You are on page 1of 33

2.1.

METODOLOGIA CONTROLULUI FINANCIAR-CONTABIL

2.1.1. Sistemul metodologic de control financiar-contabil


Prin acţiunea de control se stabileşte dacă activitatea economică şi financiară este
organizată şi se desfăşoară conform normelor, principiilor sau regulilor stabilite. Cunoaşterea şi
perfecţionarea activităţii economico-financiare şi contabile presupune o cale ştiinţifică de
cercetare şi acţiune, un sistem metodologic, cu ajutorul căruia să se oglindească realitatea,
legalitatea şi eficienţa.
Momentul esenţial al procesului de control îl constituie comparaţia. Orice operaţie sau
activitate economico-financiară se cercetează nu numai în sine, ci şi în raport cu un criteriu, cu o
bază de comparaţie.
Criteriile de comparaţie determină şi natura acestora, astfel:
* comparaţie în funcţie de un criteriu prestabilit: previziuni, prognoze, sarcini, norme,
scopuri, prevederi legale, standarde etc.;
* comparaţii cu caracter special, de exemplu, între variante de eficienţă a unor măsuri
sau soluţii tehnico-ştiinţifice sau organizatorice pentru alegerea celei optime;
* comparaţii în spaţiu, spre exemplu, între unele secţii de producţie;
* comparaţii în timp, adică între activitatea programată sau efectivă din perioada
controlată, cu cea din perioada precedentă.
Comparaţia de control prezintă aspecte specifice în funcţie de natura operaţiilor şi
activităţilor economico-financiare controlate, de metodologia de calcul şi sistemul de evidenţă.
Operaţiile sau activităţile comparate trebuie să fie omogene, calculate şi exprimate după o
metodologie unitară. De exemplu în comparaţia indicatorilor de volum cantităţile sunt variabile
iar forma de exprimare este aceeaşi - preţuri comparabile, unităţi de timp sau convenţionale; în
comparaţia indicatorilor calitativi (costurile, rentabilitatea), indicatorii de volum sunt aceiaşi iar
costurile diferite; în comparaţia indicatorilor cantitativi şi calitativi, ce cuprind mai multe
produse sau lucrări se are în vedere şi eventuala modificare a structurii.
Metodologic, controlul, ca proces de cunoaştere şi perfecţionare a activităţii economico-
financiare şi sociale, impune următoarele momente:
- cunoaşterea situaţiei stabilite (programe, sarcini, norme, scopuri, prevederi legale,
previziuni etc.);
- cunoaşterea situaţiei reale;
- determinarea abaterilor prin compararea situaţiei reale cu cea stabilită;
- concluzii, sugestii, propuneri şi măsuri.
Metodologia de control privită ca proces structurat pe momentele enunţate, presupune, în
interdependenţă, o filieră adecvată de cercetare şi acţiune care, în succesiune teoretică, se prezintă
astfel:
- formularea obiectivelor controlului;
- delimitarea obiectivelor pe forme de control financiar (preventiv, operativ, ulterior);
- organele competente legal să efectueze controlul asupra obiectivelor stabilite;
- sursele de informare pentru control (documente primare, evidenţa tehnico-operativă şi
contabilă, alte documente);
- aplicarea procedeelor şi modalităţilor (tehnicilor) de control cu ajutorul cărora se
realizează cunoaşterea activităţii controlate;
- stabilirea deficienţelor, lipsurilor şi abaterilor, precum şi rezervele de perfecţionare ce se
pot constata, în sfera obiectivului controlat, cu ajutorul procedeelor, tehnicilor de control;
- întocmirea actelor de control în care se înscriu constatările;
- modalităţile de finalizare şi valorificare a acţiunii de control;
- stabilirea eficienţei controlului pe linia prevenirii, constatării şi înlăturării deficienţelor,
lipsurilor, abaterilor dar şi pe cea a perfecţionării activităţii controlate.
Metodologia de control, ca sistem, reprezintă intercondiţionarea cu caracter ştiinţific şi
normativ, a procedeelor şi modalităţilor, principiilor şi mijloacelor care fac posibilă acţiunea de
control. În cadrul metodologiei generale de control se îmbină elemente de raţionament, de
exemplu cele privind utilizarea corespunzătoare a procedeelor şi tehnicilor de control, cu
elemente care au caracter normativ, de exemplu organizarea activităţii de control, întocmirea
actelor de control etc.
Metodologia de control, ca ansamblu de instrumente metodologice, organic structurate,
se utilizează selectiv, diferenţiat, în funcţie de: natura activităţilor sau operaţiilor controlate,
formele de control financiar, sursele de informare pentru control, natura abaterilor existente şi a
posibilităţilor de perfecţionare a activităţii controlate. Prin metodologia de control, în anumite
momente ale cunoaşterii, obiectivul controlat este dezmembrat, simplificat şi corelat, cercetat în
conexiune cu alte operaţii şi activităţi. Alteori, mersul cunoaşterii este invers în raport cu etapele
desfăşurării activităţilor sau fenomenelor controlate.
Metodologia de control utilizează atât căi şi modalităţi proprii de cercetare şi acţiune, cât
şi instrumente metodologice ale altor discipline ştiinţifice, cum sunt cele ale: analizei economico-
financiare, matematicii, contabilităţii, dreptului, informaticii, biroticii, finanţelor, marketingului,
managementului ş.a.
Componenta principală a metodologiei de control o constituie ansamblul procedeelor de
cercetare, cunoaştere şi perfecţionare a activităţii economice şi financiare, şi anume: studiul
general prealabil asupra activităţii ce urmează a se controla, controlul documentar contabil,
controlul faptic, analiza economico-financiară, controlul total şi prin sondaj, finalizarea
(valorificarea) constatărilor controlului etc.
Procedeul de control reprezintă latura practică a procesului cognitiv şi se compune din
conexiunea unor modalităţi concrete de acţiune pentru cunoaşterea şi perfecţionarea activităţii
controlate. Orice modalitate concretă de control reprezintă într-un anumit fel, o manieră sau
tehnică de acţiune, comparaţie şi judecată în vederea cunoaşterii obiectului controlat. Modalităţile
de control financiar se utilizează în mod selectiv şi combinat, pe bază de raţionamente în ce
priveşte aplicabilitatea şi utilitatea lor în circumstanţe concrete diferite.

2.1.2. Metoda controlului financiar - contabil


Orice acţiune de control financiar-contabil are ca obiect cercetarea unor operaţiuni sau
procese economice în scopul determinării evoluţiei, stadiului sau corectitudinii acestora în raport
cu programul, obiectivele fixate anterior sau cu normele legale care le reglementează. Pentru a
face faţă unor asemenea cerinţe, controlul presupune abordarea metodică a realităţilor economico-
sociale, într-o manieră cât mai raţională, care să permită cunoaşterea deplină şi exactă a situaţiilor
existente, a implicaţiilor sau consecinţelor acestora, a factorilor de influenţă şi a direcţiilor de
perfecţionare viitoare. De altfel, calitatea activităţii de control şi rezultatele ei depind în mare
măsură de procedeele, tehnicile şi instrumentele utilizate în cercetarea fenomenelor economico-
financiare, de modalităţile prin care organele de control ajung la formularea concluziilor şi a
măsurilor dispuse.
În general, noţiunea de metodă evidenţiază ansamblul de principii, procedee şi tehnici
prin care se cercetează fenomenele şi procesele economice, pentru a pune în evidenţă o situaţie,
un adevăr în scopul cunoaşterii acestora. Ea provine de la latinescul “methodos” care înseamnă
“mod de expunere” sau “mod de acţiune”, iar acesta la rândul său are la origine cuvintele greceşti
“meta” - cu, şi “dos” - drum, cale. În filosofia franceză metoda reprezintă “mersul raţional al
gândirii către adevăr”.
Având în vedere rolul şi obiectul controlului financiar-contabil apreciem că metoda de
cercetare a acestuia se concretizează într-un sistem unitar de concepte şi judecăţi de valoare care
asigură cunoaşterea efectivă a fenomenelor economico-sociale şi interpretarea corectă a lor.
Metoda controlului financiar-contabil ţine de domeniul gândirii abstracte, facilitând
abordarea logică şi raţională a cercetărilor efectuate în activitatea de control. Dar, controlul
financiar-contabil este o activitate cu un pronunţat caracter aplicativ, fiind practicat în forme
variate. Identificarea celor mai potrivite direcţii de cercetare practică a funcţiilor controlului, a
generat o suită de procedee de lucru, tehnici, dar şi o metodologie specifică.
Vom face distincţie între procedee, tehnici şi instrumente de control financiar, întrucât
folosirea unora sau altora dintre acestea în activitatea practică, se apreciază în funcţie de diferite
criterii, cum ar fi: momentul în care se efectuează controlul, formele de control, modul de
subordonare a organelor de control, natura operaţiilor supuse controlului. Alegerea
corespunzătoare a acestora contribuie decisiv la realizarea obiectivului stabilit.
În literatura de specialitate nu există o delimitare clară între noţiunile: metodă, procedeu,
tehnică (modalitate) şi instrument de control financiar.
Metoda controlului financiar-contabil exprimă întreaga acţiune de cunoaştere şi
presupune utilizarea unor procedee de control specifice, care la rândul lor impun folosirea de
tehnici sau instrumente de control adecvate.
Procedeul de control reprezintă un ansamblu de reguli specifice, tehnici şi instrumente
care îmbinate cu o anumită măiestrie personală, specifică profesioniştilor contabili, experţilor în
domeniu, se aplică în vederea soluţionării concrete a problemelor ce decurg din funcţiile
controlului.
În practică procedeul ne apare ca un mijloc de operaţionalizare a principiilor şi regulilor
unei metode. Astfel, există mai multe procedee de control specifice ce au apărut din necesităţi
practice de control şi vizează creşterea eficienţei acestuia în ansamblul său. Rolul şi utilitatea
procedeelor de control rezidă în faptul că prin intermediul lor organele de control şi celelalte
categorii de specialişti contabili îşi asigură participarea la realizarea sarcinilor ce le revin în
cadrul agenţilor economici.
Prin tehnică, modalitate sau instrument de control înţelegem o categorie specifică unui
domeniu restrâns de activitate, care desemnează mijlocul utilizat de organul de control sau
profesionistul contabil şi prin care soluţionează în mod concret, problemele ce decurg din
prerogativele funcţiei sale. Acestea includ mijloacele tehnologice, metodologice, de natură
informaţională etc., necesare cunoaşterii, verificării sau optimizării procesului de control sau
numai unor părţi structurale ale acestuia.
În practica controlului constatăm, în ultimul timp, utilizarea unor tehnici, modalităţi şi
instrumente, care sporesc mult câmpul acţional şi eficacitatea procedeelor de control, pe care le
înglobează metoda acestuia.
Se impune o constatare, şi anume, că în conţinutul tehnicilor, modalităţilor sau
instrumentelor de control, îşi fac loc o serie de componente ce amplifică caracterul dinamic,
participativ, economic şi mai ales multidisciplinar al controlului. Ca urmare, are loc o sporire a
eficacităţii utilizării acestora, în cadrul agenţilor economici, acolo unde cuantificările pe care le
implică, utilizarea lor, se poate realiza cu uşurinţă şi precizie.
Paleta tehnicilor, modalităţilor şi instrumentelor de control este deosebit de largă şi în
continuă expansiune. Dintre acestea menţionăm: evaluarea, indicaţia, îndrumarea, aprecierea,
programul, analiza, bugetul de venituri şi cheltuieli, situaţiile financiare anuale sau semestriale,
raportul explicativ, instrumente matematice, tehnici informatice şi informaţionale, cercetarea
operaţională, simularea, grafice, programarea liniară, drumul critic ş.a.
Sub aspect teoretic, dar mai ales practic, metoda controlului financiar-contabil reprezintă
modul de cercetare şi acţiune într-un sistem de intercondiţionare reciprocă a tuturor procedeelor,
tehnicilor, instrumentelor şi formelor de control, în vederea prevenirii, constatării şi înlăturării
eventualelor lipsuri, abateri sau deficienţe constatate în derularea activităţilor economico-
financiare şi contabile.
Deci, metoda reprezintă sistemul logic ce presupune o cale ştiinţifică de cercetare şi
acţiune, un sistem metodologic cu ajutorul căruia să se oglindească realitatea, legalitatea şi
eficienţa în activităţile controlate.
Experienţa în activitatea de control financiar-contabil a demonstrat cât de important este
ca organele de control să cunoască teoretic şi să aplice selectiv în practică procedeele, tehnicile,
instrumentele sau modalităţile de control.
Pe baza acestui sistem metodologic, metoda în sine, permite aprecierea stării economico-
financiare a agentului economic-firmă, sugerează căile de eficientizare a funcţionării firmei,
influenţează comportamentul şi acţiunile agenţilor economici (inclusiv ale personalului firmei)
utilizând o serie de procedee specifice. De aceea, în teoria şi practica controlului întâlnim mai
multe procedee, tehnici, modalităţi şi instrumente de control cu o aplicare mai generală sau mai
restrânsă, pe care le prezentăm în continuare. Este necesar să se reţină, că în vederea asigurării
unui control cât mai corect şi complet, procedeele de control trebuie să fie utilizate într-un sistem
de interrelaţii, printr-o îmbinare raţională, dar să constituie un tot unitar, în funcţie de
particularităţile specifice ale agenţilor economici. Numai astfel putem vorbi despre un control de
calitate având o metodologie logică şi unitară şi o eficienţă sporită.
2.1.3. Procedee şi tehnici de control financiar-contabil
Diversitatea de activităţi din economie, interacţiunea şi condiţionarea lor reciprocă,
impune în mod necesar existenţa mai multor orientări care, la rândul lor, implică folosirea mai
multor procedee de exercitare a controlului.
Dintre procedeele de control folosite în practică se reţin: studiul general prealabil,
controlul documentar-contabil, controlul faptic, controlul total şi prin sondaj, analiza economico-
financiară ş.a. Aceste procedee pot fi folosite de control concomitent, succesiv, în acelaşi proces
sau pot fi folosite separat.

2.1.3.1. Studiul general prealabil


Controlul este un proces de cunoaştere, de informare. Cunoaşterea situaţiilor stabilite (a
programelor, sarcinilor, normelor, scopurilor, prevederilor legale, previziunilor etc.), precum şi a
situaţiei reale privind activitatea ce se controlează începe cu studiul general asupra organizării şi
desfăşurării acesteia.
Studiul general prealabil face posibilă cunoaşterea elementelor esenţiale şi specifice ale
activităţii ce urmează a se controla şi pe baza acestora, orientează acţiunea de organizare şi
exercitare în continuare a muncii de control asupra obiectivelor care necesită atenţie sporită, în
vederea:
* remedierii unor deficienţe, lipsuri, abateri;
* mobilizării unor rezerve de perfecţionare a activităţii economice şi financiare;
* soluţionării operative a problemelor legate de integritatea patrimoniului şi respectarea
disciplinei financiare, de constituirea şi utilizarea corectă a fondurilor, de creşterea rentabilităţii şi
eficienţei economice.
Studiul general prealabil oferă organului de control posibilitatea cunoaşterii modului în
care s-au desfăşurat sau se desfăşoară activităţile controlate. El poate avea un caracter de ansamblu sau de detaliu
(documentare), referindu-se în egală măsură la unităţile supuse controlului (structurilor interne, trepte ierarhice,
competenţe şi răspunderi), cât şi la conţinutul acţiunilor de control (tematica sau obiectivele acestor acţiuni, actele
normative care reglementează domeniul în cauză, instrucţiuni, regulamente etc.)
Studiul general prealabil, ca procedeu de control financiar, are ca principale obiective:
* sarcinile rezultate din normele în vigoare pentru domeniul respectiv de activitate, a
căror cunoaştere asigură orientarea organelor de control asupra aspectelor care trebuie avute în
vedere în acţiunea de control;
* orientările, instrucţiunile, competenţele şi răspunderile în structura internă a agentului
economic la care se exercită controlul;
* modul de organizare a evidenţei tehnic-operative şi contabile, ca sursă de informaţii
pentru control;
* situaţia de fapt existentă cu privire la activitatea ce urmează a se controla etc.
Studiul general prealabil asupra activităţii ce urmează a se controla utilizează ca surse de
informare normele legale cu privire la activitatea în cauză, procesele-verbale de control anterioare
şi măsurile stabilite pe baza lor, dările de seamă contabile, procesele-verbale ale consiliilor de
administraţie, consultările cu conducerea compartimentului supus controlului etc.

