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Recebido em 11/11/2009, aprovado em 27/12/2009

disponível em 31/12/2009
Avaliado pelo sistema double blind review
Editor científico: José Alonso Borba ISSN: 1984-3925
O relacionamento entre a contabilidade gerencial e o processo de planejamento: estudo em uma holding

O relacionamento entre a contabilidade

G G
C
Contabilidade,
Gestão e
Governança
gerencial e o processo de planejamento:
estudo em uma holding
The relationship between managerial accounting and
the planning process: the case of a holding company

Júlio Orestes da Silva1, Carlos Eduardo Facin Lavarda2

RESUMO

A dinâmica dos mercados e a competitividade no mundo dos negócios exigem das empresas técnicas e sistemas
que permitam a tomada de decisão de curto e longo prazo, com intuito de atingir os objetivos da organização. Este
estudo objetiva analisar o relacionamento entre a contabilidade gerencial e o processo de planejamento em uma
Holding. A pesquisa, quanto aos objetivos, caracteriza-se como explicativa, realizada por meio de um caso ilustrativo,
com abordagem qualitativa, visando analisar o relacionamento entre a contabilidade gerencial e o processo de
planejamento. Para a coleta de dados utilizou-se de entrevista estruturada. O modelo foi adaptado de Frezatti et
al. (2007), e, ao final, comparam-se os resultados. Infere-se que na Holding e em suas controladas existe influência
dos atributos da contabilidade gerencial em relação aos instrumentos do planejamento. Portanto, o estudo permite
concluir que a contabilidade gerencial influencia nos processos de planejamento da Holding, tanto no planejamento
estratégico, quanto no orçamento das empresas do grupo.

Palavras-chave: Contabilidade Gerencial. Planejamento. Orçamento. Holding.

ABSTRACT

Market dynamics and business competitiveness require management tools that permit both short- and long-term decision-
making, if organizational objectives are to be met. This study examines the relationship between management accounting and
the planning and budgeting process in a holding company. The research is characterized as explanatory and was carried out
using an illustrative case study. Qualitative methods were used. Data were collected using structured interview and analyzed
using a conceptual model adapted from Frezatti et al. (2007). Findings reveal the influence of managerial accounting on
planning and budgeting instruments in both the holding company and its subsidiaries.

Keywords: Managerial Accounting. Planning. Budgeting. Holding Company.

1 Universidade Regional de Blumenau – FURB - juliosilva@al.furb.br


2 Universidade Regional de Blumenau – FURB - clavarda@furb.br

Contabilidade, Gestão e Governança - Brasília · v. 12 · n. 3 · p. 3 - 13 · set/dez 2009 3


Júlio Orestes da Silva, Carlos Eduardo Facin Lavarda

1 INTRODUÇÃO bilidade gerencial em relação ao planejamento da


organização, identificar se os sistemas da contabili-
Em um ambiente empresarial cada vez mais dade gerencial apoiam o planejamento estratégico
competitivo, a criatividade e a iniciativa aliadas à e o orçamento, vislumbrando a dependência destes
tecnologia são fundamentais para o sucesso empre- em relação à contabilidade gerencial, comparando
sarial (Cunha, 2005). Logo, as organizações necessi- os resultados deste estudo com a pesquisa feita por
tam de planejamento em todas as suas operações e Frezatti et al. (2007).
atividades; decorrente da complexidade dos negó- O estudo foi estruturado em cinco seções, ini-
cios, o planejamento faz com que os gestores pensem ciando com esta introdução. Em seguida, apresenta
no futuro e preparem as organizações para tal. O a fundamentação teórica, que aborda planejamento
planejamento é o início do processo administrativo, estratégico, orçamento, contabilidade gerencial e
onde são definidos os objetivos, as políticas, procedi- atributos da contabilidade gerencial. Na sequência, é
mentos e métodos para alcance dos objetivos (Horn- apresentada a metodologia utilizada para a realiza-
gren et al., 2004). ção da pesquisa. Após, é feita a análise dos resulta-
De acordo com Garrison e Noreen (2007), o dos, finalizando com as conclusões do estudo.
planejamento envolve todo um processo para a to-
mada de decisão e suporta a escolha de um rumo de 2 PLANEJAMENTO ESTRATÉGICO E
ação para alcançar os objetivos das entidades. É uma ORÇAMENTO
atividade intelectual que dispõe de um conjunto de
ferramentas para que se possa prever consequências De maneira geral, o planejamento estratégico
futuras e estabelecer decisões que permitam atingir preocupa-se com o horizonte de longo prazo e pos-
objetivos determinados. sui escopo amplo; já o orçamento tem foco no pe-
Desta forma, a contabilidade gerencial é um ríodo de tempo mais curto. De acordo com Lunkes
importante componente, que fornece informações e Schnorrenberger (2009) tanto o planejamento es-
para a tomada de decisão, pois é fonte de grande tratégico, quanto o orçamento são necessários e se
parte das informações utilizadas na realização das completam: o planejamento estratégico se preocupa
etapas do processo de elaboração do planejamento com definições dos objetivos, dos planos a seguir e
(Frezatti et al., 2007). a escolha dos meios pelos quais pretende atingir as
Segundo Soutes (2006), a contabilidade geren- metas; e o orçamento quantificará os planos, já que
cial dispõe de métodos que podem ser utilizados pe- fornece as medidas para avaliar o desempenho da
los gestores em suas análises e construção de cenários. empresa, acompanhar a estratégia e verificar o seu
Podem ser atividades, ferramentas, filosofias de gestão, grau de êxito.
instrumentos de custeio, modelos de gestão, métodos Para Ansoff (1990), as informações do ambien-
de avaliação ou sistemas de custeio que poderão ser co- te interno e ambiente externo são elementos essen-
pilados e englobados nas rotinas da empresa. ciais no processo de formação de estratégias, com
Neste sentido, seguindo o estudo de Frezatti consequências diretas no desempenho da organiza-
et al. (2007), a questão de pesquisa que norteia este ção. O autor afirma que o planejamento estratégico
estudo é: Existe associação entre a estrutura de atributos deve atender aos objetivos de preparar a empresa
da contabilidade gerencial utilizada em uma Holding e a para o futuro de maneira abrangente e sistemática,
sua aderência conceitual ao desenvolvimento do planeja- sem fazer simplesmente uma projeção do passado.
mento estratégico e orçamento? Para que fosse possível O planejamento estratégico, na visão de Fisch-
responder a indagação, o estudo objetiva analisar o mann e Almeida (1990), permite analisar o ambiente
relacionamento entre os sistemas de contabilidade em que a organização está inserida. Está voltado ao
gerencial utilizados por uma Holding e suas contro- planejamento de longo prazo, que envolve decisões
ladas e o desenvolvimento do processo de planeja- estratégicas, procurando a eficácia da organização.
mento estratégico e orçamento empresarial. Para o autor, os componentes do processo de plane-
Para tal, especificam-se ainda os objetivos de jamento estratégico que identificam o perfil das em-
identificar quais os atributos da contabilidade geren- presas são visão, missão, objetivos de longo prazo,
cial utilizados pela Holding; identificar o processo de cenários e planos operacionais.
planejamento e orçamento; e verificar qual o relacio- Para Frezatti et al. (2007), o planejamento estra-
namento entre a contabilidade gerencial e o processo tégico tem como perspectiva básica as informações
de planejamento. relevantes que surgem em decorrência das questões
Esta pesquisa tem como principal contribui- externas à organização; porém, sua implementação e
ção estudar as aderências dos sistemas da conta- controle dependem da contabilidade gerencial, meio

