Universitatea "Ștefan cel Mare "Suceava Facultatea de Stiinte Economice si Administratie Publica Specializarea: CAFEC,anul II

PROIECT
AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA ŞI CERTIFICAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE

Student: Ungurean Daniela Anca CAFEC II

1

STANDARDE INTERNAȚIONALE DE AUDIT

2

STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE AUDIT 230 DOCUMENTAŢIA

Standardele Internaţionale de Audit (ISA) sunt utilizate în auditarea situaţiilor financiare. ISA se utilizează, de asemenea, adaptate conform necesităţilor, la auditarea altor informaţii şi servicii conexe. ISA conţine principiile de bază şi procedurile esenţiale (identificate după fontul literei cu care sunt tipărite, şi anume, caractere aldine), precum şi instrucţiunile aferente, sub forma materialelor explicative şi a altor materiale. Principiile de bază şi procedurile esenţiale trebuie să fie interpretate în contextul materialelor explicative, şi al altor materiale care oferă instrucţiuni privind modul de aplicare. Pentru înţelegerea şi aplicarea principiilor de bază şi a procedurilor esenţiale, precum şi a recomandărilor aferente trebuie să se ia în considerare întregul text al ISA, incluzându-se şi materialele explicative şi celelalte materiale conţinute în ISA, şi nu doar textul tipărit cu caracter aldin. În situaţii excepţionale, un auditor financiar poate considera necesară abaterea de la ISA, cu scopul de a realiza mai eficient obiectivul unui audit financiar. Când apar astfel de situaţii, auditorul financiar trebuie să fie pregătit să justifice această abatere. ISA trebuie să se aplice doar aspectelor semnificative. Perspectiva Sectorului Public (PSP) emisă de Comitetul pentru Sectorul Public al Federaţiei Internaţionale a Contabililor este stabilită la sfârşitul fiecărui ISA. Când nu este adăugată nici o PSP, ISA se aplică sectorului public sub toate aspectele semnificative. Introducere 1. Scopul Standardelor Internaţionale de Audit (ISA) este stabilirea de standarde şi oferirea de recomandări în ceea ce priveşte documentarea în contextul auditării situaţiilor financiare. 2. Auditorul trebuie să documenteze aspectele care sunt importante pentru furnizarea de probe care să susţină opinia de audit şi probe care să arate că auditul a fost realizat în conformitate cu ISA. 3. "Documentarea" înseamnă materialele (documentele de lucru) pregătite de şi pentru auditor, sau obţinute şi păstrate de auditor în cursul efectuării auditului. Documentele de lucru se pot prezenta sub forma înscrisurilor pe suport de hârtie, pe film, pe medii de înregistrare electronice sau pe alţi purtători de informaţii.

3

4. Documentele: (i) ajută la planificarea şi execuţia auditului. (ii) ajută la supravegherea şi revizuirea activităţii de audit; (iii) înregistrează probele de audit care rezultă din activitatea de audit realizată pentru ca auditorul să-şi poată susţine opinia. Forma şi conţinutul documentelor de lucru 5. Auditorul trebuie să întocmească documente de lucru suficient de complete şi detaliate pentru a facilita înţelegerea auditului. 6. Auditorul trebuie să înregistreze în documentele de lucru informaţii referitoare la planificarea activităţii de audit, la natura, durata şi întinderea procedurilor de audit realizate, la rezultatele acestei activităţi şi la concluziile care se trag din probele de audit obţinute. Documentele de lucru trebuie să includă raţionamentul auditorului privitor la aspectele semnificative care necesită exercitarea raţionamentului profesional, împreună cu concluziile asupra problematicii analizate. În domeniile care implică chestiuni dificile de principiu sau raţionament, documentele de lucru vor evidenţia faptele relevante care erau cunoscute de auditor în momentul conturării concluziilor. 7. Dimensiunea documentelor de lucru este o problemă de raţionament profesional, deoarece nu este nici necesar şi nici practic să se documenteze fiecare problemă întâmpinată de auditor. La evaluarea dimensiunii documentelor de lucru care trebuie să fie întocmite şi păstrate, poate fi util pentru auditor să ţină cont de ceea ce ar fi necesar să furnizeze unui alt auditor, care nu are experienţă anterioară în ceea ce priveşte auditul respectiv, pentru ca acesta din urmă să înţeleagă activitatea realizată şi temeiul principalelor decizii luate, dar nu şi aspectele de detaliu ale auditului. Cel de-al doilea auditor poate să înţeleagă aspectele de profunzime ale activităţii respective de audit numai discutând cu auditorii care au elaborate documentele de lucru. 8. Forma şi conţinutul documentelor de lucru sunt influenţate de factori ca: • Natura angajamentului. • Forma raportului auditorului. • Natura şi complexitatea afacerii clientului. • Natura şi particularităţile sistemelor contabile şi de control intern ale entităţii. • Necesităţile, în anumite situaţii, de direcţionare, supraveghere şi revizuire a lucrărilor realizate de asistenţi. • Metodologia şi tehnologia de audit specifice utilizate în cursul auditului. 9. Documentele de lucru sunt structurate şi organizate pentru a respecta circumstanţele şi necesităţile auditorului pentru fiecare activitate individuală de audit. Utilizarea documentelor standardizate (de exemplu, liste de verificare, scrisori-model, organizarea standard a documentelor de lucru) pot îmbunătăţi eficienţa cu care se realizează şi se revizuiesc documentale de lucru. Ele facilitează delegarea unor activităţi şi oferă mijloace de control al calităţii acestora. 10. Pentru îmbunătăţirea eficienţei auditului, auditorul poate utiliza tabele, analize şi alte documentaţii întocmite de entitate. În astfel de situaţii, auditorul trebuie să se convingă de faptul că acele materiale au fost întocmite în mod corespunzător. 4

11. În mod normal, documentele de lucru includ: • Informaţii privind structura juridică şi organizaţională a entităţii. • Extrase sau copii ale documentelor legale, contractelor sau proceselor verbale importante. • Informaţii privind sectorul de activitate, mediul economic şi mediul legislativ în care funcţionează entitatea. • Probe privind procesul de planificare, incluzând programele auditorului şi orice modificări ale acestora. • Probe privind înţelegerea de către auditor a sistemelor contabile şi de control intern. • Probe privind evaluarea riscurilor inerente şi de control, precum şi orice revizuire a acestora. • Probe ale consideraţiilor auditorului cu privire la activităţii de audit intern, precum şi concluziile la care a ajuns. • Analize ale tranzacţiilor şi soldurilor. • Analize ale indicatorilor semnificativi şi ale tendinţelor. • O evidenţă a naturii, duratei şi întinderii procedurilor de audit realizate şi rezultatele acestor proceduri. • Dovezi că activitatea realizată de asistenţi a fost supravegheată şi revizuită. • Menţiunui referitoare la persoana care a realizat procedurile de audit şi momentul în care acestea au fost făcute. • Detalii ale procedurilor aplicate privind componentele ale căror situaţii financiare sunt auditate de un alt auditor. • Copii ale comunicărilor cu alţi auditori, experţi sau terţe părţi. • Copii ale scrisorilor sau notelor care privesc problemele de audit comunicate entităţii, sau discutate cu aceasta, incluzând termenii şi condiţiile angajamentului şi carenţele semnificative ale controlului intern. • Scrisorile de confirmare a declaraţiilor primite de la entitate. • Concluziile la care a ajuns auditorul în ceea ce priveşte aspectele semnificative ale activităţii de audit, inclusiv modul de soluţionare a excepţiilor sau a problemelor neobişnuite apărute pe parcursul desfăşurării auditului (dacă au existat). Copii ale situaţiilor financiare şi ale raportului de audit. 12. În cazul activităţilor de audit recurente, anumite dosare cu documente de lucru pot fi considerate ca dosare de audit "permanente" şi sunt actualizate cu noi informaţii de importanţă permanentă, spre deosebire de dosarele curente de audit, care conţin informaţii cu privire la auditul unei singure perioade. Confidenţialitatea, păstrarea documentelor de lucru în siguranţă, arhivarea şi proprietatea asupra

13. Auditorul trebuie să adopte proceduri corespunzătoare pentru menţinerea confidenţialităţii şi păstrării în condiţii de siguranţă a documentelor de lucru şi pentru arhivarea acestora pe o perioadă suficientă pentru a satisface nevoile auditorului şi cerinţele legale şi profesionale în materie de arhivare. 14. Documentele de lucru sunt proprietatea auditorului. Deşi anumite părţi sau extrase din documente de lucru pot fi puse la dispoziţia entităţii cu acordul auditorului, astfel de documentele nu înlocuiesc situaţiile contabile ale entităţii. 5

Acest standard internaţional de audit este în vigoare pentru auditurile situaţiilor financiare pentru perioadele care încep la 15 decembrie 2008 sau după această dată. b) Evaluarea respectării cerinţelor etice. Para A6 – A8). Acest Standard internaţional de audit se încadrează în contextul unor audituri recurente . Obiectivul auditorului este să planifice auditul astfel încât acesta să fie efectuat într-o manieră cât mai eficientă. după cum cere Standardul Internaţional de Audit 210.STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE AUDIT 300 PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAŢIILOR FINANCIARE Introducere Aria de extindere a acestui standard 1. inclusiv în planificarea discuţiilor dintre membrii echipei misiunii de audit şi participarea la aceste discuţii (Ref. şi care stă la baza elaborării planului de audit. Para A5). Data intrării în vigoare 2.. Auditorul va stabili o strategie generală de audit care fixează aria de aplicabilitate. Para A1 – A 4). “Controlul calităţii pentru auditurile informaţiilor financiare istorice“ cu privire la continuitatea relaţiei cu clientul şi misiunea de audit specifică. Activităţi preliminare misiunii 5. Activităţile de planificare 6. “ Termenii misiunilor de audit ”(Ref. 6 . Acest standard internaţional de Audit se referă la responsabilitatea auditorilor de a planifica un audit al situaţiilor financiare. Consideraţiile suplimentare în misiunile iniţiale de audit sunt identificate separat (Ref. după cum cere Standardul Internaţional de Audit 220 . Cerinţe Implicarea membrilor cheie ai echipei de audit 4. Auditorul va întreprinde următoarele activităţi la începutul misiunii de audit curente: a) Procedurile de îndeplinire cerute de Standardul Internaţional de Audit 220. Obiectiv 3. şi c) Stabilirea unei înţelegeri a termenilor misiunii. perioada şi conducerea auditului . Partenerul de misiune şi alţi membrii cheie ai echipei misiunii vor fi implicaţi în planificarea auditului. inclusiv cele referitoare la independenţă.

atunci când a avut loc o înlocuire a auditorilor. perioada şi întinderea procedurilor de audit planificate ulterioare la nivel de afirmaţii aşa cum se determină în Standardul Internaţional de Audit 330 ( reformulat). 9. Auditorul va dezvolta un plan care va include descrierea următoarelor: a) Natura. în conformitate cu cerinţele de etică relevante. auditorul va întreprinde: a) Identificarea caracteristicilor misiunii care definesc aria sa de acoperire. şi b) Comunicarea cu auditorul predecesor . perioadei şi magnitudinii resurselor necesare pentru efectuarea misiunii. d) Luarea în considerare a rezultatelor activităţilor preliminare misiunii şi. precum şi motivele efectuării modificărilor respective. 8. în baza raţionamentului profesional al auditorului. Documentaţia 11. acolo unde sunt aplicabile. b) Planul de audit. Auditorul va documenta: a) Strategia generală de audit . “Identificarea şi evaluarea riscurilor unor denaturări semnificative prin înţelegerea entităţii şi a mediului său. aşa cum se determină în Standardul Internaţional de Audit 315 (reformulat). şi c) Orice modificări semnificative efectuate pe parcursul misiunii de audit la nivelul strategiei generale de audit sau al planului de audit. dacă cunoştinţele acumulate cu ocazia altor misiuni efectuate de partenerul de misiune sunt relevante pentru entitate. sunt semnificative pentru direcţionarea eficientă a eforturilor echipei misiunii . c) Luarea în considerare a factorilor care.7. e) Stabilirea naturii. Auditorul va actualiza şi va modifica strategia generală de audit precum şi planul de audit după cum va fi necesar pe parcursul auditului . În stabilirea strategiei generale de audit . b) Evaluarea obiectivelor de raportare ale misiunii pentru a planifica perioada de desfăşurare a auditului şi natura comunicărilor cerute. Auditorul va întreprinde următoarele acţiuni înainte de începerea unui audit iniţial: a) Procedurile de efectuare cerute de Standardul Internaţional de Audit 220 cu privire la acceptarea relaţiei clientului şi la misiunea de audit specifică. perioada şi întinderea procedurilor de evaluare a riscului planificate.” b) Natura. Auditorul va planifica natura. Consideraţii suplimentare în misiunile de audit iniţiale 12. “Răspunsurile auditorului la riscurile evaluate” c) Alte proceduri de audit planificate care este necesar să fie efectuate astfel încât misiunea să fie în conformitate cu standardele internaţionale de audit. perioada şi întinderea şi supravegherea membrilor echipei misiunii şi revizuirea activităţii acestora. 10. 7 .

Aplicabilitatea şi alt material explicativ Rolul şi momentul planificării A1. Spre exemplu. • Îl ajută pe auditor să organizeze în mod adecvat şi să conducă misiunea astfel încât aceasta să fie efectuată într-o manieră eficientă şi efectivă. se cere atenţie pentru a nu compromite eficacitatea auditului. luarea în considerare a momentului în care se vor fi efectuate anumite activităţi şi proceduri de audit care trebuie să fie finalizate înainte de efectuarea altor proceduri de audit ulterioare. Natura şi întinderea activităţilor de planificare vor varia în funcţie de mărimea şi complexitatea entităţii. acolo unde este posibil. Planificarea nu este o etapă izolată a unui audit . discutarea naturii şi planificării procedurilor de audit detaliate cu conducerea poate compromite eficacitatea auditului prin aceea că face ca procedurile de audit să devină uşor de prevăzut. Spre exemplu. Auditorul poate decide să discute despre elementele planificării cu conducerea entităţii cu scopul de a facilita conducerea şi managementul misiunii de audit (spre exemplu. Planificarea adecvată oferă auditului situaţiilor financiare numeroase avantaje. • Ajută. înainte de identificarea şi evaluarea de către auditor a riscurilor unor denaturări semnificative . Planificarea auditului presupune stabilirea strategiei generale de audit pentru misiunea respectivă precum şi dezvoltarea unui plan de audit. Cu toate că aceste discuţii apar adesea. a unor aspecte precum : Procedurile analitice care urmează să fie aplicate ca proceduri de evaluare a riscului . • Ajută la selectarea membrilor echipei misiunii având nivele adecvate de competenţe şi aptitudinile necesare pentru a face faţă riscurilor anticipate precum şi la desemnarea adecvată a sarcinilor acestora. Planificarea include. 8 . pentru a coordona unele dintre procedurile planificate de audit cu activitatea personalului entităţii). ci mai degrabă un proces continuu şi repetitiv care adesea începe la scurt timp după (sau în corelaţie cu) terminarea misiunii de audit precedente şi continuă până la finalizarea misiunii de audit curente . strategia generală şi planul de audit rămân responsabilitatea auditorului. inclusiv următoarele avantaje : • Îl ajută pe auditor să dedice atenţia cuvenită ariilor mai importante ale auditului • Îl ajută pe auditor să identifice şi să rezolve eventualele probleme în timp util. la coordonarea activităţii efectuate de auditorii anumitor componente şi de experţi . Atunci când se discută problemele incluse în strategia globală de audit sau în planul de audit. • Facilitează conducerea şi supravegherea membrilor echipei misiunii precum şi revizuirea activităţii acestora. A3. de experienţa anterioară a membrilor cheie ai misiunii de audit cu privire la entitatea respectivă şi de schimbările circumstanţelor care apar pe parcursul misiunii de audit . planificarea include necesitatea de a lua în considerare. Obţinerea unei înţelegeri generale a cadrului juridic şi de reglementare aplicabil pentru entitatea respectivă şi a modului în care entitatea respectă cadrul respectiv Determinarea pragului de semnificaţie Implicarea experţilor Efectuarea procedurilor de evaluare a riscurilor A4. în orice caz. A2.

„ Identificarea şi evaluarea riscurilor denaturărilor semnificative prin înţelegerea şi entităţii şi a mediului său” stabileşte cerinţe şi oferă îndrumare cu privire la discuţiile echipei misiunii referitoare la susceptibilitatea entităţii de a avea denaturări semnificative ale situaţiilor financiare. Implicarea partenerului misiunii precum şi a altor membrii cheie ai echipei misiunii în planificarea auditului se bazează experienţa şi perspicacitatea lor.4) A5. cum ar fi folosirea unor membri cu experienţă din cadrul echipei pentru domeniile cu risc înalt sau implicarea experţilor în chestiunile complexe Totalul resurselor alocate domeniilor specifice ale auditului. Pentru misiunile de audit recurente . Efectuarea activităţilor preliminare misiunii specificate la începutul misiunii de audit curente ajută auditorul la identificarea şi evaluarea evenimentelor sau a circumstanţelor care ar pot afecta într-un mod negativ capacitatea auditorului de a planifica şi efectua misiunea de audit .Implicarea membrilor cheie ai echipei misiunii de audit (Ref:Para. “ Responsabilităţile auditorului referitoare la fraudă într-un audit al situaţiilor financiare” oferă îndrumare cu privire la accentul pus în timpul acestei discuţii despre susceptibilitatea ca situaţiile financiare ale entităţii să aibă denaturări semnificative datorate fraudei. Efectuarea procedurilor iniţiale atât cu privire la continuitatea clientului. cât şi la evaluarea cerinţelor tehnice (inclusiv independenţa ) la începutul misiunii de audit curente înseamnă că acestea sunt finalizate înainte de efectuarea altor activităţi semnificative pentru misiunea de audit curentă. 9 . Planificarea activităţilor Strategia generală de audit (Ref: Para. Standardul Internaţional de Audit 240 (Reformulat). acestea ducând la intensificarea eficacităţii şi eficienţei procesului de planificare1. asemenea proceduri iniţiale apar adesea la scurt timp după (sau în strânsă legătura cu) finalizarea auditului anterior. inclusiv independenţa . cu condiţia finalizării procedurilor auditorului de evaluare a riscului . 6-7) A9. spre exemplu: • Auditorul menţine independenţa şi capacitatea necesare de a efectua misiunea • Nu există alte aspecte care se referă la integritatea conducerii care pot afecta dorinţa auditorului de a continua misiunea. Procesul stabilirii strategiei generale de audit îl ajută pe auditor să determine. Activităţile preliminare misiunii A6. Luarea în consideraţie de către auditor a continuităţii clientului şi a cerinţelor etice. A7. Efectuarea acestor activităţi preliminare ale misiunii de audit permite auditorului să planifice o misiune de audit pentru care. cum ar fi numărul de membri ai echipei desemnaţi să participe la inventarierile efectuate în locaţiile Standardul Internaţional de Audit 315 (reformulat). apare pe tot parcursul misiunii de audit întrucât intervin modificări ale circumstanţelor. A8. • Nu există nici o neînţelegere cu clientul în ceea ce priveşte termenii misiunii. o serie de aspecte precum: • • 1 Resursele care trebuie angajate în anumite domenii specifice ale auditului .

datei la care aceasta are loc. stabilirea perioadei. spre exemplu dacă acest lucru intervine într-o etapă intermediară a auditului sau la date bine stabilite şi • Cum sunt administrate. Multe dintre auditurile entităţilor mici implică partenerul de misiune (care poate fi un practician independent) care lucrează doar cu un membru al echipei misiunii (sau chiar fără nici unu membru al echipei misiunii de audit). gradul procedurilor de audit care urmează să fie efectuate de membrii echipei misiunii. aceasta variază în funcţie de dimensiunea entităţii.conducătorul entităţii. Odată ce a fost stabilită strategia generală de audit . Stabilirea strategiei generale de audit pentru auditul unei entităţi mici nu trebuie să fie un exerciţiu complex sau care necesită foarte mult timp. direcţionate şi supravegheate aceste resurse. cum ar fi spre exemplu. auditorul poate începe efectuarea altor proceduri de audit pentru anumite clase de tranzacţii. solduri ale conturilor şi ale altor evidenţieri înainte de planificarea tuturor procedurilor de audit care au mai rămas de efectuat. un scurt memorandum pregătit la finalizarea auditului anterior. În plus. întreaga misiune de audit poate fi efectuată de o echipă de audit foarte mică. şi a întinderii procedurilor specifice de audit ulterioare depinde de rezultatul acelor proceduri de evaluare a riscului . Spre exemplu.semnificative. când se aşteaptă să aibă loc şedinţele de informare sau de discutare a aspectelor identificate cu membrii echipei. se poate elabora un plan de audit pentru a aborda diversele aspecte identificate în strategia generală de audit . de complexitatea auditului şi de dimensiunea echipei misiunii . Totuşi. bazat pe o revizuire a foilor de lucru şi care scoate în evidenţă aspectele identificate în auditul abia finalizat. Planificarea acestor proceduri de audit are loc pe parcursul auditului pe măsură ce se dezvoltă planul de audit pentru misiunea respectivă.8) A13. A11. planificarea naturii. planificarea de către auditor a procedurilor de evaluare a riscului apare la începutul procesului de audit. Planul de audit este mult mai detailat decât strategia generală de audit în care sunt incluse natura. coordonarea şi comunicarea dintre membrii echipei sunt mai uşoare. ţinând cont de nevoia de a atinge obiectivele auditului prin folosirea eficientă a resurselor auditorului. dar sunt într-o corelaţie strânsă . Planul de Audit (Ref :Para. Cu o echipă mai puţin numeroasă. de vreme ce schimbări întrunul pot avea ca rezultat modificări ale celuilalt. 10 . actualizat pentru perioada curentă pe baza discuţiilor cu proprietarul . poate fi considerat ca fiind o strategie de audit documentată pentru misiunea de audit curentă dacă acest memorandum atinge problemele subliniate subliniate în paragraful 7. sau într-o altă locaţie) şi dacă revizuirile de controlul calităţii misiunilor vor fi finalizate. Spre exemplu. gradul de revizuire a activităţii altor auditori în cazul auditurilor grupurilor sau bugetul de audit în ore alocat domeniilor cu grad ridicat de risc • Când urmează să fie desfăşurate aceste resurse. A10. În auditul entităţilor mai mici. cum se aşteaptă să se desfăşoare revizuirile managerului şi partenerului misiunii (spre exemplu la faţa locului. Listele din Anexă oferă exemple ale aspectelor care trebuie luate în consideraţie în strategia generală de audit . Stabilirea strategiei generale de audit şi a planului detailat de audit nu sunt neapărat procese separate sau secvenţiale. Consideraţii specifice entităţilor mai mici A12.

