1/6/2019 Dos principios de imposición: Legalidad y Capacidad Contributiva

31 de mayo de 2019
¿Que estas buscando? search Edición 5770. ISSN 1667-8486

Articulos

Dos principios de
imposición: Legalidad y
Capacidad Contributiva
Mar 07 de octubre de 2003

Los principios de legalidad y capacidad contributiva son analizados

simultáneamente como derechos y garantías del contribuyente y como
límites al poder de imposición del Estado. Ambos conforman la columna
vertebral del Derecho Tributario, siendo un postulado básico en el
Estado de Derecho. Están consagrados en la Constitución, y desde tal
atalaya se proyectan sobre el Derecho Tributario.
Imprimir

       + -

Por: Diario Judicial
@diariojudicial
notas@diariojudicial.com
SUMARIO: 1.INTRODUCCIÓN – 2.
NATURALEZA DE LOS PRINCIPIOS DE LA
IMPOSICIÓN EN GENERAL - 3. PRINCIPIO DE
LEGALIDAD - 4. PRINCIPIO DE CAPACIDAD
CONTRIBUTIVA – 5.CONCLUSIONES.

1.- INTRODUCCIÓN.

El presente trabajo tiene como base la monografía aprobada, en oportunidad del Curso
de Postgrado en Derecho Tributario llevado a cabo en Bahía Blanca, Prov. de Buenos Aires,
durante el segundo cuatrimestre del año 2000, organizado por el Dpto. de Derecho de la
Universidad Nacional del Sur. La misma ha sido actualizada y ampliada en algunas de sus
partes.

Sin bien destacamos, en razón de la pretensión este artículo dos principios de imposición,
no olvidamos que ellos forman parte del conjunto de limitaciones constitucionales al
poder tributario, que hacen al reconocimiento y garantía de derechos esenciales de la
persona. Junto a los principios específicamente tributarios (capacidad contributiva,
progresividad, no confiscatoriedad) existen también en las Constituciones determinados
principios generales del Derecho Público (igualdad, seguridad jurídica, legalidad, tutela
judicial efectiva, etc.) que por ser tales, son aplicables al Derecho Tributario.

Coincidimos con la expresiones vertidas por el Dr. Gustavo Naveira de Casanova , en

oportunidad del curso citado en el primer párrafo, en el sentido de que los dos principios
(legalidad y capacidad contributiva) hacen a la "columna vertebral " del Derecho
Tributario.

En concordancia el Dr. Héctor B. Villegas, manifiesta que ambos principios constituyen el

estatuto básico del contribuyente que la Constitución ampara. Nos parece importante
señalar asimismo la forma en que caracteriza al principio de legalidad o reserva
presentándolo como el límite formal al sistema de producción de la norma tributaria;
sólo como garantía formal de competencia en cuanto al órgano productor de la norma y
el principio de capacidad contributiva como límite material al contenido de la norma
tributaria garantizando "su justicia y razonabilidad". A su vez, la capacidad contributiva es
la base fundamental de donde parten las garantías materiales que la Constitución
otorga a los habitantes, tales como la generalidad, la igualdad, la proporcionalidad, la
equidad, la no confiscatoriedad y la razonabilidad.

2. NATURALEZA DE LOS PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIÓN EN GENERAL.

Siguiendo al Prof. Jarach (1) decimos:

https://www.diariojudicial.com/nota/46575 1/13
1/6/2019 Dos principios de imposición: Legalidad y Capacidad Contributiva
"Los principios de la imposición no constituyen solamente el producto de la doctrina
filosófica y económica en el esfuerzo para lograr la justicia de los impuestos sino, 31 de mayo de 2019
¿Que estas
también, buscando?
el resultado search
de tales esfuerzos sobre la proclamación de los supremos
Edición 5770. ISSN 1667-8486
principios constitucionales en materia impositiva.
La primera cuestión, a este respecto, consiste en resolver si los principios enunciados por
las constituciones de diferentes países deben considerarse como simples enunciaciones
de las tendencias fundamentales del Estado en materia tributaria o como normas
programáticas que indican las finalidades a las que deben tender las leyes y los planes
de gobierno, o bien si se trata de normas operativas superiores, o sea normas
obligatorias, cuya violación implica la invalidez del impuesto.
En el derecho argentino, la interpretación de la doctrina y de la jurisprudencia ha sido
constante en considerar que los principios constitucionales son normas positivas cuyos
destinatarios son los poderes del Estado y que ninguno de ellos legislativo, ejecutivo y
judicial pueden infringirlos so pena de invalidez de sus actos. De ahí que dichos principios
constituyen límites al ejercicio del poder fiscal".

Para el Dr. Horacio G. Corti (2) " Los principios constitucionales tributarios limitan el poder
estatal de imposición. Se trata de limites sustanciales que imponen parámetros que
deben respetarse al momento de dictarse la legislación. Sólo por ley resulta legítima la
tributación, pero a su vez esa decisión legal se encuentra constreñida dentro de ciertos
límites sustanciales y de contenido que, en caso de ser transgredidos, abren la
posibilidad de su impugnación por inconstitucionalidad".

3. PRINCIPIO DE LEGALIDAD.
3.1. Análisis conceptual.

Como ya señalamos en la introducción el Dr. Villegas considera al principio de legalidad

como límite formal . Así sostiene (3):

1.- Que es un principio fundamental del derecho tributario sintetizado en el aforismo "no
hay tributo sin ley que lo establezca", inspirado en el tan conocido del derecho penal
"nullum crimen, nulla poena sine lege".

2.- Que requiere que todo tributo sea sancionado por una ley, entendida ésta como la
disposición que emana del órgano constitucional que tiene la potestad legislativa
conforme a los procedimientos establecidos por la Constitución para la sanción de las
leyes.

3.- Que halla su fundamento en la necesidad de proteger a los contribuyentes en su

derecho de propiedad. Los tributos importan restricciones a ese derecho, ya que en su
virtud se sustrae, a favor del estado, algo del patrimonio de los particulares. De allí que, en
el estado de derecho, esto no sea legítimo si no se obtiene por decisión de los órganos
representativos de la soberanía popular.

A su vez expresa Jarach (4) que el principio de legalidad es el resultado del encuentro y
combinación de dos principios: el primero expresado con el aforismo "nullum tributum
sine lege" refleja la exigencia de una ley formal en materia tributaria; el segundo se Más notas
conoce habitualmente como el aforismo de origen anglo-estadounidense, inspirado en
de Articulos
la representación del pueblo en las tareas legislativas, "no taxation without
representation". Mientras el primero tiende a consagrar la primacía del Poder Legislativo
Mié 05 de diciembre de 2018
para imponer tributos, el segundo tiende a afirmar la razón política de la ley como
expresión de la voluntad general. No hay que
levantar las
En opinión de Horacio A. García Belsunce (5) "El principio de legalidad constituye una medidas
garantía esencial en el derecho constitucional tributario, en cuya virtud se requiere que precautorias
todo tributo sea sancionado por una ley, entendida ésta como la disposición que emana
del órgano constitucional que tiene la potestad legislativa conforme a los
procedimientos establecidos por la Constitución para la sanción de la leyes, y que
Mié 28 de noviembre de 2018
contiene una norma jurídica".
La
3.2. Tratamiento en la Constitución Nacional. responsabilidad
de los
A) Conforme señala el Dr. Diego A. Embón (6) el principio de legalidad fiscal, surge de la
abogados
establecidos en los artículos 4º y 17 de la Constitución Nacional. En efecto en el artículo 4º
se alude a "... las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la
población imponga el Congreso General..." y en el artículo 17 se reafirma lo preceptuado
en el artículo 4º en cuanto expresa: " Sólo el Congreso impone las contribuciones que se Mié 31 de octubre de 2018
expresan en el artículo 4º". A más ello se ve reforzado por lo preceptuado en el artículo 52
Cuando los
de la Ley Fundamental que le asigna exclusivamente a la Cámara de Diputados la
jueces se
iniciativa de leyes en materia de contribuciones [aunque el art. 75 inc. 2), establece una
equivocan
excepción al disponer que la ley convenio de coparticipación federal deberá tener origen
en la Cámara de Senadores], y por los incisos 1) y 2) del artículo 75 de la Constitución
Nacional, que le confieren al Congreso de la Nación la facultad de regular en forma
exclusiva los derechos de importación y exportación, establecer en forma concurrente
con las provincias contribuciones indirectas, e imponer en forma "excepcional"
contribuciones directas.

