversión coincidiría con el establecido a efec-
WRV¿VFDOHVQRSURFHGLHQGRHQWDOFDVRUHDOL]DUDMXVWHDOJXQRDOUHVXOWDGRFRQWDEOHSDUDGHWHUPLQDUOD
base imponible del contribuyente.

Por el contrario, si el criterio contable fuese reconocer un resultado en el momento del rescate de la
póliza o bien cuando se perciban cantidades de la entidad aseguradora como consecuencia de que tenga
lugar la contingencia cubierta con el seguro, en tal caso el criterio contable de imputación temporal de los
LQJUHVRVVHUiGLIHUHQWHDOHVWDEOHFLGRDHIHFWRV¿VFDOHVDQWLFLSiQGRVHHVWH~OWLPRUHVSHFWRGHVXLPSX-
tación contable, lo que exigirá realizar ajustes positivos al resultado contable en cada periodo imposi-
tivo por la diferencia de valores liquidativos de los activos afectos a la póliza de seguro para determinar
la base imponible correspondiente a cada uno de ellos, y ajustes negativos, por igual importe global, en
aquellos otros periodos impositivos posteriores en los que se reconozca contablemente el resultado de
ODLQYHUVLyQ¿QDQFLHUD

1RREVWDQWHORDQWHULRUVHHVWDEOHFHXQDH[FHSFLyQDHVWHFULWHULR¿VFDOGHLPSXWDFLyQWHPSRUDOGH
ingresos cuando el contrato de seguro sea un instrumento para atender los compromisos por pensiones
que haya asumido el contribuyente con sus trabajadores en los términos de la disposición adicional pri-
mera de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de regulación de planes y fondos de pensiones, en cuyo caso no
VHLQWHJUDUiHQODEDVHLPSRQLEOHODGLIHUHQFLDGHYDORUHVOLTXLGDWLYRVDO¿QDOHLQLFLRGHFDGDSHULRGR
impositivo, de los activos afectos a la póliza de seguro.

11. RENTAS NEGATIVAS POR LA TRANSMISIÓN DE ELEMENTOS DEL INMO-


VILIZADO MATERIAL, INVERSIONES INMOBILIARIAS, INMOVILIZADO
INTANGIBLE Y VALORES DE DEUDA A ENTIDADES DEL MISMO GRUPO,
EN EL SENTIDO DEL ARTÍCULO 42 DEL CÓDIGO DE COMERCIO

Una de las cuestiones más importantes que ha introducido la Ley 27/2014 se encuentra en el artículo
GHODPLVPD(OFLWDGRSUHFHSWRVHUH¿HUHDODV©&RUUHFFLRQHVGHYDORUSpUGLGDSRUGHWHULRURGHOYDORU
de los elementos patrimoniales» y considera no deducibles las siguientes pérdidas por deterioro:

‡ /DVSpUGLGDVSRUGHWHULRURGHOLQPRYLOL]DGRPDWHULDOLQYHUVLRQHVLQPRELOLDULDVHLQPRYLOL-
zado intangible, incluido el fondo de comercio.
‡ /DVSpUGLGDVSRUGHWHULRURGHORVYDORUHVUHSUHVHQWDWLYRVGHODSDUWLFLSDFLyQHQHOFDSLWDOR
en los fondos propios de entidades.
‡ /DVSpUGLGDVSRUGHWHULRURGHORVYDORUHVUHSUHVHQWDWLYRVGHGHXGD

Pues bien, si contabilizamos una pérdida por deterioro de los conceptos anteriores, será gasto con-
WDEOHSHURREYLDPHQWHQRVHUiJDVWR¿VFDO(OORLQFLGLUiHQTXHHOYDORU¿VFDOGHOHOHPHQWRSDWULPRQLDO

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F. Borrás Amblar Imputación temporal de ingresos y gastos

deteriorado será mayor que el valor contable del mismo, que se ha visto disminuido por la corrección
de valor efectuada.

/DGLIHUHQFLDHQWUHHOYDORUFRQWDEOH\¿VFDOVHWUDWDGHXQDGLIHUHQFLDWHPSRUDULDTXHUHYHUWLUi
cuando los elementos patrimoniales deteriorados se transmitieran a terceros. En ese momento, la ganan-
FLDFRQWDEOHVHUiPD\RUTXHODJDQDQFLD¿VFDO\SRUHOORHQHOPRPHQWRGHODWUDQVPLVLyQVHWHQGUtDTXH
UHDOL]DUXQDMXVWHQHJDWLYRTXHHVSUHFLVDPHQWHHOGHWHULRURTXHQRVHFRQVLGHUy¿VFDOPHQWHGHGXFLEOH