Natura. supravegherea şi revizuirea activităţii de audit. auditorul poate avea nevoie să modifice strategia generală de audit şi planul de audit. A18.10) A15. şi în consecinţă se modifică şi natura.Schimbări aduse Deciziilor de Planificare pe parcursul auditului (Ref :Para. Acesta poate fi cazul atunci când în atenţia auditorului apar informaţii care diferă în mod semnificativ de informaţiile pe care le-a avut la dispoziţie auditorul atunci când a planificat procedurile de audit. Ca un rezultat al unor evenimente neprevăzute. poate fi de dorit ca acesta să se consulte cu alţi auditori cu o experienţă adecvată sau cu organismul profesional al auditorilor. perioada şi întinderea conducerii şi supravegherii membrilor echipei de audit şi ale revizuirii activităţii lor variază în funcţie de mulţi factori. Spre exemplu. momentul şi întinderea procedurilor de audit ulterioare rezultante planificate pe baza consideraţiilor revizuite cu privire la riscurile evaluate. În astfel de cazuri. Consideraţii specifice entităţilor mai mici A16. va cunoaşte toate aspectele semnificative. Documentaţia planului de audit este o înregistrare a naturii. întregul audit. planificarea perioadei şi modul de desfăşurare ale auditului.8) A14. Supravegherea şi Analiza (Ref:Para. planificării şi întinderii procedurilor de evaluare a riscului şi a altor proceduri de audit la nivel de afirmaţie ca 11 • • • . schimbare a condiţiilor. probele de audit obţinute prin efectuarea procedurilor de fond pot contrazice dovezile probele de audit obţinute prin teste ale controalelor . sau a probelor de audit obţinute din rezultatele procedurilor de audit. Formarea unei opinii obiective cu privire la gradul de adecvare a raţionamentelor făcute pe parcursul auditului poate ridica probleme practice atunci când aceeaşi persoană efectuează. Atunci când un audit este efectuat în totalitate de partenerul misiunii de audit nu apar probleme legate de conducerea şi supravegherea membrilor echipei misiunii şi revizuirea activităţii lor. Spre exemplu. partenerul de misiune . Îndrumarea. iar auditul este efectuat de un practician independent . Documentaţia strategiei generale de audit este o înregistrare a deciziilor cheie considerate necesare pentru a planifica auditul într-un mod adecvat şi pentru a comunica aspecte semnificative membrilor echipei . auditorul poate rezuma strategia generală de audit sub forma unui memorandum care conţine deciziile cheie cu privire la aria generală de acoperire. şi o revizuire mai detailată a activităţii lor). de asemenea. Standardul Internaţional de Audit 220 conţine alte îndrumări suplimentare cu privire la controlul.11) A17. • capacităţile şi competenţele membrilor individuali ai echipei misiunii care efectuează activitatea de audit . care a efectuat personal toate aspectele activităţii. Atunci când apar aspecte deosebit de complexe sau neobişnuite. o creştere a riscurilorn de denaturări semnificative estimate pentru un anumit domeniu dat de audit necesită în mod o intensificare corespunzătoare a întinderii şi planificării în timp a controlului şi supravegherii membrilor echipei misiunii . inclusiv: Mărimea şi complexitatea entităţii Domeniul auditului Riscurile evaluate de denaturări semnificative (spre exemplu. Documentaţia (Ref:Para.

de asemenea.”Misiuni Iniţiale – Solduri Iniţiale”). ca o înregistrare a unei planificări adecvate a procedurilor de audit care poate fi revizuită şi aprobată înainte de efectuarea lor. 12 . comunicarea acestor probleme celor însărcinaţi cu guvernanţa şi modul în care aceste aspecte afectează strategia generală de audit şi planul de audit. Ea reflectă. După cum s-a arătat în paragraful A12. Ea serveşte. explică de ce au fost făcute unele modificări semnificative. Totuşi.răspuns la riscurile evaluat. auditorul poate avea nevoie să extindă activităţile de planificare deoarece auditorul nu are de obicei acea experienţă anterioară cu entitatea care este luată în considerare atunci când sunt planificate misiunile de audit recurente. cu condiţia ca ele să fie croite pentru circumstanţele misiunii. sistemul firmei de control al calităţii poate cere implicarea unui alt partener sau a unei persoane cu mai multă experienţă în revizuirea strategiei generale de audit înainte de începerea procedurilor de audit semnificative sau în revizuirea rapoartelor înainte de emitere). Pentru auditurile iniţiale. pentru o misiune iniţială . pot fi folosite programe standard de audit sau listele de verificare (vezi paragraful A18) întocmite pe baza prezumţiei existenţei a doar câteva activităţi de control relevante. aşa cum este foarte probabil în cazul unei entităţi mai mici. de asemenea. precum şi strategia generală de audit şi planul de audit adoptate în final pentru acel audit. un memorandum scurt şi corespunzător poate servi ca strategie documentată pentru auditul unei entităţi mai mici. răspunsul adecvat la modificările semnificative care apar pe parcursul auditului. Pentru planul de audit. de exemplu. Consideraţii specifice entităţilor mai mici A. Scopul şi obiectivul planificării auditului sunt aceleaşi indiferent dacă auditul este o misiune iniţială sau o misiune recurentă . pentru revizuirea foilor de lucru ale auditorului precedent. aspectele suplimentare pe care le poate lua în considerare auditorul în stabilirea strategiei generale de audit şi a planului de audit. Consideraţii suplimentare în Misiunile iniţiale de Audit A21. întocmite după cum este necesar astfel încât să reflecte circumstanţele caracteristice ale acelei misiuni. • Procedurile de audit necesare pentru obţinerea unor probe de audit suficiente şi adecvate cu privire la soldurile iniţiale (vezi ISA 510. includ următoarele: • Exceptând cazul când este interzis prin lege sau ordonanţă. aranjamentele care urmează să fie făcute cu auditorul precedent. Auditorul poate folosi programe standard de audit sau liste de verificare cu privire la efectuarea auditului. inclusiv evaluările riscului de către auditor . • Orice aspecte majore (inclusiv aplicarea principiilor contabile sau ale standardelor de audit şi de raportare) discutate cu conducerea în legătură cu selectarea iniţială ca auditor. cu privire la procedurile de audit.20. proiectarea în timp şi întinderea planificate. O înregistrare a schimbărilor majore intervenite în strategia globală de audit şi în planul de audit şi a modificărilor rezultante intervenite în natura. A19. • Alte proceduri cerute de sistemul firmei de control al calităţii pentru misiunile iniţiale de audit (spre exemplu.

Natura relaţiilor de control dintre o companie mamă şi componentele sale care determină modul în care urmează să fie consolidate la nivel de grup. Exemplele oferite acoperă o gamă largă de aspecte aplicabile mai multor misiuni. 13 . spre exemplu. Nevoia de auditare a situaţiilor financiare independente pe lângă auditul în scop de consolidare. Acoperirea care se aşteaptă din partea auditului. Gradul în care componentele sunt auditate de alţi auditori. inclusiv numărul şi locaţiile componentelor care urmează să fie incluse. inclusiv disponibilitatea oricăror date şi gradul estimat de utilizare a tehnicilor de audit asistate de calculator Coordonarea acoperirii aşteptate şi a momentului la care se va desfăşura activitatea de audit cu orice alte revizuiri ale informaţiilor financiare interimare şi efectul asupra auditului informaţiilor obţinute pe parcursul acestor revizuiri. Disponibilitatea personalului şi a datelor clientului. nu toate aspectele sunt relevante pentru fiecare misiune de audit . probe de audit referitoare la procedurile de evaluare a riscului şi la testele controalelor . iar lista nu este neapărat completă. Disponibilitatea activităţii auditorilor interni şi gradul în care se poate baza auditorul pe o astfel de activitate. Cerinţele de raportare specifice ramurii de activitate cum ar fi rapoartele solicitate de organismele de reglementare specifice ramurii de activitate. inclusiv nevoia de cunoştinţe de specialitate.Anexă Consideraţii în Stabilirea Strategiei Generale de Audit Această anexă oferă exemple de aspecte pe care auditorul le poate lua în considerare atunci când stabileşte o strategie generală de audit . Multe dinte aceste aspecte vor influenţa. Caracteristicile Misiunii • • • • • • • • • • • • • • Cadrul de raportare financiară pe baza căruia au fost întocmite informaţiile financiare care urmează să fie auditate. planul detaliat de audit întocmit de auditor. incluzând orice nevoie de reconciliere cu un alt cadru de raportare financiară. Efectul tehnologiei informaţiei asupra procedurilor de audit. Folosirea de către entitate a organizaţiilor prestatoare de servicii şi modul în care auditorul poate obţine probe cu privire la proiectarea sau funcţionarea controalelor efectuate de acestea. Natura segmentelor de afaceri care urmează să fie auditate. Moneda de raportare care urmează să fie folosită. Cum unele dintre aspectele la care ne vom referi mai jos pot fi cerute prin alte standarde internaţionale de audit. de asemenea. inclusiv orice necesitate de transformare valutară pentru informaţiile financiare auditate. Gradul estimat de folosire a probelor de audit obţinute în auditurile anterioare.

inclusiv o Stabilirea pragului de semnificaţie în scopul planificării o Stabilirea şi comunicarea pragului de semnificaţie pentru auditorii componentelor o Reconsiderarea pragului de semnificaţie pe măsură ce sunt efectuate procedurile de audit pe parcursul auditului o Identificarea preliminară a componentelor şi a soldurilor conturilor semnificative Identificarea preliminară a domeniilor în care poate exista un risc mai înalt de denaturări semnificative Impactul riscului de denaturări semnificative evaluat la nivelul situaţiilor financiare globale cu privire la conducere. care poate determina dacă este mai eficient pentru auditor să se bazeze pe controlul intern. inclusiv orice responsabilităţi de raportare statutare sau contractuale care decurg din audit. cum ar fi stadiile interimare şi cele finale. Discuţia cu conducerea referitoare la comunicările estimate cu privire la stadiul activităţii de audit pe parcursul misiunii. Natura şi momentul estimat al comunicărilor între membrii echipei misiunii . Discuţii cu conducerea şi cu cei însărcinaţi cu guvernanţa cu privire la tipul şi la planificarea în timp aşteptate cu privire la rapoartele care urmează să fie emise şi la alte comunicaţii. Modul în care auditorul subliniază membrilor echipei misiunii de audit necesitatea de a-şi păstra o atitudine în care îşi pune permanent întrebări şi să exercite scepticism profesional în adunarea şi evaluarea probelor de audit . Planificarea în timp a auditului şi Natura Comunicaţiilor • • • Programul de raportare al entităţii. 14 • • • • • • • • . • • • • Factori semnificativi. inclusiv dovada documentării adecvate a unui astfel de control intern.Obiectivele de Raportate. inclusiv raportul auditorului. Dacă există orice alte comunicaţii estimate cu terţe părţi. planificarea în timp şi întinderea activităţii de audit. activităţi preliminare misiunii şi cunoştinţe dobândite din alte misiuni • Determinarea nivelelor adecvate de semnificaţie. inclusiv natura punctelor slabe identificate şi a măsurilor luate pentru a le aborda. atât în scris. scrisorile către management şi comunicările cu cei însărcinaţi cu guvernanţa. Dovada angajamentului conducerii faţă de proiectarea. Organizarea de întâlniri cu conducerea şi cu cei însărcinaţi cu guvernanţa pentru a discuta natura. Discutarea aspectelor care pot afecta auditul cu personalul firmei care este responsabil cu efectuarea de alte servicii către entitate. Volumul tranzacţiilor. inclusiv natura şi momentul întâlnirilor echipei şi momentul revizuirii activităţii efectuate. implementarea şi menţinerea unui control intern solid. supraveghere şi revizuire. cât şi orale. Comunicarea cu auditorii componentelor cu privire la tipurile de rapoarte care urmează să fie emise şi la momentul predării acestora şi la alte comunicări cu privire la auditul componentelor. Rezultatele auditurilor anterioare care au implicat eficacitatea funcţională a controlului intern. Importanţa ataşată controlului intern pe tot parcursul entităţii pentru funcţionarea cu succes a afacerii.

• • • • Evoluţiile semnificative ale afacerii care afectează entitatea. inclusiv desemnarea membrilor echipei adecvaţi pentru domeniile în care poate exista un risc mai înalt de denaturări semnificative . Bugetul misiunii. inclusiv luarea în considerare a perioadei de timp corespunzătoare pentru a identifica domeniile în care poate exista un risc mai înalt de denaturări semnificative . acolo unde este necesar. • 15 . Schimbări semnificative în cadrul de raportare financiară. inclusiv modificările din domeniul tehnologii informaţiei şi proceselor întreprinderii. cum ar fi modificările din domeniul juridic c are afectează entitatea Natura. Evoluţiile semnificative din industrie precum schimbările în regulamentul industriei şi noile cerinţe cu privire la raportare. a inspectorului pentru controlul calităţii misiunii ) şi desemnarea activităţii de audit membrilor echipei. cum ar fi modificările standardelor contabile. planificarea în timp şi gradul resurselor • Selectarea echipei misiunii (inclusiv. modificările intervenite în managementul cheie şi achiziţiile fuziunile şi reducerile de investiţii. Alte evoluţii semnificative relevante.

2.” Pragul de semnificaţie 4. auditorul impune un nivel acceptabil al pragului de semnificaţie astfel încât să poată detecta din punct de vedere cantitativ denaturările semnificative. Astfel. în următorii termeni: “Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor. cât şi natura (calitatea) denaturărilor trebuie să fie luate în considerare. cumulate. judecat în împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării greşite. Pragul de semnificaţie depinde de dimensiunea elementului sau a erorii. 5.STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE AUDIT 320 PRAGUL DE SEMNIFICAŢIE ÎN AUDIT Introducere 1. Pragul de semnificaţie poate fi influenţat de considerente cum ar fi cerinţele legale 16 . decât să reprezinte o însuşire calitativă primară pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a fi utilă. 3. când este probabil ca impunerea ulterioară de restricţii prin reglementări să deterioreze în mod semnificativ capacitatea de operare. sub toate aspectele semnificative. în conformitate cu un cadru de raportare financiară aplicabil. “Pragul de semnificaţie” este definit în “Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare”. Exemple de denaturări calitative ar putea fi descrierea inadecvată sau improprie a unei politici contabile. Auditorul trebuie să ia în considerare pragul de semnificaţie şi relaţia acestuia cu riscul de audit atunci când desfăşoară un angajament de audit. cât şi în relaţie cu soldurile conturilor. pragul de semnificaţie oferă mai degrabă o limită. ar putea avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare. Auditorul trebuie să ia în considerare posibilitatea apariţiei denaturărilor la nivelul valorilor relativ mici care. Auditorul ia în considerare pragul de semnificaţie atât la nivelul global al situaţiilor financiare. cu clasele de tranzacţii şi prezentările de informaţii. atât valoarea (cantitatea). 7. sau eşuarea prezentării încălcării cerinţelor reglementate. Evaluarea a ceea ce este semnificativ este un aspect ce ţine de utilizarea raţionamentului profesional. când este probabil ca un utilizator al situaţiilor financiare să fie indus în eroare de descriere. Totuşi. luate pe baza situaţiilor financiare. emis de Comitetului pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate. În elaborarea planului de audit. o eroare apărută în procedura de închidere de lună ar putea fi un indiciu al unei potenţiale denaturări semnificative dacă acea eroare se repetă în fiecare lună. 6. Obiectivul unui audit al situaţiilor financiare este de a permite unui auditor exprimarea unei opinii potrivit căreia situaţiile financiare au fost întocmite. De exemplu. Scopul acestui standard internaţional de audit (ISA) este de a stabili reguli şi de a oferi recomandări cu privire la conceptul pragului de semnificaţie şi la relaţia acestuia cu riscul de audit.

