You are on page 1of 12

Standardul International de Contabilitate 2 Obiectiv

Obiectivul prezentului standard este de a prescrie tratamentul contabil pentru stocuri. O problema fundamentala in contabilizarea stocurilor o constituie valoarea costului ce urmeaza a fi recunoscuta drept activ si reportata pana cand veniturile aferente sunt recunoscute. Prezentul standard furnizeaza indrumari referitoare la determinarea costului si la recunoasterea ulterioara a acestuia drept cheltuiala , inclusiv orice reducere a valorii contabile pana la valoarea realizabila neta. De asemenea, standardul furnizeaza indrumari cu privire la formulele de determinare a costului care sunt utilizate la calcularea costurilor stocurilor. Scopul Standardului este recunoasterea , masurarea si evaluarea stocurilor, adica determinarea valorii la care acestea vor fi recunoscute in bilant si vor influenta contul de profit si pierdere , fapt ce determina o crestere sau o descrestere a valorii stocului, ce ajusteaza profiturile in concordanta cu ceea ce este avantajos pentru conducere. Recunoasterea unui activ, respectiv a unui element de stoc in bilant sau in contul de profit si pierdere este legata de existenta unui cost sau a unei valori ce trebuie determinata credibil. Recunoasterea presupune , in aceste conditii, estimarea unui cost sau a unei valori. Daca aceste estimari sunt rationale, adica rezonabile, atunci ele nu influenteaza credibilitatea informatiilor contabile si a situatiilor financiare.. Stocurile sunt recunoscute ca si active, deoarece acesteaau incorporate beneficii economice viitoare. Recunoasterea, ca activ , a stoculului Recunoastearea stocului ca activ, conform definitiei date anterior, presupune capacitatea acestora de a genera beneficii economice viitoare, ca urmare a potentialului lor productiv , dar si posibilitatea stabilirii, pentru acestea , a unor valori/costuri credibile. In cazul stocurilor, beneficiile economice viitoare incorporate pot intra in intreprindere prin :
 utilizare separata sau impreuna cu alte active pentru prestarea de servicii sau realizarea

productiei de bunuri destinate vanzarii ;  schimbului cu alte active sau  utilizarii pentru stingerea unor datorii.

pe cat posibil. stocurilor pot sa aiba o natura necorporala . De asemenea. • materialele si furniturile. • produse finite. perioada ce se finalizeaza cu realizarea lor. dar ele sunt stocuri pentru un comerciant de bunuri imobiliare. • lucrari in curs de executie. cumparate si revandute fara nicio o transformare . b) in curs de productie in vederea unei vanzari . pe o perioada cat mai scurta. care intra in productia de bunuri fabricate (produse). dupa natura lor. lucrarile realizate si nefacturate. Un altfel de exemplu . c) sub forma de materii prime. in intreprinderile prestatoare de servicii. De obicei. materiale si alte consumabile ce urmeaza a fi folosite in procesul de productie sau pentr prestarea de servicii. Momentele aparitiei stocurilor si operatiile care le genereaza sunt prezentate in continuare : 1) ciclul de exploatare a activitatii comerciale : Achizitii Detinere Vanzari (intrari) (depozitare de stocuri) (iesiri) In ciclul de exploatare a activitatii comerciale stocurile se obtin prin achizitie. Astfel . Depozitarea lor se realizeaza. obiecte fabricate de intreprindere . constituie stocuri. respectiv vanzarea.Definitii Stocurile sunt active : a) detinute pentru a fi vandute pe parcursul desfasurarii normale a activitatii . produse sau servicii ce au atins un stadiu al fabricatiei intermediare. sunt delimitate patru categorii de stocuri : • marfurile. terenurile si constrcutiile constituie imobilizari in majoritatea intreprinderilor. . la inchiderea exercitiului.

