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UNLu

Costos y Finanzas

El problema de la determinación de los costos en el nuevo contexto

El sistema de Costeo Basado en la Actividad

Introducción
Existen tres dimensiones distintas del que hacer económico : La empresa Actual debe ser dotada de eficacia Se debe identificar y comprender su potencial Debe transformarse para un futuro diferente Peter F. Drucker La gerencia efectiva

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En gran cantidad de publicaciones podemos observar que, distintos autores , se refieren al cambio que estamos viviendo en distintos órdenes de la realidad ; cambios en la economía , en la cultura , en las formas en que se están organizando las empresas , en los sistemas de producción , etc. . Cada autor ha "bautizado" este proceso , algunos hablan del contexto turbulento , tercera ola , sociedad postcapitalista , gerencia liberadora , etc. . Así como leemos y escuchamos la palabra cambio hay otra palabra que aparece cada vez más frecuentemente , me refiero a productividad . La mejora de la productividad parece ser la clave para el desarrollo y crecimiento de las organizaciones y las naciones . La importancia de la productividad radica en que de ella depende , en gran medida , la rentabilidad de las empresas y por lo tanto los ingresos de las personas que la componen . Si la productividad de los recursos de una empresa permiten generar bienes o servicios a un costo menor que el que sus clientes están dispuestos a pagar por los bienes o servicios que ésta genera , podemos decir que la empresa es rentable 1 . Pero cuando nos referimos a la productividad y rentabilidad de las empresas nos encontramos con el problema de la medición o determinación las mismas . Es aquí donde surgen algunos interrogantes , tales como ¿Qué significa la productividad en el nuevo contexto ? ¿ Cómo determinar la productividad y rentabilidad de cada uno de los componentes de una empresa compleja ? ¿ Contamos con las herramientas y los conceptos necesarios para medir la rentabilidad en la industria de los noventa ? ¿ Sirven las antiguas herramientas como la contabilidad de costos ? . En el presente trabajo se trata de abordar el problema de la medición de la rentabilidad en la industria2 de los noventa , enfocado desde la determinación del costo de los bienes y/o servicios que ésta ofrece al mercado . ¿ Por qué enfocar la rentabilidad desde la determinación de los costos ? ; si es válido el concepto de rentabilidad antes expresado : la diferencia entre costo y
1 Podría discutirse que la empresa en realidad es rentable cuando se supera determinada tasa de ganancia , discusión que es ajena al objetivo de este trabajo . Simplemente se pretende ilustrar la necesidad de conocer el costo para conocer la ganancia y la rentabilidad. 2 Debe entenderse industria en una forma amplia , no necesariamente como sinónimo de fábrica , quizás la frase más adecuada sea "organización que produce bienes y/o servicios".

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aún se mantiene la necesidad de medir el costo para poder determinar el precio que me permita maximizar la rentabilidad . y si aceptamos que nos dirigimos ( ¿ estamos ? ) hacia mercados cada vez más competitivos y abiertos donde el precio no es una variable sobre la cual pueda operar ( o sea un dato ) . 2) La medición en la empresa : El objetivo de este capitulo es mostrar que los sistemas de medición de costos tradicionales no son apropiados para la empresa de los noventa. también permite establecer la relación de los costos en que se incurren con el valor que estos agregan al producto . dadas las nuevas formas en que éstas se están organizando y la forma en que están estructurando sus sistemas de producción. manteniendo el concepto de rentabilidad .Introducción precio. 3) Costos Basados en la Actividad (ABC): Se presenta este modelo de costeo y las diferencias con las formas tradicionales de tratamiento de los costos. El presente trabajo está compuesto de los siguientes capítulos: 1) Nuevas formas de organización : Se presentan las nuevas formas que están adoptando las empresas hoy y las diferencias con la empresa del pasado. ¿ Por qué el sistema de costeo basado en la actividad ( ABC ) ? Este sistema parece el más adecuado ya que reconoce todos los costos . Por otro lado si nos referimos a mercados no competitivos . Se analizará la utilidad que brinda el sistema de costeo basado en la actividad en esta industria. -3- . incluidos aquellos costos como los de la no producción que son ignorados por los sistemas tradicionales de medición de costo . sólo resta determinar el costo para obtener la rentabilidad. 4) La medición en los noventa : Se analiza el modelo ABC en relación con las características de la empresa de los noventa señaladas en el capítulo uno .

. El control estadístico de -I1- ..El problema de la determinación de los costos en el nuevo contexto El sistema de Costeo Basado en la Actividad Nuevas Formas de Organización "Cuatro conceptos nos muestran cómo debemos construir y administrar la fabrica de 1999 .