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O relacionamento entre a contabilidade gerencial e o processo de planejamento: estudo em uma holding

de favorecer as condições de uso do orçamento e 3 CONTABILIDADE GERENCIAL E


controle orçamentário, enaltecendo que a materia- ATRIBUTOS DE SUA ESTRUTURA
lização do planejamento estratégico acontece com a
utilização do orçamento. A contabilidade gerencial surge como um
De acordo com Mintzberg (2004), as compa- importante elemento no fornecimento de informa-
nhias que pretendem gerenciar o futuro, precisam ções no processo de tomada de decisões, fornecen-
compreender seu passado; assim como os padrões do grande parte das informações necessárias para a
anteriores lhes indicarão a capacidade e o potencial realização das etapas do processo de elaboração do
da empresa, o planejamento estratégico possibilita, planejamento estratégico (Frezatti et al., 2007).
ao envolver a análise do passado e presente, visuali- A contabilidade gerencial faz parte do pro-
zar o futuro com referência ao ambiente externo e às cesso de identificar, mensurar, reportar e analisar as
tendências econômicas. informações sobre os eventos econômicos, para os
Já o orçamento é um produto do planejamento gestores (Davila e Foster, 2007). Os autores concei-
estratégico, visando implantar a estratégia escolhida tuam também o sistema de contabilidade gerencial,
(Castanheira, 2008). Para Welsch (1983), o orçamento como intermediário de comunicação entre os que
engloba previsão de vendas, orçamento de capital, compõem a entidade, por ser tanto um instrumento
análise de fluxo de caixa, análise das relações de cus- de difusão das metas e objetivos organizacionais fi-
to, de volume, de lucro, orçamentos variáveis, con- xados pelos quadros superiores, quanto o canal pelo
trole de custos. Fischmann e Almeida (1990) comen- qual se englobam as informações sobre o rendimento
tam que o orçamento seria o planejamento de curto da produção e o desempenho da organização.
prazo, ou planejamento tático, utilizado para imple- A contabilidade gerencial tem por função
mentação das estratégias, na busca da eficiência da fornecer informações para subsidiar o processo de
organização. controle, coordenação e planejamento de uma or-
O orçamento é o processo do planejamen- ganização. Por meio do seu sistema de informações,
to que fixa os objetivos e estratégias, podendo-se fornecendo informações a respeito da aplicação que
defini-lo como a apresentação dos resultados an- uma organização faz de seus recursos e da avaliação
tecipados de um plano, projeto ou estratégia, com dos resultados obtidos (Atkinson et al., 2008).
a finalidade de previsão e controle de eventos eco- De acordo com Shank e Govindarajan (1997),
nômicos e financeiros. Agindo sobre todas as ope- pode-se dizer que a contabilidade existe na adminis-
rações da empresa e estabelecendo como deve ser tração para facilitar o desenvolvimento e a imple-
executado, o orçamento deve conter: premissas, mentação da estratégia empresarial. Já Cardoso, Má-
plano marketing, plano de produção, suprimentos rio e Aquino (2007) mencionam que a contabilidade
e estocagem, plano de recursos humanos, plano de gerencial gera informação sobre o desempenho da
investimentos, projeção das demonstrações contá- entidade utilizada pelos administradores na tomada
beis (Welsch, 1983). de decisão, nas mais diferentes situações, como: aná-
Horngren, Sundem e Stratton (2004) men- lise da lucratividade de produtos, determinação do
cionam que o orçamento apoia os gestores em suas mix de produtos, determinação do preço de venda,
funções de planejamento e controle, é um plano análise e elaboração de planos orçamentários, ava-
formal de negócios, classificando o ciclo orçamen- liação de desempenho de subunidades (centros de
tário como o planejamento do desempenho da responsabilidade) etc., avançando além da função de
organização, o estabelecimento de parâmetros de informação para decisão, mas introduzindo também
referência, análise das variações dos planos e, se os procedimentos de mensuração de desempenho
necessário, ações corretivas e o replanejamento, que participam do objetivo, que influenciam as esco-
visto as considerações anteriores e as mudanças lhas dos gerentes.
ambientais. Atkinson et al., (2008) salientam que a infor-
Por outro lado, Simons (1995) menciona que mação gerencial não se limita apenas a dados finan-
as organizações que desejam inovação continuam ceiros, expressos em moeda; comporta, também,
a necessitar da utilização dos controles gerenciais, informações não financeiras, como a qualidade e
permitindo que fiquem adequados às estratégias tempo de processamento, mensuração do nível de
de mercado e não sejam surpreendidas. Com as satisfação dos clientes, capacitação dos funcionários
significativas melhorias e os controles de gestão e desempenho do novo produto.
nas organizações, pode-se esperar que os resul- Beuren e Grande (2009) fazem referência à In-
tados sejam vislumbrados de acordo com o plano ternational Federation of Accountants (IFAC), que, em
estabelecido. março de 1998, emitiu o pronunciamento Internatio-

