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2.

Cambio de criterios contables, errores y estimaciones contables
Esta norma introduce los términos de aplicación retroactiva y aplicación prospectiva, los cuales están tomados de la NIC 8, «Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores». Aplicación retroactiva: consiste en aplicar el nuevo criterio como si éste se hubiese aplicado siempre. Se modifica la información comparativa (balance año anterior). Aplicación prospectiva: consiste en aplicar el nuevo criterio desde el momento en el que se produce el cambio de criterio.

2.1. Cambios de criterios contables
El principio de uniformidad, contenido en la primera parte del PGC ±Marco Conceptual±, señala que «adoptado un criterio dentro de las alternativas que, en su caso, se permitan, deberá mantenerse en el tiempo y aplicarse de manera uniforme para transacciones, otros eventos y condiciones que sean similares en tanto no se alteren los supuestos que motivaron su elección. De alterarse estos supuestos podrá modificarse el criterio adoptado en su día; en tal caso, estas circunstancias se harán constar en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa de la variación sobre las cuentas anuales». El tratamiento contable de estos cambios está desarrollado en los primeros párrafos de la norma de valoración 22, según la cual: «Cuando se produzca un cambio de criterio contable, siempre de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información. Este cambio motivará el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos en el saldo inicial del patrimonio neto del ejercicio más antiguo presentado, así como la modificación de las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio.» Por tanto, el cambio de criterio contable se realizará de forma retroactiva, es decir, la aplicación retroactiva consiste en aplicar una nueva política contable a transacciones, otros eventos y condiciones, como si ésta se hubiera aplicado siempre, por lo que los ajustes contables además de modificar las cuentas de activos y pasivo correspondiente, implicarán un cargo o abono a una cuenta de reservas, en vez de a resultados extraordinarios como indicaba el PGC de 1990. El hecho de que el ajuste se realice con cargo o abono a reservas mediante un sistema retroactivo implica que la hora de informar en la información comparada, se ha de realizar un ajuste a las reservas de los años anteriores cuando se elabora el estado de cambios de patrimonio.

50.20 euros más 0. y Venta de 1. y Compra de 1. y Venta de 600 unidades al precio unitario de 20 unidades.30 euros. y Compra de 500 unidades por 10.000 unidades al precio unitario de 10 euros. por lo que se decide el cambio de criterio contable a este método de valoración.200 unidades al precio unitario de 18 euros. Los gastos de transporte ascienden a 0.50 euros por unidad. y Compra de 800 unidades al precio unitario de 10 euros con unos gastos de compra unitarios de 0.70 euros sin ningún gasto accesorio. y Venta de 800 unidades al precio unitario de 15 euros. Las operaciones de existencias en el año 20X2 han sido las siguientes: y Venta de 300 unidades al precio unitario de 17 euros.500 unidades al precio unitario de 10.55 euros por unidad. y Venta de 500 unidades al precio unitario 15. Los gastos de transporte ascienden a 0. .30 euros.000 unidades al precio unitario de 10.EJEMPLO 7 almacén de mercaderías. Durante el año 20X1 ha realizado las siguientes operaciones: y Compra de 1. y Venta de 600 unidades al precio unitario de 16 euros. y Se devuelven 200 unidades de la compra anterior por defectos de calidad. y Compra de 1. SE PIDE: Contabilizar la operación anterior.40 euros. antes de la elaboración de los estados financieros considera más operativo para sus almacenes el utilizar el método de valoración precio medio ponderado. y Compra de 750 unidades al precio unitario de 10. Al finalizar el año 20X2.4 euros por unidad en concepto de transporte.

