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Überblick über das deutsche Steuerystem

© Prof. Dr. Johanna Hey, Institut für Steuerrecht, Universität zu Köln Folie Nr. 1

Prof. Dr. Johanna Hey


Institut für Steuerrecht

Überblick über das


deutsche Steuersystem

27./28. April 2007


Deutsche Rechtsschule
Gdansk

Überblick über das deutsche Steuerystem


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Übersicht über den Inhalt der Vorlesung


Grundkurs Steuerrecht

I. Rechtsquellen und Gebiete des Steuerrechts

II. Steuersystem und System des Steuerrechts

III. Verfassungsrechtliche Rahmenbedingungen der Besteuerung

1. Gleichmäßigkeit der Besteuerung, Art. 3 I GG


2. Freiheitsrechtliche Schranken der Besteuerung, Art. 12, 14 GG
3. Der Einfluss des Europarechts auf das nationale Steuerrecht

IV. Überblick über die wichtigsten Einzelsteuerarten (ESt./KSt./USt.)

V. Deutschland im internationalen Steuerwettbewerb: Unternehmensteuerreform 2008


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Gebiete des Steuerrechts

Allgemeines Steuerrecht

Steuerverfassungsrecht Allgemeines
Steuerverfahrensrecht
Europäisches Steuerrecht Steuerschuldrecht

Besonderes Steuerrecht
= Besonderes Steuerschuldrecht
= Recht der einzelnen Steuerarten, insb. ESt, KSt, USt

Sondergebiete des Steuerrechts

Internationales
Steuersubventionsrecht Steuerbilanzrecht Steuerstrafrecht
Steuerrecht

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Steuerstaatlichkeit

Zahlen 2005

Steueraufkommen: 452,1 Mrd. €

Steuerquote: 20,2 %
= prozentualer Anteil des Steueraufkommens am Bruttosozialprodukt

Abgabenquote: 39,5 %
= Steuerquote + Sozialbeitragsquote
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Steuereinnahmen nach Steuerarten im Kalenderjahr 2005


160.000

Steuereinnahmen in Mio. Euro


140.000

120.000

100.000

80.000

60.000

40.000

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Quelle: BMF

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ÜBERBLICK ÜBER DAS


STEUERSYSTEM DER BUNDESREPUBLIK

Steuern auf Einkommen und Vermögen


Einkommenserwerb Einkommenstransfer Vermögen

Einkommensteuer Grundsteuer
Erbschaft- und
Körperschaftsteuer außer Kraft:
Schenkungsteuer Vermögensteuer
Gewerbesteuer Gewerbekapitalsteuer

Einkommensverwendung
Verbrauchsteuern Verkehrsteuern Aufwandsteuern

Umsatzsteuer Kfz-Steuer
Mineralölsteuer Grunderwerbsteuer örtliche
Versicherungsteuer Aufwandsteuern,
Stromsteuer
z.B. Jagdsteuer,
Tabaksteuer Hundesteuer
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Steuerrecht als Teil der Gesamtrechtsordnung

Zivilrecht
Einheit
der
Rechtsordnung

Steuerrecht =
öffentliches Recht Subventionsrecht

Sozialrecht

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Rechtsquellen des Steuerrechts

national

GG, Steuergesetze, Verwaltungsvorschriften (Richtlinien,


Erlasse, Verfügungen) Richterrecht
Rechtsverordnungen

§ 4 AO Art. 108 Abs. 7 GG

international

Völkerrecht Europarecht
Doppelbesteuerungsabkommen EG-Vertrag / EuGH-Rechtsprechung
EG-Verordnungen
EG-Richtlinien (Art. 249 EGV)
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Steuerbegriff

Keine Definition in Art. 105 ff. GG, aber Steuerbegriff


des § 3 Abs. 1 S. 1 AO liegt auch der Finanzverfassung zugrunde.

Danach sind Steuern


Geldleistungen (Ù Hand- und Spanndienste),

die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen


Ù Vorzugslasten (Gebühren/Beiträge)

und von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen

zur Erzielung von Einnahmen


(kann Nebenzweck sein, s. § 3 Abs. 1, 2. Hs. AO
Ö Lenkungssteuern Ù Verbot der Erdrosselungssteuer)

allen auferlegt werden,


( Ö Allgemeinheit/Gleichmäßigkeit der Besteuerung)

bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft.
( Ö Gesetzmäßigkeit der Besteuerung)”

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Finanzverfassung

Art. 105-108 GG

Gesetzgebungshoheit Ertragshoheit Verwaltungshoheit

Art. 105, 72 GG Art. 106, 107 GG Art. 108 GG


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Ertragshoheit

Art. 106 II GG Art. 106 I GG Art. 106 VI GG

Vermögensteuer, Erbschaft-/ Kfz- Zölle, Grundsteuer,


Steuer, Verkehrsteuern z.T. Verbrauchsteuern Gewerbesteuer

Art. 106 III GG Art. 106 V, Va GG


Einkommen-/ Körperschaft-/ Umsatzsteuer (Gemeinschaftsteuern) Anteil an ESt + USt

Länder Bund Gemeinden

Art. 105 I GG Hebesatzautonomie


Zölle/Finanzmonopole (Art. 106 VI 2 GG)

Art. 105 II GG
1. Alt. Æ Art. 106 I GG
Art. 105 II GG i.V.m. 2. Alt. Æ Art. 106 III GG
Art 72 I GG 3. Alt. i.V.m. Art. 72 II GG
Æ Art. 106 II GG
Örtliche Verbrauch-/
Art. 105 IIa GG: örtl. Verbrauch- Aufwandsteuern (Art. 79 Verf
und Aufwandsteuern auf Gemeinden delegiert NRW)

