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PRATICA FIsCAle e PROFessIONAle Allegato al n.

8/2010

Sommario
IL TEMA E la sezione dedicata allanalisi del tema che verr trattato. E una panoramica dellargomento, completa, esauriente con la spiegazione di come il corso sar articolato. LE rEgoLE AppLICATIvE Sono gli adempimenti pratici, gli step da seguire per portare a termine ladempimento oggetto del corso. Tabelle, esemplificazioni, schemi riassuntivi, fac-simili di modelli compilati aiutano lapprendimento. CASI dI STudIo Attraverso simulazioni si mette in pratica quanto spiegato nelle rubriche precedenti. CHECK LIST E la verifica di autoapprendimento. ConTATTA IL doCEnTE C la possibilit di inviare i quesiti allattenzione del Docente. Le risposte, qualora ritenute di interesse generale, saranno pubblicate sulle pagine della Rivista

CORSO n. 1
IL TEMA Regime IVA delle manifestazioni a premio
di Marco Peirolo (*)

LE rEgoLE AppLICATIvE CASI dI STudIo CHECK LIST

Regime IVA di sconti e premi

Indetraibilit dellIVA per le manifestazioni a premio

Test di autoapprendimento sul regime IVA delle manifestazioni a premio Risposte alla check - list

5 12 19 21 22 23 31

CORSO n. 2
IL TEMA Bilancio desercizio: redazione, approvazione e pubblicazione
di Giancarlo Modolo (**)

LE rEgoLE AppLICATIvE CASI dI STudIo CHECK LIST

La pubblicazione del bilancio desercizio

Bilancio desercizio: casi operativi

Test di autoapprendimento sul bilancio desercizio Risposte alla check - list

37 42 44

(*) Dottore commercialista in Torino Gruppo di studio eutekne (**) Consulente aziendale e revisore dei conti

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E-LEArnIng E SErvIZI on LInE


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PRATICA FIsCAle e PROFessIONAle Allegato al n. 8/2010

CORSO n. 3
IL TEMA La cessione di quote di societ di persone
di Valerio Artina (***)

LE rEgoLE AppLICATIvE CASI dI STudIo CHECK LIST

La tassazione della cessione di quote di societ di persone La cessione di quote di S.n.c.

@
Direttore responsabile Donatella Treu Realizzazione grafica Ipsoa

Test di autoapprendimento sulla cessione di quote di societ di persone Risposte alla check - list

45 50 54 57 58

(***) Dottore commercialista in Bergamo

SETTIMANALE DI AGGIORNAMENTO PER PROFESSIONISTI E AZIENDE

Rivista licenziata per la stampa il 29 gennaio 2010

Editrice Wolters Kluwer Italia S.r.l. Strada 1, Palazzo F6 - 20090 Milanofiori Assago (Mi) http://www.ipsoa.it

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Stampa Geca Spa via Magellano, 11 - 20090 Cesano Boscone (Mi) Redazione Carla Brunazzi, Cristina Orsenigo, Rosa Ronsivalle Autorizzazione Autorizzazione del Tribunale di Milano n. 632 del 5 dicembre 1994 Tariffa R.O.C.: Poste Italiane Spa - Spedizione in abbonamento Postale - D.L. 353/2003 (conv. in L. 27/02/2004 n. 46) art. 1, comma 1, DCB Milano Iscritta nel registro Nazionale della Stampa con il n. 3353 vol. 34 Foglio 417 in data 31 luglio 1991. Iscrizione al R.O.C. n. 1702 via Leopoldo Gasparotto, 168 - 21100 Varese Tel. 0332/282160 - Fax 0332/282483 e-mail: info@db-consult.it www.db-consult.it Abbonamenti Gli abbonamenti hanno durata annuale, solare: gennaio-dicembre; rolling: 12 mesi dalla data di sottoscrizione, e si intendono rinnovati, in assenza di disdetta da comunicarsi entro 30 gg. dalla data di scadenza a mezzo raccomandata A.R. da inviare a Wolters Kluwer Italia s.r.l. strada 1 Pal. F6 Milanofiori 20090 Assago (MI). Servizio Clienti: tel. 02 824761 e-mail: servizioclienti.ipsoa@wki.it www.ipsoa.it/servizioclienti

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IL TEMA CORSO n. 1
di Marco Peirolo Dottore commercialista in Torino Gruppo di Studio Eutekne

Regime IVA delle manifestazioni a premio


normale va determinato avendo riguardo, per le cessioni di beni, al prezzo di acquisto dei beni o di beni simili o, in mancanza, al prezzo di costo, determinati nel momento di effettuazione di tali operazioni. Per le prestazioni di servizi, invece, occorre avere riguardo alle spese sostenute dal prestatore per lesecuzione dei servizi. Per le cessioni gratuite di beni, in particolare, il valore normale costituito dal prezzo di acquisto o, in mancanza, dal prezzo di costo dei beni o di beni simili, determinati nel momento di effettuazione della cessione (art. 13, secondo comma, lett. c), del D.P.R. n. 633/1972). Contenuto della fattura di vendita La fattura di vendita deve indicare il valore normale dei beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono, ancorch si tratti di beni la cui cessione non concorre alla formazione della base imponibile (art. 21, secondo comma, lett. d), del D.P.R. n. 633/1972). Beni oggetto della cessione a titolo di sconto, premio o abbuono Lesclusione da IVA opera a prescindere dalla circostanza che i beni ceduti (R.M. 21 dicembre 1979, n. 363705 e R.M. 24 luglio 1986, n. 362125): formino o meno oggetto dellattivit propria dellimpresa, ovvero, siano diversi da quelli della cessione principale. Differenza rispetto alle cessioni gratuite Le cessioni a titolo di sconto, premio o abbuono, derivando da una specifica operazione commerciale (es. 3x2, tredicesimo pezzo, ecc.), sono escluse dallimponibile IVA, a differenza delle cessioni gratuite, soggette ad imposta secondo la disciplina prevista dallart. 2, secondo comma, n. 4), del D.P.R. n. 633/1972. Lerogazione dei premi non ha, infatti, natura di liberalit, in quanto il valore dei beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono viene in pratica incluso nel prezzo dei prodotti cui lo sconto o labbuono si riferiscono (Relazione ministeriale al D.P.R. n. 633/1972). La Corte di Giustizia (sent. 27 aprile 1999, causa C-48/97) ha, tuttavia, affermato che i beni ceduti dietro presentazione di appositi buoni-premio concessi nellambito di una raccolta punti esclusa da IVA a condizione che i beni ceduti a titolo premio siano di scarso valore commerciale (25,82 euro, secondo la normativa italiana) o se limposta a monte non stata detratta. Premi in natura oggetto di manifestazioni a premio La distinzione degli sconti merce dai premi erogati in rela-

Con il presente corso si esamina la disciplina IVA delle manifestazioni a premio. A tal fine, nella presente sezione, si mette in luce, innanzi tutto, la distinzione tra gli sconti merce e i premi in natura erogati in occasione delle predette manifestazioni. Dopodich, si analizza il trattamento IVA dei premi allatto dellacquisto e della successiva destinazione ai vincitori.
Occorre distinguere gli sconti merce, esclusi dalla base imponibile IVA, dai beni ceduti senza corrispettivo a seguito di una manifestazione a premio, solitamente riguardanti beni diversi da quelli oggetto di produzione o di commercio del fornitore.

SCOntI meRCe (O SCOntI quAntIt) Per mezzo degli sconti merce (o sconti quantit), al cliente viene riconosciuta una quantit aggiuntiva di un bene, normalmente prodotto o commercializzato da parte del fornitore. Riguardo al trattamento IVA, lart. 15, primo comma, n. 2), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 dispone che il valore normale dei beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono escluso dalla base imponibile IVA, a condizione che (si veda la Tavola n. 1): la cessione dei beni in oggetto sia stata prevista dalle originarie condizioni contrattuali, ossia nello stesso contratto di vendita dei beni o servizi cui si riferiscono i beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono. Non richiesta espressamente la forma scritta per il contratto di fornitura, sicch la riferibilit alla merce venduta dei beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono pu evincersi anche da un accordo verbale, fermo restando che spetta al fornitore dimostrarne loriginariet; laliquota applicabile ai beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono non sia superiore a quella prevista per gli altri beni o servizi ceduti o resi. Secondo il riformulato art. 14 del D.P.R. n. 633/1972, in cui non si fa pi riferimento, ai fini dellindividuazione del valore normale, ai listini e alle mercuriali, il valore normale viene definito, al primo comma del citato art. 14, come lintero importo che il cessionario o il committente, al medesimo stadio di commercializzazione di quello in cui avviene la cessione di beni o la prestazione di servizi, dovrebbe pagare, in condizioni di libera concorrenza, ad un cedente o prestatore indipendente per ottenere i beni o servizi in questione nel tempo e nel luogo di tale cessione o prestazione. Il successivo secondo comma stabilisce che, in assenza di cessioni o prestazioni analoghe, il valore

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IL TEMA

Tavola n. 1 - Sconti merce Sconti merce

Esclusi da IVA

Condizioni

Cessione gratuita prevista dalle originarie condizioni contrattuali

Aliquota IVA dei beni ceduti gratuitamente non superiore a quella dei beni oggetto di cessione

zione ad una manifestazione a premi rilevante, in quanto (C.M. 24 marzo 1998, n. 89/E): da un lato, lIVA assolta sui beni utilizzati nellambito delle manifestazioni a premio indetraibile ex art. 19, secondo comma, secondo periodo, del D.P.R. n. 633/1972 (introdotto dallart. 19, comma 1, della legge 27 dicembre 1997, n. 449); dallaltro, lart. 2, terzo comma, lett. m), del D.P.R. n. 633/1972 esclude dal campo di applicazione dellIVA le cessioni dei premi ai vincitori delle manifestazioni in esame. La finalit di tale esclusione risiede nella difficolt tecnica della riscossione di unIVA in assenza di un corrispettivo e nelleffetto disincentivante alla partecipazione a tali manifestazioni in caso di obbligo, da parte dei vincitori del premio, di versare limposta a fronte di un bene/servizio acquistato a titolo gratuito (risoluzione dellAgenzia delle Entrate 22 ottobre 2009, n. 261/E). Distinzione rispetto ai premi oggetto di sconti merce Le manifestazioni a premio sono riconducibili allistituto della promessa al pubblico, negozio unilaterale non recettizio che sintende perfezionato con la sola dichiarazione del promittente e, pertanto, produce effetto e vincola questultimo non appena la sua volont viene resa pubblica. La promessa al pubblico rappresenta unobbligazione in incertam personam, che pu essere revocata solo per giusta causa, purch la revoca sia stata resa pubblica nella stessa forma della promessa o in forma equivalente; lart. 1 del D.P.R. 26 ottobre 2001, n. 430 stabilisce che, per le obbligazioni assunte nei confronti dei promissari, si applicano le disposizioni degli artt. 1989 ss. c.c.

Mentre nelle manifestazioni a premio limpegno del soggetto promettente prescinde da qualsiasi pattuizione o accettazione da parte dei potenziali beneficiari, nelle operazioni commerciali che prevedono il riconoscimento di un premio in natura sotto forma di sconto merce (o sconto quantit) lerogazione del medesimo discende dalle previsioni contrattuali (originarie o sopravvenute).

mAnIfeStAzIOnI A pRemIO Il concorso a premio si differenzia dalloperazione a premio. Mentre, infatti, nella prima ipotesi il premio viene assegnato ad uno o pi partecipanti in base alla casualit o alla bravura, nella seconda ipotesi il premio viene riconosciuto a tutti i soggetti che hanno adempiuto alle condizioni richieste dal relativo regolamento.
Concorsi a premio Ai sensi dellart. 2 del D.P.R. n. 430/2001, i concorsi a premio presuppongono che il premio venga assegnato in base: alla sorte, sia che lestrazione dei vincitori sia organizzata appositamente, sia che si faccia riferimento ad altra estrazione o ad altra designazione che dipende comunque dalla sorte; ad un congegno, macchina o altro con caratteristiche tali da far determinare lindividuazione dei vincitori soltanto dallalea. Il Ministero delle Attivit produttive, con la circolare 28 marzo 2002, n. 1/AMTC ( 3), ha precisato che rientrano tra i concorsi a premio: - quelle iniziative che utilizzano sistemi meccanici, elettrici od elettronici e/o sistemi di telefonia e di telecomunicazione, e con lausilio di appositi program-

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IL TEMA

mi (software) o modelli matematici non manomettibili, assicurano comunque la garanzia della massima casualit nel conferimento del premio; - quelle iniziative in cui il meccanismo di assegnazione del premio costituito da una operazione di abrasione, cancellatura, sollevamento di materiale ricoprente od altro sistema che ne consente il rintracciamento immediato (es. gratta e vinci); allabilit o alla capacit dei concorrenti chiamati a formulare pronostici, a rispondere a quesiti o ad eseguire determinati lavori. La circolare del Ministero delle Attivit produttive n. 1/AMTC/2002 ( 3) precisa che, quando il conferimento del premio promesso subordinato allabilit o alla capacit del partecipante, possono essere ritenuti concorsi quelli in cui il concorrente deve: - prevedere, attraverso lespressione di un pronostico su schede gi predisposte, lesito di avvenimenti e/o manifestazioni culturali, sportive future od anche i numeri che saranno estratti nei giochi del lotto, superenalotto e simili; - eseguire opere, lavori, elaborati o tenere comportamenti che debbono essere sottoposti alla valutazione di apposite giurie o commissioni o al preventivo giudizio di un soggetto dalla ditta appositamente incaricato; dallabilit o dalla capacit dei concorrenti di adempiere per primi a predeterminate condizioni. Operazioni a premio Ai sensi dellart. 3 del D.P.R. n. 430/2001, sono considerate operazioni a premio, anche se il destinatario del premio un soggetto diverso dallacquirente il prodotto o servizio promozionato, le manifestazioni in cui: viene offerto un premio a tutti coloro che acquistano o vendono un determinato prodotto o servizio; viene offerto un premio a tutti coloro che acquistano o vendono un determinato quantitativo di prodotti o di servizi e ne offrono la documentazione raccogliendo e consegnando un certo numero di prove documentali di acquisto, anche su supporto magnetico; viene offerto un diverso prodotto o servizio a prezzo scontato allacquirente di uno o pi prodotti o servizi, che presenti un numero predeterminato di prove dacquisto e versi un contributo di spesa. Il contributo non pu essere superiore al 75% del costo del prodotto o servizio, sostenuto dalla ditta promotrice al netto dellIVA. Il premio, in questultimo caso, consiste nello sconto di prezzo rappresentato dalla differenza tra il valore normale del bene offerto e il contributo richiesto.