EJEMPLO 12

La sociedad «ASA» tiene un terreno en su activo con un valor contable de 2.000.000 de euros. El valor del
–’œ–˜ǰȱ™˜›ȱž—ŠœȱŠœŠŒ’˜—ŽœȱŽŽŒžŠŠœǰȱ‘Šȱœž›’˜ȱž—Šȱ™·›’ŠȱŽȱŸŠ•˜›ȱŽȱž—ȱŚŖȹƖȱ¢ȱ•Šȱ–Ž›ŒŠ—’•ȱŒ˜—Š‹’•’£Šȱ
Ž•ȱŽŽ›’˜›˜ȱŽ•ȱ–’œ–˜ȱ™˜›ȱ’–™˜›ŽȱŽȱŞŖŖǯŖŖŖȱŽž›˜œǰȱœ’Ž—˜ȱŠœ˜ȱŒ˜—Š‹•Žǰȱ—˜ȱœ’Ž—˜ȱ꜌Š•–Ž—ŽȱŽžŒ’‹•Žǯ
Pasados unos meses transmite el terreno por un precio de 1.300.000 euros, obteniendo una ganancia de
100.000 euros, ya que su valor contable era de 1.200.000 euros.
—’ŒŠ›ȱ•Šœȱ’—Œ’Ž—Œ’Šœȱ꜌Š•ŽœȱŽȱ•Šȱ˜™Ž›ŠŒ’à—ǯ

La mercantil «ASA» contabilizó 800.000 euros por el deterioro del terreno, que fue gasto contable, pero no
꜌Š•ǰȱœ’Ž—˜ȱ•˜œȱŞŖŖǯŖŖŖȱŽž›˜œȱž—Šȱ’Ž›Ž—Œ’ŠȱŽ–™˜›Š›’ŠȱŽžŒ’‹•ŽǰȱšžŽȱŽ—Ž›Š›¤ȱž—ȱŠŒ’Ÿ˜ȱ’Ž›’˜ȱ™˜›ȱ
importe de 200.000 euros (800.000 ×ȱȱŖǰŘśǼǰȱœž™˜—’Ž—˜ȱšžŽȱŽ•ȱ’™˜ȱŽȱ›ŠŸŠ–Ž—ȱžŽ›ŠȱŽ•ȱŘśȹƖǯ
Cuando «ASA» transmite el terreno, contabiliza una ganancia de 100.000 euros (1.300.000 ௅ 1.200.000). Sin
embargo, la mercantil «ASA» ha tenido una pérdida de 700.000 euros (1.300.000 ௅ 2.000.000), ya que el valor
꜌Š•ȱŽ•ȱŽ››Ž—˜ȱŽ›ŠȱŽȱŘǯŖŖŖǯŖŖŖȱŽȱŽž›˜œǯ
Por ello, la sociedad «ASA», en el momento de la transmisión del terreno, tendrá que realizar un ajuste nega-
tivo de 800.000 euros, que es la reversión del gasto por deterioro que no fue deducible en el momento de su
contabilización.

Con ello podemos decir que las pérdidas por deterioro de los elementos patrimoniales que no se consi-
GHUHQ¿VFDOPHQWHGHGXFLEOHVWHQGUiQVXHIHFWRHQHO,6FXDQGRORVHOHPHQWRVSDWULPRQLDOHVVHWUDQVPLWDQ

El artículo 11.9 de la LIS, en relación con dos de los deterioros que no se consideran deducibles,
establece una cautela en las rentas negativas producidas en las transmisiones de inmovilizados materia-
les, inversiones inmobiliarias, inmovilizados intangibles y valores representativos de deuda, cuando el
adquirente fuera una sociedad del grupo de entidades en el sentido del artículo 42 del CCo.

La cautela establecida es que la imputación de la renta negativa, en la sociedad transmitente, se


imputará en el periodo impositivo siguiente:

‡ &XDQGRORVHOHPHQWRVSDWULPRQLDOHVVHDQGDGRVGHEDMDHQHOEDODQFHGHODHQWLGDGDGTXLUHQWH
‡ &XDQGRVHDQWUDQVPLWLGRVDWHUFHURVDMHQRVDOJUXSRGHVRFLHGDGHV
‡ &XDQGRODHQWLGDGWUDQVPLWHQWHRODDGTXLUHQWHGHMHQGHIRUPDUSDUWHGHOJUXSRGHVRFLHGDGHV

Por supuesto, la imputación de la renta negativa en la sociedad, que transmitió el inmovilizado o


los valores de deuda a una vinculada, se realizará en el periodo impositivo en que suceda cualquiera de
las tres circunstancias anteriores, con independencia de que hubieran transcurrido más de cuatro años
de la transmisión primera.

