AUDITUL PERFORMANŢEI

CUPRINS CAPITOLUL 1. CADRUL TEORETIC ŞI CONCEPTUAL AL AUDITULUI………………..... 3 1.1. ELEMENTE DE REFERINŢĂ PRIVIND EVOLUŢIA ISTORICĂ A AUDITULUI……3 1.2. TIPURI DE AUDIT………………………………………………………………………...8 1.3. CONCEPTE DE BAZĂ ALE AUDITULUI……………………………………………...15 CAPITOLUL 2. NOŢIUNI DE BAZĂ PRIVIND AUDITUL PERFORMANŢEI………………18 2.1. DEFINIREA ŞI IMPORTANŢA AUDITULUI PERFORMANŢEI……………………..18 2.2. ECONOMICITATE, EFICIENŢĂ ŞI EFICACITATE…………………………………...19 2.3. MĂSURAREA ŞI EVALUAREA ECONOMICITĂŢII, EFICIENŢEI ŞI EFICACITĂŢII…………………………………………………………………………….23 CAPITOLUL 3. OBIECTIVELE, PRINCIPIILE ŞI ETAPELE AUDITULUI PERFORMANŢEI………………………………………………………………. 25 3.1. OBIECTIVELE AUDITULUI PERORMANŢEI………………………………………....25 3.2. CARACTERISTICILE AUDITULUI PERFORMANŢEI………………………………..25 3.3. PRINCIPIILE AUDITULUI PERORMANŢEI…………………………………………...30 3.4. ETAPELE DESFĂŞURĂRII AUDITULUI PERFORMANŢEI………………………….32 BIBLIOGRAFIE……………………………………………………………………………………....50

CAPITOLUL 1 CADRUL TEORETIC ŞI CONCEPTUAL AL AUDITULUI 1.1. ELEMENTE DE REFERINŢĂ PRIVIND EVOLUŢIA ISTORICĂ A AUDITULUI Contabilitatea şi auditul au apărut în cadrul unor civilizaţii foarte diferite şi foarte îndepărtate unele de altele din punct de vedere istoric şi geografic. Dacă o incursiune în istoria contabilităţii relevă utilitatea teoretică şi practică a acestei discipline de studiu, în aceeaşi măsură este de aşteptat ca studiul evoluţiei auditului financiar să pună în evidenţă o traiectorie de dezvoltare impusă de necesităţile practice. Cuvântul „audit” provine din latinescul audire care înseamnă a asculta. Este vorba despre ascultarea cuiva care prezintă o informare, o sinteză, o dare de seamă, un raport. În limba engleză verbul „to audit - auditing” se traduce prin a controla, a verifica, a supraveghea, a inspecta. Noţiunea de audit defineşte astăzi o multitudine de activităţi din domenii diferite. Nu poate fi contestat faptul că apariţia şi dezvoltarea acestui concept sunt legate nemijlocit de evoluţia contabilităţii deoarece auditul financiar utilizează cu predilecţie informaţiile produse de contabilitate. Dacă în ceea ce priveşte evoluţia contabilităţii se poate afirma cu certitudine că acest fapt a fost rezultatul nevoii comercianţilor de a ţine o evidenţă cât mai bună a afacerilor, în ceea ce priveşte auditul, acesta a apărut iniţial din necesitatea statelor de a controla evidenţa încasărilor, a plăţilor şi, desigur, a colectării taxelor. Metodele de control s-au perfecţionat pe măsura creşterii complexităţii tranzacţiilor şi implicit a sistemului contabil utilizat. Iniţial, tehnicile de control erau simple, asigurând în mod rezonabil corectitudinea tranzacţiilor. În antichitate, obiectul principal al evidenţei contabile îl constituia protejarea integrităţii averilor. Controlul acurateţei înregistrărilor avea drept scop verificarea înregistrării exhaustive a tranzacţiilor, iar inventarierea periodică a averii era deja utilizată. Pe măsură ce Egiptul Antic s-a dezvoltat, a apărut necesitatea unei evidenţe mai stricte a taxelor strânse în numele conducerii statului. Ca urmare a acestui fapt, egiptenii au dezvoltat un sistem de control intern bazat pe punctarea evidenţelor unui trezorier oficial cu evidenţele ţinute de un alt funcţionar. Auditul conturilor a fost atestat pentru prima dată ca practică curentă în Grecia Antică şi apoi în Imperiul Roman. În secolul V î.Chr., în Atena se controlau toate plăţile şi încasările care implicau

fonduri publice cu scopul de a preveni acte de fraudă. Pentru realizarea acestui scop exista o echipă de auditori coordonată de trezorier şi care îşi prezenta rapoartele către Senat. Romanii au fost cei care au statuat divizarea sarcinilor între persoanele oficiale care autorizau taxele şi cheltuielile şi cele care se ocupau efectiv cu plăţi şi încasări. Romanii creaseră, la fel ca şi grecii, un sistem complex de verificări. Un mecanism similar de audit a fost conceput în China, unde auditul se realiza pe mai multe niveluri, întâlnind o multitudine de tehnici de audit, inclusiv auditul prin sondaj. După căderea Imperiului Roman, perioada de invazii barbare a determinat un regres general al vieţii economice şi sociale în Europa. Primele care şi-au revenit, din punct de vedere economic, au fost oraşele italiene. Creşterea complexităţii afacerilor lor a impus necesitatea dezvoltării sistemului contabil utilizat în evidenţierea tranzacţiilor. În anul 1494 matematicianul Luca Paciolo a publicat la Veneţia o enciclopedie intitulată „Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita”. În capitolul al IX-lea al acestei lucrări, intitulat „Tratatus de computis et scripturis” a fost fundamentată metoda înregistrării contabile în partidă dublă. Luca Paciolo a descris practicile contabile ale negustorilor din Veneţia. Tratatul lui Luca Paciolo a influenţat literatura contabilă din ţările Europei, timp de trei secole contribuind la generalizarea contabilităţii în partidă dublă. În aceste condiţii, auditul a fost preluat ca o practică curentă în oraşele italiene. În cadrul băncilor italiene o importanţă deosebită se acorda auditării conturilor clienţilor, cu scopul de a detecta riscul de acordare a unor credite prea mari către un singur client sau de a depista creditele neperformante care constituiau principala cauză de faliment bancar. În Evul Mediu, Anglia avea un sistem de colectare a taxelor şi de control al averii bine pus la punct. În Londra, evidenţele contabile erau auditate începând cu secolul al IX-lea, iar la începutul secolului al XIV-lea auditorii făceau parte dintre oficialii aleşi ai oraşului. În ceea ce priveşte auditul proprietăţilor financiare ale Angliei, auditorul făcea parte din consiliul proprietăţii respective, fiind în acest fel precursorul auditorului intern din timpurile moderne. Din cele prezentate mai sus, putem observa că, până în secolul al XVI – lea, practicile de audit aveau ca scop principal verificarea sincerităţii persoanelor care aveau responsabilităţi financiare. În acea perioadă, activităţile de audit erau desfăşurate de contabili, neexistând profesionişti independenţi care să investigheze falimente ori diverse dezacorduri între asociaţi. În perioada premergătoare revoluţiei industriale, tehnicile şi scopul auditului nu s-au schimbat foarte mult în comparaţie cu perioada anterioară. În schimb, sfera de aplicare a acestuia s-a lărgit considerabil, fiind auditate şi întreprinderile cu caracter manufacturier sau industrial care începeau să se dezvolte. După declanşarea revoluţiei industriale, datorită dezvoltării afacerilor, inclusiv a celor cu caracter industrial, precum şi a cerinţelor crescute de capital suplimentar, s-a schimbat radical atitudinea faţă de sistemul contabil. Se simţea tot mai mult nevoia unui sistem contabil uniformizat, atât în scopul obţinerii unor situaţii financiare de o mai mare acurateţe, cât şi în vederea prevenirii fraudelor. De asemenea, pentru deţinătorii de capital devenea tot mai stringentă nevoia ca verificarea contabilităţii afacerilor să fie efectuată de persoane competente şi independente de conducerea executivă a companiilor. Cu toate că rezultatele controlului intern încep să fie utilizate în cadrul procedurilor de audit, auditul continuă să se bazeze pe o verificare exhaustivă a tranzacţiilor cu scopul detectării fraudelor. După ce contabilii au început să se manifeste ca profesionişti independenţi au apărut şi primele încercări de creare a asociaţiilor profesionale. Astfel, în anul 1854 a fost creat Institutul Experţilor Contabili din Scoţia. Ulterior, odată cu dezvoltarea tot mai puternică a activităţilor economice, s-a manifestat nevoia de profesionişti contabili independenţi care să analizeze eventualele dezacorduri între asociaţi în ceea ce priveşte repartizarea profitului. În aceste condiţii, la sfârşitul secolului al XIX-lea existau asociaţii ale contabililor în majoritatea ţărilor europene şi în Statele Unite ale Americii. 2

O dovadă a dezvoltării contabilităţii şi auditului în secolul al XIX-lea este introducerea, în Anglia, a unui set minim de standarde contabile şi de audit. La sfârşitul secolului al XIX-lea se conturează relaţia între auditaţi şi auditori aleşi din rândul profesioniştilor contabili sau jurişti. Principalul obiectiv urmărit de auditorii acelor vremuri era atestarea realităţii situaţiilor financiare, cu scopul de a evita erorile şi frauda. După anul 1900, obiectivele auditului încep să capete noi valenţe. În acest sens, s-a decis ca pe lângă verificarea situaţiilor financiare, auditorii să verifice şi existenţa fizică a activelor declarate de întreprindere. În secolul al XX-lea, legislaţia engleză a pus bazele unui audit modern, companiile fiind obligate să-şi publice anual bilanţul auditat. Raportul şi certificarea auditorului formau un singur document şi erau ataşate bilanţului la care se referea. Referitor la tehnicile de audit, deşi încă se apela pe scară largă la verificarea exhaustivă, după 1910 sondajul a devenit o tehnică frecvent utilizată de către britanici. Evoluţia practicilor de audit în Marea Britanie a constituit baza apariţiei şi dezvoltării profesiei de auditor în Statele Unite ale Americii. Chiar dacă practica americană de audit a cunoscut o puternică influenţă britanică, profesia de auditor a luat un avânt considerabil în S.U.A., dezvoltându-se ca o profesie de sine stătătoare. Datorită ritmului de dezvoltare a afacerilor de pe piaţa americană, tehnicile britanice de audit, care au inclus mai mult verificări detaliate, erau considerate prea costisitoare şi mari consumatoare de timp. Pentru aceste motive auditorii americani au crescut frecvenţa utilizării verificării prin sondaj şi au făcut apel şi la tehnica verificării tranzacţiilor prin confirmări de la terţi. Experienţa americană a avut o influenţă semnificativă asupra practicilor şi tehnicilor de audit, contribuind la recunoaşterea importanţei controlului intern şi la stabilirea legăturilor dintre eficacitatea sistemului de control intern şi întinderea procedurilor de audit. Americanii au fost primii care au început uniformizarea şi standardizarea practicilor de audit. Încă de la 1917, Institutul American al Contabililor a emis un ghid profesional în care se prevedea ce anume trebuie să acopere o misiune de audit. Acest ghid cuprindea atât scopul auditului cât şi procedurile specifice de examinare şi modele standardizate ale bilanţului şi contului de profit şi pierdere. Chiar dacă acest ghid nu avea putere de lege, a marcat începuturile procesului de reglementare a auditului în S.U.A. Un punct de cotitură în evoluţia profesiei de auditor l-a constituit decizia Bursei din New York de a impune, începând cu 1933, companiilor cotate să-şi prezinte situaţiile financiare certificate de către un contabil independent şi să anexeze raportul de audit întocmit de către un auditor independent. În Franţa, după anul 1918, se dezvoltă verificarea conturilor, concept care se află la originea auditului. Cuvântul „audit” a fost popularizat în Franţa începând din anii 1960, prin intermediul cabinetelor anglo-saxone de audit. Activitatea principală a acestor cabinete era, în aceea perioadă, verificarea conturilor. După anul 1970, francezii au adăugat activităţii de audit misiuni de consultanţă destinate ameliorării performanţelor. După anii 1970, cuvântul „audit” s-a folosit pentru a desemna misiuni de verificare a conturilor, apoi s-a extins până la controlul şi certificarea situaţiilor financiare anuale. În a doua jumătate a secolului al XX-lea s-au realizat progrese importante în dezvoltarea auditului care ar putea fi sintetizate astfel: Primul şi cel mai important obiectiv al auditului rămâne determinarea gradului de fidelitate al situaţiilor financiare. 1. Încrederea în sistemul de control intern creşte în mod continuu. Auditul devine în primul rând un audit al procedurilor. O verificare mai detaliată comparativ cu cea efectuată prin aplicarea procedurilor standard se impune numai în condiţiile în care se cere în mod expres detectarea fraudelor şi erorilor sau analiza şi evaluarea sistemului de control intern. 2. Deoarece imaginea fidelă a situaţiilor financiare este afectată de orice eroare semnificativă, aplicarea procedurilor de testare în vederea descoperirii eventualelor erori sau indicii privind riscul de necontinuitate constituie o parte din responsabilitatea auditorului. 3