Gesetzgebungshoheit

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Steuergesetzgebungsüberhang des Bundes

Bund Länder

Art. 105 I GG
Zölle

Art. 105 II GG Art. 105 II GG


Alt. 1: MinöSt, TabakSt,
Versicherungsteuer

Alt. 2: ESt, KSt, USt


Alt. 3: Vermögensteuer ?
Alt. 3: ErbSt, KfzSt, GrErwSt,
GewSt, GrundSt 2. Hs. neu (1.9.2006): Steuersatz GrESt

Art. 105 IIa GG


Örtliche Verbrauch- und
Aufwandsteuern

Æ Kompensation: Beteiligung im Bundesrat (Art. 105 III GG)


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Bundesstaatlicher Finanzausgleich

1. Stufe
primärer vertikaler Finanzausgleich
Î Zuweisung einzelner Steuerquellen zu Bund und Ländern
a) Trennsystem Æ alleinige Ertragshoheit für einzelne Steuern
b) Verbundsystem Æ Beteiligung von Bund und Ländern am Aufkommen der Gemeinschaftssteuern

2. Stufe
primärer horizontaler Finanzausgleich
Î Verteilung der der Ländergesamtheit zugewiesenen Steuern auf die einzelnen Bundesländer

3. Stufe:
sekundärer horizontaler Finanzausgleich oder Länderfinanzausgleich i.e.Sinne
Î Art. 107 II GG Ertragsumverteilung unter den Ländern

4. Stufe
sekundärer vertikaler Finanzausgleich
Î Ergänzungszuweisungen des Bundes an einzelne Länder gem. Art.107 II 3 GG

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Steuerverwaltungshoheit

Zölle
Abgaben der EU
Hauptzollämter bundesgesetzlich geregelte
(Bundesbehörden) Verbrauchsteuern + Einfuhr-
Umsatzsteuer

Einkommensteuer
Körperschaftsteuer
Umsatzsteuer
Bundesauftragsverwaltung Versicherungsteuer
Art. 108 III i.V.m. Art. 85 GG
Vermögensteuer
Finanzämter Erbschaftsteuer
Art. 108 II GG Feuerschutzsteuer
(Landesbehörden)
Rennwett- und Lotteriesteuer/
Spielbankabgabe
Art. 108 IV S.2 GG
bzgl. Realsteuern: Ermittlung
der Besteuerungsgrundlagen

delegiert durch KAG, örtliche Verbrauchsteuern


Art. 108 IV GG
Kommunale
Steuerämter
Festsetzung der Realsteuern
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Gesetzmäßigkeit der Besteuerung

Verfassungsrechtliche Grundlage: Art. 20 III, 28, 2 I, 14 I 2, III 2 GG

Vorbehalt des Tatbestandsmäßigkeit


Vorrang des Gesetzes
Gesetzes der Besteuerung

Steuererhebung aufgrund
Steuererhebung nur Steuererhebung nur, aber
von RVO/Verwaltungsvor-
aufgrund formellen auch immer wenn
schriften, die nicht durch
Gesetzes gesetzlicher Tatbestand
ein Gesetz gedeckt sind,
(Parlamentsvorbehalt) verwirklicht ist
ist rechtswidrig

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Gleichmäßigkeit der Besteuerung

Rechtsetzungsgleichheit Rechtsanwendungsgleichheit

Æ Gleichheit des Gesetzes Æ Gleichheit vor dem Gesetz


z.B. BVerfGE 99, 88 z.B. BVerfGE 84, 239
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Rechtsanwendungsgleichheit

Tipke-Fall

Professor T erzielt aus der Veräußerung eines Aktiendepots Veräußerungseinkünfte, die er


gemäß § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG in seiner Einkommensteuererklärung erklärt.

Gegen den Steuerbescheid legt er Einspruch ein mit der Begründung, er sei wohl der einzige
Idiot, der die Spekulationseinkünfte angebe. Er möchte doch mal wissen, wie denn die
Finanzbehörde sicherstelle, dass auch andere Leute ihre Spekulationseinkünfte versteuerten.

Nach erfolglosem Einspruch erhebt T Klage beim Finanzgericht.

Æ s. BVerfG v. 09.03.2004, NJW 2004, 1022


Æ zuvor: BVerfGE 84, 239 (Zinsurteil)

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Die Struktur von Art. 3 Abs. 1 GG

Ausgangsformel des BVerfG:


Art. 3 I GG verbietet,
„wesentlich Gleiches willkürlich ungleich zu behandeln”
und
„wesentlich Ungleiches willkürlich gleich zu behandeln“.

PRÜFUNGSAUFBAU
1. Ungleichbehandlung von wesentlich Gleichem
a) Feststellung des tertium comparationis
Bezugspunkt zur Feststellung der Vergleichbarkeit
Æ „A und B sind vergleichbar in Bezug auf …z.B. die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit.“
b) Ungleichbehandlung

2. Rechtfertigung der Ungleichbehandlung?


a) legitimer Differenzierungszweck?
b) Verhältnismäßigkeit
-- Willkür-Rspr. ↔„neue Formel“ des BVerfG (E 55, 72)
-- Art. 3 I GG ist vor allem dann verletzt, wenn eine Gruppe von Normadressaten im Vergleich zu
anderen Normadressaten anders behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine
Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die ungleiche Behandlung
rechtfertigen könnten.
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Gleichheitssatz und Leistungsfähigkeitsprinzip