B) Sobre este mismo tema el Prof. Jarach (7) manifiesta "En el artículo 4 la Constitución
establece la forma de integrar el tesoro nacional, con el cual el Gobierno Nacional ha de
proveer a los gastos de la nación. En tal empeño, después de enumerar algunos recursos,
menciona "las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población

https://www.diariojudicial.com/nota/46575 2/13
1/6/2019 Dos principios de imposición: Legalidad y Capacidad Contributiva
imponga el Congreso general". De ésta manera, aunque en forma indirecta y no enfática,
se establece que el ejercicio del poder fiscal corresponde al Congreso Nacional o a las 31 de mayo de 2019
¿Que estas
Legislaturas buscando?
provinciales, en su caso. search Edición 5770. ISSN 1667-8486
El artículo 17 consagra, como bien se sabe, el principio de la inviolabilidad de la propiedad
como derecho individual y lo proclama solemnemente. Luego de ésta proclamación, el
artículo 17 establece algunos principios dependientes de ese propósito en los ámbitos
respectivos de diferentes materias jurídicas. Es así como dispone que ningún habitante
de la Nación puede ser privado de la propiedad, sino en virtud de sentencia fundada en
ley; la expropiación por causa de utilidad pública debe ser calificada por ley y
previamente indemnizada; ningún servicio personal es exigible, sino en virtud de ley o de
sentencia fundada en ley; todo autor o inventor es propietario exclusivo de su obra,
invento o descubrimiento, por el término que le acuerde la ley; la confiscación de bienes
queda borrada para siempre del Código penal argentino; ningún cuerpo armado puede
hacer requisiciones, ni exigir auxilios de ninguna especie. Y en el medio de ésta
ejemplificación de consecuencias inmediatas del principio general de la inviolabilidad de
la propiedad, brilla el precepto referido a la materia tributaria, con la siguiente redacción:
"Sólo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el artículo 4º".

C) Continuando con expresiones del Dr. Embón (8) con relación al artículo 19 de la
Constitución Nacional, cuya segunda parte reza: "Ningún habitante de la Nación será
obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohibe" debemos
señalar la opinión de calificada doctrina en el sentido de que en él encontraría recepción
expresa el principio de legalidad, genérica y universalmente considerado (como principio
que informa la totalidad del orden jurídico). Así desde ésta perspectiva, los artículos 4 y 17
de la C.N. serían una aplicación específica del principio general de legalidad.

En efecto Linares Quintana; Bidart Campos y Spisso ven en el artículo 19 el principio

genérico de legalidad, pero tienen un concepto distinto respecto de las implicancias que
trae aparejado el principio de legalidad: Linares Quintana (9)sostiene que es inherente a
este principio la exigencia de una ley formal como única fuente de obligaciones jurídicas,
mientras que Bidart Campos(10) y Spisso(11), en aplicación de una interpretación más
extensiva de la norma, entienden que dicha garantía queda satisfecha no sólo con leyes
emanadas del Congreso, sino también con normas infralegales "habilitadas por la
Constitución o por la ley".

3.3. La reserva de ley.

Sostiene el Dr. José Casás (12) " Nos decidimos por aludir a "reserva de ley", en lugar de
legalidad, ya que sólo los órganos depositarios de la voluntad general (en su significación
rousseauniana) son los habilitado para instituir tributos, revistiendo, en la esfera de
creación del derecho, el carácter de "norma sobre normación" - como, con expresión
lograda, lo ha descripto Máximo Severo Giannini-, que debe hallarse recogida a nivel
constitucional, ya que de serlo en el plano de la legislación ordinaria constituiría tan sólo
una modalidad de "preferencia de ley".

Por otro lado Rodolfo Spisso (13) señala varios aspectos con los cuales coincidimos en su
totalidad. Ellos son:

l.- El principio de legalidad tributaria opera, según lo señaló el autor italiano Máximo S.
Giannini como una norma sobre normación, lo cual acarrea la necesidad de que venga
consagrado en el texto constitucional: C.N.: arts. 4, 17 y 75 inc. 1 y 2.

II.- El principio de legalidad tributaria, cuando despliega su eficacia normativa sobre las
fuentes de derecho recibe el nombre de principio de reserva de ley, ya que reserva un
determinado espacio de la realidad social -en nuestro caso la parcela tributaria -, al
ámbito exclusivo de la ley.

III.- Distingue, dos modalidades en la sistematización del principio de reserva de ley:

a. Absoluta: Exige que la totalidad de las normas tributarias sustantivas venga regulada
exclusivamente por la ley. Además la ley debe definir todos los aspectos relativos a la
existencia, estructura y cuantía de la obligación tributaria - presupuesto de hecho, base
de cálculo, exenciones, alícuotas, etc. - Viene consagrada por nuestro texto
constitucional, que, enfáticamente en su art. 17 reserva con exclusividad al Congreso la
imposición de las contribuciones.

b. Relativa o Atenuada: También es necesario que el tributo sea creado por ley, pero sólo
se exige que la ley regule los elementos fundamentales de la relación tributaria: sujetos y
hecho imponible. Esta modalidad es propia de regímenes parlamentarios como el
italiano y el español. Esta modalidad es el llamado sistema de "preferencia de ley" para
una parte de la doctrina.

3.4. Contenido mínimo de la ley tributaria.

La importancia de la cuestión salta a la vista: si no se determina qué elementos mínimos

del tributo deben estar regulados por una ley formal, no se puede precisar el alcance del
principio en cuestión corriéndose el riesgo de vaciarlo de contenido convirtiéndolo en
una mera formalidad incapaz de erigirse en pilar propio de un sistema de gobierno
republicano y democrático, inidónea para permitirnos hablar acabadamente de "estado
de derecho" o de "división de poderes".

https://www.diariojudicial.com/nota/46575 3/13
1/6/2019 Dos principios de imposición: Legalidad y Capacidad Contributiva
En lo que respecta a la doctrina Villegas (14) "Conforme a nuestra realidad constitucional,
en la Argentina la ley debe contener por lo menos los elementos básicos y estructurantes 31 de mayo de 2019
¿Que
del estasque
impuesto, buscando? search
son: 1) configuración del hecho imponible o presupuesto que hace a la
Edición 5770. ISSN 1667-8486
obligación tributaria; 2) la atribución del crédito tributario a un sujeto activo determinado;
3) la determinación como sujeto pasivo de aquel a quien se atribuye el acaecimiento del
hecho imponible (contribuyente) o la responsabilidad por deuda ajena (responsable); 4)
los elementos necesarios para la fijación del "quantum", es decir, base imponible y
alícuota; 5) las exenciones neutralizadoras de los efectos del hecho imponible.También
debe contemplarse en la ley la configuración de infracciones tributarias, la imposición de
sanciones y el procedimiento de determinación"

Luqui (15) entiende que en orden a dar cumplimiento al principio de legalidad la ley debe
contener: "a) el hecho imponible, definido de manera cierta; b) los presupuestos de hecho
a los cuales se atribuirá la producción del hecho imponible; c) los sujetos obligados al
pago; d) el método o sistema para determinar la base imponible, en sus lineamientos
esenciales; e) las alícuotas que se aplicarán para fijar el monto del tributo; f) los casos de
exenciones; g) los supuestos de infracciones; h) las sanciones correspondientes; i) el
órgano administrativo con competencia para exigir y recibir el pago; y j) el tiempo por el
cual se paga el tributo".