¿ Cómo trabajaremos en el año 2. es decir que podíamos tener estandarización a bajos costos o bien flexibilidad a altos costos. dividida en forma funcional 4 esta cambiando hacia una forma de equipos multidisciplinarios que trabajan en forma de red . en el proceso económico del negocio . Es decir pasar de las grandes industrias a nuevas organizaciones en forma de módulos o células . Esta nueva forma de organización permite contar a la vez con estandarización . es decir la necesidad de nuevas formas de medición para las nuevas estructuras . I-2 .000 ? 3 En las industrias tradicionales estos dos conceptos eran opuestos . Finalmente un enfoque de sistema que inserta el proceso físico de hacer cosas . es decir la fabricación. El primero de los dos conceptos tiene por objetivo la mejora continua de la calidad y de la productividad característica necesaria para que las células antes mencionadas puedan operar con la estandarización y el bajo costo requeridos . La estructura formal de las empresas. Cada célula ejercerá su propio control y dirección. La contabilidad de costos ha sido una importante herramienta de medición pero está basada en la realidad de la década del veinte cuando el principal elemento del costo era la mano de obra directa. para cambiar rápidamente. esto impacta en tanto en el diseño de la planta como en la forma de administrar el negocio.Nuevas Formas de Organización calidad esta cambiando la organización social de la fábrica . cada una de las cuales se especializa en una etapa del proceso de producción o en un número de operaciones relacionadas que forman una unidad . 4 En la mayoría de los casos se trata de estructuras funcionales y lineales que crean una serie de "compartimientos estancos". Estas dos características son indispensables para los nuevos tiempos en los que debemos producir una alta variedad de productos ( para lo cual debemos ser flexibles ) a un bajo costo ( para lo cual necesitamos estándares ). es decir el negocio de crear valor. y flexibilidad . utiliza para esto el concepto de "flotilla" en oposición al concepto de buque o barco . o módulos . 3 La necesidad de lograr la satisfacción del cliente es otra de las características de los tiempos que estamos viviendo . El segundo concepto implica que la fabricación no termina cuando el producto abandona la fábrica sino que abarca el sistema de distribución . Drucker The Emerging Theory of Manufacturing La industria del siglo XXI según Drucker Drucker señala en forma clara las formas en que se están organizando las empresas . La organización del proceso productivo en forma de "flotilla" . La nueva contabilidad industrial nos permite tomar decisiones de producción como decisiones del negocio. promete combinar las ventajas de las estandarización y flexibilidad . el de control estadístico de calidad y el sistema de creación de valor." Peter F. para obtener una alta productividad . He dejado en último lugar lo que Drucker señala como nueva contabilidad industrial . esto involucra a dos de los conceptos antes señalados .

5 Ver PETERS . la tecnología y el management producen nuevas formas de organización y generan nuevos trabajos que no podíamos imaginar unos pocos años atrás . sobre los mismos los distintos autores tratan de delinear las tendencias que marcarán las características de la empresa del próximo siglo . los " individuos informatizados " para la creación de conocimiento y de software. la realidad de 1920 basada en el uso intensivo de la mano de obra directa. los " cerebros diseminados son los extraños términos que describen la firma de fabricación de éxito . de manera consistente con la tendencia de brindar satisfacción al cliente y la necesidad de crear valor . expertos en capacitación ... En la página siguiente . Algunos de estos cambios se están produciendo o ya se han producido . I-3 . diseñadores. DRUC1 . se muestran nuevas formas de organización que distintos autores señalan . y algunas de las cuales ya fueron comentadas en párrafos anteriores. Es decir que hay un vuelco del hardware al software . ingenieros. " Tom Peters Liberation Management Parece haber un consenso general 5 respecto a que las empresas serán mas pequeñas ( la organización en células antes mencionada ) y estarán basadas en el conocimiento o en el saber . contadores. NEGO . Cada vez más . Ante estos cambios no podemos seguir midiendo los resultados con métodos creados para una realidad distinta. en el cuadro 1 . El conocimiento y la información se están transformando en el mayor capital de las empresas de esta época en oposición a las industrias de " capital intensivo " de la revolución industrial ( y actuales ) donde la mano de obra directa era el mayor costo.Nuevas Formas de Organización " Actualmente entre el 75 y 95 por ciento de la nómina salarial de un típico fabricante esta cubierto por "el sector de servicios" / empleados de conocimiento : expertos en sistemas de información. Las compañías comienzan a organizarse en forma de empresas de servicios . comerciantes. o en otros términos de los tangibles a los intangibles .