300 ±400 900 750 0 900 ±500 400 750 750 200 ±200 0 El valor de las existencias finales al final del año 20X1 será el siguiente: 400 x 10.85 + 750 x 10.140 ‡ Movimiento de existencias en el año 20X2.000 500 1. según criterio FIFO: 10.40 = 12.500 200 1.6 10.50 Compra 1 Venta 1 Existencias Compras 2 Existencias Devolución de compras Existencias Venta 2 Existencias Compra 3 Existencias Venta 3 Existencias finales 1.40 1.500 ±200 1.85 10.40 750 750 10.30 10.000 800 ±350 450 450 ±450 0 1.000 ±150 850 500 500 El valor de las existencias finales al final del año 20X1 será el siguiente: 400 x 10.85 Existencias iniciales Ventas 1 Existencias Compras 1 Existencias Compras 2 Existencias Venta 2 Existencias Compra 3 Existencias Venta 3 Existencias finales 400 ±300 100 100 100 ±100 0 0 0 10.40 = 12.140 De utilizarse el precio medio ponderado en el año 20X1 el valor hubiese sido: . según criterio FIFO: 10.70 800 750 750 ±750 0 0 0 800 1.85 + 750 x 10.PGC 2007 ‡ Movimiento de existencias en el año 20X1.000 1.000 ±800 200 10.

218.5531 = 14.40 1. los asientos a realizar al final del año 20X2 son los siguientes: ‡ Por el ajuste de las existencias iniciales ±valoradas según criterio FIFO a 12.300 x 10.1.30 + 1.29 Haber 12.246.6246 + 800 x 10.218.69 Una vez realizados los cálculos anteriores.000 + 500 = 10.60 + 500 x 10.300 + 750 = 10.85 + 750 x 10.70 1.246.246.000 x 10.29 ‡ Por el reflejo de las existencias finales.69 Haber 14.218.150 x 10. que ya se valoran según el criterio de precio medio ponderado: Concepto Mercaderías (300) Variación de existencias de mercaderías (610) Debe 14.150 unidades x 10.5531 1.350 unidades x 10.29: Reserva voluntaria (113) Concepto Mercaderías (300) Debe 78.000 x 10.69 PGC 1990 .218.000 + 1.50 + 1.29 Haber 78.150 + 800 + 1.140± al nuevo valor de 12.29 ‡ Por la eliminación de las existencias iniciales: Concepto Variación de existencias de mercaderías (610) Mercaderías (300) Debe 12.6246 = 12.29 Y en el año 20X2: 1.6246 1.

29 Haber 12. deben cargarse o abonarse a reservas voluntarias.29: Concepto Mercaderías (300) Ingresos y beneficios de ejercicios anteriores (779) Debe 78.218.246. que hace que los almacenes representen un volumen importante.69 Haber 14. Para cerrar la contabilidad de 20X1 se han hecho las siguientes valoraciones en u.000 Existencias finales Precio medio 78.A.218. SA». S.: FIFO Existencias iniciales 83.140± al nuevo valor de 12.000 SE PIDE: Contabilizar el cambio del criterio contable.m. está dedicada al tratamiento de un tipo de materiales. La cuantía del ajuste será: . las existencias finales de 20X1 van a valorarse de acuerdo con un método de precio medio. dependiente de la sociedad «BETA.246. El grupo viene aplicando como criterio para valorar sus existencias un método próximo al FIFO. Así se cerró el año 20X0.218. de acuerdo con la norma de valoración. que se valoran según el criterio de precio medio ponderado: Concepto Mercaderías (300) Variación de existencias de mercaderías (610) Debe 14.29 ‡ Por la eliminación de las existencias iniciales: Concepto Variación de existencias de mercaderías (610) Mercaderías (300) Debe 12.29 ‡ Por el reflejo de las existencias finales. PGC 2007 Los cambios de criterio contable.‡ Por el ajuste de las existencias iniciales ±valoradas según criterio FIFO a 12.000 87. Las razones para tal cambio son que parece que el nuevo método es más racional y que los costes de administración del nuevo método son menores.69 EJEMPLO 8 La sociedad «ALFA.29 Haber 78. Sin embargo.».