Wirtschaftliche Leistungsfähigkeit als tertium comparationis im Rahmen von Art. 3 I GG


„gleichmäßige Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit“ (BVerfGE 82, 60 [86])

Unterscheide (BVerfGE 82, 60 [89]):

horizontale Steuergerechtigkeit:
Steuerpflichtige mit gleicher Leistungsfähigkeit zahlen gleich hohe Steuern

vertikale Steuergerechtigkeit:
Steuerpflichtige mit höherer Leistungsfähigkeit zahlen mehr Steuern als Steuerpflichtige mit geringerer
Leistungsfähigkeit

Leistungsfähigkeitsprinzip Kopfsteuerprinzip
Leistungsfähigkeitsprinzip Äquivalenzprinzip

Leistungsfähigkeitsindikator: Einkommen

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Anwendung des Gleichheitssatzes im Steuerrecht


durch das Bundesverfassungsgericht

1. Der Gesetzgeber hat bei der Auswahl des Steuergegenstandes


und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden
Gestaltungsraum.

2. Nach Regelung dieses Ausgangstatbestandes aber hat er die


einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne
der Belastungsgleichheit umzusetzen.

BVerfG, ständige Rspr.:


Æ z.B. BVerfGE 99, 88 (95); 101, 151 (155),
105, 73
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Die Bedeutung von Art. 6 GG


(Schutz von Ehe und Familie) im Steuerrecht
3 Funktionen von Art. 6 GG

Abwehrrecht Fördergebot Institutsgarantie

Steuerrechtliche Konkretisierungen

(1) Benachteiligungsverbot
Æ Haushaltsbesteuerung: BVerfGE 6, 55
Æ Kindergeldbeschlüsse: BVerfGE 99, 216ff., 246ff., 273ff.

(2) Fördergebot
Æ Kindergeld

(3) Anerkennung von Verträgen zwischen Familienangehörigen


Æ Oder-Konto-Beschlüsse: BVerfG, BStBl. II 1996, 34

(4) Schonung des familiären Gebrauchs- und Vorsorgevermögens


Æ Erbschaftsteuerbeschluss, BVerfGE 93, 165

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Die Bedeutung der Freiheitsrechte im


Steuerrecht

Art. 2 I GG Art. 12 I GG Art. 14 I GG

Besteuerung als Eingriff in Voraussetzung:


Problem der Eröffnung
die allgemeine objektiv berufsregelnde
des Schutzbereichs
Handlungsfreiheit Tendenz

i.V.m Art. 1 GG als


Grundlage des Bedeutung vor allem bei Verbot von
Steuergeheimnisses Lenkungssteuern Erdrosselungssteuern
(Recht auf
informationelle Verletzung noch nie bejaht Halbteilungsgrundsatz
Selbstbestimmung)
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Bedeutung des Sozialstaatsprinzips für die Besteuerung

Steuerfreiheit des Umverteilung durch


sozialhilferechtlichen Ausgestaltung des
Existenzminimums Steuertarifs
BVerfGE 87, 153 ↔ Grenzen
BVerfGE 99, 273 BVerfGE 93, 121

Grundkurs Steuerrecht
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Einfluss des Europarechts


auf das nationale Steuerrecht

I. Harmonisierung II. Vereinbarkeit des


nationalen Steuerrechts mit
1. Harmonisierungs-
kompetenz 1. Grundfreiheiten
2. Harmonisierungserfolge 2. Beihilfeverbot
und –ziele
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Steuerrechtliche Harmonisierungskompetenzen

Indirekte Steuern direkte Steuern

Art. 93 EGV

Kein spezieller Titel


ausdrücklicher
Harmonisierung nach
Harmonisierungsauftrag
allgemeinen Vorschriften

Art. 94 EGV Art. 96 EGV

Grundkurs Steuerrecht
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Bedeutung der Grundfreiheiten für das Steuerrecht

Warenverkehrsfreiheit (Art.
indirekte Steuern USt
23 EGV)

Arbeitnehmerfreizügigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger


ESt
(Art. 39 EGV) Tätigkeit

Niederlassungsfreiheit
(Art. 43 EGV) Unternehmensbesteuerung
ESt
Kapitalverkehrfreiheit Besteuerung der Einkünfte
KSt
(Art. 56 EGV) aus selbständiger Tätigkeit
GewSt
Dienstleistungsfreiheit Kapitaleinkünfte
(Art. 49 EGV)

subsidiär: Allgemeines Diskriminierungsverbot (Art. 12 EGV)


Grundkurs Steuerrecht
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Prüfungsaufbau Grundfreiheiten (Dogmatik 3)

Verbot mittelbarer/verdeckter Diskriminierungen

1. Geschützte Tätigkeit (persönlicher und sachlicher Anwendungsbereich)


Nur grenzüberschreitende Tätigkeiten, die in den Anwendungsbereich einer
Grundfreiheit fallen

2. Offene/verdeckte Diskriminierung oder Beschränkung

3. Rechtfertigung
a) Rechtfertigungsgründe
aa) spezielle Rechtfertigungsvorbehalte
bb) allgemeine Rechtfertigungsgründe
b) Geeignetheit
c) Erforderlichkeit Verhältnismäßigkeitsprüfung
d) Angemessenheit
4. Konkurrenzen zu anderen Grundfreiheiten

Grundkurs Steuerrecht
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Rechtfertigung von Eingriffen in Grundfreiheiten


durch steuergesetzliche Vorschriften (2)

2. Richterrechtlich anerkannte Rechtfertigungsgründe

(1) Wirksame Steuerkontrolle


(2) Verhinderung von Steuerflucht und Steuerhinterziehung/Missbrauchsvermeidung
(3) Kohärenzprinzip