2.1.3.2. Controlul documentar-contabil


Acest procedeu este cel mai frecvent folosit în practica economică şi financiară. El
constă, în esenţa sa, în aprecierea şi analiza unor operaţiuni, procese sau fenomene economice pe
baza documentelor justificative care le reflectă.
Controlul documentar contabil poate fi preventiv (efectuat asupra documentelor de
dispoziţie) sau ulterior (efectuat cu ajutorul documentelor de execuţie, care fac dovada
producerii efective a operaţiunilor economice şi financiare).
Sarcinile organelor care efectuează controlul documentar - contabil sunt foarte complexe,
deoarece ele trebuie să urmărească concomitent dacă documentele justificative respectă
condiţiile de formă, dar şi pe cele de fond (conţinut), adică acest control se efectuează şi înaintea
înregistrărilor documentelor dar şi după înregistrarea în conturi.
Controlul documentar-contabil este procedeul de stabilire a realităţii, legalităţii şi a
eficienţei operaţiilor şi activităţilor economice şi financiare, prin examinarea documentelor
primare şi centralizatoare, a înregistrărilor în evidenţa tehnico-operativă şi contabilă, a situaţiilor
contabile şi bilanţurilor.
El se utilizează cu caracter preventiv şi concomitent, integrat organic sistemului de
organizare şi conducere a evidenţei tehnico-operative şi contabile, ca de exemplu, controlul
documentelor care se primesc la contabilitate pentru înregistrare, al lucrărilor de întocmire a
situaţiilor contabile şi bilanţului, al exactităţii preluării şi prelucrării datelor, în condiţiile utilizării
calculatorului electronic pentru efectuarea lucrărilor de calcul şi evidenţă.
Controlul documentar-contabil se exercită printr-o serie de modalităţi sau tehnici, care se
utilizează selectiv şi combinat, în funcţie de situaţia concretă controlată, de necesităţile aprecierii
cu mai multă uşurinţă şi în mod obiectiv, pe baza sistemului de informaţii existent, a modului de
gestionare a patrimoniului, în general a activităţii economice şi financiare controlate.
În practică întâlnim tehnici de control documentar-contabil şi tehnici specifice de control
documentar-contabil.
Principalele tehnici de control documentar-contabil sunt: controlul cronologic, controlul
invers cronologic, controlul sistematic sau pe probleme, controlul reciproc, controlul încrucişat,
investigaţia de control, examenul critic, analiza contabilă, balanţa de control contabilă sintetică
şi analitică, tehnica corelaţiilor bilanţiere, tehnici specifice de control în condiţiile sistemelor de
prelucrare automată a datelor etc.
1 Controlul cronologic se exercită în ordinea întocmirii, înregistrării şi îndosarierii
documentelor. Documentele se examinează pe fiecare zi, la rând, în ordinea în care sunt păstrate
sau îndosariate, fără nici o grupare sau sistematizare prealabilă. Această modalitate de control
este simplă, însă distribuie atenţia organului de control asupra unui mare număr de operaţiuni
de diferite de feluri, necesită folosirea deodată a unui material legislativ bogat şi duce la
îngreunarea studierii succesive şi aprofundate a fiecărui fel de operaţiune. Se exercită cu
uşurinţă, dar nu dă posibilitatea să se urmărească de la început până la sfârşit o anumită
problemă.
2 Controlul invers cronologic se exercită de la sfârşitul spre începutul perioadei de
control. Se începe cu controlul celor mai recente operaţii şi documente şi se continuă de la
prezent spre trecut. Această modalitate de control se foloseşte atunci când la constatarea unei
abateri este nevoie să se stabilească momentul când aceasta s-a produs, sau să se urmărească
procesul dezvoltării operaţiilor precedente şi cele care au legătură cu abaterea. De asemenea, se
utilizează atunci când se constată anumite omisiuni sau erori de înregistrare, pentru
identificarea cărora este necesară cercetarea document cu document sau poziţie cu poziţie a
lucrărilor întocmite anterior.
3 Controlul sistematic sau pe probleme presupune gruparea documentelor pe probleme
(operaţii de casă, aprovizionare, salarizare etc.) şi apoi controlul lor în ordine cronologică.
Controlul pe probleme este o modalitate mai eficientă de examinare a documentelor şi
înregistrărilor contabile prin aceea că dă posibilitatea să se urmărească cu mai multă atenţie un
obiectiv, eventualitatea omisiunilor este mai redusă şi se pot stabili concluzii cu privire la fiecare
problemă în parte.
4 Controlul reciproc constă în cercetarea şi confruntarea la aceeaşi unitate a unor
documente sau evidenţe cu conţinut identic însă diferite ca formă, pentru aceleaşi operaţii sau
pentru operaţii diferite, însă legate reciproc. De exemplu, nota de predare a produselor cu
raportul de fabricaţie şi cu documente de preluare în gestiune; documente de transport cu
factura furnizorului (date privind cantitatea, localitatea de expediţie etc.); înregistrările din
registrul de casă cu cele din extrasul de cont primit de la bancă etc. Controlul reciproc este o
confirmare internă a datelor înscrise în documente şi evidenţe.

5 Controlul încrucişat constă în refacerea şi confruntarea tuturor exemplarelor unui


document, existente la unitatea controlată şi la alte unităţi cu care s-au făcut decontări, de la
care s-au primit sau cărora li s-au livrat materiale, produse, mărfuri şi alte valori. De exemplu:
originalul facturii existent la client se confruntă cu copia existentă la bancă; copia chitanţei în
carnetul chitanţier se confruntă cu originalul chitanţei aflată la plătitor; confruntarea datelor
din conturi “Clienţi” şi “Debitori” din cadrul agentului economic cu cele din conturile
“Furnizori” şi “Creditori” ale altor agenţi economici şi invers etc. Pe lângă confruntarea
tuturor exemplarelor unui document, controlul încrucişat cuprinde documente sau evidenţe
diferite, din a căror confruntare se pot desprinde neconcordanţele care privesc aceeaşi operaţie.
Controlul încrucişat constituie o confirmare externă a datelor înscrise în documentele sau
evidenţele unităţii controlate. Rezultatele controlului încrucişat se perfectează prin situaţii
extrase de la agentul economic controlat şi prin anexarea documentelor originale sau a copiilor
certificate în mod legal.
6 Controlul combinat sau mixt al documentelor reprezintă de fapt o îmbinare a
procedeelor de mai sus, care presupune gruparea actelor pe feluri, probleme sau operaţiuni şi
examinarea fiecărui set sau pachet de documente în ordinea cronologică ori invers cronologică
a întocmirii, înregistrării sau îndosarierii lor. Avantajele pe care le oferă acest procedeu sunt
incontestabile, astfel încât el a devenit uzual în practica controlului economico-financiar.
7 Investigaţia de control reprezintă modalitatea prin care organul de control obţine
informaţii din partea personalului a cărui activitate se controlează. Investigaţia implică
studierea unor probleme care nu rezultă clar din documentele şi evidenţele puse la dispoziţie.
Prin ea însăşi, investigaţia nu este o sursă de control demnă de încredere, însă reprezintă un
supliment de informare şi conduce organul de control să ia în considerare aplicarea altor
modalităţi de control.
8 Analiza şi studiul general se utilizează pentru a obţine argumentele justificative ale
controlului. Aceasta presupune, de exemplu, examinarea debitelor şi creditelor unor conturi,
astfel încât să se determine corectitudinea înregistrării operaţiilor economice şi financiare.
Această modalitate este utilă pentru controlul contabilităţii, care poate conţine înregistrări
greşite sau neobişnuite sau pentru care sunt necesare informaţii detaliate.
9 Comparaţia de control constă în examinarea comparativă a diferitelor solduri din
evidenţele analitice cu cele din conturile supuse controlului. Prin comparaţie se obţin conturi
care dau, pentru unele înregistrări, o probă suficientă privind justeţea lor, pe când pentru altele
este necesar şi un control suplimentar. Comparaţia cu datele anterioare, cum ar fi cheltuielile
anului precedent cu cele ale anului în curs, este o aplicare frecventă a tehnicii comparaţiei.
10 Calculul de control presupune refacerea muncii îndeplinite de contabili. Prin
această modalitate se obţin probe asupra exactităţii contabilităţii.
11 Examenul critic implică examinarea actelor, documentelor şi evidenţelor, astfel
încât să se acorde atenţie problemelor mai importante. Tehnica examenului critic se utilizează,
de exemplu, în cazul plăţilor care urmează a se face în cursul perioadelor următoare. Eficienţa
sa depinde, în mod nemijlocit, de experienţa profesională a persoanelor care efectuează
controlul.
12 Analiza contabilă. Înainte de înregistrarea în conturi, orice operaţie economică şi
financiară este supusă unei analize contabile. Cu ajutorul analizei contabile se determină
conturile în care urmează a se înregistra operaţia şi relaţia dintre ele. Determinarea corectă a
conturilor şi a părţii acestora (debit sau credit), în care urmează a se înregistra operaţia supusă
analizei asigură înregistrarea operaţiilor numai cu ajutorul conturilor care corespund
conţinutului lor economic. Analiza contabilă presupune înlănţuirea logică a mai multor judecăţi
pentru obţinerea unei concluzii concretizate în soluţia contabilă a operaţiei economice. Analiza
contabilă precede înregistrarea operaţiilor economice în conturi. Spre deosebire de revizia
contabilă, care este postoperativă, analiza contabilă este preventivă, se plasează la începutul
procesului de evidenţă. Ca atare, analiza contabilă nu asigură cunoaşterea deplină a operaţiilor
şi proceselor economice înregistrate şi, mai ales, a situaţiei şi rezultatelor obţinute.
13 Balanţele analitice de control. Elementele de activ şi pasiv se reflectă în
contabilitate atât în unitatea, cât şi în părţile lor componente cu ajutorul conturilor sintetice şi a
celor analitice. Conturile sintetice oglindesc elementele de activ şi de pasiv, în expresie
bănească, pe grupe sau categorii, iar conturile analitice oglindesc părţile componente ale
acestora, fie în expresie bănească, fie în expresie cantitativă şi bănească. În acest fel, conturile
analitice contribuie la buna gestionare a patrimoniului, la asigurarea integrităţii lui. Exprimarea
valorică şi, îndeosebi cantitativă, creează condiţii optime pentru exercitarea controlului
gestionar, în sensul că dă posibilitatea să se stabilească cantitativ şi valoric intrările, eliberările
şi stocul pe fiecare depozit, magazie sau secţie de producţie şi pe feluri de materiale, produse,
mărfuri etc. Între conturile sintetice şi cele analitice există o strânsă legătură. Pentru controlul
concordanţei dintre datele unui cont sintetic şi acelea din conturile sale analitice se utilizează
balanţa analitică de control, care cuprinde următoarele corelaţii de control: soldul iniţial al
contului sintetic să fie egal cu totalul soldurilor iniţiale ale conturilor sale analitice; totalul
mişcărilor debitoare ale contului sintetic să fie egal cu totalul mişcărilor debitoare ale conturilor
analitice; totalul mişcărilor creditoare ale contului sintetic să fie egal cu totalul mişcărilor
creditoare ale conturilor analitice; soldul final al contului sintetic să fie egal cu totalul soldurilor
finale ale conturilor analitice. Lipsa acestor corelaţii arată că s-au strecurat erori, fie la
înregistrarea operaţiunilor economice în conturi, fie la efectuarea calculelor, care trebuie
identificate şi corectate.
Balanţele analitice de control se întocmesc pentru fiecare cont sintetic desfăşurat pe
conturi analitice, pe baza datelor preluate din conturile analitice, înainte de a se întocmi balanţa
sintetică de control contabil, motiv pentru care se mai numesc şi balanţe auxiliare sau secundare
de control.
14 Balanţa sintetică de control. Controlul înregistrărilor se face şi prin confruntarea
fiecărei balanţe analitice de control cu sumele respective ale contului sintetic din balanţa
sintetică de control contabil.
Contabilitatea dispune de un sistem de conturi în care reflectarea operaţiunilor rezultate
din mişcarea şi transformarea valorilor materiale şi băneşti are la bază principiul dublei
înregistrări. Acest principiu face posibilă cuprinderea cu ajutorul sistemului conturilor a
întregului obiect al contabilităţii şi menţinerea unui echilibru permanent, necesar pentru controlul
exactităţii datelor înregistrate în conturi.
Respectarea principiului dublei înregistrări se asigură prin balanţa
sintetică de control contabil, cu ajutorul căreia se obţine garanţia exactităţii
înregistrărilor efectuate în conturi şi a întocmirii unor bilanţuri reale şi complete.
Controlul exactităţii înregistrărilor în conturi se efectuează prin existenţa egalităţii
permanente între totalurile balanţei sintetice de control (sume debitoare şi creditoare, solduri
debitoare şi creditoare, sume şi solduri debitoare şi creditoare, solduri iniţiale debitoare şi
creditoare, rulaje lunare debitoare şi creditoare, sume din luna precedentă debitoare şi creditoare,
rulajele lunii curente debitoare şi creditoare, sume totale debitoare şi creditoare).
Cu ajutorul balanţei sintetice de control contabil se semnalizează
înregistrarea greşită a unor operaţii economice, ca urmare a nerespectării
principiului dublei înregistrări, însumarea eronată a rulajelor sau stabilirea greşită a
soldurilor. Erorile de înregistrare se identifică prin intermediul egalităţilor care
trebuie să existe între totalurile diferitelor coloane, precum şi prin intermediul corelaţiei
care se stabileşte cu ajutorul lor.
Posibilităţile de descoperire a erorilor, cu ajutorul balanţei sintetice de control contabil,
prin intermediul egalităţilor dintre coloane, sunt limitate numai la acele erori care se bazează pe
inegalităţi, fără a sesiza şi erorile care denaturează însuşi sensul înregistrărilor contabile, cum sunt
omisiunile de înregistrare a operaţiilor, erorile de compensaţie, erorile de imputaţie şi erorile de
înregistrare în registrul jurnal.
Omisiunile de înregistrare constau în faptul că operaţia economică nu este înregistrată
nici în debit, nici în credit. Identificarea unor astfel de erori este posibilă, fie în urma controlului
documentelor prin punctare, pentru a se vedea dacă acestea au fost înregistrate în totalitate, fie în
urma descoperirii unor documente care nu poartă pe ele menţiunea de înregistrare, fie ca urmare a
reclamaţiilor primite de la corespondenţi în legătură cu operaţiile respective.
Erorile de compensaţie se datoresc raportării greşite a sumelor din jurnal sau din
documentele justificative în “Cartea-mare”, în sensul că s-a trecut o sumă în plus într-o parte a
unui cont sau a mai multor conturi şi altă sumă în minus, egală cu cea trecută în plus, în aceeaşi
parte a unui cont sau a mai multor conturi, astfel încât pe total cele două categorii de erori este
posibilă cu ajutorul balanţelor analitice de control sau în urma sesizărilor primite de la terţi.
Erorile de imputaţie se datoresc reportării unei sume exacte ca mărime din jurnal în
“Cartea-mare”, atât pe debit, cât şi pe credit, însă nu în conturile în care trebuie să fie trecută, ci
în alte conturi care nu corespund conţinutului economic al operaţiei respective. Identificarea
acestor erori se face ca în cazul precedent.
Balanţa de control şah. Erorile de înregistrare în registrul jurnal se pot datora stabilirii
greşite a conturilor corespondente, înregistrării unei operaţii de două ori, atât pe debit, cât şi pe
credit, inversării formulei contabile sau întocmirii unei formule contabile corecte, dar cu altă
sumă mai mare sau mai mică, atât pe debit, cât şi pe credit. Aceste erori, care nu influenţează
egalităţile, se pot descoperi cu balanţa de control şah, care, pe lângă seriile de egalităţi, cuprinde
şi corespondenţa conturilor. Prin aceasta, balanţa de control şah oferă posibilitatea identificării
necorelaţiilor în conturi, a erorilor de compensaţie şi a celor de imputaţie.
În condiţiile sistemelor de conducere cu mijloace electronice de prelucrare a datelor,
controlul documentar-contabil se realizează printr-o serie de tehnici cu ajutorul cărora se
stabileşte dacă rezultatele prelucrării datelor sunt corecte.
În practică sunt situaţii în care este necesară o adâncire a cunoaşterii obiectivului
controlat, când se apelează la documente şi evidenţe neoficiale. Controlul îşi bazează concluziile
pe acte, documente şi evidenţe care sunt întocmite cu respectarea normelor legale şi conţin date
reale.
Documentele şi evidenţele neoficiale, neprevăzute de norme, care sunt rezultatul
iniţiativei personale a celor ce le întocmesc în vederea justificării unor valori (de exemplu bonuri
de mână, evidenţe personale etc.) sunt apreciate ca mărturii scrise care facilitează examinarea
documentelor şi evidenţelor oficiale. Concluziile obţinute pe baza documentelor şi evidenţelor
neoficiale se iau în considerare de control numai dacă se confirmă, în mod obligatoriu, cu
documente şi evidenţe oficiale, legale. Fără această confirmare, documentele şi evidenţele
neoficiale nu constituie argumente pentru concluziile controlului.
De aceea, prin analiză şi corelare între documente, evidenţe şi alte surse de informare,
prin control, în primul rând, este necesar să se stabilească, valabilitatea documentelor
justificative, a înregistrărilor şi gradul în care acestea exprimă realitatea şi legalitatea operaţiilor
economice.
Pentru a constata abateri şi lipsuri şi a argumenta concluzii în legătură cu fapte
neînregistrate sau înregistrate eronat în documente şi evidenţe se folosesc tehnici sau modalităţi
specifice de control financiar-contabil, dintre acestea reţinându-se următoarele:
1 reconstituirea cantitativă a unor evidenţe global-valorice, pe baza
inventarelor şi actelor de gestiune;
2 comparaţia de control privind stabilirea stocurilor (soldurilor) maxime
posibile la intervalul final;
Stocul maxim posibil = stocul la inventarul iniţial + intrări de mărfuri pe bază de
documente - ieşiri de mărfuri pe bază de documente.
Comparaţia de control se efectuează între stocul maxim posibil determinat şi stocul de la
ultimul inventar, putând rezulta trei situaţii:
a. stocul maxim posibil este mai mare decât stocul de la ultimul inventar, situaţie
normală, diferenţa reprezintă vânzările de mărfuri în perioada de control;
b. stocul maxim posibil este mai mic decât stocul de la ultimul inventar,
situaţie anormală, diferenţa reprezintă mărfuri a căror intrare nu se justifică
documentar. În aceste cazuri se pot identifica incorectitudini ca: introducerea de
mărfuri în gestiune fără a se înregistra în documente şi evidenţe, practicarea de
suprapreţuri, substituiri de mărfuri la inventar sau în gestiune, omisiuni la inventar,
erori în documente şi evidenţe etc;
c. stocul maxim posibil este egal cu stocul de la ultimul inventar. Această situaţie poate
rezulta la sortimentele greu vandabile, fără mişcare. Dacă rezultă la sortimentele uşor vandabile
sau cu desfacere curentă este necesară identificarea unor erori, omisiuni sau incorectitudini ale
gestionarului.
Tehnica comparaţiei de control se utilizează pentru stabilirea realităţii operaţiilor, datelor
de inventariere şi a preţurilor practicate în cazul unităţilor de desfacere a mărfurilor cu plata direct
la vânzător. Ea se dovedeşte utilă pentru argumentarea fraudelor comise în gestiune, întrucât face
posibilă stabilirea cât mai aproape de realitate a cuantumului pagubei.
3 corelarea intrărilor de materiale produse sau mărfuri, în funcţie de
consum, eliberări sau vânzări
În acest scop se compară stocul posibil existent cu ieşirile la data sau în jurul datei în
cauză.
Stocul posibil existent la o anumită dată = stoc la inventarul iniţial + intrări de mărfuri
pe bază de documente - ieşiri de mărfuri pe bază de documente.
Această modalitate de control se utilizează la:

3.1. - gestiunea cu evidenţă global-valorică, unde desfacerea mărfurilor se face pe


baza bonurilor de vânzare
Această tehnică are menirea să constate: abateri sau lipsuri acoperite prin documente sau
evidenţe; valabilitatea unor documente de gestiune; realitatea operaţiilor înscrise în unele
documente de intrare sau ieşire care sunt contestate de gestionar sau de organele de control.
Tehnica de lucru o constituie reconstituirea evidenţei cantitative a gestiunii, pentru o
anumită marfă, care se confruntă cu situaţia stocului posibil existent la o anumită dată. Apoi,
acesta se compară cu ieşirile la sortimentul respectiv, din aceeaşi zi, sau din zilele următoare,
rezultând elemente pe baza cărora se pot pune concluzii.

3.2. - gestiunile cu evidenţă global-valorică, cu plata direct la vânzător, fără bon de


vânzare
Această tehnică are menirea să constate dacă anumite mărfuri au intrat efectiv în
gestiune, sau dacă unele sortimente neintrate cu bonuri sau facturi au existat efectiv în gestiune.
Întrucât vânzarea se face fără evidenţierea sortimentelor de mărfuri, modalitatea stocului maxim
posibil nu este eficientă decât în unele situaţii fortuite.
Spre exemplu, la un magazin de legume şi fructe, în urma inventarierii efectuate, nu se
constată lipsa în gestiune, deşi sunt indicii cu privire la săvârşirea unor nereguli. Precizăm că
gestiunea este global-valorică, cu vânzarea fără bon şi cu plata direct la vânzător.
Un alt exemplu, de aplicare a tehnicii stocului maxim posibil este situaţia unui agent
economic când merceologii acestuia au justificat avansuri spre decontare, primite cu bonuri
fictive care atestau cumpărări de mărfuri efectuate de la un magazin comercial cu amănuntul.
Pentru demonstrarea fictivităţii bonurilor prezentate spre decontare, în sensul că mărfurile
respective nu au fost eliberate în fapt de gestionarul vânzător, este necesar să se constate dacă în
gestiunea magazinului au existat mărfurile înscrise în bonurile în cauză. Aplicându-se modalitatea
stocului maxim posibil, se poate dovedi, în unele situaţii, că gestionarii care au emis bonurile de
decontare, nu dispuneau de mărfurile în cauză, dacă totalul intrărilor în perioada gestionară
respectivă este mai mic decât cantitatea înscrisă în bonuri.
Modalitatea stocului maxim posibil poate fi aplicată şi în alte situaţii, ca de exemplu, la o
gestiune valorică unde s-au efectuat două inventarieri consecutive de la numirea în funcţie a
gestionarului şi preluarea gestiunii, fără a se constata lipsă. La următorul control gestionar, se
constată o lipsă mare într-o perioadă relativ redusă supusă controlului. În această situaţie este
necesar să se stabilească care este lipsa reală în gestiune şi în ce perioadă s-a produs.
Ca regulă generală, situaţia de gestiune se stabileşte după efectuarea inventarului, şi
cuprinde perioada de la ultima inventariere şi până la inventarierea următoare. Deci, perioada de
gestiune supusă controlului se situează între două inventarieri consecutive.
Prin examinarea modului de efectuare a inventarelor anterioare datei descoperirii
sustragerilor, se constată unele discrepanţe la stocurile unor sortimente de mărfuri, în sensul că
sunt mult prea mari, în raport cu desfacerea lor curentă. Prin aplicarea tehnicii stocului maxim
posibil se constată că la unele sortimente, potrivit intrărilor efective de mărfuri, nu puteau fi în
stoc cantităţile înscrise ca existente la inventariere. Ca urmare, pentru stabilirea unei situaţii reale
de gestiune, se înlătură inventarele intermediare, reţinându-se ca exact inventarul de predarea-
primirea gestiunii şi inventarul efectuat la data descoperirii lipsurilor în gestiune. Prin compararea
stocurilor de mărfuri preluate, la care se adaugă intrările în perioada dată, din care se scad
vânzările (suma monetarelor) şi transferurile de mărfuri, cu stocurile de mărfuri constatate la
ultimul inventar, rezultă situaţia în gestiune pe întreaga perioadă cât a funcţionat ca gestionar
persoana în cauză.
Prin specificul gestiunilor global-valorice, în lipsa unor alte probe, constituite din
documente, de scădere frauduloasă din gestiune (de exemplu, note de transfer fictive către alte
unităţi) nu se poate stabili momentul în care s-au făcut primele sustrageri. În astfel de situaţii,
constatarea se limitează la precizarea că lipsurile în gestiune s-au produs în perioada de gestiune
cuprinsă între momentul preluării unităţii de către gestionar şi momentul în care s-a făcut ultimul
inventar, când s-a constatat lipsa.

4 corelarea actelor contabile, pentru stabilirea realităţii unui fapt


economic, cu alte fapte de influenţă reciprocă:
De exemplu: a) facturile cu notele de intrare-recepţie;
b) bonurile de consum şi bonurile de lucru cu nota de predare produse finite.

5 controlul intergestionar
Acest control reprezintă o tehnică sau modalitate de control care se utilizează pentru
stabilirea adevărului în situaţiile în care se invocă drept explicaţie a unor lipsuri într-o gestiune,
plusurile la aceleaşi articole existente într-o altă gestiune. Prin această tehnică, se constată, de
exemplu, dacă lipsa din magazia de produse finite este compensabilă cu plusul unor piese
componente ale produselor finite respective, constatat la secţia de producţie.
Controlul intergestionar scoate în evidenţă elemente concludente care explică unele
situaţii de fapt, împrejurările care au determinat producerea pagubei. Prin această modalitate de
control se demonstrează dacă există o legătură între plusul dintr-o gestiune şi lipsa din cealaltă,
dacă se întrunesc condiţiile de compensare legală sau dacă diferenţele respective au ca explicaţie
neîntocmirea formelor de predare-primire pentru un lot restituit în producţie în vederea unor
remanieri, sau semnarea de către gestionarul depozitului pentru primirea unui lot de produse
finite pe care, în fapt, nu le-a primit etc.
Compensarea de mărfuri poate opera între plusuri şi minusuri numai pentru aceeaşi
perioadă gestionară şi la aceeaşi gestiune. Când se afirmă, însă, că plusurile apar în altă gestiune,
şi se face dovada că sunt create prin manipulări greşite ale bunurilor aceluiaşi agent economic, nu
se poate respinge apărarea gestionarilor că nu le este imputabilă contravaloarea acestora, deoarece
în această situaţie, agentul economic nu are pagubă. Această operaţie nu reprezintă însă o
compensare, ci corectarea unor erori, dacă bunurile la care se referă imputaţiile există în
materialitatea lor în alt depozit al agentului economic datorită, cert, unor omisiuni de întocmire a
documentelor.

2.1.3.3. Control faptic


Controlul faptic este procedeul de stabilire a realităţii, existenţei şi mişcării mijloacelor
materiale şi băneşti şi a desfăşurării activităţilor economico-financiare. Controlul faptic se
execută la locul de existenţă a mijloacelor materiale şi băneşti şi are ca obiectiv determinarea
exactă a cantităţilor şi valorilor existente, a stării în care se găsesc, a stadiului şi modului de
prelucrare, a respectării legalităţii în utilizarea lor.
Principalele modalităţi sau tehnici de control faptic sunt: inventarierea, expertiza
tehnică şi analiza de laborator, observarea directă, inspecţia fizică.
1 Inventarierea este modalitatea principală de control faptic şi are ca obiectiv
constatarea, la un moment dat, a existenţei cantitative şi calitative a elementelor de activ şi pasiv
ale unei unităţi gestionare, precum şi a modului de executare a sarcinilor de către gestionari. Pe
lângă constatarea stocurilor şi soldurilor faptice, inventarierea include şi compararea acestora cu
cele scriptice şi stabilirea eventualelor diferenţe.
Inventarierea este o modalitate specifică de control contabil. Contabilitatea se
caracterizează prin realitatea şi exactitatea datelor. Din cauze obiective sau subiective, în timpul
gestionării bunurilor, este posibil ca unele operaţii să nu fie consemnate în documente în
momentul producerii lor şi, ca atare, să nu fie înregistrate în conturi. De exemplu: ca rezultat al
influenţei agenţilor naturali, unele bunuri pierd din greutatea sau calitatea lor; neglijenţa sau
intenţia gestionarilor poate duce la dispariţia unor bunuri, fără ca acestea să fie consemnate în
documente şi înregistrate în conturi; datele înregistrate în conturi pot să nu concorde cu realitatea
ca urmare a greşelilor de calcul şi înregistrare; măsurarea greşită a mijloacelor, întocmirea
defectuoasă a documentelor privind unele operaţii economice ş.a. Datorită acestor cauze este
necesar să se controleze existenţa tuturor valorilor materiale şi băneşti, în scopul descoperirii
neconcordanţei dintre datele înregistrate în evidenţă şi realitate. Prin inventariere se controlează şi
modul de conservare a mijloacelor economice, ceea ce contribuie la întărirea spiritului
gospodăresc în gestiunile respective.
Inventarierea de control, ca tehnică a controlului financiar, coincide numai parţial cu
activitatea mult mai largă de inventariere periodică a gestiunilor sau a întregului patrimoniu, care
se realizează printr-o îmbinare a elementelor de control faptic cu cele documentare şi prin
efectuarea unor operaţiuni specifice de regularizare a rezultatelor. În funcţie de specificul
activităţii şi de natura mijloacelor materiale este indicată declanşarea simultană a inventarierii de
control la aceleaşi repere, pe întreaga unitate, îndeosebi în cazul materialelor de masă, ceea ce are
drept consecinţă creşterea eficienţei controlului faptic, întrucât se înlătură unele posibilităţi de
acoperire a lipsurilor numai pe timpul inventarierii. Din aceleaşi considerente, o condiţie esenţială
pentru surprinderea realităţilor efective este ca inventarierea de control să se efectueze inopinat.
Pentru stabilirea unor rezultate reale, inventarierea de control implică şi controlul exactităţii
soldurilor scriptice la reperele inventariate. Aceasta presupune controlul asupra documentelor şi
evidenţei privind intrările şi ieşirile de bunuri pe perioada anterioară.
2 Expertiza tehnică şi analiza de laborator sunt modalităţi de control care se utilizează
în munca de control financiar, atunci când complexitatea unor probleme depăşeşte nivelul de
pregătire, aparatura de care dispune sau competenţa legală atribuită organului de control. În
aceste cazuri se recurge la serviciile (şi, evident, la metodele şi aparatele) unor specialişti din
domeniul tehnic, chimic, sanitar etc.
Expertizele tehnice sunt necesare pentru stabilirea integrităţii valorilor materiale, realităţii
unei operaţii, cunoaşterea parametrilor de funcţionare a utilajelor, rezistenţei unor materiale sau
construcţii, randamentelor energetice şi termice, consumului de materiale şi a volumului de
manoperă pentru o lucrare sau produs etc. Analiza de laborator se foloseşte pentru determinarea
calităţii compoziţiei sau conţinutului unor materii prime, materiale, lucrări, produse etc.
Expertizele tehnice şi analizele de laborator depăşesc cadrul problemelor economico-financiare
dar, foarte adesea, ele sunt indispensabile organelor de control pentru analiza temeinică a
fenomenului controlat, pentru cunoaşterea realităţilor efective şi pentru formularea unor concluzii
juste. Ele se efectuează de specialişti, tehnicieni la solicitarea organelor de control. De exemplu,
prin expertiza tehnică se stabileşte dacă volumul unor lucrări efectuate corespunde manoperei
plătite sau prin analiza de laborator se precizează dacă în componenţa unui produs există toate
materialele eliberate în depozit.
3 Observarea directă este o modalitate utilizată cu prioritate în controlul concomitent
(ierarhic operativ-curent) şi constă în urmărirea la faţa locului a modului de organizare şi
desfăşurare a muncii din diferite sectoare sau compartimente.
În acţiunile de control financiar, observarea directă poate fi făcută prin prezenţa la faţa
locului pentru a constata modul în care personalul îşi îndeplineşte obligaţiile de serviciu sau poate
utiliza procedee tehnice mai evoluate, cum sunt: cronometrarea, fotografierea, normarea, testarea
de aptitudini etc. De asemenea, controlul prin observarea directă permite cunoaşterea unor situaţii
de fapt care nu fac obiectul înregistrărilor în documente sau în evidenţe, cum sunt: asigurarea
pazei la magazii şi depozite; respectarea normelor de protecţie a muncii; realizarea măsurilor de
securitate privind păstrarea şi manipularea numerarului (existenţa casei de fier si a grilajelor
metalice la uşa şi ferestrele casieriei, efectuarea operaţiunilor de încasări şi plăţi la ghişeu) şi
altele similare. Observarea directă, ca modalitate de control faptic, se poate face pe bază de
program inopinat, în locurile unde se realizează activităţile: secţii, ateliere, sectoare, laboratoare,
magazine, birouri, depozite, gestiuni etc. Prin observarea directă, de asemenea, de urmăreşte şi
modul cum este organizat şi funcţionează un compartiment, dacă se respectă prescripţiile legale în
desfăşurarea unei activităţi, în ce măsură este utilizat timpul de muncă corespunzător etc.
4 Inspecţia fizică constă în examinarea activelor şi a altor resurse. Este o probă sigură
pentru constatarea existenţei unui anumit post de activ, a imobilizărilor sau a actelor justificative
înregistrate în evidenţă. De exemplu, controlul banilor în casierie, a listelor de inventariere etc.
Controlul faptic se întregeşte cu cel documentar. În acest fel, prin control se stabileşte atât
modul de gestionare a mijloacelor materiale şi băneşti, cât şi calitatea informaţiilor cu privire la
activitatea controlată.