8. în funcţie de aspectul situaţiilor financiare luate în consideraţie. Relaţia dintre pragul de semnificaţie şi riscul de audit 9. dacă procedurile de audit sunt efectuate înainte de terminarea perioadei. de asemenea. În plus. modifica. De exemplu. Înţelegerea pe care auditorul o are despre entitate şi mediul acesteia ajută la stabilirea unui cadru de referinţă în interiorul căruia auditorul planifică auditul şi exercită raţionamentul profesional cu privire la evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă a situaţiilor financiare şi la modul de reacţie la aceste riscuri pe parcursul auditului. în relaţie cu soldurile conturilor. auditorul poate să stabilească în mod intenţionat nivelul acceptabil al pragului de semnificaţie la un nivel mai scăzut decât cel ce se intenţionează a fi utilizat la evaluarea rezultatelor auditului. Auditorul ia în considerare relaţia inversă dintre pragul de semnificaţie şi riscul de audit atunci când determină natura. Acest lucru se poate face cu scopul de a reduce 17 . Dacă rezultatele efective ale operaţiunilor şi poziţia financiară diferă în mod semnificativ. auditorul va anticipa rezultatele operaţiunilor şi poziţia financiară. evaluarea pragului de semnificaţie şi a riscului de audit se poate. durata şi întinderea procedurilor de audit. natura şi întinderea procedurilor de audit. dacă după planificarea procedurilor specifice de audit. Acestea permit auditorului să selecteze procedurile de audit care. combinate. duratei şi întinderii testelor detaliate de audit planificate. atunci riscul de audit este crescut. auditorul determină că nivelul acceptabil al pragului de semnificaţie este scăzut. De asemenea. acolo unde acest lucru este posibil.şi de reglementare. se estimează că reduc riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut. fie (b) reducând riscul de nedetectare prin modificarea naturii. Acest proces poate avea ca rezultat diferite niveluri ale pragului de semnificaţie. cu cât este mai înalt nivelul pragului de semnificaţie. prezentările de informaţii şi de relaţiile existente între acestea. auditorul ia în considerare aspectele care ar putea face ca situaţiile financiare să fie denaturate în mod semnificativ. atunci când planifică auditul. cu atât este mai scăzut riscul de audit şi invers. Pragul de semnificaţie şi riscul de audit în evaluarea probelor de audit 11. De exemplu. 10. clasele de tranzacţii şi prezentările de informaţii ajută auditorul să se decidă asupra unor aspecte cum sunt cele referitoare la ce elemente trebuie examinate şi dacă să folosească proceduri analitice şi de eşantionare. Acest lucru se poate datora unei modificări a circumstanţelor sau unei modificări survenite în cunoştinţele acumulate de auditor. Evaluarea de către auditor a pragului de semnificaţie şi a riscului de audit la momentul iniţial al planificării angajamentului poate să fie diferită de cea din momentul evaluării rezultatelor procedurilor de audit. şi (b) se evaluează efectele denaturărilor. ca urmare a realizării procedurilor de audit. Evaluarea de către auditor a pragului de semnificaţie. Auditorul va compensa acest lucru fie: (a) reducând nivelul evaluat al riscului de denaturare semnificativă. Există o relaţie inversă între pragul de semnificaţie şi nivelul riscului de audit şi anume. Când planifică auditul. soldurile conturilor. Pragul de semnificaţie trebuie luat în considerare de auditor atunci când: (a) se determină natura. cât şi de considerente legate de clasele de tranzacţii. îi foloseşte auditorului şi la determinarea pragului de semnificaţie şi pentru a evalua daca raţionamentul legat de pragul de semnificaţie rămâne valabil pe măsură ce auditul avansează. şi menţinând nivelul redus prin efectuarea unor teste extinse sau suplimentare ale controalelor.

13. În oricare situaţie. cu cât totalul denaturărilor necorectate se apropie de nivelul pragului de semnificaţie. conform ISA 260 „Comunicarea aspectelor de audit celor responsabili cu guvernanţa”. auditorul va lua în considerare dacă există probabilitatea ca denaturările nedetectate. aplicând proceduri suplimentare de audit sau cerând conducerii să ajusteze situaţiile financiare în funcţie de denaturările identificate. Dacă auditorul ajunge la concluzia că denaturările pot fi semnificative. şi sa ia în considerare necesitatea raportării celor responsabili cu guvernanţa. În cazul în care conducerea refuză să ajusteze situaţiile financiare şi rezultatele procedurilor extinse de audit nu permit auditorului să ajungă la concluzia că totalul denaturărilor necorectate nu este semnificativ. Astfel. Dacă auditorul a identificat o denaturare semnificativă rezultată din eroare. Evaluarea efectului denaturărilor 12. Pentru a evalua dacă situaţiile financiare au fost întocmite. în concordanţă cu ISA 700 “Raportul auditorului privind situaţiile financiare”. ISA 700 (Revizuit) şi ISA 701 sunt aplicabile rapoartelor de audit datate începând cu sau după data de 31 decembrie 2006. erori prognozate).probabilitatea existenţei de denaturări semnificative şi de a oferi auditorului o marjă de siguranţă atunci când se evaluează efectul denaturărilor descoperite pe parcursul auditului. 2 ISA 700 „Raportul auditorului asupra situaţiilor financiare” va fi retras când ISA 700 (Revizuit). să depăşească nivelul pragului de semnificaţie. şi (b) cea mai bună estimare a auditorului cu privire la alte denaturări ce nu pot fi identificate în mod special (de exemplu. auditorul trebuie să ia în considerare modificarea corespunzătoare a raportului auditorului. auditorul trebuie să comunice respectiva denaturare către nivelul de conducere corespunzător în timp util. Dacă totalul denaturărilor necorectate pe care auditorul le-a identificat se apropie de nivelul pragului de semnificaţie. în toate aspectele semnificative. auditorul trebuie să ia în considerare reducerea riscului de audit prin extinderea procedurilor de audit sau să ceară conducerii să ajusteze situaţiile financiare. 15.2 16. inclusiv efectul net al denaturărilor necorectate identificate pe parcursul angajamentului de audit al perioadelor precedente. „Raportul auditorului independent asupra unui set complet de situaţii financiare cu scop general” şi ISA 701 „Modificări la raportul auditorului independent” vor intra în vigoare. conducerea poate dori să ajusteze situaţiile financiare în funcţie de denaturările identificate. 14. auditorul va lua în considerare reducerea riscului. Comunicarea erorilor 17. Totalul denaturărilor necorectate cuprinde: (a) denaturări specifice identificate de auditor. Auditorul trebuie să ia în considerare dacă totalul denaturărilor necorectate este semnificativ. împreună cu totalul denaturărilor necorectate. 18 . în conformitate cu un cadru de raportare financiară aplicabil. auditorul trebuie să aprecieze dacă totalul denaturărilor necorectate care au fost identificate pe parcursul auditului este semnificativ.

Perspectiva sectorului public 1. să ia în considerare orice lege sau reglementare care ar putea influenţa evaluarea. cât şi valoare. Precizia acoperă o varietate de probleme cum ar fi acordul autorităţilor. În sectorul public pragul de semnificaţie este bazat. odată cu exercitarea raţionamentului profesional. 19 . auditorul din sectorul public trebuie. respectarea legilor sau interesul public. La evaluarea pragului de semnificaţie. de exemplu. pe “contextul şi natura” unui element şi include. de asemenea. atât precizie.

STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE AUDIT 500 PROBE DE AUDIT Introducere 1. asupra cantităţii şi calităţii probelor de audit care trebuie obţinute şi asupra procedurilor de audit utilizate de auditori pentru obţinerea respectivelor probe de audit. facturi. cum ar fi angajamentele de audit anterioare şi procedurile unei firme de control al calităţii pentru acceptarea clienţilor şi continuarea contractelor cu clienţii deja existenţi. Conducerea este responsabilă de întocmirea situaţiilor financiare pe baza evidenţelor contabile ale entităţii. cum ar fi verificări şi înregistrări ale transferurilor electronice de fonduri. Înregistrările din evidenţele contabile sunt adesea iniţiate. auditorul poate stabili că evidenţele contabile sunt consecvente la nivel intern şi poate fi de acord cu situaţiile financiare. datorită faptului că evidenţele contabile de sine stătătoare nu furnizează suficiente probe de audit pe care să se fundamenteze o opinie de audit asupra situaţiilor financiare. 2. reefectuând procedurile urmate în procesul de raportare financiară şi reconciliind categoriile şi aplicaţiile aferente ale aceloraşi informaţii. procesate şi raportate în formă electronică. înregistrate. 4. alte evidenţe cum ar fi documente de lucru şi foi de calcul care justifică alocările costurilor. auditorul obţine şi alte probe de audit. şi includ toate informaţiile conţinute în evidenţele contabile care stau la baza situaţiilor financiare şi a altor informaţii. de exemplu. Totuşi. Conceptul de probe de audit 3. Probele de audit. calculele. includ probe de audit obţinute din procedurile de audit efectuate pe parcursul auditului şi pot include probe de audit obţinute din alte surse. „Probele de audit” reprezintă totalitatea informaţiilor utilizate de auditor pentru emiterea unei concluzii pe care este bazată opinia de audit. contracte. Nu se aşteaptă ca auditorii să abordeze toate informaţiile care există. în general: evidenţele înregistrărilor iniţiale şi evidenţele justificative. care sunt cumulate ca natură. prin efectuarea unor astfel de proceduri de audit. 20 . operaţiunile şi obiectivele de conformitate ale unei entităţi. înregistrări contabile şi alte ajustări ale situaţiilor financiare care nu sunt reflectate în înregistrările contabile oficiale. evidenţele contabile pot face parte din sisteme integrate care distribuie date şi asigură suport pentru toate aspectele legate de raportarea financiară. registrul jurnal şi registrul inventar. Scopul acestui Standard Internaţional de Audit (ISA) este de a stabili reguli şi de a oferi recomandări asupra a ceea ce constituie probe de audit într-un audit al situaţiilor financiare. reconcilierile şi prezentările de informaţii. În plus. Auditorul trebuie să obţină suficiente probe de audit adecvate pentru a fi capabil să emită concluzii rezonabile pe care să se bazeze opinia de audit. prin intermediul analizei şi revizie. Evidenţele contabile includ. 5. Auditorul obţine unele probe de audit testând evidenţele contabile.

relevanţa şi credibilitatea acestora în furnizarea de suport pentru categoriile de tranzacţii. Chiar şi atunci când probele de audit sunt obţinute din surse externe entităţii. probele de audit obţinute dintr-o sursă externă independentă pot să nu se bucure de credibilitate dacă acea sursă nu este în cunoştinţă de cauză. Probe de audit adecvate şi suficiente 7. observarea aplicării unui control) sunt mai credibile decât probele de audit obţinute indirect sau prin deducţie (de exemplu. cu alte cuvinte. pot exista circumstanţe care să afecteze credibilitatea informaţiilor obţinute. de exemplu. informaţii obţinute de auditor din proceduri de audit de genul investigaţiilor. inspectarea evidenţelor şi a documentelor referitoare la colectarea creanţelor după sfârşitul perioadei poate furniza probe de audit cu privire atât la existenţă. totuşi. de asemenea.6. Gradul de adecvare reprezintă măsura calităţii probelor de audit. 9. rapoarte ale analiştilor. date comparabile cu privire la concurenţi (etalonare). solduri ale conturilor. prezentările de informaţii şi aserţiunile aferente. gradul de suficienţă şi gradul de adecvare al probelor de audit sunt interrelaţionate. nu constituie un substitut pentru obţinerea de probe de audit cu privire la o altă aserţiune. Probele de audit obţinute în mod direct de către auditor (de exemplu. obţinerea de probe de audit asociate unei anumite aserţiuni. confirmări de la terţe părţi. de calitatea unor asemenea probe de audit (cu cât calitatea este mai ridicată. Credibilitatea probelor de audit este influenţată de sursa şi natura acestora şi depinde de circumstanţele individuale în care sunt obţinute probele. existenţa fizică a stocurilor. sau în detectarea denaturărilor de la nivelul acestora. de exemplu. Gradul de suficienţă reprezintă măsura cantităţii probelor de audit. astfel de generalizări fac obiectul unor excepţii importante. Cantitatea probelor de audit necesare este afectată de riscul de denaturare (cu cât riscul este mai mare. De exemplu. cât şi la evaluare. Alte informaţii pe care auditorul le poate utiliza ca probe de audit includ procese verbale ale şedinţelor. De exemplu. cât atât mai multe probe de audit este probabil să fie cerute) şi. Mai mult decât atât. 21 8. Totuşi. observării şi inspecţiei. manuale de control. simpla obţinere a unei cantităţi mai mari de probe de audit nu poate compensa calitatea slabă a acestora. În consecinţă. deşi nu furnizează în mod necesar probe referitoare şi la gradul de adecvare al separării exerciţiilor la sfârşitul perioadelor. Pe de altă parte. auditorul poate analiza maturitatea conturilor de creanţe şi colectarea ulterioară a creanţelor pentru a obţine probe de audit aferente evaluării provizioanelor pentru creanţe îndoielnice. Probele de audit care sunt obţinute din interiorul entităţii sunt mai credibile atunci când controalele aferente impuse de entitate sunt eficiente. De exemplu. . Un set dat de proceduri de audit poate furniza probe de audit care să fie relevante pentru anumite aserţiuni. cu cât mai puţine probe vor fi cerute). Deşi se recunoaşte faptul că pot exista şi excepţii. Se pot formula generalizări cu privire la credibilitatea diferitelor tipuri de probe de audit. următoarele generalizări referitoare la credibilitatea probelor de audit pot fi utile: • • • Probele de audit sunt mai credibile atunci când sunt obţinute din surse independente din afara entităţii. auditorul obţine adesea probe de audit din diverse surse sau de natură diferită care să fie relevante pentru aceeaşi aserţiune. dar nu şi pentru altele. evaluarea stocurilor. investigări cu privire la aplicarea unui control). precum şi alte informaţii constatate de auditor sau disponibile acestuia care îi permit să emită concluzii în urma unor analize valide.

auditorul nu examinează toate informaţiile disponibile. decât din elemente dispersate. la auditul veniturilor prin aplicarea preţurilor standard la volumul vânzărilor din evidenţe. aspectul legat de dificultate sau de cheltuială implicat nu constituie în sine o bază validă de omitere a unei proceduri de audit pentru care nu există nici o alternativă. precum şi exhaustivitatea şi acurateţea datelor referitoare la volumul vânzărilor. 11. 22 . fotocopii. şi nici nu se aşteaptă de la el a fi un expert în astfel de legalizări. Auditorul ia în considerare relaţia dintre costul obţinerii probelor de audit şi utilitatea informaţiilor obţinute. în mod normal. documente înregistrate pe film. auditorul ia în considerare credibilitatea informaţiilor ce vor fi folosite ca probe de audit. Totuşi. 13. Totuşi. De exemplu. De exemplu. Pentru ca auditorul să obţină probe de audit credibile. o certificare mai mare din probe de audit consecvente generate de diferite surse sau cu naturi diferite. În alte situaţii. de exemplu. De asemenea. informaţiile pe care cărora sunt fundamentate procedurile de audit trebuie să fie suficient de complete şi corecte. Probele de audit furnizate de documente originale sunt mai credibile decât probele de audit furnizate de fotocopii sau facsimile. auditorul găseşte ca fiind necesar să se bazeze pe acele probe de audit care sunt. 14. atunci când probele de audit obţinute dintr-o sursă nu sunt consecvente cu probele obţinute dintr-o altă sursă. în unele situaţii. Un audit presupune rareori legalizarea documentaţiilor. deoarece concluziile. De exemplu. auditorul poate să fi obţinut probe de audit despre acurateţea şi exhaustivitatea unor astfel de informaţii prin testarea controalelor executate asupra producerii şi păstrării informaţiilor. mai degrabă. iar auditorul nu este nici instruit. luând în considerare inclusiv controalele exercitate asupra întocmirii şi păstrării acestora.• Probele de audit sunt mai credibile atunci când ele există sub formă de document. din cadrul probelor de audit. sau ale documente în format electronic. În plus. aceste proceduri suplimentare pot include utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator (TAAC) pentru a recalcula informaţiile. auditorul obţine. individuale. Obţinerea probelor de audit referitoare la exhaustivitatea şi acurateţea informaţiilor produse de sistemul informatic al entităţii poate fi realizată concomitent cu procedura de audit efectivă aplicată informaţiilor atunci când obţinerea unei astfel de probe de audit constituie o parte integrantă din însăşi procedura de audit. auditorul poate stabili că sunt necesare proceduri de audit suplimentare. • 10. auditorul ia în considerare acurateţea informaţiilor referitoare la preţ. auditorul stabileşte ce alte proceduri de audit suplimentare sunt necesare pentru a soluţiona situaţia de inconsecvenţă. digitale. o înregistrare scrisă folosind metode contemporane a unei întâlniri este mai credibilă decât declararea ulterioară în formă orală a problematicilor discutate). pot fi trase utilizând abordările de eşantionare şi alte mijloace de selecţie a elementelor testate. auditorul trebuie să obţină probe de audit cu privire la acurateţea şi exhaustivitatea informaţiilor. În mod contrar. acolo unde este necesar. fie pe hârtie. În procesul de formare a opiniei de audit. Totuşi. electronic sau de altă natură (de exemplu. facsimile. obţinerea probelor de audit din surse sau cu naturi diferite poate indica faptul că un element individual al probelor de audit nu este credibil. În mod obişnuit. Atunci când informaţiile produse de entitate sunt utilizate de auditor la efectuarea procedurilor de audit. coroborarea informaţiilor obţinute dintr-o sursă independentă de entitate poate spori certificarea pe care auditorul o obţine dintr-o declaraţie a conducerii. 12.

luând în considerare diferitele tipuri de denaturări potenţiale care pot să apară şi proiectând ulterior procedurile de audit care să răspundă riscurilor evaluate. în mod explicit sau implicit.persuasive decât conclusive. Exhaustivitate – toate tranzacţiile şi evenimentele care ar fi trebuit înregistrate au fost evidenţiate. Conducerea este responsabilă pentru prezentarea fidelă a situaţiilor financiare care reflectă natura şi operaţiunile entităţii. iar datoriile constituie obligaţii ale entităţii. Aserţiunile utilizate de auditor se înscriu în următoarele categorii: (a) Aserţiuni cu privire la categoriile de tranzacţii şi evenimente asociate perioadei supusă auditului: (i) (ii) (iii) (iv) (v) Apariţie – tranzacţii şi evenimente care au fost înregistrate au avut loc şi sunt legate de entitatea respectivă. Când declară că situaţiile financiare oferă o imagine fidelă (sau prezintă cu fidelitate. 23 . Acurateţe – sumele şi alte date aferente tranzacţiilor şi evenimentelor au fost înregistrate în mod corespunzător. gradul de suficienţă şi de adecvare al acestora. auditorul nu se mulţumeşte cu probele de audit care sunt mai puţin decât persuasive. totuşi. solduri ale conturilor şi prezentări şi descrieri de informaţii suficient de detaliate cu scopul de a crea baza pentru evaluarea riscurilor de apariţie a denaturărilor semnificative şi pentru proiectarea şi efectuarea procedurilor de audit suplimentare. Existenţă – activele. astfel. “Obiective şi principii generale care guvernează un angajament de audit al situaţiilor financiare”. Drepturi şi obligaţii – entitatea deţine sau controlează drepturile asupra activelor. prezentarea şi descrierea diferitelor structuri ale situaţiilor financiare şi ale prezentărilor aferente de informaţii. conducerea face aserţiuni. Utilizarea aserţiunilor în obţinerea probelor de audit 15. 16. Exhaustivitate – toate activele. datoriile şi capitalurile proprii există. Auditorul trebuie să utilizeze aserţiuni pentru categorii de tranzacţii. (b) Aserţiuni cu privire la soldurile conturilor la sfârşitul perioadei: (i) (ii) (iii) 2 Paragrafele 8-12 din ISA 200. Alte ISA iau în discuţie situaţii specifice în care auditorului i se cere să obţină probe de audit la nivel de aserţiune. pentru a obţine o certificare rezonabilă2. oferă discuţii pe marginea certificării rezonabile având în vedere că aceasta este asociată unui angajament de audit al situaţiilor financiare. evaluarea. pentru a susţine opinia de audit. sub toate aspectele semnificative) în conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiară. Auditorul face uz de raţionamentul profesional şi exercită scepticismul profesional atunci când evaluează cantitatea şi calitatea probelor de audit şi. datoriile şi capitalurile proprii care ar fi trebuit înregistrate sunt evidenţiate. Separarea exerciţiilor financiare – tranzacţiile şi evenimentele au fost înregistrate în perioadele contabile corecte. cu privire la recunoaşterea. Clasificare – tranzacţiile şi evenimentele au fost înregistrate în conturile corespunzătoare. 17. Auditorul utilizează aserţiuni pentru evaluarea riscurilor.