Legislazione Direttiva 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE, art. 226; Legge 3 maggio 2004, n. 112, art. 7; D.P.R. 26 ottobre 2001, RIfeRImentI nORmAtIVI n. 430; Legge 18 febbraio 1999, n. 28, art. 5; D.P.R. 23 marzo 1998, n. 100; Legge 27 dicembre 1997, n. 449, art. 19; D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. Prassi Agenzia delle Entrate - Risoluzione 22 ottobre 2009, n. 261/E; Agenzia delle Entrate - Risoluzione 7 febbraio 2008, n. 36/E; Agenzia delle Entrate - Risoluzione 17 settembre 2004, n. 120/E; Agenzia delle Entrate - Risoluzione 16 marzo 2004, n. 42/E; Agenzia delle Entrate - Risoluzione 5 febbraio 2003, n. 25/E; Agenzia delle Entrate - Risoluzione 22 novembre 2002, n. 368/E; Agenzia delle Entrate - Circolare 12 aprile 2002, n. 32/E; Ministero delle Attivit produttive Circolare 28 marzo 2002, n. 1/AMTC; Agenzia delle Entrate - Risoluzione 27 giugno 2001, n. 94/E; C.M. 27 marzo 2000, n. 10/24184; C.M. 24 marzo 1998, n. 89/E; C.M. 31 dicembre 1997, n. 335/E; Ministero Finanze - Nota 24 ottobre 1994, n. III-7747; R.M. 11 luglio 1992, n. 530447; R.M. 11 febbraio 1989, n. 650989; R.M. 4 dicembre 1986, n. 416531; R.M. 24 luglio 1986, n. 362125; R.M. 21 dicembre 1979, n. 363705; R.M. 7 marzo 1977, n. 364184; R.M. 30 giugno 1975, n. 501171; R.M. 23 settembre 1974, n. 502713. Giurisprudenza Comm.Trib. Prov. Bari, 3 aprile 2009, n. 41; Cassazione, 12 settembre 2008, n. 23517; Cassazione, 5 marzo 2007, n. 5006; Cassazione, 6 febbraio 2004, n. 2274; Cassazione, 21 agosto 2001, n. 11173; Cassazione, 10 agosto 2001, n. 11025; Cassazione, 6 luglio 2001, n. 9188; Cassazione, 22 giugno 2001, n. 8558; Cassazione, 21 giugno 2001, n. 8455; Corte di Giustizia UE, 27 aprile 1999, causa C-48/97 Comm. Trib. Centr., 14 ottobre 1986, n. 9494.

mAnIfeStAzIOnI A pRemIO AutORIzzAbIlI A seguito dellintroduzione dellindetraibilit dellIVA relativa allacquisto o allimportazione dei beni e servizi utilizzati per leffettuazione delle manifestazioni a premio, il legislatore ha disposto specifiche limitazioni per leffettuazione delle stesse: i premi possono consistere esclusivamente in beni e ser-

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IL TEMA

vizi assoggettati, allatto dellacquisto o dellimportazione, allimposta sul valore aggiunto, ovvero biglietti delle lotterie nazionali e giocate del lotto; nel caso in cui si tratti di premi non imponibili ad IVA, la ditta promotrice tenuta a versare unimposta sostitutiva pari al 20% del prezzo di acquisto degli stessi, fatta eccezione per i biglietti delle lotterie nazionali e le giocate del lotto.

mAnIfeStAzIOnI A pRemIO eSCluSe Devono annoverarsi tra le manifestazioni escluse dal regime dei concorsi e delle operazioni a premio (art. 6 del D.P.R. n. 430/2001, come riformulato dallart. 7, comma 9, della legge 3 maggio 2004, n. 112): i concorsi indetti per la produzione di opere letterarie, artistiche o scientifiche, nonch per la presentazione di progetti o studi in ambito commerciale o industriale, nei quali il conferimento del premio allautore dellopera prescelta ha carattere di corrispettivo di prestazione dopera o rappresenta il riconoscimento del merito personale o un titolo dincoraggiamento nellinteresse della collettivit; le manifestazioni nelle quali prevista lassegnazione di premi da parte di emittenti radiotelevisive a spettatori presenti esclusivamente nei luoghi ove si svolgono le manifestazioni stesse, semprech liniziativa non sia svolta per promozionare prodotti o servizi di altre imprese. Per le emittenti telefoniche si considerano presenti alle manifestazioni anche gli ascoltatori che intervengono alle stesse attraverso collegamento radiofonico, ovvero qualsivoglia altro collegamento a distanza; le operazioni a premio con offerta di premi o regali costituiti da: - sconti sul prezzo dei prodotti e dei servizi dello stesso genere di quelli acquistati; - sconti su un prodotto o servizio di genere diverso da quello acquistato, a condizione che gli sconti non siano offerti al fine di promozionare questultimo; - quantit aggiuntive di prodotti dello stesso genere; le manifestazioni nelle quali i premi sono costituiti da oggetti di minimo valore, semprech la corresponsione di essi non dipenda in alcun modo dalla natura o dallentit delle vendite alle quali le offerte stesse sono collegate; le manifestazioni nelle quali i premi sono destinati a favore di enti od istituzioni di carattere pubblico o che abbiano finalit eminentemente sociali o benefiche; la causa di esenzione stata introdotta dal D.P.R. n. 430/2001; gli eventi sportivi in genere, purch non vengano promessi premi agli spettatori per aumentare laffluenza nei luoghi ove esse vengano svolte (circolare del Ministero delle Attivit produttive n. 1/AMTC/2002, 7, cit.). mAnIfeStAzIOnI A pRemIO VIetAte Ai sensi dellart. 8 del D.P.R. n. 430/2001, si considerano vietate le manifestazioni a premio quando:

il congegno dei concorsi e delle operazioni a premio non garantisce la pubblica fede e la parit di trattamento e di opportunit per tutti i partecipanti, in quanto consente al soggetto promotore o a terzi di influenzare lindividuazione dei vincitori oppure rende illusoria la partecipazione alla manifestazione stessa; vi elusione del monopolio statale dei giochi e delle scommesse per la mancanza di reali scopi promozionali, in quanto il prezzo richiesto superiore al valore commerciale del bene il cui acquisto costituisce il presupposto per la partecipazione alla manifestazione a premio; vi turbamento della concorrenza e del mercato in relazione ai principi comunitari; vi lo scopo di favorire la conoscenza o la vendita di prodotti per i quali sono previsti, da disposizioni legislative, divieti alla pubblicit o altre forme di comunicazione commerciale. Per i beni e servizi la cui pubblicit vincolata, da disposizioni legislative, ad autorizzazioni o comunicazioni preventive, le manifestazioni a premio sono svolte solo dopo aver ottenuto il provvedimento di autorizzazione ovvero sono state effettuate le comunicazioni preventive; vi sono violazioni delle disposizioni contenute nel D.P.R. n. 430/2001.

nAtuRA del pRemIO Nella disciplina IVA delle manifestazioni a premio, il termine premio viene richiamato solo dallart. 2, terzo comma, lett. m), del D.P.R. n. 633/1972, ossia con esclusivo riferimento alla categoria dei beni. La riconducibilit nel concetto di premio tanto dei beni quanto dei servizi trova, tuttavia, conferma nellassenza, nella norma di riferimento, di una distinzione relativa alla classificazione dei premi nelluna o nellaltra categoria. Inoltre, quandanche si ritenesse che il premio non possa consistere in un servizio, lassegnazione dello stesso risulterebbe comunque irrilevante ai fini IVA, in quanto lart. 3, terzo comma, del D.P.R. n. 633/1972 considera tali le prestazioni, effettuate a titolo gratuito, per le quali limposta sul valore aggiunto afferente gli acquisti di beni e servizi relativi alla loro esecuzione non sia detraibile. Sul piano amministrativo, in base allart. 4 del D.P.R. n. 430/2001, i premi assegnati a conclusione delle manifestazioni possono consistere in: beni (anche immobili); servizi; sconti di prezzo; documenti di legittimazione; giocate del lotto; biglietti delle lotterie nazionali. Non possono essere offerti in premio: denaro; titoli dei prestiti pubblici e privati; titoli azionari; quote di capitale societario; quote di fondi comuni di investimento; polizze di assicurazione sulla vita.

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IL TEMA

benI/SeRVIzI ACquIStAtI peR eSSeRe meSSI In pAlIO I premi messi in palio possono consistere soltanto in beni e servizi assoggettati a IVA allatto dellacquisto o dellimportazione e in biglietti delle lotterie nazionali e giocate del lotto (art. 19, comma 6, della legge n. 449/1997). Nel caso in cui si tratti di premi non imponibili a IVA, il soggetto promotore della manifestazione tenuto a versare unimposta sostitutiva pari al 20% del prezzo di acquisto degli stessi, fatta eccezione per i biglietti delle lotterie nazionali e le giocate del lotto. Il pagamento dellimposta sostitutiva conforme alla ratio dellintervento normativo: infatti, limposta di lotteria stata sostituita dallindetraibilit dellIVA sullacquisto del bene o del servizio dato in premio. Qualora questa sostituzione non sia possibile perch non stata pagata lIVA sullacquisto sul promotore delliniziativa graver limposta sostitutiva (C.M. 27 marzo 2000, n. 10/24184). Limposta sostitutiva segue la stessa disciplina dellIVA. Di conseguenza, la prima deve essere versata entro il sedicesimo giorno del mese successivo al pagamento del corrispettivo o, se precedente, alla data di emissione della fattura (risoluzione dellAgenzia delle Entrate n. 261/E/2009, cit.).
Premi non imponibili Riguardo allindividuazione dei premi non imponibili ad IVA, per i quali la ditta promotrice tenuta a versare limposta sostitutiva nella misura del 20% del prezzo di acquisto degli stessi, la C.M. 31 dicembre 1997, n. 335/E ha, in un primo tempo, chiarito che non sono autorizzabili le manifestazioni a premio in cui i beni o i servizi siano esenti o esclusi dal campo di applicazione dellIVA, in quanto limposta sostitutiva si applica, per espressa previsione normativa, soltanto in presenza di operazioni non imponibili, intendendosi per tali quelle indicate negli artt. 7, 8, 8-bis e 9 del D.P.R. n. 633/1972. La C.M. n. 89/E/1998, tenuto conto dellatecnicismo della nozione di operazioni non imponibili, ha mutato orientamento, precisando che nella stessa rientrano, seppure a titolo esemplificativo, oltre alle fattispecie di cui agli artt. 7, 8, 8-bis e 9 del D.P.R. n. 633/1972 (si veda anche la circolare dellAgenzia delle Entrate 12 aprile 2002, n. 32/E): le operazioni non assoggettate ad imposta, comprese quelle esenti (di cui allart. 10 del D.P.R. n. 633/1972); secondo la C.M. n. 10/24184/2000, limposta sostitutiva deve essere versata, da parte dellorganizzatore della manifestazione, anche qualora i premi siano costituiti da beni e servizi rientranti tra quelli di cui allart. 74, primo comma, del D.P.R. n. 633/1972, atteso che il secondo comma dellart. 74 dispone che le operazioni non soggette allimposta in virt del precedente comma sono equiparate per tutti gli effetti del presente decreto alle operazioni non imponibili di cui al terzo comma dellart. 2; le operazioni per le quali limposta assolta, a monte, sullacquisto del premio non sia detraibile per cause tecniche (es. acquisti di pacchetti turistici presso le agenzie di viaggio e turismo, le cui fatture, ai sensi

dellart. 4, comma 1, del D.M. 30 luglio 1999, n. 340, non recano laddebito separato dellimposta; acquisti da operatori che applicano il regime del margine di cui agli artt. 36 ss. del D.L. 23 febbraio 1995, n. 41, convertito dalla legge 23 marzo 1995, n. 85); i buoni sconto; i buoni acquisto; i buoni benzina; le polizze assicurative.

Termine di versamento dellimposta sostitutiva Quando i beni/servizi che costituiscono il premio non sono imponibili ai fini IVA tornano applicabili le regole dettate in tema di IVA, per cui limposta sostitutiva dovuta sui premi deve essere versata, ai sensi dellart. 1 del D.P.R. 23 marzo 1998, n. 100, entro il sedicesimo giorno del mese successivo al pagamento del corrispettivo, o, se precedente, alla data di emissione della fattura (risoluzione dellAgenzia delle Entrate n. 261/E/2009, cit.). Regime sanzionatorio In caso di ritardato od omesso versamento, si applica la sanzione amministrativa di cui allart. 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, posto che, in base al comma 2 del citato art. 13, al di fuori dei tributi iscritti a ruolo, la sanzione prevista dal comma 1 si applica in ogni ipotesi di mancato pagamento di un tributo o di una sua frazione nel termine previsto. Tale conclusione avvalorata dal principio affermato dalla Corte di Cassazione (sent. 12 settembre 2008, n. 23517), secondo cui il D.Lgs. n. 471/1997 un atto normativo che lo si desume da suo titolo oltre a regolare le sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette e di imposta sul valore aggiunto, disciplina le sanzioni amministrative in materia di riscossione dei tributi in generale, cio per la riscossione di tutti i tributi, tant che nel sistema sanzionatorio costruito mediante i tre D.Lgs. nn. 471, 472 e 473 del 1997 non esiste alcunaltra disposizione normativa che preveda la reazione dellordinamento per gli illeciti commessi in occasione della riscossione (risoluzione dellAgenzia delle Entrate n. 261/E/2009, cit.). Indetraibilit dellIVA assolta sullacquisto o sullimportazione dei beni e servizi destinati a premio Ai sensi dellart. 19, secondo comma, del D.P.R. n. 633/1972, in nessun caso detraibile limposta relativa allacquisto o allimportazione di beni o servizi utilizzati per leffettuazione di manifestazioni a premio. Lindetraibilit, riferita esclusivamente ai beni e servizi messi in palio (e non anche agli altri beni e servizi funzionali allo svolgimento della manifestazione a premio, per i quali limposta e rimane, salvo preclusioni di carattere oggettivo o soggettivo, detraibile), trova fondamento nellirrilevanza, ai fini IVA, della successiva assegnazione dei premi ai soggetti aggiudicatari, ai sensi del citato art. 2, terzo comma, lett. m), del D.P.R. n. 633/1972. Come ricordato, lindetraibilit dellIVA non si estende an-

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IL TEMA

che ai beni e servizi funzionali allo svolgimento della manifestazione a premio. Questo quanto ha espressamente statuito, con una norma interpretativa (quindi, retroattiva), lart. 5 della legge 18 febbraio 1999, n. 28, laddove ha stabilito che le parole beni o servizi utilizzati per leffettuazione di manifestazioni a premio, contenute nellart. 19, secondo comma, del D.P.R. n. 633/1972, devono intendersi riferite esclusivamente ai premi messi in palio dai soggetti promotori in occasione delle manifestazioni medesime. Beni e servizi destinati a premio che non danno diritto alla detrazione, nemmeno parziale, dellimposta Per i beni e servizi oggetto della manifestazione a premio che non danno diritto alla detrazione, nemmeno parziale, dellIVA assolta allatto dellacquisto per effetto di preclusioni di carattere oggettivo (ex art. 19-bis1 del D.P.R. n. 633/1972) o soggettivo (pro rata di detraibilit, di cui allart. 19, quinto comma, del D.P.R. n. 633/1972, pari a zero), risulta integrata la previsione di cui allart. 19, secondo comma, ultimo periodo (C.M. n. 89/E/1998, cit.). In tali casi non deve essere versata limposta sostitutiva del 20%, in quanto lindetraibilit dellimposta, sia pure per motivi diversi da quelli legati alla destinazione del bene a premio, rappresenta pur sempre una forma di tassazione (alternativa) del premio. Si comprende, infatti, come il pagamento dellimposta sostitutiva determinerebbe, in aggiunta alla menzionata indetraibilit, una duplicazione dimposta. Beni e servizi il cui commercio o la cui produzione rientra nellattivit propria dellimpresa I beni e i servizi il cui commercio o la cui produzione rientra nellattivit propria dellimpresa possono costituire premio a condizione che, allatto della loro destinazione a premio (C.M. n. 89/E/1998, cit.): sia operata la rettifica della detrazione prevista dallart. 19-bis2, primo comma, del D.P.R. n. 633/1972, se i beni e i servizi assegnati sono stati acquistati o prodotti a decorrere dal 1 gennaio 1998; sia corrisposta limposta sostitutiva del 20%, se i beni e i servizi assegnati sono stati acquistati o prodotti prima del 1 gennaio 1998. Operazioni a premio con pagamento di un contributo Nel caso in cui lassegnazione dei premi ai beneficiari avvenga dietro pagamento, da parte di questi ultimi, di un contributo in denaro, assoggettato ad IVA dalla societ promotrice, si realizza lipotesi di cui allart. 19, quarto comma, del D.P.R. n. 633/1972, di utilizzo promiscuo dei beni per realizzare sia unoperazione soggetta ad IVA, sia unoperazione esclusa (risoluzione dellAgenzia delle Entrate 27 giugno 2001, n. 94/E). In pratica, la detraibilit parziale dellimposta va determinata in misura pari al rapporto percentuale tra limporto del contributo ed il valore normale del bene offerto, entrambi assunti al netto dellIVA.

Il promotore che riceve un contributo da parte del consumatore deve (risoluzione dellAgenzia delle Entrate 22 novembre 2002, n. 368/E): assoggettare ad imposta il contributo percepito; rettificare la detrazione operata con riferimento ai beni/servizi ceduti come premio, salvo che la detrazione stessa, allatto dellacquisto dei suddetti beni/servizi, sia stata effettuata correttamente in base al rapporto percentuale tra limporto del contributo e il valore normale dei beni/servizi offerti come premio. Rettifica della detrazione In sostanza, ferma restando la natura di operazione a premio, limpresa promotrice pu rettificare la detrazione dellimposta sullacquisto dei beni/servizi costituenti premio, inizialmente non operata in relazione alla prevista destinazione ad operazioni non soggette a IVA ex art. 2, terzo comma, lett. m), del D.P.R. n. 633/1972. La rettifica della detrazione, da effettuarsi nella dichiarazione IVA relativa allanno in cui si verificato il mutamento della destinazione, trova giustificazione nella considerazione che lassegnazione, limitatamente alla parte corrispondente al contributo pagato dai beneficiari, non un premio. Nelle manifestazioni a premio con pagamento di contributo (C.M. n. 89/E/1998, cit. e circolare dellAgenzia delle Entrate n. 32/E/2002, cit.): il premio costituito dallo sconto (di valore pari alla differenza tra il valore normale del bene/servizio offerto e lammontare del contributo richiesto), mentre il contributo riveste natura di corrispettivo della cessione. La rettifica delliniziale indetraibilit dellimposta, conseguente alleffettivo utilizzo dei beni che costituiscono premio, deve essere calcolata secondo criteri oggettivi e coerenti con la natura dei beni acquistati, ossia in misura corrispondente al rapporto tra il contributo pagato dal beneficiario e il costo, risultante dalla fattura dacquisto, sostenuto dalla ditta organizzatrice per lacquisizione dei beni oggetto di premio.