fiscale. apariţia organizaţiilor profesionale naţionale şi a organismelor internaţionale de reglementare în domeniu au avut ca rezultat şi apariţia. în prezent auditorii sunt participanţi direcţi şi extrem de importanţi la procesul de normalizare în domeniul lor de interes. a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute de întreprindere (auditul legal cerut de lege şi exercitat de cenzori sau auditul contractual efectuat la cererea entităţii de către experţii contabili autorizaţi cu studii superioare sau societăţi comerciale de expertiză contabilă). Având ca punct de referinţă această definiţie foarte generală a auditului. în general se înţelege „ ……. În normele elaborate de această comisie se arată că auditul reprezintă „controlul informaţiilor financiare care emană de la o entitate juridică. Dacă iniţial auditul a constituit o practică de verificare a onestităţii persoanelor responsabile cu gestionarea averii altora. etică etc. Trecerea în revistă a istoriei auditului furnizează o bază solidă pentru analiza şi interpretarea modificărilor care au avut loc în legătură cu obiectivele şi tehnicile acestuia. auditul eficacităţii (directorul general). prin audit. La nivel mondial există firme multinaţionale care oferă servicii în domeniul auditului financiar. precum şi instaurarea comitetelor de audit (versiunea anglo-saxonă) sau a consiliului de pilotaj (versiunea franceză). de management. persoane fizice şi societăţile de audit participă la lucrările organismelor naţionale şi internaţionale de normalizare în domeniul contabilităţii şi al auditului.Începând din 1990. prin raportare la criteriile de calitate specifice acestei activităţi. efectuat în vederea exprimării unei opinii asupra acestor informaţii”. auditul conformităţii (responsabilul administrativ şi financiar). reprezentând. al fiscalităţii şi al consultanţei. analiză. auditul vizează îndeosebi sistemele de informare. examinarea efectuată de un profesionist asupra modului în care se desfăşoară o activitate. prin raportarea la un criteriu standard de calitate. Potrivit normelor Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România. clare şi complete a patrimoniului. ca urmare a sarcinilor complexe pe care auditul le-a căpătat în timp. cinci faze ale controlului intern fac referire la o anumită categorie de audit: auditul regularităţii (şeful contabil). 4 . pe lângă numărul mare de standarde. Dezvoltarea auditului şi. trebuie subliniat că segmentul cel mai cunoscut al auditului este auditul financiar care a avut o evoluţie paralelă cu cea a contabilităţi. auditul managementului (preşedintele). Auditorii. ajungând la o mai bună înţelegere a auditului modern. examinarea profesională a unei informaţii în vederea exprimării unei opinii responsabile şi independente. Prin audit financiar se înţelege examinarea efectuată de un profesionist competent şi independent (cenzor.imaginii fidele. în prezent asistăm la o îmbinare a cunoştinţelor contabile ale auditorului profesionist cu o serie de cunoştinţe din multe alte domenii (cunoştinţe juridice.) Etapa actuală de dezvoltare a auditului financiar-contabil este caracterizată de internaţionalizarea profesiei contabile. ca o consecinţă a acestui fapt. expert contabil sau contabil autorizat cu studii superioare) în vederea exprimării unei opinii motivate asupra: .validităţii şi corectei aplicări a procedurilor interne stabilite de conducerea entităţii (auditul intern). Putem concluziona că faţă de perioada din trecutul mai îndepărtat când activitatea auditorilor era reglementată aproape exclusiv din exteriorul asociaţiilor profesionale care-i reuneau. în esenţă. După anul 1990 termenul de audit a fost introdus în România din dorinţa de a armoniza reglementările româneşti ale economiei de piaţă cu reglementările similare pe plan european şi internaţional. . norme şi recomandări şi a numeroase definiţii ale auditului. În accepţiunea lui modernă. în Franţa. În cadrul Federaţiei Internaţionale a Experţilor Contabili (Internaţional Federation of Accontans – IFAC) funcţionează o comisie permanentă care analizează practicile de audit la nivel mondial.

în funcţie de afilierea auditorilor. e) Misiunea de audit statutar are un caracter permanent. auditul calităţii. auditul se poate clasifica în: ● audit financiar (sau auditul situaţiilor financiare).în funcţie de obiectivul urmărit şi .anuală. de regulă. pentru o durată de 5 – 7 ani. pentru inspecţia fizică (inventariere) şi pentru revizia situaţiilor financiare. auditor statutar. c) Auditorul statutar emite în toate cazurile un raport de audit care are un conţinut strict normat. ● audit de conformitate. el neputând să „inventeze” un alt mod de raportare. Aceasta înseamnă că auditorul statutar este numit de către deţinătorii de capital ai societăţii. Un aspect deloc de neglijat este delimitarea auditului statutar (legal) de auditul contractual. Criteriile de clasificare a auditului. adică de comunicare a unei opinii de către o persoană (fizică sau juridică) independentă.1. pentru societăţile cotate mai există o intervenţie asupra situaţiilor financiare semestriale. cel mai frecvent utilizate. situaţiile financiare incluse în audit sunt „situaţia poziţiei financiare (bilanţul contabil). ceea ce înseamnă că auditorul poate face controale în societăţi în orice moment al exerciţiului.2. Aceste noţiuni sunt relativ recente şi o definire a lor nu s-a realizat încă. auditul sistemelor informaţionale şi chiar auditul marketingului. situaţia fluxurilor de trezorerie precum şi notele şi anexele însoţitoare” Auditul financiar implică noţiunea de atestare. ● audit operaţional. în practică. contul de profit şi pierdere. b) Orice auditor statutar e mandatat. Auditul financiar (auditul situaţiilor financiare) este efectuat pentru a se determina dacă situaţiile financiare în ansamblu sunt prezentate în raport cu anumite criterii. auditul industrial. însă. dar. auditul mediului sau ecologic. cenzor exercită o misiune de audit în aplicarea textelor legale. d) Auditorului statutar îi este specifică o anumită conduită deontologică precis stabilită prin codul etic. auditul producţiei. într-un anumit fel înseamnă că auditorul statutar este în serviciul acţionarilor cărora le aduce o securitate relativă asupra situaţiilor financiare ale societăţilor lor. competentă şi care să aibă autoritatea necesară de a emite o astfel de opinie. De cele mai multe ori. în prezent. Unele legislaţii naţionale obligă anumite societăţi comerciale la desemnarea unuia sau mai multor auditori. sunt următoarele: . discutându-se de auditul social. auditul juridic. TIPURI DE AUDIT Auditul financiar constituie principala formă de audit modern. f) Auditul statutar se efectuează numai prin sondaj şi deci nu are loc o validare exhaustivă a tratamentului contabil al tranzacţiilor şi fluxurilor exerciţiului. Auditul statutar se înscrie prin definiţie într-un cadru stabilit de lege. Aceste criterii pot fi normele naţionale şi internaţionale de contabilitate sau principiile contabile general acceptate. rezultă că misiunea de audit de bază este o misiune pluri . ceea ce permite auditorului să progreseze în cunoaşterea entităţii şi să abordeze în mod privilegiat anumite aspecte specifice. Numai în acest context auditorul – denumit comisar de conturi. Principalele elemente care deosebesc un audit statutar de un audit contractual sunt: a) Numirea auditorului statutar (legal) se face de către adunarea generală a acţionarilor sau asociaţiilor. 5 . În funcţie de obiectivul urmărit. el se rezumă la 2 sau 3 intervenţii principale din raţiuni de buget şi pentru a nu perturba activitatea entităţii şi anume: intervenţii pentru analiza şi evaluarea controlului intern. se observă o tendinţă de extindere a auditului la alte aspecte ale funcţionării entităţii şi societăţii. auditul fiscal.

În practică. controlul fiscal exercitat de către organele administraţiei fiscale nu ar trebui să fie altceva decât un audit de conformitate. el păstrează o anumită distanţă şi nu poate da sfaturi sau efectua lucrări care presupun substituirea conducătorilor entităţii – client. auditorul poate evalua relevanţa şi suficienţa informaţiilor utilizate de manageri în luarea de decizii privind achiziţionarea unor active imobilizate. a operaţiunilor informatizate. există şi unele excepţii. Ele pot cuprinde evaluarea structurii organizatorice. fie dintrun set de legi sau reglementări (cum ar fi reglementările fiscale). Auditul de conformitate are ca scop determinarea gradului în care o persoană fizică sau o entitate patrimonială respectă anumite politici şi norme legale. conducerea unei întreprinderi sau acţionarii săi pot solicita un audit financiar – contabil al entităţii lor. constituie principalul grup interesat de gradul de conformitate cu anumite proceduri şi norme prestabilite. Cu toate acestea. . de a identifica posibilităţile de îmbunătăţire a activităţii şi de a elabora recomandări de ameliorare sau de dezvoltare a acestor activităţi.g) Auditorul statutar nu poate avea imixtiuni în gestiunea societăţii. Asemenea auditului financiar. De exemplu. Auditul operaţional constă într-o revizuire sistematică a activităţilor unei entităţi în corelaţie cu anumite obiective stabilite de management. 6 . în scopul de a evalua performanţele. auditul contractual se realizează la cererea unui client şi nu în realizarea unei obligaţii legale. atunci când o organizaţie vrea să determine dacă anumite persoane fizice sau juridice respectă condiţiile impuse de ea. în acest caz. Dimpotrivă. auditul de conformitate are drept scop stabilirea gradului de corespondenţă cu anumite criterii prestabilite. politica de personal). Auditul operaţional reprezintă analiza procedurilor şi metodelor operaţionale ale unei entităţi patrimoniale. precum şi a oricărei alte arii de activitate în care auditorul dispune de suficiente cunoştinţe. rezultatele auditului de conformitate sunt raportate unei persoane din interiorul unităţii organizatorice auditate şi nu unei game largi de utilizatori. dar criteriile care sunt urmărite în cadrul acestui tip de audit sunt mult mai specifice şi pot consta fie dintr-o normă internă stabilită de conducerea companiei (privind. de exemplu. o parte semnificativă a lucrărilor din acest domeniu este întreprinsă de auditori angajaţi în cadrul intern al unităţilor operaţionale în cauză. Prin urmare. fie că vor să aibă o cunoaştere aprofundată a situaţiei financiare la un moment dat. În practică. Într-o anumită organizaţie. în orice organizaţie privată şi nonprofit există politici prestabilite. . Un exemplu de audit operaţional este evaluarea eficienţei şi acurateţei prelucrării operaţiunilor legate de salarii în cadrul unui sistem computerizat nou instalat. pe când într-o altă organizaţie poate evalua eficienţa fluxului informaţional din cadrul prelucrării vânzărilor. Auditul de conformitate pentru o întreprindere privată ar putea include: . a metodelor de producţie. auditorul este angajat de organizaţia care defineşte normele de respectat. Managerii. spre deosebire de utilizatorii externi. este imposibil de definit un proces de audit operaţional tipic.verificarea respectării de către personalul serviciului financiar-contabil a recomandărilor făcute de contabilul şef.examinarea acordurilor contractuale cu băncile şi cu alţi creditori pentru a se asigura că întreprinderea respectă clauzele juridice stabilite. Din cauza numărului mare şi diversităţii domeniilor a căror eficacitate operaţională poate fi evaluată. un cabinet de audit sau de experţi contabili aduce o opinie independentă în legătură cu problemele ridicate. acorduri contractuale şi reglementări legislative care pot impune efectuarea de audite ale conformităţii. În mod normal. De exemplu. obiectivele auditului sunt stabilite prin contract în funcţie de aşteptările clientului şi pot fi foarte diferite de la un audit la altul. fie pentru că ei consideră că situaţiile financiare nu sunt fiabile.examinarea salariilor pentru a determina respectarea legislaţiei din domeniul salarizării. în scopul evaluării eficienţei şi eficacităţii lor. În auditul operaţional verificările nu se limitează la contabilitate.

Ca rezultat al îndeplinirii acestor funcţii. Cele două departamente trebuie să fie distincte şi independente. ● audit intern. raportul de audit este adresat tuturor utilizatorilor interesaţi şi în mod special acţionarilor firmei. Eficienţa şi eficacitatea operaţiunilor sunt cu mult mai complicat de evaluat într-o manieră obiectivă decât conformitatea sau prezentarea situaţiilor financiare în acord cu principiile contabile general acceptate.evaluarea performanţelor firmei. Chiar dacă auditorul este angajat de conducerea unităţii auditate. aceştia din urmă se bazează pe munca auditorilor interni când hotărăsc natura. Conceptul de audit constă tocmai în faptul că examinarea este făcută de o altă persoană decât cea care a fost implicată în obţinerea unui rezultat. nu sunt angajaţi permanenţi ai entităţilor patrimoniale ale căror situaţii financiare sunt auditate. În România. Ministerul Finanţelor Publice. .). ceea ce nu se confundă cu departamentul de control intern. . Atât auditul de conformitate. Ei oferă servicii de audit pe baza unor contracte de prestări servicii. audit de conformitate). Funcţiile auditului intern includ: . Auditul guvernamental este efectuat de angajaţii instituţiilor publice specializate (primăriile. timpul afectat şi întinderea lucrărilor de audit. chiar dacă primesc o remunerare pentru serviciile prestate. această formă de audit se mai întâlneşte şi sub denumirea de audit contractual. el este în serviciul conducerii”. Auditul intern serveşte nu numai managerilor. în interiorul unei întreprinderi sau al unui organism. fie persoane juridice (cabinete de audit. ● audit guvernamental. în scopul examinării şi evaluării permanente a activităţilor şi serviciilor acesteia. se disting următoarele tipuri de audit: ● audit extern. cât şi auditul operaţional se pot efectua de către auditori interni. o activitate independentă de apreciere a controlului operaţiunilor. Angajaţii administraţiei publice locale sau 7 .Realizarea unui audit operaţional şi raportarea rezultatelor acestuia sunt mai greu de definit decât celelalte două tipuri de audit (audit financiar. Auditorii independenţi. Totuşi pentru ca funcţia de auditor intern să fie eficientă. Având în vedere aceste considerente. auditul intern va oferi conducerii entităţii şi recomandări privind activităţile examinate. În aceste cazuri. în nici un caz în relaţii de subordonare. se recomandă adoptarea măsurilor necesare pentru ca auditorilor interni să li se asigure un grad de independenţă cât mai mare în cadrul entităţii din care face parte. putem afirma că auditul operaţional se apropie mai mult de consultanţa managerială decât de ceea ce se înţelege în mod normal prin „audit” În funcţie de afilierea auditorilor. Astfel. Din punct de vedere organizatoric. ci şi auditorilor externi. departamentul de audit intern face parte din structura de control intern a entităţii. Curtea de Conturi etc.examinarea şi evaluarea riscurilor specifice controlului intern.). Definirea criteriilor de evaluare a informaţiilor din cadrul unui audit operaţional este o problemă extrem de subiectivă. „Auditul este. Una dintre ideile centrale care face posibilă existenţa auditului este cea de independenţă. de expertiză contabilă etc. Auditul intern este o funcţie independentă stabilită în cadrul structurii de control intern al unei companii. auditorul evaluează măsura în care diversele funcţii ale entităţii respective se execută în conformitate cu politicile sau cerinţele stabilite de conducere sau cu anumite reglementări. Mai mult. nivelul onorariilor percepute de auditorii externi depinde de calitatea auditului intern care determină întinderea lucrărilor efectuate de auditorii externi. Pentru aceasta auditul intern trebuie să treacă dincolo de aspectele financiar-contabile. fie persoane fizice. Auditorii interni sunt angajaţi permanenţi ai companiei sau instituţiei respective.monitorizarea şi îmbunătăţirea eficienţei sistemelor contabile şi de control intern. Auditul extern (auditul independent) este efectuat pe o bază contractuală de către auditori independenţi.