prin vanzare Valorificare Conform ciclului de exploatare ce este influentat de specificul activitatii desfasurate.din procesul de productie Produse b.materiale consumabile (materiale auxiliare. materiale pentru ambalat. ce sunt aprovizionate si depozitate si care urmeaza sa participe direct la fabricarea produselor . inclusiv pamanturile si proprietatile detinute de catre un dealer pentru a fi revandute . in categoria stocurilor se includ : 1. 2. constituind esenta acestora.) si alte intrari de natura materiala ce sunt depozitate si . regasindu-se in produse integral sau partial . materiile prime. . combustibili . lucrari si servicii in curs de executie) Iesiri a. marfuri si alte active aprovizionate si detinute pentru a fi revandute. fie in starea lor initiala.2) ciclul de exploatare a activitatii de productie (realizarea de produse si lucrari) sau prestari de servicii : Achizitii (intrari) Detinere (depozitare) Materii prime Materiale Manopera Alte cheltuieli Procese Productie / prestari (produse. fie transformata . piese de schimb etc.

ce sunt produse al caror proces tehnologic a fost terminat intr-o sectie (faza de productie) si care trec in continuare in procesul tehnologic al altei sectii (faze de fabricatie) sau se livreaza tertilor . Aceste stocuri. produsele agricole dupa recoltare care fac obiectul prelucrarii industriale . • rebuturile. adica produse care au parcurs in intregime fazele procesului de fabricatie si nu mai au nevoie de prelucrare ulterioara in cadrul unitatii. putand fi depozitate in vederea livrarii sau expediate direct clientilor . lucrarea sau serviciul realizat . care includ ambalaje refolosibile. 3. aferente unor obiective de investii cuprinse in planul de investitii. iar recunoastere ca si cheltuieli se va realiza pe parcursul duratei utile de viata a activului realizat. destinate produselor vandute si care. In practica sunt unitati care incadreaza gresit in categoria stocurilor materiale chiar utilaje ce necesita montaj si probe tehnologice . respectiv : • semifabricate . Valoarea realizabila neta este definita ca fiind pretul de vanzare estimat ce ar putea fi obtinut pe parcursul desfasurarii normale a activitatii. in mod temporar. precum si produsele nesupuse probelor. • produse finite. ce se va concretiza intr-un activ imobilizat la finalizare. in produsul. precum si lucrarile si serviciile in curs de executie. materiale recuperabile si deseurile . productia in curs de executie rezultata din procesul de productie reprezentata de productia care nu a trecut printre toate fazele (stadiile) de prelucrare . prevazute in procesul tehnologic. Evaluarea stocurilor . receptiei tehnice sau necomplete in intregime. mai putin costurile estimate pentru finalizarea bunului si a costurilor necesare revanzarii. 4. ambalaje . produse industriale.urmeaza a fi utilizate in procesul de productie si care participa sau ajuta la desfasurarea procesului de productie/exploatare fara a se regasi. marind valoarea acestuia ca imobilizare in curs. 5. achizitionate sau fabricate . pot fi pastrate la terti cu obligatia restituirii in conditiile prevazute in contract . pe masura achizitiei si realizarii investitiei. 6. de regula. trebuie inglobate in obiectivul de investitii.