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nal Management Accounting Practice 1 (IMAP 1), que o forte uso de computadores. E, no quarto estágio,
tinha o objetivo de descrever o campo da atividade as indústrias enfrentaram avanços sem precedentes
organizacional conhecido como contabilidade geren- em manufatura e em tecnologias de processamen-
cial. Uma das principais contribuições do documento to das informações (Beuren e Grande, 2009). Ittner
está na segunda seção, onde são relatadas a evolu- e Larcker (2000) mencionam que no quarto estágio,
ção e as mudanças na contabilidade gerencial, com o implemento de novas técnicas de contabilidade
a definição de quatro estágios, nos quais são descri- gerencial direcionadas para promover a criação de
tos o foco de atuação e os objetivos da contabilidade valor foram os grandes marcos, destacando-se: o de-
gerencial. Apresentam-se os estágios definidos pelo senvolvimento do balanced scorecard; as medidas de
IMAP 1 e o respectivo foco de atuação da contabili- valor econômico preocupadas com os retornos dos
dade gerencial em cada estágio no Quadro 1. acionistas; e de sistemas de contabilidade estratégica
que fornecessem informações a respeito do estado
Quadro 1 - Estágios da contabilidade gerencial segundo o IMAP 1 atual e futuro das incertezas estratégicas.
Frezatti (2006) sugere que para o desenvolvi-
Foco de atuação da contabilidade mento da contabilidade gerencial é necessário o uso
Estágio Período
gerencial
de artefatos, definindo o termo artefato como ele-
Foco na determinação de custos e mentos utilizados nas organizações, tais como fer-
Antes de controle financeiro, através do uso ramentas (relatórios gerenciais), sistemas (de infor-
Estágio 1
1950 de orçamentos e tecnologias de
contabilidade de custos. mação, por exemplo), conceitos (EVA), que possam
proporcionar entendimentos variados.
Foco no fornecimento de
informações para planejamento e Soutes (2006) apresenta uma segregação dos
controle gerencial, através do uso sistemas utilizados pela contabilidade gerencial en-
Estágio 2 1950-1965
de tecnologias, tais como análise tre tradicionais e modernos. Foram considerados
de decisão e contabilidade por
responsabilidade.
sistemas tradicionais: custeio por absorção, custeio
variável, custeio padrão, preço de transferência, re-
Atenção na redução de desperdício
dos recursos utilizados nos
torno sobre o investimento, moeda constante, valor
processos da empresa, através presente, orçamento e descentralização. Enquanto
Estágio 3 1965-1985
do uso da análise de processos e que os modernos são: custeio baseado em atividades
tecnologias de gerenciamento de (ABC), custeio meta (target costing), benchmarking,
custos.
Kaizen, Just in Time (JIT), teoria das restrições, pla-
Atenção na geração de valor nejamento estratégico, gestão baseada em atividades
através do uso efetivo de recursos,
1985 até de tecnologias que examinam (ABM), GECON, EVA (Economic Value Added), simu-
Estágio 4 lação, Balanced Scorecard (BSC) e gestão baseada em
hoje os direcionadores de valor para
o cliente e para o acionista, e de valor (VBM). Ressaltando que esta relação não en-
inovação organizacional. cerra todas as possibilidades de sistemas existentes
Fonte: Beuren e Grande (2009) na contabilidade gerencial, mas somente constam os
mais conhecidos pelos profissionais e/ou pela litera-
Para Abdel-Kader e Luther (2006), durante tura especializada.
o Estágio 1, a tecnologia de produção era relativa- Já Frezatti et al. (2007), utilizando-se do traba-
mente simples, com os produtos passando por uma lho de Moores e Yuen (2001), aglutinam os atributos
série de processos distintos; com o foco no controle da contabilidade gerencial em dois grupos: seleção e
de custos, era comportado pelos orçamentos e pelo apresentação da informação. A seleção diz respeito
controle financeiro dos processos de produção, e as aos elementos que correspondem às dimensões de
informações para a tomada de decisão eram pouco conteúdo ou ferramentas utilizadas pela contabili-
exploradas. dade. E, vislumbrando que as organizações, depen-
No segundo estágio, o foco passava a ser os dendo de estratégias, estruturas ou estilos, podem
controles gerenciais orientados para o planejamento ser diferentes, a apresentação da informação leva em
e controle, e informações para a administração inter- conta alguns atributos, como nível de agregação, in-
na, levando a contabilidade gerencial a ser reativa, tegração, escopo e tempestividade.
identificando problemas e ações somente quando os Os sistemas da contabilidade gerencial que
desvios aconteciam. servem de pilar para a construção de atributos po-
O terceiro estágio foi marcado pelo aumen- dem ser as atividades, ferramentas, filosofias de
to da competição e pelo desenvolvimento tecnoló- gestão, instrumentos de custeio, modelos de ges-
gico, que afetou fortemente o setor industrial, com tão, métodos de avaliação ou sistemas de custeio