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elle pagine seguenti della Rivista, nella sezione REGOLE APPLICATIVE, sar analizzato il regime IVA di sconti e premi (pag. 12); nei CASI DI STUDIO verr esaminata lindetraibilit dellIVA per le manifestazioni a premio (pag. 19). Conclude il corso COme SI ARtICOleR Il CORSO la Check list di autoapprendimento (pag. 21) con le risposte corrette (pag. 22).

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IL TEMA

Base imponibile dellimposta sostitutiva Nelle operazioni a premio con pagamento di contributo, limposta sostitutiva del 20% deve essere applicata, se ricorrono le condizioni di non imponibilit sopra individuate, sulla differenza tra il valore normale del bene/servizio offerto e il contributo richiesto (circolare dellAgenzia delle Entrate n. 32/E/2002, cit.). Cessioni di premi ricevuti in dipendenza di manifestazioni a premio La cessione, da parte di un soggetto passivo, di beni ricevuti in dipendenza di manifestazioni a premio imponibile IVA, in quanto non ricorre nessuna delle fattispecie di esclusione tassativamente previste dallart. 2, terzo comma, del D.P.R. n. 633/1972, n loperazione si qualifica come esente ex art. 10 (norma di comportamento n. 140 dellA.D.C. di Milano).

Laliquota dimposta da applicare alla cessione quella propria del bene ceduto. Regime del margine Se i beni oggetto di cessione sono stati utilizzati dal cedente-assegnatario trova applicazione il regime speciale del margine di cui agli artt. 36 ss. del D.L. n. 41/1995, atteso che lacquisizione del bene, costituendo operazione esclusa da IVA ex art. 2, terzo comma, lett. m), del D.P.R. n. 633/1972 assimilabile allacquisto da privati consumatori. In assenza di un prezzo di acquisto, il margine costituito dallintero prezzo di cessione, mentre limposta applicata risulta indetraibile per il cessionario, ai sensi dellart. 38 del D.L. n. 41/1995.

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LE REGOLE APPLICATIVE
di Marco Peirolo Dottore commercialista in Torino Gruppo di Studio Eutekne

regime iVa di sconti e premi


Sconti incondizionati La fattura viene emessa al netto dello sconto pattuito, senza che sia richiesta la distinta indicazione dello sconto stesso. Sconti condizionati Le condizioni che legittimano la riduzione del prezzo possono verificarsi prima o dopo lemissione della fattura. Se lo sconto riconosciuto direttamente in fattura, questultima viene emessa al netto dello sconto stesso. Se, per, la condizione che lo legittima non si verifica, diventa obbligatoria la procedura di variazione in aumento dellimponibile e dellimposta prevista dallart. 26, primo comma, del D.P.R. n. 633/1972 (R.M. 30 giugno 1975, n. 501171). Se lo sconto non viene riconosciuto direttamente in fattura, questultima va emessa al lordo dello sconto. Al verificarsi della condizione prestabilita, il cedente/prestatore ha la facolt di avvalersi della procedura di variazione in diminuzione di cui allart. 26, secondo comma, del D.P.R. n. 633/1972. In tal caso, il cedente/prestatore recupera, in sede di liquidazione, la maggiore imposta versata, senza limiti di tempo, posto che il termine annuale per la variazione disposto dal

Nella presente sezione si analizza il regime IVA degli sconti in denaro e dei premi, a vario titolo riconosciuti ai propri clienti, sotto forma di: - bonus quantitativi; - bonus qualitativi; - bonus misti. Sconti in denaro Gli sconti in denaro, a seconda che siano concessi al momento della stipula del contratto, ovvero successivamente, si distinguono in (si veda la Tavola n. 1): sconti contrattuali; sconti per sopravvenuto accordo delle parti.
Sconti contrattuali Gli sconti contrattuali, discendenti da una pattuizione (scritta o verbale), a seconda che la loro erogazione dipenda o meno dal verificarsi di specifiche condizioni, si distinguono in (si veda la Tavola n. 2): sconti condizionati; sconti incondizionati.
Tavola n. 1 - Sconti in denaro

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Sconti incondizionati Sconti contrattuali Sconti condizionati Sconti in denaro Sconti preventivamente riconosciuti in fattura e sconti non riconosciuti direttamente in fattura

Sconti per sopravvenuto accordo delle parti

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LE REGOLE APPLICATIVE
Tavola n. 2 - Sconti contrattuali Tipologia Sconti/premi differiti di fine periodo incondizionati (premi di fine anno incondizionati) Sconti/premi al raggiungimento di target di fatturato/volume di vendita Sconti/premi di fine anno a target

Sconti/premi di fine anno condizionati

Sconti logistici (o sconti per centralizzazione)

Sconti/premi per acquisto di una combinazione di prodotti

Sconti/premi per rispetto delle condizioni di pagamento Sconti/premi per carico completo/acquisto a bancale Sconti/premi per riordino giacenze prodotti Sconto riduzione prezzo

Descrizione Sono quelli concessi dal fornitore ai propri clienti indipendentemente dal raggiungimento di uno specifico obiettivo di fatturato o di volumi di vendita. Sono quelli concessi dal fornitore ai clienti che raggiungono un obiettivo di fatturato/volume di vendita o incrementano il proprio fatturato/volume di vendita rispetto a quello dellanno precedente. Sono quelli concessi a fine anno dal fornitore ai clienti che raggiungono altri obiettivi (es. riduzione dei resi, numero di punti di vendita gestiti o acquisiti in propriet, media fatturato sul punto di vendita, ecc.). Sono quelli concessi a fine anno dal fornitore ai clienti che si trovano in particolari situazioni o che applicano degli sconti a favore dei consumatori (es. invenduti di campagna, sottocosto, ecc.). Sono quelli concessi dal fornitore ai clienti per acquisti centralizzati, per effetto dei quali i prodotti vengono consegnati dal fornitore direttamente ai magazzini o depositi centrali dei clienti; gli stessi clienti provvedono poi direttamente alla distribuzione dei prodotti nei punti di vendita. Sono quelli concessi dal fornitore al cliente a fronte dellimpegno ad acquistare una determinata gamma o un numero minimo di prodotti o di referenze del fornitore o a garantire una continuit nellacquisto di tali combinazioni di prodotto. Sono quelli concessi al cliente a fronte di pagamenti effettuati secondo le scadenze pattuite nelle condizioni di pagamento negoziate con il fornitore. Sono quelli concessi al cliente a fronte dellimpegno ad acquistare dal fornitore quantit di prodotti tali da ottimizzarne i processi logistici di spedizione presso i magazzini e/o i punti vendita del cliente. Sono quelli concessi al cliente a fronte dellimpegno ad acquistare dal fornitore quantit da questultimo suggerite in base ad analisi delle giacenze di deposito al fine di ottimizzare i processi produttivi e di spedizione. quello concesso al cliente per migliorare la vendibilit di prodotti in stock; rientra in questa categoria anche il caso mancato reso.

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successivo terzo comma dellart. 26, allorch gli eventi che legittimano la rettifica derivino: dal sopravvenuto accordo delle parti; ovvero, dallerronea fatturazione. Tuttavia, decorso il termine previsto dallart. 19, primo comma, del D.P.R. n. 633/1972, non pi possibile recuperare, attraverso listituto della detrazione, limposta precedentemente versata allErario. Infatti, secondo la risoluzione dellAgenzia delle Entrate 18 marzo 2002, n. 89/E, la nota di variazione in diminuzione deve essere emessa entro lo stesso termine previsto dallart. 19, primo comma, del D.P.R. n. 633/1972 per lesercizio del diritto alla detrazione dellimposta sugli acquisti, ossia entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione sorto. Ci in considerazione del fatto che lart. 26, secondo comma, del D.P.R. n. 633/1972, nel disporre che il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dellart. 19 limposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dellart. 25, fa espresso rinvio allart. 19 del D.P.R. n. 633/1972 e, quindi, alla sua integrale disciplina. Diverso avviso stato, invece, espresso dalla Suprema Cor-

te (sent. 5 marzo 2007, n. 5006), secondo cui solo lo sconto, incidendo direttamente sul prezzo della merce compravenduta o del servizio scambiato riducendone lammontare dovuto per le singole operazioni, consente al fornitore di avvalersi della procedura di variazione; per contro, il premio di fine anno, configurandosi quale contributo autonomo riconosciuto indistintamente a fine esercizio al cliente al raggiungimento di un determinato fatturato o comunque per incentivarlo a futuri acquisti, rappresenta una corresponsione in funzione liberale senza alcun collegamento causale con singole e determinate cessioni imponibili (in quanto tale escluso da IVA ai sensi dellart. 2, terzo comma, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972). Sconti (condizionati e non) per sopravvenuto accordo delle parti Se lo sconto (condizionato o meno) non previsto dalle pattuizioni originarie, ma riconosciuto a seguito di un sopravvenuto accordo, lart. 26, terzo comma, del D.P.R. n. 633/1972 dispone che la procedura di variazione pu essere attivata solo se non ancora decorso il termine di un anno dalleffettuazione delloperazione originaria. A questo riguardo, la risoluzione dellAgenzia delle Entra-

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LE REGOLE APPLICATIVE
te 7 febbraio 2008, n. 36/E ( 4.4) precisa che gli sconti concessi in base alle consuetudini commerciali sono assimilabili a quelli dipendenti dal sopravvenuto accordo delle parti, sicch anche per essi la nota di credito pu essere emessa, con rilevanza ai fini IVA, entro il menzionato termine di un anno. Azione generale di rimborso Una volta trascorso tale termine, il cedente/prestatore pu comunque chiedere allAmministrazione finanziaria il rimborso della maggiore imposta versata attraverso lazione generale di rimborso di cui allart. 21, comma 2, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (Cass., 6 febbraio 2004, n. 2274). Il secondo comma dellart. 26 del D.P.R. n. 633/1972 stabilisce che, in caso di adozione della procedura di variazione, il cedente del bene o il prestatore del servizio ha il diritto di portare in detrazione ai sensi dellart. 19 limposta corrispondente alla variazione; spetta, quindi, al cedente/ prestatore decidere se avvalersi o meno della procedura di variazione, in quanto al cessionario/committente resta precluso il recupero, con nota di debito, della maggiore imposta detratta. Previo accordo con il cedente/prestatore, tuttavia ammessa lemissione, da parte del cessionario/committente, di una nota di debito per rettificare, esclusivamente sul piano finanziario, la fattura originaria (R.M. 11 luglio 1992, n. 530447). Collegamento tra fattura e nota di credito La nota di credito, rettificando limponibile e limposta della fattura relativa alloperazione imponibile, deve essere tale da risultare collegata a questultima. Tale collegamento deve evincersi sia sul piano soggettivo, sia su quello oggettivo. Se, sotto il primo profilo, richiesto che lemittente ed il destinatario della nota di credito siano i medesimi della fattura originaria (Cass., 21 giugno 2001, n. 8455), sotto il secondo profilo, lidentit oggettiva dei due documenti preordinata ad evitare pericolose forme di elusione degli obblighi del contribuente (Cass., 6 luglio 2001, n. 9188). Tale identit, in particolare, si reputa soddisfatta anche in assenza di un preciso riferimento cartolare fatto dalla nota di credito alla fattura oggetto di rettifica. Secondo lAmministrazione finanziaria (R.M. 7 marzo 1977, n. 364184 e R.M. 16 dicembre 1975, n. 502289) e la giurisprudenza (Cass., 11 aprile 1996, n. 3428; C.T.C., 11 luglio 1992, n. 4542), infatti, la variazione diminutiva ex art. 26 del D.P.R. n. 633/1972 legittima quando il collegamento tra i predetti documenti si evinca altrimenti. questo il caso in cui lo sconto discenda dalle originarie pattuizioni. Ma non necessariamente, in quanto la previsione di abbuoni e sconti non presuppone forme particolari. Secondo i giudici di legittimit (Cass., 22 giugno 2001, n. 8558), inoltre, la tesi dellufficio, secondo cui occorreva lesistenza di un contratto scritto di data antecedente per detrarre lIVA in relazione alla nota di credito emessa non era fondata; ci perch il termine contratto, secondo la nozione ricavabile dallart. 1332 cod. civ., [pu] essere riferito anche un accordo verbale, laddove la prova di tale accordo [emerga] appunto dalla nota di variazione (Cass., 10 agosto 2001, n. 11025 e Id., 21 agosto 2001, n. 11173). Posizione dellAgenzia delle Entrate Alla luce di quanto precede, la risoluzione dellAgenzia delle Entrate n. 36/E/2008 pare eccessivamente vincolante, non gi dove elenca i documenti da conservare ai fini di tutela fiscale ( 4.6), bens dove richiama le informazioni da esplicitare obbligatoriamente nella nota di credito affinch la procedura di variazione sia legittima ( 4.5). A titolo di esempio, gli elementi idonei ad individuare lo sconto/premio riconosciuto al cliente, richiamati dalla risoluzione in commento, sono: a. la tipologia di sconto/premio, condizionato/incondizionato o in alternativa il riferimento allaccordo (data e paragrafo) se gi stipulato; b. i prodotti sul cui acquisto applicato lo sconto/premio, laddove siano elementi rilevanti; c. lindicazione della fattura cui si riferisce; d. il riferimento alla normativa IVA applicata; e. il periodo di riferimento; ovvero, in alternativa f. il riferimento allaccordo commerciale (data e paragrafo).

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bOnuS quantitatiVi, bOnuS qualitatiVi e bOnuS miSti Secondo la norma di comportamento n. 163 dellAssociazione italiana dottori commercialisti (gi Associazione dottori commercialisti di Milano) gli incentivi commerciali riconosciuti dai fornitori ai propri clienti (es. distributori o dettaglianti) si distinguono in (si veda la Tavola n. 3): bonus quantitativi, previsti nellambito dellattivit normalmente svolta dal distributore/dettagliante al fine di stimolare un maggior volume daffari da parte del distributore/dettagliante; bonus qualitativi, previsti a fronte dello svolgimento di attivit diverse da quella tipicamente svolta dal distributore/dettagliante, ma, comunque, finalizzate allincremento delle vendite (es. attivit promozionali, di marketing e di customer care); bonus misti, subordinati al raggiungimento di obiettivi sia di tipo quantitativo, sia di tipo qualitativo. In giurisprudenza (C.T. Prov. Bari, 3 aprile 2009, n. 41) stato affermato che la distinzione, prospettata altres dalla risoluzione dellAgenzia delle Entrate 17 settembre 2004, n. 120/E, tra bonus quantitativi e bonus qualitativi sarebbe valida solo per i contratti di concessione che, nel caso di specie, sono stati stipulati dopo il 1 ottobre 2003 (che prevedono alcuni obblighi in capo al concessionario, come lassunzione di un numero di dipendenti proporzionato alla dimensione e allimportanza dellimpresa, la superficie degli spazi espositivi, il numero e la preparazione dei venditori, ecc.). Per i contratti antecedenti (nella specie, si trattato di un contratto stipulato nel 2000), i premi riconosciuti

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Tavola n. 3 - Tipologie di bonus

Bonus quantitativi

Applicazione facoltativa della procedura di variazione in diminuzione di cui allart. 26, secondo comma, del D.P.R. n. 633/1972

Bonus qualitativi

Soggetti a IVA da parte del percettore

Bonus misti

Soggetti al regime IVA applicabile alloperazione che risulti contrattualmente principale