In cadrul Standardului sunt definite structurile fiecarei componente a metodelor de evaluare si conditiile d aplicare a acestora. si • costul perioadei. valoarea de piata nu este luata in considerare in evaluarea stocurilor. Astfel. Din totatul cheltuielilor realizate la nivelul unei intreprinderi.1 Costul stocurilor Baza de evaluare a stocurilor este costul ce trebuie sa se determine credibil in contextul si limitele stabilite de prezentul Standard. Estimarea valorii realizabile nete trebuie sa tina cont de destinatia elementului considerat. costul distributiei si costul administratiei. costul de prelucare . fapt ce poate influenta semnificativ venitul impozabil si deci marimea datoriei fiscale in perioadele urmatoare. Totodata nu trebuie neglijat faptul ca valoarea atribuita stocului. majoritatea metodelor sunt bazate fie pe cost. probleme ce se impun a fi solutionate intr-o maniera unitare pentru toate intreprinderile. elementele de stocuri. indiferent de specificul activitatii . la finele exercitiului. cel atasat unui element stocabil si care va servi la evaluarea stocurilor.Evaluarea stocurilor ridica o serie de probleme . Pentru evaluarea stocurilor exista o serie de metode. costurile generate sunt : • costul produsului. fara a fi atasat unui element stocabil. Din punct de vedere al Standardului. Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea neta realizabila. 1. determina alegerea proceduri de atasare a echivalentului resurselor consumate intr o activitate concreta de maniera cea mai utila considerata de responsabilul gestionar. in scopul prezentarii lor in situatiile financiare. ci valoarea realizabila neta. Existenta elementelor stocabile. Privite din acest punct de vedere. . adica acel cost recunoscut in contul de rezultat al perioadei de referinta. trebuie sa fie evaluate in functie de pretul stipulat in contract. • a permite comparabilitate structurii stocurilor si valorili acestora din intrepinderi diferite. ce fac parte din clauzele unui contract de vanzare sau de prestari de servicii deja incheiat.aceasta din urma sa aiba un grad de veridicitate cat mai ridicat.fie pe marimea cea mai mica intre cost si valoarea de piata. Ambele tipuri de metode sunt agreate si recomndate de Standard. unele sunt incorporabile in diferite tipuri de costuri : costul de achizitie. a stocurilor. acestea pentru : • a se determina o valoarea cat mai credibila.

) si alte costuri care pot fi atribuite direct achizitie de stocuri materiale si servicii (ex. incarcare-descarcare .1. Costul de achizitie. Costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitie si prelucarii. cu exceptia acelora pe care intreprinderea le poate recupera de la autoritatile fiscale . comisioanele vamale). taxe de import si alte taxe ( cu exceptia acelora pe care intreprindereale poate recupera de la autoritatile fiscale). + Impozite si taxe nerecuperabile : . rabaturile si alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de achizitie. Modalitatea si marimea “construita” a costului produsului si a costului perioadei are un impact important asupra contului de rezultate ale perioadei de referinta . conform precizarilor prezentului paragului. • cheltuieli de manipulare . Reducerile coomerciale.descarcare.Costul produsului “va tranzita intotdeauna printr-un stoc(deoarece costurile urmaresc fluxurile fizice) inainte de a fi recunoscute de contul de rezultate .1 Costuri de achizitie Costurile de achizitie a stocurilor cuprind pretul de cumparare. deoarece costurile recunoscute si puse in contrapartida cu vanzarile perioadei respective vor depinde de modalitatea de formare a acestor costuri. • taxele de import si alte taxe (taxe vamale. accize). transvazare etc. • comisioanele intermediarilor . comisioanele intermediarilor . manipulare si alte costuri care pot fi atribuite direct achizitie de produse finite. inscris in contract sau in factura furnizorului . manipularilor (incarcare. • cheltuieli de asigurare pe durata transportului . costuri de transport . cuprinde : • pretul de cumparare. • costurile aferente transportului. 1. materiale si servicii. precum si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc in prezent. Elementele structurale ale costului de achizitie se pot delimita astfel : Pretul de cumparare negociat + Cheltuieli accesorii : • cheltuieli de transport-aprovizionare .