– GAO). ● membrii administraţiei publice locale auditează persoanele fizice pentru a determina dacă taxele şi impozitele datorate de acestea au fost stabilite şi plătite în conformitate cu legile şi normele în vigoare (un alt exemplu de audit de conformitate). Un tip de audit care are în vedere sectorul finanţelor publice este auditul performanţelor. principiile care-l definesc sunt aceleaşi. Auditul performanţei este definit ca o „examinare obiectivă şi sistematică a realităţii pentru evaluarea performanţei unei organizaţii guvernamentale.centrale pot presta servicii de audit adresate persoanelor fizice. activităţi şi instituţii guvernamentale. în scopul de a obţine informaţii referitoare la utilizarea fondurilor publice şi facilitarea luării deciziilor de către manageri în legătură cu supravegherea şi iniţierea măsurilor corective care se impun” (Oficiul General de Audit al S. Auditul performanţei este definit ca un audit al eficienţei şi eficacităţii politicii guvernului în utilizarea banilor publici. de unde provine şi denumirea de „auditul rezultatelor”. funcţii. auditul performanţelor a apărut între anii 1960-1970 în ţările dezvoltate. Deşi abordările privind auditul performanţei sunt relativ eterogene. Termenul „auditul performanţei” este utilizat în variante diferite de către organizaţiile internaţionale. acela de adăugare de valoare şi asigurarea credibilităţii. ● auditul exercitat de Curtea de Conturi asupra diverselor programe.U. Astfel: membrii administraţiei publice centrale sau locale auditează companiile pentru a determina dacă taxele şi impozitele datorate statului au fost stabilite şi plătite în conformitate cu legile şi normele aplicabile în domeniu (acesta constituie un audit de conformitate). auditul performanţei cuprinde şi auditul programelor. care include determinarea măsurii în care rezultatele dorite sunt realizate şi dacă entitatea a respectat legile şi reglementările importante care se referă la programele respective. program sau activitate. De asemenea angajaţii administraţiei publice locale sau centrale auditează o serie de funcţii ale întreprinderilor. O tendinţă recentă a auditului este de a deplasa analiza din cadrul acestuia de la procese la rezultate. care se realizează atunci când auditul conformităţii şi auditul de atestare financiară sunt combinate cu auditul performanţei. În literatura de specialitate se vorbeşte de auditul comprehensiv sau auditul integral.A. Ca o activitate distinctă. cum ar fi de exemplu a alocaţiilor bugetare. Rezultă că auditul performanţei examinează măsurile întreprinse de entităţile auditate pe linia respectării principiilor economicităţii. eficienţei şi eficacităţii şi rezultatele obţinute în atingerea indicatorilor de performanţă. când parlamentarii au pus problema modului în care guvernele şi-au îndeplinit programele şi când contribuabilii formulau cereri privind guverne mai eficiente şi mai puţin costisitoare. având în vedere implementarea impozitului pe venitul global realizat de persoane fizice. o astfel de practică devine tot mai frecventă. 8 . Auditul performanţei este sinonim cu sintagma „valoare pentru bani” şi cu „Auditul managementului”. Acest tip de audit include: ■ examinarea tranzacţiilor financiare. conform terminologiei emise de Secretariatul Congresului al XIV-lea al INTOSAI – Organizaţia Internaţională a Instituţiilor Supreme de Audit (Instituţiile Supreme de Audit din Canada şi Anglia). în sensul că acest audit combină rigoarea auditului de conformitate şi auditului de atestare financiară cu principiul de bază. ■ revizuirea. Prin auditul performanţei se urmăreşte dacă banii publici au fost bine cheltuiţi. Această abordare urmăreşte dacă activitatea a condus la rezultatele programate. în condiţii de independenţă şi obiectivitate ale auditorului. a conturilor şi a raportărilor instituţiilor publice sau a celor care utilizează fonduri publice. Pe lângă economicitate şi eficienţă. pentru a determina dacă acestea au fost utilizate conform destinaţiilor prevăzute de reglementările legale în vigoare (audit de conformitate). verificarea eficienţei şi eficacităţii utilizării resurselor publice. În România.

într-o mai mică măsură. determinate în funcţie de principiile fundamentale de audit conţinute de Codul Auditorilor din Marea Britanie. ajută la înţelegerea similitudinilor şi a diferenţelor dintre fenomenele studiate. eficienţa resurselor umane. Procesul de audit se referă la maniera în care misiunea de audit este dusă la îndeplinire. Comunicarea. Auditorii urmăresc obţinerea unor probe care să dovedească afirmaţiile făcute de conducere cu privire la elementele prezentate în situaţiile financiare. auditorii evaluează riscurile de a eşua în depistarea elementelor care afectează imaginea prezentată în situaţiile financiare. o teorie normativă. Conceptele reprezintă forme abstracte obţinute prin observare şi experienţă. meritând pe deplin să fie considerat o disciplină în adevăratul sens al cuvântului în contextul actual. Cu alte cuvinte. inclusiv examinarea sistemelor de informare asupra indicatorilor de performanţă şi procedurile urmate de entităţile auditate. generalizate. fiind foarte strâns legat de pragul de semnificaţie şi raţionamentul profesional. având un comportament integru şi o ţinută etică adecvată. teoria auditului este în mare măsură o teorie descriptivă şi. pe parcursul procesului de audit. financiare. în sensul îndeplinirii tuturor diligenţelor de audit. Manson propun o structurare sistematică a conceptelor de audit în patru categorii distincte. Aceste categorii sunt: credibilitatea. se bazează pe concepte. Plecând de la premisa că derivă în principal din practică. activităţile şi performanţele sale. conceptele deţin o poziţie importantă. 9 . Pe de altă parte. Importanţa teoriei auditului derivă din faptul că auditul operează cu idei abstracte. pentru a avea o vedere clară asupra obiectivelor lor şi constă în evaluarea rezultatelor în raport cu acele obiective. 1. dar acest fapt nu anulează necesitatea unei teorii a auditului care să explice ceea ce fac sau ceea ce ar trebui să facă auditorii. procesul de audit. care. auditorii caută soluţii practice la problemele pe care le au de rezolvat. România se aliniază tendinţelor mondiale în domeniu. De asemenea. precum şi impactul efectiv al activităţilor comparativ cu impactul dorit (Standardele de audit emise de Comitetul de Standardizare al INTOSAI) Măsurarea performanţei prin prisma celor „3E” constituie o necesitate pentru managerii de la toate nivelurile. Conceptul de imagine fidelă. în sensul că furnizează indicaţii cu privire la cum ar trebui să fie practicile de audit. În orice teorie.Auditul performanţei constă în economicitate. are o structură logică. profilându-se modificări în direcţia dezvoltării auditului de performanţă în cadrul Curţii de Conturi. tehnici. În ţările dezvoltate s-au experimentat metode şi tehnici de audit de performanţă. comunicarea poate implica şi contactele auditorilor cu conducerea companiei. concept de origine contabilă. cu grijă maximă.3. s-au stabilit criterii pentru măsurarea performanţelor guvernamentale şi s-au elaborat indicatori de performanţă şi tehnici de control. auditorii trebuie să aibă propriile lor proceduri de control de calitate pentru a se asigura că serviciile prestate de ei sunt adecvate. independentă. Ei utilizează raţionamentul profesional pentru a evalua continuu evenimentele care pot avea un impact suficient de semnificativ asupra situaţiilor financiare pentru a altera imaginea despre companie. Performanţa. pe un studiu riguros. acţionarii etc. CONCEPTE DE BAZĂ ALE AUDITULUI De cele mai multe ori. are de asemenea o importanţă majoră în audit. eficienţă şi eficacitate (cei„3E”) şi acoperă: activităţi economice şi administrative urmărind principii şi practici de management. Raportarea poate fi privită ca o componentă a procesului de comunicare a opiniei auditorilor către toţi cei interesaţi (utilizatori externi). Credibilitatea (măsura în care utilizatorii au încredere în auditor) are ca principale implicaţii directe faptul că auditorul trebuie să se asigure că este perceput ca o persoană competentă. Ultima categorie surprinde aspectele calitative ale activităţii unui auditor. în conformitate cu standardele profesionale în vigoare. comunicarea şi performanţa. I. Gay şi S. eficienţa şi performanţa în legătură cu atingerea obiectivelor entităţii auditate.

Pe de altă parte. particularităţile mediului de afaceri nu pot fi neglijate. auditul vizează sistemele de informare. aceste criterii vizează în principal trei elemente esenţiale (cunoscute sunt expresia „cei trei E”). Opinia este responsabilă pentru că îl angajează personal pe auditor. iar în cadrul acesteia foloseşte tehnici. de exemplu. respectiv diligenţe de audit. trebuie avut în vedere faptul că. De asemenea. eficacitatea propriu-zisă (măsura în care scopurile vizate sau efectele urmărite au fost cât mai bine atinse). c) Un al treilea concept de bază al auditului este acela că auditorul urmăreşte exprimarea unei opinii responsabile şi independente.Deşi prezentate structurat. auditorul este un profesionist. opinia unui auditor se poate limita la o simplă apreciere sau judecată de valoare. caracterul profesional al examinării este accentuat de existenţa unor organizaţii profesionale care au dreptul să emită norme şi să controleze aplicarea lor. în vorbirea curentă se mai spune audit de conformitate. acest lucru este evident influenţat şi de natura misiunii sau de mandatul primit. deoarece cunoaşte foarte bine activităţile şi informaţiile ce fac obiectul examinărilor sale şi la fel de bine el stăpâneşte practicile şi procedurile de audit. Aceste concepte sunt: a) În primul rând. supoziţia legitimă că procesul de obţinere a probelor este dus la îndeplinire cu grijă profesională maximă. aceasta are totuşi şi un caracter „relativ” pentru că ea este apreciată prin raportare la un oarecare limbaj şi la anumite reguli. Caracterul profesional al examinării se manifestă. principiile. auditul este o examinare profesională. chiar dacă este vorba de o sinceritate „obiectivă” (cea care priveşte informaţiile şi nu pe emitentul lor). principiilor. care trebuie să rămână neutru şi independent atât faţă de emitentul informaţiilor. relaţia de intercorelare care există între diferitele concepte este evidentă. punând în aplicare toate diligenţele de audit. respectiv: economie (de exemplu. informaţii cantitativ-valorice şi calitative. d) În al patrulea rând. – sinceritatea (sau fidelitatea) – ceea ce vrea să însemne respectarea cu bună credinţă a normelor. auditul presupune referinţa la anumite criterii de calitate. Astfel. În domeniul economic şi cel financiar-contabil principalele criterii de calitate sunt următoarele: – regularitatea – care reprezintă în esenţă conformitatea cu normele. în principal. informaţii standardizate şi informaţii informale sau nestandardizate. al şaselea rând. cât şi de utilizatorii externi. respectiv informaţii analitice şi sintetice. Pot face obiect al auditării diferite tipuri de informaţii. f) În sfârşit. eficienţă (raportul dintre bunurile şi serviciile produse şi resursele consumate pentru acestea). – eficacitatea – care priveşte ansamblul criteriilor susceptibile a se combina cu cele de regularitate şi sinceritate. fiind chiar una dintre componentele esenţiale ale acesteia. regulilor. proceduri şi instrumente adecvate. informaţii interne şi externe. Diverse organizaţii internaţionale au formulat o serie de concepte comune mai multor tipuri de audit. b) În al doilea rând. CAPITOLUL 2 NOŢIUNI DE BAZĂ PRIVIND AUDITUL PERFORMANŢEI 10 . e) Cel de al cincilea concept de bază al auditului priveşte creşterea utilităţii informaţiei. prin utilizarea unei metode reprezentând demersul general. standardele. auditul trebuie să ţină seama de legislaţia şi uzanţele din ţara în care are sediul întreprinderea auditată. cât şi faţă de utilizatorul acestora. în achiziţionarea resurselor materiale şi umane utilizate într-un proiect). informaţii istorice şi previzionale. evidenţiază relaţia care există între conceptele de probe de audit. Din punct de vedere al conţinutului. regulile aplicabile cazului în speţă. Aceste elemente vor fi percepute atât de utilizatorii interni de informaţii. Dar auditul financiar rămâne indiscutabil asociat cu informaţia contabilă externă. Chiar dacă normele de audit sunt tot mai mult aliniate la standardele internaţionale. ori poate fi completată cu unele recomandări. Principalul aport pe care îl poate aduce un auditor este creşterea credibilităţii informaţiei şi a gradului de încredere pe care o dă utilizatorilor ei.