3. Vom EuGH abgelehnte Rechtfertigungsversuche

(1) Fehlende Harmonisierung


(2) Vorteilsausgleich (Kompensationsverbot)
(3) Bindung durch Doppelbesteuerungsabkommen
(4) Aufkommensverluste
(5) Allgemeine Erschwernisse des Steuervollzugs bei grenzüberschreitenden
Sachverhalten
Grundkurs Steuerrecht
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Bedeutung des Beihilfeverbots Art. 87 EGV


im Steuerrecht

Steuervergünstigungen = Beihilfen, soweit selektiv


Æ (P) Abgrenzung von Fiskalzwecknormen

Konsequenzen der Einordnung einer Steuervergünstigung als Beihilfe

Aus der Sicht des Staates Aus der Sicht des Bürgers

Erfordernis der Durchführung eines eingeschränkter Vertrauensschutz


Notifizierungsverfahrens ƒ bei der Aufhebung
gemeinschaftsrechtswidriger
begünstigender VA
ƒ gegenüber der rückwirkenden
Aufhebung/Einschränkung von
Steuervergünstigungsgesetzen

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Steuertatbestand (§ 38 AO)

positive negative
Tatbestandsmerkmale Tatbestandsmerkmale

Steuersubjekt persönl. Steuerbefreiung

Zurechnung

Steuerobjekt sachliche Steuerbefreiung

Bemessungsgrundlage Freigrenzen, Freibeträge

Steuersatz Steuerermäßigungen
(Sondersteuersätze, Abzüge
von der Steuerschuld)
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Einkommensteuerrecht

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Systemtragende Prinzipien des Einkommensteuerrechts

Prinzipien zur Verwirklichung von Steuergerechtigkeit


( = Konkretisierungen des Leistungsfähigkeitsprinzips)

Totalitätsprinzip Nettoprinzip
Universalitätsprinzip

Welteinkommens- Prinzip der Individual- objektives subjektives


prinzip besteuerung Nettoprinzip Nettoprinzip

Technische Prinzipien,
Vereinfachungsprinzipien

Nominalwertprinzip Periodizitätsprinzip
↔ ↔
Realwertprinzip Besteuerung des Lebenseinkommens
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Umsetzung der Einkommensteuerprinzipien


im Einkommensteuertatbestand

Universalitätsprinzip Æ subjektive § 1 EStG jede natürliche Person


Steuerpflicht

Grundsatz der Æ Einkünftezurechnung, § 2 I EStG jede natürliche Person mit dem von ihr
Individual- keine erzielten Einkommen
besteuerung Zusammenrechnung

Totalitätsprinzip Æ Einkommensteuerobjekt § 2 III EStG Erfaßt wird trotz Aufteilung in 7


= Summe der Einkünfte Einkunftsarten das gesamte Einkommen

objektives Æ Einkünfte = Überschuß § 2 II EStG Reineinkünfte (Erwerbsbezüge abzüglich


Nettoprinzip der Einnahmen über die Erwerbsaufwendungen)
Werbungskosten bzw. der
Gewinn

subjektives Æ Abzug von § 2 VI, V EStG Ausgrenzung des indisponiblen


Nettoprinzip Sonderausgaben, Einkommens durch Abzug unvermeidbarer
außergewöhnlichen Privataufwendungen
Belastungen,
Kinderfreibeträgen

Periodizitätsprinzip Æ Einkommensteuer § 2 VII EStG Periodische Anwendung des Steuertarifs


= Jahresteuer und Erhebung der Einkommensteuer

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Aufbau des Einkommensteuertatbestandes

1. Steuersubjekt
unbeschränkte/beschränkte Einkommensteuerpflicht
(§ 1 EStG)

2. Steuerobjekt
Summe der Einkünfte
(§ 2 I, II, III EStG)

3. Bemessungsgrundlage

zu versteuerndes Einkommen
(§ 2 III-V EStG)

4. Tarif
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Prüfungsschema Einkommensteuerfall

1. Subjektive Steuerpflicht
a) unbeschränkt Æ Einkommensteuerobjekt: § 2 I EStG
b) beschränkt Æ Einkommensteuerobjekt: § 49 EStG

evtl. 1a. Veranlagungsform (zB wg. § 20 IV EStG)

2. Einkünftequalifikation:
Subsumtion der Tätigkeit des Steuerpflichtigen unter eine der
sieben Einkunftsarten
3. Steuerbefreiungen ?

4. Einkünfteermittlung
Spezielle Verlustberücksichtigungsvorschriften
5. Bildung des Gesamtbetrags der Einkünfte
(Verlustabzug-; vor und rückträge nach § 10d EStG)
6. Persönliche Abzüge
(Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen,
kindbedingte Freibeträge)
Die Schritte 2-4 können sich beliebig oft wiederholen; je nach der Anzahl der
im Sachverhalt erwähnten Tätigkeiten.