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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

EJEMPLO 13

La sociedad «ASA» tiene un terreno en su activo con un valor contable de 2.000.000 de euros. El valor del
–’œ–˜ȱŽ—ȱŽ•ȱŠÛ˜ȱŘŖŖǰȱ™˜›ȱž—ŠœȱŠœŠŒ’˜—ŽœȱŽŽŒžŠŠœǰȱ‘Šȱœž›’˜ȱž—Šȱ™·›’ŠȱŽȱŸŠ•˜›ȱŽȱž—ȱŚŖȹƖȱ¢ȱ•Šȱ–Ž›-
ŒŠ—’•ȱŒ˜—Š‹’•’£ŠȱŽ•ȱŽŽ›’˜›˜ȱŽ•ȱ–’œ–˜ȱ™˜›ȱ’–™˜›ŽȱŽȱŞŖŖǯŖŖŖȱŽž›˜œǰȱœ’Ž—˜ȱŠœ˜ȱŒ˜—Š‹•Žǰȱ—˜ȱœ’Ž—˜ȱęœ-
calmente deducible.
Pasados unos meses, en el mismo periodo 20X0, transmite el terreno a la sociedad «BSA», que forma parte
del grupo, por un precio de 1.200.000 euros, no obteniendo ni ganancia ni pérdida contable, ya que su valor
contable era de 1.200.000 euros.
La mercantil «BSA» transmite el terreno a un tercero, que no forma parte del grupo en el año 20X2, por un
precio de 1.500.000 euros.
—’ŒŠ›ȱ•Šœȱ’—Œ’Ž—Œ’Šœȱ꜌Š•ŽœȱŽȱ•Šȱ˜™Ž›ŠŒ’à—ǯ

La mercantil «ASA» contabilizó en 20X0 800.000 euros por el deterioro del terreno, que fue gasto contable,
™Ž›˜ȱ—˜ȱ꜌Š•ǰȱœ’Ž—˜ȱ•˜œȱŞŖŖǯŖŖŖȱŽž›˜œȱž—Šȱ’Ž›Ž—Œ’ŠȱŽ–™˜›Š›’ŠȱŽžŒ’‹•Žǯ
Cuando «ASA» transmite el terreno, no contabiliza ni ganancia ni pérdida alguna. Sin embargo, la mercan-
til «ASA» ha tenido una pérdida de 800.000 euros (1.200.000 ௅ȱȱŘǯŖŖŖǯŖŖŖǼǰȱ¢ŠȱšžŽȱŽ•ȱŸŠ•˜›ȱ꜌Š•ȱŽ•ȱŽ››Ž—˜ȱ
era de 2.000.000 de euros.
La citada pérdida, por el artículo 11.9 de la LIS, no se puede imputar al año 20X0. La pérdida se tendrá que
imputar en el año 20X2, cuando el terreno ha sido vendido por la mercantil «BSA» a un tercero ajeno al grupo.

El artículo 11.9 de la LIS precisa una cuestión adicional para los casos en que los elementos patri-
moniales transmitidos sean amortizables.

En estos casos, las rentas negativas se integrarán, con carácter previo a estas circunstancias, en los
periodos impositivos que restaran de vida útil a los elementos transmitidos, en función del método utili-
zado respecto de los referidos elementos.

EJEMPLO 14

La sociedad «ASA» tiene una patente en su activo con un valor contable de 1.000.000 de euros, generada en
el ejercicio 20X0. El inmovilizado intangible tiene una duración de 10 años, y se amortiza contablemente, de
–Š—Ž›Šȱ•’—ŽŠ•ǰȱŠ•ȱ’™˜ȱŽ•ȱŗŖȹƖǯ
El valor de la misma en el año 20X2, por unas tasaciones efectuadas, ha sufrido una pérdida de valor de un
ŜŖȹƖȱ¢ȱ•Šȱ–Ž›ŒŠ—’•ȱŒ˜—Š‹’•’£ŠȱŽ•ȱŽŽ›’˜›˜ȱŽȱ•Šȱ™ŠŽ—Žȱ™˜›ȱ’–™˜›ŽȱŽȱŚŞŖǯŖŖŖȱŽž›˜œȱǻŜŖȹƖȱŽȱŞŖŖǯŖŖŖǼǰȱ
œ’Ž—˜ȱŠœ˜ȱŒ˜—Š‹•Žǰȱ—˜ȱœ’Ž—˜ȱ꜌Š•–Ž—ŽȱŽžŒ’‹•Žǯ
Pasados unos meses, en el mismo periodo 20X2, transmite la patente a la sociedad «BSA», que forma parte
del grupo, ya que va a ser utilizada por ella, por un precio de 320.000 euros, no obteniendo ni ganancia ni
pérdida contable, ya que su valor contable era de 320.000 euros.
—’ŒŠ›ȱ•Šœȱ’—Œ’Ž—Œ’Šœȱ꜌Š•ŽœȱŽȱ•Šȱ˜™Ž›ŠŒ’à—ǯ

La mercantil «ASA» contabilizó en 20X0 480.000 euros por el deterioro de la patente, que fue gasto contable,
™Ž›˜ȱ—˜ȱ꜌Š•ǰȱœ’Ž—˜ȱ•˜œȱŚŞŖǯŖŖŖȱŽž›˜œȱž—Šȱ’Ž›Ž—Œ’ŠȱŽ–™˜›Š›’ŠȱŽžŒ’‹•Žǯȱ•ȱ–’œ–˜ȱ’Ž–™˜ǰȱ•Šȱ™ŠŽ—ŽȱœŽȱ
Š–˜›’£Šȱ•’—ŽŠ•–Ž—ŽȱŠ•ȱ’™˜ȱŽ•ȱŗŖȹƖǯ
.../...