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dal concedente non rappresentano la controprestazione di una specifica obbligazione contrattuale, bens un incentivo finalizzato al raggiungimento di scopi comuni. bonus quantitativi I bonus quantitativi: commisurati al volume delle vendite realizzate, non costituiscono la remunerazione specifica di unattivit diversa e ulteriore rispetto a quella ordinaria, rappresentata dallimpegno ad acquistare i beni secondo determinate quantit o condizioni; configurandosi come una riduzione dei prezzi originariamente praticati dal grossista/fornitore allatto della cessione dei prodotti al distributore/dettagliante, si qualificano come abbuoni o sconti previsti contrattualmente; consentono lapplicazione della procedura di variazione in diminuzione di cui allart. 26, secondo comma, del D.P.R. n. 633/1972. Orientamento della prassi amministrativa A questultimo riguardo, la prassi amministrativa ha chiarito che i contributi riconosciuti sotto forma di riduzione forfetaria del prezzo di acquisto dei prodotti non assumono autonoma rilevanza ai fini IVA, in quanto la commisurazione dello sconto alla riduzione di prezzo operata dal cliente nei confronti dei consumatori finali tende solo a quantificare lo sconto in base a specifici elementi costituiti, nel caso, dalla misura degli sconti concessi ai clienti finali (R.M. n. 530447/1992, cit. e nota Ministero Finanze 24 ottobre 1994, n. III-7-747). LAgenzia delle Entrate, con la citata risoluzione n. 120/ E/2004, ha ammesso lapplicabilit della procedura di variazione in diminuzione seppure lerogazione del bonus quantitativo sia, di fatto, assimilabile al pagamento di una remunerazione specifica e ulteriore rispetto a quella ordinaria. Premi di fine anno (o premi fedelt) Nella prassi commerciale, i premi fedelt sono somme di denaro erogate dal fornitore al cliente per incrementare gli acquisti da parte di questultimo e per consolidare i legami di carattere economico gi esistenti. La somma di denaro erogata riduce indirettamente il corrispettivo gi pagato al raggiungimento di un determinato volume di acquisti o al ricorrere di altri obiettivi (es. correttezza nella gestione dei rapporti commerciali). Se incondizionato, il premio fedelt escluso da IVA ai sensi dellart. 2, terzo comma, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972 (R.M. 23 settembre 1974, n. 502713). Proprio perch il premio fedelt, se condizionato, d luogo ad una riduzione del prezzo originariamente pattuito, il fornitore pu attivare la procedura di variazione in diminuzione di cui allart. 26, secondo comma, del D.P.R. n. 633/1972 (risoluzione dellAgenzia delle Entrate n. 120/E/2004, cit.; R.M. 19 dicembre 1977, n. 360206; R.M. 11 febbraio 1989, n. 650989; C.T. II grado Ravenna, 29 settembre 1983, n. 120; Id., 26 aprile 1983, n. 49). La Corte di Cassazione (sent. n. 5006/2007, cit.) ha, tuttavia, escluso la rettifica diminutiva in oggetto, in quanto solo lo sconto, incidendo direttamente sul prezzo della merce

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LE REGOLE APPLICATIVE
compravenduta o del servizio scambiato riducendone lammontare dovuto per le singole operazioni, consente tale rettifica. Il premio di fine anno, invece, qualificandosi quale contributo autonomo riconosciuto indistintamente a fine esercizio al cliente al raggiungimento di un determinato fatturato o comunque per incentivarlo a futuri acquisti, rappresenta una corresponsione in funzione liberale senza alcun collegamento causale con singole e determinate cessioni imponibili, sicch il medesimo deve ritenersi escluso da IVA ex art. 2, terzo comma, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972. bonus qualitativi I bonus qualitativi, corrisposti al raggiungimento di obiettivi correlati alla qualit dei servizi resi, costituiscono la remunerazione di specifiche obbligazioni di fare, autonome e ulteriori rispetto al rapporto principale di compravendita, dal quale discende lacquisto di beni in determinate quantit o condizioni. I suddetti incentivi devono essere, pertanto, assoggettati a IVA, con emissione della fattura da parte del percettore, in quanto rappresentano il corrispettivo di specifiche attivit, riconducibili alla categoria delle prestazioni di servizi (di cui allart. 3, primo comma, del D.P.R. n. 633/1972), svolte in aggiunta allattivit principale di compravendita. Servizi promozionali I servizi promozionali presuppongono ladempimento di unobbligazione di fare, nella specie lo svolgimento di unattivit diretta ad orientare la domanda verso determinati prodotti (si veda la Tavola n. 4). In sostanza, la societ distributrice si obbliga, nei confronti della societ produttrice, ad incentivare la vendita dei beni acquistati. Il corrispettivo riconosciuto alla societ distributrice pu essere determinato in misura fissa o in misura percentuale (sul fatturato o sullammontare dei beni acquistati); in questultimo caso, la risoluzione dellAgenzia delle Entrate n. 36/E/2008 ( 3.3) reputa opportuno specificare nellaccordo commerciale limpegno ad acquistare/erogare servizi promozionali per un importo complessivo che, dovendosi commisurare ad un importo (percentuale del fatturato) non ancora noto, potr essere indicato facendo riferimento ad un numero minimo di eventi/attivit da realizzare, rimandando, per ulteriori dettagli, a quanto contenuto nel calendario promozionale o in eventuali accordi integrativi specifici. Secondo la citata risoluzione, tale corrispettivo deve essere congruo, nel senso che deve essere determinato opportunamente rispetto alla prassi commerciale e fatturato adeguatamente in relazione ai servizi resi onde evitare che

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Tavola n. 4 - Servizi promozionali Operazioni Esposizione preferenziale Descrizione Esposizione dei prodotti del fornitore in posizioni particolarmente visibili presso il proprio punto di vendita.

Presidio e mantenimento dellassortimento dei prodotti nel Mantenimento, nel proprio punto di vendita, di una determipunto di vendita nata gamma o di un numero minimo di prodotti o di referenze del fornitore. Nuove aperture Prestazioni di co-marketing, esposizione preferenziale o volantinaggio sui prodotti del fornitore in occasione dellapertura di nuovi punti di vendita, del loro ampliamento, del rinnovo dei locali, ecc. Inserimento, nel proprio punto di vendita, di una particolare tipologia di prodotti, per un periodo di tempo concordato (nuovi prodotti in lancio). Inserimento dei prodotti del fornitore in volantini promozionali da diffondere nei punti di vendita. Vendita, nei banchi conservatori forniti dal fornitore (es. banchi frigo per i gelati), dei soli prodotti del fornitore stesso. Pubblicizzazione dei prodotti del fornitore presso il proprio punto di vendita Organizzazione di promozione/vendita dei prodotti del fornitore in formato speciale, abbinati a gadget o flashati per operazioni a premio e attivit promozionali che affiancano i prodotti/loghi del fornitore a quelli propri del distributore. Elaborazione, a favore del partner commerciale, di dati statistici anonimi volti ad illustrare i comportamenti di acquisto dei clienti allinterno dei punti di vendita.
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Inserimento prodotti (listing o fast listing)

Volantinaggio Esclusiva Promo-pubblicitari Co-marketing

Cessione dati profilazione cliente

LE REGOLE APPLICATIVE
lo stesso possa configurarsi come contributo o liberalit che limpresa produttrice corrisponde a quella distributrice; in tal caso, infatti, il soggetto erogante non potrebbe dedurlo nella determinazione del reddito dimpresa. La precisazione in oggetto deve essere adeguatamente assunta, tenuto conto che la natura sinallagmatica del rapporto tra la societ produttrice e quella distributrice a giustificare lerogazione del corrispettivo per il servizio promozionale reso. Come indicato dalla stessa Amministrazione finanziaria (nota Ministero delle Finanze n. III-7-747/1994, cit. e R.M. 4 dicembre 1986, n. 416531), la natura di contributo o di liberalit del premio presuppone che il medesimo sia erogato a titolo gratuito, senza cio che sia prevista una specifica controprestazione da parte del beneficiario; solo in tal caso, il bonus, anzich essere assoggettato ad imposta, ne resta escluso ai sensi dellart. 2, terzo comma, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972. Agli effetti dellIVA, quindi, il rapporto di corrispettivit delle prestazioni esclude la possibilit di configurare come esclusa dal campo di applicazione del tributo la somma di denaro riconosciuta a fronte di una specifica attivit posta in essere dal beneficiario in considerazione della sua incongruit rispetto alla prassi commerciale; tanto pi che tra le ipotesi (tassative) per le quali previsto, ai sensi dellart. 13 del D.P.R. n. 633/1972, lutilizzo del valore normale del bene/servizio per la quantificazione della base imponibile non risultano contemplate le prestazioni di servizi generiche di cui al primo comma dellart. 3 del D.P.R. n. 633/1972 (quelle, cio, discendenti da obbligazioni di fare, non fare e permettere, quale ne sia la fonte). I servizi promozionali, presupponendo ladempimento di unobbligazione di fare, vanno fatturati dallimpresa distributrice con addebito dellIVA, calcolata applicando laliquota ordinaria (20%). In ordine al contenuto della fattura, la risoluzione n. 36/ E/2008 ( 3.4) distingue la fatturazione per specifiche operazioni (singola o riepilogativa) da quella con cadenza periodica delle singole prestazioni rese nellambito di unattivit promozionale unitaria, ancorch articolata nel tempo. Secondo lAgenzia delle Entrate, in entrambi i casi, la fattura deve contenere, in aggiunta agli elementi previsti dallart. 21, secondo comma, del D.P.R. n. 633/1972, il riferimento allaccordo quadro/integrativo; da questultimo, in particolare, che sono desumibili le indicazioni riguardanti: le condizioni di calcolo del compenso; il calendario promozionale; i punti vendita (o la tipologia di punti vendita) in cui si svolta la promozione; il periodo di promozione; i prodotti (o la categoria) oggetto di promozione. In caso di fatturazione con cadenza periodica, il documento emesso deve inoltre specificare se la singola prestazione sia riconducibile o meno ad una attivit unitaria. Ai fini, poi, di tutela fiscale, per ciascuna fattura emessa, la societ distributrice deve essere in grado di esibire in sede di controllo: laccordo quadro/integrativo; ogni eventuale attestazione che, a consuntivo, documenti la verifica dellavvenuta prestazione del servizio e che riporti la descrizione delle attivit promozionali effettuate; qualunque altra documentazione/attestazione che comprovi lattivit promozionale. Il contenuto della fattura relativa ai servizi promozionali, cos come integrato secondo le indicazioni dellAgenzia delle Entrate, non appare tuttavia in linea con quello previsto dallart. 226 della Direttiva 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE. Seppure il contenuto obbligatorio della fattura previsto dalla citata disposizione, recepita dal secondo comma dellart. 21 del D.P.R. n. 633/1972, sia quello minimo (circolare dellAgenzia delle Entrate 19 ottobre 2005, n. 45/E, 2.3), resta il fatto che una sua eventuale estensione non pu essere operata in via amministrativa. Servizi di centrale I servizi di centrale, resi dalla Centrale/Gruppo dacquisto alle societ produttrici e distributrici, presuppongono ladempimento di unobbligazione di fare (si veda la Tavola n. 5). I corrispettivi pattuiti per i servizi in oggetto vanno fatturati dalla Centrale/Gruppo dacquisto con addebito dellIVA, calcolata applicando laliquota ordinaria (20%). Al pari dei servizi promozionali, anche per quelli resi dalla Centrale/Gruppo dacquisto, la fattura deve fare espresso riferimento allaccordo stipulato con le imprese produttrici e distributrici. La risoluzione dellAgenzia delle Entrate n. 36/E/2008 ( 5.4) precisa che, di regola, questo tipo di fatturazione avviene con riferimento a un tariffario servizi anche se laccordo prevede limpegno per una percentuale sul fatturato annuale; in tal caso, il conguaglio dovuto dallimpresa produttrice o distributrice di tipo tariffario e a consuntivo di fatturato. La congruit dei corrispettivi, insita nel riferimento alla fatturazione in base ad un tariffario, e nella raccomandazione finale che limporto a conguaglio non superi il 20 per cento del totale, desta le stesse perplessit esposte con riguardo ai corrispettivi dei servizi promozionali. Cessioni di denaro escluse da IVA Come anticipato, i bonus qualitativi, per essere esclusi da IVA ai sensi dellart. 2, terzo comma, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972, devono essere erogati senza che sia previsto lobbligo di una specifica controprestazione da parte del beneficiario. La detrazione dellIVA a monte presuppone, in tal caso, linerenza di cui allart. 19, secondo comma, del D.P.R. n. 633/1972, posto che la deroga allindetraibilit stabilita, per le cessioni di denaro, dallart. 19, terzo comma, lett. c), si riferisce al soggetto che ha erogato il contributo e non al soggetto beneficiario (risoluzione dellAgenzia delle Entrate 16 marzo 2004, n. 42/E).

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LE REGOLE APPLICATIVE
Tavola n. 5 - Servizi di centrale Attivit Descrizione Attivit commerciale e marketing Coordinamento e/o governo centralizzato dellinserimento/lancio prodotti; gestione centralizzata listini; gestione centralizzata calendario operazioni promozionali a livello nazionale; attivit controllo esecuzione attivit concordate; intervento su mandanti inadempienti; implementazione e controllo attivit definite nellaccordo quadro e altre (controllo e sensibilizzazione su applicazione listini, raggiungimento target fatturato). Attivit organizzativa Organizzazione e coordinamento commissioni commerciali per incontri con le imprese mandanti; messa a disposizione uffici con servizio telefonico, fax, fotocopiatrice, sale riunioni, con servizio pranzo; predisposizione documentazione e presentazioni varie. Attivit amministrativa Stesura accordo quadro; divulgazione alle singole imprese delle attivit definite con lo stesso; divulgazione altre informative su altri accordi e tematiche; effettuazione conteggi dati acquisto dei singoli mandanti sui singoli fornitori; effettuazione controlli dati acquisto dei singoli mandanti sui singoli fornitori; raccolta dati ed elaborazione statistiche commerciali (venduto).

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bonus misti I bonus misti, corrisposti al raggiungimento di obiettivi sia quantitativi, sia qualitativi (es. bonus quantitativo subordinato al mantenimento dei livelli contrattuali di qualit, cura della post-vendita, mailing di soddisfazione della clientela, ecc.), sono assoggettati al regime IVA applicabile alloperazione che risulti contrattualmente principale. Si tratta, infatti, di incentivi il cui riconoscimento inscindibilmente collegato a due distinte obbligazioni che, se fossero considerate singolarmente, darebbero luogo, rispettivamente: ad una variazione in diminuzione dellacquisto (con o senza recupero dellimposta) e ad una operazione soggetta a IVA, come prestazione di servizio. Di conseguenza, in base al citato principio di prevalenza. nellipotesi in cui il profilo qualitativo rappresenti una condizione necessaria, ma non sufficiente per leroga-

zione del bonus, allintero premio deve essere applicata la procedura di variazione in diminuzione di cui allart. 26, secondo comma, del D.P.R. n. 633/1972; qualora non sia possibile stabilire se la volont contrattuale sia quella di stipulare un accordo principalmente finalizzato allincentivazione delle vendite (e solo in via strumentale e incidentale condizionato anche al raggiungimento di determinati standard qualitativi), allintero bonus deve essere applicato, in via prudenziale, il regime IVA previsto per i bonus qualitativi, assoggettando il premio ad imposta. Solo quando il premio erogato a titolo gratuito, ossia in assenza di un nesso sinallagmatico, trova applicazione lesclusione dal campo di applicazione dellIVA di cui allart. 2, terzo comma, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972 (nota Ministero delle Finanze n. III-7-747/1994, cit. e R.M. n. 416531/1986, cit.).

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CASI DI STUDIO
di Marco Peirolo Dottore commercialista in Torino Gruppo di Studio Eutekne

Indetraibilit dell'IVa per le manifestazioni a premio


per leffettuazione di manifestazioni a premio, contenute nellart. 19, secondo comma, del D.P.R. n. 633/1972, si riferiscono esclusivamente ai premi messi in palio dai soggetti promotori in occasione delle manifestazioni medesime.

Lart. 19 della legge n. 449/1997 ha abolito, a decorrere dal 1 gennaio 1998, la tassa di lotteria, applicabile in misura fissa (per i concorsi a premio), ovvero proporzionale (per le operazioni a premio). Nella presente sezione si esamina la modalit di tassazione, ai fini IVA, delle manifestazioni a premio introdotta in sostituzione della tassa di lotteria, consistente: - nellindetraibilit dellIVA assolta sullacquisto dei beni e servizi destinati a premio; - ovvero, per i beni e servizi non imponibili, nellapplicazione dellimposta sostitutiva in misura pari al 20% del prezzo di acquisto degli stessi.
Lart. 19 della legge n. 449/1997 ha abolito, a decorrere dal 1 gennaio 1998, la tassa di lotteria, proporzionale e fissa, relativa: alle manifestazioni a premio; alle manifestazioni di sorte locali.