Por su parte Jarach (16) entiende que los elementos aludidos deben ser el hecho
imponible, los sujetos pasivos, la cantidad y objeto de la prestación. Con relación a la
exenciones, este autor sostiene que las mismas deben ser dispuestas por ley,
considerándose inconstitucionales aquellas normas por las cuales se faculta al Poder
Ejecutivo a suspender el impuesto en ciertas circunstancias.

En síntesis, podemos afirmar que la doctrina tributaria mayoritaria coincide

esencialmente en lo que respecta al contenido que debe tener la ley fiscal, existiendo
predominantemente diferencias semánticas y secundarias que no hacen al fondo de la
cuestión.

3.5. Alcance. Precisiones.

Al respecto indica Villegas (17):

1.- El principio de legalidad rige para todos los tributos por igual, es decir, impuestos, tasas
y contribuciones especiales. Se formula la aclaración porque alguna vez se puso en duda
que la tasa necesitase ley previa.

2.- Los decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo no pueden crear tributos
ni alterar sus aspectos estructurantes, ya que ello sería ir más allá del espíritu de la ley y
violar el principio de legalidad. Por supuesto, tampoco puede hacerlo el órgano fiscal
(AFIP, direcciones generales de rentas o de recursos, provinciales y municipales)
mediante resoluciones generales o interpretativas, las que una vez publicadas, toman la
fuerza legal de verdaderos reglamentos que muchas veces deforman (obviamente, a
favor del fisco) el contenido sustancial de la ley.

3.- Ni el Poder Ejecutivo mediante decretos, ni el órgano fiscal mediante resoluciones

generales o interpretativas, pueden delinear aspectos estructurantes del tributo, aun
cuando haya delegación legal. Ello porque la Constitución nacional establece
expresamente el principio de legalidad y no contempla excepciones a él por vía de
delegación. Si la Constitución no lo autoriza, la atribución legislativa es teóricamente
indelegable.

3.6. Jurisprudencia.

En orden a la doctrina jurisprudencial elaborada por la Corte Suprema de Justicia de la

Nación, en lo relativo a este principio de legalidad, referimos los siguientes
pronunciamientos más importantes en nuestro entender :

I.- CSJN - 06/06/95 "Video Club Dreams c/ Instituto Nacional de Cinematografía s/

Amparo" ("Fallos": 318:1154) Si bien se relaciona con el tratamiento de los decretos de
necesidad y urgencia, es igualmente válida su consideración para subrayar la
importancia y razón de la existencia del principio de legalidad donde se expresó: "Entre
los principios generales que predominan en el régimen representativo republicano de
gobierno, ninguno existe más esencial a su naturaleza y objeto, que la facultad atribuida
a los representantes del pueblo para crear las contribuciones necesarias para la
existencia del Estado. Nada exterioriza más la posesión de la plena soberanía que el
ejercicio de aquella facultad ya que la libre disposición de lo propio tanto en lo particular
como en lo público, es el rasgo más saliente de la libertad civil (del voto de los doctores
Petracchi y Bossert)" Sintéticamente en el fallo se confirma la inconstitucionalidad de los
decretos de "necesidad y urgencia" 2736/91 y 949/92 que extendieron el tributo previsto en
la ley 17741 para el ente cinematográfico, a los videos club. Debemos en este fallo además
destacar del voto de los doctores Petracchi y Bossert con disidencia parcial del doctor
Moliné O´Connor el siguiente concepto: " El principio de reserva de la ley tributaria, de
rango constitucional y propio de un estado de estado de derecho, únicamente admite
que una norma jurídica con naturaleza de ley formal tipifique el hecho que se considera
imponible y que constituirá la posterior causa de la obligación tributaria".

II.- CSJN - 27/12/96 "La Bellaca SAACyM c/Estado Nacional - DGI-s/ repetición D.G.I." ("Fallos"
319:3406). Aquí se declaró la inconstitucionalidad del D. 435/90 -calificado como de
necesidad y urgencia- cuyo art. 34 al establecer la tasa del impuesto a los capitales en el

https://www.diariojudicial.com/nota/46575 4/13
1/6/2019 Dos principios de imposición: Legalidad y Capacidad Contributiva
3 %, incrementó la prevista por la ley del gravamen en su art. 13 (1,5%). De esta manera
mediante un decreto se modificó la cuantía de la obligación fiscal resultante de la norma 31 de mayo de 2019
¿Que
legal, estas buscando?
respecto search
de la cual rige el principio de reserva o legalidad tributaria - art. 4º,17 y 75
Edición 5770. ISSN 1667-8486
inc.2) de la C.N.-, razón por la cual el referido decreto resulta inconstitucional.

III.- CSJN - 17/03/98 "Cic Traiding S.A. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ repetición D.G.I." ("Fallos"
321:347). Aquí se declaró la inconstitucionalidad del D.560/89 que estableció un gravamen
de emergencia por única vez sobre los activos financieros (BONEX). Así al momento de
percibir los servicios financieros les fue retenido el impuesto por el Banco Nación. En el
considerando 7º se menciona que al pronunciarse recientemente en las causas "Video
Club Dreams" y "La Bellaca" -a cuyos fundamentos corresponde remitir en razón de
brevedad- el Tribunal ha negado que "razones de necesidad y urgencia" puedan justificar
el establecimiento de cargas tributarias por medio de decretos del Poder Ejecutivo.

IV.- CSJN - 17/03/98 "Nobleza Piccardo S.A.I.C. y F. c/ D.G.I. (Estado Nacional) s/ repetición
D.G.I." Se hizo lugar a la repetición de la suma abonada en concepto de actualización
monetaria del impuesto interno al consumo de cigarrillos (períodos 1-10 y 11-20 del mes de
marzo de 1990). La ley de impuestos internos establecía plazos generales, para la
cancelación del impuesto en este caso, que debía efectuar por medio de estampillas. El
Fisco buscaba con el D 435/90 evitar la depreciación de las sumas adeudadas al mismo.
Sobre este fallo el Dr. Spisso (18) comenta textualmente: "Los arts. 37 y 40 del decreto
435/90, al modificar un elemento directamente determinante de la cuantía de la
obligación impositiva resultante de las normas legales aplicables, en tanto éstas no
preveían reajuste alguno del tributo que no fuera abonado dentro de los plazos
pertinentes, devienen inconstitucionales a la luz de la doctrina de la Corte que se ha
pronunciado por la invalidez constitucional de reglamentos fiscales que pretendieron
adecuar las obligaciones de los contribuyentes al fenómeno inflacionario, apartándose
de la base de cálculo prevista por la ley".