.s-a organizat licitaţie publică în cazul în care reglementările prevăd atribuirea contractului pe bază de licitaţie. care se realizează prin examinarea: • achiziţiei activelor fixe. DEFINIREA ŞI IMPORTANŢA AUDITULUI PERFORMANŢEI Auditul performanţei reprezintă o examinare sau o evaluare independentă şi obiectivă a măsurii în care un program sau o activitate a unei entităţi publice funcţionează eficient şi eficace în condiţiile respectării economicităţii. proiect sau o activitate. • organizării entităţilor publice. eficienţei şi eficacităţii cu care entitatea auditată îşi utilizează resursele pentru îndeplinirea responsabilităţilor sale”. .examinarea performanţei folosirii activelor fixe. . dacă este cazul. eficienţei şi eficacităţii – cei „3 E” – după cum urmează: . .auditul economicităţii privind gestionarea activităţilor administrative. Deşi auditul performanţei nu presupune examinarea sistemului financiar – contabil.în atribuirea contractului de achiziţie publică s-a respectat procedura stabilită prin lege.examinarea sistemului de control intern al entităţii auditate.examinarea nivelului de îndeplinire a scopurilor.analizarea modului de administrare a unui program sau a unei activităţi şi evaluarea sistemului de măsurare a performanţei.au fost respectate principiile care stau la baza organizării licitaţiei publice. eficienţei şi eficacităţii programului activităţii entităţii. • rezultatele iniţierii şi aplicării unor măsuri cu caracter legislativ. eficienţa şi eficacitatea cu care a fost derulat un program. Examinarea economicităţii. Standardele Internaţionale de audit INTOSOI definesc auditul performanţei ca fiind „un audit al economicităţii.1. atunci când se auditează performanţa unui program sau a unei activităţi care implică şi achiziţii publice. • lucrărilor pentru realizarea sau întreţinerea unor construcţii sau căi de comunicaţie. • cheltuielilor cu personalul ce activează în domeniul public. . Domeniile cel mai frecvent abordate în auditul performanţei sunt: . se pot efectua şi astfel de verificări. umane şi de altă natură. Astfel. Tot în cadrul auditului performanţei se examinează dacă au fost întreprinse măsurile corective necesare şi se evaluează acele acţiuni ale managementului care au un impact semnificativ asupra economicităţii.2. Auditul performanţei se recomandă a se efectua şi în cazul existenţei unor suspiciuni cu privire la economicitatea. lipsa competiţiei a condus la diminuarea economicităţii şi eficienţei. . Aceste standarde prevăd că auditul performanţei presupune examinarea economicităţii.evaluarea deciziei prin care s-a ales varianta optimă pentru derularea unui program sau a unei activităţi. De exemplu. în cadrul auditului performanţei se realizează: . Cum operează auditul performanţei? 11 . respectiv a situaţiilor financiare ale entităţilor auditate şi nici verificarea conformităţii cu legile şi reglementările în vigoare. . auditorii vor trebui să verifice dacă: . .în situaţia în care legea prevede atribuirea contractului de achiziţie publică prin negociere cu o singură sursă.auditul eficienţei utilizării resurselor financiare.auditul eficacităţii referitor la îndeplinirea obiectivelor. eficienţei şi eficacităţii programelor sau activităţilor realizate de entităţile publice stabileşte în ce măsură banii publici au fost bine cheltuiţi. pentru a evalua: • gradul de îndeplinire a obiectivelor programelor şi activităţilor finanţate din fonduri publice.

administrarea şi utilizarea cu economicitate a resurselor. examinarea rezultatelor din punct de vedere al economicităţii. eficienţei şi eficacităţii prin examinarea raţionamentului profesional. o condiţie esenţială este aceea referitoare la alocarea. reprezintă modalitatea cea mai economică de utilizare a fondurilor publice? . ECONOMICITATE.2.Activităţile managementului sunt în concordanţă cu politicile de realizare a obiectivelor şi a ţintelor de performanţă ale entităţilor? Pe baza răspunsurilor obţinute. într-o tranzacţie similară.Auditul performanţei solicită adesea auditorului. în activitatea de auditare a performanţei nu se formulează recomandări şi opinii cu referire la corectitudinea deciziilor de ordin politic. auditorii formulează recomandări care să determine reducerea costurilor fără a afecta cantitatea şi calitatea produselor obţinute şi a serviciilor prestate.compararea valorii indicatorului „costuri” cu valoarea medie a acestuia. O activitate eficientă maximizează rezultatele obţinute cu aceeaşi cantitate de resurse sau minimizează resursele pentru un rezultat stabilit. De aceea. cum ar fi: . 2.existenţa unor reglementări adecvate şi cuprinzătoare privind organizarea activităţilor din domeniile auditate. o entitate a reuşit să reducă costurile cu un anumit procent. respectiv produse. Măsurarea economicităţii se poate analiza prin următoarea relaţie: Economicitatea = (resurse consumate efectiv / rezultatul obţinut efectiv) : (resurse programate / rezultatul programat) Situaţia este considerată a fi favorabilă atunci când rezultatul relaţiei este subunitar. În efectuarea auditului performanţei.procedurile alese pentru achiziţionarea de către entitate a unor materii prime.2. cu menţinerea calităţii corespunzătoare a acestor rezultate. . . . Pentru calcularea acesteia se utilizează următoarea formulă: Eficienţa = Rezultate obţinute (ieşiri) / Rezultate utilizate (intrări) Dacă rezultatul raportului este egal sau mai mare decât „1”. Auditarea economicităţii furnizează răspunsuri la următoarele genuri de întrebări: . 2.2. realizată de entităţi cu activitate similară. Aceasta reprezintă relaţia dintre ieşiri (outputs). servicii şi alte rezultate şi resurse utilizate (inputs) pentru realizarea lor. Eficienţa Eficienţa constă în maximizarea rezultatelor unei activităţi în raport cu resursele utilizate. în efectuarea cheltuielilor se va avea în vedere obţinerea unor rezultate maxime şi la o calitate corespunzătoare. servicii etc. va trebui să fie precaut pentru a nu depăşi mandatul. În cazul unui audit al eficienţei. EFICIENŢĂ ŞI EFICACITATE 2. Evaluarea economicităţii se realizează prin utilizarea unor criterii bine determinate. Evaluarea nivelului de economicitate se poate realiza în cazul în care datorită implementării unor măsuri specifice. 12 .existenţa unei limite de preţ stabilită în cadrul unei anumite politici interne.2. În consecinţă. .alocarea de fonduri suficiente şi la momentul oportun pentru organizarea şi funcţionarea în bune condiţii a serviciilor publice. situaţia este favorabilă. De regulă. subiectul central îl constituie examinarea resurselor utilizate.compararea unui preţ practicat de entitatea auditată cu preţul practicat de aceeaşi entitate. se încearcă să se răspundă la două întrebări de bază – dacă s-a lucrat în mod corect şi dacă s-a făcut ceea ce trebuia? În momentul în care auditorul încearcă să răspundă la întrebările menţionate. materiale.1 Economicitatea Economicitatea reprezintă minimizarea costului resurselor alocate pentru atingerea rezultatelor estimate ale unei activităţi. prin extinderea examinărilor în zona politicului.

Pentru acest motiv. În auditarea eficienţei se examinează dacă: .în sens restrâns. Realizarea auditului eficacităţii unei activităţi. Totuşi este recomandat ca la auditarea eficacităţii să se încerce şi determinarea măsurii în care acţiunile întreprinse au contribuit la atingerea obiectivelor. precum şi activităţile entităţilor auditate au fost reglementate.programele guvernamentale. examinarea eficienţei trebuie realizată concomitent cu examinarea economicităţii. Raportul cost – eficacitate În evaluarea eficienţei unui program sau a unei activităţi.Reprezintă impacturile programate un rezultat concret al politicii manageriale şi nu unul datorat altor circumstanţe? Auditul eficacităţii urmăreşte modul în care măsurile luate de entitatea auditată au contribuit la atingerea obiectivelor şi poate fi înţeles astfel: . încearcă să găsească răspunsuri la o serie de întrebări: . executate şi evaluate în mod eficient. entităţi sau program guvernamental. Aceasta poate constitui sensul real al eficacităţii şi de aceea este necesară obţinerea de dovezi din care să reiasă că „ieşirile” (rezultatele) observate sunt cu adevărat consecinţa măsurilor întreprinse de entitate şi nu rezultatul altor factori. cele „mai bune practici”. Pentru a realiza o evaluare a eficienţei activităţii entităţii auditate. Eficacitatea Eficacitatea reprezintă gradul de îndeplinire a obiectivelor programate. procedurile de control şi de monitorizare instituite de management. . în perioade de timp diferite. respectiv costul resurselor utilizate pentru obţinerea acestora. un element important îl reprezintă şi raportul „cost – eficacitate”. . .resursele financiare.programele şi activităţile entităţilor auditate au fost bine realizate şi la momentul oportun. 2.3. se compară indicatorii de eficienţă obţinuţi cu un set de criterii bine definite. Analizele „cost – eficacitate” (cost – beneficiu) evaluează relaţiile dintre costurile programului sau activităţilor auditate şi rezultatele obţinute. Raportul „ cost – eficacitate” reprezintă doar un element al examinării globale a eficienţei.Sunt atinse obiectivele de politică managerială cu mijloacele utilizate? .Rezultatul optim Întrebarea care se pune în auditul eficienţei în urma acţiunilor întreprinse este: „Se obţine rezultatul optim din punct de vedere al calităţii şi cantităţii?”. umane şi de altă natură au fost utilizate eficient. Criteriile de eficienţă ce pot fi avute în vedere sunt: standardul de eficienţă adoptat de entitatea auditată. Poate fi exprimată ca fiind raportul între rezultatele obţinute pentru o activitate dată şi rezultatele programate. Această întrebare se referă la raportul dintre calitatea şi cantitatea de produse şi servicii furnizate. organizate. în cazul în care problemele sunt complexe şi nu există standarde în domeniu. indicatori de eficienţă realizaţi de entităţi cu activitate similară. care poate include şi alte analize. când se examinează numai managementul şi operaţiile interne ale entităţii auditate. indicatorii de performanţă realizaţi de entitate pentru activităţi similare.conduse. pentru fiecare activitate şi raportul dintre efectul proiectat şi rezultatul efectiv al activităţii respective. Eficacitatea = Rezultate obţinute / Rezultate programate Auditorul poate determina sau măsura eficacitatea prin compararea rezultatelor (impactul) – cu scopurile stabilite în cadrul obiectivelor. indicatori de eficienţă realizaţi de către cea mai performantă entitate care funcţionează în domeniul auditat. care pot fi exprimate prin costul obţinut pentru realizarea unui anumit beneficiu (rezultat proiectat).2. cum ar fi: momentul la care au fost obţinute rezultatele faţă de momentul optim care ar fi maximizat impactul (beneficiul sau rezultatul proiectat).Mijloacele utilizate şi rezultatele obţinute sunt comparabile cu obiectivele politicii manageriale? . 13 .programele şi activităţile entităţilor guvernamentale auditate au fost în concordanţă cu obiectivele şi cerinţele stipulate prin lege sau alte reglementări.

auditorul ţine seama şi de impactul altor factori externi. precum şi studiile privind evaluarea programelor şi activităţilor se clasifică în următoarele categorii: . Prin măsurarea performanţei se înţelege acel proces permanent de monitorizare.auditul economicităţii efectuat asupra intrărilor (resurse umane. De aceea.în sens larg. respectiv auditul impactului unui program. Examinarea efectelor secundare constituie un proces complex atât datorită diversităţii acestora. care guvernează domeniul auditat. Evaluarea programelor şi activităţilor se realizează de către Instituţiile Supreme de Audit. îmbunătăţirea funcţiilor de reglementare) şi . în practica de audit al performanţei. pentru evaluare. . MĂSURAREA ŞI EVALUAREA ECONOMICITĂŢII. eficienţei şi eficacităţii. În concluzie. Profunzimea examinărilor celor „3E” depinde în mare măsură de obiectivele auditului. Atât auditul performanţei .auditul eficienţei funcţionării programului sau activităţii (furnizarea de bunuri şi servicii. În cazul în care obiectivele unui program sau a unei activităţi nu au fost îndeplinite sau au fost realizate parţial. 14 . li se adaugă o nouă componentă. prin efectuarea unor studii sistematice asupra modului de funcţionare a acestora. . astfel auditul performanţei tinzând să se extindă de la examinarea şi evaluarea celor „3E” la examinarea şi evaluarea celor „4E”. evaluare şi raportare a modului în care se realizează programele sau activităţile în toate etapele derulării acestora. .auditul eficienţei – examinează dacă rezultatele obţinute corespund aşteptărilor pentru care au fost alocate resursele. este important să se ia în considerare relaţia dintre activităţile de măsurare şi cele de evaluare a performanţei. Un aspect distinct al auditului performanţei îl constituie examinarea „efectelor secundare”.auditul eficacităţii care se efectuează asupra rezultatelor (îndeplinirea sau nu a obiectivelor.auditul regularităţii – când se verifică modul în care sunt respectate legile şi reglementările. După cum s-a menţionat. Auditul. celor trei componente respectiv economicitate. auditorii trebuie să stabilească cauzele care au generat această situaţie şi în acelaşi timp să formuleze recomandări de îmbunătăţire a performanţei. EFICIENŢEI ŞI EFICACITĂŢII Informaţiile furnizate prin auditul performanţei au menirea de a arăta în ce măsură programele sau activităţile instituţiilor publice şi-au atins obiectivele programate.auditul economicităţii – analizează dacă mijloacele alese pentru utilizarea în mod economic a fondurilor publice au condus la obţinerea performanţei preconizate. . cât şi faptului că ele nu privesc strict obiectivele politicii manageriale.3.auditul eficacităţii – analizează dacă rezultatele obţinute sunt conforme cu politicile manageriale. ale politicii manageriale. Măsurarea performanţei se bazează pe examinarea modului în care un program şi-a realizat obiectivele sau cerinţele. financiare şi materiale). auditarea performanţei se referă în principal la: . 2. impactul programului sau activităţii). prin raportarea în permanenţă la standardele de performanţă stabilite. În ultimul timp. realizarea de venituri. neintenţionate. proiect sau activitate efectuat asupra mediului înconjurător. auditarea performanţei nu presupune în mod obligatoriu analizarea concomitentă a economicităţii. cât şi studiile de evaluare realizate în afara sferei de cuprindere a auditului au menirea să aprecieze modul în care funcţionează şi se derulează anumite programe specifice. eficienţă şi eficacitate cei „3E”. gradul de satisfacere a nevoilor beneficiarilor. .evaluarea compatibilităţii – evaluează dacă mijloacele antrenate în politica managerială sunt compatibile cu obiectivele stabilite. când examinarea depăşeşte limitele entităţii şi când.