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"Todos los derechos reservados. Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada con la autorización del Centro de Estudios Financieros, CEF, salvo excepción prevista
por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)".
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F. Borrás Amblar Imputación temporal de ingresos y gastos

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Šȱœ˜Œ’ŽŠȱȍȎȱŠšž’Ž›Žȱ•Šȱ™ŠŽ—Žȱ™˜›ȱřŘŖǯŖŖŖȱŽž›˜œȱ¢ȱŠ–˜›’£Š›¤ȱŠ•ȱ’™˜ȱŽ•ȱŗŖȹƖȱ•Šȱ–’œ–Šǯ
La pérdida de los 480.000 euros en la mercantil «ASA» se producirá cuando suceda una de las tres circuns-
tancias que establece el artículo 11.9 de la LIS.
No obstante, como la patente es amortizable, se puede anticipar la inclusión de la pérdida contable, en los
periodos de tiempo que restan de vida útil.
De esta manera, como restan 8 años de vida útil, cada uno de los años podrá integrar en la base imponible
un ajuste negativo de 60.000 euros (480.000/8).

12. RENTAS NEGATIVAS POR LA TRANSMISIÓN DE PARTICIPACIONES EN


EL CAPITAL A ENTIDADES DEL MISMO GRUPO, EN EL SENTIDO DEL
ARTÍCULO 42 DEL CÓDIGO DE COMERCIO

Como vimos en el epígrafe anterior, el artículo 13 de la LIS considera no deducibles las siguientes
pérdidas por deterioro:

‡ /DVSpUGLGDVSRUGHWHULRURGHOLQPRYLOL]DGRPDWHULDOLQYHUVLRQHVLQPRELOLDULDVHLQPRYLOL-
zado intangible, incluido el fondo de comercio.
‡ /DVSpUGLGDVSRUGHWHULRURGHORVYDORUHVUHSUHVHQWDWLYRVGHODSDUWLFLSDFLyQHQHOFDSLWDOR
en los fondos propios de entidades.
‡ /DVSpUGLGDVSRUGHWHULRURGHORVYDORUHVUHSUHVHQWDWLYRVGHGHXGD

Al no ser deducibles las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en
el capital o en los fondos propios de entidades, podemos decir que las citadas pérdidas por deterioro de
los valores serán deducibles cuando se transmita la participación.

'HHVWDPDQHUDQRHVWDUtDSHUIHFWDPHQWHGLVHxDGDODQRUPDFXDQGRKDELHQGRHVWDEOHFLGRODQRGHGX-
cibilidad de las pérdidas por deterioro de los valores representativos en el capital, permitiera la deducibi-
OLGDGGHODSpUGLGDUHÀHMDGDFRQWDEOHPHQWHPHGLDQWHODWUDQVPLVLyQGHODVSDUWLFLSDFLRQHVDXQDVRFLHGDG
que forme parte del mismo grupo mercantil, en el sentido del artículo 42 del CCo.

El apartado 10 del artículo 11 de la LIS establece una cautela en relación con las rentas negativas
generadas en la transmisión de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos
propios de entidades, cuando el adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades, según los
criterios establecidos en el artículo 42 del CCo.

La cautela establecida es que la imputación por la sociedad transmitente de la renta negativa,


minorada en la renta positiva de la transmisión a terceros, siempre que no se pruebe que la transmisión
a terceros ha tributado efectivamente, al menos, a un tipo del 10 %, se imputará en el periodo imposi-
tivo siguiente:

‡ &XDQGRVHDQWUDQVPLWLGRVORVYDORUHVDWHUFHURVDMHQRVDOJUXSRGHVRFLHGDGHV
‡ &XDQGRODHQWLGDGWUDQVPLWHQWHRODDGTXLUHQWHGHMHQGHIRUPDUSDrte del grupo de sociedades.

www.cef.es 151
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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

Por supuesto, la imputación de la renta negativa, minorada en la renta positiva de la transmisión a


terceros, siempre que no se pruebe que la transmisión a terceros ha tributado efectivamente, al menos, a
un tipo del 10 %, en la sociedad que transmitió los valores a la vinculada, se realizará en el periodo impo-
sitivo en que suceda cualquiera de las dos circunstancias anteriores, con independencia de que hubieran
transcurrido más de cuatro años de la transmisión primera.

Es decir, en el ejercicio que se transmitan los valores a una sociedad que no forme parte del grupo,
en principio, se podrá integrar por la primera entidad que transmitió las acciones la renta negativa.

No obstante, si en la segunda transmisión se obtiene una renta positiva, el contribuyente deberá pro-
bar que esa renta positiva ha tributado efectivamente, al menos, al tipo del 10 %.

En caso de que no se probara, la cuantía que podrá integrar en la base imponible es la renta negativa
minorada en el importe de la renta positiva obtenida en la segunda transmisión, sin que, por supuesto, la
cuantía pueda exceder del importe negativo de la primera transmisión.