IndetraIbIlIt IVa LIVA relativa allacquisto/importazione di beni/servizi utilizzati per leffettuazione delle manifestazioni a premio , quindi, indetraibile (art. 19, secondo comma, del D.P.R. n. 633/1972). Lindetraibilit, riferita esclusivamente ai beni/servizi messi in palio trova fondamento nellirrilevanza, ai fini IVA, della successiva assegnazione dei premi ai soggetti aggiudicatari. Lart. 2, terzo comma, lett. m), del D.P.R. n. 633/1972 dispone, infatti, che non si considerano cessioni di beni quelle soggette alla disciplina dei concorsi e delle operazioni a premio di cui al R.D.L. 19 ottobre 1938, n. 1933 (convertito dalla legge 5 giugno 1939, n. 937). La finalit di tale esclusione risiede nella difficolt tecnica della riscossione di unIVA in assenza di un corrispettivo e nelleffetto disincentivante alla partecipazione a tali manifestazioni in caso di obbligo, da parte dei vincitori del premio, di versare limposta a fronte di un bene/servizio acquistato a titolo gratuito (risoluzione dellAgenzia delle Entrate n. 261/E/2009, cit.).
Indetraibilit IVA - Esclusione per i beni/servizi funzionali allo svolgimento delle manifestazioni a premio Lindetraibilit non si estende anche ai beni/servizi funzionali allo svolgimento delle manifestazione a premio (salvo lesistenza di preclusioni di carattere oggettivo o soggettivo). Lart. 5 della legge n. 28/1999, con una norma interpretativa, ha infatti stabilito che le parole beni o servizi utilizzati

benI/serVIzI destInatI a premIo che non danno dIrItto alla detrazIone, nemmeno parzIale, dellImposta Per i beni/servizi oggetto della manifestazione a premio che non danno diritto alla detrazione, nemmeno parziale, dellIVA a monte, risulta integrata la previsione di cui allart. 19, secondo comma, del D.P.R. n. 633/1972 (C.M. n. 89/E/1998, cit.). In tali casi, non deve essere versata limposta sostitutiva del 20%, in quanto lindetraibilit dellimposta, sia pure per motivi diversi da quelli legati alla destinazione del bene a premio, rappresenta pur sempre una forma di tassazione (alternativa) del premio. Si comprende, quindi, come il pagamento dellimposta sostitutiva determinerebbe, in aggiunta alla menzionata indetraibilit, una duplicazione dimposta. benI/serVIzI Il cuI commercIo (o la cuI produzIone) rIentra nellattIVIt proprIa dellImpresa I beni/servizi il cui commercio (o la cui produzione) rientra nellattivit propria dellimpresa possono costituire premio a condizione che, allatto della loro destinazione (a premio): sia operata la rettifica della detrazione (di cui allart. 19bis2, primo comma, del D.P.R. n. 633/1972), se i beni/ servizi assegnati sono stati acquistati o prodotti a decorrere dal 1 gennaio 1998; sia corrisposta limposta sostitutiva del 20%, se i beni/ servizi assegnati sono stati acquistati o prodotti prima del 1 gennaio 1998.
Rettifica per cambio di destinazione Lart. 19-bis2 del D.P.R. n. 633/1972 prevede due ipotesi di rettifica della detrazione per i beni non ammortizzabili e i servizi: la rettifica per cambio di destinazione (art. 19-bis2, primo comma); la rettifica per mutamenti (art. 19-bis2, terzo comma): - del regime fiscale delle operazioni attive; - del regime di detrazione dellimposta; - dellattivit. Si considerano beni non ammortizzabili, ai sensi dellart. 19bis2, quinto comma, del D.P.R. n. 633/1972:

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CASI DI STUDIO
i beni di costo unitario non superiore a 516,46 euro; i beni il cui coefficiente di ammortamento, stabilito ai fini delle imposte sui redditi, superiore al 25%. La detrazione IVA operata sui beni non ammortizzabili e sui servizi deve essere rettificata, in aumento o in diminuzione, quando in sede di prima utilizzazione gli stessi sono destinati per effettuare operazioni attive che danno diritto alla detrazione in misura diversa rispetto a quella inizialmente operata (art. 19-bis2, primo comma, del D.P.R. n. 633/1972). In caso di destinazione di beni ad una manifestazione a premio, se limposta a monte stata detratta, occorre procedere alla rettifica della detrazione (C.M. n. 89/E/1998, cit.). La manifestazione a premi , infatti, unoperazione esclusa da IVA ex art. 2, terzo comma, lett. m), del D.P.R. n. 633/1972; inoltre, per i suddetti acquisti, lart. 19, secondo comma, del D.P.R. n. 633/1972 prevede lindetraibilit dellimposta a monte. Le istruzioni relative alla compilazione del prospetto D, riportato nellappendice delle istruzioni ministeriali del modello di dichiarazione IVA 2010, stabiliscono che limporto della rettifica determinato facendo riferimento allammontare della detrazione operata in via presuntiva allatto dellacquisto e di quella spettante nel momento del loro primo utilizzo. In caso di primo utilizzo dei beni nel corso dellanno di acquisto, la rettifica non deve essere compresa nel prospetto D, e, quindi, nemmeno nel rigo VF56 delle bozze del modello IVA 2010 (corrispondente al rigo VG70 del modello IVA 2009), in quanto nella dichiarazione viene contabilizzato limporto detraibile determinato in base alleffettivo primo utilizzo.

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CHECK LIST

n.1
REGIME IVA DEI BENI/ SERVIZI MESSI IN PALIO

Test di autoapprendimento sulle operazioni a premio


1) Nelle manifestazioni a premio: a) lIVA assolta sui beni/servizi che costituiscono il premio detraibile; b) lIVA assolta sui beni/servizi che costituiscono il premio indetraibile, ma questultimo, quando viene assegnato ai vincitori, non soggetto ad imposta; c) lIVA assolta sui beni/servizi che costituiscono il premio indetraibile e lassegnazione di questultimo ai vincitori soggetto ad imposta. 2) I premi messi in palio: a) possono essere solo beni con IVA addebitata in fattura dal fornitore; b) possono essere anche servizi, purch il fornitore abbia addebitato lIVA in fattura; c) non necessario che si tratti di beni/servizi soggetti a IVA, perch in caso contrario previsto il versamento di unimposta sostitutiva del 20% del prezzo di acquisto.

PREMI NON IMPONIBILI

3) Il versamento dellimposta sostitutiva: a) segue una disciplina ad hoc; b) segue la stessa disciplina dellIVA, per cui va versata entro il sedicesimo giorno del mese successivo al pagamento del corrispettivo o, se precedente, alla data di emissione della fattura; c) va effettuato, annualmente, entro il termine previsto per il versamento del saldo IVA. 4) Per premi non imponibili a IVA, per i quali il promotore tenuto a versare limposta sostitutiva, sintendono: a) solo quelli acquistati in applicazione degli artt. 8, 8-bis e 9 del D.P.R. n. 633/1972; b) anche quelli esenti o esclusi dal campo di applicazione dellIVA; c) nonch, per esempio, i buoni sconto, i buoni acquisto, i buoni benzina e le polizze assicurative. 5) In caso di ritardato od omesso versamento dellimposta sostitutiva: a) si applica la sanzione amministrativa del 30%, di cui allart. 13 del D.Lgs. n. 471/1997; b) si applica la sanzione amministrativa nella misura variabile dal 100 al 200%; c) non prevista lapplicazione di alcuna sanzione. 6) prevista lindetraibilit dellIVA: a) sui soli beni/servizi destinati a premio; b) anche sugli altri beni/servizi funzionali allo svolgimento della manifestazione a premio; c) anche sugli altri beni/servizi funzionali allo svolgimento della manifestazione a premio, ma solo in presenza di ipotesi di indetraibilit di tipo oggettivo o soggettivo. 7) Limposta sostitutiva: a) non deve essere versata se lIVA assolta sui beni/servizi acquistati per essere assegnati ai vincitori comunque indetraibile per cause oggettive o soggettive; b) deve essere versata, nel caso di cui sopra, in quanto lindetraibilit dovuta a motivi diversi da quelli legati alla destinazione dei beni/servizi a premio; c) non deve essere mai versata.
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CHECK LIST
OPERAZIONI A PREMIO CON PAGAMENTO DI UN CONTRIBUTO

8) In caso di operazione a premio con pagamento di un contributo da parte del vincitore: a) il promotore deve assoggettare a IVA il contributo percepito; b) il promotore deve assoggettare a IVA il contributo percepito e rettificare la detrazione operata per i beni/servizi ceduti come premio; c) la rettifica della detrazione non va operata se il promotore, allatto dellacquisto dei beni/ servizi poi ceduti come premio, ha effettuato la detrazione in base al rapporto percentuale tra limporto del contributo e il valore normale dei beni/servizi. 9) La cessione dei premi ricevuti dal vincitore della manifestazione: a) sempre imponibile a IVA, con laliquota propria del bene ceduto, salva lapplicazione del regime del margine; b) sempre imponibile a IVA, ma non pu essere applicato il regime del margine; c) esclusa da IVA. 10) In caso di destinazione di beni ad una manifestazione a premio, se limposta a monte stata detratta: a) occorre procedere alla rettifica della detrazione; b) si provvede ad autofatturare loperazione, vista la destinazione estranea allattivit dimpresa; c) si versa limposta sostitutiva.

CESSIONE DI PREMI RICEVUTI DAL VINCITORE

DESTINAZIONE A PREMIO DI BENI/ SERVIZI

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Risposte alla check list


pubblicata a pag. 21
1b 2c 3b 4c 5a 6c 7a 8c 9a 10 a

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IL TEMA CORSO n. 2
di Giancarlo Modolo Consulente aziendale e revisore dei conti

Bilancio desercizio: redazione, approvazione e pubblicazione


sti citati, non si rende nemmeno operativa nei riguardi dei soggetti per i quali sono state emanate specifiche norme, come, a titolo meramente indicativo per: gli enti creditizi e le aziende di credito (D.Lgs. 27 gennaio 1992, n. 87); gli enti economici soggetti alle regole previste per la contabilit pubblica; le aziende elettriche (legge 4 marzo 1958, n. 191); le aziende municipalizzate (D.M. 4 marzo 1980); le imprese che pongono in essere, in via esclusiva o prevalente, attivit finanziaria (D.Lgs. 26 maggio 1997, n. 173); le imprese di assicurazione (legge 12 agosto 1982, n. 576, successivamente modificata dalla legge 9 gennaio 1991, n. 20; D.Lgs. 26 maggio 1997, n. 173 e regolamento 13 luglio 2007, n. 7, recante i prospetti e le istruzioni di compilazione per le imprese che adottano i principi contabili internazionali); le imprese editrici (D.P.R. 8 marzo 1983, n. 73); le societ e gli enti finanziari quotati in borsa (D.P.R. 31 marzo 1975, n. 136). Per quanto attiene: alle Aziende speciali e ai Consorzi fra Enti territoriali, costituiti a norma del D.Lgs. n. 267/2000 che ha recepito la legge n. 142/1990, si rende applicabile una specifica normativa di carattere speciale. Infatti, in relazione al Testo unico delle disposizioni sullordinamento degli enti locali, di cui alla legge 8 giugno 1990, n. 142, il Ministero del tesoro, con il D.M. 26 aprile 1995, ha definito lo schema tipo di bilancio di esercizio delle aziende speciali per i servizi pubblici locali, delle istituzioni e dei consorzi di cui agli artt. 22, 23 e 25 della legge n. 142/1990, mentre con la legge n. 95/1995, di conversione del D.L. n. 26/1995, stato espressamente previsto lobbligo di iscrizione nel Registro delle imprese, ma non quello del deposito del relativo bilancio desercizio; ai Consorzi, si pone in rilievo che lart. 2615-bis del codice civile stabilisce che entro due mesi dalla chiusura dellesercizio annuale le persone che hanno la direzione del consorzio devono redigere la situazione patrimoniale osservando le norme relative al bilancio di esercizio delle societ per azioni e la depositano presso lufficio del Registro delle imprese. In concreto, diversamente da quanto dispone per le societ di capitali, viene espressamente richiesta la redazione della sola situazione patrimoniale, e non del bilancio desercizio, in quanto lobiettivo quello di informare i soggetti terzi sulla consistenza patrimoniale del consorzio medesimo, per la quale, tra laltro, i vigenti disposti normativi non

Esamineremo nel presente corso la disciplina e i termini relativi alla redazione e allapprovazione del bilancio di esercizio delle societ di persone e delle societ di capitali, e al suo successivo deposito presso il Registro delle imprese. GeneRalit Sono tenuti a redigere il bilancio desercizio o la situazione patrimoniale: le societ per azioni; le societ in accomandita per azioni; le societ a responsabilit limitata; le societ cooperative e loro consorzi; le mutue assicuratrici; i Geie-Gruppi Europei di Interesse Economico; i consorzi con attivit esterna; le societ consortili per azioni e a responsabilit limitata; le societ estere che hanno una sede secondaria in Italia; le societ di persone (societ di persone e in accomandita semplice) nellipotesi in cui risultino avere come soci illimitatamente responsabili delle societ per azioni, in accomandita per azioni o a responsabilit limitata; gli enti autonomi lirici, le istituzioni concertistiche e tutti gli altri enti operanti nel settore della musica, del teatro e della danza, che si sono trasformati in fondazioni di diritto privato; le societ italiane con attivit allestero; e: le societ estere con sede in Italia. Per disposto dellart. 2217 del codice civile, limprenditore si deve attenere ai criteri stabiliti per le societ per azioni, in quanto applicabili, mentre non sussiste lobbligo di adottare gli schemi previsti dagli artt. 2424 e 2425 del predetto codice. Pertanto, per i soggetti che non risultano espressamente richiamati dai disposti normativi vigenti in tema di bilancio desercizio, gli schemi da adottare si devono considerare liberi nella forma. Al riguardo, il Ministero di grazia e giustizia, nella nota 19 marzo 1993, n. 1624/1, ha puntualizzato che le imprese individuali e le societ di persone: non sono obbligate al rispetto degli schemi previsti dagli artt. 2424 e 2425 del codice civile; pur essendo libere di adottare qualsiasi schema, devono ottemperare ai criteri stabiliti per la redazione dei bilanci delle societ di capitali. Ai fini procedurali, inoltre, si ritiene utile rammentare che la disciplina della redazione dei bilanci, secondo i dispo-

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IL TEMA

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prevedono le regole relative alla pubblicit del bilancio. La situazione patrimoniale, come accennato, deve essere depositata presso il Registro delle imprese nella cui circoscrizione il consorzio ha la sede legale, entro due mesi dalla chiusura dellesercizio sociale, salvo incorrere, come regola generale, nella sanzione amministrativa da un minimo di euro 206,00 ad un massimo di euro 2.065,00; ai Consorzi di garanzia fidi che hanno come scopo sociale lattivit di prestazione di garanzie collettive per favorire la concessione di finanziamenti da parte delle banche e/o degli istituti di credito o delle societ finanziarie alle imprese associate, opportuno precisare che, a norma dellart. 13, commi 34, 35 e 36, del D.L. n, 269/2003, convertito dalla legge n. 326/2003, il bilancio desercizio deve essere redatto con losservanza delle disposizioni previste per le societ per azioni e, quindi, sia approvato dallassemblea entro 120 giorni dalla chiusura dellesercizio, sia depositato al Registro imprese entro 30 giorni dallapprovazione, unitamente al verbale di approvazione, alla relazione sulla gestione e alleventuale relazione del collegio sindacale; agli enti autonomi lirici, alle istituzioni concertistiche, agli enti operanti nel settore della musica, del teatro e della danza, che, a norma del D.Lgs. 29 giugno 1996, n. 367, si sono trasformati in fondazioni di diritto privato, sussiste lonere di procedere ad eseguire il deposito del bilancio desercizio, redatto dal Sovrintendente nel rispetto dei disposti di cui agli artt. 2423 e seguenti del codice civile, in quanto compatibili, entro 30 giorni dallapprovazione da parte del consiglio di amministrazione presso lUfficio del Registro delle imprese, oltre a trasmettere una copia dello stesso, a cura degli amministratori, al Ministero del tesoro e allAutorit di Governo competente in materia di spettacolo. Il predetto obbligoonere di deposito presuppone che la fondazione risulti iscritta al Rea-Repertorio Economico Amministrativo.