eficienţa şi eficacitatea programelor guvernamentale şi a domeniilor în care performanţa este redusă.raportarea impactului rezultat din implementarea programelor şi analizarea măsurii în care obiectivele aşteptate au fost realizate. elaborate pe baza Standardelor Internaţionale de Audit şi a liniilor directoare pentru implementarea acestora. OBIECTIVELE AUDITULUI PERFORMANŢEI Standardele Internaţionale de Audit stipulează că obiectivele auditului performanţei sunt stabilite prin lege. precum şi pe baza celor mai bune practici identificate în activitatea Instituţiilor Supreme de Audit a statelor cu experienţă în acest tip de audit. mai degrabă decât pe o perioadă limitată şi nu se leagă neapărat de un bilanţ sau de un alt document. organizării şi managementului.furnizarea către legislativ sau entitatea auditată a rezultatelor unor analize independente în legătură cu valabilitatea şi gradul de încredere al indicatorilor de performanţă stabiliţi. dar în acelaşi timp în cadrul mandatului. . Principalele caracteristici ale misiunilor de audit al performanţei sunt: a) Conformitatea cu Standardele Internaţionale de Audit Auditul performanţei se realizează potrivit mandatului conferit de lege. CAPITOLUL 3 OBIECTIVELE. pe baza constatărilor şi concluziilor rezultate din activitatea de audit. abordarea celor „3E” în acelaşi timp. 3. În general. iar acoperirea sa este mai selectivă şi poate fi desfăşurată asupra unui ciclu de câţiva ani. eficienţa şi eficacitatea managementului implementării unor programe guvernamentale sau realizării unor activităţi. obiectivele auditului performanţei se referă la examinarea performanţei politicilor. Standardele internaţionale care reglementează auditul de conformitate se aplică în mare măsură şi în cazul auditului performanţei. . se au în vedere următoarele obiective: . necesare legislativului. sprijinind în acest sens executivul sau entităţile auditate pentru luarea unor decizii manageriale adecvate. în auditarea performanţei. neapărat.efectuarea unor examinări independente. raportaţi de către entităţile care derulează programe sau care administrează fonduri publice. oferă şi o apreciere a gradului de încredere în indicatorii de auto – evaluare. respectiv care dintre cele trei componente vor fi examinate. Instituţiile de Audit pot stabili şi unele obiective specifice. auditul performanţei este.CARACTERISTICILE AUDITULUI PERFORMANŢEI Standardele de audit prevăd că: „spre deosebire de auditul de conformitate care este un sudit financiar şi este supus unor reglementări şi cerinţe destul de clare. rapoartele de audit al performanţei sunt mult mai variate şi conţin mai multe comentarii şi argumente rezonabile”. . un audit de scară largă şi mult mai deschis judecăţilor şi interpretărilor. programelor. Caracteristicile auditului performanţei pun în evidenţă asemănările şi deosebirile dintre auditul performanţei şi auditul financiar care este un audit de conformitate.identificarea şi analizarea oricăror probleme ce privesc economicitatea. executivului şi entităţilor auditate cu privire la economicitatea. ca natură.evaluarea impactului – analizează impactul economico – social al unei anumite politici manageriale.formularea de recomandări pentru legislativ sau entitatea auditată. Totodată. următoarele prevederi ale standardelor se aplică şi auditului performanţei: 15 . Aceasta se va stabili prin obiectivele auditului performanţei care vor fi fixate.2. De regulă.. . În mod special.1. PRINCIPIILE ŞI ETAPELE AUDITULUI PERFORMANŢEI 3. în conformitate cu prevederile standardelor de audit naţionale. Ca urmare. Un audit al performanţei nu presupune. În cazul în care acestea nu au fost atinse (parţial sau în totalitate) vor fi identificate cauzele.

Această metodă de eşantionare implică aplicarea mai multor teste de audit. Caracterul suficient se stabileşte în raport cu numărul de elemente probante colectate. cât şi al înţelegerii activităţilor desfăşurate de client. Probele trebuie să se refere la obiectivul auditului sau să fie relevante pentru acesta. confirmarea obţinută de la un terţ) sunt mai fiabile decât elementele probante interne. atât sub aspectul colectării elementelor probante. ceea ce presupune un risc de nedetectare redus. de natura lor vizuală. planificarea auditului. auditorul poate considera necesară eşantionarea stratificată a mulţimii analizate. . Elementele probante trebuie să îndeplinească cumulativ două condiţii de calitate pentru a putea să stea la baza fondării unei opinii: să fie suficiente şi să fie juste (adecvate). în orice misiune de audit. datorită implicaţiilor asupra riscului de audit şi asupra opiniei formulate de auditor. cantitatea de probe rezultate din aplicarea testelor de audit fiind mai mică. dar nu şi pentru un altul. când nivelul de încredere a auditorului este redus. pentru a satisface un nivel ridicat al gradului de încredere. riscul de nedetectare este implicit mai mare. ea trebuie să fie relevantă şi credibilă. ţinând seama de următoarele cerinţe: . atunci când auditul intern la care ele se referă este satisfăcător. Cele mai multe probe de audit sunt colectate de auditor chiar din interiorul entităţii auditate. Deşi fiabilitatea elementelor probante este subordonată circumstanţelor în care acestea au fost obţinute. auditorul poate aprecia că. dar acest lucru nu exclude şi obţinerea unor probe din exteriorul entităţii auditate. Documentarea joacă un rol esenţial în realizarea unei misiuni de audit.elementele probante din surse externe (de exemplu. . pe care se va sprijini opinia auditorului. în consecinţă. nu este necesară stratificarea eşantionului. datorită naturii activităţii auditate. obţinându-se probe mai numeroase.elementele probante obţinute direct de auditor sunt mai fiabile decât cele care-i sunt furnizate de entităţi. . control intern şi audit intern ale entităţii auditate reprezintă o activitate esenţială în realizarea unei misiuni de audit. auditorul are obligaţia de a testa sistemul de control intern şi contabilitate. ea poate fi evaluată. Cunoaşterea de către auditor a sistemelor de contabilitate. Documentarea lucrărilor de audit este necesară pentru: 16 .elementele probante materializate printr-un document sau o declaraţie scrisă sunt mai fiabile decât afirmaţiile verbale. În situaţia inversă. Ca principiu de bază. Credibilitatea probelor se referă la măsura în care probele pot fi considerate plauzibile sau demne de încredere. Fiabilitatea elementelor probante depinde de originea lor internă sau externă. Pentru ca o probă de audit să fie adecvată (justă). documentaţia auditului.probele de audit şi abordarea auditului. prin acceptarea acestui nivel ridicat de risc. testare care îi permite formularea unei aprecieri cu privire la măsura în care sistemele respective funcţionează în conformitate cu nevoile informaţionale ale entităţii respective. Caracterul just al probelor de audit reprezintă latura calitativă a probelor de audit care se apreciază în funcţie de certitudinea şi fiabilitatea lor. Probele pot fi relevante pentru un anumit obiectiv de audit. scrisă sau orală. Astfel. Relevanţa poate fi analizată numai prin prisma obiectivelor specifice ale auditului.elementele probante din surse externe sunt mai fiabile. De exemplu. asigurarea calităţii auditului. Anumite probe prezintă un grad de încredere mai ridicat decât altele. evaluarea sistemelor de contabilitate şi de control intern. auditorul efectuând o serie de testări pentru a se convinge de fiabilitatea lor.

raportarea. sunt reduse neînţelegerile ulterioare. Totodată. Criteriile de evaluare pe care le foloseşte auditorul pentru a-şi exprima opinia finală sunt relativ închise şi. . Documentele de lucru pot fi sub forma înscrisurilor pe suport de hârtie. în timp ce în auditul performanţei se operează ci probe persuasive („puncte de susţinere” pentru concluzii). este util să se discute dinainte cu conducerea entităţii auditate asupra tehnicilor de analiză şi interpretare a datelor. . . dosarele de lucru servesc drept probă în justiţie. această discuţie permite auditorului să 17 . astfel încât să obţină probe de audit cât mai convingătoare. b) Complexitatea şi exhaustivitatea Auditul performanţei este prin natura sa. predefinite. subiectul auditat este definit. un audit amplu. În auditul de conformitate.. Documentele incluse în dosarele de lucru au o importanţă deosebită deoarece ele permit: . iar criteriile care se aplică sunt diferite de la un audit la altul. cei „3E” trebuind să fie interpretaţi în legătură cu subiectul auditat. În auditul performanţei.planificarea prin studiul preliminar. . Deosebiri majore între auditul performanţei şi auditul de conformitate apar în ceea ce priveşte aplicarea următoarelor prevederi ale standardelor: .consemnarea probelor de audit necesare pentru fundamentarea opiniei. explicarea procedurilor şi normelor.planificarea şi execuţia auditului.a justifica îndeplinirea obiectivelor. de regulă.supravegherea şi revizuirea activităţii de audit. În cadrul auditului performanţei. ei trebuind să selecteze cele mai adecvate metodologii de auditare. . alegerea criteriilor constituie o activitate complexă şi este atributul exclusiv al auditorilor. programe. auditorii sunt preocupaţi de obţinerea unor probe de audit conclusive (da/nu.procedurile de obţinere a probelor de audit. corect/greşit. iar procesul de raportare este efectuat mai rapid. alegerea este mult mai largă şi se face prin aplicarea unor criterii şi pe baza unui studiu preliminar. d) Persuasivitatea probelor de audit În cazul auditului de conformitate. în cazul în care auditorul este implicat într-un proces în care i se contestă profesionalismul.a asigura supervizarea efectivă a lucrărilor delegate colaboratorilor sau a permite utilizarea lucrărilor de control efectuate de alte persoane. prin reglementările legale în vigoare. . activităţi etc. în mod general. în cadrul dosarelor de lucru. Ele constituie baza formării opiniei de audit. sau obţinute şi păstrate de acesta în cursul efectuării auditului. legislaţia care guvernează entitatea auditată. precum şi faptul că concluziile auditorului sunt fondate. care poate să acopere selectiv o perioadă de câţiva ani şi nu se referă numai activitatea desfăşurată de entitatea auditată pe parcursul unui an. de exemplu. Documentele de lucru pregătite de şi pentru auditor sunt păstrate de obicei ca elemente probante. Astfel.planificarea şi realizarea misiunilor ulterioare.) şi mai marii oportunităţi în judecăţi şi interpretări. Totodată. Documentarea unei misiuni de audit este formată din materialele (documentele de lucru) pregătite de şi pentru auditor. . legal/ilegal).a transmite informaţia în timp. adevărat/fals. „legale” sau „ilegale” – după cum le defineşte legea. a datelor pe microfilme precum şi a datelor pe medii de înregistrare electronice sau pe alţi purtători de informaţii. c) Identificarea şi selectarea celor mai adecvate criterii de evaluare a performanţei În auditul financiar se examinează operaţiuni care sunt definite a fi 2corecte” sau „incorecte”. .informarea despre lucrările efectuate de coauditori. În auditul performanţei. aceasta datorită naturii mai diversificate a domeniilor (entităţi.

iar pe această bază formularea de propuneri şi recomandări. Existenţa unui mandat şi a unor obiective bine definite Mandatul referitor la auditul performanţei programelor sau activităţilor derulate de către entităţile publice. Mandatul trebuie să acopere toate activităţile entităţilor publice implicate în constituirea şi gestionarea fondurilor publice.3. stabilirea competenţelor necesare auditorilor pentru a efectua examinări şi pentru a formula recomandări în legătură cu derularea unor acţiuni şi programe ale executivului sau în legătură cu eficacitatea unor prevederi legislative. . Auditul performanţei nu pune la îndoială obiectivele politice. cum ar fi: .programarea auditului. stabilesc obligaţia 18 . trebuie să fie bine structurat pe stadii desfăşurate în ordine logică şi anume: .alegerea subiecţilor ce vor face obiectul auditului. auditorul poate alege între a adopta o abordare bazată pe sisteme (ABS) sau o abordare bazată pe testare directă de fond (ADF). În auditul de conformitate. precum şi prevederilor Codului etic al profesiei. ca şi cel de conformitate. Scopul acestei examinări este de a permite auditorului să identifice domeniile unde sunt necesare acţiuni de îmbunătăţire. Auditul trebuie să includă: o examinarea profundă a sistemelor de control intern ale entităţii auditate. PRINCIPIILE AUDITULUI PERFORMANŢEI În auditul performanţei. . Libertatea de selecţie a domeniilor ce vor fi auditate în cadrul mandatului Standardele Internaţionale de Audit INTOSAI stabilesc că Instituţia Supremă de Audit trebuie să aibă posibilitatea de a alege liber domeniul ce va fi supus auditului.menţionarea problemelor cheie. trebuie să fie definit în mod expres şi cu claritate în legislaţie. eficienţei şi eficacităţii operaţiilor derulate.identifice zonele de dezacord potenţial ulterior şi să-şi planifice obţinerea. Standardelor de Audit ale Curţii de Conturi şi normelor de aplicare a acestora. auditorii trebuie să se conformeze prevederilor Standardelor Internaţionale de Audit.Banii publici pot fi cheltuiţi mai bine şi mai înţelept? f) Structurarea auditului performanţei pe stadii desfăşurate în ordine logică Auditul performanţei. e) Contribuţia la consolidarea unor acţiuni guvernamentale Auditul performanţei trebuie să răspundă la următoarele întrebări. cum ar fi. . B. Aceasta însă poate releva şi argumenta gradul de îndeplinire a obiectivelor politicilor guvernamentale semnalând disfuncţionalităţile apărute în aplicarea acestora. a unor dovezi suplimentare. În anumite circumstanţe este necesar să se emită reglementări speciale. 3. în implementarea programelor guvernamentale şi în fuziunea de servicii publice.raportarea şi urmărirea concluziilor raportului.Se acordă suficientă atenţie utilizării banilor publici? .stabilirea principalelor criterii de audit. . auditorul adoptă o abordare mixtă care să-i permită nu numai identificarea punctelor slabe ale activităţii. programe şi funcţii). o examinări de fond prin prisma celor „3E” în cadrul entităţii (pe activităţi. dar şi cauzelor care le generează. de exemplu. De asemenea. create de aceasta pentru asigurarea economicităţii. Standardele Internaţionale de Audit INTOSAI recomandă aplicarea următoarelor principii cu caracter general: A.desfăşurarea auditului. după caz. . În auditul performanţei.

aceasta constituind o bază temeinică. independenţa este potenţial ameninţată în următoarele situaţii: interes propriu. care presupune: . În activitatea desfăşurată. să evalueze ştiinţific informaţiile pe care se bazează constatările şi concluziile. în sensul că informaţiile şi datele care constituie baza stabilirii concluziilor şi formulării recomandărilor. Fără o independenţă profesională de necontestat. cinstit şi sincer. concluzii şi recomandări menite să conducă la îmbunătăţirea performanţei. clare şi de încredere. grijă şi sârguinţă. după implementarea acestora. Practic. prin natura activităţii desfăşurate. C. care ghidează activitatea auditorilor.acesteia de a prezenta Parlamentului rapoarte de audit. Acesta nu trebuie să fie afectat de prejudecăţi.adoptarea unui program de control de calitate a serviciilor în concordanţă cu normele naţionale şi internaţionale în materie. examen de aptitudini). g) Perseverenţa 19 . corectitudinea auditorului. În auditul performanţei. Teoretic. Adesea. d) Valoarea adăugată Potrivit acestui principiu. Aceste presiuni pot afecta independenţa lor. în vederea identificării şi generalizării celor mai bune practici în domeniu. manifestări de familiarism şi acţiuni de intimidare. Asigurarea rezonabilă Un audit al performanţei efectuat în conformitate cu standardele de audit aplicabile. . care să conţină constatări. oferă o asigurare rezonabilă. independenţa înseamnă a adopta un punct de vedere nepărtinitor în cursul executării testelor de audit. e) Competenţa profesională Competenţa profesională presupune că auditorul trebuie să furnizeze servicii profesionale cu competenţă. auditul performanţei furnizează parlamentului şi entităţilor publice informaţii şi soluţii care să ducă la reducerea costurilor şi realizarea rezultatelor programate.ţinerea la curent cu evoluţiile în profesie. factorii care permit determinarea gradului de independenţă sunt integritatea şi obiectivitatea auditorului. partidele politice şi diverse grupuri de presiuni. între independenţă. D. influenţe externe sau conflicte de interese. auditorii sunt puşi în situaţii în care se exercită presiuni diverse asupra lor. astfel încât probele de audit administrate să fie complete. c) Obiectivitatea şi independenţa Obiectivitatea vizează. b) Integritatea Integritatea presupune că auditorul trebuie să fie drept. în esenţă. f) Rigoarea Acest principiu presupune că auditul performanţei trebuie să abordeze examinări în profunzime. nu conţin erori semnificative. În practică. auditorul trebuie să-şi menţină independenţa faţă de puterea executivă. integritate şi obiectivitate există o relaţie de interdependenţă. • menţinerea competenţei. de regulă. opinia auditorului nu poate fi decât suspectă. cu accent deosebit pe normele naţionale şi internaţionale de contabilitate şi audit. Competenţa profesională se divide în două componente: • obţinerea competenţei profesionale (studii. Caracterul „ex-post” al auditului performanţei Auditarea performanţei unui program sau a unei activităţi se efectuează. după cum urmează: a) Responsabilitatea Responsabilitatea este un principiu potrivit căruia activitatea auditorilor se desfăşoară cu obiectivitate. vechime. renunţări la propriile convingeri. al evaluării rezultatelor acestor teste şi al întocmirii raportului de audit. prin asumarea responsabilităţilor pentru munca proprie. În auditul performanţei este necesar ca pe lângă principiile generale să fie respectate şi o serie de principii specifice.