EJEMPLO 15

Šȱœ˜Œ’ŽŠȱȍǰȱȎȱ’Ž—ŽȱŽ•ȱśŖȹƖȱŽȱ•˜œȱŸŠ•˜›ŽœȱŽȱ•Šȱ–Ž›ŒŠ—’•ȱȍǰȱȎȱ™˜›ȱ’–™˜›ŽȱŽȱŗǯŖŖŖǯŖŖŖȱŽȱ
euros. La mercantil «BE, SA» tuvo pérdidas contables por importe de 200.000 euros, y «ATRO, SA» conta-
bilizó en el ejercicio 2014 un deterioro por la pérdida de valor de las acciones de «BE, SA» por importe de
100.000 euros.
En el ejercicio 2015, «ATRO, SA» decide transmitir las acciones de «BE, SA» a la mercantil «CO, SA» por
’–™˜›ŽȱŽȱşŖŖǯŖŖŖȱŽž›˜œǰȱŽœȱŽŒ’›ǰȱœ’—ȱ‹Ž—ŽęŒ’˜ȱ—’ȱ™·›’ŠȱŒ˜—Š‹•Žǯ
«CO, SA» forma parte del mismo grupo mercantil según el artículo 42 del CCo, si bien no realiza la declara-
ción del IS por el Régimen Especial de Grupos de Sociedades.
Por su parte, la mercantil «CO, SA» vende en 2016 las acciones de «BE, SA» a un tercero por importe de 950.000
Žž›˜œǰȱ’—Ž›Š—˜ȱ•Šȱ›Ž—Šȱ˜‹Ž—’ŠȱśŖǯŖŖŖȱŽž›˜œȱǻşśŖǯŖŖŖȱȱȭȱȱşŖŖǯŖŖŖǼȱŽ—ȱ•Šȱ‹ŠœŽȱ’–™˜—’‹•Žǰȱœ’—ȱŽ–‹Š›˜ǰȱ—˜ȱ
™žŽŽȱ™›˜‹Š›ȱšžŽȱ•Šœȱ›Ž—Šœȱ‘Š—ȱ›’‹žŠ˜ȱŽŽŒ’ŸŠ–Ž—ŽȱŠȱž—ȱ’™˜ȱŽ•ȱŗŖȹƖǯ
˜–Ž—Š›ȱ•Šœȱ’—Œ’Ž—Œ’Šœȱ꜌Š•ŽœȱŽȱ•Šȱ˜™Ž›ŠŒ’à—ǯ

•ȱŽŽ›’˜›˜ȱŽȱŸŠ•˜›ȱ›ŽŠ•’£Š˜ȱ™˜›ȱȍǰȱȎǰȱŽ—ȱŘŖŗŚǰȱ—˜ȱžŽȱŠœ˜ȱ꜌Š•ǯ
En 2015, «ATRO, SA», por la venta de las acciones de «BE, SA» a la mercantil «CO, SA», tuvo una pérdida
꜌Š•ȱŽȱŗŖŖǯŖŖŖȱŽž›˜œǰȱšžŽǰȱ™˜›ȱŽ•ȱŠ›ÇŒž•˜ȱŗŗǯŗŖȱŽȱ•Šȱ ǰȱ—˜ȱ™žŽŽȱ’—Ž›Š›ȱŽ—ȱ•Šȱ‹ŠœŽȱ’–™˜—’‹•ŽȱŽ—ȱŽ•ȱŽ“Ž›-
cicio 2015.
En el ejercicio 2016, «CO, SA» vende las acciones de «BE, SA» a un tercero, con una ganancia de 50.000 euros,
cantidad que integra en la base imponible, pero no puede probar que la citada renta ha tributado, efectiva-
–Ž—ŽǰȱŠȱž—ȱ’™˜ȱŽ•ȱŗŖȹƖǯ
De acuerdo con lo establecido en el artículo 11.10 de la LIS, en 2016, «ATRO, SA» podría integrar la renta
negativa generada en la transmisión, es decir, 100.000 euros, siempre que probara que las rentas positivas
obtenidas por la transmisión de las acciones a una sociedad tercera han tributado efectivamente a un tipo
ŽǰȱŠ•ȱ–Ž—˜œǰȱŽ•ȱŗŖȹƖǯ
˜–˜ȱŽ—ȱŽœŽȱŒŠœ˜ȱ—˜ȱ™žŽŽȱ™›˜‹Š›ȱšžŽȱ•Šœȱ›Ž—Šœȱ‘Š—ȱ›’‹žŠ˜ȱŽŽŒ’ŸŠ–Ž—ŽȱŠȱž—ȱ’™˜ȱŽ•ȱŗŖȹƖǰȱŽ•ȱ’–™˜›Žȱ
que podrá integrar en la base imponible es la renta negativa, minorada en el importe de las rentas positivas
de la transmisión de las acciones a la sociedad tercera.
Es decir, podrá integrar una renta negativa de 50.000 euros (100.000 ௅ 50.000).