teRmini peR la RedaziOne e lappROvaziOne del BilanCiO Il bilancio desercizio: per le societ per azioni (si veda la Tavola n. 1) che applicano: - il sistema tradizionale, deve essere redatto, a norma dellart. 2423 del codice civile, dagli amministratori e deve essere approvato dallassemblea dei soci, riunita in forma ordinaria; - il sistema dualistico, deve essere redatto dal consiglio di gestione e deve essere approvato dallorgano di sorveglianza, mentre lassemblea dei soci si deve limitare, ai sensi degli artt. 2364-bis e 2433 del codice civile, a deliberare sulleventuale distribuzione degli utili; - il sistema monistico, deve essere redatto a cura degli amministratori e deve essere approvato dallassemblea dei soci; per le societ a responsabilit limitata (si veda la Ta-

vola n. 2) deve essere redatto a cura dellorgano amministrativo, mentre compete allassemblea dei soci sia lapprovazione dello stesso, sia leventuale distribuzione degli utili. Al riguardo, si rammenta che le decisioni dei soci possono essere assunte sia in assemblea (metodo collegiale), sia tramite consultazione scritta o mediante consenso espresso per iscritto (art. 2479, terzo comma, del codice civile). La convocazione dellassemblea per lapprovazione del bilancio desercizio, ai sensi dellart. 2364 del codice civile, deve avvenire entro il termine stabilito dallo statuto e, comunque, entro 120 giorni dalla chiusura dellesercizio sociale. Ai fini operativi, si ritiene opportuno segnalare che lo statuto pu prevedere un maggior termine, comunque non superiore a 180 giorni, nel caso di societ tenute alla redazione del bilancio consolidato o quando lo richiedono particolari esigenze inerenti alla struttura ed alloggetto della societ, tenendo presente che, in tali situazioni, sussiste lonere-obbligo degli amministratori di segnalare nella relazione sulla gestione le ragioni e/o le motivazioni della dilazione. Da quanto indicato si deduce che il termine specificato nello statuto quello entro il quale deve essere fissata la riunione dellassemblea e tale termine, ai fini delladempimento, si deve ritenere non derogabile, pur sottolineando che il rispetto del medesimo fa espresso riferimento allobbligo di convocazione dellassemblea e non alla sua effettiva tenuta; per cui si pu verificare lipotesi che, pur debitamente convocata lassemblea anteriormente alla scadenza dei 120 giorni dalla chiusura dellesercizio, per il mancato raggiungimento del quorum deliberativo richiesto o in conseguenza di rinvii, lapprovazione del bilancio desercizio trova effettivit in un momento successivo alla scadenza di tale termine. In ogni caso, il mancato rispetto dei termini (ordinario o quello pi ampio consentito dallo statuto), non genera linvalidit della delibera assembleare di approvazione del bilancio desercizio, ma determina solamente una responsabilit dellorgano amministrativo, per essere venuto meno ai suoi doveri, che potrebbe essere valutata come un requisito individuante la cosiddetta giusta causa per lazione di revoca sia degli amministratori, sia, eventualmente, dei membri del collegio sindacale. A norma dellultimo periodo del secondo comma dellart. 2364 del codice civile, nello statuto della societ pu essere previsto un maggior termine per procedere alla convocazione dellassemblea dei soci per lapprovazione del bilancio desercizio, comunque non superiore a 180 giorni: nellipotesi di societ tenute alla redazione del bilancio consolidato; e: quando lo richiedono particolari esigenze relative alla struttura ed alloggetto della societ. In concreto, non si tratta di fare riferimento, come in passato, a semplici particolari esigenze, ma a specifiche particolari esigenze legate alla struttura e alloggetto della societ. La modalit procedurale dettata dallart. 2364 del codice ci-

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Tavola n. 1 Schema riassuntivo dei termini inerenti alla formazione, approvazione e deposito del bilancio desercizio per le societ per azioni

Chiusura dellesercizio sociale

Redazione del progetto di bilancio

Presentazione agli organi e ai soggetti proposti al controllo

Entro 120/180 giorni

Almeno 30 giorni prima

Deposito del bilancio presso la sede sociale Almeno 15 giorni prima Presentazione ai soci e approvazione

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Entro 30 giorni Deposito al Registro delle imprese

vile risulta espressamente riferita alle societ per azioni, ma si deve ritenere operativa anche per le societ a responsabilit limitata, in quanto lart. 2478-bis del medesimo codice stabilisce parimenti che il bilancio deve essere presentato ai soci entro il termine stabilito dallatto costitutivo e, comunque, in un termine non superiore a 120 giorni dalla chiusura dellesercizio sociale, salva la possibilit di un maggior termine nei limiti e alle condizioni previsti dal secondo comma del citato art. 2364.

inviO telematiCO del BilanCiO Il bilancio desercizio deve essere depositato presso il Registro delle imprese:

entro 30 giorni dalla data di approvazione da parte dellassemblea; oppure: entro 30 giorni dalla data della decisione dei soci di approvazione del bilancio; tenendo presente che tali termini devono necessariamente essere rispettati anche nellipotesi in cui il verbale di approvazione del bilancio risulta soggetto a registrazione, nel qual caso il verbale di assemblea pu validamente risultare accompagnato dalla copia della ricevuta (mod. 8) comprovante lavvenuta richiesta di registrazione. Ai fini dellindividuazione della scadenza del termine per ladempimento, si ritiene opportuno segnalare che lart. 18,

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Tavola n. 2 Schema riassuntivo dei termini inerenti alla formazione, approvazione e deposito del bilancio desercizio per le societ a responsabilit limitata

Chiusura dellesercizio sociale

Redazione del bilancio

Presentazione al collegio sindacale (se esistente)

Entro 120/180 giorni

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Almeno 30 giorni prima

Deposito del bilancio presso la sede sociale Almeno 15 giorni prima Presentazione ai soci e approvazione

Entro 30 giorni Deposito al Registro delle imprese

comma 1, del D.Lgs. n. 241/1997, precisa che nellipotesi in cui lo stesso cade di sabato o di giorno festivo, i 30 giorni utili: per linvio telematico; o: per il deposito su supporto informatico; decorrono dal primo giorno lavorativo successivo. Ne deriva, di conseguenza, che anche per ladempimento inerente alloperazione di deposito dei bilanci, si rende operativa la regola di ordine generale e, quindi, se il trentesimo giorno utile cade di sabato o di giorno festivo, il deposito pu essere validamente eseguito entro il primo giorno lavorativo successivo.

Ai fini delladempimento, si pone in rilievo che fin dal 1 novembre 2003 obbligatorio, da parte delle societ, utilizzare la firma digitale, per procedere: allinvio telematico; o: al deposito su supporto informatico; dei bilanci desercizio presso il Registro delle imprese. Le modalit operative delladempimento prevedono espressamente che: tutti documenti facenti parte della pratica inerente al bilancio desercizio che devono essere inviati telematicamente possono essere sottoscritti con firma digitale da parte di un solo amministratore, il quale garantisce la

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coerente conformit della documentazione informatica agli esemplari originali (da conservare per dieci anni); se loperazione di trasmissione telematica viene posta in essere da un soggetto diverso dallamministratore, che nella prassi viene individuato come intermediario abilitato, anche questi deve necessariamente procedere alla sottoscrizione della distinta con la propria firma digitale; la documentazione oggetto delladempimento costituita da: - bilancio desercizio; - relazioni; - verbale di assemblea; ed eventuali altri documenti, non dovendo possedere il cosiddetto requisito di originali con firme autenticate o di copie autentiche o di estratti autentici, possono risultare validamente costituiti da documenti digitali conformi a quelli di tipo analogico che sono trascritti e sottoscritti sui libri sociali. Infatti, la documentazione di tipo digitale pu consistere: - nella memorizzazione dellimmagine del documento analogico; oppure: - nella riproduzione su file (in formato PDF o TIFF) del contenuto trascritto. In ogni caso, opportuno tenere presente che ogni documento di tipo digitale dichiarato conforme deve essere integrato da una specifica dichiarazione sostitutiva dellatto di notoriet, resa dallamministratore (o dallintermediario abilitato), nella quale viene attestata la conformit dellallegato informatico a quello che stato trascritto e sottoscritto sui libri sociali della societ. Inoltre, anche opportuno porre in rilievo che lart. 2, comma 54, della legge 24 dicembre 2003, n. 350 (legge Finanziaria 2004), in materia di trasmissione telematica degli atti e dei documenti al Registro delle imprese, ha stabilito che: 1) il bilancio desercizio, compresi i prescritti allegati, pu essere trasmesso telematicamente o presentato su supporto informatico dagli iscritti allOrdine dei dottori commercialisti e degli esperti contabili: - in possesso di dispositivo di firma digitale; e, ovviamente, - che risultano appositamente incaricati dai legali rappresentanti della societ; 2) i predetti professionisti devono: - attestare, sulla copia da trasmettere telematicamente, che la documentazione (bilanci e suoi allegati) risultano conformi a quelli che sono depositati presso la societ; - poter trasmettere telematicamente, oltre i bilanci, tutti gli altri atti societari per la cui redazione i vigenti disposti normativi non prevedono espressamente lintervento del notaio; tenendo, inoltre, presente che dalle direttive che risultano diffuse da Unioncamere si rileva la necessit di annotare nel modello NOTE di Fedra lautocertificazione del professionista nella quale viene attestato:

il conferimento dellincarico da parte del legale rappresentante; e: - liscrizione nellOrdine di appartenenza. In pratica: a) gli intermediari abilitati iscritti allOrdine dei dottori commercialisti e degli esperti contabili, muniti della propria firma digitale ed espressamente incaricati dai legali rappresentanti della societ, si devono ritenere legittimati: - ad effettuare il deposito del bilancio desercizio e degli altri documenti di cui allart. 2435 del codice civile; - ad attestare la conformit dei documenti trasmessi agli originali depositati presso la societ; e, quindi, come accennato, per dimostrare di essere delegati alla trasmissione telematica della pratica possono: - in luogo dellutilizzo del modello procura, annotare nel modello NOTE la seguente dichiarazione: La presente pratica telematica viene presentata dal sottoscritto dottore commercialista / ragioniere / perito commerciale, iscritto al n. ..... dell Ordine dei dottori commercialisti e degli esperti contabili di ....., non sussistendo nei suoi confronti alcun provvedimento disciplinare in corso che ne impedisca lesercizio della professione, quale incaricato dai legali rappresentanti pro tempore della societ, ai sensi dellart. 2, comma 54, della legge 24 dicembre 2003, n. 350; - sottoscrivere la distinta con la propria firma digitale; b) gli intermediari abilitati non iscritti allOrdine dei dottori commercialisti e degli esperti contabili, quali, a titolo meramente indicativo: - i consulenti del lavoro; - le agenzie; - le associazioni di categoria; hanno la possibilit di procedere alla trasmissione telematica delle pratiche, ma solamente utilizzando il modello procura, nel qual caso non sussiste lobbligoonere di procedere ad attestare la conformit agli originali dei documenti allegati, in quanto la medesima gi presente nel predetto modello. Nella redazione della distinta deve essere specificato, quale obbligato alla presentazione, il cognome e nome dellintermediario abilitato e come qualifica quella di riferimento operativo con la specifica di incaricato, in quanto deve necessariamente procedere alla sottoscrizione, con la propria smart card. della distinta, del bilancio e di ogni altro documento (file) che risulta allegato alla pratica inerente al deposito del bilancio desercizio. Conseguentemente, in calce ad ogni documento, deve necessariamente risultare annotata la seguente dicitura: Il sottoscritto legale rappresentante dichiara, ai sensi degli artt. 38 e 47 del D.P.R. n. 445/2000, che il presente

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documento informatico, che si trasmette ad uso del Registro delle imprese, conforme al documento cartaceo trascritto e sottoscritto nei libri e nelle scritture contabili tenute dalla societ, ai sensi di legge. Nellipotesi in cui il verbale di assemblea di approvazione del bilancio contenga anche la deliberazione che prevede la distribuzione di dividendi e, conseguentemente, stato debitamente sottoposto alla prescritta registrazione: la predetta dichiarazione, che, come detto, deve necessariamente risultare apposta in calce al relativo documento digitale, deve anche risultareintegrata dalla seguente frase: ... e che ne stata effettuata la registrazione presso lUfficio delle entrate di ...... in data ..-..-20.. al numero .....; oppure, in alternativa: deve essere fornita la prova dellavvenuto assolvimento di tale obbligo con altra idonea documentazione, come, a titolo di mera esemplificazione, mediante la copia scansionata della ricevuta rilasciata da competente Ufficio dellAgenzia delle Entrate.

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mOdalit di depOSitO pReSSO il ReGiStRO delle impReSe Il deposito del bilancio desercizio e degli inerenti allegati presso il Registro delle imprese pu essere eseguito tramite: supporto informatico FedraPlus o compatibile, con firma digitale e successivo invio telematico; supporto informatico FedraPlus o compatibile, con firma digitale e successivo scarico su supporto informatico con presentazione allo sportello o spedizione postale; tenendo presente che, per entrambe le procedure, si rende necessaria la presenza dellabilitazione alla trasmissione telematica con il sistema Telemaco. Le modalit utilizzabili possono essere cos individuate: la pratica deve necessariamente risultare predisposta utilizzando il programma FedraPlus, o altro programma equivalente, e successivamente trasmessa utilizzando il cosiddetto sistema Telemaco; la pratica deve necessariamente risultare predisposta utilizzando lapposito software o programma equivalente, e successivamente memorizzata su supporto informatico (floppy disk o Cd-rom) e presentata allo sportello o spedita tramite servizio postale; tenendo, in ogni caso, presente che dal 1 febbraio 2009 non pu pi essere utilizzata la forma di presentazione dei bilanci in formato PDF. Al riguardo, infatti, si ritiene opportuno ricordare che lart. 6, comma 3, del D.P.C.M. 10 dicembre 2008, recante Specifiche tecniche del formato elettronico elaborabile (XBRL) per la presentazione dei bilanci di esercizio e consolidati e di altri atti al Registro delle imprese (pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 304 del 31 dicembre 2008) ha stabilito che, nellattesa delle specifiche tecniche XML che saranno definite dal Cnipa-Centro Nazionale per lInformatica nella Pubblica Amministrazione, nelle more della

definizione delle specifiche di cui al comma 1, linteressato allega allistanza di cui allart. 4 un documento informatico in formato PDF/A con il contenuto dellatto, anche senza immagini ottenute dalla scansione di documenti cartacei. Ne deriva, conseguentemente, che gli altri atti per i quali sussiste lobbligo di deposito per liscrizione nel Registro delle imprese devono risultare rappresentati come documenti di tipo informatico secondo le specifiche tecniche XML definite dal Cnipa. Pertanto, tutti gli atti che devono essere depositati al Registro delle imprese e che risultano formati successivamente al 14 gennaio 2009 devono risultare formati o predisposti secondo lo standard PDF/A e, quindi, si ritiene che non dovrebbe pi essere consentito lutilizzo del formato TIFF o PDF ordinario. In merito, per, si precisa che nella circolare Unioncamere 24 febbraio 2009, numero di protocollo 2991, viene precisato che tale formato deve essere obbligatoriamente richiesto solo per gli atti notarili e per gli altri adempimenti che possono essere considerati come atti e, di conseguenza, non deve essere previsto o richiesto: per gli allegati; per i documenti giustificativi; per la documentazione a comprova presentata in copia; e: per i documenti presentati al Rea.

depOSitO dei BilanCi in fORmatO XBRl Il formato XBRL (acronimo in lingua inglese di eXstensible Business Reporting Language): un documento informatico elaborabile che consente di facilitare lo scambio di informazioni finanziarie. In concreto, si tratta di un file nel quale i dati sono etichettati con un codice che definisce il tipo di voce tra quelle presenti nella tassonomia, le dimensioni del dato o il periodo, la societ e la moneta di conto. Ne deriva, conseguentemente, che mentre il documento di bilancio in formato elettronico contiene un unico blocco di informazioni testuali, numeriche e grafiche che possono essere visualizzate, stampate e/o modificate manualmente, con un file XBRL possibile automaticamente analizzarlo, convalidarlo, elaborarlo, trasformarlo e archiviarlo; si basa su determinate tassonomie dei documenti che compongono il bilancio, tenendo presente che per tassonomia si deve necessariamente intendere un file al cui interno sono elencate le definizioni degli elementi o delle voci di bilancio, che lutente ha la possibilit di utilizzare nel processo di redazione del documento contabile. Pertanto, con lutilizzo di XBRL si abbattono le barriere, sintattiche e semantiche, tra chi produce i dati e le informazioni finanziarie (imprese) e coloro che, a vario titolo, possono essere i soggetti consumatori, come, a titolo meramente indicativo: le capogruppo;

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gli auditor; gli investitori; le aziende di credito; le autorit pubbliche (Agenzia delle Entrate compresa). Allart. 37, nei commi dal 21 al 23, del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, viene stabilito quanto segue: 21. In attuazione delle disposizioni di cui allart. 50 del D.Lgs. 7 marzo 2005, n. 82, come modificato dal D.Lgs. 4 aprile 2006, n. 159, ed al fine di ridurre gli adempimenti dei contribuenti, le Camere di commercio, industria, artigianato ed agricoltura comunicano allAnagrafe tributaria, senza oneri per lo Stato, in formato elettronico elaborabile, i dati e le notizie contenuti nelle domande di iscrizione, variazione e cancellazione, di cui alla lett. f) del primo comma, dellart. 6 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 605, anche se relative a singole unit locali, nonch i dati dei bilanci di esercizio depositati. 21-bis. Con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri da emanare, ai sensi dellart. 71 del Codice dellamministrazione digitale, di cui al D.Lgs. 7 marzo 2005, n. 82, e successive modificazioni, di concerto con il Ministro dello sviluppo economico, sentita lAgenzia delle Entrate, entro il 31 dicembre 2007, sono stabilite le specifiche tecniche del formato elettronico elaborabile per la presentazione dei bilanci di esercizio e degli altri atti al Registro delle imprese ed fissata la data, comunque non successiva al 31 marzo 2008, a decorrere dalla quale diventa obbligatoria ladozione di tale modalit di presentazione. 22. Fino alla realizzazione delle modalit tecniche di deposito degli atti in formato elettronico elaborabile, le Camere di commercio, industria, artigianato ed agricoltura forniranno le informazioni di cui al comma 21, senza oneri per lo Stato, nel formato elettronico disponibile. 23. Con decreto interdirigenziale dellAgenzia delle Entrate e del Ministero dello sviluppo economico sono stabiliti i termini e le modalit delle trasmissioni nonch le specifiche tecniche del formato dei dati. La prima trasmissione effettuata entro il 31 ottobre 2006. Da rilevare che il comma 21-bis, introdotto dalla legge di conversione, stato successivamente modificato dallart. 4, comma 4-ter, D.L. 28 dicembre 2006, n. 300, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 febbraio 2007, n. 17, mentre in data 31 dicembre 2008 stato pubblicato, sulla Gazzetta Ufficiale n. 304, il decreto che fissa le specifiche tecniche del formato elettronico elaborabile (XBRL) per la presentazione dei bilanci di esercizio e consolidati e di altri atti al Registro delle imprese, previsto dallart. 37, comma 21-bis, del D.L. n. 223/2006, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 248/2006. In particolare, lart. 3 del D.P.C.M. 10 dicembre 2008, impone il deposito nel Registro delle imprese, unitamente al bilancio di esercizio, e consolidato se redatto, completi nellabituale formato, delle tabelle del conto economico e dello stato patrimoniale redatte secondo lo standard XBRL che tiene conto delle specifiche tecniche pubblicate dallassociazione XBRL Italia sul proprio sito Internet.