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que passam ser utilizados nos exercícios das fun- preensibilidade, o nível de agregação, integração,
ções (Soutes, 2006). escopo e tempestividade. Fornecendo um conjunto
E, para a apresentação da informação, a con- preciso de medidas operacionais para a contabili-
tabilidade dispõe de sistemas de contabilidade dade gerencial.
gerencial tradicional, sendo aqueles que fornecem Zam e Frezatti (2007) realizam uma pesquisa
informações financeiras agregadas relativamente empírica e analisaram se o setor econômico, sob a
infrequentes, controle operacional baseado em or- ótica institucional, tem influência na escolha dos mé-
çamento padrão, e sistemas de remuneração vincu- todos gerenciais nas grandes empresas brasileiras.
lados primeiramente em desempenho da empresa Os resultados mostraram que nas empresas brasilei-
(Widener, 2004). ras estudadas houve diferença significativa no uso
Vislumbrando o exposto até o momento, é pos- conjunto dos métodos analisados. Quando analisa-
sível verificar que a contabilidade gerencial divulga dos no nível de uso individual, perceberam que não
suas informações com o intuito de auxiliar os usuá- existe diferença significante. Já analisando indivi-
rios internos a tomarem as melhores decisões, tendo, dualmente os métodos, a ótica setorial como fonte
como questão chave em suas práticas, a análise “cus- de institucionalização da prática não foi comprova-
tos versus benefício”. Ela fornece informações sobre da de modo empírico, com exceção do EVA, que se
o desempenho das entidades, objetivando sempre a apresentou estatisticamente diferente.
maximização dos lucros e a minimização dos custos, Aguiar e Frezatti (2007) sugerem, por meio
como se pode perceber em alguns estudos anteriores de análise crítica, uma proposta para identificação
realizados nesta área de pesquisa. e análise da estrutura apropriada de um sistema de
controle gerencial que tenha como parâmetro de de-
4 ESTUDOS RECENTES SOBRE finição os benefícios decorrentes de seu uso, da satis-
PLANEJAMENTO E CONTROLE fação do usuário e do impacto individual. Elaboram
a proposta com base em duas estruturas teóricas: a
EMPRESARIAL de DeLone e McLean (1992) que é um modelo de su-
Frezatti et al. (2007) realizaram um estudo so- cesso de um sistema de informação e a proposta de
bre o relacionamento entre a Contabilidade Geren- Ferreira e Otley (2006) que é uma estrutura de um
cial e o Processo de Planejamento das Organizações sistema de controle gerencial.
Brasileiras, realizaram uma pesquisa de campo de As considerações de Aguiar e Frezatti (2007)
caráter descritivo, por meio de um questionário, foram que a identificação e a análise da estrutura
chegando à conclusão de que os perfis da contabili- apropriada de um sistema de informação, por meio
dade gerencial têm relacionamento com os perfis de de sua contribuição para o desempenho organizacio-
aderência conceitual do planejamento estratégico e nal, não são suficientes na medida em que é difícil
orçamento das entidades analisadas. Os autores evi- isolar o efeito de outras variáveis contextuais. Sendo
denciam que o planejamento estratégico não acusa a que a partir desta limitação avalia-se que um sistema
mesma influência da contabilidade gerencial quanto de controle gerencial é apropriado a partir do pró-
o orçamento, assim inferindo que a ferramenta de prio usuário que utiliza as informações produzidas
ordem tática tenha mais demanda da contabilidade pelo sistema.
gerencial do que o planejamento estratégico. Aguiar, Rezende e Frezatti (2007), por meio do
Para atender aos seus objetivos, Frezatti et al. seu estudo, exploram a perspectiva de Foucault que
(2007) caracterizam a contabilidade gerencial por tem por objetivo discutir a utilização de práticas de
meio de seus atributos. Utilizam-se do trabalho de- contabilidade gerencial como ferramentas de poder
senvolvido por Moores e Yuen (2001), onde os auto- disciplinar. Assim, discute-se com quais mecanismos
res levam em conta dois tipos de atributos de con- de coordenação abordados por Mintzberg (2004) de
tabilidade gerencial, a seleção e a apresentação da contabilidade gerencial, o planejamento tático e a
informação. Baseando-se na sugestão da Statement avaliação de desempenho, são mais prováveis de se-
of Accouting Concept 3 (SAC 3), em que a seleção da rem usados como ferramentas de poder disciplinar.
informação corresponde às dimensões de conteúdo Para Aguiar, Rezende e Frezatti (2007), as prá-
ou de ferramentas utilizadas, mencionam que este ticas de contabilidade gerencial, utilizadas como fer-
item deve basear-se em sistemas de informações ou ramentas de poder disciplinar, podem ocorrer pela
em processos que proporcionam informações que disputa de interesses econômicos, políticos e sociais
atendam os objetivos de relevância, confiabilidade e dos atores organizacionais. Sugerem esses autores
materialidade. A apresentação da informação consi- que, quando os mecanismos de coordenação privi-
dera alguns atributos como a comparabilidade, com- legiados em uma organização são a padronização