NEGO . I-4 . Comercialización enfocada en el mercado (marketing). Paradigma de Producción escasa Reducción del ciclo de vida del producto Énfasis en la calidad para ganar clientes mediante la satisfacción de sus necesidades. DRUC4 y DRUC5 . Enfoque de alta estandarización con bajos costos o bien flexibilidad con altos costos. los intangibles en el hardware.Nuevas Formas de Organización FABRICA Grandes empresas centralizadas Producción basada en la linea de montaje Procesos estandarizados con bajos costos o bien flexibles con altos costos Organización formal funcional y jerárquica Flujos de información de arriba hacia abajo ORGANIZACIÓN MODERNA Células descentralizadas e independientes Producción organizada en células especializadas Procesos estandarizados y flexibles en forma simultánea Organización en forma de red Red de información Producción basada en los productos. centrada Producción basada en los servicios . DRUC1 . los tangibles Factores de la producción predominantes son Los nuevos " factores de la producción" son el el capital y la mano de obra directa conocimiento (saber) y la información Paradigma de producción en masa Ciclo de vida del producto de varios años Énfasis en la cantidad para lograr menores costos mediante economías de escala. lo que cuesta es la no calidad. 6 Comercialización enfocada en el cliente (clienting). el software. Combinación de flexibilidad con bajos costos. 7 Elaborado con información extraída de : PETERS . la idea es que la calidad no cuesta . CUADRO 1 7 6 En realidad el concepto moderno de calidad tiene asociado una disminución de costos a través de la mejora de la calidad de los procesos .

El problema de la determinación de los costos en el nuevo contexto El sistema de Costeo Basado en la Actividad La medición en la Empresa " La cuantificación ha sido el furor en los negocios y la economía durante los últimos 50 años.. .II 1 - .. Sin embargo todavía .

En contextos no competitivos se trata de medir el costo para tratar de fijar un precio .La medición en la empresa seguimos sin tener los datos que precisamos . tal ha sido su importancia que se sostiene que ha sido la contabilidad de costos y no la tecnología la que le dio "ventaja competitiva" a industrias americanas como General Motors y General Electric 8 . es decir con el uso eficiente de la mano de obra y de los materiales y el establecimiento de estándares ( incluidos los costos estándares). Durante el siglo XIX aparecen (revolución industrial mediante ) las primeras organizaciones estructuradas en forma jerárquica . En el presente trabajo se entienden Contabilidad de Costos y Contabilidad Gerencial en un mismo sentido 10 Ver KAP2 . Ni los conceptos ni las herramientas con que contamos son adecuados para controlar operaciones o para el control gerencial .) y el objetivo de la contabilidad gerencial estaba centrado en colaborar con la productividad de ese objetivo clave. 8 9 10 Ver DRUC4 . la textil .. lo que se busca es responder a una sencilla pregunta : ¿ Cómo nos va ?. es decir que se realizan en el mercado .II 2 - ." Peter F.. Los avances producidos hacia fines del siglo XIX estuvieron relacionados con el movimiento de la administración científica de Taylor . Drucker Necesitamos Medir. Es importante destacar que estas organizaciones sólo se dedicaban a una actividad o a producir un sólo producto final ( por ejemplo la industria del acero . pero en contextos competitivos la ecuación se invierte y la incógnita ( el precio ) se transforma en un dato . FRA PACIOLI . para estas nuevas transacciones se idearon medidas para establecer "precios de transferencia" y determinar la eficiencia con que se utilizaban la mano de obra y las materias primas. el control de la toma de decisiones económicas. Mediando el siglo XIX con el progreso de los medios de transporte y las comunicaciones aparece un nuevo fenómeno : el de las organizaciones descentralizadas geográficamente .. En este contexto y hasta el siglo XIX las transacciones de intercambio se realizaban entre un individuo con personas que no formaban parte de la organización . . aquellas que se producen dentro de la organización y no están sujetas a un precio de mercado . el transporte. no contar Publicado en El Cronista Comercial con Autorización de The Wall Street Journal Tal como lo señala Drucker la medición ha sido y es una necesidad en la empresa . Los sistemas de contabilidad de costos se han ocupado largamente ( desde 1920 ) de este problema . Fue necesario entonces un sistema de medición ( de contabilidad ) que permitiera aprovechar las economías de escala y coordinar las actividades de producción y distribución y evaluar a los gerentes de las distintas operaciones.. pero la necesidad de medir el costo sigue vigente ( y con mas fuerza ) . para el control de los negocios . en estas nuevas organizaciones aparece u nuevo tipo de transacciones . etc. La contabilidad de Costos 9 : Reseña Histórica Los elementos básicos de un sistema contable de partida doble fueron descriptos por un monje veneciano en el siglo XV .