2.1.3.4. Controlul total sau prin sondaj


În practică controlul poate fi exercitat total sau prin sondaj. Controlul total cuprinde toate
operaţiile din cadrul obiectivelor stabilite şi pe întreaga perioadă supusă controlului. De exemplu,
în ceea ce priveşte respectarea disciplinei de casă se au în vedere toate operaţiile şi documentele
privind încasările şi plăţile pe perioada respectivă. Acest control este cel mai cuprinzător şi sigur
dar, cu toate acestea, ca urmare a faptului că necesită un volum mare de muncă, nu se poate aplica
întotdeauna, fiind posibil mai ales la unităţile mici. Din aceste motive, în anumite cazuri, se
utilizează controlul prin sondaj. Acesta cercetează cele mai reprezentative documente şi operaţii,
care permit formularea unor concluzii cu caracter general asupra obiectivului urmărit. Sondajul
este control selectiv care simplifică sarcina de apreciere prin utilizarea unui exemplu
reprezentativ şi permite, astfel, să se obţină economii autentice în ceea ce priveşte munca de
control.
Eficienţa controlului prin sondaj depinde de alegerea perioadei, a operaţiunilor şi
documentelor ce se controlează şi care dau posibilitatea generalizării concluziilor şi măsurilor ce
se impun. De multe ori rezultatele sondajelor determină extinderea controlului asupra tuturor
operaţiunilor, ajungându-se astfel la controlul total. De asemenea, eficienţa controlului prin
sondaj depinde, în mare măsură, având în vedere limitele sale, de modul cum sunt selectate
reperele principale şi de proporţia operaţiilor în cadrul fiecărui reper. Controlul prin sondaj se
referă atât la acele repere din cadrul gestiunilor materiale a căror evidenţă analitică se ţine
cantitativ - valoric pe fiecare fel de material, produs etc., cât şi la cele din cadrul cheltuielilor. La
gestiunile a căror evidenţă analitică se tine global-valoric, reperele nu se pot controla prin sondaj.
Reperele ce se controlează prin sondaj trebuie să fie cele mai reprezentative în gestiunea
respectivă. Această calitate o au acelea care sunt susceptibile sustragerilor, se pot utiliza în
consumul individual, au o largă şi intensă circulaţie în gestiune şi ca atare, riscul producerii unor
erori la primirea şi eliberarea lor poate fi mare, deţin o pondere însemnată din punct de vedere
cantitativ şi valoric, au o dinamică în creştere a pierderilor pe o perioadă mai mare de timp etc.
Conform acestor principii, inventarierea, ca modalitate de control faptic, poate fi
efectuată total sau prin sondaj, în funcţie de natura elementelor controlate şi de obiectivele
urmărite. Inventarierea totală permite cunoaşterea efectivă a realităţii şi obţinerea unor concluzii
exacte, dar reclamă timp îndelungat, efort substanţial şi sistarea operaţiilor de primire şi eliberare
a bunurilor. Inventarierea prin sondaj este mai operativă, însă are o precizie mai scăzută. Cu
toate acestea, în practică, inventarierea de control se realizează frecvent pe calea sondajului, ca
urmare a volumului şi sortimentelor sporite de valori ce trebuie inventariate. Gradul de precizie al
inventarierii prin sondaj este asigurat prin perfecţionarea continuă a tehnicilor de lucru, astfel
încât sondajul să satisfacă tot mai mult cerinţele unui control selectiv. De exemplu, aceasta nu
poate fi folosită pentru controlul gestiunilor de mijloacelor băneşti şi al celor cu evidenţă global-
valorică. La cheltuielile făcute în numerar, cele mai reprezentative repere pot fi cheltuielile
privind salariile, cheltuielile administrativ-gospodăreşti etc. În anumite situaţii, ca de exemplu
pentru controlul actelor de bancă şi casă, sondajul se delimitează în timp şi urmăreşte cheltuieli
de diferite genuri, deşi el poate fi delimitat la o anumită cheltuială.
Controlul prin sondaj cuprinde numai o parte din operaţiile şi documentele dintr-un
anumit sector. El se poate limita, însă, şi la o parte din perioada de timp supusă controlului,
eficienţa sa crescând dacă se au în vedere operaţii în curs de efectuare la data respectivă, cum
sunt: plăţi de salarii, transportul de produse, consumul efectiv al unor materiale, fazele unor
lucrări pentru care se întocmesc situaţii de plăţi etc. În acest mod, există posibilităţi sporite pentru
descoperirea operativă a eventualelor pagube aduse patrimoniului în perioada efectuării
controlului sau cu puţin timp înainte, ceea ce conduce la întărirea laturii preventive a acestuia.
Tendinţa de cuprindere în control a unui număr mare de operaţiuni curente este ponderată de
obligaţia de a se controla, în totalitate sau prin sondaj, operaţiile efectuate de la ultima perioadă
controlată şi până la zi. Deoarece includerea în control a tuturor operaţiilor din perioada supusă
controlului este mai dificilă, pentru a se acorda o mai mare atenţie operaţiilor curente prin sondaj,
începând cu cele care reflectă activitatea prezentă şi continuând, când este cazul, cu cele privind
activităţile trecute.
Tehnicile sau modalităţile de control se întrepătrund în forme multiple şi variate cum
sunt:
* controlul simultan, cu sensuri diferite, adică cel care are loc concomitent, se referă la
mai multe obiective similare sau înrudite care pot fi substituite cu uşurinţă unul altuia, ca de
exemplu controlul efectuat în acelaşi timp la toţi casierii unităţii sau asupra celor care gestionează
aceleaşi valori;
* controlul complet, atunci când constituie un ansamblu de măsuri legate între ele cu
scopul de a se obţine certitudinea că justificarea operaţiilor este exactă şi completă;
* controlul continuu sau permanent este cel care nu prezintă întreruperi în durata sau în
intensitatea sa şi cuprinde toate actele şi bunurile ce constituie obiectivul său. La baza acestei
modalităţi de control stă principiul după care se tinde ca activitatea de control să fie integrată în
lucrările de execuţie curente şi ca atare considerată, de personalul de execuţie, ca normală şi
indispensabilă;
* control progresiv, care este în acelaşi timp şi simultan, cel care se exercită în cursul
executării lucrărilor şi pe măsura desăvârşirii lor;
* controlul periodic este cel organizat la intervale regulate şi cuprinde totalitatea
obiectivului sau a faptelor de controlat, ca de exemplu, controlul balanţelor lunare, controlul
anual al stocurilor. Controlul periodic include şi controlul intermitent, excepţional, sporadic,
ocazional, indicat în cazul când intervine un risc sau există ameninţarea unui pericol. De
exemplu, controlul ordonat în urma unei erori grave sau a unei fraude, controlul introducerii unei
noi metode de lucru etc. În majoritatea cazurilor, controlul intermitent se efectuează inopinat, în
mod neaşteptat pentru cel controlat, îndeosebi din punct de vedre al existenţei fizice. Efectuarea
intermitentă a controlului, la date diferite şi neanunţate, are ca rezultat creşterea eficienţei
acestuia, deoarece în acest mod se poate sesiza situaţia aşa cum este ea, reală;
* controlul direct este un control simultan şi se aplică obiectivului ce se controlează în
timpul executării activităţii respective. De exemplu, controlul cantităţii şi calităţii materialelor
primite de la furnizori cu ocazia efectuării recepţiei;
* controlul execuţiei şi controlul de conducere. Deşi în practică se face uneori deosebire
între ele, în majoritatea situaţiilor nu există o linie netă de demarcaţie. Pe de o parte, există munci
de execuţie rezervate nivelurilor superioare ale conducerii unităţii. De regulă, deosebirea dintre
lucrările de execuţie şi munca de conducere este necesară în vederea organizării şi repartizării
sarcinilor, inclusiv cele de control, şi în acest mod se uşurează stabilirea unei ierarhii pe linia
lucrărilor de control, pentru a se ajunge, de fapt, la situaţia ca însăşi controlul să fie controlat.
Controlul de execuţie este atribuit ultimelor trepte ierarhice, şefilor subalterni, iar controlul de
conducere revine personalului superior (directorului pentru conducerea unităţii, şefilor de
compartimente pentru conducerea sectorului respectiv). Controlul de execuţie este considerat ca
fiind organizarea sistematică a supravegherii lucrărilor. De exemplu, controlul contabil în ce
priveşte înregistrarea exactă a datelor şi stabilirea situaţiilor de sinteză este un control de execuţie.
În acelaşi fel este considerat şi controlul ce se face în ateliere sau birouri cu privire la cantităţi sau
valori. Ca obiective ale controlului de execuţie pot fi exemplificate: concordanţa datelor din
jurnale şi registrele contabile cu cele din documentele justificative ale înregistrărilor, concordanţa
datelor din jurnale cu cele din fişele de conturi, controlul adunărilor în jurnale şi fişe de conturi,
examinarea documentelor justificative etc.