V.- CSJN - 29/08/00 "Famyl S.A. c/ Estado Nacional s/ acción de amparo". Comenta Esteban
Laspina (19) "La controvertida derogación de la exención que gozaba el servicio de
medicina prepaga alcanzó su punto más álgido cuando el Poder Ejecutivo vetó el texto
aprobado por el Congreso de la Nación, que había gravado la actividad con una alícuota
del 10,5 %, rechazando la incorporación del caso dentro de los supuestos que quedarían
alcanzados con un tipo reducido, y encuadrándolo indirectamente dentro de la alícuota
general (21 %). Como agravante de tal circunstancia promulgó parcialmente la ley de
reforma impositiva Nº 25.063 considerando autónomo el texto que derogaba la exención
respecto de aquel que incluía la actividad entre los casos gravados con la alícuota
reducida. El ejercicio de la facultad de veto del Poder Ejecutivo nacional significó
entonces que el servicio de medicina prepaga quedaría sometido a imposición por una
alícuota de 21 %.".

En cuanto a los argumentos de la sentencia indica "El voto de la mayoría (y el de los tres
ministros que se pronunciaron por su voto) destaca la validez del veto realizado por el
Poder Ejecutivo pero considera ilegítima la promulgación parcial del texto legal que no
fue rechazado, pues de ese modo se vulneró el precepto del art. 80 de la Constitución
nacional. Ello es así debido a que a criterio de la Corte el Congreso de la Nación con la "ley
ómnibus" 25.063 aprobó dos normas que regularon el tratamiento de los servicios de
medicina prepaga en el Impuesto al Valor Agregado: por un lado, la que derogó la
exención que beneficiaba a esas prestaciones (art. 1º Inc. e punto 4) y, por el otro, la que
disponía su gravabilidad con una alícuota que sería la mitad de la general prevista para
el tributo (art. 1º inc. m del proyecto) .En función de la aludida voluntad legislativa,
concluye que ambos incisos señalados constituyen un todo inescindible, que el aludido
veto alteró al disponer su promulgación parcial. Teniendo en cuenta la referida
inescindibilidad de ambos artículos del proyecto y el trámite parlamentario posterior al
veto, al Corte concluyó que se mantiene en vigor el artículo de la ley de Valor Agregado,
subsistiendo la exención que favorecía a la empresa actora con anterioridad a la sanción
de la ley 25.063".

A su vez sostiene que desde la perspectiva del principio de legalidad y dada la existencia
de un Estado de derecho, se impone afirmar que el tipo impositivo sólo puede ser
establecido por el Poder Legislativo; por ello es que considera ilegítimas e
inconstitucionales las disposiciones que facultan al Poder Ejecutivo a modificar los tipos
impositivos fijados por la ley, que son una constante en los cuerpos legales tributarios de
nuestro país. Entiende asimismo que en esta materia resulta ilegitima, la presencia de
una expresa delegación de competencias legislativas.

Por su parte el Dr. Humberto Bertazza (20) agrega "Al crearse una norma nueva y distinta,
mediante el procedimiento de vetar una parte y promulgar otra, cuando en realidad
ambas resultan inescindibles, se afecta además la norma del artículo 99 inciso 3) de la
Carta Magna, en cuanto veda terminantemente al Poder Ejecutivo dictar disposiciones
de carácter legislativo. Es importante señalar que además de estas objeciones
vinculadas al principio de reserva legal, que de por sí serían suficientes para impugnar la
inconstitucionalidad del tributo, la Corte analiza también la afectación del principio de
capacidad contributiva, como otra de las columnas constitucionales de la tributación, al
no considerarse la capacidad económica de quienes en definitiva deben soportar la
carga fiscal, es decir, los consumidores finales de los servicios de medicina prepaga" .
Apreciación que consideramos muy importante atento su relación con el segundo
principio que analizamos bajo punto 4. en el presente trabajo.

https://www.diariojudicial.com/nota/46575 5/13
1/6/2019 Dos principios de imposición: Legalidad y Capacidad Contributiva
VI.- CSJN - 31/08/00 "FM Comercial SA c/ DGI s/ Impugnación de acto administrativo" .Los
Dres. José A. Díaz Ortiz y Norberto J. Marconi (21) presentan el caso conforme detalle: " La 31 de mayo de 2019
¿Que estas
Cámara buscando?
de Apelaciones search
Contencioso Administrativo Federal confirmó la sentencia de la
Edición 5770. ISSN 1667-8486
instancia anterior que hizo lugar a la demanda de revocación del acto administrativo por
el cual el Fisco había declarado improcedentes transferencias de créditos fiscales -IVA
de libre disponibilidad- efectuadas por FM Comercial, a favor de un tercero que, por su
parte, lo había utilizado para cancelar obligaciones fiscales propias en el impuesto al
valor agregado (IVA) de los períodos noviembre y diciembre de 1992. Los argumentos en
pugna eran: por una parte la empresa actora sostuvo que el crédito era transferible por
cuanto el artículo 20 de la ley del tributo (actualmente art. 24) que permite expresamente
al contribuyente transferir a terceros responsables los saldos que tuviere a su favor,
constituye la disposición especial a la que alude el artículo 36 [hoy art. 29, segundo
párrafo, L. 11683 -t.o. 1978 y modif.-] para autorizar la transferencia de tributos y aplicar su
importe a la cancelación de sus propias obligaciones impositivas.

Por su parte el Fisco afirmaba que la ley de IVA si bien remite al artículo 36 (hoy, art. 29) de
la ley 11683, era indispensable la vigencia de un reglamento especial dictado por el
Organismo Recaudador que habilitara tal transferencia y compensación indicado sus
formalidades y requisitos necesarios para tal fin. Esa transferencia solamente fue
reglamentada respecto de los créditos de libre disponibilidad en el IVA provenientes de la
exportación, no así respecto de ingresos directos concomitantes con operaciones
realizadas en el mercado interno (retenciones, percepciones, pagos a cuenta, etc.).
Deducido recurso extraordinario por parte del Organismo Recaudador contra la
sentencia que desestimó su tesis, la Corte abre dicho recurso de apelación, en la
inteligencia que se encontraba en debate la inteligencia de normas de naturaleza federal
y que la decisión apelada había sido contraria a la postulación de la apelante".

En cuanto al comentario del fallo, con el cual coincidimos en su totalidad, manifiestan

textualmente "El fallo nos parece acertado. Refuerza, en última instancia, el vapuleado
principio de legalidad al reconocer que el derecho a transferir saldos a favor
provenientes de ingresos directos, proviene de la ley de IVA sin necesidad de mediación
alguna de un reglamento. En términos prácticos, la sentencia tiene importancia por
cuanto permitirá movilizar una significativa cuantía de créditos directos que los
contribuyentes poseen contra el Fisco a través de su transferencia a terceros.... Para
finalizar, es oportuno decir que esta sentencia dirime positivamente una cuestión que
hace al primer aspecto de la relación compleja que surge de la cesión (transferencia) de
créditos fiscales en el IVA; la segunda cuestión es la que genera la compensación que
realiza el cesionario entre el crédito adquirido y deudas propias por impuestos"

VII.- CSJN - 20/02/01 " GEORGALOS HNOS. SAICA c/ PEN - MEyOySP - L. 25063 Y OTRO
s/AMPARO - LEY 16986" En este caso la CSJN falló a favor de la AFIP y estableció la
constitucionalidad del impuesto a la ganancia mínima presunta para los ejercicios
fiscales cerrados a partir del 31 de diciembre de 1998. La Corte respalda así la
interpretación efectuada sobre la vigencia de la ley Nº 25.063, a través del D R Nº 1533/98 y
la RG(AFIP) Nº 328/99. De esta forma la CSJN revocó la decisión de la Sala IV de la Cámara
Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, que en el amparo
promovido por Georgalos Hnos. SAICA había declarado inconstitucionales los decretos
del Poder Ejecutivo que dispusieron el cobro del impuesto para los ejercicios fiscales
mencionados. Este fallo lo consideramos de sumo interés dado la temática a analizar
sobre el principio de legalidad, y la vigencia de la ley tributaria.