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das atividades ou dos resultados, é provável que as efeito no resultado econômico das organizações. Por
práticas de contabilidade gerencial de planejamento meio de um questionário aplicado, as empresas que
tático e de avaliação de desempenho sejam utiliza- constam do ranking da Revista Valor 1.000, no perío-
das com a finalidade de servirem como ferramentas do compreendido entre os anos de 2000 a 2004, con-
de poder disciplinar. cluíram que entre as empresas pesquisadas, as que
Reis e Pereira (2007) realizaram um estudo definem as funções e responsabilidades de seus cola-
sobre as relações entre a Contabilidade Gerencial boradores, divulgam as informações de forma clara
e as Teorias Organizacionais, que servem de es- e atribuem recompensas aos gestores interferem nos
tudo para os fenômenos que ocorrem no interior resultados das empresas analisadas.
das organizações. Por meio de um resgate teórico e Frezatti, Nascimento e Junqueira (2008), anali-
uma retrospectiva sobre a contabilidade gerencial saram o desenvolvimento da contabilidade gerencial
e as teorias organizacionais, concluíram que a área levando em conta suas peculiaridades e influências.
de Estudos Organizacionais vem fornecendo uma Por meio de um ensaio teórico, identificaram deman-
base teórica consistente para a análise da Conta- das, conflitos e necessidades metodológicas para a
bilidade Gerencial, e que vem sendo uma alterna- pesquisa em contabilidade gerencial, utilizando-se
tiva à metodologia positiva de pesquisa contábil, de diversos clássicos da contabilidade gerencial.
fornecendo as bases teóricas necessárias para o es- Concluem que são diversos os elementos que in-
tudo dos fenômenos que ocorrem no decorrer do fluenciam o crescimento da contabilidade gerencial;
processo de tomada de decisão, no qual a Contabi- sendo esses fundamentais para o crescimento quali-
lidade Gerencial está inserida. tativo das pesquisas na área, também chamam aten-
Pandolfi Jr. et al. (2005) verificaram qual a re- ção para a necessidade de uma clara personalidade
lação estatística entre a existência de um programa para as pesquisas, a não aceitação do monoparadig-
sistemático de planejamento e controle, e a obtenção ma e um maior compromisso dos pesquisadores no
de um resultado financeiro operacional superior. No que se refere à profundidade metodológica.
estudo, verificam também a aderência de novas me- Almeida et al. (2009) estudaram se o porte
todologias e o grau de satisfação das empresas em das empresas tem relação com a utilização do or-
relação aos seus procedimentos de planejamento e çamento como ferramenta de apoio à estratégia, de
controle. A pesquisa foi realizada nas empresas bra- controle e de interatividade no processo de gestão.
sileiras com ações negociadas na Bovespa, exceto o Realizaram uma pesquisa exploratória e descritiva
segmento financeiro. com 70 cooperativas da região Sul e os dados fo-
O resultado encontrado, de acordo com Pan- ram coletados por meio de questionários. Os auto-
dolfi Jr. et al. (2005), não pode inferir relação entre res evidenciaram que há uma necessidade de que
a existência de um programa sistemático de plane- os gerentes destas organizações repensarem a for-
jamento e controle, e a obtenção de um resultado ma como estão conduzindo o processo de gestão
financeiro operacional superior pela empresas. Evi- do orçamento, já que somente 34 cooperativas ela-
denciaram também que a maior parte dos procedi- boram o orçamento na sua totalidade, mesmo com
mentos de planejamento e controle está relacionada um entendimento incompleto do processo, o que
à metodologia tradicional; contudo, perceberam que é um indicador da insuficiência de conhecimentos
todas as empresas pesquisadas já utilizam, em maior teóricos necessários para construção de um mo-
ou menor grau, alguns métodos alternativos ligados delo de orçamento completo.
aos modelos do Activity Based Budgeting, Balanced Os estudos anteriormente apresentados evi-
Scorecard, e Beyond Budgeting. denciam que as organizações brasileiras utilizam-se
Ressaltam Pandolfi Jr. et al. (2005), ainda, que do planejamento para desempenhar suas atividades,
a razão pela qual a maioria das empresas esteja sa- buscando atingir os objetivos idealizados. Percebe-se
tisfeita com os seus procedimentos de planejamento a presença da contabilidade gerencial e de seus mé-
e controle seja o fato de que foi constatada uma in- todos como base de elaboração e acompanhamento
trodução gradual de procedimentos alternativos, já desses objetivos e satisfação de seus usuários.
tendo sido desprezados, portanto, alguns aspectos Na atualidade, aborda-se a contabilidade ge-
relacionados ao método tradicional que eventual- rencial e a relação com as teorias organizacionais,
mente poderiam estar gerando insatisfação a estas seus sistemas, o desempenho das empresas e dos
mesmas empresas. gestores - usuários da contabilidade gerencial. As-
Nascimento, Lerner e Reginato (2007) reali- sim, surgem discussões de como deve ser desenvol-
zam um estudo para verificar a relação da avaliação vida a pesquisa em contabilidade gerencial, sua pro-
de desempenho operacional e de gestores e o seu fundidade e comprometimento.