Podemos asegurar que los puntos tres y cuatro son los mas conflictivos . esto es así hasta inicios del siglo XX . A continuación me referiré a la manera en que la contabilidad de costos ha tratado de responder a la pregunta ¿ Cómo nos va ? . etc. bancos . A partir de entonces no se han producido grandes contribuciones en lo que a determinación de productividad y rentabilidad se refiere . o al menos esta cambiando . a pesar que la complejidad de las organizaciones ha seguido cambiando . La contabilidad de costos : la asignación de los indirectos El esquema que tradicionalmente ha seguido la contabilidad de costos para la determinación de los costos unitarios de los distintos productos puede dividirse en los siguiente pasos : 1. y en segundo lugar 11 En realidad son costos directos a los centros de costos mencionados pero se consideran indirectos a las unidades de producción.) . ventas .La medición en la empresa Los últimos progresos se producen en las primeras décadas del siglo XX con el crecimiento de las compañías diversificadas ( ya no es más la empresa de una sola actividad ) . Pero esta realidad a cambiado . Como podemos apreciar . la complejidad de las organizaciones ha crecido constantemente y con este crecimiento han aparecido nuevos esquemas de medición para responder a las nuevas realidades . Podríamos hacer una lista bastante extensa sobre los distintos problemas que puede producir este proceso de asignación de costos indirectos . administración . el ROI ( retorno sobre la inversión ) . los costos indirectos son cada vez mas importantes y la mano de obra directa no tiene significatividad en el costo unitario de producción . tal es el ejemplo de Dupont cuyo mayor aporte . en este contexto el mayor problema es la asignación de los costos "indirectos" a productos específicos . problema que no existía en las empresas "mono producto" del siglo XIX y mucho menos en la época de FRA PACIOLI . trataba de responder a la pregunta ¿ dónde invertir el capital ? . Asignación de los costos indirectos de producción a centros de costos 11 3. pero creo que se pueden resumir en la siguiente paradoja "el costo unitario de producción no representa lo que cuesta producir cada unidad" .II 3 - . Por el contrario ha habido un retroceso producido por la necesidad de generar estados contables para terceros (accionistas . lo que generalmente se ha hecho es aplicar alguna tasa que se determina según las materias primas o la mano de obra directa utilizada . por otro lado los avances de la tecnología permiten realizar mediciones mas precisas que brindan información sobre el consumo de costos indirectos. el interés está centrado en determinar el costo unitario de los productos en organizaciones multiproducto . Esto tiene al menos dos importantes consecuencias : cualquier análisis de rentabilidad que se haga por producto no tiene sentido ya que no puedo responder a la pregunta ¿ cuánto gano ? si no sé ¿ cuánto me cuesta ? . . Asignación de los otros costos . Asignación de los costos acumulados en los centros a las unidades de producción 4. etc. este procedimiento puede considerarse correcto para las industrias en que la mayoría de los costos estaban concentrados en estos dos elementos ( mano de obra y materia prima ) y en las épocas en que la medición de la utilización o consumo de costos indirectos era practicante imposible . proveedores. Asignación de los costos directos de producción a unidades especificas de producto 2.

el cual estaba caracterizado por emprendimientos ( o sea empresas ) con un principio . que viene acompañada de dos problemas : primero un problema de valuación . qué resultados ciertos que serán realizados en un período futuro se conocen ( provisiones ) . Al cambiar la pregunta a ¿ cómo nos va ? aparece el problema de la medición en un punto y . donde la pregunta que se buscaba responder era ¿ cómo nos fue ? . Algunas reflexiones sobre el resultado de un período.La medición en la empresa debiéramos pensar seriamente sobre el significado del renglón bienes de cambio en el activo .II 4 - . es decir ¿ cuánto vale el activo ? ¿ cuánto dura ? y ¿ cómo se deprecia ? . 13 Por supuesto que la prudencia aconseja reconocer los resultados negativos solamente . Considero oportuno introducir una reflexión sobre el uso de la contabilidad para determinar cómo nos va . ademas debemos "prever" resultados que estimamos tienen alguna posibilidad de ocurrir en próximos períodos (previsiones) 13 . En resumen : debemos tener presente que estamos tratando de responder a un interrogante con una técnica que en su origen fue pensada para responder a una pregunta distinta. la distribución de los mismos implica la fijación de un volumen estándar de producción para determinar su incidencia a nivel unitario . 12 Johnson y Kaplan en "Ascenso y decadencia de la Contabilidad Gerencial" ( KAP2 ) denominan a este fenómeno "contabilidad de las caravanas". Dentro de ésta clasificación de costos un ítem particular lo integran la amortización de los bienes de uso . . Por último me referiré a un tipo particular de costos : los fijos . simultáneamente . Tal como señalé en Reseña Histórica . una duración y un fin determinado 12 . Es así que para determinar el resultado de un período determinado debemos reflejar : en qué medida se han "consumido" los activos (amortizaciones) . la necesidad de asignar en el tiempo . los orígenes que se reconocen de la contabilidad datan del siglo XV . y segundo un problema de distribución o asignación es decir ¿ quién o quiénes lo usan ? y ¿ quién o quiénes lo pagan ?.