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F. Borrás Amblar Imputación temporal de ingresos y gastos

El apartado 10 del artículo 11 de la LIS establece, por último, dos precisiones:

‡ 3ULPHUD©/RGLVSXHVWRHQHOSiUUDIRDQWHULRUUHVXOWDUiLJXDOPHQWHGHDSOLFDFLyQHQHOVXSXHVWR
de transmisión de participaciones en una unión temporal de empresas o en formas de cola-
boración análogas a estas situadas en el extranjero».
‡ 6HJXQGD©/RGLVSXHVWRHQHVWHDSDUWDGRQRUHVXOWDUiGHDSOLFDFLyQHQHOVXSXHVWRGHH[WLQ-
ción de la entidad transmitida, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de
reestructuración acogida en el régimen especial establecido en el Capítulo VII del Título
VII de la LIS».

Es decir, la imputación de las rentas negativas por transmisiones a empresas del grupo, en el sentido
del artículo 42 del CCo, tendrá las siguientes concreciones:

‡ 6HDSOLFDUiDODVWUDQVPLVLRQHVGHSDUWLFLSDFLRQHVHQXQDXQLyQWHPSRUDOGHHPSUHVDVRHQ
formas de colaboración análogas a estas situadas en el extranjero.
‡ 1RVHDSOLFDUiHQHOVXSXHVWRGHH[WLQFLyQGHODHQWLGDGWUDQVPLWLGDVDOYRTXHODPLVPDVHD
consecuencia de una operación de reestructuración acogida al régimen especial.

12.1. OBTENCIÓN DE RENTAS NEGATIVAS Y PERCEPCIÓN DE DIVIDENDOS


DESDE EL 2009

En otro orden de cuestiones, el artículo 11.10 de la LIS hay que ponerlo en relación con el ar tículo
21.7 de la LIS para ver la compatibilidad o incompatibilidad entre ambos y su orden, coherente, de
aplicación.

7DOYH]HQHVWD8QLGDGGHOOLEURQRWHQJDPRVVX¿FLHQWHFRQRFLPLHQWRGHWRGRORTXHDKRUDFRQ-
tamos. Pero entendemos que es necesario que en este momento se analicen ambos preceptos, con inde-
pendencia de su posterior comentario en la Unidad 11, donde analizamos el artículo 21 de la LIS.

El artículo 21.7 de la LIS hace referencia a la minoración de las rentas negativas por la transmisión
de participaciones y establece lo siguiente:

«El importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación en una


HQWLGDGVHPLQRUDUiHQHOLPSRUWHGHORVGLYLGHQGRVRSDUWLFLSDFLRQHVHQEHQH¿FLRVUHFLELGRV
de la entidad participada a partir del periodo impositivo que se haya iniciado en el año 2009,
VLHPSUHTXHORVUHIHULGRVGLYLGHQGRVRSDUWLFLSDFLRQHVHQEHQH¿FLRVQRKD\DQPLQRUDGRHO
valor de adquisición y hayan tenido derecho a la aplicación de la exención prevista en el apar-
tado 1 de este artículo».

Precisión establecida en el artículo 21.7 de la LIS

Las rentas negativas generadas por la transmisión de participaciones en una entidad se minorarán por
el importe de los dividendos percibidos desde el 2009 (siempre que no hayan minorado el valor de la
participación y hayan tenido derecho a la aplicación de la exención por dividendos).

www.cef.es 153
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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

Los requisitos para aplicar el artículo 21.7 de la LIS son los siguientes:

‡ 2EWHQFLyQGHXQDUHQWDQHJDWLYDHQODWUDQVPLVLyQ
‡ 4XHKD\DVLGRJHQHUDGDSRUODWUDQVPLVLyQGHSDUWLFLSDFLRQHVHQHOFDSLWDORHQIRQGRVSUR-
pios de una entidad residente.

EJEMPLO 16

ȍȎȱŠšž’›’àȱŽ•ȱŗŖŖȹƖȱŽȱ•Šȱ™Š›’Œ’™ŠŒ’à—ȱŽ—ȱȍȎȱ™˜›ȱŗŖǯŖŖŖǯŖŖŖȱŽȱŽž›˜œǯȱž›Š—Žȱ•˜œȱŠÛ˜œȱŘŖŖȱ¢ȱ
20X1, ha percibido un dividendo anual de 400.000 euros, que generaron la aplicación de la exención del
artículo 21 de la LIS.
En 20X3, se vende la participación a un tercero por 7.000.000 de euros.
Comentar las incidencias de los hechos anteriores.

Pérdida contable: ௅ 3.000.000 de euros (7.000.000 ௅ 10.000.000).


Fiscalmente, por aplicación del artículo 21.7 de la LIS (las pérdidas se minoran en el importe de los dividen-
dos que dieron lugar a la aplicación de la exención del art. 21.1 de la LIS).
Šȱ™·›’Šȱ꜌Š•ȱœŽ›¤ȱŽȱ௅ 2.200.000 euros (௅ 3.000.000 + 800.000).
La mercantil «ASA» deberá hacer un ajuste positivo de + 800.000 euros, que se tratará de una diferencia
permanente.