La decisión del Tribunal no fue unánime, conforme análisis realizado por María de los
Ángeles Gadea y Laura A. Guzmán (22). Contó con la disidencia de uno de sus miembros
el Dr. Adolfo R. Vázquez, quien sostuvo, teniendo en cuenta que la ley fue promulgada el 24
de diciembre de 1998 y publicada en el Boletín Oficial el 30 del mismo mes, que entró en
vigencia al día siguiente de su publicación, es decir, el 31 de diciembre de 1998. En cuanto
a los efectos, señala que no cabe duda que cuando se alude a los hechos gravados por
el impuesto a la ganancia mínima presunta y se menciona a los cierres de ejercicio que
se produjeron con posterioridad a la fecha indicada, se refiere, exclusivamente, a
aquellos en los que el cierre operó a partir del 1 de enero de 1999. Asimismo del análisis del
artículo 12 de la ley 25.063 resulta - a criterio del doctor Vázquez - que el legislador optó
por diferentes momentos a partir de los cuales producirían efectos las distintas
disposiciones: al momento de la entrada en vigencia de la ley [inc. b)], al año fiscal en
curso al momento de entrada en vigencia de la ley [inc. c)], o bien, se determina
expresamente el 31 de diciembre de 1998 para el cómputo de los bienes existentes a esa
fecha [inc. f)]. En consecuencia, si el legislador hubiera querido gravar los ejercicios
cerrados al 31 de diciembre de 1998, lo habría expresado claramente, tal como sucedió en
los otros casos.

Por último, y teniendo en cuenta que en la materia rige el principio de legalidad, concluye
en el sentido de que la interpretación que mejor se concilia con el mismo y con los
derechos de los contribuyentes, en punto a sus consecuencias, radica en sostener la
inaplicabilidad de un impuesto con efecto retroactivo a un ejercicio comercial
comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 1998, por cuanto se estaría
admitiendo la posibilidad de gravar hechos acaecidos un año antes de su entrada en
vigencia, razón por la cual declara la inconstitucionalidad tanto del artículo 1º del decreto
1533/98 como de los artículos 8º, 9º y 10 de la resolución general reglamentaria.

4. PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.

4.1. Noción. Definiciones.

https://www.diariojudicial.com/nota/46575 6/13
1/6/2019 Dos principios de imposición: Legalidad y Capacidad Contributiva
Debemos anticipar que nos encontramos ante uno de los principios más controvertidos y
difíciles de precisar con exactitud en toda la doctrina tributaria. Si bien es una idea que 31 de mayo de 2019
¿Que
aun estas buscando?
intuitivamente search
todo tributarista o la gran mayoría sostiene, al momento de intentar
Edición 5770. ISSN 1667-8486
precisarla se agotan las similitudes y comienzan las divergencias. El listado de citas que a
continuación efectuaremos nos pone sobre aviso que el tema a tratar no es para nada
pacífico y hay serias divergencias en cuanto a la juridicidad del principio.

Comenzamos citando a Villegas (23) "La capacidad contributiva, también llamada

"capacidad de pago" por los anglosajones (ability to pay), puede ser entendida como la
aptitud económica de los miembros de la comunidad para contribuir a la cobertura de
los gastos públicos".

Luego con mayor precisión como señalamos en la introducción del presente trabajo,
ubica al principio de capacidad contributiva como límite material al contenido de la
norma tributaria. Así es base de las garantías materiales de la Constitución. Señala por su
parte (24) "La generalidad exige la no exención (salvo motivos razonables) de quienes
tengan capacidad contributiva; la igualdad requiere que no se hagan arbitrarios
distingos, sino los que tengan fundados en la capacidad contributiva (salvo fines
extrafiscales); la proporcionalidad garantiza contra progresividades que no se adecuan a
la capacidad contributiva graduada según la magnitud del sacrificio que significa la
privación de una parte de la riqueza; la confiscatoriedad se produce ante aportes
tributarios que exceden la razonable posibilidad de colaborar al gastos público; la
equidad y la razonabilidad desean la justicia en la imposición y tal concepto está
expresado por la idea de que cada cual responda según su aptitud de pago".

En opinión de Spisso (25) el concepto de capacidad contributiva denota una aptitud de

las personas para pagar los tributos, es decir, posesión de riqueza en la medida suficiente
para hacer frente a la obligación fiscal. Es dable advertir que "capacidad económica" no
es identificable con "capacidad contributiva", sino que ésta viene dada por la potencia
económica o la riqueza de un sujeto que supera el mínimo que posibilite un nivel de vida
digno por parte del contribuyente y su familia.No existe capacidad de concurrir a los
gastos públicos si sólo se tiene lo necesario para las exigencias individuales mínimas, ni
cuando no se satisfaga el imperativo constitucional de posibilitar una vida digna.
Además la situación económica de una persona no se manifiesta en un hecho único, sino
en varios, que son otros tantos índices de aquélla. Existe consenso en la doctrina en
considerar índices de capacidad contributiva los siguientes factores: la renta global, el
patrimonio neto, el gasto global, los incrementos patrimoniales (sucesiones, donaciones,
premios de lotería, etc,) y los incrementos de valor del patrimonio.

Por su parte el Prof. Jarach (26) expresa que la fundamentación del impuesto por la
capacidad contributiva no desaparece por su finalidad extrafiscal, aunque acota que el
principio de la capacidad contributiva "no es una medida objetiva de la riqueza de los
contribuyentes, sino una valoración política de la misma. Esta valoración política implica
instrumentar el impuesto sobre la base de los valores que conforman el acervo
ideológico del gobierno. [...]. Con ello no se reduce el principio [...] a un cascarón vacío de
contenido, ya que éste corresponde precisamente a los fines y propósitos de la política
fiscal".

Según José Pérez de Ayala (27) el término capacidad contributiva, adquiere significación
en un triple plano:

1) En el jurídico positivo, donde expresa que un sujeto es titular de derechos y obligaciones

con arreglo a la normativa tributaria vigente;
2) En el ético económico, donde se designa la aptitud económica del sujeto para soportar
o ser destinatario de impuestos,
3) En el técnico económico, esto es , los principios, reglas, procedimientos y categorías
relativas a la operatividad o eficacia recaudatoria de los impuestos.

Para Fernando Sáinz de Bujanda (28), la capacidad contributiva supone en el sujeto

tributario la titularidad de un patrimonio o de una renta, aptos en cantidad y calidad para
hacer frente al pago del impuesto, una vez cubiertos los gastos vitales e ineludibles del
sujeto".