. . a dezbaterilor din Parlament sau a schimbărilor în politicile economice guvernamentale. se desfăşoară într-un ciclu cuprinzând etape distincte. rapoartele de audit trebuie să fie obiective.transmiterea către puterea legislativă. misiune centrală a SAI. chiar dacă uneori entităţile auditate nu sunt cooperante. pe măsura derulării lui. Instituţiile Supreme de Audit. îşi fundamentează o strategie pe baza unui plan eşalonat pe minimum 5 ani. 20 . auditul performanţei analizează cât de bine a administrat guvernul resursele publice şi sprijină entităţile în aprecierea următoarelor activităţi: . În cazul auditului performanţei exercitat de auditori externi. . . .planificarea strategică. deoarece: . alegerea subiecţilor auditaţi se bazează pe politicile de programare ale SAI (Instituţiile Supreme de Audit al Finanţelor Publice – în România. care este îmbunătăţit permanent. cu costuri cât mai reduse. De regulă.asigură stabilirea priorităţilor de auditare. Valoarea adăugată de audit este mai mare când:  competenţele speciale ale SAI sunt complet utilizate.eficientizează fiecare studiu (raport) de audit. care. clare şi persuasive. h) Claritatea comunicării Potrivit acestui principiu. 1. Planificarea strategică Elaborarea strategică reprezintă o etapă a auditului performanţei.redactarea raportului de audit. în conformitate cu buna practică în domeniu.auditarea propriu-zisă.4. . . Obiectivul fundamental al planificării strategice este realizarea unui portofoliu echilibrat de studii de audit al performanţei.publicarea raportului.urmărirea impactului raportului de audit.oferă un cadru de responsabilitate pentru monitorizarea şi revizuirea performanţei entităţilor auditate.reducerea costurilor şi realizarea de economii financiare. care să conducă la economisirea banilor publici. Această primă etapă presupune identificarea şi luarea unui decizii în legătură cu entităţile şi procesele economice ce vor fi auditate.îmbunătăţirea calităţii serviciilor publice.planificarea misiunii de audit. 3.clarificarea şi punerea de acord asupra raportului.răspunsul factorilor guvernamentali. . ETAPELE DESFĂŞURĂRII AUDITULUI PERFORMANŢEI Auditul performanţei este un proces laborios. . Planificarea strategică este o necesitate. În concluzie. . după cum urmează: . care are ca finalitate selectarea temelor ce vor fi supuse auditului.Perseverenţa impune ca auditorul să nu se abată de la obţinerea şi analizarea probelor de audit pentru fundamentarea concluziilor. . .întărirea managementului sănătos al proceselor administrative şi organizaţionale. .asigură o planificare corectă a misiunii de audit şi auditarea domeniilor de interes major. ca urmare a unor articole de presă.atingerea obiectivelor – ţintă programate. Curtea de Conturi) şi pe criteriul „valorii adăugate de audit”. care examinează performanţa în administrarea finanţelor publice. Acest plan trebuie să fie flexibil în legătură cu adoptarea de noi subiecţi de audit. . echilibrate.

Procedurile. metodele şi tehnicile care vor fi aplicate rezultă din natura aspectelor ce vor fi abordate şi se vor baza pe pregătirea profesională şi abilităţile auditorilor. contractele de achiziţii. . prin concluziile sale. ce vor susţine concluziile auditului.  studiile de fezabilitate realizate în domeniu. . Planificarea misiunii de audit al performanţei Această etapă are ca scop realizarea unui studiu preliminar finalizat cu un raport.  există riscuri importante datorate slabei activităţi manageriale şi performanţei scăzute.existenţa unor zone expuse în mod tradiţional riscului.manifestarea unui interes crescut pentru subiectul respectiv din partea publicului şi a Parlamentului. acţiunile entităţii. prin care se confirmă sau nu. . Raportul privind studiul preliminar va constitui principalul document al planificării misiunii de audit. auditul să influenţeze revizuirea legislaţiei sau a procedurilor interne de management al finanţelor publice. Factorii care pot indica astfel de riscuri sunt reprezentaţi de: .procedurile. În alegerea lor.finanţarea din banii publici a unor activităţi noi sau cu caracter de urgenţă. contractele de privatizare. de exemplu. experţi.  aportul potenţial al experţilor în domeniu. . consultanţi.  experienţa în domeniul auditat.subiectul în discuţie nu a mai fost supus unei auditări independente în trecutul apropiat sau când se încadrează în apropierea sistematică pe care SAI trebuie să o asigure domeniului respectiv. oportunitatea efectuării auditului asupra unei anumite teme avute în vedere.  natura. pe baza unor programe pe termen lung.resurse financiare determinate prin estimarea costurilor auditului. auditorii trebuie să aibă în vedere în principal următoarele aspecte: . . Caracteristicile domeniului care va fi auditat vor fi identificate în funcţie de:  cunoştinţele şi informaţiile existente în legătură cu domeniul auditat. proiectele privind mediul înconjurător.  analizele asupra tendinţelor evolutive ale domeniului. de exemplu.caracteristicile domeniului care va fi auditat. în principal la: .auditori.producerea unor schimbări semnificative în sumele implicate.  grupurile de dezbatere realizate de auditori în legătură cu activităţile auditate.existenţa unor structuri complexe de management coroborate cu neclarităţi privind responsabilităţile.  testarea procedurilor şi tehnicilor propuse. .resursele necesare realizării auditului.  21 .  consultările cu experţii în domeniul auditat. creşterea sau reducerea bruscă a unui program. . proiectele de înaltă tehnologie. auditorii au în vedere:  utilizarea unor proceduri şi tehnici variate. Resursele necesare realizării auditului se referă.posibilitatea ca . cantitatea şi încrederea în datele utilizate. Trebuie de menţionat faptul că la planificarea misiunii. .  gradul de standardizare a acestora. 2. metodele şi tehnicile de obţinere şi analiză a probelor. . programele.alocarea unor sume foarte mari din bugetul public pentru activităţile.

pe baza căruia factorii de decizie din cadrul instituţiei de audit (în România. programul sau funcţia auditate. validării şi desprinderii din surse autorizate a criteriilor de evaluare. Se vor evalua relevanţa. fără caracter oficial. b) modul de înţelegere a entităţii şi activităţile auditate. De altfel.descriptive (ce este?). un auditor care examinează economicitatea serviciilor de sănătate publică poate compara costul medicamentelor prescrise la farmacia spitalului cu costul stabilit de ministerul de resort. Raportul preliminar are.obiectivele declarate ale subiectului auditat. care reprezintă standardele normative privind modul de efectuare a auditului. d) determinarea probelor de audit car vor susţine obiectivele auditului. Ele variază în concordanţă cu: . o Problemele cheie sunt determinate de natura subiectului şi de obiectivele auditului. .legislaţia care guvernează entitatea. De exemplu. posibilitatea şi necesitatea cuantificării criteriilor de evaluare utilizate în evaluarea performanţei subiectului auditat şi are în vedere: . credibilitatea şi suficienţa datelor disponibile în cadrul entităţii auditate. 22 . plenul Curţii de Conturi) a finanţelor publice. realizările la zi şi actele normative care reglementează domeniul.  Rezonabilitatea criteriilor de evaluare are în vedere costul aplicării lor în procesul de evaluare. În alegerea criteriilor de evaluare. El are ca scop şi dobândirea sprijinului entităţii auditate prin prezentarea de către auditori a problemelor şi metodelor abordate. . precum şi posibilitatea colectării probelor de audit necesare.specificitatea domeniului supus auditullui. Raportul de audit preliminar este un document intern al auditorului. astfel:  Relevanţa criteriilor de evaluare se referă la pertinenţa acestora. . . Există următoarele tipuri de probleme: . Tangibilitatea reprezintă. eficienţei şi eficacităţii. e) stabilirea metodologiei care va fi utilizată pentru colectarea şi analiza probelor auditului. rezonabile şi tangibile.cauză – efect. următoarea structură: a) analiza contextului în care îşi desfăşoară activitatea entitatea în cauză.  Tangibilitatea se referă la necesitatea declarării clare. inclusiv înţelegerea sistemelor cheie de management şi a fluxurilor de informaţii.timpul necesar calculat prin stabilirea de termene limită pentru fiecare etapă a auditului. c) formularea obiectivelor de audit este rezultatul sau efectul planificat al auditului şi al problemelor cheie la care trebuie găsite soluţii pentru a le atinge.de a evalua utilizarea. . în fapt.de a raporta despre acestea parlamentului. în studiul preliminar este cuprins şi punctul de vedere al conducerii entităţii în legătură cu aspectele prezentate de auditor. activitatea. în concordanţă cu principiile economicităţii. la necesitatea ca ele să susţină exact obiectivele auditului. . o Obiectivele auditului sunt strâns legate de misiunea Instituţiilor Supreme de Audit şi anume: . decide dacă auditul va fi sau nu realizat.normative (ce ar trebui să fie?). a fondurilor publice de către instituţiile publice.legislaţia sau declaraţiile oficiale de politică sau alte standarde publicate. auditorul trebuie să se asigure că ele sunt relevante. inclusiv obiectivele. f) stabilirea criteriilor de evaluare ale auditului. în general.criteriile normative specifice pe care SAI le consideră relevante şi importante pentru subiect.

. dintre care cele mai uzuale sunt:  tehnicile de colectare a datelor. dintre care menţionăm: .procedurile analitice se utilizează. examenul documentar fiind de bază în auditul performanţei. auditorul poate consulta aceşti terţi. valabilitatea şi credibilitatea procedeelor şi tehnicilor de culegere şi analiză a datelor. . auditorul urmărind. Auditarea propriu – zisă Scopul acestei etape este de a răspunde problemelor stabilite în „Raportul privind studiul preliminar” şi presupune parcurgerea următoarelor faze: .sondajul este larg folosit în auditul performanţei. realizată de obicei pe calea interviurilor sau chestionărilor luate unui eşantion reprezentativ.interviurile pot fi utilizate în scopul de a obţine documente. pentru dezvoltarea criteriilor de evaluare şi pentru conferirea de mai multă credibilitate recomandărilor auditului. .colectarea şi analiza probelor de audit. pentru a constata punctele lor de vedere. opinii şi idei legate de obiectul auditului. precum şi a programului orar. Rezultatul propus al auditului performanţei trebuie judecat în termeni de „utilitate” şi „fezabilitate”. Natura specială a auditului performanţei necesită o aplicare atentă a metodologiei de culegere a probelor de audit. h) concluziile şi posibilul impact al auditului.managementul procesului de audit. g) evaluarea bugetului de resurse financiare umane.rezumatele (treceri în revistă.informarea entităţii auditate. 23 . pentru a confirma faptele şi a corobora date din alte surse sau pentru a explora recomandări potenţiale. Documentele creează un foarte eficient mod de colectare a probelor de audit. Auditorul va colecta probe şi le va analiza având în vedere următoarele considerente: .cercetarea dosarelor. adică informaţii care oferă o imagine din interior asupra opiniilor persoanelor implicate în procesele sau activităţile auditate. În măsura în care consideră că nu îi este afectată independenţa. Împreună cu bugetul de resurse alocat auditului.consultarea specialiştilor externi. . . standardele sectoriale sau alţi indicatori relevanţi.calitatea informaţiilor să fie certă. 3. . . auditorul trebuie să fie deosebit de prudent dacă alege drept criterii de evaluare în audit pe cele utilizate de însăţi entitatea auditată. în mod deosebit. considerarea acestor factori permite auditorilor să efectueze o evaluare globală a valorii potenţial adăugate care va fi creată prin auditare. atunci când situaţia impune acest lucru. cât şi din documente. . anchete) reprezintă o colecţie sistematică de informaţii într-o zonă definită. . .studiile „înainte – după” se folosesc pentru efectuarea de comparaţii între situaţia existentă înainte de aplicarea unui program (acţiuni) şi cea de după aplicarea acestuia. în special.grupurile de dezbatere (selecţia de persoane sau grupuri de concentrare) se utilizează în auditul performanţei pentru a obţine date calitative. în sensul că îşi preţuiesc în mod deosebit propriile rezultate.obţinerea asigurării că implementarea recomandărilor va fi eficientă din punct de vedere al costurilor. a) Colectarea şi analiza probelor de audit se realizează încă din faza de planificare a misiunii de audit. i) identificarea principalelor grupuri de terţi afectaţi şi a intereselor lor.colectarea probelor trebuie să se facă atât de la persoane. .teoria şi practica organizatorică şi managerială acceptată (buna practică în domeniu). În auditul performanţei se aplică o largă varietate de tehnici. Deoarece entităţile o valoare deosebită la ceea ce măsoară.