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Ermittlung der einkommensteuerrechtlichen


Bemessungsgrundlage

A Ermittlung der Einkünfte innerhalb der jeweiligen Einkunftsart (§ 2 II EStG)

B Ermittlung des zu versteuernden Einkommens:

Summe der Einkünfte (Ausgangsbasis § 2 III)


./. Altersentlastungsbetrag / Entlastungsbetrag für Alleinerziehende
./. Freibetrag für Land- und Forstwirte (§ 13 III EStG)

C = Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 III 1 EStG)


./. Verlustabzug (§ 10d EStG)
./. Sonderausgaben (§§ 10 – 10c EStG)
./. außergewöhnliche Belastungen (§§ 33- 33c EStG)
./. Immobilienförderung (§§ 10e- 10h EStG; 7 FördG)

D = Einkommen ( § 2 IV EStG)
./. kindbedingte Freibeträge (§ 32 VI)

= zu versteuerndes Einkommen ( § 2 V EStG, siehe auch R 2 EStR)


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unbeschränkte beschränkte
Steuerpflicht Steuerpflicht

§ 1 I EStG § 1 IV EStG

Steuerinländer = Steuerausländer =

Wohnsitz (§ 8 AO) / gewöhnlicher ohne Wohnsitz / gewöhnlichen


Aufenthalt (§ 9 AO) im Inland Aufenthalt im Inland

Besteuerung des Besteuerung des


Welteinkommens Inlandseinkommens

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Rechtsfolgen der Unterscheidung zwischen


beschränkter Ù unbeschränkter Einkommensteuerpflicht

BESCHRÄNKT UNBESCHRÄNKT

Inlandseinkünfte ( § 49 EStG) Welteinkommensprinzip

¾ keine subjektiven Abzüge ¾ Normaltarif


(§ 50 I 4 EStG)
¾ subjektive Abzüge
¾ zT Sondersteuersätze mit
Abgeltungswirkung ¾ Splitting

¾ bei Veranlagung Mindeststeuer ¾ Anrechnung


(25%, § 50 III EStG) ausländischer Steuern

¾ keine Anrechnung
ausländischer Steuer
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Steuerpflicht

unbeschränkt beschränkt

RegelTB erweiterte unbeschränkte fiktive RegelTB erweiterte


§ 1 I EStG unbeschränkte Steuerpflicht bei unbe- § 1 IV EStG beschränkte
Steuerpflicht wesentlich schränkte Inlands- Steuerpflicht
§ 1 II EStG inlandsbe- Steuerpflicht einkünfte §§ 2 ff. AStG
steuertem § 1a EStG § 49 EStG
Einkommen
§ 1 III EStG

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Einkunftsarten

Abgrenzungsprobleme Besonderheiten
G
E
W Æ Gewerbebetrieb Æ Vergünstigungen bei der
Land- und Forstwirtschaft § 13
I Æ Liebhaberei Gewinnermittlung
N
Æ Zusatzbelastung mit
N Gewerbebetrieb § 15
Gewerbesteuer
Selbständige Arbeit § 18 Æ Gewerbebetrieb
Æ Selbstständige Arbeit Æ Quellenabzug im
Nichtselbständige Arbeit § 19
Ü Æ Gewerbebetrieb Lohnsteuerverfahren
B
E Æ Steuerfreie
R Kapitalvermögen § 20 Wertsteigerungen des Æ Kapitalertragsteuer
S privaten Stammvermögens
C
H
ÆGewerbebetrieb Æ Mindestgrenze ⇔ ortsübliche
Vermietung und Verpachtung § 21
U Æ Liebhaberei Marktmiete
S
S Æ Steuerfreie Veräußerung im
Privatvermögen Æ „unfreiwillige“ Basis
Sonstige Einkünfte § 22
Æ Gewerblicher Grundstücks-
handel (3 Objekte Regel)
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Die Bedeutung der Einkünftequalifikation nach dem


Katalog des § 2 I EStG

Einordnung hat Auswirkungen für:

1. Einkünfteermittlungsmethode
(Bestandsvergleich ⇔ Überschußrechnung, § 2 II Nr. 1 und 2 EStG)
2. Einkunftsartenspezifische Freibeträge, Pauschbeträge, Tarifvorschriften
(Bsp. § 20 IV – “Sparerfreibetrag”; § 35 – Tarifermäßigung bei gewerbl. EK)
3. Einkunftsartenspezifische Verlustausgleiche (horizontal)
4. Steuererhebungsverfahren (Lohnsteuer, § 38 EStG; Kapitalertragsteuer, § 43 EStG)
5. Bei beschränkter Steuerpflicht, Bestimmung des Inlandseinkommens nach § 49 EStG
6. Anknüpfung für andere Steuern (Gewerbesteuer)

Æ (P) synthetische Einkommensteuer versus Schedulensteuer

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Einkünfteerzielungsabsicht

als Voraussetzung der Steuerbarkeit von Einkommen


unabhängig von der Einkunftsart

Positivierung: Gewinnerzielungsabsicht normiert in § 15 II 1 EStG;


kann auch Nebenzweck sein (§ 15 II 3 EStG);
reine Steuerminderungsabsicht reicht nicht (§ 15 II 2 EStG)
Æ gilt nach h.M. für alle Einkunftsarten

Funktion: Abgrenzung zur steuerrechtlich irrelevanten


Konsumsphäre

Ermittlung: Ausschlaggebend ist Totalperiode - nicht steuerbare


Mehrungen des Stammvermögens bleiben
unberücksichtigt (BFH BStBl. II 1984, 751, 766)
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Gemeinsame Tatbestandsmerkmale
der Gewinneinkünfte
Æ Orientierung an § 15 II EStG

1. Selbstständigkeit Ù§ 19 EStG
Hauptmerkmale Nichtselbständiger Arbeit:
ƒ Weisungsgebundenheit;
ƒ persönliche Abhängigkeit;
ƒ fehlendes Unternehmerrisiko (geschuldet
ist Arbeitskraft, nicht Arbeitserfolg)
s. auch § 1 LStDV