2.1.3.5. Analiza economico-financiară


Analiza economico-financiară este un instrument metodologic sistematic, utilizat de
controlul financiar care, pentru cunoaşterea rezultatelor obţinute în îndeplinirea programelor de
activitate şi a factorilor care le-au influenţat, pe baza unei documentări multilaterale, descompune
activitatea controlată pe elemente constitutive şi studiază raporturile existente între acestea. Prin
analiza economico-financiară se studiază modul de realizare a sarcinilor stabilite, factorii şi
influenţele acestora asupra activităţii economice, posibilităţile de descoperire şi mobilizare a
rezervelor interne, precum şi rezultatele economice şi financiare ale activităţii.
Analiza cercetează activitatea economică şi financiară, considerată ca un complex de
legături cauzale şi de factori. Pentru control prezintă importanţă stabilirea locului în care îşi au
izvorul factorii a căror acţiune a determinat rezultate negative şi, în special, a celor interni, cu
ajutorul cărora se pot aprecia rezultatele activităţii prin prisma efortului propriu al agentului
economic. În consecinţă, analiza economico-financiară se utilizează ca instrument corelat
procedeelor de control în funcţie de obiectivele care se urmăresc. Ea devine indispensabilă în
cunoaşterea problemelor cu privire la îndeplinirea programului de producţie, asigurarea şi
utilizarea forţei de muncă şi a bazei tehnice, costurile de producţie, rentabilitatea, situaţia
financiară şi patrimonială a agentului economic ş.a.
Tehnica generală de analiză economico-financiară pentru un obiectiv delimitat (părţilor
componente) presupune determinarea: elementelor structurale (părţilor componente) ale
fenomenului economic, factorilor (forţelor motrice ce determină fenomenul) care se stabilesc
succesiv de la cei cu acţiune directă spre cei care acţionează indirect (descompunerea în trepte);
corelaţiei dintre fiecare factor şi fenomenul analizat, diferiţii factori care acţionează, cauză şi
efect (raporturile de condiţionare); influenţele diferitelor elemente sau factori.
Analiza economico-financiară implică modalităţi sau tehnici de cercetare a activităţii
economico-financiare sub aspect calitativ şi cantitativ. Modalităţile de analiză calitativă vizează
esenţa activităţii economico-financiare, depistarea legăturilor cauzale între fenomene, iar
modalităţile cantitative de cercetare au ca obiect cuantificarea influenţelor sau factorilor care
explică fenomenul economico-financiar.
Analiza economico-financiară se efectuează prin tehnici cum sunt:
* tehnici de stabilire a relaţiilor cauzale între fenomene ca de exemplu: concordanţa între
obiectivul cercetat şi împrejurările sau condiţiile în care acesta s-a desfăşurat; diferenţa unei
împrejurări sau condiţii în care apare sau lipseşte un fenomen, prezent într-un caz şi absent în
altul; concordanţa şi diferenţa care îmbină elementele primelor două modalităţi; variaţia
concomitentă, adică, unei anumite variaţii a unui fenomen îi urmează o anumită variaţie a altui
fenomen; soldul sau rămăşiţa, adică scăderea din variaţia totală a unui fenomen, a influenţelor
cunoscute şi obţinerea diferenţei datorată factorilor necunoscuţi.
* diviziunea şi descompunerea, ca modalitate de analiză care asigură profunzimea
studierii activităţii economico-financiare, localizarea abaterilor şi cauzelor lor în timp şi spaţiu.
Diviziunea în timp permite stabilirea abaterilor de la tendinţa generală de desfăşurare a activităţii
controlate, de la ritmicitatea proiectată. Descompunerea pe elemente componente, permite
aprofundarea activităţii economico-financiare ce se controlează şi măsurarea legăturilor cauzale
ale factorilor.
* gruparea, adică separarea operaţiilor controlate în grupe omogene după una sau mai
multe caracteristici, în funcţie de scopul urmărit. Criteriile de grupare diferă, după conţinut, formă
de exprimare etc;
* substituirea în lanţ sau modalitatea diferenţelor se aplică în cazul relaţiilor de tip
determinist, care îmbracă forma matematică a produsului sau raportului (proporţionalitatea
directă sau inversă). În cadrul relaţiei de doi sau mai mulţi factori se folosesc valorile din baza de
comparaţie şi cele efective, stabilindu-se diferenţa tuturor factorilor şi apoi, prin substituire
treptată, influenţa fiecărui factor în parte. Această modalitate implică trei reguli: aşezarea
factorilor în ordinea de analiză, adică se substituie întâi factorul cantitativ şi apoi cel calitativ,
substituirea se face succesiv; un factor substituit se menţine ca atare în operaţiile ulterioare.
Exemplu de aplicare: modificarea volumului producţiei prin influenţele modificării numărului
mediu scriptic al muncitorilor, numărului mediu de ore lucrate de un muncitor într-un an,
productivităţii medii orare;
* balanţa elementelor şi modificării lor, ca modalitate de analiză, se utilizează când între
elementele fenomenului controlat sunt relaţii de sumă şi diferenţă. Legăturile balanţiere oglindesc
cantitativ interdependenţa elementelor fenomenului respectiv, fapt care face posibilă compararea
elementelor balanţei (valorile efective cu cele din perioada de bază) şi scoaterea la iveală a
cauzelor care au determinat modificarea unui rezultat. Un exemplu al balanţei, îl constituie
relaţia: volumul producţiei marfă vândută şi încasată = stocurile şi soldurile iniţiale + volumul
producţiei fabricate - stocurile şi soldurile finale;
* corelaţia este modalitatea de analiză care se utilizează în cazul în care între factori şi
fenomenul analizat sunt relaţii de tip stocastic, adică fiecărei valori a factorului determinat îi
corespund mai multe valori ale caracteristicii rezultative, care sunt eşalonate între anumite limite.
Aceasta presupune mai multe etape: stabilirea conţinutului economic al fenomenului analizat şi al
factorilor de influenţă, determinarea legăturilor de cauzalitate şi a formei matematice a acestuia,
stabilirea valorii parametrilor ecuaţiei, calcularea intensităţii legăturii dintre fenomenul analizat şi
factorii de influenţă cu ajutorul coeficientului sau raportului de corelaţie, evidenţierea influenţei
factorilor asupra fenomenului analizat cu ajutorul coeficienţilor de determinaţie;
* calculul matricial se aplică în cazul existenţei unor relaţii funcţionale de produs sau
raport între fenomenul analizat şi factorii de influenţă. Separarea influenţei factorilor ţine seama
de ordinea de intercondiţionare a factorilor, similar substituirii în lanţ. Acesta poate fi aplicat, de
exemplu, la analiza cheltuielilor cu materialele pe unitatea de produs, pentru a obţine influenţa
factorilor (abaterea cheltuielilor materiale, consumul specific, preţul de aprovizionare unitar);
* cercetarea operaţională se utilizează în adoptarea deciziilor când intervin numeroşi
factori care trebuie luaţi în consideraţie. Se foloseşte cu precădere în analiza previzională.
Modalităţile de control documentar-contabil şi de analiză economico-financiară, nu se
aplică automat pentru toate obiectivele supuse controlului, ci selectiv, diferenţiat, în funcţie de
natura surselor de date, de modul de culegere, înregistrare, prelucrare şi păstrare a lor, precum şi
de formele de control ce se exercită.
Între controlul documentar-contabil şi analiza economico-financiară se stabilesc relaţii
directe, reciproce. Analiza presupune, în mod necesar, utilizarea controlului documentar-contabil
pentru a se asigura că informaţiile folosite sunt exacte, reale, legale. Pe de altă parte, controlul
documentar-contabil foloseşte o serie de concluzii ale analizei, în scopul obţinerii unei orientări
generale asupra activităţii agentului economic controlat, în vederea concentrării atenţiei pentru a
descoperi laturile negative ale acesteia. În acest fel modalităţile de analiză uşurează acţiunea de
control documentar-contabil, iar acesta din urmă asigură informaţii corespunzătoare pentru
analiză.
Înţelegerea legăturii reciproce dintre controlul documentar-contabil şi analiza
economico-financiară, rezultă mai clar dacă ne referim, de exemplu, la controlul asupra valorilor
materiale. Prin control documentar-contabil şi faptic pot fi constatate omisiuni şi erori, cum sunt:
la magazie: înregistrarea unor date din documentele primare în alte fişe decât cele care corespund
materialului prevăzut în document; înscrierea greşită în fişele de magazie a datelor din
documentele primare; determinarea eronată a stocurilor după fiecare înregistrare etc.; sau la
contabilitatea materialelor: preluarea eronată a cantităţii şi preţului unitar din documentele
primare; inversări de cifre, erori de preluare a rezultatelor în registrul stocurilor etc. Toate acestea
nu se pot depista prin analiză, ci prin control documentar-contabil. Pentru întregirea procesului de
control este necesar, ca în continuare, să fie analizate aspectele generale ale gestiunilor de valori
materiale, începând cu activitatea de aprovizionare cu materii prime şi materiale şi terminând cu
livrarea produselor finite.
Aceste elemente dovedesc atât legătura reciprocă dintre controlul documentar-contabil şi
analiză, cât şi deosebirile esenţiale între modalităţile de control documentar-contabil şi cele de
analiză economico-financiară, determinate de sfera în care se urmăresc obiectivele controlului şi
de sursele de date. În timp ce analiza foloseşte, în general, date sintetice de evidenţă, documente
centralizatoare şi dări de seamă, pe baza cărora scoate la iveală legăturile cauzale dintre diverse
fenomene din activitatea contabilă şi dă o orientare generală asupra situaţiei economice şi
financiare, controlul documentar-contabil şi controlul faptic folosesc date din evidenţa analitică,
scriptică şi faptică.
Controlul documentar-contabil şi analiza economico-financiară cercetează obiectivele
controlului financiar prin modalităţi diferite. Obiectivele şi scopurile controlului documentar-
contabil şi cele ale analizei economico-financiare sunt aceleaşi, privite însă în cadrul anumitor
limite şi constatate prin modalităţi diferite. Datorită acestui fapt, între controlul documentar-
contabil şi analiza economico-financiară se stabileşte o legătură nemijlocită. Ca discipline sunt
distincte, fiecare cu obiectul său precis definit, ca practici, se completează reciproc. Când se
efectuează analiza se apelează la controlul documentar-contabil, mai ales în vederea asigurării
garanţiei legalităţii documentelor care reflectă fenomene supuse ulterior unei analize economice,
iar controlul documentar-contabil face uz de analiza economico-financiară ori de câte ori se simte
nevoia acesteia. De astfel, crearea controlului unic economic financiar îmbină cele două practici,
ridicând calitatea acestuia.

2.2. ETAPELE DE EFECTUARE A CONTROLULUI


FINANCIAR - CONTABIL
Realizarea practică a procesului de stabilire a unor realităţi faptice în legătură cu starea
unor activităţi economice presupune derularea mai multor etape succesive şi interdependente
care, împreună şi în ansamblu, formează metodologia de realizare a controlului financiar -
contabil.
Structurată pe etape şi, în cadrul acestora, pe faze, metodologia de efecuare a controlului
financiar contabil se prezintă astfel:
1. Etapa programării activităţii de control financiar contabil;
1.1. Elaborarea programului de control;
1.2. Transmiterea programului de control unităţilor cu atribuţii de control financiar
contabil, subordonate;
2. Etapa pregătirii acţiunilor de control financiar contabil;
2.1. Stabilirea temelor controlului;
2.2. Analiza generală a temelor controlului;
2.3. Însuşirea elementelor teoretice şi a prevederilor legale care reglementează activitatea
ce face obiectul acţiunii de control;
2.4. Cunoaşterea generală a principalelor elemente de organizare a tipului de subiect
(unitate economică) care urmează a fi controlate;
2.5. Stabilirea principalelor obiective ale controlului. Tematica de control financiar
contabil;
3. Etapa efectuării controlului financiar contabil;
3.1. Adaptarea obiectivelor tematice la condiţiile specifice ale activităţii subiectului
controlat;
3.2. Stabilirea surselor de informare necesare efectuării controlului;
3.3. Selectarea şi aplicarea procedeelor şi a tehnicilor necesare realizării controlului;
3.4. Determinarea abaterilor şi a deficienţelor;
3.5. Stabilirea răspunderilor în sarcina persoanelor vinovate;
4. Etapa întocmirii actelor de control financiar - contabil;
4.1. Înscrierea constatărilor în acele de control;
5. Etapa valorificării constatărilor rezultate din efectuarea controlului financiar -
contabil;
5.1. Recuperarea prejudiciilor şi a altor sume datorate şi stabilirea măsurilor de intrare în
legalitate.
Efectuarea fiecărei dintre etapele şi în cadrul acestora, a fazelor acestui proces
metodologic de exercitare a controlului financiar - contabil, presupune realizarea şi a altor
activităţi adiacente ca şi a unei analize şi judecăţi de valoare sau de conformitate şi chiar aplicarea
şi utilizarea unor rutine de calcul, aşa cum sunt descrise în cele ce urmează:
1. Programarea activităţii de control financiar - contabil
Ca orice activitate umană care se desfăşoară la anumite termene şi pe perioade mai lungi
sau mai scurte de timp şi activitatea de control financiar contabil trebuie programată şi pregătită.
Programarea activităţii de control financiar contabil cuprinde atât stabilirea propriu-zisă a
obiectivelor, subiecţilor şi a termenelor de realizare cât şi transmiterea acestora către unităţile
cu atribuţii de control financiar contabil.Structurate pe cele două faze prezentate, etapa
programării activităţilor de control financiar contabil se prezintă astfel:
1.1. Elaborarea programului de control

Programarea activităţii de control financiar contabil rezultă din necesitatea asigurării


realizării în totalitate a obiectivelor ce revin unităţilor cu sarcini în acest domeniu şi evitării
repetării controalelor la aceeaşi agenţi economici.
Programul de control este principalul instrument de lucru în baza căruia, pe o perioadă
determinată, structurile cu atribuţii de control financiar contabil îşi desfăşoară întreaga activitate.
Programul de control este un document care conţine, nominalizate, toate obiectivele
generale privind activităţile ce urmează a fi cuprinse în acţiunile de control financiar contabil,
defalcate pe forme de control cu precizarea termenelor la care urmează a fi finalizate, eventual a
persoanelor care-l execută precum şi a unităţilor economice ce urmează a face obiectul verificării.
Odată stabilite, sarcinile cuprinse în programul de control ar putea fi modificate doar ca
urmare şi în funcţie de unele eventuale schimbări ale obiectului de activitate al unităţilor
economice verificate, modificări ce au avut ca efect creşterea sau diminuarea plajei activităţilor şi
a documentelor din sfera acesteia.
Formele de control se stabilesc în funcţie de prevederile legale prin care au fost stabilite,
sfera şi obiectul de activitate ale unităţii cu atribuţii de control financiar contabil şi, în cadrul
acestora, de obiectivele propuse.
Controale tematice, pe obiective generale prestabilite, se realizează, de obicei, de către
organele de control ale statului prin acţiuni operativ curente sau ulterioare desfăşurării
operaţionale sau întocmirii documentelor ce sunt supuse verificării financiar contabile.
Programul de control se elaborează în cadrul fiecărei unităţi cu atribuţii de control
financiar, se centralizează la nivelul structurii coordonatoare, după care se aprobă de către
conducerea acesteia şi, în formă finală, se returnează unităţilor din subordine în vederea punerii în
aplicare.
Astfel, la nivelul Curţii de Conturi a României, programul de control se defalcă pe
structuri de control, în baza prevederilor rezultate din legea acesteia de organizare şi funcţionare
iar în cadrul acestora pe obiectivele specifice propuse de structurile sale, diviziile şi structurile
teritoriale şi, în această formă, se aprobă de organul de conducere al acesteia, Plenul Curţii de
Conturi.
La nivelul Ministerului Finanţelor Publice, Programul anual de control financiar
contabil, integrat Programului general de activitate al acestuia, aprobat de Biroul Executiv,
cuprinde principalele acţiuni de control ulterior ce urmează a fi executate de structurile sale
specializate, Direcţia generală de îndrumare şi control fiscal şi Garda Financiară.
Direcţia generală de îndrumare şi control fiscal programează activitatea proprie de
control fiscal şi pentru aparatul de control fiscal teritorial, în baza sarcinilor ce-i revin din
prevederile legale, în legătură cu: stabilirea, evidenţierea şi plata integrală şi la termen a
obligaţiilor fiscale faţă de bugetul de stat, organizarea şi conducerea evidenţelor contabile ale
contribuabililor, identificarea şi combaterea evaziunii fiscale, administrarea şi gestionarea
patrimoniului public şi privat al statului
Garda Financiară programează şi execută verificări operativ curente, în cadrul acţiunilor
ce rezultă din legea de organizare şi funcţionare a acesteia precum şi acţiuni inopinate dar care,
evident, având în vedere caracterul lor special, nu sunt înscrise decât generic în programul de
activitate.
Unul din elementele importante de care trebuie să se ţină seama la programarea formelor
de verificare este posibilitatea combinării celor două forme de control operativ curent şi ulterior,
în vederea realizării cu rezultate optime a tuturor obiectivelor înscrise în programul de control al
acestor structuri. Un alt element de care se ţine seama la programarea activităţii de control
financiar contabil este competenţa de exercitare a acestuia, stabilită prin prevederi legale, abaterea
de la acestea şi atribuirea altor competenţe fiind posibile numai prin emiterea unor acte normative
de aceeaşi valoare juridică cu cele prin care a fost aprobată.
Stabilirea agenţilor economici la care urmează a se efectua controlul se face ţinând seama
de prevederile legale conform cărora un agent economic poate fi controlat o singură dată, într-
un an calendaristic, pe obiective ce vizează sinceritatea situaţiilor financiare sau realitatea
sumelor datorate de acesta bugetului de stat. De asemenea, este necesar a se ţine seama şi de
faptul că acţiunile de control programate nu pot depăşi, conform aceloraşi prevederi legale,
durata maximă de trei luni, indiferent de tema verificării şi perioada la care aceasta se referă.
La nivelul agenţilor economici, programul de desfăşurare a controlului financiar contabil
propriu se întocmeşte pentru toate formele de control, preventiv şi de gestiune şi cuprinde
principalele obiective generale ce şi le propune conducerea administrativă să fie realizate pe
parcursul unei perioade determinate de timp, de obicei un an.

1.2. Transmiterea programului de control unităţilor cu atribuţii de


control financiar contabil

Sarcinile rezultate din programul de control se desfăşoară pe subunităţi care îşi


elaborează propriul program, în care, obiectivele generale sunt detaliate pe obiective specifice,
proprii fiecăreia dintre aceste componente structurale ale unităţii de bază.
Pentru fiecare obiectiv propriu se stabilesc atât persoanele care exercită controlul cât şi
termenele până la care se va finaliza acţiunea.
În cadrul competenţelor stabilite prin prevederi legale pentru fiecare instituţie de control
în parte, o atenţie deosebită se acordă alcătuirii echipelor de controlori care urmează a efectua
operaţiunea de verificare financiar contabilă.
Echipele de verificare se constituie din controlori, pe cât posibil, specializaţi pe tema şi
obiectivele stabilite prin programul de verificare şi care să aibă competenţa profesională care să le
confere suportul teoretic necesar realizării în bune condiţii a obiectivelor controlului.
Pentru fiecare unitate cu sarcini de control financiar contabil, indiferent de nivelul
acesteia, prevederile programului de control, odată aprobate, constituie sarcina de serviciu
obligatoriu de realizat.
Modalitatea de transpunere în practică a prevederilor întregului program de control, de
către unităţile cu sarcini în acest domeniu, se realizează prin hotărâri ale Consiliilor de
Administraţie ale acestora, materializate prin decizii sau ordine scrise, emise în acest sens.