Para Francisco Cañal García (29), en definitiva, el límite absoluto y objetivo, de la

capacidad contributiva se refiere al hecho imponible, que ha de ser índice revelador de
riqueza. Esta riqueza debe ser efectiva, real; por lo que el principio de capacidad
contributiva excluye la posibilidad de que se grave una riqueza presunta o ficticia. La
riqueza debe ser actual, por lo que se excluye el gravamen retroactivo. Por último el
impuesto no puede alcanzar a la totalidad de la riqueza anulándola; es decir, el impuesto
no podrá ser confiscatorio. El principio de capacidad contributiva constituye así una
garantía de la propiedad individual. Finalmente como consecuencia de su estudio del
tema propone la siguiente definición de capacidad contributiva "La capacidad
contributiva es el principio por el que la imposición se adecua a la aptitud económica
personal y familiar del sujeto, en virtud de gravar hechos económicos, indicativos de una
riqueza cierta y actual, que no resulta anulada por la imposición, de modo que produce
un reparto socialmente justo en el pago de los gastos públicos".

Conforme lo que expone Catalina García Vizcaíno (30) , la capacidad contributiva es la

"aptitud económico-social para contribuir al sostenimiento del Estado. Si bien se la
vincula con el principio del sacrificio, puede enfocársela también considerando las

https://www.diariojudicial.com/nota/46575 7/13
1/6/2019 Dos principios de imposición: Legalidad y Capacidad Contributiva
posibilidades de un individuo, más que su sacrificio. A la capacidad contributiva se la
mide por índices (patrimonio, renta) o por indicios (gastos, salarios pagados, 31 de mayo de 2019
¿Que estas buscando?
transacciones, etc.)". search Edición 5770. ISSN 1667-8486
En opinión de Alberto Tarsitano (31) "La capacidad contributiva constituye un principio
constitucional implícito que sirve a un doble propósito: de un lado, como presupuesto
legitimador de la distribución del gasto público; de otro, como límite material al ejercicio
de la potestad tributaria. Se lo podría definir como una aptitud del contribuyente para ser
sujeto pasivo de obligaciones tributarias, aptitud que viene establecida por la presencia
de hechos reveladores de riqueza (capacidad económica) que, luego de ser sometidos a
la valorización del legislador y conciliados con los fines de naturaleza política, social y
económica, son elevados al rango de categoría imponible".

4.2. Tácita recepción en la Constitución Nacional.

En opinión de Spisso (32) "El principio de capacidad contributiva está implícitamente

contenido en la Constitución Nacional cuando se refiere a las contribuciones que
equitativa y proporcionalmente a la población establezca el Congreso de la Nación (art.
4,C.N.). Las contribuciones deben ser equitativas, y no lo serían sino presupusieran una
aptitud de pago, es decir una capacidad económica por encima del mínimo
indispensable para una vida digna para el contribuyente y su familia. Exigir un tributo con
independencia de la existencia de capacidad económica de los obligados a satisfacerlo
implicaría arrasar lisa y llanamente con los derechos individuales, incluido el derecho a la
vida. Además la contribución tiene que ser proporcional a la riqueza de cada uno, como
lo ha expresado reiteradamente la Corte Suprema de la Nación, admitiendo, así, una
desigualdad formal como medio de superar las desigualdades materiales entre las
personas".

Por su parte sobre la vigencia de este principio en Argentina señala Villegas (33) "... si bien
la Constitución no menciona expresamente el principio, pensamos que la debida
interpretación de sus cláusulas permite concluir en su inclusión implícita. tenemos la
igualdad fiscal surgida de la formula la igualdad es la base del impuesto (art. 16 in fine),
aplicación específica de la igualdad general derivada del párr. 2º del mismo artículo, que
establece que todos sus habitantes son iguales ante la ley ".

"Lo cierto es que la Constitución nacional al referirse a los tributos, emplea una
terminología que permite interpretar que la intención de los constituyentes fue que los
tributos sean pagados equitativamente según la capacidad económica de los
ciudadanos. Vemos así que: a) en el art. 4º se habla de contribuciones que equitativa y
proporcionalmente a la población, imponga el Congreso; b) en el art. 16 in fine, se dice
que la igualdad es la base del impuesto, y c) en el art. 75, inc. 2º, al otorgarse al Congreso
la facultad excepcional de imponer contribuciones directas, se estipula que ellas deben
ser proporcionalmente iguales en todo el territorio de la nación".

"Las nociones de igualdad, equidad y proporcionalidad permiten pensar lo siguiente: la

igualdad a que se refiere la Constitución como base del impuesto es la contribución de
todos los habitantes según su aptitud patrimonial de prestación. El concepto se
complementa con el de -proporcionalidad, que no se refiere al número de habitantes
sino a la cantidad de riqueza gravada. A su vez estos conceptos se refuerzan
axiológicamente con el de equidad, que se opone a la arbitrariedad y que se entiende
cumplido cuando la imposición es justa y razonable".

Otra parte de la doctrina, también coincide con los autores citados, en el sentido de que
la Constitución Argentina no enuncia el principio específicamente, siendo el mismo
asimilado al principio de "igualdad" inserto en el artículo 16 último párrafo cuando
expresa: "La igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas". Igualdad
tributaria por su parte, supone que a paridad de capacidad contributiva corresponde
paridad de tratamiento y a disparidad de capacidad contributiva, corresponde
disparidad de tratamiento; paridad o disparidad determinable mediante la aplicación de
la noción de capacidad contributiva. En resumen sostienen que la capacidad
contributiva debe estar ligada a una especie de riqueza, existiendo siempre un grado de
razonabilidad ponderativa.

4.3. Dos aspectos importantes.

Conforme señala Spisso (34) corresponde destacar:

I. El principio de capacidad contributiva como medida del impuesto.

La actividad financiera del Estado puede tener dos finalidades:

a) Fiscales: obtención de ingresos para cubrir sus erogaciones.
b) Extrafiscales: atención del interés público en forma directa.

En el caso de los impuestos fiscales el fin primordial es allegar fondos al fisco .El principio
de capacidad contributiva implica que sólo aquellos hechos de la vida social que son
índices de capacidad económica pueden ser adoptados por las leyes como presupuesto
generador de la obligación tributaria.

En el caso de los impuestos no fiscales ellos tienen una finalidad directa, tuitiva,
demográfica, redistributiva, preventiva, de equilibrio, ocupación, desarrollo, protección de
la familia y vivienda familiar, etc. que prescinde en lo inmediato del ingreso, pero que
ciertamente está lejos de excluirlo. La medida del tributo puede variar entre iguales

https://www.diariojudicial.com/nota/46575 8/13
1/6/2019 Dos principios de imposición: Legalidad y Capacidad Contributiva
capacidades económicas, cuya constitucionalidad es admitida en tanto se satisfagan
las exigencias que se derivan de los principios de igualdad y razonabilidad de las leyes, 31 de mayo de 2019
de¿Que estas
consuno buscando?
con search
la filosofía que nutre el programa constitucional . Es así que la existencia
Edición 5770. ISSN 1667-8486
de desgravaciones, deducciones, exenciones, escalas progresivas, etc. no violenta el
principio de capacidad contributiva.

Es digna de tener en cuenta, además , la reflexión de García Vizcaíno (35) en cuanto a

que cuando los tribunales analizan si un tributo responde o no al principio de capacidad
contributiva se exige prudencia, ya que actualmente el principio responde a la valoración
política de una realidad económica (v.gr. tributos con fines extrafiscales) y aquellos no se
pueden expedir acerca de la conveniencia o eficacia económica o social del criterio
legislativo.

II. El principio de capacidad contributiva y el concepto de tributo.

Sintéticamente en este punto podemos decir que si estamos frente a la clase de tributos
llamados impuestos allí no hay duda de la vigencia de la capacidad contributiva.