Legislazione D.P.C.M. 10 dicembre 2008; D.L. 4 luglio 2006, n. 223, convertito dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, art. 37, commi da 21 a 23; RifeRimenti nORmativi Legge 24 dicembre 2003, n. 350, art. 2, comma 54; D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, art. 18; D.Lgs. 9 aprile 1991, n. 127, art. 25; Codice civile, artt. 2217, 2364, 2409-terdecies, 2409-quinquiesdecies, 2409-noviesdecies, 2423, 2424, 2425, 2429, 2435, 2435-bis, 2448, 2478-bis, 2479, 2479-bis, 2490 e 2615-bis. Prassi Ministero di grazia e giustizia - Nota 19 marzo 1993, n. 1624/1.

Ai fini operativi, dopo aver rammentato che alla fine del mese di agosto 2009 entrato definitivamente in vigore lobbligo di adozione del nuovo linguaggio per la presentazione dei bilanci, si ritiene opportuno sottolineare che lobbligo di presentare al Registro delle imprese il bilancio di esercizio in un formato elettronico elaborabile (XBRL) si deve ritenere operante per tutte le societ che hanno chiuso lesercizio sociale dopo il 16 febbraio 2009. Infatti, se si ipotizza lapprovazione allo scadere dei 120 giorni previsti dai vigenti disposti normativi, il bilancio desercizio delle societ che avevano chiuso lesercizio il 31 marzo 2009 doveva necessariamente risultare aggiornato anche in formato XBRL entro il 28 agosto 2009. Da quanto accennato si deduce che tutte le societ che hanno chiuso lesercizio sociale al 31 dicembre 2009 sono tenute ad applicare il nuovo formato. Lobbligo predetto, almeno nella fase iniziale, non riguarda: le societ di capitali quotate in mercati regolamentati; le societ esercenti lattivit bancaria tenute a redigere i bilanci secondo il D.Lgs. 27 gennaio 1992, n. 87; le societ di assicurazione e riassicurazione ex art. 1 del D.Lgs. n. 209/2005; le societ tenute a redigere il bilancio secondo le disposizioni di cui al D.Lgs. n. 87/1992; le societ controllate e/o incluse nel consolidato redatto dalle societ di cui ai precedente punti; le societ di capitali, anche non quotate, che applicano per scelta o per obbligo i principi contabili internazionali (IAS/IFRS) per la redazione del bilancio di esercizio e/o del bilancio consolidato. Per procedere al deposito del bilancio in formato XBRL necessario effettuare i seguenti step procedurali:

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1) predisposizione documenti informatici da allegare alla pratica per il deposito del bilancio desercizio in relazione alle specifiche e alle modalit previste dalla normativa in vigore, in formato PDF o TIFF, firmati digitalmente; 2) redazione dellistanza XBRL del prospetto contabile del bilancio desercizio, in quanto prevista la produzione dellistanza documentale XBRL del solo prospetto contabile inerente alla tassonomia di riferimento (al riguardo, si ritiene utile segnalare che pu essere validamente utilizzato il software gratuito che risulta scaricabile dal sito Internet Telemaco oppure un qualunque altro software che renda possibile la generazione automatica); 3) firma digitale degli allegati in formato PDF, in quanto i medesimi assumono rilevanza ai fini sia dellistruttoria della pratica, sia della pubblicit legale dellimpresa, mentre i files .xbrl, che assumono il particolare scopo sperimentale, devono risultare firmati solamente al fine di assicurare lintegrit della pratica inoltrata; 4) indicizzazione degli allegati, in quanto la documentazione che compone la pratica deve necessariamente risultare, in modo univoco, identificata nei file inviati. Pertanto, gli allegati alla pratica relativa al bilancio desercizio devono risultare costituiti ed identificati nel modello di riepilogo in relazione alla loro tipologia e secondo le normali modalit di indicizzazione espressamente stabilite per il deposito della documentazione inerente al bilancio. In altri termini, il documento relativo al bilancio desercizio che, come accennato, deve essere firmato digitalmente, deve risultare costituito da un unico file in formato PDF (o TIFF), comprensivo sia del prospetto contabile, sia della nota integrativa e deve essere indicizzato nel modello di riepilogo, con il codice tipo documento: B00, mentre il prospetto contabile e la nota integrativa costituiscono prospetti (PC+NI). La documentazione-istanza XBRL (file in formato

elle pagine seguenti della Rivista, nella sezione REGOLE APPLICATIVE, sar analizzata la pubblicazione del bilancio desercizio (pag. 31); nei CASI DI STUDIO verranno esaminati alcuni casi operativi (pag. 37). Conclude il corso la Check list di au- COme Si aRtiCOleR il CORSO toapprendimento (pag. 42) con le risposte corrette (pag. 44). .xbrl), del bilancio desercizio depositato, deve essere unita come allegato firmato aggiuntivo della pratica, ed indicizzata con: - -tipo documento: - B06 bilancio xbrl; o, in alternativa: - 98 bilancio xbrl (mediante sostituzione della descrizione documento ad uso interno); - 99 altro documento; - pagina iniziale = 1; - pagina finale = 1; - data documento = la medesima data del documento di bilancio corrispondente al codice tipo documento: B00; - codice atto = codice dellatto di bilancio corrispondente al codice tipo documento: B00; - obbligo firma .pdf (con o senza specifica marcatura temporale del file firmato); 5) validazione e visualizzazione del documentoistanza (da ritenersi opzionale).

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LE REGOLE APPLICATIVE
di Giancarlo Modolo Consulente aziendale e revisore dei conti

la pubblicazione del bilancio desercizio


Ai sensi dellart. 2435-bis del codice civile, le societ hanno la facolt (e, quindi, non lobbligo) di procedere alla redazione del bilancio desercizio in forma abbreviata quando, nel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi consecutivi, non risultano aver superato determinati limiti. La redazione del bilancio desercizio in forma abbreviata, pertanto, deve essere considerata alla stregua di unagevolazione accordata alle societ che non hanno emesso titoli negoziati in mercati regolamentati nel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi consecutivi. I limiti o i parametri di riferimento che risultano operativi si devono ritenere validi per ogni tipo di azienda, a prescindere dal settore di appartenenza e specificamente riguardano: laspetto inerente ai flussi cosiddetti produttivi-commerciali, in quanto fanno riferimento al valore dei ricavi; laspetto strutturale, in relazione sia alle condizioni produttive di persona (numero dipendenti), sia allentit del valore globale investito in altri fattori impiegati (totale dellattivo). In pratica, con lobiettivo di semplificare le procedure amministrative delle societ minori rientranti allinterno dei limiti previsti espressamente dal citato art. 2435-bis del codice civile, stato espressamente consentito di ridurre le informazioni allinterno dello stato patrimoniale, del conto economico e della nota integrativa, nonch di non procedere alla redazione della relazione sulla gestione. Ovviamente, la societ che ha adottato la forma abbreviata del bilancio desercizio deve obbligatoriamente passare alla forma ordinaria se, come accennato, per due esercizi successivi, risulta aver superato due dei tre limiti espressamente previsti:

Il bilancio di esercizio, redatto in forma ordinaria o abbreviata, delle societ per azioni e delle societ a responsabilit limitata deve essere depositato presso il Registro delle imprese secondo determinate modalit. Analizzeremo di seguito tale disciplina. Generalit Il bilancio di esercizio ordinario e abbreviato delle societ a responsabilit limitata e societ per azioni (anche unipersonali), societ in accomandita semplice e societ consortili, rispettivamente previsti dagli artt. 2435 e 2435-bis del codice civile, composto da: 1) stato patrimoniale, conto economico e nota integrativa firmati digitalmente da un amministratore e numerati progressivamente; 2) relazione sulla gestione firmata digitalmente da un amministratore, tenendo presente che la stessa costituisce allegato obbligatorio del bilancio ordinario e, conseguentemente, la stessa non prevista nei bilanci redatti in forma abbreviata; 3) relazione del collegio sindacale (se esistente), firmata digitalmente dal presidente del collegio sindacale o da un sindaco effettivo; 4) relazione del soggetto incaricato del controllo contabile (se previsto); 5) verbale di assemblea (o verbale contenete la decisione dei soci) che ha approvato il bilancio, con firme del presidente di assemblea e del segretario della medesima e successivamente firmata digitalmente da un amministratore; 6) relazione della societ di certificazione (se richiesta), tenendo presente, in ogni caso, che la medesima obbligatoria per le societ quotate; 7) rendiconto, nellipotesi di societ che costituiscono patrimoni separati. Inoltre, in relazione allart. 25 del D.Lgs. n. 127/1991 si devono considerare soggetti allobbligo della redazione del bilancio consolidato: le societ per azioni, le societ in accomandita per azioni e le societ a responsabilit limitata che controllano unimpresa; gli enti pubblici economici, le cooperative e le mutue assicuratrici che controllano una societ per azioni o una societ a responsabilit limitata; le societ di persone i cui soci illimitatamente responsabili sono societ per azioni, societ in accomandita per azioni o societ a responsabilit limitata (art. 111duodecies delle disposizioni di attuazione del codice civile).

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LE REGOLE APPLICATIVE
1) totale dellattivo o dello stato patrimoniale: - D.Lgs. n. 203/2001 - D.Lgs. n. 285/2006 per i bilanci non ancora approvati al 12.12.2006 - D.Lgs. n. 173/2008 (dal 2009) 2) ricavi delle vendite e delle prestazioni (fatturato): - D.Lgs. n. 203/2001 - D.Lgs. n. 285/2006 per i bilanci non ancora approvati al 12.12.2006 - D.Lgs. n. 173/2008 (dal 2009) 3) dipendenti occupati in media durante lesercizio: - D.Lgs. n. 203/2001 - D.Lgs. n. 285/2006 per i bilanci non ancora approvati al 12.12.2006 - D.Lgs. n. 173/2008 (dal 2009) A chiarimento dellassunto, si ritiene utile esaminare unipotesi numerica. Caso - Si consideri una societ a responsabilit limitata con esercizio sociale coincidente con lanno solare, che presenta la seguente situazione: - anno 2006: totale attivo dello stato patrimoniale euro 3.050.000,00; ricavi delle vendite e delle prestazioni euro 5.700.000,00; numero medio dei lavoratori dipendenti n. 48; - anno 2007: totale attivo dello stato patrimoniale euro 3.700.000,00; ricavi delle vendite e delle prestazioni euro 6.600.000,00; numero medio dei lavoratori dipendenti n. 47; - anno 2008: totale attivo dello stato patrimoniale euro 3.800.000,00; ricavi delle vendite e delle prestazioni euro 8.000.000,00; numero medio dei lavoratori dipendenti n. 49; - anno 2009: totale attivo dello stato patrimoniale euro 4.500.000,00; ricavi delle vendite e delle prestazioni euro 9.100.000,00; numero medio dei lavoratori dipendenti n. 52. Soluzione I dati di riferimento o parametri del bilancio desercizio relativo: - allanno 2006 risultano tutti e tre di entit inferiore ai limiti previsti per lesercizio; - allanno 2007 risultano rispettati due dei limiti previsti e cio il totale dei ricavi delle vendite e delle prestazioni e il numero medio dei lavoratori dipendenti; - allanno 2008 risultano superati due limiti su tre (totale attivo e ammontare complessivo delle vendite e delle prestazioni); - allanno 2009 risultano superati tutti e tre i parametri vigenti; per cui il bilancio relativo allesercizio 2009 deve necessariamente essere redatto in forma ordinaria.

3.125.000 euro; 3.650.000 euro; 4.400.000 euro; 6.250.000 euro; 7.300.000 euro; 8.800.000 euro; 50 unit; 50 unit; 50 unit.

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Pubblicazione del bilancio desercizio ordinario Il bilancio ordinario desercizio: delle societ per azioni; delle societ in accomandita per azioni; e: delle societ consortili per azioni; costituito da: stato patrimoniale; conto economico; nota integrativa; che realizzano un sistema unitario e organico o unico do-

cumento di riferimento, in quanto devono necessariamente essere considerati in maniera strettamente congiunta, non fosse altro per le correlazioni esistenti. Il bilancio di esercizio, che deve essere redatto con chiarezza e rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della societ, nonch il risultato economico dellesercizio, deve essere presentato ai soci per lapprovazione entro il termine stabilito dallatto costitutivo e, comunque, entro un periodo non superiore a 120 giorni dalla chiusura dellesercizio sociale, salva la possibilit, come accennato, di un maggior termine nei limiti ed alle condizioni previsti dal secondo comma dell art. 2364 del codice civile.

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LE REGOLE APPLICATIVE
Inoltre, si ritiene opportuno puntualizzare che: il bilancio desercizio; e: le inerenti relazioni; devono rimanere depositati in copia presso la sede della societ durante i quindici giorni che precedono lassemblea e, ovviamente, prima dellapprovazione, affinch i soci possano prenderne visione. Ai fini della pubblicit legale, la copia del bilancio di esercizio corredata: dal verbale di assemblea dei soci o dal verbale del consiglio di sorveglianza che ha approvato lo stesso; e, se ne ricorrono le condizioni: dalle relazioni degli organi di controllo se esistenti; deve essere depositata entro 30 giorni dallapprovazione a cura degli amministratori presso il competente Registro delle imprese. Gli effetti della pubblicit legale nel Registro delle imprese sono quelli della pubblicit dichiarativa (art. 2448 del codice civile): il bilancio desercizio se non depositato, non pu essere opposto ai terzi da chi obbligato a richiedere il deposito, a meno che questi non provi che i terzi ne abbiano avuto conoscenza. In relazione a quanto stabilito dallart. 2423 del codice civile, e specificamente al terzo e al quarto comma, si ritiene che, al fine di fornire una rappresentazione veritiera e corretta dei dati contabili, sia possibile derogare agli schemi imposti dalle norme sulla redazione del bilancio, dandone esplicita motivazione nella nota integrativa. Pertanto, le societ che pongono in essere tale scelta devono necessariamente riportare nella nota integrativa quanto espressamente richiesto dal sesto comma dellart. 2435-bis del codice civile, nonch procedere a motivare, sempre nella nota integrativa, la deroga operata cos come disposto dal quarto comma dellart. 2423 del codice civile. Il bilancio di esercizio, cos redatto, in sede di deposito al Registro delle imprese, deve risultare codificato con il codice atto 712 e non il codice 711, in quanto limpianto base dello stesso quello del bilancio abbreviato al quale sono state applicate le deroghe. Nellipotesi in cui la nota integrativa non riportasse quanto richiesto dai vigenti disposti normativi, al fine di poter derogare agli schemi ordinari di redazione del bilancio, la societ interessata deve necessariamente e obbligatoriamente procedere ad allegare alla pratica di deposito del bilancio anche la relazione sulla gestione.

Pubblicazione del bilancio desercizio abbreviato La redazione del bilancio in forma abbreviata non costituisce un obbligo, ma un diritto per le societ minori che, come gi accennato, non hanno superato determinati limiti, ad eccezione, per, delle societ che hanno emesso titoli negoziati sui mercati regolamentati, le quali possono valutare in relazione alle loro esigenze di informazione verso i soci e verso i terzi, se sia conveniente adottare il bilancio in forma ordinaria oppure il bilancio in forma abbreviata, per il quale, inoltre, non sono adottabili i principi contabili internazionali IAS/IFRS. La copia del bilancio di esercizio corredata: dal verbale di assemblea o dal verbale del consiglio di sorveglianza che ha approvato il bilancio; e, di regola: dalle relazioni degli organi di controllo se esistenti; deve essere depositata entro 30 giorni dallapprovazione a cura degli amministratori presso il competente Registro delle imprese. Gli effetti della pubblicit legale nel Registro delle imprese sono, a norma dellart. 2448 del codice civile, quelli della pubblicit dichiarativa: il bilancio desercizio se non risulta depositato, non pu essere opposto ai terzi da chi obbligato a richiedere il deposito, a meno che questi non provi che i terzi ne abbiano avuto conoscenza. Nellipotesi in cui una societ, pur trovandosi nella condizione di poter redigere il bilancio in forma abbreviata, scelga, al fine di una migliore esposizione delle poste contabili, di procedere alla redazione di un bilancio secondo lo schema ordinario, essa ha la possibilit di avvalersi, comunque, delle semplificazioni di cui al sesto comma dellart. 2435-bis del codice civile.