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5 METODOLOGIA DE PESQUISA de obtenção de informações em que o investigador


apresenta-se pessoalmente à população selecionada
O estudo procurou identificar se existe relacio- e formula as perguntas, com o objetivo de obter da-
namento entre a contabilidade gerencial e o processo dos necessários para responder à questão estudada”.
de planejamento em uma Holding, e quais são as suas Na entrevista estruturada, o entrevistador segue
relações. Assim, quanto aos objetivos, caracteriza-se um roteiro previamente estabelecido, com pergun-
como explicativa, pois, tem a preocupação central de tas predeterminadas. As questões foram adaptadas
identificar os fatores que determinam ou contribuem de Frezatti et al. (2007) e dividiram-se em 5 partes: a
para a ocorrência dos fenômenos, explicando a ra- primeira descrevia as características da organização,
zão por que as coisas acontecem (Gil, 2002). Quanto a segunda buscava características do planejamento
aos procedimentos, enquadra-se em estudo de caso estratégico, a terceira tratava dos aspectos do proces-
ilustrativo, realizado em um grupo de empresas sob so orçamentário, a quarta caracterizava os atributos
a mesma administração central. O estudo de caso da contabilidade gerencial, e a quinta identificava os
ilustrativo, segundo Ryan et al. (2004), procura ilus- métodos adotados de contabilidade gerencial.
trar a prática das empresas com o uso de sistemas ou As entrevistas foram realizadas com os princi-
técnicas gerenciais. pais responsáveis pelas atividades de planejamento,
Quanto à abordagem, a pesquisa caracteriza- orçamento e contabilidade gerencial das 3 empresas
se como qualitativa, pois analisa o processo de re- controladas e da controladora. No total, foram reali-
lacionamento entre a contabilidade gerencial e o zadas 4 entrevistas, no mês de maio de 2008.
processo de planejamento. Na pesquisa qualitativa Este estudo apresenta como principal limita-
“concebem-se análises mais profundas em relação ção o número de entrevistas realizadas na empresa
ao fenômeno que está sendo estudado” (Raupp & pesquisada, em decorrência da acessibilidade aos
Beuren, 2008). Richardson (1989) complementa ar- diretores e gerentes. Porém, o estudo busca consoli-
gumentando que estudos qualitativos podem des- dar a aplicação da pesquisa realizada por Frezatti et
crever a complexidade de determinado problema; al. (2007), onde foram analisadas, quantitativamen-
pode-se compreender e classificar os processos em te, empresas brasileiras listadas na Bovespa; assim,
constante dinâmica, como a interação que existe en- neste estudo procura-se verificar, de maneira quali-
tre determinadas variáveis e a relação existente entre tativa, se a Holding apresenta as características que
grupos sociais. convergem para os resultados encontrados na pes-
Como instrumento para coleta de dados, uti- quisa de Frezatti et al. (2007). O desenho da pesquisa
lizou-se a entrevista estruturada. Segundo Colau- apresenta-se na Figura 1 para melhor visualização
to e Beuren (2008, p. 131) a entrevista é a “técnica dos passos percorridos no seu desenvolvimento.

Figura 1 – Desenho da pesquisa.

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Júlio Orestes da Silva, Carlos Eduardo Facin Lavarda

6 ANÁLISE DOS RESULTADOS o alcance das metas estabelecidas, e se necessário a


correção de possíveis distorções ou problemas em
Os resultados foram analisados de acordo algum tipo de operação, seguindo a Horngren, Sun-
com a ponderação das percepções dos gestores das dem, Stratton (2004). Quando necessário, o planeja-
empresas analisadas em relação às perguntas reali- mento estratégico também é revisado para adequar
zadas. Foi estudada uma Holding, considerando as 3 os objetivos das empresas, ou do grupo, para a nova
empresas controladas e a controladora, verificando realidade.
os aspectos de planejamento estratégico, orçamento, O planejamento estratégico cobre um hori-
atributos da contabilidade gerencial e os métodos zonte de cinco anos, com ênfase nos três primeiros
adotados de contabilidade gerencial. anos, pois o grupo acredita que este período condu-
As empresas controladas estão no mercado há zirá os rumos dos últimos dois anos, chegando as-
mais de 30 anos, e a Holding há 25 anos, sendo todas sim aos resultados esperados. As empresas do gru-
as empresas de origem nacional e capital privado; po revisam o planejamento estratégico anualmente
os funcionários das empresas controladas ficam en- sempre sob orientação da Holding, readequando os
tre um mil e dois mil funcionários por empresa; já, objetivos ao ambiente atual e previsto. Também é
a Holding possui cinquenta colaboradores. Todos possível a revisão de algum dos objetivos estabeleci-
os entrevistados estão em nível hierárquico abaixo dos sempre que necessário, pois cada uma das con-
do presidente, ocupando os cargos de diretores nas troladas foca no melhor resultado para o grupo.
empresas analisadas, sua formação é distribuída em O orçamento é elaborado para o curto prazo,
Ciências Contábeis e Ciências Econômicas, e estão, idealizado para um exercício social, com acompanha-
em média, há cinco anos na organização, ocupando mento mensal, refletindo os objetivos definidos no
há mais de um ano o cargo de diretoria; a idade varia planejamento estratégico, como se observa em Car-
de 25 a 65anos. pes et al. (2008). Nos encontros mensais, é analisado
Para a Holding e suas controladas, o planeja- o previsto e realizado do mês e acumulado do ano.
mento estratégico é o conjunto de elementos, como A organização acompanha cada empresa controlada
visão, missão, objetivos de longo prazo, planos ope- individualmente e, posteriormente, os gestores reú-
racionais, montagem de cenários externos. O grupo nem-se com os acionistas e apresentam os resultados
de empresas ainda acrescenta alguns elementos so- globais, por meio de análises estatísticas e gráficas.
mando a percepção de outros autores, como análise O orçamento para o ano é revisto, trimestralmente,
de mercado e investimento, localização, recursos, re- junto ao acompanhamento orçamentário mensal.
sultados, concorrência, todos trabalhando juntos na A montagem do planejamento estratégico e
mesma direção, convergindo com Bornia e Lunkes orçamento das empresas iniciam-se nos setores de
(2007), e Lima e Jorge (2007) cada empresa controlada pela Holding, passa aos di-
O orçamento empresarial representa o conjun- retores de cada empresa controlada para então che-
to de elementos como as premissas da organização, gar à Holding. Cabe a Holding analisar se os objeti-
plano de marketing, plano de produção e logística, vos e metas seguem as perspectivas da organização.
plano de recursos humanos, plano de investimentos Nesta etapa, o acompanhamento do processo atinge
no ativo permanente, demonstrações contábeis pro- até o nível hierárquico da presidência, ficando a con-
jetadas para o grupo analisado, o que vem ao encon- troladora do grupo responsável pela aprovação ou
tro de Welsch (1983). reprovação. Este nível de decisão participa regular-
As empresas do grupo realizam reuniões se- mente das reuniões de acompanhamento orçamentá-
toriais mensais com os gestores, com a controlado- rio, revisões orçamentárias, revisões de planejamen-
ria, a contabilidade, o setor de custos de cada em- to estratégico, e possíveis adequações, mudanças e
presa controlada e da Holding, onde são comparadas correções de suas metas e objetivos.
as metas realizadas com as previstas de itens como Para que a organização possa elaborar e acom-
receita, custos e despesa, resultado, retorno sobre o panhar as metas, objetivos e a missão das empresas e
patrimônio líquido, fluxo de caixa, Economic Value de todo o grupo, ela dispõe de um sistema integrado
Added (EVA), e análise do valor da empresa. Veri- de gestão (ERP) totalmente implantado e integrado,
fica-se ainda a margem de contribuição, o ponto de desenvolvido pelo próprio grupo, em constante aper-
equilíbrio, o custo de produtos vendidos. feiçoamento e adequação às necessidades atuais.
Após a reunião setorial por empresa, é reali- Todos os dados são alimentados em tempo
zada uma reunião de cada controlada com a Holding real, desde a compra de produtos até o faturamento
e seus acionistas, onde é dada ênfase ao orçamento e e entrega dos seus pedidos. O sistema fornece dados
acompanhamento orçamentário. A Holding enfatiza do orçamento, comparados com o real e previsto,