En cambio si analizamos las otras dos categorías de tributos que son las tasas y las
contribuciones, allí vemos distintas situaciones, ya que en ambas debe haber una
actividad específica de la administración dirigida al sujeto pasivo, no siendo
imprescindible la existencia de beneficio para el contribuyente en el caso de la tasa. En la
contribución especial debe haber una ventaja particular para el sujeto pasivo que hace a
la causa de la misma. Existen opiniones respetables sosteniendo que el principio de
capacidad contributiva se amplía comprendiendo la capacidad de pago y beneficio. Se
tiene capacidad para contribuir al sostenimiento de los gastos públicos ya sea por ser
titular de bienes o rentas, ya por haber resultado beneficiado del ejercicio de una
actividad o prestación de un ente público.

4.4. Jurisprudencia.

Atento las características sucintas del presente trabajo, reseñamos los siguientes fallos
que en nuestra opinión, reflejan en cierto modo, la problemática bajo análisis:

I.- CSJN - 19/12/89 "Marta Navarro Viola de Herrera Vegas c/Nación Argentina (DGI)" ("Fallos"
312:2467). Aquí se analiza el caso de la ley 22.604 (publicada en el B.O.:09.06.1982) sobre
impuesto de emergencia por única vez sobre los activos financieros existentes al 31.12.1981.
La actora poseía al 31.12.1981 acciones de Sucesores S.A. y de Cautela S.A. parte de las
cuales donó a la fundación Navarro de Viola el 05.04.82 .Con esto observamos que si bien
la Sra,. de Viola tenía las acciones al 31.12.1981 ya parte de ellas no las poseía a la fecha de
sanción de la ley que crea el tributo. La actora si bien pagó el tributo correspondiente,
incluyendo el importe también de las acciones donadas, y a pesar de considerar
improcedente el gravamen en este aspecto, interpuso luego el reclamo de repetición.
Ocurre que los bienes cuya titularidad configura el hecho imponible no integran el
patrimonio del sujeto pasivo al momento de entrar en vigor la citada norma legal.

El tema de discusión se centra en el hecho de que ni del texto ni de la exposición de

motivos surge que como condición de aplicación de la ley 22.604 fuera necesario que los
activos financieros permanecieran en el patrimonio del contribuyente al sancionarse la
ley,. Al mismo tiempo el Fisco apelante sostiene que aceptar las pretensiones de la actora
propiciaría que eventuales contribuyentes detrajeran de su patrimonio los activos a
gravar en razón de haber tomado conocimiento previo de esa forma de imposición. Es lo
que se conoce como el "efecto noticia del impuesto" No debemos olvidar lo señalado por
la CSJN en ésta causa en el sentido de que la existencia de una manifestación de riqueza
o capacidad contributiva es indispensable como requisito de validez de todo gravamen.
En tal condiciones también señala la Corte que la afectación del derecho de propiedad
resulta palmaria cuando la ley torna como hecho imponible una exteriorización de
riqueza agotada antes de su sanción, sin que se invoque siquiera, la presunción de que
los efectos económicos de aquella manifestación permanecen, a tal fecha, en la esfera
patrimonial del sujeto obligado. Así la Corte deja sentado los caracteres de la capacidad
contributiva, que debe ser real, efectiva y actual.

II.- CSJN - 04/05/95 "Indo S.A. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ repetición (ley 11.683)" ("Fallos"
318:785). Se trata del reclamo de devolución de importes ingresados en concepto del
régimen de "ahorro obligatorio" ley 23.256, ante la erosión que venían sufriendo las sumas
depositadas por los índices inflacionarios, al no permitirse su reajuste. Dicha ley tomaba
como base, la capacidad económica resultante de la renta o el patrimonio del
contribuyente. Cabe agregar que aunque con distintos matices en el voto de los
ministros de la Corte Suprema en el caso "Horvath, Pablo c. Nación Argentina " también de
fecha 04/09/95, existe coincidencia entre ellos en atribuirle naturaleza tributaria al ahorro
obligatorio.

En el análisis del presente fallo seguimos el estudio del Dr. Spisso (36). Resalta la
necesidad de corregir los efectos de la inflación, dado que se producen perturbaciones
graves sobre los tres aspectos de la capacidad contributiva: sobre la capacidad objetiva
al deformarse la cuantificación de los rendimientos netos; sobre la capacidad subjetiva
al no tenerse en cuenta los gastos reales que integran el mínimo no imponible y cargas
de familia; y sobre la intensidad del gravamen al agudizarse la progresividad para los
escalones más bajos de renta. De no ser corregidos los efectos de la inflación, la
capacidad económica gravada será inexistente o ficticia.

https://www.diariojudicial.com/nota/46575 9/13
1/6/2019 Dos principios de imposición: Legalidad y Capacidad Contributiva
En cuanto al fallo específicamente manifiesta que el núcleo de la decisión mayoritaria
respecto del régimen de reintegro de la ley 23.256 pasa por dos órdenes de 31 de mayo de 2019
¿Que estas buscando?
consideraciones search
contenidas en el voto impersonal suscrito por los doctores Belluscio,
Edición 5770. ISSN 1667-8486
Bosset y López, y en el de los doctores Nazareno y Levene. Se dice en ellos que "la previsión
legislativa de la restitución de los importes depositados en las cuentas estatales - y la
pertinente reglamentación - queda comprendida dentro de las amplias y discrecionales
facultades que son propias del Congreso cuyo ejercicio no es revisable por el Poder
Judicial [...]. Que por lo demás, cabe señalar que al tratarse en el Congreso el proyecto de
ley remitido por el Poder Ejecutivo, se suprimió el mecanismo de actualización [...] Resulta
claro entonces que la ley no permite el reajuste de las sumas depositadas por los
contribuyentes. En tales condiciones, corresponde señalar que el principio de separación
de los poderes - fundamental en el sistema republicano de gobierno adoptado por la
Constitución Nacional - no consiente a los jueces el poder de prescindir de lo dispuesto
expresamente por la ley respecto al caso, so color de su posible injusticia o desacierto".

. III.- CSJN - 27/08/96 "San Telmo SAAIC c/ Nación Argentina s/ acción declarativa" ("Fallos"
319:1726) . Se analiza la inconstitucionalidad de la ley 23.549 sobre régimen de "ahorro
obligatorio", al pretender cobrar a la actora este verdadero "impuesto" cuando del
peritaje contable producido en autos resultaba que la actora "carecía de capacidad de
ahorro al momento de devengarse la obligación de pago del ahorro obligatorio, hecho
que se confirma al empeorar con posterioridad su situación patrimonial, económica y
financiera". Se trata de una sentencia de la Cámara Federal de Apelaciones de Mendoza,
contra la cual el Fisco Nacional planteó recurso extraordinario, el cual es declarado
improcedente por la Corte Suprema.