Los artículos 11.10 y 21.7 de la LIS son compatibles, siempre que se den los requisitos para la apli-
cación de ambos.

El orden lógico de su aplicación sería en primer lugar la aplicación del artículo 21.7 de la LIS, dado
que la diferencia que genera es permanente, y en segundo lugar aplicar el artículo 11.10 de la LIS, diferen-
cia que es temporal y que revertirá cuando las acciones se transmitan a un tercero ajeno al grupo mercantil.

EJEMPLO 17

Con los mismos datos del ejemplo 16 anterior, pero en el caso de que las acciones se transmitieran en 20X3
por 7.000.000 de euros a una sociedad del grupo según el artículo 42 del CCo.

Hay compatibilidad entre el artículo 21.7 y el 11.10 de la LIS.


Šȱ™·›’ŠȱŒ˜—Š‹•ŽȱœŽ›ÇŠȱŽDZȱȭȱřǯŖŖŖǯŖŖŖȱŽȱŽž›˜œȱǻŝǯŖŖŖǯŖŖŖȱȱ௅ 10.000.000).
Sabemos que por la citada pérdida se tiene que hacer una diferencia positiva por la totalidad del importe,
dado que la pérdida ha sido generada por una transmisión de acciones a una sociedad del grupo mercantil.
En el caso que se razonara de esa forma solo aplicaríamos el artículo 11.10 de la LIS.
Sin embargo, entendemos, que parte de esa diferencia es permanente, por aplicación del artículo 21.7 de la
LIS y esa parte de la diferencia nunca va a revertir.
Por ello, consideramos que, en primer lugar, aplicamos el artículo 21.7 de la LIS y, en segundo lugar, el
artículo 11.10 de la LIS.
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™•’ŒŠŒ’à—ȱŽ—ȱ™›’–Ž›ȱ•žŠ›ȱŽ•ȱŠ›ÇŒž•˜ȱŘŗǯŝȱŽȱ•Šȱ ǰȱ•Šȱ™·›’Šȱ꜌Š•ȱœŽ›ÇŠȱŽDZȱ௅ 2.200.000 euros (௅ 3.000.000 +


+ 800.000). Ajuste positivo de + 800.000 euros, que se tratará de una diferencia permanente.
En segundo lugar aplicamos el artículo 11.10, y la imputación de la pérdida de ௅ 2.200.000 euros se integrará
cuando las acciones se vendan a un tercero ajeno al grupo mercantil (otro ajuste + 2.200.000 euros, que se
tratará de una diferencia temporal).
Cuando las acciones se vendan a un tercero, se tendrá que probar si la renta obtenida tributa efectivamente,
Š•ȱ–Ž—˜œǰȱŠ•ȱŗŖȹƖǯȱ—ȱŒŠœ˜ȱŽȱšžŽȱ—˜ȱœŽȱ™ž’Ž›Šȱ™›˜‹Š›ǰȱ•Šȱ›Ž—Šȱ—ŽŠ’ŸŠȱŽȱŘǯŘŖŖǯŖŖŖȱœŽȱ–’—˜›Š›ÇŠȱŽ—ȱŽ•ȱ
importe de la renta positiva obtenida en la segunda transmisión.
—ȱŽ•ȱŽ“Ž›Œ’Œ’˜ȱŘŖřǰȱ•Šȱ–Ž›ŒŠ—’•ȱȍȎȱ—˜ȱ’Ž—Žȱ—’—ž—Šȱ™·›’Šȱ꜌Š•ǯ

13. RENTAS NEGATIVAS POR LA TRANSMISIÓN DE UN ESTABLECIMIENTO


PERMANENTE A ENTIDADES DEL MISMO GRUPO, EN EL SENTIDO DEL
ARTÍCULO 42 DEL CÓDIGO DE COMERCIO

El apartado 11 del artículo 11 de la LIS establece que:

«Las rentas negativas generadas en la transmisión de un establecimiento permanente,


cuando el adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades según los criterios esta-
blecidos en el artículo 42 del CCo, con independencia de la residencia y de la obligación de
formular cuentas anuales consolidadas, se imputarán en el periodo impositivo en que el estable-
cimiento permanente sea transmitido a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien
cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo.
Lo dispuesto en este apartado no resultará de aplicación en el caso de cese de la actividad
del establecimiento permanente».

El citado precepto hay que ponerlo en relación con el párrafo 2 del artículo 22 de la LIS que esta-
blece que no se integrarán en la base imponible las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través
de un establecimiento permanente, excepto en el caso de transmisión del mismo o cese de su actividad.

Por ello, no estaría perfectamente diseñada la norma cuando, habiendo establecido la no integración
en la base imponible de las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento per-
manente, excepto en el caso de transmisión, permitiera la integración de las rentas negativas generadas
en la transmisión de un establecimiento permanente cuando el adquirente sea una sociedad que forme
parte del mismo grupo mercantil, en el sentido del artículo 42 del CCo, en el ejercicio que se contabiliza
la pérdida por la transmisión.