2. Nachhaltigkeit Ùeinmalige/gelegentliche Tätigkeit


Æ § 22 Nr. 3 S. 1 EStG

3.Gewinnerzielungsabsicht Ù nichtsteuerbare Einkünfte

4.Teilnahme am allgemei- = Anbieten von Leistungen am Markt


nen wirtschaftlichen gegenüber Dritten
Verkehr

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Dualismus der Einkünfteermittlung

Bilanzierung Überschussrechnung Pauschale Gewinnermittlung


§ 4 I EStG § 4 III EStG § 8 EStG § 13a EStG § 5a EStG

LuF

Gewerbe-
betrieb
Selbständige
Arbeit
Nicht-
selbständige
Arbeit
Kapital-
vermögen
VuV
Sonstige
Einkünfte
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Terminologie Erwerbsbezüge/Aufwendungen

Bezüge Aufwendungen

Betriebs- Betriebs- Werbungs-


Erträge Einnahmen Aufwendungen
einnahmen ausgaben kosten

§§ 4 I, 5
§ 4 III EStG §§ 8 ff. EStG §§ 4 I, 5 EStG § 4 III EStG §§ 8 ff. EStG
EStG

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Einheitliche Dogmatik der Erwerbsaufwendungen

Betriebsausgaben Werbungskosten

„Aufwendungen, die durch den „Aufwendungen zur Erwerbung,


Betrieb veranlasst sind“ Sicherung und Erhaltung der
Einnahmen“
§ 4 IV EStG § 9 I 1 EStG

einheitliche Bestimmung nach dem


Veranlassungsprinzip
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Veranlassungsprinzip

Die betriebliche/berufliche Veranlassung stellt eine kausale Begriffs-


bestimmung dar; sie ist das entscheidende Merkmal für die Abzugsfähigkeit
von Aufwendungen. Sie setzt sich nach hM aus einer objektiven und einer
subjektiven Komponente zusammen:

Objektiv: Subjektiv:

Æ Die Ausgaben müssen tatsächlich oder Æ Die Ausgaben müssen subjektiv-


wirtschaftlich mit dem Betrieb/Beruf final dazu bestimmt sein, dem Betrieb
zusammenhängen (tatsächlicher oder /Beruf zu dienen (Motiv und Zweck)
wirtschaftlicher Zusammenhang)
Ausnahme: Willensunabhängige
Erwerbsminderungen, zB
Blitzschlag, Diebstahl

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Verlustverrechnung

Verlustausgleich Verlustabzug

horizontal vertikal

Verrechnung von Verrechnung von Zwischen verschiedenen


positiven und positiven und Veranlagungszeiträumen
negativen negativen Einkünften =
Einkünften innerhalb Verlustvor- und rücktrag
innerhalb einer verschiedener
Einkunftsart Einkunftsarten Gesonderte
Feststellung
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Verwirklichung des subjektiven Nettoprinzips


durch

Private Abzüge

Sonderausgaben Außergewöhnliche Kinderfreibetrag


Belastung
§§ 10 ff. EStG §§ 33 ff. EStG §§ 31-32 EStG

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Einkommensteuertarife 1998- 2006

60
Tarif 1998
53 %
Grenzsteuerbelastung in Prozent bei Anwendung des

50
Tarif 2004
45 %
42 %
40 Tarif 2005/6

35 %

30

20
Grundtarifs

10

zu versteuerndes Einkommen in Euro


0
0 7.500 15.000 22.500 30.000 37.500 45.000 52.500 60.000 67.500 75.000
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Unternehmensteuerrecht
Unternehmensteuerreform 2008

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Besteuerung von Unternehmen

Personen- Körperschaft
gesellschaft

Einzelunter-
nehmer
Leitbild: Transparenz-
prinzip
Ù Trennungs-
prinzip

Gesellschafter Anteilseigner
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Aufbau des Körperschaftsteuertatbestandes

1. Körperschaftsteuerpflicht: unbeschränkt: § 1 KStG

beschränkt: § 2 KStG

persönliche Steuerbefreiung: § 5 KStG

2. Steuerobjekt: Einkommen: § 8 KStG

nicht steuerbar: § 8b KStG

3. Bemessungsgrundlage: zu versteuerndes Einkommen: § 7 I-III KStG

4. Tarif: § 23 KStG Æ 25%

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Steuerobjekt: Einkommen gem. § 8 I KStG

Grundregel: Einkommensermittlung knüpft an EStG an (§ 8 I KStG)

Besonderheiten:

1. Einkünftequalifikation: § 8 II KStG:
Bei Buchführungspflicht (alle KapGes.) Æ immer gewerbliche Einkünfte
2. § 8 III KStG: Ausgrenzung der Einkommensverwendung, vGA (siehe auch § 8a KStG)
3. §§ 8 IV, 8b III KStG: Sondervorschrift für Verluste
4. § 8b KStG: Nicht steuerbare Einkünfte (Beteiligungsertragsbefreiung)
5. Keine Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse der Gesellschaften;
statt dessen: § 9 KStG „abziehbare Aufwendungen“, zB Spenden
6. § 10 KStG: Nicht abziehbare Aufwendungen (ähnliche Funktion wie § 12 EStG);
ferner: § 8b V, § 8b I KStG iVm § 3c EStG
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Verhältnis
Körperschaft-/Einkommensteuer

Keine Integration: klassisches Integration der ausgeschütteten Volle Integration:


System Gewinne Teilhabersteuer

Entlastung auf der Ebene der Entlastung auf der Ebene des
Kapitalgesellschaft Anteilseigners

Dividenden- System mit gespaltenem KSt- Freistellungs-


abzugssystem Satz Anrechnungssystem system

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Deutschland: Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG)