. un nuevo método de análisis de costos .. denominado contabilidad basada en .III 1 - .El problema de la determinación de los costos en el nuevo contexto El sistema de Costeo Basado en la Actividad Costos Basados en la Actividad ". desarrollado durante los últimos 10 años..

y se asignan a los productos individuales mediante alguna tasa razonable de distribución calculada generalmente sobre la base de consumo de costos directos o sobre la base de un volumen estándar de producción . Aportes del sistema de costos basados en la actividad ( ABC ) 14 Ver KAP1 . Pero observemos algunos cambios que se pueden producir en el proceso de producción : una nueva linea de producción puede determinar que se deban preparar las maquinas para cambios en la corrida de producción.Costos Basados en la Actividad la actividad toma en cuenta todos los costos . Recién entonces tendremos control operativo en la producción". Durante la próxima década su uso debiera estar generalizado . no se analizan si cambios "marginales" pueden producir variaciones en costos que no varían directamente con la mano de obra o las materias primas . . El razonamiento subyacente detrás de estas forma de distribución es que todos los recursos de la compañía existen para diseñar . se devengaron los salarios . etc. se considera una serie de costos como fijos . supongamos que no se necesitan inversiones adicionales en bienes de uso ya que hay capacidad ociosa . Peter F. que centra su atención solamente en los costos variables ( o marginales ) . es decir que no varían con el volumen de producción . Los análisis marginales de producción se focalizan en los costos que varían en el corto plazo en forma directa con la cantidad producida o vendida sin atender si los costos fijos se mantienen realmente fijos . producir . Drucker Necesitamos Medir. la hipótesis en este caso es que los costos fijos ya están dados y que por lo tanto pueden considerarse "costos hundidos" . en el otro extremo ( en un punto ) todos los costos pueden ser fijos . ..III 2 - . no contar Publicado en El Cronista Comercial con Autorización de The Wall Street Journal Introducción.. 14 por lo tanto todos estos costos deben ser asignados a productos individuales. descripta anteriormente . En la contabilidad de costos . Contra este razonamiento surge el análisis marginal . El problema radica en cuáles costos se consideran fijos y para qué periodo de tiempo. podemos evaluar esta decisión considerando los costos incrementales de materia prima y de mano de obra directa producidos como consecuencia de la incorporación de la nueva linea. comerciar y brindar servicios a los productos que ésta fabrica. se incrementa el trabajo de supervisión y de control de calidad . . el departamento de planificación de la producción debe distribuir su trabajo para organizar la producción de las distintas lineas . Para ejemplificar tomemos los extremos temporales . en un extremo ( toda la vida de la empresa ) todos los costos pueden ser considerados variables pueden comprarse o vencerse las maquinas o abrirse nuevas plantas . se producen nuevos costos de movimientos y de almacenamiento de materias primas y materiales . la materia prima ya se compró. Un ejemplo que puede ilustrar esta situación puede darse en una decisión de agregar una linea de producto . etc.

sino que probablemente tenga más relación con la cantidad de órdenes de producción . paradas . este esquema se basa en la utilización (consumos) que hacen los productos de las distintas actividades que originan los costos. tales como tiempos de no producción . es decir de entender el proceso productivo para identificar cuales son las actividades que originan los costos. . las actividades del nivel de soporte del lote no varían en forma directa con la cantidad producida o demanda .Costos Basados en la Actividad Ante todas las críticas antes expuestas . inmovilización de inventarios .III 3 - . Provee un nuevo esquema para asignar los costos a unidades de productos . Esto implica reconocer cuales son las actividades o "transacciones" que originan los costos 15 . ¿ cuáles son los aportes que realiza el sistema ABC? : • En primer lugar reconoce que algunos costos varían no solo por el volumen de • • • • producción sino que se originan en variaciones en distintos niveles de las actividades . Del proceso de análisis de las distintas actividades que generan costos generalmente surge una estructura jerárquica similar a la siguiente : 16 Actividades de soporte Generales Gerencia de la planta Inmuebles ( construciones y terrenos) Calefacción e iluminación Soporte de Producto Ingenieria de Procesos Especificación de Productos Soporte de lote de Producción Preparación del lote Movimiento de materiales Ordenes de Compra Control Mano de obra directa Materiales Costo de Maquinarias Energía Soporte a nivel de Unidad Este esquema permite reconocer que . Permite reconocer costos que no eran admitidos por los sistemas tradicionales . 15 16 En ingles se habla de Drivers de los costos Ver ABC4 . Provee una apropiada clasificación de costos para realizar un "proceso de análisis de valor". Plantea la necesidad de una "vuelta a la fábrica" . por ejemplo .