pe măsură ce acestea apar. dar asigură o fiabilitate a informaţiilor. . inclusiv asistate de calculatorul electronic. două tipuri de sondaje: sondajul statistic şi sondajul nestatistic.analiza patrimonială pe bază de bilanţ. acestea sunt sondaje asupra valorilor. Manualele de statistică propun fie tabele matematice. . . aplicarea la acestea a tehnicilor de obţinere a elementelor probante şi extrapolarea rezultatelor obţinute asupra eşantionului la întreaga masă sau mulţime. dintre care menţionăm: . Concluzia auditorului este dependentă de dimensiunea eşantionului. auditorul caută să verifice valoarea dată unei mulţimi sau unei mase. o abordare matematică sau nematematică.  tehnicile de analiză a datelor.nematematică. Auditul financiar a devenit în prezent de neconceput fără prezenţa tehnicilor statistice şi ale statisticii matematicii. bazat exclusiv pe experienţa sa profesională. în scopul dezvoltării acestora. cu niveluri de probabilitate ştiinţific fundamentate. Eşantionarea bazată pe evaluare poate fi: . .analiza statistică. 24 . folosită în scopul de a obţine informaţii bazate pe raţionamente subiective şi fără extrapolare. Sondajele pe care le realizează auditorul în cursul misiunii sale sunt de două naturi diferite: • în unele cazuri.chestionarele se utilizează pentru obţinerea în formă scrisă a cât mai multor informaţii despre subiectul auditat şi pentru exploatarea unor potenţiale recomandări pe care la face auditul. Folosirea tehnicilor sondajului sau a celor ale eşantionării nu generează o exactitate absolută. de eroarea certă şi eroarea admisă.harta cognitivă constă în scrierea ideilor unei persoane. în care se iau în considerare simultan factorii menţionaţi mai sus. . sondajele efectuate în astfel de cazuri sunt sondaje asupra atribuţiilor. • în alte cazuri. evaluativă.analiza regresivă. care să prezinte asigurări că rezultatele obţinute prin folosirea acestora pot fi extinse la mulţimea (masa de date). cu ocazia verificării funcţionării controlului intern. însă sunt suficient de convingătoare cu privire la corectitudinea şi conţinutul informaţiilor furnizate. Eşantionarea în audit poate folosi o abordare statistică sau una nonstatistică.analiza cost – beneficiu. cu ocazia controlului conturilor. Cu ajutorul lor se poate defini o mărime a eşantionului. Acesta din urmă nu permite o extrapolare riguroasă a rezultatelor obţinute asupra eşantionului la întreaga masă sau mulţime.analiza globală. şi compararea şi conectarea lor cu ideile altor persoane din cadrul grupului. în general. În continuare vor fi prezentate două din probele de colectare a datelor enunţate mai sus şi anume: sondajul şi interviul. auditorul caută să demonstreze că elementele care constituie masa (mulţimea) prezintă o caracteristică comună (de exemplu. Auditorul poate folosi. inclusiv cu ideile celor auditaţi. Tehnicile statistice nu furnizează o asigurare absolută.studiul de caz se foloseşte pentru a evidenţia exemple bune şi exemple rele în activitatea entităţii şi se realizează prin analizarea unui eşantion de cazuri. . în general. de riscul de eşantionare. . în general. fie rezolvări prin programe computerizate. Alegerea între cele două tipuri de sondaje depinde de pregătirea profesională a auditorului şi de gradul de credibilitate pe care acesta doreşte să îl dea concluziilor sale.modelarea. Sondajul este definit ca o tehnică ce constă în selecţionarea unui anumit număr sau părţi dintr-o mulţime. vizarea sau aprobarea comenzilor cu ocazia cumpărărilor).

în cazul în care concluziile sunt stabilite pe baza medierii extrapolării rezultatelor eşantionării. nematematică se foloseşte cu scopul de control al mulţimilor. Recurgerea la sondajul nestatistic nu trebuie să fie justificată prin faptul că ea permite reducerea mărimii eşantionului. Eşantionarea evaluativă sau nestatistică. De exemplu. Având în vedere că mulţimile care servesc ca bază controalelor sunt foarte rar omogene. De exemplu.evaluarea rezultatelor. poate scoate în evidenţă toate expedierile în curs de facturare.natura controlului de efectuat (sondaje asupra atribuţiilor sau sondaje asupra valorilor). prezintă riscuri şi.determinarea mărimii eşantionului. Eşantionarea statistică reprezintă o abordare cu următoarele caracteristici: . .alegerea tehnicilor. dar el poate fi redus printr-o organizare riguroasă a acţiunii de audit şi prin alegerea tehnicilor de control cele mai adecvate. parcurgând următoarele etape: . inclusiv măsurarea riscului de eşantionare. auditorul trece la executarea sondajului. auditorul poate decide verificarea integrală a acestora. restul mulţimii poate face obiectul unor sondaje. . Într-o mulţime pot exista elemente cheie care. fie datorită naturii lor.selecţia eşantionului este aleatorie. Auditul fiind. Această etapă îi permite să definească apriori caracteristicile a ceea ce va trebui să fie considerat ca o eroare sau o anomalie. O abordare a eşantionării care nu prezintă caracteristicile eşantionării statistice este considerată o eşantionare nonstatistică.. rezultă că acest risc este inerent.se folosesc elemente ale teoriei probabilităţilor pentru a evalua rezultatele eşantionării. un control prin sondaj. . . realizat de personalul entităţii. ca atare. Deoarece auditorul apelează la sondaje el este supus riscului de a ajunge la concluzii diferite de cele la care s-ar fi ajuns printr-un control exhaustiv. adiacent eşantionărilor matematice.ce caută să demonstreze.concluzii.selectarea eşantionului. pentru a verifica că toate recepţiile au condus la contabilizarea facturilor respective. Concluzia se stabileşte pe baza eşantionării şi prin alternative de control. 25 . este foarte importantă deoarece aceasta trebuie să fie compatibilă cu obiectivul urmărit. să probeze. masa de bază (mulţimea) trebuie să fie constituită din notele de recepţie şi nu din facturile contabilizate. să demonstreze că punctajul între avizele de expediere şi facturi. Pentru a defini obiectivele urmărite de sondaj. . auditorul trebuie să explice: . . . prin natura sa. Alegerea tehnicilor este influenţată de două elemente: . După ce şi-a definit obiectivele şi a ales mulţimea (masa). se impune o analiză a acestor mulţimi în vederea împărţirii lor în submulţimi cu caracteristici suficient de omogene pentru a nu denatura rezultatele sondajului. adică pragul peste care expertul va considera că controlul intern nu funcţionează de o manieră satisfăcătoare. Alegerea aplicării sau nu a tehnicilor statistice este la latitudinea şi raţionamentul auditorului. fie datorită valorii lor.matematică.studiul eşantionului. Dacă verificarea elementelor cheie nu este considerată ca suficientă. Eficacitatea unui sondaj este condiţionată de definirea precisă a obiectivelor sale şi de alegerea naturii mulţimii.recurgerea sau nerecurgerea la tehnicii statistice. . Alegerea naturii mulţimii (a masei de bază).că rata erorilor existente în mulţime (masă) nu depăşeşte rata maximă acceptabilă de anomalii de funcţionare.

Erorile excepţionale sunt analizate şi tratate separat şi numai după izolarea efectelor acestora este posibilă extrapolarea rezultatelor obţinute asupra eşantionului la întreaga mulţime care a servit ca bază sondajului.nivelul încrederii pe care auditorul o aşteaptă din rezultatele sondajului. toate elementele selecţionate trebuie să fie controlate.să modifice procedurile de audit planificate.dimensiunea mulţimii (cu cât este mai mare cu atât recurgerea la tehnici statistice este mai indicată).raportul cost/eficacitate al tehnicii alese (costurile impuse pentru realizarea unui sondaj statistic sunt uneori disproporţionate faţă de obiectivele şi utilitatea sondajului). acceptată pentru mulţimea analizată.să analizeze efectul asupra raportului de audit.Alegerea tehnicii de lucru depinde de următorii factori: . . Concluziile sondajului Concluzia finală asupra postului. Se apreciază dacă erorile constatate sunt reprezentative pentru mulţimea analizată sau sunt accidentale. de exemplu. eşantionul selecţionat trebuie să fie reprezentativ. Dacă răspunsul este afirmativ auditorul va căuta proceduri de control alternative care să-i permită exprimarea unei concluzii motivate asupra acestor elemente. după cum este vorba.eroarea maximă tolerabilă. în acest caz. . . Principalii factori care influenţează dimensiunea eşantionului sunt: . fiecare eroare constatată este examinată. tranzacţiilor sau operaţiilor care au făcut obiectul controlului va fi suma concluziilor trase: 26 . se apreciază dacă aceste erori nu sunt relevante pentru o problemă mai gravă decât aparenţele (de exemplu. dar auditorul se poate întreba dacă acest fapt nu este de natură să pună în discuţie încrederea acordată controlului intern. el trebuie să se întrebe dacă. De asemenea. auditorul dispune de următoarele variante: .capacitatea acesteia de a îndeplini obiectivele sondajului. Dacă răspunsul este negativ nu sunt necesare proceduri alternative de control. . .să ceară conducerii să investigheze erorile identificate şi potenţialul de apariţie a erorilor viitoare şi să facă orice ajustare necesară. Se poate întâmpla însă ca auditorul să fie în imposibilitatea de a face acest control deoarece. se depăşeşte pragul de erori acceptabile. Determinarea mărimii eşantionului se face în funcţie de unii factori care diferă. o fraudă). . Studiul eşantionului Pentru ca eşantionul să aibă un caracter probant. considerând elementele necontrolate ca erori. documentele corespunzătoare nu sunt disponibile. de sondaje asupra atribuţiilor sau de sondaje asupra valorilor.eroarea tolerabilă – reprezintă eroarea maxim admisă într-o mulţime pe care o acceptă auditorul. Înainte de tragerea unei concluzii generale asupra rezultatelor obţinute. Evaluarea rezultatelor Auditorul trebuie să evalueze rezultatele sondajului pentru a determina dacă evaluarea preliminară a caracteristicilor relevante ale mulţimii analizate este confirmată sau trebuie revizuită. Selectarea eşantionului Oricare ar fi metoda utilizată pentru alegere. fie de o manieră sistematică.eroarea aşteptată (definită pe baza cunoştinţelor căpătate de mulţime în cursul auditării precedente. fie de o manieră empirică. Toate elementele masei (mulţimii) trebuie considerate susceptibile de a fi selecţionate. Această selecţie poate fi făcută fie prin tragere la întâmplare. . În situaţia în care evaluarea rezultatelor sondajului indică faptul că evaluarea preliminară a caracteristicilor relevante ale mulţimii necesită o revizuire. cu condiţia ca primul element să se aleagă fie la întâmplare. corespunzător semnificaţiei şi probabilităţii de risc şi a altor informaţii).

♦ o mai bună apreciere în cursul interviului a modului în care au fost înţelese şi aplicate procedurile. exactitate în notarea răspunsurilor. intensiv.existenţa confirmării. este axat pe o anumită temă şi cu un anumit scop. Interviul cu chestionar. În plus. relevante şi credibile. asupra restului mulţimii.asupra elementelor cheie care au făcut obiectul unui control. ambele dinainte stabilite. formal. fără să le fie influenţată expunerea ideilor. dar nici prea sociabilă etc.standardele aplicate pentru obţinerea probelor de audit. ♦ o mai bună înţelegere a poziţiei intervievatului în contextul lui psihologic. cu ajutorul unor anumite reguli adaptate domeniului investigat. nedirijat.gradul de independenţă a sursei din care provine proba. intervientului i se cere a fi o persoană pricepută. că auditul continuă ca urmare a studiului preliminar întocmit. Interviul liber. cere o perfecţionare personală a celor care iau interviuri şi care îi duce la: ♦ o mai bună înţelegere a ceea ce se petrece în sinea lor şi în gândurile celorlalţi în cursul interviului. faţă de entitatea auditată. Fiind o metodă delicată şi pretenţioasă. . denumit şi standardizat.organizarea de întâlniri periodice cu entitatea auditată şi cu alte părţi interesate pentru realizarea unei informări asupra progreselor înregistrate. Există mai multe tipuri de interviuri dintre care cele mai importante sunt: interviul liber şi interviul cu chestionar. neformal. realizarea unei analize comune a scopurilor colaborării şi a stadiului la care s-a ajuns. . fără întrerupere. instruită în acest scop şi având anumite calităţi: inventivitate. de aceea auditorul urmăreşte colectarea unor probe puternice care să susţină opinia acestuia. ♦ o mai bună situare a interviului în contextul mai vast al auditului financiar. nestandardizat. auditorul urmăreşte: . extensiv. interviul liber permite culegerea de idei din care se degajă ipoteze pentru interviuri viitoare. probele colectate trebuie să fie suficiente. b) Informarea entităţii auditate Pe parcursul efectuării examinării. auditorul trebuie să se întrebe dacă nu este necesară repunerea în cauză a aprecierii sale asupra controlului intern. onestitate. denumit şi de profunzime. 27 . direcţionat. Indiferent de tehnica utilizată. Calitatea probelor de audit determină temeinicia concluziilor şi recomandărilor. din partea entităţii auditate. constă în înregistrarea intervievaţilor de către intervient cu ajutorul unei foi de lucru. denumit intevievat. Tehnica interviului presupune o discuţie între cel care aplică interviul. de regulă. în cadrul căruia el nu este decât un element. iar în acest scop auditorul va lua în considerare: . denumit intervient şi subiectul (subiecţii) interogat. dirijat se desfăşoară pe baza unor întrebări stabilite într-o ordine şi formă de la care intervientul nu se abate. în cadrul unui program precis elaborat. Dacă concluzia finală este că anomaliile sau erorile din mulţimea controlată depăşesc rata de anomalii sau de erori aşteptată. să fie nici agresivă. ♦ o mai bună înţelegere a exprimării altuia.nivelul posibil de eroare în exprimarea concluziilor şi recomadărilor.scopul în care se utilizează datele obţinute. . Rolul acestui tip de interviu este să-i facă pe intervievaţi să vorbească liber şi pe larg. Interviul. asupra erorilor excepţionale constatate. Deşi nu asigură obţinerea unor informaţii cantitative. sistematizat. adaptabilitate. . nedirecţionat. denumite "ghiduri de orientare" şi "chestionare”.