Acurateţe şi evaluare – informaţiile financiare şi de altă natură sunt prezentate cu fidelitate şi la valorile corespunzătoare. auditorul poate alege să combine aserţiunile cu privire la tranzacţii şi evenimente cu aserţiunile referitoare la soldurile conturilor.(iv) Evaluare şi alocare – activele. procedurile de evaluare a riscurilor. atunci când este necesar sau atunci când auditorul decide să facă astfel. În plus. Totuşi. Testele controalelor sunt necesare în două împrejurări. Clasificare şi inteligibilitate – informaţiile financiare sunt prezentate şi descrise în mod corespunzător. Proceduri de audit pentru obţinerea probelor de audit 19. 20. inclusiv controlul intern. datoriile şi capitalurile proprii sunt incluse în situaţiile financiare la valorile corespunzătoare şi orice ajustări rezultante cu privire la evaluare sau alocare sunt adecvat înregistrate. atunci când procedurile de fond nu oferă singure suficiente probe de audit adecvate. tranzacţiile şi alte aspecte prezentate s-au produs şi sunt legate de entitatea respectivă. De exemplu. când apariţia şi exhaustivitatea aserţiunilor includ luarea în considerare a înregistrării tranzacţiilor în perioada contabilă corectă. Auditorul efectuează întotdeauna proceduri de evaluare a riscurilor pentru a furniza o bază satisfăcătoare de evaluare a riscurilor la nivelul situaţiilor financiare şi la nivelul aserţiunilor. (c) Aserţiuni cu privire la prezentări şi descrieri de informaţii: (i) (ii) (iii) (iv) 18. (c) Să detecteze denaturările semnificative de la nivelul aserţiunilor (procedurile de audit desfăşurate în acest scop sunt denumite în ISA ca „proceduri de fond” şi includ teste ale detaliilor pentru categorii de tranzacţii. şi proceduri de fond. Un alt exemplu este acela când nu poate exista o aserţiune separată cu privire la înregistrarea tranzacţiilor şi evenimentelor într-o altă perioadă. auditorului i se cere să testeze respectivele controale pentru a susţine evaluarea. auditorului i se 24 . în sine. Auditorul obţine probe de audit cu scopul de a ajunge la concluzii rezonabile pe baza cărora să fundamenteze opinia de audit prin efectuarea de proceduri de audit cu ajutorul cărora: (a) Să obţină o înţelegere a entităţii şi a mediului acesteia. Exhaustivitate – toate prezentările de informaţii care ar fi trebuit cuprinse în situaţiile financiare au fost incluse. solduri ale conturilor şi prezentări de informaţii. atunci când este necesar. Atunci când evaluarea riscului de către auditor include o perspectivă a eficienţei operaţionale a controalelor. eficienţa operaţională a controalelor în prevenirea sau detectarea şi corectarea denaturărilor semnificative de la nivelul aserţiunilor (procedurile de audit desfăşurate în acest scop sunt denumite în ISA ca „teste ale controalelor”). precum şi proceduri analitice de fond). Auditorul poate utiliza aserţiunile la modul descris mai sus sau le poate exprima diferit. cu condiţia ca toate aspectele descrise să fie acoperite. iar prezentările de informaţii sunt clar exprimate. nu oferă suficiente probe de audit adecvate pe care să se fundamenteze opinia de audit şi sunt completate de proceduri suplimentare de audit sub formă de teste ale controalelor. (b) Să testeze. Apariţie şi drepturi şi obligaţii – evenimentele. 21. pentru a evalua riscurile unor denaturări semnificative la nivelul situaţiilor financiare şi la nivelul aserţiunilor (procedurile de audit desfăşurate în acest scop sunt denumite în ISA ca „proceduri de evaluare a riscurilor”).

în funcţie de eficienţa controalelor exercitate în timpul obţinerii respectivelor evidenţe. pentru a tranzacţiona în mod electronic. pentru a obţine probe de audit cu privire la eficienţa operaţională a acestora. 25. Politicile unei entităţi referitoare la păstrarea datelor îl pot determina pe auditor să solicite păstrarea unor informaţii în scopul efectuării de către auditor a reviziilor sau a procedurilor de audit. iar documentele sursă este posibil să nu se mai păstreze după convertirea lor. soldurile conturilor şi prezentările de informaţii sunt întotdeauna cerute cu scopul de a obţine suficiente probe de audit adecvate. conosamentelor. Un exemplu de inspecţie utilizată ca test al controalelor îl constituie inspecţia înregistrărilor sau a documentelor pentru obţinerea probelor referitoare la autorizare. Atunci când informaţiile se găsesc în format electronic. În anumite circumstanţe. în funcţie de contextul în care sunt aplicate de către auditor. expediţiile. auditorul poate desfăşura anumite proceduri de audit descrise mai jos prin TAAC. în funcţie de natura şi sursa acestora şi. entităţile pot utiliza comerţul electronic sau sisteme de procesare a imaginilor. 23.cere să efectueze teste ale controalelor. în formă tipărită. Totuşi. În sistemele de procesare a imaginilor. pot fi folosite ca proceduri de evaluare a riscurilor. evaluarea de către auditor a riscului este supusă raţionamentului şi poate să nu fie suficient de precisă pentru a identifica riscurile de apariţie a unor denaturări semnificative. Totuşi. Inspecţia înregistrărilor şi a documentelor 26. Aceste proceduri de audit. Anumite informaţii electronice pot exista la un anumit moment. probele de audit obţinute din angajamente de audit anterioare pot furniza probe de audit dacă auditorul efectuează proceduri de audit pentru a stabili relevanţa continuă a acestora. 22. este posibil ca astfel de informaţii să nu mai poată fi recuperate după o anumită perioadă. electronică sau de altă natură. facturilor şi cecurilor pot fi înlocuite de mesaje electronice. Natura şi durata procedurilor de audit care se utilizează pot fi afectate de faptul că unele date contabile şi alte informaţii pot fi disponibile numai în format electronic sau numai în anumite momente. sau combinaţii ale acestora. cum ar fi Internetul. încasările de numerar şi decontările în numerar se fac adesea. ceea ce include rezultatele testelor controalelor. Inspecţia constă în examinarea înregistrărilor sau a documentelor. entitatea şi clienţii sau furnizorii săi utilizează calculatoare conectate într-o reţea publică. 24. la momentul la care informaţiile sunt disponibile. documentele sunt scanate şi convertite în imagini electronice pentru a facilita stocarea şi referinţele. în totalitate. incluzând aici riscul de eludare a controlului de către conducere. În comerţul electronic. în cazul înregistrărilor şi documentelor interne. Tranzacţii de cumpărare. prin intermediul schimbului de mesaje electronice între părţile implicate. posibilitatea apariţiei erorilor umane şi efectul modificărilor survenite în sisteme. plăţile. interne sau externe. dacă fişierele sunt modificate şi nu există fişiere de back-up (de rezervă). Documentele sursă. Inspecţia înregistrărilor şi a documentelor furnizează probe de audit cu grade variate de credibilitate. 25 . Auditorul planifică şi desfăşoară proceduri de fond pentru a răspunde la evaluarea aferentă a riscurilor de denaturări semnificative. Auditorul utilizează unul sau mai multe tipuri de proceduri de audit dintre cele descrise în paragrafele 26-38 de mai jos. teste ale controalelor sau proceduri de fond. dacă există. există limitări inerente ale controlului intern. Mai mult decât atât. procedurile de fond efectuate pentru categoriile semnificative de tranzacţii. Prin urmare. de genul ordinelor de cumpărare. De exemplu.

fie din afara entităţii. Observarea 29. în mod necesare. 32. înţelegerea modului în care conducerea şi-a respectat în trecut intenţiile declarate referitoare la active sau datorii. Pe lângă utilizarea investigării. o probă de audit cu privire la proprietate sau la valoare.27. până la chestionări orale neoficiale. referitoare la persoane cu experienţă. dar nu neapărat şi cu privire la drepturile şi obligaţiile entităţii sau la evaluarea respectivelor imobilizări. informaţii cu privire la posibilitatea de eludare a controalelor de către conducere. 26 . investigarea nu oferă. În plus. cât şi nefinanciare. „Probe de audit – Considerente suplimentare pentru elemente specifice”. cum ar fi recunoaşterea veniturilor. Inspecţia imobilizărilor corporale furnizează probe de audit credibile cu privire la existenţa lor. observarea inventarierii stocurilor. Inspecţia elementelor individuale de natura stocurilor însoţeşte. vezi ISA 501. de sine stătător. Răspunsurile la investigări pot oferi auditorului informaţii pe care nu le deţinea anterior sau informaţii care se coroborează cu probele de audit. 31. auditorul efectuează proceduri de audit pentru a obţine suficiente probe de audit adecvate. Deşi coroborarea probelor obţinute prin intermediul investigării are adesea o importanţă specifică. Inspecţia unor astfel de documente poate să nu ofere. Evaluarea răspunsurilor obţinute prin investigări reprezintă o parte integrală a procesului de investigare. Investigările pot varia de la investigaţii scrise oficiale. Observaţia constă în urmărirea unui proces sau a unei proceduri ce este efectuată de alţii. în cazul investigaţiilor referitoare la intenţiile conducerii. Inspecţia imobilizărilor corporale 28. cum ar fi o acţiune sau o obligaţiune. Observarea furnizează probe de audit cu privire la efectuarea unui proces sau a unei proceduri. În aceste cazuri. fie din interiorul. Inspecţia imobilizărilor corporale constă în examinarea fizică a activelor. Mai mult decât atât. Unele documente reprezintă probe directe de audit care certifică existenţa unui activ. investigarea singură nu este suficientă pentru a testa eficienţa operaţională a controalelor. În mod obişnuit. Investigarea este o procedură de audit utilizată masiv pe parcursul angajamentului şi este adesea complementară desfăşurării altor proceduri de audit. În unele cazuri. răspunsurile la investigării furnizează auditorului o bază pentru modificarea sau efectuarea unor proceduri suplimentare de audit. precum şi înţelegerea capacităţii conducerii de a urmări un anumit curs al activităţii poate furniza informaţii relevante cu privire la intenţiile conducerii. Investigarea 30. Alternativ. Exemplele includ observarea inventarierii stocurilor de către personalul entităţii şi observarea efectuării activităţilor de control. de exemplu. informaţiile disponibile care să susţină intenţiile conducerii pot fi limitate. inspecţia unui contract executat poate furniza probe de audit relevante pentru aplicarea de către întreprindere a politicilor contabile. răspunsurile pot furniza informaţii care diferă în mod semnificativ de alte informaţii pe care le-a obţinut auditorul. atât financiare. a motivelor declarate pentru care a ales să întreprindă anumite acţiuni. un document care constituie un instrument financiar. în mod obişnuit. Pentru recomandări suplimentare referitoare la observarea inventarierii stocurilor. dar este limitată la momentul în care observarea are loc şi mai este limitată de faptul că actul de a fi observat poate afecta modul în care se desfăşoară procesul sau procedura respectivă. 33. suficiente probe de audit pentru a detecta denaturările semnificative de la nivelul aserţiunilor. Investigarea constă în căutarea de informaţii. de exemplu.

de asemenea. Proceduri analitice 38.34. La realizarea aserţiunilor cu privire la situaţiile financiare. care sunt detaliile relevante. Pentru recomandări suplimentare cu privire la confirmări. în mod normal. Confirmările sunt utilizate frecvent atunci când este vorba despre soldurile conturilor şi componentele lor. auditorul ţine cont de cadrul legislativ şi de orice alte reglementări. De exemplu. auditorul obţine declaraţii scrise din partea conducerii care confirmă răspunsurile la investigările orale. De exemplu. În ceea ce priveşte unele aspecte. reefectuarea testului referitor la analiza pe maturităţi a conturilor de creanţe. „Confirmări externe”. direct de la terţă parte. precum şi de orice alte cerinţe speciale privind auditul. Confirmarea. din partea conducerii declaraţii scrise referitoare la aspecte semnificative atunci când nu se poate presupune în mod rezonabil că vor exista alte probe de audit sau atunci când celelalte probe de audit obţinute au o calitate mai scăzută. reprezintă procesul de obţinere a unei declaraţii cu privire la o informaţie sau la o condiţie existentă. confirmarea solicitată are scopul de a întreba dacă au fost aduse modificări contractului şi. pe lângă cele prezentate în paragraful 15 al acestui ISA. pentru a obţine probe de audit referitoare la absenţa anumitor condiţii. investigarea fluctuaţiilor şi a relaţiilor identificare care nu sunt consecvente cu alte informaţii relevante sau care se abat în mod semnificativ de la valorile previzionate. auditorul obţine. obţinând de la entitate un fişier electronic şi folosind TAAC pentru verificarea acurateţei sintezei fişierului. De exemplu. vezi ISA 505. ordonanţe sau ordine ministeriale relevante care afectează mandatul de audit. „Proceduri analitice”. de asemenea. Recalcularea constă în verificarea acurateţi matematice a documentelor sau a înregistrărilor. Confirmarea 35. 27 . în mod obişnuit auditorul caută confirmarea directă a creanţelor prin consultarea debitorilor. care este un tip specific de investigare. Recalcularea 36. Confirmările sunt utilizate. a procedurilor sau controalelor care au fost efectuate iniţial ca parte a controlului intern al entităţii. în mod independent. Reefectuarea 37. dacă da. Pentru recomandări suplimentare cu privire la declaraţiile scrise vezi ISA 580. de exemplu. absenţa unui „contract secundar” care poate influenţa recunoaşterea veniturilor. auditorul poate solicita confirmarea termenilor contractuali sau ai unor tranzacţii pe care o entitate le are cu terţe părţi. Perspectiva sectorului public 1. fie manual. conducerea declară că tranzacţiile şi evenimentele au fost conforme cu legislaţia în vigoare sau cu cerinţele autorităţilor corespunzătoare. Recalcularea poate fi efectuată prin utilizarea tehnologiei informaţiei. vezi ISA 520. dar nu trebuie limitate la aceste elemente. Reefectuarea reprezintă executarea de către auditor. Pentru recomandări suplimentare cu privire la procedurile analitice. Procedurile analitice cuprind. fie utilizând TAAC. de exemplu. Atunci când desfăşoară activităţi de audit pentru entităţile din sectorul public. Procedurile analitice constau în evaluări ale informaţiilor financiare realizate prin intermediul unui studiu al relaţiilor plauzibile dintre datele financiare şi nefinanciare. „Declaraţiile conducerii”. de exemplu.

nereprezentativă pentru erorile din populaţie. astfel încât toate eşantioanele să aibă posibilitatea de a fi selectate. atunci când sunt derulate proceduri de fond. Există două tipuri de riscuri de eşantionare: (a) riscul ca auditorul să tragă concluzia. că o 28 . atunci când. Acest tip de risc afectează eficienţa auditului şi este mai mult decât probabil să conducă la o opinie de audit nepotrivită. Termenul de “populaţie” este folosit pentru a include termenul de “strat”. Similar. în realitate. astfel încât să adune probe de audit care să vină în întâmpinarea obiectivelor testelor de audit. toate elementele din soldul unui cont sau dintr-o clasă de tranzacţii constituie o populaţie. cât şi una non-statistică. fie gradul de denaturare. Atunci când concepe procedurile de audit. “eroare” înseamnă atât abateri de la control. “Riscul de eşantionare” ia naştere ca urmare a faptului că există posibilitatea ca auditorul să ajungă la o concluzie. în cazul unei proceduri de fond. că riscul de control este mai mare decât este în realitate sau. eroarea totală este folosită pentru a se exprima fie rata abaterii. unde fiecare strat este examinat separat. Eşantionarea în audit poate folosi atât o abordare statistică. 7. în vederea adunării probelor de audit. (b) riscul ca auditorul să tragă concluzia. cât şi denaturări. că nu există o eroare importantă. în cazul unui test de control. “Eroarea atipică” reprezintă o eroare care este rezultatul unui eveniment izolat care nu se repetă în alte situaţii în afara celor special identificate şi este. în baza unui eşantion. auditorul trebuie să determine metodele optime pentru selectarea elementelor pentru testare. atunci când sunt derulate teste asupra controalelor. 6. “Populaţia” reprezintă un întreg set de date din rândul cărora este selectat un eşantion şi despre care un auditor doreşte să tragă concluzii. De exemplu. există. Definiţii 3. în cazul unei proceduri de fond. care este diferită de concluzia la care s-ar fi ajuns în situaţia în care întreaga populaţie ar fi fost supusă unei proceduri de audit identice. în consecinţă. cu scopul de a formula sau de a asista la formularea unei concluzii referitoare la populaţia din cadrul căreia a fost extras eşantionul. Pentru scopul acestui Standard. 4. 5. Scopul acestui Standard Internaţional de Audit (ISA) este de a stabili reguli şi de a furniza recomandări pentru folosirea procedurilor de eşantionare în audit şi a altor mijloace de selectare a elementelor pentru testare. O populaţie poate fi divizată în straturi sau subpopulaţii. “Eşantionarea în audit” (eşantionare) presupune aplicarea procedurilor de audit pentru mai puţin de 100% din elementele din cadrul soldului unui cont sau unei clase de tranzacţii. 2. în cazul unui test de control.STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE AUDIT 530 EŞANTIONAREA ÎN AUDIT ŞI ALTE PROCEDURI DE TESTARE SELECTIVE Introducere 1. Acest fapt va permite auditorului să obţină şi să evalueze probele de audit asupra câtorva caracteristici ale elementelor selectate. că riscul de control este mai mic decât este în realitate sau.

auditorul adesea planifică şi efectuează teste ale controlalelor concomitent pentru a obţine o înţelegere a modului în care sunt proiectate controalele şi pentru a determina dacă au fost implementate. inclusiv măsurarea riscului de eşantionare. În concordanţă cu Standardul 500 “Probe de audit”. şi (b) folosirea teoriei probabilităţilor pentru a evalua rezultatele eşantionării. 12. operaţiunile de creditare a extraselor de cont. Complemenţii matematici ai acestor riscuri sunt denumiţi intervale de încredere. fiecare dintre acestea fiind un grup de unităţi de eşantionare ce prezintă caracteristici similare (cel mai adesea valoare monetară). ea nu există. 13. 10. la eforturi suplimentare pentru a se stabili dacă concluziile iniţiale au fost incorecte. Totuşi. 8. în realitate. 11. Acest tip de risc afectează eficienţa auditului şi va conduce. “Unitatea de eşantionare” reprezintă elementele individuale care constituie o populaţie.a Proceduri de evaluare a riscului În onformitate cu ISA 315 „Înţelegerea entităţii şi a mediului său şi eveluarea riscurilor unor erori semnificative” auditorul efectuează proceduri de evaluare a riscului pentru a obţine o înţelegere a entităţii şi a mediului său. majoritatea probelor de audit sunt mai degrabă persuasive decât conclusive. auditorul putând folosi proceduri neadecvate sau putând interpreta greşit probele ori să nu recunoască o eroare. cecurile emise.eroare importantă există atunci când. În mod obişnuit. discutarea în continuare a testelor controalelor este relevantă. facturile de vânzare sau soldurile creanţelor. “Eroarea tolerabilă“ reprezintă eroarea maximă într-o populaţie pe care o acceptă auditorul. de exemplu. procedurile de evaluare a riscului nu implică folosirea unui eşantion de audit. inclusiv a controlului său intern. probele de audit sunt obţinute în urma unui mix corespunzător de teste asupra controalelor şi proceduri de fond. “Riscul de neeşantionare” ia naştere ca urmare a apariţiei unor factori ce determină auditorul să ajungă la o concluzie eronată din motive care nu au legătură cu mărimea eşantionului. În aceste cazuri. “Eşantionarea statistică” reprezintă o abordare a eşantionării ce are următoarele caracteristici: (a) selecţia eşantionului se face aleator. ori o unitate monetară. 9. O abordare a eşantionării care nu prezintă caracteristicile (a) şi (b) este considerată o eşantionare non-statistică. Probe de audit 13. Tipul de test ce trebuie derulat este important pentru a înţelege aplicarea procedurilor de audit în culegerea probelor de audit. De exemplu. Teste ale controalelor 29 . “Stratificarea” este un proces de divizare a populaţiei în subpopulaţii. de regulă.