83.000 ‡ Por la eliminación de las existencias iniciales: Concepto Variación de existencias de mercaderías (610) Mercaderías (300) Debe 78.000 PGC 1990 ‡ Por la valoración de las existencias iniciales al nuevo criterio: Concepto Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores (679) Mercaderías (300) Debe 5.000 Haber 78.000 Los apuntes contables a realizar son: ‡ Por la valoración de las existencias iniciales al nuevo criterio: Concepto Reserva voluntaria (113) Mercaderías (300) Debe 5.000 = 5.000 Haber 78.000 Haber 5.000 Haber 5.000 ‡ Por las existencias finales: .000 ‡ Por las existencias finales: Concepto Mercaderías (300) Variación de existencias de mercaderías (610) Debe 87.000 Haber 87.000 ± 78.000 ‡ Por la eliminación de las existencias iniciales: Concepto Variación de existencias de mercaderías (610) Mercaderías (300) Debe 78.

000/8) Déficit anual 125 25 El asiento que se efectúa durante 20X4 para corregir la situación es el siguiente: Concepto Reserva voluntaria (113) Amortización acumulada del inmovilizado material (2810) Debe 75 Haber 75 En los estados financieros elaborados a 31 de diciembre de 20X4.000/10) 100 Cuota correcta (1.000 u. PGC 2007 Cuota dotada en 20X1. resultantes de un fallo al emplear o de un error al utilizar información fiable que: y Estaba disponible cuando los estados financieros para tales ejercicios fueron formulados.2.000 2.000 Haber 87. 20X2 y 20X3 (1. Por un error informático la amortización se realiza en 10 años. El error se corrige en el año 20X4. para uno o más ejercicios anteriores. así como los fraudes. es decir. Dentro de estos errores se incluyen los efectos de errores aritméticos. con vida útil de 8 años. y Podría esperarse razonablemente que se hubiera conseguido y tenido en cuenta en la elaboración y presentación de aquellos estados financieros. En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que los cambios de criterio contable.m. la información comparada que se presentará respecto a la máquina es la siguiente: . errores en la aplicación de políticas contables. Errores Errores de ejercicios anteriores son las omisiones e inexactitudes en los estados financieros de una entidad. el no advertir o malinterpretar hechos. Siempre que se produzcan cambios de criterio contable o subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores se deberá incorporar la correspondiente información en la memoria de las cuentas anuales. que se seguirá un criterio retroactivo.Concepto Mercaderías (300) Variación de existencias de mercaderías (610) Debe 87. cuya amortización se dota de forma correcta. EJEMPLO 9 El 1 de enero de 20X1 se adquiere una máquina por 1.

El cambio de estimaciones contables se aplicará de forma prospectiva. como ingreso o gasto en la cuenta de Pérdidas y ganancias del ejercicio o. con vida útil de 10 años. directamente al patrimonio neto. PGC 1990 En este caso el ajuste se hace cargando o abonando resultados extraordinarios. El efecto de este cambio se imputará. la vida útil pendiente es de 4 años.m. 2 Corresponde a un coste de 1. de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos. EJEMPLO 10 El 1 de enero de 20X1 se adquiere una máquina por 1. según sea el signo del ajuste: Concepto Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores (679) Amortización acumulada del inmovilizado material (282) Debe 75 Haber 75 2. Su amortización se realiza mediante un sistema de amortización constante.000 y a una amortización acumulada de 375 (300 dotadas anteriormente y 75 del ajuste). El eventual efecto sobre ejercicios futuros se irá imputando en el transcurso de los mismos. La cuota dotada durante los años 20X1 y 20X2 ha sido de: 1. por una modificación legal.000 y a una amortización acumulada de 500.3. Asimismo. Cambios en estimaciones contables Los cambios en estimaciones contables que sean consecuencia de la obtención de información adicional. utilizando las cuentas «Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores» (679) o «Ingresos y beneficios de ejercicios anteriores» (779).31-12-20X3 Maquinaria 1 31-12-20X4 625 1 500 2 Corresponde a un coste de 1. o que vayan a producirlos en ejercicios posteriores. no se considerarán cambios de criterio contable.000/10 = 100 . procedimiento que consiste en aplicar el nuevo criterio desde el momento en el que se produce el cambio de criterio.000 u. Al inicio del 20X3. según la naturaleza de la operación de que se trate. cuando proceda. se informará en la memoria de los cambios en estimaciones contables que hayan producido efectos significativos en el ejercicio actual.