1. (sconturi) ce se acorda pentru achitarea anticipata (inaintea de termenul stipulat in contractul incheiat intre parti pentru plata facturilor )sau pentru un anumit cuantum al cumpararilor. remize . In cazul reducerilor financiare. scontul nu se contabilizeaza distinct. de manipulare. TVA la unitatile neplatitoare . deci din valoarea de plata a achizitiei. − de transport. pentru utilizarea sumei avansate inaintea termenului de scadenta.• comisionae vamale . discounturi. sunt deduse pentru ase determina costul de achizitie . factura ce contine reducerile comerciale corespunzatoare. cand se impun. locul si momentul unde si cand se determina costul de achizitie si care pot fi direct atribuite costului. fiind un venit obtinut de la furnizor. Scontul poate fi asimilat unei dobanzi. Costuri de prelucrare . acesta se contabilizeaza ca venituri financiare ale perioadei. transvazare si de depozitare . a caror valoare se determina pe baza procentuala din pretul de cumparare sau in cascada(adica la ultima valoare). ci se scade din valoarea cumpararilor. • daca scontul se acorda ulterior . • taxa pe valoare adaugata (atunci cand nu exista dreptul de deducere a acesteia). 1.Reducerile de pret cu caracter comercial primite de la furnizori = COST DE ACHIZITIE O alta categorie de elemente incluse in costul d achizitie o reprezinta costurile de aducere a stocurilor in forma. la cumparator. tratarea se realizeaza diferit : • daca factura se achita la achizitie. Reducerile comerciale. risturnuri si alte elemente similare. dar ulterior. − diferentele de curs valutar. Reducerile comerciale privesc : rabaturi. taxe vamale si accize (in cazul importurilor). Aceste deduceri din costul de achizitie se pot realiza in conditiile in care reducerile sunt acordate in momentul achizitiei. In aceasta categorie sunt incluse: − cheltuieli de proiectare. Sunt situatii in care factura initiala de achizitie nu contine reduceri comerciale. . furnizorul intocmeste o alta factura ce o anuleaza pe cea initiala.2.

se realizeaza practic un transfer de valoare dintr-o structura d stoc in alte structuri de stocuri. astfel incat stocurile sa nu fie evaluate la o valoare mai mare decat costul lor. precum si costurile cu conducerea si administrarea sectiilor. cum sunt : amortizarea. Deci. respectiv cele generate de manopera si alte cheltuieli de personal direct angajat in realizarea productiei. de-a lungul unui anumit numar de perioade sau sezoane. cum sunt costurile indirect cu materiile prime si materialele si cu forta de munca. fixa si variabila. dar reprezinta cheltuieli ale perioadei si se regasesc in rezultat. ele includ si alocarea sistematica a regiei de productie . indiferent de volumul productiei. pana in momentul vanzarii. In ceea ce priveste costurile de productie.Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile directe aferente unitatilor produse. Valoarea regiei fixe alocate fiecarei unitati produse nu se majoreaza ca urmare a obtinerii unei productii scazute sau a neutralizarii unor active. Manopera si celelalte costuri referitoare la vanzari . asupra acestora actioneaza doar costurile directe. Regia variabila este alocata fiecarei unitati produse pe baza folosirii reale a facilitatilor productive. Regia fixa de productie consta in acele costuri indirecte de productie care raman relativ constante . De asemenea . intretinerea sectiilor si utilajelor. la personalul administrativ si de conducere si diferenta nealocata din regia generala (in cazul de subproductie) nu sunt incluse in costul stocurilor. cum ar fi costurile cu manopera directa. in medie. generata de transformarea materialelor in produse finite. Alocarea regiei fixe de productie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacitatii normale de productie. In exercitiile in care se inregistreaza o productie neobisnuit (anormal) de mare. inclusiv cele referitoare la personalul de supervizare si regia generala atribuita. Regia nealocata este recunoscuta drept cheltuiala in perioada in care a aparut. in conditii normale. valoarea regiei fixe alocate fiecarei unitati produse este diminuata. cu acumulare de valori : Materii prime Productie in curs(cu preluare de costuri directe) . avand in vedere si pierderea de capacitate rezultata din intretinerea planificata a echipamentului. Nivelul actual de productie poate fi folosit daca se considera ca aceasta aproximeaza capacitatea normal . Capacitatea normala de productie este productia estimata a fi obtinuta. Regia variabila de productie consta in acele costuri indirecte de productie care variaza direct proportional sau aproape direct proportional cu volumul productiei.

Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse in costul stocurilor.1.3 Alte costuri Alte costuri se includ in costul stocurilor numai in masura in care reprezinta costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc in prezent. cu exceptia cazurilor in care astfel de costuri sunt necesare in procesul de productie. De exemplu.Produse finite (cu preluare de costuri directe si indirecte). manopera sau alte costuri de productie inregistrate peste limitele nromale admise . c) regii generale de administratie care nu participa la aducerea stocurilor in forma si in locul in care se gasesc in prezent d) costuri de desfacere Alte posibilitati de obtinere a stocurilor sunt : prin aport si prin subventionare. primul-iesit” ( FIFO) sau a costului mediu ponderat. anterior trecerii intr–o noua faza de fabricatie . Intrarea de stocuri prin subventionare 2. Formule de determinare a costurilor Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile(sunt bunuri de orice natura care nu se pot distinge in mod substantial unele de altele) si al acelor bunuri si servicii produse si destinate unor comenzi distincte trebuie determinat prin identificarea specifica a costurilor individuale. poate fi adecvata includerea in costul stocurilor a regiilor generale sau costul proiectarii produselor destinate anumitor clienti. Situatii care intra si ele in aria de aplicabilitate a prezentului Standard : 1. b) cheltuieli de depozitare. . Intrarea de stocuri prin aporturi la capital social (exemple de dat) 2. ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei in care au survenit : a) pierderile de materiale . Tratament contabil de baza Costul stocurilor trebuie determinat cu ajutorul formulei “primul-intrat. 1.

de asemenea. valoarea realizabila neta a surplusului se va determina pornind de la preturile generale de vanzare practicate pe piata. costul de inlocuire al materialelor poate fi cea mai adecvata masura a volorii realizabile nete. De exemplu. iar pretul sau de vanzare creste. elementele ramase in stoc la sfarsitul perioadei sunt cele produse sau cumparate primele. Daca acele conditii care au determinat decizia de a diminua valoarea stocului pana la valoarea realizabila neta au incetat sa mai existe. 2. valoarea realizabila neta a stocurilor care urmeaza sa fie livrate in baza unor contracte ferme pentru vanzarea de bunuri sau prestarea de servicii este pretul stabilit contractual. in functie de circumstantele in care se gaseste intreprinderea. Pentru fiecare perioada ulterioara se efectueaza o noua evaluare a valorii realizabile nete. pana la valoarea realizabila neta. elementele care raman in stoc la sfarsitul perioadei sunt cele care au fost cumparate sau produsele cel mai recent. Valoarea materialelor si a consumabilelor folosite in productie nu este diminuata sub cost daca se estimeaza ca produsele finite in care urmeaza sa se incorporeze vor fi vandute pentru un pret mai mare sau egal cu costul lor. Practica diminuarii valori stocurilor sub cost. in masura in care aceste evenimente confirma conditiile existente la sfarsitul perioadei. Costul de inlocuire deriva in mod normal din costul curent de inlocuire al unui activ similar nou sau utilizat. atunci si cosul materialelor aferente se diminueaza pana la valoarea realizabila neta. atunci valoarea cu care s-a reflectat diminuarea se va storna. In aceste cazuri. sau preturile lor de vanzare s-au diminuat. Formula costului mediu ponderat calculeaza costul fiecarui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate in stoc la inceputul perioadei si a costului elementelor similare produse sau cumparate in timpul perioadei. Aceeasta se intampla. Costul stocurilor este nerecuperanil si in conditiile in care au crescut costurile estimate pentru finalizare sau costurile estimate necesare pentru a efectua vanzarea. astefel incat noua valoare contabila a stocului sa fie egala cu cea mai mica valoare dintre valoarea de intrare si valoarea realizabila neta revizuita. prin urmare . scopul pentru care stocurile sunt detinute. Totusi.2. Aceste estimari iau in considerare fluctuatiile de pret si de stoc care sunt direct legate de evenimente ce au intervenit dupa terminarea perioadei. In situatia in care cantitatea contractata este mai mica decat cantitatea detinuta. este consecventa cu principiul conform caruia activele nu trebuie reflectate in bilant la o valoare mai mare decat valoarea care se poate obtine prin utilizarea sau vanzarea lor. Estimarea valorii realizabile nete ia in considerare. de exemplu. este inca in stoc intr-o perioada ulterioara. 4. Valoarea realizabila neta Costul stocurilor nu este recuperabil daca acele stocuri au suferit deteriorari. si . Estimarea valorii realizabile nete se bazeaza pe cele mai credibile dovezi in momentul in care are loc estimarea valorii stocurilor care se asteapta a fi realizata. daca se estimeaza ca acel cost al rpoduselor finite va depasi valoarea realizabila neta.2 Formula LIFO presupune ca ultimile elemente cumparate sau produse se vor vinde primele. Recunoasterea drept cheltuiala .1 Formula FIFO presupune ca primele elemente cumparate sunt cele care se vand primele si prin urmare. 3. in cazul nostru materiile prime si materialele ce se incorporeaza in produsul finit. cand pretul unui produs a scazut . au fost uzate moral integral sau partial. Media poate fi calculata periodic sau dupa receptia fiecarui transport.