Sau pot exista erori în eşantion pe care auditorul nu le recunoaşte (risc de neeşantionare). pot fi folosite eşantionarea şi alte mijloace de selectare a elementelor pentru testare şi culegerea probelor de audit pentru a verifica una sau mai multe aserţiuni despre o anumită valoare din situaţiile financiare (de exemplu. în timp ce riscul de neeşantionare poate fi redus printr-o întrepătrundere adecvată a activităţilor de planificare. Cu privire la procedurile de fond. în realitate. valoarea stocurilor uzate moral). 15. în timp ce procentul de eroare în populaţie este. aceste metode vor fi supuse riscurilor de eşantionare şi/sau de neeşantionare. Proceduri de fond 17. Procedurile de fond se asociază valorilor şi sunt de două tipuri: proceduri analitice şi teste ale detaliilor tranzacţiilor şi soldurilor. iniţialele unui administrator de credit situate pe o factură ce indică aprobarea creditului sau probele privind autorizarea unei intrări de date într-un sistem de procesare a datelor bazat pe un microcomputer). testele asupra controalelor sunt efectuateatunci când evaluarea riscului de către auditor include o aşteptare cu privire la eficienţa funcţionării controalelor. În concordanţă cu Standardul 330 “Procedurile auditorului ca răspuns la riscurile estimate”. supervizare şi revizuire. atunci când efectuează teste ale controalelor. Atunci când sunt derulate proceduri de fond ale detaliilor. Prezenţa sau absenţa atributelor poate fi apoi testată de către auditor. Eşantionarea în audit pentru testele de control este în general corespunzătoare. Bazându-se pe cunoştinţele sale în ceea ce priveşte sistemele contabil şi de control intern. de fapt. auditorul trebuie să folosească raţionamentul profesional pentru a aprecia riscul de audit şi a concepe procedurile de audit care să asigure un risc redus până la un nivel acceptabil. 20. Pentru obţinerea probelor de audit. cât şi pentru procedurile de fond. Procedurile pentru obţinerea probelor de audit includ inspectarea. existenţa creanţelor). Aplicarea acestor 30 .14. Paragraful 19 a fost şters atunci când a intrat în vigoare Standardul privind riscul de audit. auditorul identifică caracteristicile sau atributele care indică realizarea unui control. Considerente referitoare la risc în obţinerea probelor de audit 18. auditorul poate alege o procedură analitică neadecvată (risc de neeşantionare) sau poate găsi doar greşeli minore într-un test al detaliilor când. calculul şi procedurile analitice. observarea. ca şi posibilele deviaţii care indică abaterea de la realizarea sa corespunzătoare. atunci când aplicarea controlului generează probe ale aplicării sale (de exemplu. Alegerea procedurilor adecvate este o problemă de raţionament profesional în circumstanţele respective. De exemplu. auditorul ar putea să nu descopere erori în eşantion şi să tragă concluzia că riscul de control este scăzut. auditorul poate folosi o varietate de metode pentru a reduce riscul de nedetectare la un nivel acceptabil. De exemplu. riscul de eşantionare poate fi redus prin mărirea dimensiunii eşantionului. Scopul procedurilor de fond este acela de a obţine probe de audit pentru a detecta denaturările semnificative ale situaţiilor financiare. 16. 19. sau pentru a face o estimare independentă a unor valori (de exemplu. Proceduri de obţinere a probelor de audit 21. investigarea şi confirmarea. la un nivel neacceptabil de ridicat (risc de eşantionare). Riscul de eşantionare şi riscul de neeşantionare pot afecta componentele riscului de audit. În funcţie de natura lor. Atât pentru testele de control. erorile prezente în populaţie sunt mai mari decât o valoare tolerabilă (risc de eşantionare).

c) eşantionarea. şi alte mijloace nu oferă probe de audit adecvate suficiente sau când natura repetitivă a calculului. cu toate acestea. Examinarea în proporţie de 100% este puţin probabilă în cazul testelor asupra controalelor. De exemplu. Auditorul poate să decidă să selecteze elemente specifice dintr-o populaţie pentru că au valoare mare sau pentru că prezintă alte caracteristici. Când procedurile de audit sunt concepute. natura tranzacţiilor. ambele. Selecţia tuturor elementelor 24. Deşi decizia referitoare la care mijloc sau combinaţie de mijloace va fi folosită este luată în baza riscului de audit şi a eficienţei auditului. atunci când riscul inerent şi cel de control sunt. Auditorul poate decide să selecteze elemente specifice dintr-o populaţie pe baza unor factori precum cunoştinţele despre afacerea clientului. • • 31 . Selecţia elementelor de testare în vederea obţinerii probelor de audit 22. evaluările preliminare ale riscului inerent şi riscului de control şi caracteristicile populaţiei care este testată.proceduri implică adesea selecţia unităţilor pentru testare din cadrul unei populaţii. au înclinaţie pronunţată spre risc sau au un istoric cu erori. Elementele specifice selectate pot include: • Elemente cu valoare sau importanţă mare. Auditorul poate decide să examineze elementele ale căror valori depăşesc o anumită sumă astfel încât să se poată verifica o proporţie mare din totalul valorii soldului unui cont sau a unei clase de tranzacţii. sunt neobişnuite. având la bază raţionamentul profesional. Auditorul poate examina elemente pentru a obţine informaţii despre afacerea clientului. de exemplu. Decizia de a determina care abordare va fi folosită depinde de circumstanţe. elementele crează suspiciune. Paragrafele 19 – 38 ake ISA 500 conţin discuţii suplimentare cu privire la procedurile de audit pentru obţinerea probelor de audit. auditorul trebuie să se asigure că metodele folosite sunt eficiente pentru a oferi probe de audit adecvate şi suficiente pentru a veni în întâmpinarea obiectivelor testului. sistemul contabil sau de control intern. mari. iar aplicarea oricărei combinaţii dintre mijloacele disponibile prezentate mai sus poate fi adecvată în anumite circumstanţe. este supusă riscului de neeşantionare. Selecţia elementelor specifice 25. Auditorul poate decide că cel mai adecvat va fi să examineze întreaga populaţie de elemente care alcătuiesc soldul unui cont sau o clasă de tranzacţii (sau un strat din cadrul acelei populaţii). Elemente pentru obţinerea de informaţii. sau alte procese derulate printr-un sistem informaţional computerizat determină eficienţa unei examinări în proporţie de 100%. Toate elementele peste o anumită valoare. Selecţia elementelor specifice. b) selectarea elementelor specifice. 23. spre exemplu prin folosirea tehnicilor de audit asistate de calculator. auditorul trebuie să determine mijloacele adecvate de selectare a elementelor pentru testare. examinarea în proporţie de 100% poate fi adecvată când populaţia este constituită dintr-un număr mic de elemente cu valoare mare. ea este mai frecventă în cazul procedurilor de fond. Mijloacele disponibile auditorului sunt: a) selectarea tuturor elementelor (examinare 100%).

Studierea naturii probelor de audit căutate şi a condiţiilor de apariţie a erorilor posibile sau a altor caracteristici referitoare la probele respective de audit va ajuta auditorul să definească ceea ce constituie o eroare şi ce populaţie să folosească pentru eşantionare. analiza naturii şi cauzelor deviaţiilor depistate este adesea mai importantă decât simpla analiză statistică a prezenţei sau a absenţei (adică numărarea) deviaţiilor. dimensiunea eşantionului nu este un criteriu valid pentru a distinge între abordarea statistică şi cea nestatistică. a fost aleasă. evaluările statistice ale riscului de eşantionare sunt valide. Modele de eşantionare statistică şi nestatistică 28. 32. Atunci când eşantionarea statistică este aplicată. Eşantionarea în audit este detaliată în paragrafele 31 – 56. atunci când acest rest este important. în cazul testelor de control. utilizarea selecţiei aleatoare folosindu-se numere generate aleator de către un computer. Dimensiunea eşantionului este funcţie de factori cum sunt cei identificaţi în Anexele 1 şi 2. Eşantionarea în audit poate fi aplicată folosindu-se metode de eşantionare nestatistice sau statistice. Pentru conceperea unui eşantion de audit. 30. efectul unor factori precum cei identificaţi în Anexele 1 şi 2 asupra dimensiunii eşantionului va fi asemănător. auditorul trebuie să ia în considerare obiectivele specifice care trebuie realizate şi combinaţia de proceduri de audit care pare să fie cea mai bună pentru atingerea acestora. Decizia dacă se foloseşte abordarea statistică sau nestatistică depinde de judecata profesională a auditorului în ceea ce priveşte cea mai eficientă modalitate de a obţine probe de audit corespunzătoare. Rezultatele procedurilor aplicate elementelor selectate în acest fel nu pot fi proiectate asupra întregii populaţii. numai atunci când abordarea adoptată are caracteristicile eşantionării statistice. Auditorul apreciază ce condiţii determină o eroare prin raportare la obiectivele testului. Deşi examinarea selectivă a elementelor specifice din soldul unui cont sau dintr-o clasă de tranzacţii va fi adesea un mijloc eficient pentru obţinerea probelor de audit. auditorul trebuie să ia în considerare obiectivele testului şi atributele populaţiei din cadrul căreia eşantionul va fi extras. 26. 32 . ea nu constituie o eşantionare de audit. De exemplu. Mai mult decât atât. Adesea. Auditorul poate folosi raţionamentul profesional pentru a selecta şi examina elemente specifice determinând dacă o procedură anume a fost derulată sau nu. Înţelegerea clară a ceea ce reprezintă o eroare este importantă pentru a asigura că toate – şi Eşantionarea în audit 27. Atunci când circumstanţele sunt asemănătoare. statistică sau nestatistică. Auditorul apreciază nevoia de a obţine probe adecvate referitoare la restul populaţiei. La început. dimensiunea eşantionului poate fi determinată folosindu-se teoria probabilităţii sau raţionamentul profesional. suficiente în circumstanţele respective. indiferent care din cele două abordări. eşantionarea nestatistică poate fi cea mai adecvată.• Elemente pentru testarea procedurilor. 33. Totuşi. 29. sunt folosite elemente ale modelului statistic. Într-o astfel de situaţie. de exemplu. deşi modelul adoptat nu întruneşte caracteristicile eşantionării statistice. Structura eşantionului 31. Auditorul poate decide să aplice eşantionarea în audit asupra soldului unui cont sau unei clase de tranzacţii.

populaţia trebuie să includă toate elementele relevante din întreaga perioadă. dacă rata de eroare aşteptată este neacceptabil de mare. în cazul unei proceduri de fond referitoare la existenţa creanţelor.numai – acele condiţii care sunt relevante pentru obiectivele testului sunt incluse in proiectarea erorilor. Atunci când efectuează eşantionarea pentru audit. 34. 33 . La efectuarea testelor asupra controalelor. de regulă. dacă valoarea aşteptată a erorilor este ridicată. notele de recepţie care nu au factura corespondentă sau alte populaţii care asigură probe de audit referitoare la subevaluarea datoriilor. chiar dacă poate avea un efect important asupra altor domenii ale auditului precum evaluarea probabilităţii fraudei sau constituirea provizioanelor pentru creanţe îndoielnice. De exemplu. 35. înregistrarea unor sume. Similar. Pe de altă parte. Aceste evaluări preliminare sunt utile la structurarea unui eşantion de audit şi la determinarea dimensiunii eşantionului. dacă auditorul intenţionează să selecţioneze dintr-un dosar chitanţele care atestă plata. auditorul face. Este important pentru auditor să se asigure că populaţia este: a) adecvată obiectivului procedurii de eşantionare. nu este adecvat ca această situaţie să fie considerată o eroare la evaluarea rezultatelor eşantionului procedurii respective. sunt indicate: o examinare în proporţie de 100% sau folosirea unui eşantion de dimensiune mare. o evaluare preliminară a ratei erorii pe care auditorul se aşteaptă s-o descopere în cadrul populaţiei ce va fi testată şi a nivelului riscului de control. O abordare diferită poate fi aceea de a stratifica populaţia şi folosi eşantionarea numai pentru a trage concluzii despre sistemul de control de-a lungul unei perioade – primele zece luni ale anului. atunci când este testată subevaluarea datoriilor. ci mai degrabă plăţile ulterioare. în contul altor clienţi decât ar fi trebuit. de regulă. care va include aprecieri referitoare la direcţia în care se va derula testarea. dar încasate la scurt timp după acea dată de către client nu sunt considerate o eroare. în mod normal testele de control nu vor fi efectuate. auditorul face. pentru procedurile de fond.a Auditorului i se cere să obţină probe de audit cu privire la acurateţea şi completitudinea informaţiilor produse de sistemul informatic al entităţii atunci când acea informaţie este folosită în efectuarea procedurilor de audit. dacă obiectivul auditorului este acela de a testa supraevaluarea creanţelor de la clienţi. ISA 500 paragraful 11 conţine îndrumări suplimentare cu privire la procedurile de audit care trebuie efectuate cu privire la acurateţea şi completitudinea unor astfel de informaţii. Populaţia 35. concluziile nu pot fi trase pentru toate chitanţele de-a lungul acelui exerciţiu decât dacă auditorul se asigură de faptul că toate chitanţele au fost îndosariate. Similar. De exemplu. De asemenea. atunci când sunt derulate proceduri de fond. extrasele de cont ale furnizorilor. populaţia poate fi definită ca o listă a soldului de clienţi. nu afectează soldul total al contului de creanţe. Totuşi. În consecinţă. plăţile făcute de către client înainte de data confirmării. cum ar fi confirmarea. o evaluare preliminară asupra valorii erorilor din populaţia respectivă. De exemplu. De exemplu. de exemplu – folosind proceduri alternative sau un eşantion separat pentru celelalte două luni rămase. dacă auditorul intenţionează să folosească eşantionul pentru a trage concluzii despre operarea unui sistem contabil sau de control intern de-a lungul unei perioade financiare de reportare. populaţia nu mai constituie lista soldurilor de furnizori. Această evaluare este bazată pe cunoştinţele anterioare ale auditorului sau pe examinarea unui număr redus de elemente din cadrul acelei populaţii. b) completă. facturile neplătite. auditorul efectuează proceduri de audit pentru a se asigura că informaţia pe baza căreia se efectuează eşantionarea în audit este suficient de corectă şi completă.

Obiectivul stratificării este acela de a reduce variabilitatea elementelor din fiecare strat şi. de exemplu. 41. auditorul va examina ulterior elementele particulare. în special când sunt testate supraevaluările. Pentru a trage o concluzie asupra întregii populaţii. soldul unui cont sau o clasă de tranzacţii sunt stratificate de multe ori după valoarea monetară. soldul conturilor de creanţe. în consecinţă. Atunci când sunt derulate proceduri de fond. să permită o reducere a dimensiunii eşantionului fără o creştere proporţională a riscului de eşantionare.Stratificarea 36. deoarece ele pot avea o probabilitate mai mare de a fi selectate şi pot rezulta eşantioane de mărimi mai mici. 38. prin urmare. Cu cât riscul pe care auditorul este dispus să-l accepte este mai scăzut. soldurile individuale. Auditorul evaluează rezultatele acestui eşantion şi ajunge la o concluzie asupra a 90% din valoare separat de restul de 10% (pentru care vor fi folosite un alt eşantion sau mijloace de obţinere a probelor. care indică un risc mai mare de eroare. de exemplu. sau vor fi considerate neimportante). Auditorul poate decide să examineze un eşantion din aceste elemente. Având selectate unităţile monetare specifice din cadrul populaţiei. Deseori. auditorul trebuie să ia în consideraţie dacă riscul de eşantionare este redus până la un nivel minim acceptabil. Mărimea eşantionului poate fi determinată prin aplicarea unei formule statistice sau prin exercitarea raţionamentului profesional aplicat în mod obiectiv circumstanţelor. 20% dintre elementele unei populaţii pot constitui 90% din valoarea soldului unui cont. Subpopulaţiile trebuie să fie atent definite. Pentru a determina mărimea eşantionului. Această abordare de a defini unităţile de eşantionare asigură faptul că efortul de audit este direcţionat către elementele cu o valoare mai mare. soldurile pot fi stratificate după vechime. 37. de exemplu. Similar. Selecţia cu ponderarea valorii 39. De exemplu. Mărimea eşantionului 40. Mărimea eşantionului este afectată de nivelul riscului de eşantionare pe care auditorul este dispus să-l accepte. Anexele 1 şi 2 indică influenţele pe care diverşi factori le au de obicei în determinarea mărimii unui eşantion şi. va fi eficient ca unitatea de eşantionare să fie unităţile monetare individuale (de exemplu. o populaţie poate fi stratificată în funcţie de o caracteristică anume. 34 . atunci când este testată valoarea conturilor de creanţe. Această stratificare permite ca un efort de audit mai mare să fie direcţionat către elemente cu valoare mai mare care pot conţine un potenţial de eroare mai mare în ceea ce priveşte supraevaluarea. dolari) care alcătuiesc soldul unui cont sau o clasă de tranzacţii. Rezultatele procedurilor aplicate unui eşantion de elemente ce aparţin unui strat pot fi proiectate numai asupra elementelor ce fac parte din acel strat. astfel încât oricare unitate din eşantion să poată aparţine doar unui singur strat. cu atât eşantionul va fi mai mare. Această abordare este folosită de obicei în legătură cu metoda sistematică de selectare a eşantionului (descrisă în Anexa 3) şi este cea mai eficientă atunci când sunt selectate eşantioane dintr-o bază de date computerizată şi este mai eficientă când sunt folosite tehnici de audit asistate de calculator. care au caracteristici ce le defineşte. care conţin unităţile monetare respective. Eficienţa auditului poate fi îmbunătăţită dacă auditorul stratifică o populaţie prin divizarea ei în subpopulaţii distincte. auditorul va trebui să ia în considerare riscul şi pragul de semnificaţie în relaţie cu oricare alt strat care alcătuieşte întreaga populaţie. asupra nivelului riscului de eşantionare. în cazul procedurilor de fond.

Eşantionarea statistică cere ca elementele eşantionului să fie selectate aleator astfel încât fiecare unitate de eşantionare să prezinte o probabilitate cunoscută de a fi selectată. De exemplu. Auditorul trebuie să selecteze elementele unui eşantion pornind de la premisa ca toate unităţile de eşantionare din cadrul populaţiei pot fi selectate. 46. Totuşi. şi de evaluarea riscului de control. Auditorul trebuie să aplice procedurile de audit. dacă sunt necesare teste suplimentare ale 35 . adecvate pentru fiecare obiectiv al testului. Natura şi cauza erorilor 47. poate fi selectat un cec anulat când se testează dovada unei autorizaţii de plată. iar eşantionul trebuie să fie selectat în aşa mod. atunci când nu a fost primit nici un răspuns ca urmare a unei cereri de confirmare. Executarea procedurii de audit 44. Dacă auditorul este mulţumit de faptul că acel cec a fost anulat în mod corespunzător. Fiecare dintre aceste metode este discutată în Anexa 3. nevoie să ia în consideraţie probleme precum: a) efectul direct al deviaţiilor de control identificate asupra situaţiilor financiare. Totuşi. 43. Datorită faptului că scopul unei eşantionări este acela de a trage concluzii despre întreaga populaţie. Auditorul trebuie să ia în considerare rezultatele eşantionului. încât subiectivismul să fie evitat. auditorul se străduieşte să selecteze un eşantion reprezentativ prin alegerea unităţilor de eşantionare care au caracteristici tipice pentru populaţia respectivă. astfel încât să nu constituie o eroare. Metodele principale de selectare a eşantioanelor folosesc tabele de numere aleatoare sau programe computerizate. de asemenea. natura şi cauza oricărei erori identificate. un auditor foloseşte raţionamentul profesional pentru a selecta elementele unui eşantion. În eşantionarea nestatistică. de exemplu. selecţia sistematică şi selecţia întâmplătoare. asupra fiecărui element selectat. pentru că. auditorul are. aceasta se aplică de obicei asupra unui element de înlocuire. auditorul determină dacă testele controalelor efectuate oferă o bază adecvată pentru folosirea probei de audit. Dacă asupra acelui element nu pot fi aplicate proceduri alternative viabile. de exemplu. este examinat un substitut ales în mod corespunzător. auditorul consideră de obicei acel element ca prezentând o eroare.Selectarea eşantionului 42. b) eficienţa sistemelor contabile şi de control intern. atunci când deviaţiile de control sunt identificate. uneori. Dacă elementul selectat nu este potrivit pentru utilizarea procedurii. auditorul este incapabil să aplice unui element selectat procedurile de audit planificate. şi efectul lor din punctul de vedere al auditului când. documentaţia referitoare la acel element a fost pierdută. Atunci când sunt derulate teste asupra controalelor. Un exemplu de procedură alternativă viabilă poate fi examinarea unor încasări ulterioare. auditorul este preocupat în principal de structurarea şi operarea controalelor. În aceste cazuri. 45. 48. deviaţiile rezultă din eludarea controlului intern de către conducere. precum şi efectul lor posibil asupra obiectivului testului sau a altor domenii de audit. Unităţile de eşantionare pot fi elemente fizice (precum facturile) sau unităţi monetare.