En 20X1 la amortización se realiza según lo previsto inicialmente.000 72.m. El endurecimiento de la tierra hace que los tractores tengan que trabajar a un nivel de revoluciones sensiblemente superior al normal.000 Valor contable 900 800 600 400 200 0 EJEMPLO 11 La sociedad «ALFA.A. Por el contrario.000 Amortización acumulada 100 200 400 600 800 1.» se constituyó a finales del año 20X0 agrupando a varios empresarios individuales que prestaban sus servicios agrícolas en la comarca de su ubicación. el fracaso en los cultivos de cereal repercute en una menor actividad de las cosechadoras.Por lo que el valor contable de la máquina al inicio del año 20X3 es de: 1. Como consecuencia de lo anterior en 20X2 se revisan los años de vida útil.000 ± 100 x 2 = 800 Al producirse la modificación de la vida útil de la máquina al inicio del año 20X3.000 Años vida útil 4 6 8 Los ejercicios 20X1 y 20X2 fueron escasos en lluvias. y el período de vida útil inicialmente previsto son: Maquinaria Tractores Cosechadoras Aperos Unidades monetarias 45.000 12. ya que es consecuencia de una información adicional. . sus importes en u. de una mayor experiencia y del conocimiento de nuevos hechos. S. pasando a ser: Tractores 3 Cosechadoras 8 PGC 2007 La nueva vida útil calculada no debe considerarse como un cambio en los cambios de criterios contables. La maquinaria adquirida. la cuota para los 4 años siguientes será: 800/4 = 200 El cuadro de amortización de la máquina durante su vida útil quedaría como sigue: Año 20X1 20X2 20X3 20X4 20X5 20X6 Cuota amortización 100 100 200 200 200 200 1.

se procederá a modificar dicho período en función de las nuevas circunstancias aparecidas. En ningún caso.000 1. se realizará este ajuste cuando la modificación proceda de una alteración de las condiciones iniciales. Si se produjeran alteraciones no previstas en el momento en que se realizó la estimación de la vida útil de un activo. inclusive. se destacan: y Uso y desgaste físico esperado. como resultado extraordinario.m. Entre éstos. y Obsolescencia. Elemento Tractores Cosechadoras Aperos 20X1 11. del Presidente del ICAC.875 8.» .571 u. dedicado a la vida útil.571 1.250 12. la cual en su apartado sexto 1. de hecho. y Límites legales u otros que afecten a la utilización del activo.000 ± 12.875 u.m. teniendo en cuenta aquellos factores que pueden incidir a lo largo de la vida productiva del inmovilizado. La amortización de los tractores en 20X2 y siguientes será: (45. se imputará al resultado del ejercicio. Se trata de un período estimado y se debe prever en función de un criterio racional. el efecto significativo del cambio producido por error en la estimación de la amortización de los ejercicios anteriores.500 20X2 16.A partir de 20X2. esta situación estaba tratada en la Resolución de 30 de julio de 1991. La amortización de las cosechadoras en 20X2 y siguientes será: (72.000)/7 = 8.500 PGC 1990 La solución es similar a la del borrador del PGC. se distribuirá la cantidad pendiente de amortizar entre los años de vida útil revisados.000 ± 11. ajustando las cuotas de amortización del ejercicio y de los siguientes. En su caso. señala: «Se entiende por vida útil el período durante el cual se espera razonablemente que el bien inmovilizado va a producir rendimientos normalmente. por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material.c.250)/2 = 16.