2. Pregătirea acţiunii de control financiar-contabil

Etapa în care se realizează pregătirea acţiunii de control financiar contabil este, aşa cum o
arată şi denumirea, etapa premergătoare efectuării activităţii propriu-zise de verificare.
Acţiunea se realizează de către organele de control desemnate să efectueze verificarea
activităţii economice programate, atât la nivelul instituţiei care dispune şi/sau efectuează
controlul cât şi, în completare, la nivelul subiectului ce urmează a fi controlat.
La nivelul instituţiei care disupune şi/sau efectuează controlul, principalele momente ale
acestei etape premergătoare constau în stabilirea temei generale a controlului şi, în legătură cu
acesta, cunoaşterea în amănunt a tuturor elementelor teoretice şi a prevederilor legale referitoare
la procesele, activităţile sau fenomenele economice ce urmează a fi verificate, aşa cum au fost
stabilite prin norme legale.
Însuşirea, în amănunţire, a prevederilor legale ca şi a elementelor teoretice care
reglementează activitatea ce va fi supusă controlului, creează premisele derulării în bune condiţii
a acţiunii, conform obiectivelor programate a se realiza prin acţiunea de verificare.
Tot în această etapă se stabilesc principalele elemente ale structurii organizatorice
aparţinând tipului de subiect ce urmează a fi controlat, dacă acţiunea vizează efectuarea verificării
la nivel regional sau naţional, sau a subiectului însuşi, dacă acţiunea vizează un singur agent
economic.
Corespunzător necesităţilor de informare şi în funcţie de prevederile legale ce
reglementează o activitate sau un fenomen economic, se stabilesc principalele obiective ale
controlului care, eventual, se completează cu altele ce rezultă pe parcursul desfăşurării activităţii
de verificare.
Pe baza tuturor acestor elemente, se decid atât formele de control ce urmează a fi utilizate
cât şi principalele surse de informaţii necesare desfăşurării, în bune condiţii a acţiunii de
verificare financiar contabilă.
Structurată pe fazele enunţate, etapa de pregătire a acţiunii de control se prezintă asfel:

2.1. Stabilirea temelor controlului

Sarcinile generale de control, aşa cum au fost stabilite prin programe, se desfăşoară pe
teme generale, iar în cadrul acestora, pe teme distincte de control financiar cotabil.
Tema controlului se defineşte ca o exprimare sintetică a unei acţiuni sau activităţi de
verificare financiar contabilă care urmează a se desfăşura pe baza unor obiective apriori
stabilite şi aprobate de către conducerea unităţii cu sarcini de control autorizată să o
exercite.
Denumirea sau titlul temei controlului trebuie să fie sugestiv şi să facă referire la câteva
elemente caracteristice rezultate din obiectul verificării, subiectul controlului, persoană fizică sau
juridică la care se realizează acţiunea şi, eventual, perioada din activitatea acesteia care face
obiectul controlului.
Temele controlului sunt stabilite în funcţie de necesităţile de informare a unor factori de
decizie, în legătură cu starea, la un moment dat a unor fenomene, procese sau unor activităţi
economice. Aceste necesităţi de informare pot avea caracter permanent, determinat de
programele de management general şi, în cadrul acestora, de modul de luare şi aplicare a
deciziilor, sau caracter accidental determinat de unele perturbaţii ce pot interveni în cursul
desfăşurării unui proces economic şi ale căror cauze este necesar a fi cunoscute iar efectele
acestora reparate.
Caracterul permanent al necesităţii de informare prin control poate îmbrăca la rândul
său forma continuă sau forma periodică, aceasta din urmă manifestându-se la anumite date, de
obicei fixe.
Manifestarea caracterului permanent al necesităţii de informare, în cele două forme ale
sale, continuă şi periodică, este concretizată în cele două forme ale controlului ce urmează a fi
exercitat în aceste cazuri, controlul continuu şi controlul periodic.
Caracterul accidental al necesităţii de informare este, de obicei, generat de apariţia unor
situaţii neprevăzute în desfăşurarea fenomenelor, proceselor sau activităţilor economice datorate
unor abateri de la prevederile legale ale personalului de execuţie sau de conducere implicat în
realizarea acestora.
În funcţie de aceste necesităţi de informare şi de caracterul acestora vor fi stabilite şi
temele controlului ce rezultă din sarcinile generale menţionate în programele de control ale
instituţiilor de verificare financiar contabilă.

2.2. Analiza generală a temelor controlului

Analiza generală a temelor controlului este unul din momentele principale ale etapei
pregătitoare a activităţii de control prealabilă desfăşurării acesteia, în care se efectuează două
importante acţiuni de a căror realizare depinde, în mare măsură, reuşita activităţii de control.
Prima dintre aceste acţiuni, aceea privind însuşirea elementelor teoretice şi a
prevederilor legale (2.3.) care reglementează activitatea ce face obiectul acţiunii de control,
este activitatea în care se realizează însuşirea, de către controlor, a tuturor elementelor teoretice
referitoare la tema dată, atât cele stabilite prin legi cât şi cele înscrise în studii, publicaţii, recenzii
sau în literatura de specialitate din ţară sau chiar din străinătate.
Este necesar ca studierea şi însuşirea prevederilor legale referitoare la tema controlului să
fie efectuată de o manieră cât mai completă şi exactă pentru a nu se crea posibilitatea unor
interpretări, ale controlorului, generate de necunoaşterea, cunoaşterea insuficientă sau superficială
a acestora şi care ar duce la evaluări eronate ale unor stări de fapt întâlnite la activităţile
controlate.
Documentarea asupra temei ce face obiectul controlului se completează, în plus faţă de
cele prevăzute de prevederile legale, cu elemente teoretice consemnate în studiile şi articolele de
specialitate cu observaţia că, mai ales în această perioadă caracterizată printr-o abundenţă de
publicaţii, se impune ca autorii acestora să fie selectaţi cu mare grijă.
Cea de-a doua acţiune din cadrul acestei faze se referă la cunoaşterea generală a
principalelor elemente de organizare a unităţii sau a tipului de unitate economică ce
urmează a se controla.(2.4.).
Acţiunea constă din realizarea unei documentări prealabile la una din unităţile cu profil
similar celei la care se exercită controlul unde se urmăreşte organizarea generală a acestuia,
modul de stabilire şi de punere în aplicare a deciziilor, competenţelor şi răspunderilor
personalului de conducere şi execuţie ca şi modul de organizare a evidenţelor tehnico-operative,
financiare şi contabile.
În activitatea de documentare se mai urmăresc, de asemenea, modul de realizare a
măsurilor stabilite prin eventualele acte de control anterioare, efectuate la unităţile ce urmează a fi
controlate, la organe tutelare ale acestora, sau la alte unităţi, dar care au vizat şi activitatea
acestora. Se mai urmăresc, de asemenea, măsurile stabilite pe baza propriilor dări de seamă şi, nu
în ultimul rând, consultările controlorilor desemnaţi să efectueze verificarea cu cadrele de
conducere ale unităţilor sau subunităţilor acestora.
Determinarea şi însuşirea tuturor acestor elemente au drept scop de a pune la dispoziţia
celui care execută controlul un material cât mai complet de informare privind atât condiţiile în
care unitatea ce urmează a face obiectul controlului îşi desfăşoară activitatea cât şi cadrul legal în
care această activitate trebuie să se deruleze.

2.3. Stabilirea principalelor obiective ale controlului.


Tematica de control financiar contabil.

Principalele obiective pe baza cărora se desfăşoară activitatea de control financiar


contabil se stabilesc pornind, atât de la necesităţile de informare permanentă sau accidentală la
diferite niveluri de conducere, cât şi de la sarcinile rezultate din prevederile legale care
reglementează activitatea ce face obiectul controlului, ca şi de la elementele de organizare ale
unităţii economice, subiect al verificării.
Ansamblul obiectivelor stabilite pentru fiecare temă de control în parte formează
tematica de control. Tematica de control este un instrument practic de lucru pe baza căruia
personalul specializat îşi desfăşoară activitatea de control financiar contabil pe baza obiectivelor
stabilite prin programul de control. Documentul se întocmeşte de fiecare compartiment sau
subunitate ale unităţii care dispune şi organizează controlul financiar contabil şi se aprobă de
către conducătorul legal al acesteia.
Obiectivele de control sunt structurate pe activităţi, şi, în cadrul lor, pe probleme
distincte, iar formularea acestora se face de aşa manieră încât să răspundă tuturor necesităţilor de
informare, indiferent de nivelul la care s-a creat această necesitate.
În tematica de control, pe lângă obiectivele generale şi specifice fiecărei teme, se mai
înscriu informaţii, ce se adresează controlorului, în legătură cu legislaţia suplimentară de
consultat şi aprofundat, unele precizări privind termenele şi modul de întocmire a actelor de
control, precum şi, eventual, numărul şi destinaţia acestora.
În legătură cu această ultimă informaţie, se face precizarea că numărul şi destinaţia
exemplarelor actelor de control prevăzute a se întocmi este doar indicativ deoarece numai după
terminarea controlului şi în funcţie de natura abaterilor constatate, aceste elemente se vor putea
stabili în mod exact.
După aprobare, tematica de control devine document oficial de lucru pe baza căruia se
desfăşoară întreaga activitate de control financiar contabil, pe tema stabilită, la agentul sau agenţii
economici prevăzuţi prin programul de verificare.
Se face menţiunea că obiectivele astfel stabilite la nivelul unităţii care a dispus verificarea
şi înscrise în tematica de control, nu sunt limitative, putând şi trebuind să fie completate şi cu
altele, noi, ce apar în timpul verificării, în funcţie de condiţiile specifice întâlnite pe parcursul
derulării acţiunii de control.

3. Efectuarea controlului financiar contabil

Efectuarea propriu-zisă a activităţii de control financiar contabil este o activitate


complexă care presupune realizarea mai multor faze în care se stabilesc sursele de informare
necesare aplicării procedeelor şi a tehnicilor specifice în funcţie de tema şi obiectivele propuse,
precum şi de alte elemente cu care controlorul se confruntă la faţa locului şi care nu au putut fi
prevăzute de la început.
Din compararea modului concret de realizare a activităţii ce face obiectul controlului
financiar contabil, cu prevederile şi normele legale prin care aceasta a fost definită, utilizând
procedee şi tehnice specifice, vor fi determinate eventualele abateri şi deficienţe în activitatea
unităţii verificate, care urmează a fi remediate în vederea intrării acesteia în legalitate.
Etapa în care se realizează activitatea propriu-zisă a controlului financiar contabil,
presupune derularea următoarelor faze:

3.1. Adaptarea obiectivelor tematice la condiţiile specifice ale


activităţilor subiectului controlat

La nivelul unei instituţii centrale cu atribuţii de control financiar contabil, acţiunile


tematice de verificare a unor activităţi economice se organizează astfel încât să includă agenţi
economici din segmente cât mai cuprinzătoare şi reprezentative din punctul de vedere al
obiectivelor programate şi consemnate în tematica de control. Excepţie de la această regulă fac
acţiunile dispuse ca urmare a primirii unor sesizări sau reclamaţii.
Toate aceste premise rămân valabile doar în contextul realizării activităţii de control
financiar contabil de către organele specializate ale statului nu şi în cazul controlului propriu
organizat de unităţile economice, unde, acţiunea de verificare se va referi doar la patrimoniul
propriu, indiferent care ar fi tema şi obiectivele controlului.
Totuşi, şi în acest caz, în condiţiile actuale în care subunităţile unui agent economic tind
din ce în ce mai mult spre o anumită autonomie economică, determinată de regulile economiei de
piaţă, noţiunea de control financiar contabil unidirecţional - un obiectiv şi o unitate - capătă
tot mai puţină aplicabilitate.
Se impune, deci, ca şi în situaţia exercitării controlului propriu, tematicile de control să
fie cât mai ample din punctul de vedere al obiectivelor şi să cuprindă toate subunităţile agentului
economic în cadrul activităţii căruia se desfăşoară verificarea financiar contabilă.
Pornind de la aceste elemente şi argumente şi având în vedere faptul că fiecărui agent
economic îi sunt proprii anumite particularităţi adaptarea obiectivelor generale de control la
aceste particularităţi apare ca o necesitate pe deplin justificată.
Adaptarea obiectivelor tematice la condiţiile specifice ale activităţii desfăşurate de
unitatea economică, subiect al controlului, nu trebuie înţeleasă, însă, în sensul modificării
structurale a acestor obiective.
Activitatea de adaptare a obiectivelor, stabilite pentru situaţii generale, la modul concret
de derulare a procesului economic desfăşurat de către subiectul controlat, presupune doar o
eventuală ajustare a acestora la maniera concretă în care unitatea economică efectuează o parte a
operaţiunilor sau întreaga sa activitate economică.
În acest timp, trebuie menţionat şi faptul că activitatea de adaptare a obiectivelor tematice
la condiţiile specifice ale fiecărui agent economic verificat nu trebuie înţeleasă ca o acţiune
absolut independentă de activitatea de control financiar contabil, aceasta putându-se efectua, în
anumite cazuri, chiar în timpul sau pe măsura desfăşurării acţiunii de verificare financiar
contabilă, în funcţie de situaţiile concrete întâlnite.

3.2. Stabilirea surselor de informare necesare efectuării controlului

Sursele de informare necesare desfăşurării controlului financiar contabil sunt formate, în


general, din ansamblul documentelor primare şi al evidenţelor tehnico-operative, financiare şi
contabile specifice activităţii supusă verificării, definite şi aprobate prin prevederile legale.
Alte documente care se referă la activitatea supusă verificării, în afara celor stabilite prin
prevederile legale, pot fi luate în consideraţie ca surse de informaţii de către organele de control
doar cu titlu orientativ şi numai dacă datele înscrise în acestea vor fi, ulterior, confirmate de alte
informaţii înregistrate în documentele oficiale.
Sistemul evidenţelor tehnico-operative, financiare şi contabile alături de ansamblul
documentelor primare, constituie principale surse de informaţii, deosebit de importante ce
cuprinde un complex de date necesare utilizatorului atât prin conţinutul acestora, cât şi din
documentele jusitifcative, primare sau centralizatoare, de care sunt însoţite în circuitul economic.
Importanţa deosebită a ansamblului documentelor primare şi a sistemului evidenţelor
tehnico-operative, financiare şi contabile pentru realizarea activităţii de informare necesară
exercitării controlului mai rezultă şi din faptul că acestea conţin înregistrat ansamblul datelor care
se referă la starea patrimoniului unităţii economice, la un moment dat, ca şi modificările acestuia
pe perioade determinate de timp.
Faptul că evidenţele tehnico-operative, financiare şi contabile conţin toate informaţiile
referitoare la patrimoniul societăţii ca şi evoluţia, în timp, a acestuia pune în evidenţă una din cele
mai importante funcţii ale acestora şi anume funcţia de sinteză.
Cu toată această complexitate a datelor conţinute, evidenţele tehnico-operative financiare
şi contabile nu sunt suficiente pentru realizarea activităţii de informare a controlorului, fiind
necesar ca acesta să-şi extindă analiza şi asupra datelor înscrise în documente ce aparţin altor
unităţi economice, atât la cele cu care subiectul verificat se află în relaţii economice ca şi la cele
cu care se află în relaţii de subordonare sau ordonare.
Dintre aceste tipuri de evidenţe, tehnico-operativă, financiară şi contabilă, un rol deosebit
în realizarea activităţii de informare pentru control, în condiţii care să creeze premisele obţinerii
de rezultate optime, la nivelul obiectivelor stabilite, revine evidenţei contabile.
În cadrul acesteia, contabilitatea în partidă dublă, chiar prin procesul metodologic după
care se desfăşoară, constituie, ea însăşi, un permanent mijloc de control reciproc al operaţiunilor
ce fac obiectul său de activitate.
Realizarea activităţii de înregistrare a operaţiunilor economice în evidenţa contabilă pune
în evidenţă funcţia de control a acesteia. Înregistrarea datelor în evidenţa contabilă, prin utilizarea
instrumentelor specifice disciplinei, conturi, balanţele de conturi, corelaţii bilanţiere, presupune
realizarea şi a unei activităţi de control atât în ceea ce priveşte realitatea şi legalitatea datelor, cât
şi al eficienţei economice a acestor operaţiuni.
Exercitarea acestui tip de control se realizează pe baza mai multor obiective, dintre care,
cel mai important se referă la aplicarea corectă a doctrinei şi metodologiei contabile care, la
rândul său, presupune realizarea altor subobiective cum sunt efectuarea conducerii evidenţei
contabile astfel încât să asigure corecta reflectare în expresie bănească a patrimoniului,
evidenţierea exactă, corectă şi la timp a elementelor economice înscrise în documentele
justificative, asigurarea tuturor corelaţiilor între datele diferitelor tipuri de evidenţe şi altele.
Prin această acţiune de control contabil se mai urmăresc, de asemenea, activitatea
structurilor organizatorice în cadrul cărora se realizează evidenţele tehnico-operative, financiare
şi contabile ca şi modul de realizare al competenţelor, atribuţiilor, obligaţiilor şi al răspunderilor
personalului de conducere şi execuţie care lucrează în cadrul acestor structuri aparţinând unităţii
economice verificate.
Sintetizând cele prezentate, se poate concluziona că prin funcţiile de sinteză şi de control
contabil evidenţele tehnico-operative, financiare şi contabile constituie una dintre cele mai
importante surse de informaţii pentru activitatea de verificare în domeniul economic.
Această caracteristică a evidenţelor tehnico-operative, financiară şi contabilă se menţine
atât în cazul prelucrării manuale a datelor ce le conţin cât şi în acela al evidenţei automate a
acestora, acţiune care, în condiţiile dezvoltării tehnice actuale tinde să ocupe un loc tot mai
important în activitatea de gestionare a patrimoniului
În legătură cu utilizarea modului de prelucrare automată a datelor trebuie menţionat,
totuşi, faptul că toate avantajele pe care le oferă această activitate, rapiditate, operativitate,
exactitatea calculelor, sunt condiţionate, în mod decisiv, de realitatea, legalitatea şi exactitatea
datelor de intrare care i se furnizează, adică de calitatea informaţiilor consemnate în documentele
primare care se pun la dispoziţie pentru prelucrare.
Această condiţie este valabilă, de altfel, şi în situaţia prelucrării manuale dar, în acest caz,
informaţiile mai pot fi corectate în timp, pe parcursul preluării acestora datorită elementului uman
care este prezent pe tot acest parcurs şi poate interveni operativ, fapt ce nu se întâmplă în cazul
prelucrării automate a informaţiilor.
Lipsa factorului uman în timpul prelucrării automate propriu-zise a datelor şi, deci,
imposibilitatea corectării „din mers” a unora dintre acestea face ca rezultatele acestei activităţi,
dacă nu este foarte bine organizată, să aibă efecte mult mai nocive decât cele care ar putea
proveni din prelucrarea manuală, tocmai datorită rapidităţii şi exactităţii pe care se contează şi
datorită cărora nu se mai apreciază ca necesare alte verificări.
Se impune, deci, ca la utilizarea evidenţelor tehnico-operative, financiare şi contabile, ca
surse de informare pentru control, este necesar a se verifica foarte atent, prin sistemul de corelaţii
proprii fiecărei activităţi, atât legalitatea, realitatea şi exactitatea datelor primare, cât şi modul
cum acestea au fost agregate şi înregistrate.