În astfel de circumstanţe. Atunci când o eroare este stabilită ca fiind atipică. de exemplu. Un exemplu este o eroare cauzată de o defecţiune a computerului şi care se cunoaşte că a avut loc numai într-o singură zi în timpul perioadei. 53. În plus. auditorul trebuie să proiecteze erorile monetare găsite în eşantion asupra populaţiei şi trebuie să evalueze efectul erorii proiectate asupra unui obiectiv anume de testare şi asupra altor domenii de audit. auditorul poate fi capabil să stabilească dacă o eroare ia naştere ca urmare a unui eveniment izolat care nu a reapărut decât în ocazii identificabile în mod specific şi este de aceea nereprezentativă pentru erorile similare din populaţie (o eroare atipică). trebuie să fie luat în considerare în plus faţă de proiectarea erorilor tipice. În analiza erorilor descoperite. Proiectarea erorilor 51. În cazul testelor de control. auditorul poate decide să identifice toate elementele din cadrul populaţiei care posedă acea trăsătură comună şi să extindă procedurile de audit în acel strat. Efortul suplimentar depinde de situaţie. Dacă soldul unui cont sau o clasă de tranzacţii a fost divizată în straturi. eroarea este proiectată asupra fiecărui strat în parte. linie de produs sau perioada de timp. Auditorul proiectează eroarea totală pentru populaţie. auditorul trebuie să aibă certitudinea că o astfel de eroare nu este reprezentativă pentru populaţia respectivă. dar este adecvat să asigure auditorului probe suficiente că acea eroare nu afectează şi partea rămasă a populaţiei. Efectul oricărei erori de acest fel. o rată de deviaţie neaşteptat de 36 . 50. rata proiectată de eroare pentru populaţie ca un întreg. auditorul poate observa că multe dintre acestea au o caracteristică comună. Pentru a fi considerată o eroare atipică. dacă este necorectată încă. de exemplu. Pentru procedurile de fond. prin examinarea tranzacţiilor specifice procesate în acea zi şi evaluează efectul defecţiunii asupra procedurilor şi concluziilor de audit. ea poate fi exclusă când se proiectează erorile eşantionului asupra populaţiei. Uneori. Un alt exemplu este o eroare care s-a descoperit a fi cauzată de folosirea unei formule incorecte în calculul tuturor valorilor de inventar la o anumită filială. eroarea tolerabilă o reprezintă înregistrarea eronată tolerabilă şi va fi o sumă mai mică sau egală cu estimarea preliminară a pragului de semnificaţie făcută de auditor. 49. 52. Erorile proiectate plus erorile neregulate pentru fiecare strat sunt apoi combinate. Auditorul obţine această siguranţă prin efectuarea de controale suplimentare. pentru a obţine o vedere de ansamblu a dimensiunii erorilor şi pentru a compara aceasta cu eroarea tolerabilă. auditorul evaluează efectul defecţiunii. În acel caz. astfel de erori pot fi intenţionate şi pot indica posibilitatea existenţei unei fraude.controalelor sau dacă riscul potenţial al unor erori trebuie să fie abordat folosind proceduri de fond. Evaluarea rezultatelor eşantionului 54. folosit pentru soldurile conturilor individuale auditate. atunci când se ia în consideraţie efectul posibil al erorilor asupra soldului total sau asupra clasei de tranzacţii în întregime. separat. de asemenea. auditorul are nevoie să se asigure că formula corectă a fost folosită la alte filiale. Pentru testele asupra controalelor nu este necesară o proiecţie explicita a erorilor din moment ce rata de deviaţie a eşantionului este. Auditorul trebuie să evalueze rezultatele eşantionului pentru a determina dacă evaluarea preliminară a caracteristicilor relevante ale populaţiei sunt confirmate sau trebuie să fie revizuite. Pentru a stabili dacă aceasta este o eroare atipică. În cazul procedurilor de fond. tip de tranzacţie.

auditorul recunoaşte riscul ca un eşantion diferit să determine o valoare-cea mai bine estimată . Atunci când cea mai bine estimată eroare este apropiată de eroarea tolerabilă. 37 . dar apropiată de ceea ce auditorul acceptă ca valoare tolerabilă. Dacă evaluarea rezultatelor eşantionului indică faptul că evaluarea preliminară a caracteristicilor relevante ale populaţiei necesită o revizuire. cu excepţia cazului în care sunt obţinute probe ulterioare care să susţină evaluarea iniţială. şi/sau c) analiza efectul asupra raportului de audit. în cazul unui test de control. dacă sunt obţinute probe de audit adiţionale. auditorul poate: a) să ceară conducerii să investigheze erorile identificate şi potenţialul de apariţie a erorilor viitoare şi să facă orice ajustare necesară. în absenţa probelor suplimentare că astfel de greşeli semnificative nu există. Cu toate acestea. care să depăşească eroarea tolerabilă. 56. şi/sau b) să modifice procedurile de audit planificate. acesta ia în considerare persuasivitatea rezultatelor eşantionului în lumina altor proceduri şi poate considera adecvată obţinerea de probe de audit adiţionale. În cazul unei proceduri de fond. poate testa un control alternativ sau poate modifica procedurile de fond aferente. Dacă valoarea totală a erorii proiectate plus cea a erorii neregulate este mai mică. deşi riscul poate fi redus.mare a eşantionului poate conduce către o creştere a nivelului riscului de control evaluat. De exemplu.diferită. rezultatele eşantionării sunt afectate de către riscul de eşantionare. pe care o are la dispoziţie auditorul. o eroare neaşteptat de mare într-un eşantion poate determină auditorul să creadă că soldul unui cont sau o clasă de tranzacţii conţine greşeli semnificative. 55. auditorul poate mari dimensiunea eşantionului. Luarea în considerare a rezultatelor altor proceduri de audit ajută auditorul să aprecieze acest risc. Nivelul total al erorii proiectate plus eroarea neregulată este estimarea cea mai bună a erorii dintr-o populaţie.

Auditorul trebuie să revizuiască şi să evalueze concluziile ce rezultă din probele de audit obţinute ca bază pentru exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare. altele decât situaţiile financiare. (e) paragraful referitor la opinie. pentru a identifica în mod clar cadrul de raportare financiară utilizat. a opiniei asupra situaţiilor financiare considerate în ansamblu. în scris. 2. Această revizuire şi evaluare implică luarea în considerare a faptului dacă situaţiile financiare au fost întocmite în conformitate cu un cadru general acceptat de raportare financiară1. Scopul acestui Standard Internaţional de Audit (ISA) este de a stabili reguli şi de a furniza recomandări privind forma şi conţinutul raportului de audit elaborat ca rezultat al unui audit efectuat de către un auditor independent asupra situaţiilor financiare ale unei entităţi. ce conţine (i) O trimitere la cadrul general de raportare financiară utilizat pentru întocmirea situaţiilor financiare (inclusiv identificarea ţării de origine3 a cadrului de raportare 1 Cadrul General al Standardelor Internaţionale de Audit identifică. în formatul de mai jos: (a) (b) (c) titlu. necesar a se analiza dacă situaţiile financiare îndeplinesc cerinţele statutare.STANDARDUL INTERNATIONAL DE AUDIT 700 RAPORTUL AUDITORULUI ASUPRA SITUAŢIILOR FINANCIARE Introducere 1. Raportul de audit trebuie să conţină o exprimare clară. 38 . „Raportul auditorului asupra angajamentelor de audit cu scop special”. destinatarul. de regulă. Elemente de bază ale raportului de audit 5. 4. (ii) o prezentare a raportului de audit efectuat. 3 În unele circumstanţe mai poate fi necesar să se facă trimitere la o anumită jurisdicţie din ţara de origine. 3. paragraful de deschidere sau introductiv conducerii entităţii. prezentate. precum şi (i) identificarea situaţiilor financiare auditate. Poate fi. de asemenea. (ii) o declaraţie privind responsabilitatea responsabilitatea auditorului. un alt cadru de raportare financiară autoritar şi comprehensiv. Raportarea în conformitate cu acest al treilea tip de cadrul general este acoperită în ISA 800. (d) Paragraful referitor la sfera angajamentului (în care se prezintă natura unui audit) (i) o referire la ISA sau la standardele ori practicile naţionale de audit relevante. acesta fiind reprezentat de Standardele Internaţionale de Contabilitate sau de standarde sau practici naţionale relevante. de asemenea. O mare parte a instrucţiunilor furnizate poate fi adaptată rapoartelor de audit a informaţiilor financiare. Raportul de audit cuprinde următoarele elemente de bază.

11. sau rapoarte întocmite de alţi auditori ce nu trebuie să îndeplinească aceleaşi cerinţe etice ca un auditor independent. Raportul de audit trebuie să fie adresat în conformitate cu termenii prevăzuţi în angajament şi în reglementările locale. Responsabilitatea noastră constă în exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare pe baza auditului efectuat. (f) (g) (h) data raportului. Raportul de audit trebuie să identifice situaţiile financiare ale entităţii. Raportul trebuie să includă o declaraţie asupra faptului că situaţiile financiare constituie responsabilitatea conducerii entităţii3. şi (ii) O exprimare a opiniei asupra situaţiilor financiare. şi semnătura auditorului. fie consiliului director al entităţii pentru care se efectuează auditul situaţiilor financiare. raportul este destinat fie acţionarilor. care au fost auditate. Este de dorit o anumită uniformitate privind forma şi conţinutul raportului de audit. adresa auditorului. responsabilitatea auditorului este de a audita aceste situaţii financiare. Raportul de audit trebuie să aibă un titlu corespunzător. deoarece aceasta contribuie la îmbunătăţirea gradului de înţelegere al cititorului. precum şi la identificarea situaţiilor neobişnuite când acestea apar. 9. 4 Referinţa se poate face prin menţionarea numărului de pagină. consiliul director. În contrast. Aceste situaţii financiare sunt responsabilitatea conducerii societăţii. Un mod de ilustrare a acestor probleme într-un paragraf de deschidere (introductiv) este: “am efectuat auditul bilanţului anexat4 al societăţii ABC la data de 31 decembrie 19X1. 10. inclusiv data şi perioada acoperită de situaţiile financiare.” Paragraful referitor la sfera 3 Nivelul corespunzător al conducerii responsabile pentru situaţiile financiare variază în concordanţă cu prevederile sistemului legal din fiecare ţară. Destinatarul 7. Situaţiile financiare constituie declaraţii ale conducerii.financiare atunci când cadrul utilizat nu este reprezentat de Standardele Internaţionale de Contabilitate). Titlul 6. precum şi contul de profit şi pierderi şi situaţia fluxurilor de numerar aferente pentru anul încheiat. Întocmirea unor astfel de situaţii impune din partea conducerii efectuarea estimărilor şi raţionamentelor contabile semnificative. precum şi o declaraţie privind faptul că responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie asupra situaţiilor financiare pe baza auditului. 39 . cum ar fi cele întocmite de persoane din conducerea entităţii. Paragraful de deschidere sau introductiv 8. precum şi determinarea principiilor şi metodelor contabile corespunzătoare utilizate în pregătirea situaţiilor financiare. De regulă. Poate fi adecvată utilizarea în titlu a termenului “Auditor independent” pentru a face o distincţie între raportul de audit şi alte rapoarte ce ar putea fi elaborate de alte persoane. cu scopul de a exprima o opinie asupra lor.

Un audit include. (c) evaluarea estimărilor semnificative făcute de către conducere la întocmirea situaţiilor financiare. declarând că auditul a fost efectuat în conformitate cu ISA sau în conformitate cu standardele sau practicile naţionale relevante. Raportul auditorului trebuie să releve faptul că auditul include: (a) examinarea. de asemenea. 16. şi anume dacă acestea oferă o imagine fidelă (sau dacă acestea prezintă cu fidelitate. atunci când cadrul utilizat nu este reprezentat de Standardele Internaţionale de Contabilitate) şi trebuie să exprime opinia auditorului referitoare la situaţiile financiare.12. Paragraful din raportul auditorului referitor la opinie trebuie să identifice în mod clar cadrul general de raportare financiară utilizat la întocmirea situaţiilor financiare (inclusiv identificarea ţării de origine a cadrului de raportare financiară. după caz. a probelor care susţin sumele din situaţiile financiare şi alte informaţii prezentate. Paragraful referitor la opinie 17. Considerăm că auditul nostru oferă o bază rezonabilă pentru exprimarea opiniei noastre”. şi (d) evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare. Raportul trebuie să includă o declaraţie a auditorului cu privire la faptul că auditul conferă o bază rezonabilă pentru exprimarea opiniei. Dacă nu este prevăzut altfel. Termenii folosiţi pentru exprimarea opiniei auditorului sunt “oferă o imagine fidelă” sau “prezintă cu fidelitate. 14. Aceste standarde solicită planificarea şi efectuarea auditului în vederea obţinerii unei certificări rezonabile conform căreia situaţiile financiare nu conţin denaturări semnificative. Raportul trebuie să includă o declaraţie asupra faptului că auditul a fost planificat şi desfăşurat pentru a se obţine o certificare rezonabilă cu privire la situaţiile financiare. Raportul auditorului trebuie să prezinte sfera angajamentului de audit. Un audit include examinarea. atunci când este cazul. sub toate aspectele semnificative) în concordanţă respectivul cadru de raportare financiară şi. şi anume că acestea nu conţin denaturări semnificative. evaluarea principiilor contabile folosite şi estimările semnificative făcute de către conducere. 13. a probelor ce susţin sumele din situaţiile financiare şi informaţiile prezentate. “Sfera angajamentului de audit” se referă la capacitatea auditorului de a desfăşura procedurile de audit cerute în mod necesar de circumstanţe. dacă situaţiile financiare sunt conforme cu cerinţele statutare. Ambii termeni 40 . se presupune că standardele sau practicile de audit urmate sunt cele în vigoare în ţara indicată la adresa auditorului. precum şi evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare. Acest lucru este necesar pentru cititor ca o certificare a faptului că auditul a fost desfăşurat în conformitate cu standardele sau practicile stabilite. 15. pe bază de teste. O ilustrare a acestor probleme cuprinse în paragraful referitor la sfera angajamentului de audit este următoarea: “Am efectuat acest audit în concordanţă cu Standardele Internaţionale de Audit (sau trimitere la standarde sau practici naţionale relevante). sub toate aspectele semnificative” sunt echivalente. (b) evaluarea principiilor contabile folosite la întocmirea situaţiilor financiare. pe bază de teste. 18.

Se face referire la statute sau prevederi legale relevante. 21. este oraşul în care se află biroul auditorului care îşi asumă responsabilitatea efectuării auditului. Un mod de ilustrare a acestor aspecte într-un paragraf referitor la opinie este următorul: “În opinia noastră. poate fi necesar ca raportul auditorului să includă o opinie referitoare la respectarea.în concordanţă cu Standardele Internaţionale de Contabilitate (sau [titlul cadrului de raportare financiară . Auditorul face referire la cadrul de raportare financiară utilizând următoare terminologie: ”. printre altele. faptul că auditorul are în vedere acele aspecte care sunt semnificative pentru situaţiile financiare. cu trimitere la ţara de origine8]) (şi sunt în conformitate cu …5). luând în considerare în mod adecvat fidelitatea şi acordându-se atenţia cuvenită legislaţiei locale. au fost făcute prezentările de informaţii corespunzătoare cu privire la cadrul de raportare financiară utilizat. Pe lângă opinia asupra imaginii fidele (sau a prezentării cu fidelitate. Deoarece responsabilitatea auditorului este de a întocmi rapoarte asupra situaţiilor financiare întocmite şi prezentate de către conducere. auditorul are în vedere dacă. aşa cum se prezintă la data de 31 decembrie 20X1. în concordanţă cu Standardele Internaţionale de Contabilitate (sau [titlul cadrului de raportare financiară. a altor cerinţe specificate în statute sau prevederi legale relevante. Aceasta informează cititorul că auditorul a analizat efectul asupra situaţiilor financiare şi asupra raportului privind evenimentele şi tranzacţiile cunoscute de auditor care s-au produs până la acea dată.. sub toate aspectele semnificative) a poziţiei financiare a Societăţii. 8 5 Vezi nota de subsol 3. Atunci când se emite un raport asupra unor situaţii financiare care sunt întocmite în mod specific pentru a fi utilizate întro altă ţară. în situaţiile financiare.” Această formulare va ajuta utilizatorul să înţeleagă mai bine ce cadru de raportare financiară a fost folosit la întocmirea situaţiilor financiare. 20. aceasta trebuie să indice cadrul general în baza căruia au fost întocmite situaţiile financiare. Raportul trebuie să menţioneze un anumit amplasament care. Pentru a aviza cititorul de contextul în care este exprimată opinia auditorului. Auditorul trebuie să dateze raportul de audit cu data la care s-a încheiat auditul. de reglementări emise de către organisme de elaborare a standardelor şi de dezvoltarea practicii generale dintr-o anumită ţară. 23. în acele situaţii financiare. 41 . auditorul nu trebuie să dateze raportul înainte de data la care situaţiile financiare sunt semnate sau aprobate de către conducere. situaţiile financiare oferă o imagine fidelă (sau prezintă cu fidelitate. Adresa auditorului 24. sub toate aspectele semnificative)... 19. cu trimitere la ţara de origine]).” Data raportului 22.. Cadrul general de raportare financiară este reprezentat de IAS.indică. a rezultatelor activităţilor ei şi a fluxurilor de numerar pentru anul încheiat la această dată. de regulă.

situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă (sau “prezintă cu fidelitate. În opinia noastră. deoarece firma este cea care îşi asumă responsabilitatea pentru audit. 27. precum şi efectele respectivelor modificări au fost determinate şi prezentate corespunzător în situaţiile financiare. atunci când auditorul ajunge la concluzia că situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă (sau prezintă cu fidelitate. O opinie fără rezerve trebuie exprimată. sub toate aspectele semnificative). O opinie fără rezerve indică. AUDITOR Data Adresa” Rapoarte modificate 28. Vezi nota de subsol 3. pe baza de teste. 42 . cu numele personal al auditorului sau ambele. Raportul auditorului este. Un audit include examinarea. evaluarea principiilor contabile folosite şi a estimărilor făcute de către conducere. de asemenea. în mod implicit. Auditul nostru a fost desfăşurat în concordanţă cu Standardele Internaţionale de Audit (sau se face trimitere la standarde sau practici naţionale relevante). a probelor de audit ce susţin sumele şi informaţiile prezentate în situaţiile financiare. de asemenea. Responsabilitatea noastră este de a prezenta o opinie asupra acestor situaţii financiare în baza auditului efectuat. semnat în numele firmei. precum şi evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare. Responsabilitatea pentru aceste situaţii financiare revine conducerii societăţii. conform căreia situaţiile financiare nu conţin denaturări semnificative. pentru anul încheiat. Aceste Standarde cer planificarea şi efectuarea auditului în scopul obţinerii unei certificări rezonabile. de regulă. incluzând elementele de bază stabilite mai înainte şi exemplificate mai sus. Acest raport ilustrează modul de prezentare a unei opinii fără rezerve. în conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate (sau [titlul cadrului de raportare. după cum este cazul. Raportul auditorului 26. precum şi contul de profit şi pierdere şi situaţia fluxurilor de numerar aferente. în concordanţă cu cadrul general de raportare financiară stabilit. Raportul trebuie să fie semnat în numele firmei de audit. Un audit include. “RAPORT AL AUDITORULUI (DESTINATAR) Am auditat bilanţul anexat6 al societăţii ABC la data de 31 decembrie 20X1.Semnătura auditorului 25. precum şi fluxurile de numerar pentru anul încheiat. Mai jos este prezentată o ilustrare a unui raport complet de audit. Considerăm că auditul nostru constituie o bază rezonabilă pentru exprimarea opiniei noastre. sub toate aspectele semnificative”) poziţia financiară a societăţii la 31 decembrie 20X1 şi rezultatele din exploatare. că orice modificări ce apar în principiile contabile sau în metodele de aplicare a acestora. Raportul auditorului este considerat ca fiind modificat în următoarele situaţii: 6 7 Vezi nota de subsol 5. cu trimitere la ţara de origine7]) (şi sunt în conformitate cu…).

iar în situaţiile financiare nu s-au constituit provizioane pentru nici una din obligaţiile ce pot rezulta. precum şi exemple de fraze de modificare pentru a fi folosite în elaborarea rapoartelor modificate. dar care pot afecta situaţiile financiare. de regulă. 30. fiind în desfăşurare procese în cazul ambelor acţiuni. Adăugarea unui paragraf de evidenţiere a aspectelor privind principiul continuităţii activităţii sau o incertitudine semnificativă este. care dezbate problema mai pe larg. raportul unui auditor poate fi modificat prin adăugarea unui paragraf de evidenţiere a unor aspecte. În anumite circumstanţe. Corespunzător. Compania a întreprins o acţiune de întâmpinare şi au avut loc audieri preliminare. este următoarea: “În opinia noastră… (restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful referitor la opinie. Aspecte ce afectează opinia auditorului (a) opinia cu rezerve. O incertitudine este un aspect a cărui rezolvare depinde de acţiuni sau evenimente viitoare ce nu sunt sub controlul direct al entităţii. va face referire la faptul că opinia auditorului nu este o opinie cu rezerve în această privinţă. Adăugarea unui astfel de paragraf de evidenţiere a aspectelor nu afectează opinia auditorului. cerându-se plata redevenţelor şi pagube punitive. Auditorul trebuie să modifice raportul auditorului prin adăugarea unui paragraf pentru a sublinia un aspect semnificativ privind o problemă de continuitate a activităţii. 31. în cazul unei incertitudini semnificative în raportul auditorului. Este de preferat ca paragraful să fie inclus după paragraful referitor la opinie şi. de regulă. În prezent. Auditorul trebuie să aibă în vedere modificarea raportului auditorului prin adăugarea unui paragraf. paragraful 28 de mai sus).) 33. O ilustrare a unui paragraf de evidenţiere a unui aspect. acest standard include cuvinte sugerate pentru exprimarea unei opinii fără rezerve. Uniformitatea în forma şi conţinutul fiecărui tip de raport modificat vine în sprijinul utilizatorului pentru o mai bună înţelegere a unor astfel de rapoarte.Aspecte ce nu afectează opinia auditorului (a) Paragraf de evidenţiere a unor aspecte. (b) imposibilitatea exprimării unei opinii sau (c) opinia contrară. Compania este dată în judecată fiind acuzată de încălcarea unor drepturi de licenţă. nu pot fi determinate rezultatele. în cazul în care există o incertitudine semnificativă (alta decât o problemă de continuitate a activităţii). atragem atenţia asupra Notei X din situaţiile financiare. pentru a sublinia un aspect ce afectează situaţiile financiare şi care este inclus într-o notă la situaţiile financiare. “Fără a ne exprima rezerve în opinia noastră. a cărei rezoluţie depinde de evenimente viitoare şi care poate afecta situaţiile financiare. adecvată pentru a fi îndeplinite 43 .” (O ilustrare a unui paragraf de evidenţiere a aspectelor referitoare la principiul continuităţii activităţii este stabilită în Standardul de audit 570 “Principiul continuităţii activităţii”. Aspecte ce nu afectează opinia auditorului 29. 32.

în raport trebuie inclusă o prezentare clară a motivelor şi. 37.responsabilităţile de raportare ale auditorului referitoare la astfel de aspecte. 34. Circumstanţele descrise la punctul (a) pot conduce la o opinie cu rezerve sau la imposibilitatea exprimării unei opinii. De regulă. cu excepţia cazului în care acest lucru nu este posibil. folosit atunci când există responsabilităţi suplimentare statutare de raportare. sau poate fi semnificativ pentru situaţiile financiare: (a) (b) Există o limitare a sferei activităţii auditorului. de asemenea. iar entitatea refuză aceasta. Este posibil ca un auditor să nu poată exprima o opinie fără rezerve. sau Există un dezacord cu conducerea referitor la acceptabilitatea politicilor contabile selectate. o cuantificare a efectului(efectelor) posibil(e) asupra situaţiilor financiare. auditorul va avea în vedere includerea în raportul său a unui paragraf de evidenţiere care să descrie inconsistenţa semnificativă. încât auditorul nu a putut să obţină suficiente probe de audit corespunzătoare şi. Ori de câte ori auditorul exprimă o opinie alta decât una fără rezerve. În plus faţă de folosirea unui paragraf de evidenţiere a aspectelor care afectează situaţiile financiare. auditorul poate. O opinie contrară trebuie exprimată atunci când efectul unui dezacord este atât de semnificativ şi de profund pentru situaţiile financiare. O opinie cu rezerve trebuie exprimată atunci când auditorul ajunge la concluzia că nu poate fi exprimată o opinie fără rezerve. efectul aspectului respectiv este. în cazuri extreme. dacă există. încât să necesite o opinie contrară sau declararea imposibilităţii de a exprima o opinie. după părerea auditorului. de asemenea. pentru alte aspecte decât cele ce afectează situaţiile financiare. 36. cum ar fi situaţiile care implică incertitudini multiple ce sunt semnificative pentru situaţiile financiare. nu poate exprima o opinie asupra situaţiilor financiare. să modifice raportul de audit utilizând un paragraf de evidenţiere. dar că efectul oricărui dezacord cu conducerea sau limitarea sferei nu este atât de semnificativ şi de profund. dacă este necesară amendarea altor informaţii dintr-un document ce conţine situaţii financiare auditate. Aceste circumstanţe sunt discutate mai pe larg în paragrafele 41-46. Aspecte ce afectează opinia auditorului 35. 44 . Un paragraf de evidenţiere a unor aspecte poate fi. de preferat după paragraful referitor la opinie. De exemplu. metoda de aplicare a acestora sau gradul de adecvare a prezentării informaţiilor referitoare la situaţiile financiare. auditorul poate considera adecvat să nu exprime o opinie în loc de a adăuga un paragraf de evidenţiere a aspectelor. în cazul în care fie există următoarele circumstanţe sau când. prin urmare. 39. încât auditorul concluzionează că nu este oportună exprimarea unei opinii cu rezerve în scopul prezentării naturii incomplete sau denaturate a situaţiilor financiare. ce precede opinia sau imposibilitatea exprimării opiniei şi poate include o referire la o analiză mai largă. această informaţie va fi prevăzută într-un paragraf separat. Circumstanţele descrise la punctul (b) pot conduce la o opinie calificată sau la o opinie contrară. 38. într-o notă la situaţiile financiare. Totuşi. Imposibilitatea de a exprima o opinie trebuie declarată atunci când efectul posibil al limitării sferei este atât de semnificativ şi cuprinzător.

atunci când numirea auditorului se face ulterior momentului inventarierii stocurilor. auditorul va încerca să desfăşoare proceduri alternative rezonabile pentru a obţine probe de audit corespunzătoare şi suficiente pentru a susţine o opinie fără rezerve. de asemenea. un auditor statutar nu va accepta un astfel de angajament de audit. paragraful 28 de mai sus). Limitarea sferei – imposibilitatea de a exprima o opinie “Am fost angajaţi să audităm bilanţul anexat al Societăţii ABC la data de 31 decembrie 20X1. contul de profit şi pierdere şi situaţia fluxurilor de numerar pentru anul încheiat la acea dată. O limitare poate să apară. raportul auditorului trebuie să prezinte limitarea şi să indice posibilele ajustări ale situaţiilor financiare ce ar fi putut fi determinate ca fiind necesare dacă respectiva limitare nu ar fi existat. Atunci când există o limitare a sferei activităţii auditorului ce necesită exprimarea unei opinii cu rezerve sau declararea imposibilităţii de exprimare a unei opinii. nu am fost convinşi de corectitudinea stocurilor cantitative folosind alte proceduri de audit. atunci când. iar auditorul nu poate participa la inventariere. Totuşi. situaţiile financiare conferă o imagine fidelă… …(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful referitor la opinie.Situaţii din care poate rezulta o altă opinie decât cea fără rezerve Limitarea sferei angajamentului de audit 40. evidenţele contabile sunt necorespunzătoare sau atunci când auditorul se află în imposibilitatea de a desfăşura procedurile de audit considerate ca fiind necesare. Nu am urmărit inventarierea faptica a stocurilor fizice. În opinia noastră. care poate s-ar fi constatat necesare dacă ne-am fi putut convinge de corectitudinea cantităţilor de stocuri fizice. O limitare a sferei poate fi impusă de circumstanţe (de exemplu. 45 41. am desfăşurat auditul nostru în concordanţă cu……(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful referitor la sfera. 42. de regulă. Cu excepţia celor discutate în paragrafele ce urmează. (Se omite formularea prin care se stabileşte responsabilitatea pentru auditor). decât dacă este impus prin statut. cu excepţia efectelor unor ajustări. paragraful 28 de mai sus). De asemenea. atunci când limitarea încalcă obligaţiile statutare ale auditorului. Limitarea sferei activităţii auditorului poate fi impusă uneori de către entitate (de exemplu. Exemplificări ale acestor probleme sunt prezentate mai jos: . Aceste situaţii financiare constituie responsabilitatea conducerii societăţii. atunci când termenii angajamentului specifică faptul că auditorul nu va efectua o procedură de audit pe care o consideră ca fiind necesară). auditorul. paragraful 28 de mai sus)”. 43. atunci când limitarea inclusă în termenii unei propuneri de angajament este de aşa natură încât auditorul consideră că se află în imposibilitatea exprimării unei opinii. nu va accepta un angajament astfel limitat ca un angajament de audit. conform opiniei auditorului. aşa cum se prezintă la data de 31 decembrie 20X1. Datorită naturii evidenţelor societăţii. deoarece această dată a fost anterioară perioadei în care noi am fost iniţial angajaţi ca auditori ai societăţii. Limitarea sferei – opinie cu rezerve “Am auditat…(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful introductiv. În aceste circumstanţe.

după cum urmează:) Nu am putut urmări toate inventarele fizice şi confirma toate conturile de creanţe datorită limitărilor în sfera activităţii noastre create de societate. Auditorul poate să nu fie de acord cu conducerea cu privire la aspecte cum ar fi acceptabilitatea politicilor contabile selectate. 46 . Exemplificarea acestor aspecte este prezentată mai jos.) (Se adaugă paragraful în care se discută limitarea sferei. paragraful 28 de mai sus). Am desfăşurat auditul în concordanţă cu …(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful referitor la sfera angajamentului de audit. paragraful 28 de mai sus)”. nu exprimăm o opinie cu privire la situaţiile financiare. respectiv. auditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrară. 46. activele fixe trebuie reduse cu amortizarea cumulată de xxx. metodele de aplicare a acestora sau adecvarea prezentării informaţiilor în situaţiile financiare. Prin urmare. Contractul de vânzare restricţionează plata în numerar a dividendelor viitoare aferente veniturilor după 1 decembrie 19X1. Dezacordul asupra politicilor contabile – Metodă contabilă necorespunzătoare – Opinie cu rezerve “Am auditat …(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful introductiv. paragraful 28 de mai sus). Conform celor prezentate în nota X la situaţiile financiare. paragraful 28 de mai sus). prezentarea acestei informaţii este cerută de …. Datorită semnificaţiei aspectelor discutate în paragraful precedent. Am desfăşurat auditul în concordanţă cu …(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful referitor la sfera. Dezacordul asupra politicilor contabile – prezentare a informaţiilor necorespunzătoare – Opinie cu rezerve “Am auditat …(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful introductiv. situaţiile financiare conferă o imagine reală…(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful referitor la opinie. În opinia noastră. nu este în concordanţă cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. Dezacordul cu conducerea 45. în opinia noastră. La 15 ianuarie 20X2 societatea a emis titluri în valoare de xxx. în scopul de a finanţa dezvoltarea firmei. iar pierderea anuală şi deficitul cumulat trebuie să crească cu xxx şi xxx. cu excepţia efectului asupra situaţiilor financiare al problemei la care s-a făcut referire în paragrafele anterioare. În opinia noastră. în situaţiile financiare nu a fost prezentată nici o amortizare practică ce. În cazul în care aceste dezacorduri sunt semnificative pentru situaţiile financiare. Provizionul pentru anul încheiat la 31 decembrie 20X1 trebuie să fie de xxx calculat pe baza metodei liniare de amortizare folosind ratele anuale de 5% pentru clădiri şi 20% pentru echipamente.(Paragraful în care se discută sfera angajamentului de audit va fi omis sau modificat în concordanţă cu circumstanţele respective. paragraful 28 de mai sus).

sub toate aspectele semnificative. paragraful 28 de mai sus). situaţiile financiare nu prezintă o imagine fidelă (sau „nu prezintă cu fidelitate”) a poziţiei financiare a societăţii la 31 decembrie 19X1. paragraful 28 de mai sus)”. Paragraful 17 al acestui standard cere auditorului să indice în mod clar cadrul de raportare financiară utilizat la întocmirea situaţiilor financiare. performanţa financiară şi fluxurile de numerar ale acesteia pentru exerciţiul încheiat la această dată. (Paragraf(paragrafe) în care se discuta dezacordul) În opinia noastră. în conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate (sau [titlul cadrului de raportare financiară.În opinia noastră. auditorul trebuie să declare în mod explicit acest fapt în opinia de audit. şi aplicarea acelei baze are ca rezultat situaţii financiare denaturate. situaţiile financiare conferă o imagine fidelă…(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful referitor la opinie. Am desfăşurat auditul în concordanţă cu …(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful referitor la sfera. Acolo unde o entitate din sectorul public a adoptat Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public drept cadru de raportare financiară. Deşi principiile de bază conţinute de acest ISA se aplică la auditul situaţiilor financiare din sectorul public. situaţiile financiare prezintă cu fidelitate. datorită efectelor aspectelor discutate în paragraful(paragrafele) precedent(e).” Perspectiva sectorului public 1. Acest ISA nu abordează problematica referitoare la forma şi conţinutul raportului auditorului în circumstanţele în care situaţiile financiare sunt întocmite în conformitate cu o bază specificată pentru contabilitate.” 2. a rezultatelor din exploatare şi a fluxurilor de numerar pentru anul încheiat la data respectivă. De exemplu: „În opinia noastră. cu excepţia omisiunii informaţiilor incluse în paragraful precedent. fie ea stipulată în lege sau reglementări ministeriale (sau de altă natură). legislaţia referitoare la mandatul de audit poate specifica natura. cu trimitere ţara de origine8]) (şi nu sunt în conformitate cu…). Dezacordul asupra Politicilor Contabile – Prezentare a Informaţiilor Necorespunzătoare – Opinie Contrară “Am auditat …(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful introductiv. poziţia financiară a [numele entităţii din sectorul public] la data de 31 decembrie 20X1. 47 . conţinutul şi forma raportului auditorului. 8 Vezi nota de subsol 3. 3. în conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public. paragraful 28 de mai sus).

1. în cazul unei incapacităţi de a obţine probe de audit suficiente şi adecvate. auditor concluzioneaza ca situatiile financiare. şi anume dacă situaţiile financiare sunt denaturate semnificativ sau. TIPURI DE OPINII MODIFICATE • ISA 705 instituie trei tipuri de opinii modificate. Decizia cu privire la care din tipurile de opinie modificată este cel mai adecvat depinde de: (a)Natura aspectului care determină modificarea. afectează tipul de opinie ce urmează a fi exprimată.STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE AUDIT ISA 705 MODIFICĂRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT Scop: de a oferi recomandari cu privire la circumstantele in care raportul auditorului independent ar trebui modificat. o opinie cu rezerve. 1. sau • auditorul nu poate sa obtina suficiente si adecvate probe de audit pentru a concluziona ca situatiile financiare. nu contin denaturari semnificative. 2. Obiectiv Exprima in mod clar o opinie modificata corespunzator asupra situatiilor financiare. precum si la forma si continutul modificarii raportului auditorului in aceste circumstante. contin denaturari semnificative. ar putea fi denaturată semnificativ. luate ca un intreg. care este necesara cand: • pe baza dovezilor de audit obtinute. şi a persistenţei efectelor acestuia sau a posibilelor sale efecte asupra situaţiilor financiare. Raţionamentul auditorului cu privire la persistenţa efectelor sau posibilelor efecte asupra situaţiilor financiare Semnificativ Semnificativ dar nepermanent permanent Natura aspectului care dă naştere modificării Situaţiile financiare sunt denaturate semnificativ Incapacitatea de a Opinie cu rezerve Opinie cu rezerve 48 Opinie contrară Imposibilitatea . şi (b)Raţionamentul auditorului cu privire la gradul în care afectează efecte sau posibilele efecte ale aspectului respectiv asupra situaţiilor financiare. o opinie contrară şi imposibilitatea exprimării unei opinii. TIPURI DE OPINII MODIFICATE • Tabelul de mai jos ilustrează felul în care raţionamentul auditorului cu privire la natura aspectului care dă naştere modificării. luate ca un intreg. respectiv.

sau (b)Auditorul nu este capabil să obţină probe de audit suficiente şi adecvate pentru a concluziona că situaţiile financiare luate per ansamblu nu sunt lipsite de denaturări semnificative. (b).DISPOZITII a. 4. sau – Gradul de adecvare sau potrivirea prezentărilor din situaţiile financiare. • În relaţie cu gradul de adecvare al politicilor contabile pe care conducerea le-a selectat.obţine probe de audit suficiente şi adecvate exprimării unei opinii 3. clasificarea. în vederea formării unei opinii asupra situaţiilor financiare. sau 49 . acolo unde este cazul. • ISA 700 prevede ca auditorul. – Aplicarea politicilor contabile selectate. reprezintă sau ar putea reprezenta o proporţie substanţială din situaţiile financiare. conturile sau aspectele specifice din situaţiile financiare. situaţiile financiare luate per ansamblu nu sunt lipsite de denaturări semnificative. să concluzioneze dacă a fost obţinută o asigurare rezonabilă dacă situaţiile financiare luate per ansamblu sunt lipsite de denaturare semnificativă. denaturările semnificative ale situaţiilor financiare pot apărea atunci când: – Politicile contabile selectate nu sunt consecvente cu cadrul general de raportare financiară aplicabil. o denaturare semnificativă a situaţiilor financiare poate lua naştere în relaţie cu: – Gradul de adecvare al politicilor contabile selectate. descrierea sau prezentarea prevăzută pentru aspectul respectiv pentru a fi în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil. şi care nu au fost detectate din cauza incapacităţii de a obţine probe de audit suficiente şi adecvate. Opinia modificată – O opinie cu rezerve. acolo unde este cazul. DEFINITII (a) Universal – Un termen utilizat. descrierea sau prezentarea unui aspect din situaţia financiară raportat şi cantitatea. clasificarea. • ISA 450 defineşte o denaturare drept o diferenţă între cantitatea. În acest sens. Circumstanţe în care o modificare a opiniei auditorului este solicitată • Auditorul trebuie să modifice opinia din raportul auditorului atunci când: (a)Auditorul concluzionează că. pentru a descrie efectele denaturărilor asupra situaţiilor financiare sau posibilele efecte ale denaturărilor asupra situaţiilor financiare. sau (iii) În relaţie cu prezentările sunt fundamentale pentru înţelegerea situaţiilor financiare de către utilizatori. Această concluzie are în vedere evaluarea auditorului cu privire la denaturările necorectate. asupra situaţiilor financiare în conformitate cu ISA 450. (ii) În cazul în care există această limitare. pe baza probelor de audit obţinute. în contextul denaturărilor. Efectele permanente asupra situaţiilor financiare sunt cele care în raţionamentul auditorului: (i) Nu sunt limitate la elementele. o opinie contrară sau imposibilitatea exprimării unei opinii.