mare. Redactarea raportului de audit al performanţei Rapoartele de audit al performanţei reprezintă. numai după ce s-a discutat cu entitatea auditată. .  considerarea implicaţiilor pe plan practic.  discutarea permanentă cu entitatea auditată a modificărilor intervenite în derularea auditului. sprijinind reciproca. pentru entitatea auditată. . astfel încât să se evite întârzierile şi să se reducă timpii morţi. buna practică în domeniu impune realizarea unor cerinţe. a criteriilor de evaluare a performanţei. de asemenea. .  alocarea unui timp suficient. agenţiile guvernamentale şi alte entităţi economice finanţate din bugetele publice au respectat principiile economicităţii. 28 .  validarea constatărilor şi concluziilor prin probe de audit consistente. pentru a exista certitudinea că atât entitatea auditată.asigurarea că sarcinile cheie sunt îndeplinite la timp şi într-o succesiune corectă. astfel încât să se asigure îndeplinirea sarcinilor care revin acestora potrivit contractelor încheiate. Ele sunt. pentru a facilita desfăşurarea în bune condiţii a celorlalte etape. cât şi alte instituţii sau entităţi înţeleg ce.  schimbarea criteriilor stabilite iniţial.  luarea în consideraţie.monitorizarea regulată a etapelor şi costurilor studiului de audit şi intervenţia rapidă pentru a împiedica posibilele disfuncţionalităţi. Deoarece cheltuielile aferente realizării unui raport de audit al performanţei sunt relativ mari. de asemenea.monitorizarea atentă a consultanţilor şi colaboratorilor.asigurarea că echipa de audit este capabilă să-şi desfăşoare activitatea conform planificării.  chestionarea consultanţilor în legătură cu munca şi constatările lor. . a recomandărilor făcute.  analiza modului în care au fost avute în vedere toate întrebările stabilite în studiul preliminar. pe plan internaţional. este foarte important ca aceste rapoarte să transmită mesajele în mod clar şi să inspire încredere. procesul de audit trebuie să beneficieze la rândul său de un management eficient.  examinarea încrucişată a proiectului de raport cu studiul preliminar. care să permită realizarea în bune condiţii a auditului.identificarea punctelor critice ale raportului de audit şi obţinerea asigurării că activitatea este îndeplinită. mijloace prin care se asigură parlamentelor informaţii independente.. astfel:  identificarea persoanelor cheie din cadrul entităţii auditate şi din afara acesteia şi programarea unor interviuri cu acestea.  identificarea oricăror inexactităţi sau insuficienţe în ceea ce priveşte datele utilizate.desfăşurarea muncii de audit în colectiv. dar mai ales cum se examinează. De aceea. deoarece le sprijină în realizarea propunerilor formulate în auditul performanţei. eficienţei şi eficacităţii. utile entităţilor auditate. iar timpul necesar este. 4. soluţii şi asigurări în legătură cu modul în care departamentele. stabilite încă din faza de planificare a studiului preliminar.  încurajarea discuţiilor constructive cu personalul entităţii auditate şi menţinerea unei comunicări permanente pe tot parcursul efectuării studiului. .explicarea procedeelor şi tehnicilor utilizate în realizarea studiului de audit. în mod permanent. exprimarea opiniilor cu argumentarea acestora în faţa colegilor de echipă. c) Managementul procesului de audit În condiţiile în care auditarea performanţei are ca obiectiv principal analizarea modului de îndeplinire a indicatorilor de performanţă a programelor şi activităţilor entităţilor implicate. Un management bun al procesului de audit presupune: .

Concluziile trebuie să rezulte din probe şi analize şi astfel să decurgă în mod logic. deoarece majoritatea rapoartelor acoperă probleme importante de contabilitate sau probleme de interes major pentru parlamente şi public. astfel încât responsabilităţile departamentului să fie bine înţelese. la redactarea şi structurarea raportului de audit se ţine seama şi de următoarele cerinţe:  la începutul raportului se prezintă un rezumat în care sunt prezentate principalele aspecte şi concluzii.răspunsurile la întrebările adresate prin studiul preliminar. iar informaţiile de bază trebuie să fie evitate. conţinutul raportului trebuie prezentat în mod accesibil. Motivaţiile pentru care studiul a fost realizat necesită a fi prezentate în detaliu. Totuşi. logic. fiind obligatoriu să se precizeze: criteriile folosite pentru evaluarea performanţei entităţii auditate.obiectivele departamentului î domeniile supuse auditului. abordarea metodologică. mijloacele şi tehnicile de evaluare utilizate şi rolul consultanţilor şi experţilor. este util să se prezinte şi contextul organizaţional al entităţii auditate. De aceea. încât să poată fi înţelese de către cititorii fără cunoştinţe de specialitate în domeniul auditat. Fiecare întrebare trebuie exprimată în raport. practica în domeniu recomandă ca detaliile privind tehnicile şi procedeele folosite în procesul de culegere şi analiză a probelor de audit să se prezinte în anexe. studiul de audit trebuie să pună accentul pe: . la întocmirea rapoartelor auditorii trebuie să privească spre viitor.plasarea în context a analizelor şi constatărilor. deoarece prea multe opţiuni tehnice pot distrage atenţia cititorului. nu este obligatoriu ca rapoartele de audit al performanţei să conţină recomandări. În plus. fără erori. În rezumat trebuie să se facă distincţie clară între concluzii şi recomandări. Practic. Conţinutul şi structura rapoartelor de audit al performanţei Cerinţa de bază în întocmirea unui raport este că trebuie să fie în aşa fel structurat.răspunsurile la întrebări. pentru a nu se pune în nici un fel în discuţie calitatea acestuia şi nici numele instituţiei care l-a întocmit. astfel încât cei care vor citi raportul să înţeleagă perfect ce anume a fost examinat.întrebările adresate în cadrul studiului. încât să facă în permanenţă referire la subiectul auditului. aşadar.activitatea de analiză a datelor şi mai puţin pe problemele de tip descriptiv. este foarte important să se descrie sfera de cuprindere a studiului. respectiv ordinea în care întrebările. . De asemenea. urmărindu-se evidenţierea către autorităţi a mesajelor cheie. rezultatul trebuie să cuprindă răspunsurile la întrebările ridicate de studiu. 29 . practica în domeniu recomandă citirea acestuia de către o persoană din afara echipei de audit. astfel încât să se demonstreze legătura lor cu scopurile studiului. În acest sens. Recomandările trebuie să se bazeze pe logică şi pe bună practică. Pentru obţinerea siguranţei că la realizarea raportului s-au avut în vedere aceste cerinţe. recomandările sunt folositoare acolo unde există necesitatea şi posibilitatea efectuării unor schimbări în activitate pentru creşterea performanţei. răspunsurile şi concluziile sunt prezentate. Raportul de audit conţine: . să se caracterizeze prin logică şi claritate. Întinderea datelor obţinute în urma aplicării metodologiei de audit trebuie să fie echilibrată. care trebuie prezentate la nivel minim. . Structura raportului. trebuie. În mod esenţial. De asemenea. pornind de la conţinutul raportului preliminar. iar atunci când este posibil să se cuantifice costul implementării lor. ale căror expuneri şi analize nu impun recomandări. Răspunsurile trebuie să fie clare şi bine prezentate. Aceste obiective trebuie în mod clar declarate. deoarece asupra studiului respectiv se poate reveni în câţiva ani. Rapoartele trebuie astfel redactate. . . În ceea ce priveşte recomandările. Constatările din raportul de audit sunt prezentate cu acurateţe.Deşi descriu evenimentele trecute. însă acestea trebuie să rezulte din probele conţinute de raportul de audit. mesajele cheie fiind transmise în mod clar cititorului.

. cum ar fi angajarea în dezbateri lungi. acest raport este transmis executivului. 7. a unor paragrafe sau fraze. atunci când asupra unor aspecte nu s-a putut face punerea de acord. .emiterea de scrisori de clarificare către entitatea auditată. 6. din care să reiasă că instituţia supremă de audit are independenţă.  30 . pentru analiză. Monitorul Oficial.omiterea din raportul de audit. După analizarea şi dezbaterea acestuia.  graficele. după caz: Comisiile specializate ale Parlamentului. pe cât posibil. Guvernul şi Ministerul Finanţelor Publice. . .creşterea impactului asupra parlamentelor.evitarea publicării unor articole de presă prin care să se sugereze eventuala muşamalizare a faptelor.  conferinţele de presă.creşterea credibilităţii pentru acţiunile viitoare. în general. La audieri participă şi ordonatorul de credite.identificarea posibilelor probleme contencioase şi reexaminarea constatărilor. de regulă. Aceştia pot fi. Pentru evitarea timpului relativ mare pe care îl ia această etapă a auditului. Clarificarea şi punerea de acord supra raportului de audit al performanţei Scopul acestor activităţi este de a evita situaţia în care s-ar impune un arbitraj între Instituţia Supremă de Audit şi entitatea auditată. deoarece contribuie în mod semnificativ la înţelegerea de către cititor a raportului de audit.. pentru ca personalul acesteia. entităţile auditate. la care se face referire critică în raport.  abrevierile sunt. . persoanelor cheie din cadrul entităţii auditate. 5. numele consultanţilor folosiţi (dacă este cazul) şi terţilor la care s-a făcut referire în cuprinsul raportului. alte autorităţi şi organisme interesate. Comisia specializată a Parlamentului întocmeşte un raport propriu care.într-o anexă la raportul de audit se vor prezenta sursele de probe de audit. se întocmeşte un plan de publicare care conţine:  destinatarii raportului. cu experienţă în auditarea performanţei. Scopul lor constă în: . . confuze pentru cititor şi trebuie evitată folosirea lor. astfel încât acestea să fie ireproşabile. tabelele şi diagramele din raport trebuie bine concepute. să îşi prezinte punctele de vedere. Transmiterea raportului de audit către puterea legislativă Instituţiile Supreme de Audit . se impune: . conţine concluzii şi recomandări.furnizarea unor informaţii care să permită publicarea unor articole în presă. Publicarea raportului de audit al performanţei În ceea ce priveşte publicarea raportului de audit al performanţei.prezentarea raportului. În continuare. autoritate şi credibilitate. ele trebuie explicate în raport. . mai ales atunci când aceasta din urmă.îmbunătăţirea reputaţiei Instituţiei Supreme de Audit. bibliotecile etc. .  termenii tehnici trebuie evitaţi. neconcludente şi nefolositoare. membrii echipei de audit. în ultimă instanţă. în raport. cărora le revine sarcina analizării acestuia şi supunerii dezbaterii în cadrul plenului. . pe parcursul realizării lui. are rezerve asupra datelor prezentate în raportul de audit.fundamentarea rapoartelor pe probe de audit solide şi argumentate.  raportul trebuie să includă cele mai recente date şi informaţii. transmit raportul Comisiilor specializate ale Parlamentului.inserarea în raport a punctelor de vedere ale entităţii auditate. . În cazul în care unele diferenţe de opinii nu s-au putut rezolva în timpul punerii de acord. cu motivaţiile clar definite.stabilirea unor întâlniri cu entitatea auditată.  cronologia evenimentelor cheie poate fi inclusă în raport atunci când acesta acoperă o succesiune complexă de evenimente.

2002 6. paris.H. G. J. D. În practică sunt delimitate următoarele tipuri de impacturi:  impactul financiar cuantificabil.C. L. În cazul în care unele recomandări nu sunt acceptate. Ed. 2007 10. care constă în realizarea unor economii care decurg din creşterea economicităţii şi eficienţei. Berheci – Introducere în expertiza contabilă şi auditul financiar. Răspunsul factorilor guvernamentali Raportul parlamentului întocmit de comisia de specialitate sau Comitetul Conturilor Publice estre înaintat Ministerului Finanţelor Publice. 2002 8. Tipo Moldova. I.C. Spre exemplu. Iaşi.  impactul nefinanciar cuantificabil. care constă în îmbunătăţirea performanţei în domenii cum ar fi sănătatea. În concluzie.  impactul calitativ. . Bucureşti. Horvath – Controlling. Florea. Iaşi. Ed. Economică. V. 2003 3. Urmărirea impactului raportului de audit al performanţei Anual. C.L. Valin – Audit et controle interne. în care scop sunt contactate entităţile auditate şi se poartă discuţii cu persoane cheie care au responsabilităţi în implementarea recomandărilor. Editura Polirom. 2001 31 . 2007 11.  impactul pierderilor. Arc.determinarea mărimii impactului auditului performanţei efectuat de Instituţiile Supreme de Audit. Toma – Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi. CECCAR. Macovei. M. Bucureşti. Editions Dalloz. Bucureşti. După această trecere în revistă se efectuează o evaluare a impactului recomandărilor. care implică efectuarea unor îmbunătăţiri în managementul resurselor. Loebbecke – Audit – o abordare integrală. C. 1992 5. operationnels et strategiques. L. Bucureşti. Bucureşti. se va prezenta punctul de vedere cu privire la acestea. R.A. BIBLIOGRAFIE 1. ca urmare a auditului. xxx Norme minimale de audit. Batude – L’audit comptable et financier. Ghiţă . Editions Nathan. care relevă care sunt consecinţele neaplicării recomandărilor. 2007 9. 1997 4. I. Ed. Ed. Economică. Andronic – Performanţa firmei.8.cuantificarea valorii adăugate. Bucureşti. Acesta în colaborare cu entităţile implicate trebuie să pregătească un răspuns în cuprinsul căruia vor fi evidenţiate recomandările acceptate însoţite de măsurile de implementare a acestora. A. C. Ed. Dobroţeanu. CECCAR. Arens. 9.xxx Manualul auditului performanţei. Ed. Ed. Iaţco – Modernizarea controlului financiar. Bucureşti. M. Paris. învăţământul etc. Urmărirea impactului şi măsurarea acestuia au ca scop: . 2000 2. M. Florea. Dobroţeanu – Audit – concepte şi practici: abordare naţională şi internaţională. Mareş – Auditul performanţei finanţelor publice. Chişinău. Instituţiile Supreme de Audit efectuează o trecere în revistă a modului de implementare a recomandărilor. 2005 7.K. producători sau prestatori de servicii şi nu numai pentru auditori. B. Beck. ediţia a II – a. probleme organizatorice privind reducerea timpului de aşteptare la un spital sau pentru alte servicii ale instituţiilor publice. Collins. Aspects financiers. Ed. 2005 12. se impune ca performanţa să devină o preocupare pentru toate categoriile de specialişti. CECCAR. P.