10 Contabilidade, Gestão e Governança - Brasília · v. 12 · n. 3 · p. 3 - 13 · set/dez 2009


O relacionamento entre a contabilidade gerencial e o processo de planejamento: estudo em uma holding

mensal e anual, em tempo real, com acesso da em- tórios gerais internos, existindo um nível significante
presa e da Holding, o que possibilita em qualquer de confiança e agilidade, pois dispõe de um sistema
momento verificar como está o desempenho de uma integrado de gestão, disponível a todas as compa-
das empresas e toda a organização. nhias do grupo. Quanto à agilidade, a empresa fina-
A Holding, comumente, adquire pesquisas re- liza os fechamentos mensais no terceiro dia útil do
gionais, que permitem chegar suas estratégias o mais mês seguinte, sendo utilizado tanto para fins exter-
próximo da realidade de cada estado. Assim, conce- nos quanto para a controladoria e fins gerenciais.
be a projeção e definições dos seus objetivos e metas, O Quadro 1, apresentado anteriormente, per-
podendo ajustar o seu foco, colaborando com o al- mite vislumbrar, de acordo com o IMAP 1, a evolu-
cance dos objetivos traçados de curto e longo prazo. ção e as mudanças na contabilidade gerencial, com
A empresa utiliza-se dos métodos de acom- a definição de quatro estágios, onde são descritos o
panhamento e controle, no que tange às metas de- foco de atuação e os objetivos da contabilidade ge-
finidas no planejamento estratégico, do orçamento e rencial. Percebe-se que a organização pode ser clas-
acompanhamento orçamentário, para essencialmen- sificada no terceiro estágio do Quadro 1, onde sua
te definir e cobrar o desempenho, focando nos objeti- atenção foca a redução do desperdício e otimização
vos de cada empresa e de toda organização. e análise de processos, gerenciamento de custos e
Ao analisar as informações da empresa de alcance de metas. Entretanto, não é possível inferir
acordo com a estrutura e enfoque gerencial, pode- que sua posição seja o estágio quatro, pois não está
se inferir que a organização segmenta os relatórios totalmente voltada à geração de valor e à inovação
de orçamento e acompanhamento orçamentário por organizacional.
centros de custo, centros de resultado/lucro, centros Para o grupo, os fatores mais importantes
de áreas de negócio. Na montagem do planejamento para a utilização dos relatórios da contabilidade ge-
estratégico e orçamento, e também do acompanha- rencial são a confiabilidade das informações, a rapi-
mento orçamentário, a organização segmenta suas dez nos relatórios e a abrangência dos relatórios em
operações por grupo de produtos, área de negócios e termos de informações disponibilizadas, sendo que
mercado (por regiões sob a responsabilidade de ge- se observou que estes itens atenderam totalmente a
rentes regionais) satisfação dos usuários.
As empresas do grupo não segmentam suas
operações por clientes especificamente, mas utilizam 7 CONCLUSÕES
uma tipologia genérica, como clientes pequeno por-
te, clientes de médio porte (pessoas jurídicas com pe- O presente estudo teve como objetivo prin-
queno volume de compra), clientes de grande porte cipal analisar o relacionamento entre a contabilida-
(grandes magazines e lojas). A concentração de clien- de gerencial e o processo de planejamento em uma
tes predominantemente é de pequeno porte; logo, a Holding. Resgata-se, a seguir, a indagação central da
análise que se pretende realizar é a de satisfação e pesquisa: Existe associação entre a estrutura de atributos
reclamações de clientes. da contabilidade gerencial utilizada em uma Holding e a
As empresas controladas e a Holding anali- sua aderência conceitual no desenvolvimento do planeja-
sam o desempenho com base no exame das receitas, mento estratégico e orçamento?
despesas, custos, lucro, fluxo de caixa, análise da A resposta à indagação é que existe uma asso-
redução do desperdício e otimização de processos. ciação entre a estrutura dos atributos da contabilida-
O principal método da contabilidade gerencial uti- de gerencial e o planejamento na Holding estudada.
lizado pela empresa é a análise do retorno sobre as Assim, atendendo os objetivos específicos, identi-
vendas (lucratividade). Além disso, o grupo enfatiza ficaram-se os atributos da contabilidade gerencial
ser o maior empregador do município sede e, ainda, da Holding e de suas controladas, foi vislumbrado o
o maior arrecadador de impostos estaduais nos últi- processo de planejamento e orçamento nas empresas
mos anos. Acreditam, assim, que contemplam todos e de toda a organização. E, por fim, pode-se perce-
os objetivos da empresa, traçados no planejamento ber que, na Holding analisada, o processo de plane-
estratégico e orçamento. A empresa reconhece al- jamento se relaciona com a contabilidade gerencial,
guns outros métodos de análise; porém, não consi- além de estar sendo um facilitador no processo de
dera adequado à realidade do grupo; quanto a ou- planejamento.
tros métodos, a empresa não possui o conhecimento A organização analisada nesta pesquisa as-
para sua aplicação. semelha-se à dos resultados encontrados no estudo
A organização utiliza os relatórios obrigató- de Frezatti et al. (2007), sendo que apresenta um alto
rios da contabilidade também para elaborar os rela- nível de aderência de atributos da contabilidade ge-