c) valoarea contabila a acelor stocuri care au fost evaluate la valoarea realizabila neta. 4. Valoarea oricarei diminuari a stocurilor pana la valoarea realizabila neta si toate pierderile de stocuri trebuie recunoscute drept cheltuiala in perioada in care are loc diminuarea sau pierderea. f) valoarea stocurilor gajate in costul datoriilor. 5. d) valoarea oricaror stornari ale diminuarilor valorii stocurilor e) circumstantele sau evenimentele care au dus la aparitia unor astefel de stornari ale diminuarii valorii stocurilor. Incazul in care costul stocurilor este determinat cu ajutorul formulei LIFO. Prezentarea informatiilor Situatiile financiare trebuie sa prezinte urmatoarele informatii: a) politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor. b) valoarea contabila totala a stocurilor si valoarea contabila a categoriilor de stocuri.sau . Valoarea oricarei stornari a diminuarii valorii stocurilor ca urmare a uneri cresteri a valorii realizabile nete trebuie recunoscuta ca o reducere a cheltuielii cu stocurile in perioada in care stornarea a avut loc. Astfel de stocuri incorporate intr-un alt activ sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei utile de viata a acelui activ. grupate intr-un mod adecvat intreprinderii. valoarea contabila a stocurilor trebuie recunoscuta ca o cheltuiala in perioada in care a fost recunoscut venitul corespunzator. pe baza tratamentului alternativ situatiile financiare trebuie sa prezinte diferenta intre valoarea stocurilor specificata in bilant si una dintre urmatoarele valori: a) valoarea cea mai mica dintre valoarea calculata si valoarea realizabila neta b) valoarea cea mai mica dintre costul curent la data bilantului si valoarea realizabila neta. de exemplu. un stoc folosit drept componenta pentru o imobilizare corporala construita in regie proprie.1 Procesul de recunoastere ca o cheltuiala a valorii stocurilor vandute duce la conectarea costuriloe la veniturile din activitatile curente.2 Unele stocuri pot fi alocate altor conturi de active.Atunci cand stocurile sunt vandute. Situatiile financiare trebuie sa prezinte una dintre urmatoarele informatii: a) costul stocurilor recunoscut ca o cheltuiala in cursul perioadei. 4. inclusiv metodele folosite pentru determinarea costului.

prezinta alte valori. clasificate dupa natura lor si recunoscute ca o cheltuiala in cursul perioadei. costurile cu manopera si alte costuri de exploatare. intreprinderea prezinta costurile recunoscute drept cheltuieli cu materiile prime si materialele. in loc de a evidentia costul stocurilor recunoscute drept cheltuieli in cursul perioadei.b) contruriloe de exploatare imputabile veniturilor din actvitatile curente. Intr-un astfel de format. clasificate dupa natura lor si imputabile veniturilor perioadei obtinute din activitatile curente. intreprinderea prezinta costurile de exploatare. In acest caz. impreuna cu valoarea modificarii nete a stocurilor aferente perioadei. . Unele intreprinderi adopta un format diferit al contului de profit si pierdere care.