previamente aplicados a cada paso . este proceso puede llevar a rediseños en los procesos productivos o a cambiar la mezcla de productos . Básicamente consiste en clasificar cuáles actividades son las que agregan valor al producto y cuáles no. Identificar alternativas . Esta distinción entre si agrega valor o no . Resumir la información de los procesos de producción y de costos para la gerencia . generalmente el cumplimiento de objetivos de rentabilidad o de presupuesto . para esta tarea se cuenta con los diagramas de flujos construidos en el primer punto. Por otro lado el proceso de medición es similar : primero se asignan costos a las actividades o centros de costos (según el criterio) y luego los mismos se imputan a las unidades de productos.III 4 - . ABC y contabilidad de costos tradicional. ABC tiene ciertas similitudes con el sistema de contabilidad de costos en el siguiente sentido : tradicionalmente se divide el proceso de fabricación en centros de costos . Proceso de Análisis del Valor. la pregunta es : si se elimina dicha actividad ¿ se produce una pérdida de valor del producto para el cliente ?. Dadas estas similitudes ¿ cuáles son las diferencias del Costeo Basado en la Actividad respecto de la contabilidad de costos tradicional ? : 17 Ver ABC5 . . de parámetros mas exactos para una mejor asignación. de responsabilidad o de rentabilidad . al identificar los generadores de costos . Es aquí donde aparece ABC como herramienta para asignar costos en función a los consumos que se realizan de los distintos recursos de la planta. el más bajo de la escala . para poder ver de qué manera se mueve el producto dentro de la planta . VI. otros que sólo se deben asignar a productos los costos originados en el nivel de producto . Asignar los costos . Este es un método de análisis que se utiliza en forma conjunta con el sistema de costeo basado en la actividad . VII. Analizar las causas por las cuales se ejecuta cada paso del proceso IV. básicamente con el objetivo de asignar responsables y medir la eficiencia según algún criterio que se fije . debe realizarse desde el punto de vista del cliente . entre otros posibles cursos de acción. se debe registrar además los tiempos promedio que el producto ( o partes de él ) está en cada paso II. Preparar los diagramas de flujo de los procesos de producción.Costos Basados en la Actividad Con respecto a la asignación de los costos a unidades de producción algunos autores sostienen que no se deben distribuir los costos que se mantienen en el nivel mas alto de la escala ( el de la planta ) . a los productos . Asignar costos de producción a cada paso de la cadena de producción V. probablemente esto dependa de la "simpatía" que se tenga por la absorción total de los costos o por los sistemas de costeo marginal . De todas maneras si se desean distribuir costos este esquema provee . Los pasos a seguir para un proceso de análisis del valor son los siguientes 17 : I. Determinar para cada paso del punto anterior si agrega valor o no para el cliente III.

. de imputar costos según algún 3. zona geográfica . el tradicional ya que implica un análisis detallado de los procesos productivos . Siguiendo con la forma de división . criterio simplificado de utilización de algún costo directo se pasa a asignarlos según los requerimientos que efectúen los productos de las distintas actividades. en general una sección . comportamiento de los costos según el nivel de la actividad y no según el volumen producido o vendido. El criterio del modelo ABC permite realizar cuestionamientos sobre el 4.III 5 - . el análisis en ABC es más micro que en 2. el objetivo en ABC trasciende al de la 5. El ABC propone en cambio un criterio que es mas lógico que físico . . etc. departamento . más adecuada respecto a los recursos utilizados por un producto determinado. El criterio de asignación de costos cambia . medición de rentabilidad ya que se transforma en una herramienta útil para la toma de decisiones para la reducción de costos o de cambios en la producción. en este último podemos decir que se sigue un criterio físico . Aún para la medición de rentabilidad . La división en actividades sigue un criterio distinto al de los centros de costos . . Como derivación del punto anterior . y consiste en separar los gastos agrupándolos según los "drivers" que los generan . el ABC proporciona información 6.Costos Basados en la Actividad 1.

IV 1 - .El problema de la determinación de los costos en el nuevo contexto El sistema de Costeo Basado en la Actividad La medición en los 90's .

• Permite realizar análisis de rentabilidad por producto sobre la base de los recursos requeridos o consumidos . November-December. industria mas "flexible" y con máquinas o "centros de costos" que "prestan servicios" a más de un producto o linea de productos . El método de Costos Basados en la Actividad provee un esquema de medición que supera las críticas que sufrió la contabilidad de costos tradicional . Este contexto también ofrece nuevas tecnologías de medición que permiten eliminar los esquemas simplificados que se utilizan en la contabilidad de costos tradicional para asignar los costos indirectos. Esto implicaría que los productos que insumen más recursos (recordar que no sólo se contemplan los directos según el volumen de producción ) requerirían de un precio mayor 18 En los esquemas tradicionales producir 100 unidades de un solo producto no difiere de producir 10 unidades de 10 productos distintos . . poniendo en evidencia las diferencias de costos que producen procesos de distinta complejidad y mezcla de productos 18 . "The New Productivity Challenge" Hardvard Business Review . Por otro lado el concepto de calidad total se muestra cada vez con mas fuerza generando la necesidad de eliminar los costos de la no calidad o costos de no producción . Industria que está situada en un contexto altamente competitivo donde la lucha por la disminución de costos parece ser la regla . • Proporciona un esquema válido para comparar distintas alternativas de producción sobre bases más reales . y a este objetivo contribuye ABC combinado con Proceso de Análisis del Valor (PVA) . esto ocurre porque se consideran fijos costos que se generan en el nivel de proceso del lote o en el de ingeniería de producto. Algunas de las contribuciones que realiza ABC a la industria de los noventa se enuncian a continuación : • Brinda datos más exactos que permiten tomar decisiones marginales considerando todos los costos incrementales . Drucker. 1991 ABC y la Fábrica de los noventa. Aparece como una herramienta adecuada para una nueva industria mucho mas compleja que aquella para la cual fue creada la contabilidad de costos .La medición en los noventa "El más grande desafío que debe afrontar la gerencia de los países desarrollados del mundo es el aumento de la productividad del conocimiento y de los trabajadores de servicios" Peter F. • Permite agrupar los costos para analizar separadamente aquellos que se incurren a nivel del lote y de soporte de producto y de esa manera eliminar costos innecesarios (que no generan valor) y mejorar procesos reduciendo tiempos como los de preparación de lotes que no contribuyen al valor del producto ( desde el punto de vista del cliente ).IV 2 - . • Posibilita identificar en forma mas exacta cómo ( y por quién ) son utilizados los recursos de la empresa mediante la identificación de los drivers de costos. incluso aquellos que son considerados fijos por los otros métodos como el costeo directo o variable.