Contabilidade, Gestão e Governança - Brasília · v. 12 · n. 3 · p. 3 - 13 · set/dez 2009 11


Júlio Orestes da Silva, Carlos Eduardo Facin Lavarda

rencial, levando à conclusão de que existe influência Custos e Mundialização e 10º Congresso Internacional de
dos atributos da contabilidade gerencial no relacio- Custos “Gestão de Custos, Controladoria e Mundializa-
namento dos instrumentos do planejamento como ção”, Lyon, FR, 1 .CD-ROM.
um todo, ou seja, no processo de planejamento da Almeida, L. B., Machado, E.A., Raifur, L. & Noguei-
organização. ra, D. R. (2009). A utilização do orçamento como
Portanto, a análise das empresas e da Holding ferramenta de apoio a formulação de estratégia, con-
demonstra uma forte participação da contabilidade trole e interatividade: um estudo exploratório nas
gerencial e seus atributos no processo de planeja- cooperativas agropecuárias da Região Sul do Brasil.
mento estratégico e orçamento de cada uma das or- Contabilidade Vista & Revista, 20, 65-99.
ganizações e da Holding.
Ansoff, H. I. (1990). A nova estratégia empresarial (A.
Assim como verificado em Frezatti et al.
Z. Sanvicente, Trad.). São Paulo: Atlas.
(2007), a Holding, demonstrou que quanto maior é o
numero de métodos e sistemas de contabilidade ge- Atkinson, A. A. Banker, R. D., Kaplan, R. S. &
rencial, mais aderente é o modelo de planejamento YOUNG, S. M. (2008). Contabilidade gerencial. São
da empresa, e maior a influência que a contabilidade Paulo: Atlas.
gerencial terá sobre os processos de planejamento da Beuren, I. M. & Grande, J. F. (2009). Mudanças de
organização. práticas de contabilidade gerencial identificadas
O estudo de Frezatti et al. (2007) demonstrou com aplicações da análise de discurso crítica no RA
um relacionamento não uniforme entre os sistemas de empresa. Anais do Congresso da Associação Nacional
do planejamento, sendo que a contabilidade gerencial dos Programas de Pós-Graduação em Ciências Contábeis,
não teria uma influência tão forte no planejamento, São Paulo, SP, Brasil, 3. CD-ROM.
mas sim no orçamento. Já, analisados em conjunto, Bornia, A. C. & Lunkes, R. J. (2007 out./dez.) Uma
a relação é positiva, o que se consegue observar nes- Contribuição à Melhoria do Processo Orçamentário.
te estudo. Portanto, o estudo permite inferir que na Contabilidade Vista & Revista18(4), 37-59.
Holding, a contabilidade gerencial tem influência nos
Cardoso, R. L., Mário, P. & Aquino, A. C. B. (2007).
processos de planejamento da organização, tanto no
Contabilidade gerencial: mensuração, monitoramento e
planejamento estratégico, quanto no orçamento das
incentivos. São Paulo: Atlas.
empresas do grupo.
Para o desenvolvimento de linhas futuras de Carpes, M. S., Oro I. M., Eidt, J. & Sterz, R. (2008).
pesquisa, recomenda-se inicialmente ampliar o nú- Orçamento empresarial: uma investigação sobre as
mero de agentes da organização envolvidos com o formas de acompanhamento orçamentário utilizadas
estudo, com o objetivo de colher evidências desde pelas companhias catarinenses. In, Curitiba. Anais do
outros pontos de vista e outros níveis organizacio- Congresso Brasileiro de Custos. Curitiba, PR, Brasil, 15.
nais. Também, ampliando-se o número de casos, po- CD-ROM.
de-se ampliar o conhecimento sobre a relação entre Castanheira, D. R. F. (2008). O uso do orçamento empre-
a contabilidade gerencial e o processo de planejamento sarial como ferramenta de apoio à tomada de decisão e ao
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