Belastungswirkungen im Verhältnis zum regulären EStTarif
I. Ebene der Körperschaft

1. Gewinn vor KSt. 100


2. KSt. 25
II. Ebene des Anteilseigners

3. Persönlicher EStSatz 0% 15% 20% 30% 40% 42% 45% 48,5%


4. Dividendeneinkünfte 75 75 75 75 75 75 75 75
5. Bemessungsgrundlage ESt 37,5 37,5 37,5 37,5 37,5 37,5 37,5 37,5
(1/2 DividendenEK)

6. Einkommensteuerschuld 0 5,6 7,5 11,25 15 15,75 16,86 18,2

III. Steuerlast

7. Steuer insgesamt 25 30,6 32,5 36,25 40 40,75 41,86 43,2


8. Nettodividende 75 69,4 67,5 63,75 60 59,25 58,14 56,8
9. Effektiver Steuersatz in % 25 30,6 32,5 36,25 40 40,75 41,86 43,2
10. Mehr-/Minderbelastung im 104 62,5 20,8 0 –3 –7 – 10,9
Verh. zur regulären
EStBelastung in %
((9-3)+3)
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Personengesellschaften:
§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S.1 EStG

(1) Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1. ...

2. die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft,


einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der
Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, und die
Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im
Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die
Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

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Zweistufige Gewinnermittlung

Gewerbliche Einkünfte des Gesellschafters nach § 15 I 1 Nr. 2 EStG setzen


sich zusammen aus:

Anteil am Gesellschaftsvermögen der PersG


Gewinn 1. Stufe
+/- Korrektur entsprechend Ergänzungsbilanz

+ Sonderbilanzgewinn = Sondervergütungen
Gewinn 2. Stufe
+/- Wertveränderungen in SBV I + II

„additive Gewinnermittlung“
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Vergleich GmbH ↔ KG
GmbH KG
Trennungsprinzip Transparenzprinzip
¾ Thesaurierung: 25%, § 23 I KStG
¾ progressiver EStTarif bis 45% + Kirchensteuer
¾ Ausschüttung: Halbeinkünfteverfahren, d.h.
¾ Möglichkeit der Herbeiführung eines Realsplitting durch
Gesamtbelastung KSt+ ESt zwischen 25% und
Gründung einer Familien KG
41,88%
E
S ¾ keine Verlustverrechnung ¾ Verlustverrechnung in den Grenzen des § 15a EStG
T
/ ¾ Leistungsvergütungen in den Grenzen der vGA ¾ Leistungsvergütungen: § 15 I 1 Nr. 2 EStG
K
S
T ¾ Steuerwirksame Bildung von Pensionsrückstellung ¾ Pensionsrückstellung wird nicht steuerlich wirksam

¾ Der GmbH überlassene WG des PV bleiben PV ¾ Der PersG überlassene WG werden SBV, Veräußerung
Æ Veräußerung nur nach §§ 23, 17 EStG Æ laufender Gewinn aus Gewerbebetrieb, § 15 EStG

¾ Wertzuwachs Gesellschaftsanteil nur in den ¾ Aufgabegewinn, Veräußerung voll steuerpflichtig, § 16


Grenzen der §§ 17, 23 EStG stpfl. EStG, Freibetrag: 45.000 € ab 55 Jahre

¾ Leistungsvergütungen voll GewStbelastet, § 7 GewStG


G ¾ Leistungsvergütungen mindern Gewerbeertrag,
iVm § 15 I 1 Nr. 2 EStG
E (Erfassung lediglich im Rahmen von § 8 GewStG)
W ¾ Freibetrag, § 11 I Nr. 1 GewStG: 24.500 €
S
T ¾ Einheitliche Messzahl 5 % (§ 11 II Nr. 2 GewStG) ¾ Staffeltarif bis 48.000 € (§ 11 II Nr. 1 GewStG)

¾ Keine Anrechnung ¾ Pauschale Anrechnung der Gewerbesteuer


(§ 35 EStG) Æ (P) Anrechnungsüberhänge

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PersGes – KapGes (Tarifbelastung 2007)


PersGes KapGes (Thesaurierung) KapGes
(Ausschüttung)
Gewinn 100,00 100,00 100,00
./. GewSt. (400%) 16,67 16,67 16,67
Gewinn nach GewSt. 83,33 83,33 83,33
./. ESt. (42%) 35,00
./. KSt. (25%) 20,83 20,83
+ GewSt.-Anrechnung (180%) 7,50
./. SolZ 1,51 1,15 1,15
Gewinn nach Steuern 54,32 61,35 61,35
Steuerbelastung 45,68 38,65
Vorteil KapGes: 15,39%
./. ESt. auf Dividende 12,88
./. SolZ auf Dividende 0,71
Einkünfte nach Steuern 47,76
Steuerbelastung Dividende 52,24
Nachteil KapGes: 14,36%
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© Prof. Dr. Johanna Hey, Institut für Steuerrecht, Universität zu Köln Folie Nr. 61

Wo steht Deutschland im europäischen Vergleich?

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© Prof. Dr. Johanna Hey, Institut für Steuerrecht, Universität zu Köln Folie Nr. 62

Entwicklung der Kapitalgesellschaftsbelastung (in vH)


Deutschland und EU seit 1980

70
60
KSt-Sätze (in vH)

50
40 BRD (o. GewSt/Zschl.)
BRD (mit GewSt/Zschl.)
30 EU-Durchschnitt

20 ?