'HHVWDPDQHUDHQHODUWtFXORGHOD/,6VHHVWDEOHFHXQQXHYRFULWHULRGHLPSXWDFLyQSDUDODV
rentas negativas generadas en la transmisión de un establecimiento permanente, cuando el adquirente sea
una entidad del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del CCo.

El nuevo criterio de imputación de las rentas negativas generadas en la transmisión de un estableci-


miento permanente, cuando el adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades según los cri-
terios establecidos en el artículo 42 del CCo, es que su imputación tendrá lugar en el periodo impositivo
en que el establecimiento permanente sea transmitido a terceros ajenos al grupo, o en el periodo imposi-
tivo en el que la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo.

www.cef.es 155
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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1). RÉGIMEN GENERAL. COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS

El nuevo criterio de imputación no será aplicable en el caso de cese de la actividad del estableci-
miento permanente.

Precisiones

Las rentas negativas generadas en la transmisión de un establecimiento permanente entre entidades


de un mismo grupo, en el sentido del artículo 42 del CCo, se imputarán en el periodo impositivo en que
el establecimiento permanente se transmita a terceros ajenos al grupo, o cuando la sociedad transmi-
tente o la adquirente salgan del grupo mercantil.

Los requisitos que tienen que darse para aplicar este nuevo criterio de imputación son los siguientes:

‡ 2EWHQFLyQGHXQDUHQWDQHJDWLYDHQODWUDQVPLVLyQ
‡ 4XHKD\DVLGRJHQHUDGDSRUODWUDQVPLVLyQGHXQHVWDEOHFLPLHQWRSHUPDQHQWH
‡ /DWUDQVPLVLyQVHWLHQHTXHHIHFWXDUHQWUHVRFLHGDGHVTXHSHUWHQH]FDQDOPLVPRJUXSRPHU-
cantil, en el sentido del artículo 42 del CCo (con independencia de la residencia de las enti-
dades y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas).

EJEMPLO 18

La mercantil «A, SA» tiene un establecimiento permanente en Francia, el cual, en el ejercicio 20X0, no ha
funcionado de manera satisfactoria, estando previsto que el establecimiento permanente obtenga pérdidas.
—ŽœȱŽȱꗊ•’£Š›ȱŽ•ȱŽ“Ž›Œ’Œ’˜ȱŘŖŖǰȱ•˜ȱ›Š—œ–’ŽȱŠȱž—Šȱœ˜Œ’ŽŠȱȍǰȱȎȱšžŽȱ˜›–Šȱ™Š›ŽȱŽ•ȱ›ž™˜ȱŽ—ȱŽ•ȱœŽ—-
tido del artículo 42 del CCo, con el objetivo de organizar mejor sus negocios en el extranjero, contabilizando
«A, SA» una pérdida de 200.000 euros.
Comentar las incidencias de los hechos anteriores.

Las rentas negativas generadas por la transmisión de un establecimiento permanente en el extranjero a una
sociedad del grupo, en el sentido del artículo 42 del CCo, serán deducibles cuando el establecimiento se trans-
mita a terceros ajenos al grupo o en el periodo que la sociedad transmitente o la adquirente salgan del grupo.
Šȱ™·›’Šȱ›ŽĚŽ“ŠŠȱŽ—ȱȍǰȱȎǰȱ•˜œȱŘŖŖǯŖŖŖȱŽž›˜œǰȱ—˜ȱœ˜—ȱŠœ˜ȱŽ•ȱŽ“Ž›Œ’Œ’˜ȱŘŖŖȱ¢ȱŽ—›¤ȱšžŽȱ›ŽŠ•’£Š›ȱž—ȱ
ajuste positivo de + 200.000 euros (se trata de una diferencia temporal).
Los 200.000 euros serán deducibles y revertirá el ajuste realizado en 20X0, cuando el establecimiento se trans-
mita a terceros ajenos al grupo o en el periodo que la sociedad transmitente o la adquirente salgan del grupo.

EJEMPLO 19

Ž—’Ž—˜ȱŽ—ȱŒžŽ—Šȱ•˜œȱ‘ŽŒ‘˜œȱ›ŽĚŽ“Š˜œȱŽ—ȱŽ•ȱŽ“Ž›Œ’Œ’˜ȱŠ—Ž›’˜›ǰȱ’—’ŒŠ›ȱ•ŠœȱŒ˜—œŽŒžŽ—Œ’Šœȱ꜌Š•Žœȱœ’ȱŽ—ȱŽ•ȱ
Ž“Ž›Œ’Œ’˜ȱŘŖŗȱœžŒŽ’Ž›Šȱ•˜ȱšžŽȱ›ŽĚŽ“Š–˜œȱŽ—ȱŒŠŠȱž—˜ȱŽȱ•˜œȱœ’ž’Ž—ŽœȱŒŠœ˜œDZ
.../...

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