3.3. Selectarea şi aplicarea procedeelor şi a tehnicilor necesare


realizării controlului

Procesul de cunoaştere a modului de manifestare a fenomenelor, proceselor şi activităţilor


se realizează prin procedee şi tehnici proprii fiecărei discipline ce are ca obiective verificarea
acestora.
Procedeul de control financiar contabil se defineşte ca un instrument practic, utilizat
în procesul de verificare economică, defăşurat de către personalul cu atribuţii în acest
domeniu, în scopul stabilirii unor adevăruri, prin raportarea modului de efectuare a unor
operaţiuni din activitatea unei unităţi economice la un sistem de convenţii apriori stabilit.
Din definiţia de mai sus rezultă că, efectuarea controlului financiar contabil necesită
utilizarea unor procedee generale ca şi a altora, proprii disciplinei, specifice acţiunilor ce se
desfăşoară pe parcursul exercitării activităţii de verificare a unor fenomene, procese sau activităţi
economice. Ca orice disciplină care are drept scop cercetarea modului concret, practic, de
realizare a unor acţiuni umane, controlul financiar contabil poate utiliza o multitudine de
procedee şi tehnici de analiză atât generale, aparţinând altor discipline cât şi proprii metodei,
sferei şi obiectului său de activitate. Din această multitudine, considerăm că două procedee şi
anume, controlul documentar şi controlul faptic sunt specifice propriei maniere de exercitare a
controlului financiar contabil.
Concomitent cu aceste două procedee proprii, la realizarea controlului financiar contabil
se mai pot utiliza procedee aparţinând şi altor discipline, înrudite cu acesta, sau mai puţin
înrudite, cum sunt cele ale finanţelor.

3.4. Determinarea abaterilor şi a deficienţelor

Activitatea de determinare a abaterilor de la prevederile legale ca şi de stabilire a


deficienţelor în efectuarea unor operaţiuni şi activităţi economico-financiare trebuie să fie
guvernată de principiul general al prezumţiei de nevinovăţie, conform căruia, cei ce controlează
sunt obligaţi să dovedească vinovăţia şi nu cei controlaţi, nevinovăţia.
Stabilirea abaterilor şi a deficienţelor se realizează prin raportarea activităţilor ce fac
obiectul verificării, aşa cum au fost constatate de către controlul financiar, la normele şi
prevederile legale prin care acestea au fost definite şi instituţionalizate.
Una din principalele condiţii ale realizării acestei activităţi este că prevederile şi normele
legale prin care au fost reglementate activităţile economice şi financiare să fie foarte bine însuşite
de către controlorul care efectuează verificarea pentru a nu se crea posibiliatea unor interpretări,
din partea acestora, care ar duce la aprecieri şi evaluări eronate.
Odată stabilite, abaterile şi deficienţele constatate se aduc la cunoştinţă persoanelor de
conducere sau de execuţie, cărora li se solicită explicaţii scrise în legătură cu împrejurările în care
aceste operaţiuni au fost efectuate şi înregistrate în evidenţele tehnico-operative, financiare şi
contabile.
Explicaţiile scrise prezentate de persoanele făcute răspunzătoare sunt, în continuare,
analizate de către controlorii cale le-au solicitat şi, în funcţie de conţinutul acestora, sunt
combătute cu argumente legale, reale şi concrete sau sunt acceptate.
În cazul acceptării argumentelor prezentate în explicaţii scrise, felul şi natura abaterilor
ca şi ale răspunderilor, dacă se mai menţin, sunt modificate şi pe baza acestor argumente.
Susţinerea de către controlul financiar contabil a abaterilor constatate se face prin referire
atât la textele de lege care au fost nerespectate cât şi la documentele primare şi/sau evidenţele
tehnico-operative, financiare şi contabile în care au fost înscrise operaţiuni ce au generat aceste
abateri.
La aceste elemente de susţinere a constatărilor sunt adăugate explicaţiile scrise solicitate
persoanelor prezumtiv vinovate de încălcarea prevederilor legale, cu eventualele observaţii
privind combaterea sau acceptarea acestora.
Este necesar ca abaterile de la prevederile şi normele legale ca şi deficienţele constatate
să fie analizate, în aşa fel, încât să poată fi individualizate, cât mai mult cu putinţă, pe fiecare
persoană care se face răspunzătoare de producerea acestora sau, dacă răspunderea are caracter
colectiv, asupra tuturor persoanelor vinovate.

4. Stabilirea răspunderilor în sarcina persoanelor vinovate

Deşi stabilirea răspunderilor în sarcina personalului vinovat de nerespectarea prevederilor


legale se poate realiza, aşa cum s-a arătat, operativ, în timpul controlului, majoritatea constatărilor
se reglementează după încheierea acţiunii de verificare, datorită dreptului la contestare a
abaterilor, care, de cele mai multe ori, este valorificat de către persoanele făcute răspunzătoare
prin actele de control întocmite.
Răspunderea contravenţională se poate stabili şi aplica în timpul controlului dacă prin
săvârşirea contravenţiei nu s-a cauzat o pagubă şi nici nu există bunuri materiale ce urmează a fi
confiscate ca urmare a abaterii săvârşite, dar numai dacă organele care efectuează controlul au
acestă competenţă.
În cazul în care contravenientul achită pe loc jumătate din minimul amenzii prevăzută
pentru abaterea constatată, în termen de 48 ore de la data întocmirii procesului verbal, urmărirea
în ceea ce priveşte plata amenzii încetează.
Contravenientul poate face plângere la agentul constatator împotriva procesului verbal de
constatare şi sancţionare întocmit, în termen de 15 zile de la data comunicării, iar dacă plângerea
nu este admisă, iar contravenientul nu achită amenda, actul de control va fi transmis organelor
fiscale în raza administrativă a cărora acesta domiciliază, în vederea executării silite.
Aşa sum s-a precizat, dreptul persoanei vinovate la contestarea abaterii, ca şi felul şi
natura acestora, plasează o parte din acţiunea de valorificare a constatărilor controlului după
terminarea acţiunii, caz în care prin dispoziţii scrise ce se transmit conducerii unităţii verificate,
se solicită instituirea măsurilor de intrare în legalitate.
Deşi din punct de vedere al formei, dispoziţiile obligatorii ce urmează a fi transmise
unităţii controlate sunt diferite, funcţie de organul de control care a efectuat verificarea,
conţinutul acestora este, în general, acelaşi şi se referă la unele dintre abateri consemnate în actele
de control care urmează a fi reglementate, de către unitatea verificată prin dispunerea măsurilor
de intrare în legalitate, în perioada post-control.
Cuantificarea pagubelor în vederea recuperării se face în baza dreptului celui prejudiciat
la o reparare materială fie de la cel care a săvârşit fapta, fie de la cel obligat, potrivit legii, să
răspundă pentru fapta cauzatoare de producerea acestor pagube. Complexul de drepturi şi
obligaţii care se nasc în urma săvârşirii unor fapte ilicite şi cadrul de realizare în vederea creării
stabilităţii raporturilor sociale, formează răspunderea juridică.
Răspunderea juridică, ca element de realizare a funcţiei de constrângere a activităţii de
control financiar contabil, nu trebuie confundată cu sancţiunea aplicată persoanei care a încălcat
regulile de conduită dar, în acelaşi timp, nici o formă de răspundere juridică nu poate fi concepută
dacă aceasta nu se întemeiază pe ideea de sancţiune juridică.
Natura răspunderii juridice este determinată, în mod hotărâtor, de natura faptei ilicite care
o generează şi care constituie temeiul obiectiv al tragerii la răspundere a făptuitorului, fiind
definită atât de normele juridice pe care le încalcă, cât şi de gradul de pericol social al acesteia.
Dintre diferitele forme ale răspunderii juridice, în lucrarea de faţă vor fi tratate răspunderea civilă cea care,
de altfel, face obiectul valorificării controlului pe tema abordată.
Răspunderea civilă definită ca raport de obligaţie în temeiul căruia cei care au
păgubit o persoană fizică sau juridică sunt obligaţi să repare prejudiciul suferit de victimă,
are ca finalitate satisfacerea intereselor patrimoniale ale celui prejudiciat printr-o faptă ilicită.
În consecinţă, răspunderea civilă devine operantă numai dacă printr-o faptă ilicită s-a
cauzat o pagubă materială, deoarece prin natura sa, numai aceasta, paguba materială, personifică
ideea de reparaţie, crearea unui dezavantaj material rămânând condiţia esenţială a stabilirii acestei
răspunderi.
Paguba constituie „... sursa obligaţiei de despăgubire în cazul în care a fost săvârşită
fapta ilicită şi culpabilă a debitorului sau prin fapta persoanelor sau bunurilor de care
acesta este chemat să răspundă”*.
Sancţiunea civilă aplicabilă autorului faptei ilicite păgubitoare constă, în esenţă, în
obligarea la o reparaţie, răspunderea având deci din acest punct de vedere, caracter patrimonial
prin scopul ce şi-l propune, acela de înlăturare a consecinţelor păgubitoare suferite de victimă.
Răspunderea civilă se manifestă sub două forme, răspunderea civilă delictuală şi
răspunderea civilă contractuală, acestora fiindu-le specifice o serie de particularităţi şi anume:
• răspundere civilă delictuală este angajată în cazurile în care prin condiţii ilicite se
nesocoteşte obligaţia generală a oricărui membru al unei societăţi de a nu păgubi pe un altul;
• răspunderea civilă contractuală se stabileşte ca urmare a unor obligaţii izvorâte
dintr-un contract preexistent între cel păgubit şi făptuitor, deci a unor norme sociale.
Între cele două forme ale răspunderii civile există o serie de deosebiri determinate de
modul de stabilire a întinderii obligaţiei de raportare a pagubei, astfel:
• în cazul răspunderii contractuale, întinderea obligaţiei de reparare a pagubei se
stabileşte pe baza clauzelor contractuale prin care părţile pot conveni să mărească sau să restrângă
cuantumul real al despăgubirilor sau chiar să înscrie în contract clauze de neresponsabilitate;
• în cazul răspuderii civile delictuale, făptuitorul este ţinut să repare atât daunele
previzibile cât şi daunele ce erau imprevizibile în momentul săvârşirii faptei ilicite, indiferent
dacă acesta a acţionat cu intenţie sau numai din imprudenţă sau neglijenţă.
Sub aspectul stabilirii culpei, particularităţile celor două forme de răspundere civilă se
manifestă, de asemenea, diferit.
Dacă în cazul răspunderii civile delictuale, pentru fapta ilicită victima trebuie să
dovedească culpa făptuitorului, în cazul răspunderii civile contractuale, debitorul care nu îşi
respectă obligaţiile contractuale este considerat în culpă, în virtutea unei prezumţii legale, care
poate fi combătută numai prin dovedirea forţei majore, a cazului fortuit sau a faptei de neînlăturat
aparţinând unui terţ.
Răspunderea civilă delictuală, se defineşte ca fiind „...orice faptă a omului care cauzează
altuia prejudicii şi îl obligă pe acela din a cărui greşeală s-a ocazionat, a-l repara”*.
Angajarea răspunderii civile delictuale este determinată de realizarea cumulativă a
următoarelor condiţii:
• să fi fost săvârşită o faptă cu caracter ilicit;
• să existe un prejudiciu;
• între fapta ilicită şi prejudiciu să existe un raport de cauzalitate;
• autorul faptei să fi fost în culpă şi să fi avut capacitate delictuală în momentul
săvârşirii acesteia.
Caracterul ilicit al faptei este definit ca „..orice faptă a omului care trebuie înţeleasă în
sensul de activitate materială, adică de fapte comisive sau omisive săvârşite cu intenţia de a cauza
altuia un prejudiciu”**.
Conduita ilicită poate consta, deci, atât în săvârşirea unei fapte interzise cât şi/sau în
omisiunea de a săvârşi o faptă impusă de lege.
Prejudiciul constituie atât condiţia răspunderii cât şi măsura acesteia, în sensul că autorul
răspunde numai în limita prejudiciului cauzat, care, pentru a putea fi supus reparării trebuie să fie
patrimonial, adică să poată fi exprimat şi reparat în bani, să fie cert, nu îndoielnic sau ipotetic şi
nereparat.
Raportul de cauzalitate dintre fapta ilicită şi prejudiciu trebuie înţeles în dublu sens, fapt
ce presupune atât existenţa unui prejudiciu cauzat cât şi răspunderea pentru producere a acestuia,
răspundere care revine numai persoanei care l-a cauzat şi ale cărei fapte se găsesc în legătură
directă cu prejudiciul produs.
Codul civil extinde răspunderea pentru prejudiciul cauzat şi la „...persoanele pentru
care suntem obligaţii a răspunde, persoanele prin a căror activitate de conducere a unei
instituţii erau obligate să le supravegheze”*.
Culpa constă în atitudinea autorului faptei păgubitoare faţă de acţiunea sau inacţiunea sa
ca şi faţă de urmările acestora şi, deci nu este definită în mod explicit, în Codul civil se precizează
că „...tot ceea ce reprezintă o greşeală, o imprudenţă sau o neglijenţă constituie temei legal
de răspundere, deci o culpă”.
Din cele de mai sus rezultă concluzia că dacă o faptă săvârşită din imprudenţă sau
neglijenţă este o faptă culpabilă, cu atât mai mult o faptă săvârşită cu intenţie va avea un
asemenea caracter.