N1]: Págin a: 3 19 En ingles se habla de "outsourcing" . de hecho tal como veremos a continuación estos conceptos se aplican en la reingeniería de procesos. Ver DRUC1 . Desde la escuela de Administración Científica hasta nuestros días mucho se ha trabajado en la medición . ABC y las organizaciones de los noventa Las contribuciones que ha brindado el ABC . claro que hablamos de diagramas de flujo de la información 21 y no de flujo de cosas materiales . si los modernos factores de la producción son el conocimiento y la información deberíamos preguntarnos ¿ cuanto valen ? y ¿ es factible y necesario asignarlos a unidades específicas de producción ? . identificación de drivers y análisis de valor son aplicables al área administrativa . Comentario [M.La medición en los noventa • La determinación de la proporción en que son utilizados los recursos de la empresa posibilita analizar la conveniencia o no de la "tercerización" 19 de algunas actividades. claro que con un objetivo distinto al de analizar los costos y el "valor" de los distintos procesos . En resumen los conceptos en que se basa ABC . es decir análisis de procesos . al igual que la contabilidad de costos . ventas y otras tareas de oficina se ha incrementado a lo largo de los últimos años . el control y la reducción de los costos en el área de producción de la empresa . Para la comprensión de los circuitos administrativos .IV 3 - . Por otro lado . Incluso el ABC aparece . dirigido a esa área . se deben preparar los diagramas de flujo . . la presente década se verá caracterizada por el predominio de costos indirectos ajenos a ese sector tradicionalmente estudiado . al menos en principio . • La identificación de los "drivers" de costos y el análisis de los procesos de producción brindan esquemas que posibilitan la construcción de modelos para el análisis de distintas alternativas de decisión. parecen estar destinadas a la fábrica y cuando hablamos de las nuevas formas de organización observamos que las modernas empresas basarán su "producción" en los servicios con estructuras organizacionales similares a las consultoras . al igual que en la fábrica . sin embargo . ABC es un concepto que puede servir para afrontar ese desafío . pero la productividad de los mismos no ha crecido o bien ha disminuido . Este es el desafío de los países post_industriales : mejorar la productividad de los trabajadores de oficina es decir los trabajadores del saber y de los servicios 20 . El número de empleados en administración . probablemente no existe en castellano una palabra adecuada para expresar ese concepto . según señalan distintos autores . tambien se mencionó el reducción del ciclo de vida del producto lo cuál hace que los costos de Investigación y Desarrollo tomen gran importancia . 21 Los profesionales de informática utilizan lo que han denominado DFD ( Diagrama de Flujo de Datos) . Estos modelos pueden contemplar las futuras mejoras de los procesos productivos constituyendo así una herramienta de planeamiento. a través del conocimiento de los circuitos administrativos y de la identificación de los drivers que originan los costos en ese sector .A. 20 Esa es la clasificación que utiliza Drucker .