10
0
80

85

91

99

02

03

04

05

06

07

08

09

10
19

19

19

19

20

20

20

20

20

20

20

20

20
Überblick über das deutsche Steuerystem
© Prof. Dr. Johanna Hey, Institut für Steuerrecht, Universität zu Köln Folie Nr. 63

Deutsche Unternehmensteuerbelastung im
europäischen Vergleich (2007)

Deutschland: 38,6%

EU Gesamt (ohne D) 23,25 % (2005: 25,25%)

Neue Mitgliedstaaten 18,66 % (2005: 20,8%)

Alte Mitgliedstaaten (ohne D) 27,2 %

ÆDeutschland im europäischen Vergleich weit abgeschlagen

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Unternehmensteuerreform 2008
Belastungsvergleich PersGes – KapGes
PersG PersGes KapGes KapGes
mit § 34a ohne § 34a Thesaurierung Ausschüttung
Gewinn 100
./. GewSt. (400%) 14 14 14 14
Gewinn nach GewSt. 86 86 86 86
./. ermäßigte ESt. (28,25%) 28,25
./. ESt. (45%)
./. KSt. (15%) 45 15 15
+ GewSt.-Anrechnung (380%) 13,3 13,3
./. SolZ 0,82 1,74 0,825 0,825
Gewinn nach Steuern 70,23 52,56 70,17 70,17
Steuerbelastung einbehaltener Gewinn 29,77 29,83 29,83
./. ESt. auf Dividende/Entnahme 17,56 17,54/18,95
(25% Abgeltungssteuer /TeilEK 60%*)
./. SolZ auf Dividende 0,97 0,96/1,04
Gesamtbelastung 48,30 47,44 48,33 / 49,82**

* nur für im Betriebsvermögen gehaltene Beteiligungen


** gerechnet mit 45% EStSpitzensatz, bei 42% ÆGesamtbelastung: 48,48
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Umsatzsteuerrecht

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Allgemeine Einordnung der Umsatzsteuer

¾ Gemeinschaftsteuer (Art. 106 III, IV, VII GG: Beteiligung von Bund, Ländern u. Kommunen)

¾ Steuer auf den Konsum (BFH früher: Verkehrsteuer Ù EuGH)

¾ indirekte Verbrauchsteuer (Steuerschuldner Ù Steuerträger)

¾ Allphasen-Netto-Umsatzsteuer

¾ Wirkungen: Æ Konsumorientierung des Steuerrechts


Æ Nachholwirkung
Æ Regressionswirkung
Æ Unmerklichkeit

¾ Prinzipien (nach EuGH): Æ Endverbrauchersteuer


Æ keine in der Unternehmerkette verbleibende Steuerbelastung
Æ Grundsatz der Wettbewerbsneutralität des Mehrwertsteuersystems
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Umsatzsteuer als
europäisch harmonisierte Steuer (1)

Zweistufiges Rechtsetzungsverfahren:

1. Stufe: Erlass von Richtlinien


durch den Europäischen Rat auf Vorschlag der
Kommission (nur einstimmig);
Rechtsgrundlage: Art. 93 EGV

Æ 6. Mehrwertsteuer-RL (6. RLEWG) v. 17. 5 1977

2. Stufe: Umsetzung in innerstaatliches Recht,


da keine unmittelbare Geltung (Art. 249 II, III EGV)

Æ Umsatzsteuergesetz 1980

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Umsatzsteuer als
europäisch harmonisierte Steuer (2)

Verhältnis von nationalem Recht und 6. RLEWG:

¾ Grds. keine unmittelbare Anwendung der Bestimmungen der 6. RLEWG;


ausnahmsweise Anwendungsvorrang von für den Steuerpflichtigen günstigen
Richtlinienbestimmungen

¾ Richtlinienkonforme Auslegung unter Berücksichtigung des Wortlauts


(sowohl zugunsten als auch zuungunsten des Stpfl.)

Geltendmachen von Verstößen des nationalen Rechts


gegen die 6. RLEWG:

¾ Vorabentscheidung: Vorlage durch FG bzw. BFH an den EuGH


gemäß Art. 234 EGV

¾ Vertragsverletzungsverfahren: Durch die Kommission (Art. 226 EGV)


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Funktionsweise der Allphasen-Netto-Umsatzsteuer


mit Vorsteuerabzug

Finanzamt

USt: 16 USt: 32 VoSt: 16 USt: 64 VoSt: 32


Zahllast: 16 Zahllast: 32

Produzent Großhändler Einzelhändler Konsument


(Gewinn soll 100 sein) (Gewinn soll 200 sein) (Endpreis 464)

Ware Ware Ware

Entgelt: Entgelt: Entgelt:


100 + 16 USt 200 + 32 USt 400 + 64 USt

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Aufbau des Umsatzsteuertatbestandes

1. USt-Subjekt: Unternehmer gemäß § 2 UStG

2. USt-Objekt: Lieferungen/sonstige Leistungen, § 1 I Nr. 1 UStG


Unentgeltliche Wertabgaben (früher Eigenverbrauch),
gemäß § 3 Ib, IXa UStG
Einfuhr aus Drittlandsgebiet, § 1 I Nr. 4 UStG
innergemeinschaftlicher Erwerb, § 1 I Nr. 5 UStG

3. BMG: Entgelt, § 10 UStG

4. Steuersatz: normal: 16%, § 12 I UStG

5. Vorsteuerabzug: Abzug der USt aus Umsätzen anderer Unternehmer,


§ 15 UStG

6. Steuerschuldner: §§ 13a, 13b UStG


:
7. Steuerverfahren: Steueranmeldung durch den Unternehmer, § 18 UStG