4. Întocmirea actelor de control

Principalele acte de control financiar contabil, care se întocmesc ca urmare a constatării


unor abateri de la prevederile legale sau de la alte norme prin care activităţile verificate au fost
definite şi instituţionalizate sunt procesele verbale de control, procesele verbale de constatare
şi sancţionare a contravenţiilor, notele de constatare şi rapoartele de control.
Rezultatele activităţii de control financiar contabil se înscriu în procesele-verbale de
control, documente care, după întocmire, se semnează atât de către controlorii care au realizat
verificarea cât şi de către persoanele care au efectuat şi/sau condus activităţile consemnate în
aceste documente ca şi de cele care, prin semnătură angajează patrimonial unitatea în procesul
economic.
Procesul verbal de control se compune din trei mari părţi. O primă parte o formează
preambulul procesului verbal de control care constă în înscrierea datelor de identificare ale
unităţii care organizează şi/sau exercită controlul, datele de identificare ale controlorilor, datele de
identificare ale unităţii controlate şi a persoanelor care o reprezintă prin semnătură precum şi
câteva elemente privind perioada la care se referă controlul şi obiectivele acestuia.
O a doua parte, cuprinsul procesului verbal, cuprinde ansamblul abaterilor şi al
deficienţelor constatate, al prevederilor legale nerespectate, al persoanelor făcute răspunzătoare ca
şi al unor măsuri de remediere stabilite în timpul controlului.
Ultima parte, a treia, a procesului verbal de control conţine referiri la numărul de
exemplare în care a fost întocmit actul de control şi semnăturile persoanelor care au efectuat
controlul şi ale persoanelor care angajează patrimonial, prin semnătură, unitatea controlată.
Pentru a putea fi înscrise în actele de control abaterile şi deficienţele trebuie să
îndeplinească o serie de condiţii şi anume:
• să existe o prevedere sau o normă legală care nu a fost respectată şi al cărei efect
sunt;
• să se refere la activitatea controlată;
• să fie reale, adică să fie rezultat efectiv din acţiunea de control;
• să fie proprii, adică să fi fost constatate, în exclusivitate, de către controlorul care
efectuează verificarea;
• să fie clare, precise, concrete şi exacte.
Împreună cu abaterile şi deficienţele constatate, în actele de control se mai înscriu, în
mod obligatoriu, prevederile legale care au fost nerespectate, efectele în plan economic al acestor
nerespectări, persoanele răspunzătoare şi măsurile operative de remediere dispuse sau luate în
timpul controlului, în vederea intrării în legalitate.
Abaterile şi deficienţele se înscriu în ordinea obiectivelor din tematica de control. În
cazul în care la unul din obiective nu au fost constatate abateri de la prevederile legale, în actul de
control se vor face menţiuni exprese asupra acestei situaţii, menţionând, totodată, toate
documentele şi activităţile verificate.
La procesele verbale de control se anexează documentele primare, tabele, evidenţele
tehnico-operative, financiare şi contabile, note explicative şi alte acte necesare susţinerii
abaterilor şi deficienţelor constatate de către organele de control.
Documentele, evidenţele şi actele în care sunt consemnate operaţiuni financiar contabile,
necesare confirmării şi fundamentării constatărilor se anexează în copie certificată de către
organul de control şi şeful compartimentului în cadrul căruia au fost întocmite.
Tabelele şi situaţiile explicative anexate la actele de control trebuie să fie semnate de
organele de control şi de reprezentanţii legali ai agentului economic. În cazul în care există indicii
că s-ar urmări sustragerea sau distrugerea documentelor martor, ca şi în cazul abaterilor care
conform legii penale constituie infracţiuni, la procesele verbale de control se anexează originalele
acestora. În acest caz, agentului economic controlat i se lasă copii confirmate de organul de
control şi de conducerea acestuia, precum şi o dovadă de ridicare a acestora.
Procesele verbale de control în care sunt consemnate abateri care atrag răspunderea
materială sau penală se semnează pe fiecare filă de către organele de control, de persoanele care
se fac răspunzătoare, şi la sfărşit, de către conducerea agentului economic controlat şi de
eventualii martori în prezenţa cărora a fost constatată abaterea.
Semnarea actelor de control este obligatorie şi poate fi realizată cu sau fără obiecţiuni de
către persoanele făcute răspunzătoare pentru abaterile şi deficienţele constatate şi consemnate în
acestea de către controlorii care au efectuat verificarea financiar contabilă.
În cazul formulării de obiecţiuni, acestea se analizează de către controlorii care au
efectuat verificarea şi, în funcţie de rezultat, se stabilesc măsurile de valorificare a constatărilor
contestate de către persoanele făcute răspunzătoare sau de către conducătorii legali ai unităţii
verificate.
În cazul în care unele dintre abateri constatate constituie, conform prevederilor legale,
contravenţii, iar persoana făcută vinovată nu-şi recunoaşte vinovăţia, face obiecţiuni asupra
acestora şi nu plăteşte amenda stabilită, organele de control întocmesc procese-verbale de
constatare şi sancţionare a cotravenţiilor, separat, numai pentru aceste abateri. Aceste acte de
control întocmite pe baza aceloraşi principii ca şi procesele verbale de control, sunt remise
organelor de drept, în vederea declanşării procedurii de executare silită.
Dacă se constată abateri care, potrivit legii penale, constituie infracţiuni, organele de
control le consemnează în procese verbale separate, documente care, după semnarea, cu sau fără
obiecţii, de către persoanele făcute răspunzătoare, se transmit organele de drept să dispună
începerea procedurii de cercetare penală a faptelor înscrise în acestea.
În aceste acte de control abaterile se consemnează aşa cum au fost constatate, prin
rapoarte la prevederile legale, fără alte referiri sau încadrări în prevederile Codului de procedură
penală.
Pe parcursul desfăşurării activităţii de control pot să apară situaţii în care starea unor
activităţi efectuate cu nerespectarea prevederilor legale să nu mai poată fi conservată până la
terminarea acţiunii de verificare. De asemenea, la un moment dat, înainte de terminarea acţiunii
de control poate să apară necesitatea consemnării unui fenomen aşa cum se derulează în
momentul respectiv, deoarece reconstituirea sa ulterioară n-ar mai fi relevantă sau posibilă.
În aceste situaţii, surprinderea acestor fenomene se face prin întocmirea de către
controlori a documentelor cunoscute sub denumirea de note de constatare care sunt tot acte de
control, cu aceeaşi valoare juridică ca şi procesele-verbale de control. Conţinutul notei de
constatare se valorifică, ca atare, sau odată cu valorificarea abaterilor consemnate în actul de
control întocmit în formă finală.
Abaterile şi deficienţele consemnate în toate aceste tipuri de acte de control trebuie să fie
susţinute de documente primare şi situaţii tehnico-operative, financiare şi contabile ca şi
explicaţiile scrise ale persoanelor care au efectuat sau au participat la efectuarea activităţilor
constatate ca fiind realizate fără respectarea prevederilor şi normelor legale în vigoare.
După paginare, şnuruire, sigilare şi înregistrare la unitatea controlată, căreia i se va lăsa
unul sau mai multe exemplare, actele de control se depun la registratura structurii cu atribuţii de
control împreună cu o notă de prezentare. Întocmirea notei de prezentare este obligatorie, iar în
conţinutul său se menţionează, pe lângă unele consideraţii asupra abaterilor consemnate, şi
anumite precizări în legătură cu persoanele din afara unităţii care, prin ordine sau decizii, au
determinat abateri de la prevederile legale ale unităţii controlate.
În nota de prezentare se mai înscriu, de asemenea, propunerile privind continuarea
controlului asupra altor activităţi decât cele care au făcut obiectul verificării, precum şi
propunerile de dispoziţii obligatorii ce urmează a fi transmise unităţii controlate în vederea
intrării acesteia în legalitate.
Tot în nota de prezentare se mai înscriu propunerile controlorilor care au realizat
verificarea în legătură cu stabilitatea răspunderii ca şi propunerile de sancţionare administrativă,
în conformitate cu prevederile legale, a persoanelor făcute răspunzătoare, în actele de control,
pentru abaterile şi deficienţele constatate.
În cazul în care nu se constată abateri de la prevederile legale, în legătură cu tema şi
obiectivele stabilite sau de altă natură, din domeniul financiar contabil, nu se mai întocmesc acte
de control bilaterale ci numai o notă unilaterală în care controlorul prezintă numai documentele
şi activităţile controlate şi menţionează faptul că nu au fost depistate erori în întocmirea şi
realizarea acestora.
Separat de aceste acte de control, în baza prevederilor art. 35 din Legea de organizare şi
funcţionare a Curţii de Conturi a României* controlorii financiari ai acesteia „...întocmesc
rapoarte în care prezintă constatările şi concluziile lor”.
Astfel stabilite, prevederile legale nu stipulează şi obligativitatea persoanelor controlate
de a semna raportul întocmit de către controlorul financiar, prin această omisiune putându-se
ajunge la situaţia neconstituţională, ca o persoană să fie vinovată şi răspunzătoare, pentru o
abatere de care nu a luat cunoştinţă.
Pentru a evita o astfel de situaţie, în special în cazuri de control a conturilor financiare de
execuţie, efectuate în vederea descărcării de gestiune a acestora, înscrierea abaterilor şi
deficienţelor se face într-un document numit raport intermediar care este semnat atât de
controlorul financiar cât şi de ordonatorul de credite care gestionează activitatea controlată.
Raportul intermediar de control se întocmeşte în conformitate cu prevederile privind
realizarea proceselor verbale de control financiar contabil, este semnat atât de controlorul
financiar cât şi de ordonatorul de credite care gestionează activitatea controlată şi are aceeaşi
valoare juridică cu acestea.
Ulterior, pe baza constatărilor înscrise în acest document se întocmeşte raportul de
control prevăzut de Legea de organizare şi funcţionare a Curţii de Conturi a României*.

5. Valorificarea constatărilor rezultate din controlul financiar-


contabil

Etapa în care se realizează valorificarea abaterilor şi a deficienţelor constatate şi înscrise


în actele de control, este cel puţin la fel de importantă ca şi etapa de efectuare propriu-zisă a
controlului.
De modul cum sunt valorificate constatările efectuate în timpul controlului, va depinde,
în cea mai mare măsură, reuşita activităţii de verificare atât din punctul de vedere al remedierii
abaterilor şi deficienţelor, în vederea asigurării condiţiilor pentru desfăşurarea, în limite legale, a
activităţilor economice cât şi în ceea ce priveşte recuperarea eventualelor prejudicii materiale
aduse patrimoniului public sau privat.
Tot prin activitatea de valorificare a abaterilor şi a deficienţelor se vor mai realiza de
asemenea mobilizarea eventualelor rezerve existente în activitatea economică controlată datorită
faptului că nu făceau obiectul acelei verificări sau se refereau la activităţi şi persoane care erau
încadrate în alte structuri decât cele ale agentului economic controlat.
Raportată la momentul realizării, activitatea de valorificare a constatărilor privind
efectuarea defectuoasă a unor operaţiuni economice sau prin nerespectarea prevederilor legale, se
poate efectua chiar în timpul controlului prin remedierea operativă a acestora sau după terminarea
verificării, prin aplicarea unui complex de măsuri tehnice şi organizatorice care au drept scop
instituirea stării de legalitate.
Valorificarea constatărilor, în timpul controlului, se face prin disputarea de către
controlor a unor măsuri operative care să aibă ca rezultat final refacerea operaţiunilor în
conformitate cu prevederile legale prin care au fost definite şi înregistrarea acestora, în noua
formă în evidenţele tehnico-operative financiare şi contabile în scopul intrării în legalitate.
Valorificarea constatărilor rezultate din activitatea de control financiar contabil după
încheierea acesteia se face pentru acele abateri care, din diferite motive, nu au putut fi
reglementate pe parcursul verificării sau natura acestora nu permite acest lucru.
Operaţia presupune emiterea de către conducătorul unităţii cu sarcini de control financiar
contabil a unor dispoziţii obligatorii care se transmit conducătorului legal al unităţii controlate în
scopul instituirii, de către acesta, a măsurilor de intrare în legalitate pentru acele abateri de la
prevederile legale, care, nu implică personalul controlat în răspundere civilă sau penală.
În cazul abaterilor care au generat prejudicii, valorificarea constatărilor presupune o
procedură complexă care urmăreşte recuperarea sumelor datorate de la persoanele făcute
răspunzătoare în actul de control.
Tot după încheierea acţiunii de control se mai realizează şi transmiterea către organele
abilitate cu cercetarea faptelor penale a actelor de control în care au fost înscrise constatările ce
constituie infracţiuni.
Recuperarea prejudiciului este activitatea de restituire în natură prin readucerea bunului,
obiect al pagubei, în starea anterioară săvârşirii faptei ilicite.
Dacă recuperarea în natură nu mai este posibilă, autorul faptei ilicite este obligat la plata,
către persoana prejudiciată a unei sume de bani reprezentând echivalentul prejudiciului, acţiune
care este cunoscută în literatura de specialitate sub denumirea de despăgubire.
În funcţie de atitudinea autorului faţă de fapta ilicită cauzatoare de prejudicii, culpa
îmbracă forme diferite cum sunt intenţia directă sau indirectă în care autorul doreşte sau îi este
indiferent dacă acţiunea se realizează sau uşurinţa - imprudenţa şi neglijenţa în care autorul nu
doreşte ca acţiunea sa să se producă sau, pur şi simplu, nu realizează şi nu prevede consecinţele
faptelor sale.
Aşa cum rezultă din definiţia răspunderii civile, satisfacerea intereselor patrimoniale ale
celui prejudiciat printr-o faptă ilicită, indiferent care ar fi forma culpei autorului, se realizează
prin obligarea acestuia la recuperarea prejudiciului suferit de victimă.
Repararea prejudiciului se face în baza principiului recuperării integrale care, în materie
de răspundere civilă delictuală, presupune atât repararea pierderii suferită de victimă DAMNUM
EMERGENS cât şi a beneficiului de care aceasta a fost lipsită LUCRUM CESANS.
Repararea în natură sau prin echivalent bănesc a unui prejudiciu suferit sub forma unei
pierderi concretizate în distrugerea sau degradarea unor bunuri care prin destinaţia lor economică
sau prin natura lor nu produceau beneficiu, constituie recuperarea integrală a acestuia.
Repararea, indiferent de forma sa, poate fi realizată numai dacă în prealabil, mărimea
prejudiciului a fost măsurată şi evaluată corespunzător.
La evaluarea prejudiciului, atunci când repararea se face prin echivalent bănesc, se iau în
calcul despăgubirile ce urmează a fi stabilite în raport de preţurile existente în momentul evaluării
acestuia, cu respectarea principiului reparării integrale, ceea ce presupune asigurarea, pentru
victimă, a unei stări patrimoniale identice cu cea avută înainte de a se produce fapta ilicită al cărei
efect este paguba.
În cazul distrugerii unor bunuri, victima are dreptul la o reparaţie egală cu valoarea de
înlocuire a acestora, la care se adaugă şi valoarea nerealizată prin lipsa lor de utilizare. Atunci
când câştigul are caracter bănesc repararea trebuie să cuprindă şi beneficiul nerealizat calculat ca
sumă a dobânzilor neîncasate sau altor sume de natura acestora.
Recuperarea pagubelor se face prin obţinerea titlurilor executorii asupra sumelor de
încasat. Cele mai uzuale titluri executorii sunt angajamentul de plată scris, decizia de
imputare, dispoziţia judecătorească, titlul executoriu notarial şi altele.
Valorificarea constatărilor consemnate în actele întocmite ca urmare a efectuării
controlului de către organele de control ale Ministerului Finanţelor Publice sau controlul de
gestiune se realizează, atât operativ, pe parcursul verificării cât şi după încheierea acesteia.
Măsurile operative de remediere a abaterilor se dispun în timpul controlului, în general,
atunci când efectul acestora nu a determinat prejudicii cantonându-se, în special, în domeniul
contravenţional sau chiar penal dar fără efecte în planul pagubei materiale.
Numai la sfârşitul controlului, după ce au fost epuizate toate obiectivele acestuia,
eventualele pagube materiale pot fi cuantificate la adevărata lor dimensiune. Valorificarea
abaterilor constatate ca urmare a verificărilor efectuate de către organele de control ale Curţii de
Conturi a României deşi, în general, se încadrează în aceleaşi principii prezentate mai sus, au
câteva particularităţi determinate de specificul activităţii acestui organ de control şi de jurisdicţie
în domeniul financiar contabil.