– Circumstanţelor aferente naturii şi plasării în timp a activităţii auditorului. – Înregistrările contabile ale unei componente semnificative au fost sechestrate pe perioadă nedefinită de către autorităţile guvernamentale. • Exemplele de circumstanţe în afara controlului entităţii includ atunci când: – Înregistrările contabile ale entităţii au fost distruse. sau – Datorită metodei de aplicare a politicilor contabile selectate (cum ar fi o eroare neintenţionată în aplicare).– Situaţiile financiare. • În relaţie cu aplicarea politicilor contabile selectate. • Incapacitatea auditorului de a obţine probe de audit suficiente şi adecvate (se mai face referire la aceasta şi ca la limitarea domeniului de aplicare a auditului) poate apărea datorită: – Circumstanţelor în afara controlului entităţii. – Prezentările din situaţiile financiare nu sunt prezentate în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil. poate apărea o denaturare semnificativă a situaţiilor financiare atunci când entitatea nu s-a conformat prezentelor cerinţe. • Exemplele de circumstanţe aferente naturii şi plasării în timp a activităţii auditorului includ atunci când: 50 . • În relaţie cu gradul de adecvare sau cu adecvarea prezentărilor din situaţiile financiare. inclusiv atunci când conducerea nu a aplicat politicile contabile selectate consecvent între perioade de timp similare sau pentru evenimentele şi tranzacţiile similare (consecvenţă în aplicare). precum evaluarea auditorului a riscurilor de fraudă şi considerarea continuării misiunii. denaturările semnificative ale situaţiilor financiare pot apărea atunci când: – Situaţiile financiare nu includ toate prezentările prevăzute de cadrul general de raportare financiară aplicabil. sau – Limitărilor impuse de conducere. • O incapacitate de a efectua o procedură specifică nu constituie o limitare a domeniului de aplicare a auditului atunci când auditorul poate obţine probe de audit suficiente şi adecvate prin efectuarea de proceduri alternative. • De cele mai multe ore cadrele generale de raportare financiară conţin cerinţe cu privire la justificarea şi prezentarea modificărilor din politicile contabile. sau – Situaţiile financiare nu oferă prezentările necesare în vederea obţinerii unei prezentări fidele. nu reprezintă tranzacţiile şi evenimentele care stau la baza acesteia într-o manieră care să conducă la prezentarea fidelă. inclusiv notele aferente. denaturările semnificative ale situaţiilor financiare pot apărea: – Atunci când conducerea nu a aplicat politicile contabile selectate consecvent cu cadrul general de raportare financiară. În cazul în care entitatea a modificat selecţia de politici contabile semnificative. • Limitările impuse de conducere ar putea avea alte implicaţii asupra auditului.

şi concluzionează că efectele posibile ale denaturărilor nedetectate asupra situaţiilor financiare. sunt atât semnificative cât şi permanente pentru situaţiile financiare. Stabilirea tipului modificării opiniei auditorului  Opinie contrară • Auditorul trebuie să exprime o opinie contrară atunci când. el trebuie să solicite conducerii să elimine limitarea. şi auditorul nu are capacitatea de a obţine probe de audit suficiente şi adecvate cu privire la informaţiile financiare ale celei din urmă în vederea evaluării dacă metoda punerii în echivalenţă a fost aplicată corespunzător. dar controalele entităţii nu sunt eficace. ar putea fi atât semnificative cât şi permanente. concluzionează că denaturările. sau (b) Auditorul nu este capabil să obţină probe de audit suficiente şi adecvate pe care să îşi fundamenteze opinia. acolo unde este cazul.  Opinie cu rezerve • Auditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve atunci când: (a) În urma obţinerii de probe de audit suficiente şi adecvate.  Consecinţa unei incapacităţi de a obţine probe de audit suficiente şi adecvate datorită limitărilor impuse de conducere după acceptarea misiunii • Dacă. • În cazul în care conducerea refuză să elimine limitarea. individuale sau cumulate. auditorul concluzionează că denaturările.  Imposibilitatea exprimării unei opinii • Auditorul trebuie să refuze o opinie atunci când nu este capabil să obţină probe de audit suficiente şi adecvate pe care să îşi fundamenteze opinia. dar nu permanente. pentru situaţiile financiare. • Exemplele de incapacitate de a obţine probe de audit suficiente şi adecvate care apar în urma limitării domeniului de aplicare a auditului impusă de conducere includ atunci când: – Conducerea împiedică auditorul să observe inventarierea stocurilor fizice. dar auditorul concluzionează că efectele posibile asupra situaţiilor financiare ale denaturărilor nedetectate. conducerea a impus o limitare asupra domeniului de aplicare al auditului despre care consideră că va rezulta foarte probabil în necesitatea de a exprima o opinie cu rezerve sau de a se afla în imposibilitatea de a exprima o opinie asupra situaţiilor financiare. – Plasarea în timp a numirii auditorului este de aşa natură încât auditorul nu are capacitatea de a observa inventarierea stocurilor fizice. după ce a obţinut probe de audit suficiente şi adecvate. sunt semnificative. în cazul în care există. cu excepţia cazului în care 51 . individuale sau cumulate. – Auditorul stabileşte dacă efectuarea doar a procedurilor de fond nu este suficientă. – Conducerea împiedică auditorul să solicite confirmări externe pentru soldurile specifice ale contului. auditorul trebuie să comunice aspectul respectiv persoanelor însărcinate cu guvernanţa.– Este prevăzut ca entitatea să utilizeze metoda contabilă a punerii în echivalenţă pentru o entitate asociată. b. auditorul realizează că. după acceptarea misiunii. ar putea fi semnificative dar nu permanente.

• În cazul în care auditorul nu este capabil să obţină probe de audit suficiente şi adecvate. • Atunci când auditorul concluzionează că retragerea din audit este necesară din cauza limitării domeniul de aplicare. ar putea fi semnificative dar nu permanente. • De asemenea. auditorul poate considera necesară includerea unui alt paragraf explicativ în raportul auditorului. • Posibilitatea de retragere din audit poate depinde de stadiul de finalizare a misiunii în momentul în care conducerea impune limitarea domeniului de aplicare. ar putea fi atât materiale cât şi permanente astfel încât calificarea unei opinii ar fi inadecvată pentru comunicarea gravităţii unei situaţii. auditorul trebuie: (i) Să se retragă din audit. şi să stabilească dacă este posibil să efectueze proceduri de audit alternative pentru a obţine probe de audit suficiente şi adecvate. sau (ii) Dacă retragerea din audit înainte de elaborarea raportului auditorului nu este practicabilă sau posibilă. este probabil ca retragerea din audit să nu fie posibilă dacă se prevede prin lege sau reglementări ca auditorul să continue misiunea de audit. sau este numit pentru o anumită perioadă de timp sau căruia i se interzice respectiv retragerea înainte de finalizarea auditului situaţiilor financiare respective sau retragerea înainte de sfârşitul perioadei. sau (b) Dacă auditorul concluzionează că efectele posibile ale denaturărilor semnificative asupra situaţiilor financiare. acolo unde este cazul. acolo unde este posibil şi practicabil în conformitate cu legea şi reglementările aplicabile. auditorul poate decide să finalizeze auditul în măsura posibilă. • În anumite circumstanţe.persoanele însărcinate cu guvernanţa sunt implicate în conducerea entităţii. auditorul trebuie să stabilească implicaţiile după cum urmează: (a) Dacă auditorul concluzionează că efectele posibile asupra situaţiilor financiare ale denaturărilor nedetectate. legală sau de reglementare care să prevadă ca auditorul să comunice aspectele cu privire la retragerea din misiune organelor de reglementarea sau proprietarilor entităţii. • Dacă auditorul este pe punctul de a finaliza auditul. aflându-se în imposibilitatea de exprimare a unei opinii sau să explice limitarea domeniului de aplicare în paragraful Bazei pentru imposibilitatea exprimării opiniei înainte de retragere. • Acesta poate fi cazul unui auditor care este numit pentru auditarea situaţiilor financiare care acoperă o anumită perioadă de timp. acolo unde este cazul. să declare că se află în imposibilitatea de a-şi exprima o opinie asupra situaţiilor financiare. este posibil să existe o cerinţă profesională. raportul auditorului nu trebuie să includă şi o opinie nemodificată cu privire la acelaşi cadru 52 .  Alte consideraţii cu privire la o opinie contrară sau la imposibilitatea exprimării unei opinii • Atunci când auditorul consideră necesară exprimarea unei opinii contrare sau se află în imposibilitatea exprimării unei opinii cu privire la situaţiile financiare luate per ansamblu. auditorul trebuie să emită o opinie cu rezerve.

el trebuie. cu excepţia cazului în care acest lucru nu este fezabil. • În cazul în care există o denaturare semnificativă în situaţiile financiare care are legătură cu anumite sume din situaţiile financiare (inclusiv prezentările cantitative). Forma şi conţinutul raportului auditorului atunci când opinia este modificată  Baza pentru paragraful de modificare • Atunci când auditorul modifică opinia. – Imposibilitatea exprimării unei opinii cu privire la rezultatele operaţiunilor. venitul net şi capitalurile proprii dacă stocul este exagerat. exprimarea unei opinii contrare cu privire la aceleaşi situaţii financiare sub incidenţa unui cadru general de raportare financiară diferit. în cadrul aceluiaşi raport. • Un exemplu al efectelor financiare ale denaturărilor semnificative pe care auditorul le poate descrie în baza pentru paragraful de modificare din raportul auditorului este cuantificarea efectelor asupra impozitului pe venit. • Exemple de circumstanţe de raportare care nu ar contrazice imposibilitatea exprimării unei opinii sau opinia contrară a auditorului: – Exprimarea unei opinii nemodificate asupra situaţiilor financiare întocmite sub un cadru general de raportare financiară dat şi. c.general de raportare financiară asupra unei situaţii financiare individuale sau asupra unuia sau a mai multor elemente specifice. şi o opinie nemodificată cu privire la poziţia financiară . conturi sau aspecte ale unei situaţii financiare. deşi este posibil ca uniformitatea formulării unei opinii modificate şi a descrierii bazei pentru modificare să nu fie posibile. 53 . şi a fluxurilor de trezorerie. consecvenţa atât în formă cât şi în conţinut a raportului auditorului este dezirabilă. venitul înainte de impozitare. să includă un paragraf în raportul auditorului care oferă o descriere a aspectului care determină modificarea. acolo unde este relevant. În acest caz. auditorul nu s-a aflat în imposibilitatea exprimării unei opinii asupra situaţiilor financiare luate per ansamblu. „Bază pentru opinia contrară” sau „Bază pentru imposibilitatea exprimării unei opinii”. auditorul trebuie să declare acest lucru în paragraful bazei pentru modificare. • Consecvenţa din raportul auditorului ajută la încurajarea înţelegerii utilizatorilor şi la identificarea circumstanţelor neobişnuite atunci când acestea apar. În cazul în care cuantificarea efectelor financiare nu este fezabilă. Auditorul trebuie să poziţioneze acest paragraf chiar înainte de paragraful aferent opiniei din raportul auditorului şi să utilizeze antetul „Bază pentru opinia cu rezerve”. • Includerea unei astfel de opinii nemodificate în acelaşi raport în aceste circumstanţe ar contrazice opinia contrară a auditorului sau imposibilitatea exprimării unei opinii asupra situaţiilor financiare luate per ansamblu. în completare la elementele specifice prevăzute de ISA 700. În acest sens. auditorul trebuie să includă în baza pentru paragraful de modificare o descriere şi o cuantificare a efectelor financiare ale denaturării. aşa cum este corespunzător.

• Atunci când auditorul exprimă o opinie cu rezerve datorită unei denaturări semnificative în situaţiile financiare. auditorul trebuie să descrie în baza pentru paragraful de modificare motivele pentru orice alte aspecte despre care auditorul consideră că ar fi necesitat o modificare a opiniei. în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil atunci când se raportează în conformitate cu un cadru general de conformitate. auditorul trebuie să declare în paragraful opiniei că. cu excepţia cazului în care acest lucru este interzis prin lege sau reglementări. prezentările nu ar fi nejustificat de voluminoase în relaţie cu raportul auditorului. sau (b) În raţionamentul auditorului. precum şi a efectelor acestora. • Prezentarea informaţiilor omise în baza pentru paragraful de modificare nu ar mai fi practicabilă dacă: (a) Prezentările nu au fost întocmite de conducere sau prezentările nu sunt deja disponibile auditorului. auditorul trebuie să utilizeze pentru paragraful opiniei antetul „Opinie cu rezerve”. „Opinie contrară” sau „Imposibilitatea exprimării unei opinii”. • O opinie contrară sau imposibilitatea exprimării unei opinii care au legătură cu un aspect specific descris în baza pentru paragraful de calificare nu justifică omiterea unei descrieri a altor aspecte identificate care altminteri ar fi prevăzut o modificare a opiniei auditorului. prezentarea unor astfel de aspecte cu care auditorul este la curent ar putea fi relevante pentru utilizatorii situaţiilor financiare. auditorul trebuie: (a)Să discute neprezentarea cu persoanele însărcinate cu guvernanţa. din toate punctele de vedere semnificative (sau oferă o imagine corectă şi fidelă) în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil atunci când se raportează în conformitate cu un cadrul general de prezentare corectă. • Includerea acestui antet paragraf clarifică pentru utilizator faptul ca opinia auditorului este modificată şi indică tipul modificării.  Paragraful opinie • Atunci când auditorul modifică opinia de audit. cu excepţia efectelor aspectului(elor) descrise în paragraful Bazei pentru opinia cu rezerve: (a)Situaţiile financiare prezintă corect. în opinia auditorului. • În cazul în care modificarea rezultă din incapacitatea de a obţine probe de audit suficiente şi adecvate. • Chiar şi în cazul în care auditorul a exprimat o opiniem contrară sau se află în imposibilitatea exprimării unei opinii cu privire la situaţiile financiare. 54 . auditorul trebuie să includă în baza pentru paragraful de modificare motivele respectivei inabilităţi. acolo unde acest lucru se poate realiza şi auditorul a obţinut probe de audit suficiente şi adecvate cu privire la informaţiile omise. (b)Să descrie în baza pentru paragraful de modificare natura informaţiilor omise.• În cazul în care există o denaturare semnificativă a situaţiilor financiare care are legătură cu neprezentarea informaţiilor pentru care se prevede prezentarea. sau (b)Situaţiile financiare au fost întocmire. aşa cum este corespunzător. din toate punctele de vedere semnificative. şi (c)Să includă prezentările omise. • În astfel de cazuri.

nu am fost capabili să obţinem probe de audit suficiente şi adecvate pentru a oferi o bază pentru opinia de audit ” 55 . în opinia auditorului.. auditorul trebuie să declare în paragraful opiniei că: (a)din cauza semnificaţiei aspectului(elor) descrise în paragraful Bazei pentru imposibilitatea exprimării unei opinii. în conformitate. sau (b)Situaţiile financiare nu au fost întocmite. auditorul trebuie să îmbunătăţească paragraful introductiv din raportul auditorului astfel încât să declare că auditorului a fost angajat pentru a audita situaţiile financiare. • De asemenea auditorul trebuie să îmbunătăţească descrierea responsabilităţii auditorului şi descrierea domeniului de aplicare a auditului pentru a declara doar următoarele: „Responsabilitatea noastră este de a exprima o opinie asupra situaţiilor financiare bazată pe desfăşurarea auditului în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit.  Descrierea responsabilităţilor auditorului atunci când exprimă o opinie cu rezerve sau contrară • Atunci când auditorul exprimă o opinie contrară sau cu ezerve.” pentru opinia modificată. datorită semnificaţiei aspectului(elor) descrise în paragraful Bazei pentru opinia contrară: (a)Situaţiile financiare nu prezintă corect (sau nu oferă o imagine corectă şi fidelă) în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil atunci când se raportează în conformitate cu un cadru general de prezentare fidelă. • Cu toate acestea. din toate punctele de vedere semnificative. • Atunci când auditorul exprimă o opinie contrară auditorul trebuie să declare în paragraful opiniei că.. • Atunci când auditorul se află în imposibilitatea exprimării unei opinii datorită incapacităţii de a obţine probe de audit suficiente şi adecvate.  Descrierea responsabilităţii auditorului atunci când auditorul se află în imposibilitatea exprimării unei opinii • Atunci când auditorul se află în imposibilitatea exprimării unei opinii datorită incapacităţii de a obţine probe de audit suficiente şi adecvate. din cauza aspectului(elor) descrise în paragraful Bazei pentru imposibilitatea exprimării unei opinii. în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil atunci când se raportează în conformitate cu un cadru general de conformitate. deoarece acestea nu sunt suficient de clare sau puternice.• Atunci când modificarea apare în urma incapacităţii de a obţine probe de audit suficiente şi adecvate. nu ar fi adecvată utilizarea de fraze precum „cu următoare explicaţie” sau „face obiectul” în paragraful opiniei. şi. auditorul trebuie să îmbunătăţească descrierea responsabilităţii auditorului astfel încât să declare că auditorul consideră că probele de audit obţinute de auditor sunt suficiente şi adecvate pentru a oferi o bază pentru opinia de audit modificată a auditorului. auditorul trebuie să utilizeze fraza corespunzătoare „cu excepţia efectelor posibile ale aspectului(elor). auditorul nu a fost capabil să obţină probe de audit suficiente şi adecvate pentru a oferi o bază pentru opinia de audit. • Atunci când auditorul exprimă o opinie cu rezerve. (b)auditorul nu exprimă o opinie cu privire la situaţiile financiare.

acolo unde este adecvat. sau să confirmă aspectele care fac obiectul dezacordului cu conducerea. sau – Persoanelor însărcinate cu guvernanţa să aibă oportunitatea. Comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanţa • Atunci când auditorul se aşteaptă să modifice opinia din raportul auditorului. – Auditorului să solicite acordul persoanelor însărcinate cu guvernanţa cu privire la faptele aferente aspectului(lor) care dau naştere la modificarea(ările) aşteaptată(e). de a oferi auditorului mai multe informaţii şi explicaţii cu privire la aspectul(ele) care dau naştere modificării(ilor) aşteptate. 56 . el trebuie să comunice cu persoanele însărcinate cu guvernanţa circumstanţele care au condus la modificarea aşteptată şi formularea propusă pentru modificare. • Comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanţa cu privire la circumstanţele care conduc la o modificare aşteptată a opiniei auditorului şi formularea propusă a modificării permite: – Auditorului să notifice persoanele însărcinate cu guvernanţa cu privire la modificarea(ările) intenţionată(e) şi la motivele (sau circumstanţele) modificării(ărilor).d.

Sign up to vote on this title
UsefulNot useful