5. Conclusiones.

En ésta parte del trabajo nos parece interesante destacar respecto al principio de
legalidad, algunos de los corolarios y derivaciones que según Dino Jarach comprende en
su virtualidad:

a) Es el Congreso Nacional el titular del Poder Fiscal en la esfera de creación del impuesto
o de las exenciones. Ello excluye la legalidad del impuesto creado por un gobierno de
facto. Sin embargo, la legalidad debe ceder frente a la necesidad del estado de obtener
recursos tributarios aun cuando no tenga un gobierno legítimo.
b) Implica la necesidad de que el Congreso establezca en el texto legal todas las normas
que definen el hecho imponible en sus diferentes aspectos: objetivo, subjetivo,
cuantitativo, temporal y espacial.
c) Otra derivación es la inconstitucionalidad de la retroactividad del impuesto y de las
exenciones. Esto es que los hombres en el ejercicio de su libre actividad económica se
ajusten a un marco de derecho que les garantice las reglas de juego. En el derecho
argentino, parte de la doctrina y la jurisprudencia no han aceptado ésta derivación.
d) Otro corolario se refiere a la interpretación de las normas tributarias materiales. Siendo
el derecho tributario materia de ley y no de equidad sus normas deben ser interpretadas
literalmente.
e) Implica la obligación para el legislador de no reconocer o conceder a la
administración o a la justicia facultades discrecionales en materia de impuesto. Toda
violación de este precepto debe considerarse como inconstitucional.

En cuanto a la capacidad contributiva, consideramos interesante destacar las

implicancias fundamentales para las finanzas públicas, como para el derecho tributario,
que señala Héctor Villegas :

1.- Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al impuesto, deben
contribuir en razón de un tributo o de otro, salvo aquellos que por no constar con un nivel
económico mínimo quedan al margen de la tributación.
2.- El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que los de mayor capacidad
económica tengan una participación más alta en las entradas tributarias del Estado.
3.- No pueden seleccionarse como hechos imponibles o bases imponibles, circunstancias
o situaciones que no sean abstractamente idóneas para reflejar capacidad contributiva.
4.- En ningún caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un contribuyente
puede exceder la razonable capacidad contributiva de las personas, ya que de lo
contrario se está atentando contra la propiedad, confiscándola ilegalmente..

Estas implicancias significan que como garantía defensiva de los contribuyentes, el

principio debe funcionar cuando se intente gravar a aquellos que estén por debajo del
nivel económico mínimo, cuando en el gravamen no se respeten los distintos niveles
económicos, cuando se elijan hechos o bases imponibles no idóneos para reflejar
capacidad de pago tributario, o cuando dicha capacidad de pago, aun existente sea
excedida. A su vez la capacidad contributiva es la base fundamental de donde parten las
garantías materiales que la Constitución otorga a los habitantes, tales como la
generalidad, igualdad, proporcionalidad y no confiscatoriedad. Por eso un escritor tan
prestigioso como el español Pérez de Ayala llega a decir que los principios de generalidad
(a la que llama universalidad) e igualdad no pueden considerarse criterios de realización
de justicia tributaria, sino reglas de aplicación y desarrollo del principio de capacidad
económica.

CITAS

(1) JARACH, Dino, Finanzas Públicas y Derecho Tributario, Ed. Abeledo-Perrot, Bs. As., 1999,
p.313.

https://www.diariojudicial.com/nota/46575 10/13
1/6/2019 Dos principios de imposición: Legalidad y Capacidad Contributiva
(2) CORTI, Horacio, Hacienda Pública y Derecho Constitucional, Boletín Asociación
Argentina de Estudios Fiscales, junio 1998. 31 de mayo de 2019
¿Que estas buscando? search
(3) VILLEGAS, Héctor, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, Ed. Astrea, Bs. As., Edición 5770. ISSN 1667-8486
2002, p. 254/55.

(4) Op. cit. nota (1) p. 314.

(5) GARCIA BELSUNCE, Horacio, Temas de Derecho tributario, Ed. Abeledo-Perrot, Bs. As.,
1982, p.78.

(6) En cita de Diego Embón, Principios Constitucionales en materia tributaria, Colección

Impuestos Explicados, Ed. Errepar S.A., Bs. As., 2000, p. 200.002.

(7) Op. cit. nota (1) p. 313/14.

(8) Op. cit. nota (6) p. 200.001.

(9) LINARES QUINTANA, Segundo , Tratado de la Ciencia del Derecho Constitucional, Ed. Alfa,
Bs. As., 1956, T. 3, p.409/10. Cabe consignar que en esta obra se alude al art. 30 C.N., el que
entonces tenía el mismo contenido que nuestro actaul art. 19 (en la parte analizada).

(10) BIDART CAMPOS, Germán , Tratado Elemental de Derecho Constitucional Argentino, Ed.
Ediar , Bs. As., 1989, T. 1, p. 225/26.

(11) SPISSO, Rodolfo, Derecho Constitucional Tributario, Ed. Depalma, Bs. As, 2000, p.254.

(12) CASÁS,
CASÁS José, Los Principios del Derecho Tributario, 1eras. Jornadas de Derechos del
Contribuyente, Ed. Buyatti, Bs. As., 2002, p. 12 .

(13) Op. cit. en nota (11) p. 254/55.

(14) Op.cit. nota (3) p. 256.

(15) LUQUI, Juan Carlos, La obligación tributaria, Ed. Depalma, Bs. As., 1989, p.30.

(16) JARACH, Dino, Curso Superior de Derecho Tributario, Ed. Cima, Bs. As. , 1980, T. 1, p. 80.

(17) Op. cit. en nota (3) p. 257.

(18) Op. cit. nota (11) p. 301

(19) LASPINA, Esteban , IVA a medicina prepaga, una sentencia oportuna, Ámbito
Financiero, Bs. As., Colección Novedades Fiscales, 09/10/00, p. 140.

(20) BERTAZZA, Humberto, Inconstitucionalidad de la reforma legal que pretendió gravar

con el IVA la medicina prepaga a la alícuota del 21 %", rev. "Doctrina Tributaria", Ed. Errepar,
Bs. As., T. XXI, Nº 248, noviembre 2000.

(21) DIAZ ORTIZ, José y MARCONI, Norberto, Jurisprudencia Comentada, Errepar

Enciclopedia en CD, Versión 3.11., Ed. Errepar S.A., Bs. As., T. XXII, 741, J.C. Nº 26.

(22) GADEA, M. de los Angeles y GUZMAN, Laura, Jurisprudencia Judicial, Errepar

Enciclopedia en CD, Versión 3.11., Ed. Errepar S.A., Bs. As., J.S. Nº 52 .

(23) VILLEGAS, Héctor, Manual de Finanzas Públicas, Ed. Depalma, Bs. As., 2000, p. 203.

(24) Op. cit. nota (3) p. 263/64.

(25) Op. cit. nota (11) p.354.

(26) Op. cit. nota (1) p. 301.

(27) PÉREZ de AYALA, José, Derecho Tributario, Estudios de Derecho Financiero, Madrid, 1968
p. 163 y ss.

(28) SÁINZ de BUJANDA, Fernando, Hacienda y Derecho, Instituto de Derechos Públicos,

Madrid, 1962, T.3, p. 190.

(29) CAÑAL GARCIA, Francisco, Revisión crítica del principio de capacidad contributiva y de
sus distintas formulaciones doctrinales, Revista de la Facultad de Derecho de la
Universidad Autónoma de San Luis - Potosí, México, Nº 4, 1996. p. 50 y ss.

(30) GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina, Derecho Tributario, Ed. Depalma, Bs. As., 1999, T. 1, p. 55.

(31) TARSITANO, Alberto, El principio constitucional de capacidad contributiva, Estudios de

Derecho Tributario, Ed. Depalma, Bs. As. , 1994, p. 303 y ss.

(32) Op. cit. nota (11) p. 392/93.

(33) Op. cit. nota (3) p. 260.

(34) Op. cit. nota (11) p. 390/91.

(35) Op. cit. nota (30) p. 57.

https://www.diariojudicial.com/nota/46575 11/13