la reingeniería de proceso comprende ademas un análisis del flujo de trabajo (workflow) y de los procesos del negocio involucrando a la gente que realiza el trabajo .La medición en los noventa El desafío de los 90' : La productividad en la administración . La aplicación de estas tecnologías y principios es en todos los niveles de la organización . todo esto es "trabajo de producción" que se diferencia del efectuado en una fábrica sólo en que se hace en una oficina.. En la práctica . El esquema propuesto implica un replanteo en la aplicación de las Tecnologías de Información (TI) . redefiniendo la "misión" u objetivo de cada proceso y aplicando modernas tecnologías de información. .. la solución que proponen se ha denominado : reingeniería de procesos . Analizar los procesos del negocio . La propuesta abarca todas las tareas de oficina o administrativas independientemente del sector . desde los niveles mas bajos del organigrama hasta los puntos de contacto con los clientes. Esta se basa en la simplificación de los procesos de trabajo eliminando los pasos innecesarios y redundantes. a pesar de que se disminuyeron los tiempos de procesamiento de información y de cálculos en general . Definir el objeto del negocio . La identificación de estos procesos o actividades y su cuantificación es la base para asignar costos según un criterio ABC. 23 En realidad el término utilizado es "oficina" . 22 Información proporcionada por SMS Tecnología Informática . es decir los dueños de los procesos . Inclusive este trabajo tiene que rediseñarse antes que pueda ser productivo. de este análisis se obtiene se obtiene la "dotación" de gente . "Buena parte del trabajo en servicios no difiere mucho del trabajo de fabricar y trasladar cosas . Las fases metodológicas que se proponen para la reingeniería de procesos se enumeran a continuación : 1. El análisis que propone la reingeniería de procesos comprende tres dimensiones : • ¿ Qué tecnologías y sistemas se están usando ? • ¿ Qué procesos son seguidos para realizar el trabajo ? • ¿ Que hace ( precisamente ) cada persona ? El enfoque tradicional de las TI solo comprende el primer punto . ya que a pesar de las importantes inversiones en TI no ha habido mejoras en la productividad . procesos .." Peter F. los hábitos . los procedimientos . a pesar de las inversiones . tiene que ser estudiado y reestructurado .. costumbres y necesidades de status quo. se debe a que se han mantenido los sistemas y procesos . sistemas y productos. Este estancamiento . es decir dónde estoy y a dónde quiero llegar 2.IV 4 - . representante en Argentina de Wang Laboratories Inc. DRUCKER La sociedad Poscapitalista Algunas compañías 22 están tratando de hallar soluciones para mejorar la productividad de la administración 23 .

Simplificar las reglas del negocio . La regla es "tratar de obtener más con menos". Medir los procesos . 5.IV 5 - . Implementar los nuevos procesos . es necesario una medición para controlar los resultados de los cambios implementados y además para implementar una mejora continua de los mismos.La medición en los noventa 3. Rediseñar los procesos . Volver al punto uno. Estos procesos simplificados deben integrarse . 4. es decir que se busca un esquema de mejora continua de los procesos . Es importante destacar el punto seis . . 6. los procesos y productos . acorde con los conceptos modernos de calidad .

investigación y desarrollo y con grandes esfuerzos de distribución y de prestación de servicios asociados al mismo. Y la forma de disminuir el costo desde el punto de vista del cliente se logra eliminando los costos que el cliente no paga . es decir nuestras ineficiencias . Lograr la conquista de estos mercados plantea la necesidad de brindar productos . el fenómeno del crecimiento de los costos administrativos en conjunto con el auge de las empresas de servicios lleva a la necesidad de mejorar la productividad de las tareas administrativas y de oficina .La medición en los noventa Conclusiones La competencia por los mercados está produciendo nuevas formas de organización de las industrias. ademas del de brindar variedad de productos . La misma competencia antes mencionada implica otro aspecto . Pero la utilidad del ABC no termina solamente en la fábrica . tal como se viene haciendo en el ambiente de la fábrica desde la época de Taylor.IV 6 - . servicios y soluciones diferenciadas para cada cliente . precio competitivo . Como consecuencia de este fenómeno resulta más compleja la medición de la rentabilidad de productos individuales ( debido a la dificultad de calcular costos individuales ) . la identificación de las transacciones que originan los costos ( drivers ) y la aplicación de proceso de análisis del valor. 24 Por supuesto esta afirmación no pretende ser absoluta ni significar que necesariamente todas las industrias se organizarán de esa manera . productos con un ciclo de vida corto en el mercado pero con importantes inversiones en diseño . 25 Alta variedad y bajos costos es decir flexibilidad y estandarización. . "escasa" cantidad para cada tipo de producto . ciclo de vida corto . Algunos interrogantes que surgen ante esta realidad : ♦ ¿ Es rentable producir toda esta variedad de productos ? ♦ ¿ Están bien aprovechados los recursos de la empresa ? ♦ Un cambio en la mezcla o portafolio de productos ¿ qué cambio en los costos produce ? ¿mejoraría la rentabilidad y el uso de los recursos con el nuevo portafolio? ♦ ¿ Qué ineficiencias puedo eliminar ? ♦ ¿ De todos los costos en que se incurren cuáles agregan valor al producto y cuáles no ? El Costeo Basado en la Actividad brinda el esquema adecuado para responder a estas preguntas mediante : la confección de los diagramas de flujo . claro que esto no se refiere solamente a los costos de producción sino al costo desde el punto de vista del cliente . esto ha derivado en el paradigma de producción escasa que va reemplazando al paradigma de producción en masa 24 . y es la necesidad de ofrecer un precio competitivo y esto se logra mediante la disminución de los costos 25 . que comprende la distribución y todos los servicios asociados . En resumen : alta variedad de productos.

mediante la reingeniería de procesos .La medición en los noventa Como se habrá podido observar lo que se está proponiendo para mejorar la eficiencia de la "oficina" . . Las bases son las mismas : confeccionar diagramas de procesos .IV 7 - . simplificarlos y eliminar aquellos que no agregan valor . es muy similar al esquema utilizado en PVA aplicado a un ambiente distinto . identificar los orígenes de los mismos . asignar costos a cada proceso según los consumos .

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