Pubblicazione del bilancio desercizio ordinario delle societ a resPonsabilit limitata e delle societ consortili a resPonsabilit limitata Il bilancio desercizio: delle societ a responsabilit limitata; e: delle societ consortili a responsabilit limitata; costituito, ai sensi dellart. 2478-bis del codice civile, da: stato patrimoniale; conto economico; nota integrativa; che rappresentano un sistema unitario e organico, essendo da considerarsi in maniera strettamente congiunta, non fosse altro per le correlazioni esistenti. In concreto, quindi, costituiscono un unico documento cui fare riferimento per ladempimento in esame. Il bilancio di esercizio, come gi accennato, deve risultare redatto con chiarezza , in quanto deve rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della societ, nonch il risultato economico dellesercizio. Ai fini dellapprovazione, il bilancio desercizio deve essere presentato ai soci entro il termine stabilito dallatto costitutivo e, comunque, non superiore a 120 giorni dalla chiusura dellesercizio sociale, salva la possibilit di un maggior termine nei limiti ed alle condizioni previsti dal secondo comma dellart. 2364 del codice civile. Al riguardo, pertanto, il bilancio desercizio e le relative relazioni devono rimanere depositati in copia presso la sede della societ durante i quindici giorni che precedono lassemblea e, ovviamente, prima dellapprovazione, affinch i soci possano prenderne visione.

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LE REGOLE APPLICATIVE
La copia del bilancio di esercizio corredata dagli esemplari degli atti comprovanti la decisione dei soci, come, ad esempio: il verbale di assemblea; il consenso espresso per iscritto; o: la consultazione scritta; che ha approvato il bilancio, nonch delle relazioni redatte dallorgano amministrativo e dagli organi di controllo se esistenti, deve essere depositata, ai sensi dellart. 2435 del codice civile, entro 30 giorni dallapprovazione, a cura degli amministratori, presso il competente Registro delle imprese, tenendo in considerazione che gli effetti della pubblicit legale nel Registro delle imprese sono, a norma dellart. 2448 del codice civile, quelli della pubblicit dichiarativa: il bilancio desercizio, se non risulta depositato, non pu essere opposto ai terzi da chi obbligato a richiedere il deposito, a meno che questi non provi che i terzi ne abbiano avuto conoscenza. In tema di approvazione del bilancio desercizio nelle societ a responsabilit limitata si ritiene opportuno porre in evidenza che, se previsto dallatto costitutivo, la stessa pu avvenire anche mediante: consultazione scritta; o: sulla base del consenso espresso per iscritto dai soci; che costituiscono particolari sistemi alternativi di assunzione delle decisioni dei soci rispetto al metodo assembleare, nel qual caso, per evidenti motivi, dai documenti sottoscritti dai soci, deve risultare, con chiarezza: largomento oggetto della decisione; il consenso alla stessa; nonch: la data in cui tale consenso stato espresso. Ai fini dellindividuazione della data di avvenuta approvazione, se i soci hanno manifestato il loro consenso: tutti lo stesso giorno, questultimo coincider con la data di approvazione del bilancio desercizio; in giorni diversi, la data di approvazione del bilancio desercizio sar quella risultante dalla manifestazione di consenso scritto, resa in ordine temporale dallultimo dei soci firmatari. Per quanto attiene allipotesi di approvazione del bilancio desercizio tramite: consultazione scritta; o: consenso espresso per iscritto; lorgano amministrativo deve necessariamente procedere a redigere, al termine della procedura decisionale, uno specifico verbale riepilogativo di chiusura, nel quale devono risultare verbalizzate le fasi della procedura stessa e i risultati conseguiti. Per tale verbale, in relazione ai disposti normativi vigenti, non previsto n prescritto che lo stesso debba essere obbligatoriamente allegato al bilancio desercizio, anche se, per, non si rinviene alcuna norma di legge che esclude il medesimo ai fini del deposito nel Registro delle imprese, per cui si ritiene, comunque, possibile procedere ad allegarlo alla pratica di deposito del bilancio. La data di approvazione del bilancio medesimo, per, non deve necessariamente risultare quella di stesura del verbale riepilogativo, ma quella in cui i soci hanno manifestato il loro consenso allapprovazione del bilancio medesimo; pertanto, in questa ipotesi, la data di riferimento per valutare se la domanda di deposito del bilancio: tardiva; oppure: stata presentata nei termini di legge; quella di approvazione del bilancio di esercizio e non quella del verbale riepilogativo. La copia del verbale dellorgano amministrativo deve, invece, essere obbligatoriamente allegata alla pratica di deposito del bilancio quando: largomento oggetto della decisione; e/o: il consenso espresso dai soci; e/o: la data della decisione; risultano documentati esclusivamente nel verbale stesso. In tale situazione, per il verbale allegato devono sussistere i medesimi requisiti di forma prescritti per il deposito del bilancio desercizio.

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Pubblicazione del bilancio desercizio abbreviato delle societ a resPonsabilit limitata e delle societ consortili a resPonsabilit limitata Come gi accennato per le societ per azioni, anche per le societ a responsabilit limitata la redazione del bilancio in forma abbreviata non costituisce un obbligo, ma un diritto, se, ovviamente, non hanno emesso titoli negoziati sui mercati regolamentati. Ne deriva, conseguentemente, che le societ a responsabilit limitata hanno la possibilit di valutare, in relazione alle loro esigenze di informazione verso i soci e verso i terzi, se sia conveniente adottare il bilancio in forma ordinaria oppure il bilancio in forma abbreviata, per il quale non sono, per, adottabili i principi contabili internazionali IAS/IFRS. Attualmente, in ogni caso, la redazione del bilancio abbreviato consentita quando nel primo esercizio, o successivamente, non risultano superati due dei seguenti limiti: - totale dellattivo dello stato patrimoniale 4.400.000 euro; - ricavi delle vendite e delle prestazioni 8.800.000 euro; - dipendenti occupati in media durante lesercizio 50 unit; tenendo, inoltre, presente che le semplificazioni proprie del bilancio in forma abbreviata investono lintera struttura del bilancio desercizio, in tutti i documenti di cui si compone. La copia del bilancio di esercizio corredata: dalla copia degli atti comprovanti la decisione dei soci (verbale di assemblea, consenso espresso per iscritto,

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LE REGOLE APPLICATIVE
Tavola n. 1 I soggetti che intervengono nei riguardi del bilancio desercizio nelle societ per azioni
Soggetti tenuti alla redazione del bilancio desercizio Sistema tradizionale Sistema dualistico Sistema monistico Sistema tradizionale Sistema dualistico Sistema monistico Sistema tradizionale Sistema dualistico Sistema monistico Amministratori Consiglio di gestione Amministratori Assemblea dei soci Consiglio di sorveglianza Assemblea dei soci Sindaci o revisore Revisore Revisore

Soggetti tenuti allapprovazione del bilancio desercizio

Organi tenuti al controllo del bilancio desercizio

Tavola n. 2 I soggetti che intervengono nei riguardi del bilancio desercizio nelle societ a responsabilit limitata
Soggetti tenuti alla redazione del bilancio desercizio Amministratore unico Consiglio di amministrazione

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Soggetti tenuti allapprovazione del bilancio desercizio

Il progetto di bilancio desercizio predisposto dallargano amministrativo, ai sensi del secondo comma dellart. 2479 del codice civile, deve essere sottoposto allapprovazione dei soci

Organi tenuti al controllo del bilancio desercizio

Il collegio sindacale (se previsto)

consultazione scritta) che ha approvato il bilancio; e, di norma: dalle relazioni degli organi di controllo, se esistenti; deve essere depositata, entro 30 giorni dallapprovazione, a cura degli amministratori presso il competente Registro imprese, in quanto, ai sensi dellart. 2448 del codice civile, gli effetti della pubblicit legale nel Registro delle imprese sono quelli della pubblicit dichiarativa. Pertanto, il bilancio desercizio che non risulta debitamente depositato, non pu essere opposto ai terzi da chi obbligato a porre in essere tale adempimento, a meno che questi non provi che i terzi ne hanno avuto conoscenza. Per le modalit di deposito della pratica inerente al bilancio desercizio si rendono operative le medesime modalit descritte nel precedente paragrafo, a cui si fa espresso rinvio.

relazione dellorGano di controllo: colleGio sindacale e/o revisore o societ di revisione Le societ per azioni: di tipo aperto, di regola individuate in quelle: - quotate in mercati regolamentati; oppure: che fanno ricorso al mercato del capitale di rischio; devono obbligatoriamente affidare il controllo contabile ad una societ di revisione, mentre al collegio sindacale compete il solo controllo sulla gestione e sullamministrazione; di tipo chiuso, e cio quelle: - non quotate in mercati regolamentati: e: - che non fanno ricorso al mercato del capitale di rischio;

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LE REGOLE APPLICATIVE
che, per, sono tenute alla redazione del bilancio consolidato, devono obbligatoriamente affidare il controllo contabile ad un revisore o ad una societ di revisione, mentre al collegio sindacale compete il solo controllo sulla gestione e sullamministrazione; di tipo chiuso non tenute alla redazione del bilancio consolidato, hanno la possibilit di affidare al collegio sindacale anche il controllo contabile della societ, e possono, conseguentemente, in tale circostanza, fare a meno di nominare un revisore o una societ di revisione. Le societ che hanno optato, invece: per il sistema dualistico; o: per il sistema monistico; non possono affidare il controllo contabile, rispettivamente al consiglio di sorveglianza o al comitato di gestione, ma devono necessariamente, a norma degli artt. 2409-quinquiesdecies e 2409-noviesdecies del codice civile, procedere a nominare un revisore o una societ di revisione. Per tali societ, alla pratica inerente al deposito del bilancio di esercizio deve essere allegata, in luogo di quella del collegio sindacale, la relazione: del comitato di controllo; o: del consiglio di sorveglianza; e, per quanto riguarda questultimo, anche quando il consiglio ha proceduto allapprovazione diretta del bilancio di esercizio, in quanto, se non diversamente disposto, le norme del codice civile che fanno riferimento ai sindaci trovano applicazione, in quanto compatibili, anche ai componenti del consiglio di sorveglianza ed ai componenti del comitato per il controllo della gestione. In ogni caso, ai fini procedurali, si ritiene opportuno porre in evidenza che nellipotesi in cui la societ abbia affidato il controllo contabile, per obbligo di legge o per volont dei soci: ad un revisore; o: ad una societ di revisione; alla pratica di deposito del bilancio di esercizio deve sempre essere allegata, a norma degli artt. 2429 e 2435 del codice civile e dellart. 126 del D.Lgs. n. 58/1998, oltre alla relazione: del collegio sindacale; o: del consiglio di sorveglianza; o: del comitato di controllo sulla gestione; anche quella dellorgano incaricato della revisione contabile. Per quanto attiene ai patrimoni destinati ad uno specifico affare, che sono disciplinati dagli artt. 2447-bis e segg. del codice civile, nei quali il Registro delle imprese risulta ripetutamente coinvolto in un ruolo che coniuga, di volta in volta, la tradizionale funzione genericamente informativa con una pi specifica di contemperamento tra linteresse della societ alla costituzione del patrimonio separato e linteresse dei creditori a non vedere ridotta la propria garanzia patrimoniale. In merito, si pone in evidenza che lart. 2447-septies del codice civile espressamente stabilisce e, in un certo senso, impone che per ciascun patrimonio destinato risulti redatto dagli amministratori un separato rendiconto, da allegare al bilancio di esercizio, secondo quanto previsto dagli artt. 2423 e segg. del codice civile. Pertanto, tra i documenti che entrano a far parte della pratica di deposito del bilancio presso il Registro delle imprese, ai sensi e per gli effetti di cui allart. 2435 del codice civile, deve necessariamente essere compreso anche il rendiconto separato per ciascun patrimonio destinato. Nelle societ a responsabilit limita, lart. 2477 del codice civile dispone che latto costitutivo pu prevedere, determinandone le competenze e i poteri, la nomina: di un collegio sindacale; o: di un revisore; in quanto, come regola, la nomina dellorgano di controllo in tali societ non obbligatoria. La nomina del collegio sindacale diviene, per, obbligatoria quando il capitale sociale: non risulta di entit inferiore a quello minimo stabilito per le societ per azioni; o: quando per due esercizi consecutivi risultano superati due dei limiti indicati dal primo comma dellart. 2435bis del codice civile; nel qual caso si rendono operative le regole vigenti sulle societ per azioni e, se latto costitutivo non dispone diversamente, il controllo contabile deve essere affidato allo stesso collegio sindacale. Pertanto, se ne ricorrono le condizioni, la copia della relazione del collegio sindacale deve essere: allegata al bilancio; e: depositata unitamente allo stesso; nel Registro delle imprese soltanto quando il collegio sindacale sia stato nominato in applicazione di quanto stabilito dal secondo e terzo comma dellart. 2477 del codice civile. Da quanto accennato, si deduce che quando la societ a responsabilit limitata, in base alla previsione dellatto costitutivo, ha affidato il controllo contabile: ad un revisore; o: ad una societ di revisione; alla pratica di deposito del bilancio di esercizio deve necessariamente essere allegata anche la copia della relazione del soggetto/societ al quale stato affidato il controllo contabile.

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bilancio non aPProvato e dePosito del bilancio di esercizio Lart. 2435 del codice civile prescrive lobbligo di depositare la copia del solo bilancio approvato, per cui se questultimo non viene approvato: dallassemblea dei soci; o: dal consiglio di sorveglianza; non deve essere depositato al Registro delle imprese, ma deve rimanere depositato, come documento interno, solo presso la sede legale della societ. Nel caso venga attuata la procedura di deposito di un bilancio di esercizio non approvato, lo stesso sar rifiutato dallufficio come atto atipico, non essendo attualmente prevista la pubblicit legale.

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CASI DI STUDIO
di Giancarlo Modolo Consulente aziendale e revisore dei conti

Bilancio desercizio: casi operativi


e: deve essere sempre firmato dal presidente e dal segretario; oltre ad essere di tipo analitico, per cui, in un apposito allegato, necessario specificare: - lidentit dei partecipanti e il capitale rappresentato da ciascuno; - lidentificazione dei soci favorevoli, astenuti o dissenzienti. Il verbale dellassemblea che approva il bilancio di esercizio pu essere redatto sia contestualmente allassemblea alla quale fa riferimento, sia in un momento successivo alla stessa, in quanto la redazione non contestuale di tale verbale prevista per le societ per azioni dallart. 2375 del codice civile laddove dispone che lo stesso deve essere redatto senza ritardo, nei tempi necessari per la tempestiva esecuzione degli obblighi di deposito o di pubblicazione: si pensi, a titolo di mera esemplificazione, ad un verbale di assemblea del 30 aprile 2010 nel quale viene verbalizzato che in data 28 aprile 2010 si riunita lassemblea per lapprovazione del bilancio al 31 dicembre 2009. In tale ipotesi, la data di riferimento per valutare se la domanda di deposito del bilancio: - tardiva; oppure; - risulta presentata nei termini vigenti; quella di approvazione del bilancio e non quella del verbale; mentre nel modello B, la data da indicare in corrispondenza del campo verbale di assemblea la data della verbalizzazione e non quella di approvazione del bilancio; il sistema dualistico, al verbale del consiglio di sorveglianza che lo ha approvato in luogo del verbale di assemblea dei soci, come previsto dallart. 2409-terdecies del codice civile. Pertanto, alla pratica di deposito del bilancio deve necessariamente risultare allegata la copia del verbale del consiglio di sorveglianza che lo ha approvato in luogo del verbale di assemblea dei soci: verbale che deve essere sottoscritto da tutti gli intervenuti. Se, per, lo statuto della societ prevede che: - nellipotesi di mancata approvazione del bilancio; o: - se lo richiede almeno un terzo dei componenti del consiglio di sorveglianza; la competenza per lapprovazione del bilancio di esercizio venga attribuita allassemblea, alla pratica di deposito del bilancio deve essere allegata la copia del verbale di assemblea che lo ha approvato. -

Nella presente sezione verranno approfonditi alcuni aspetti operativi della disciplina del bilancio di esercizio, in particolare ci soffermeremo sulle modalit di approvazione, sulle problematiche relative al deposito presso il Registro delle imprese del bilancio delle societ soggette ad operazioni straordinarie e della rettifica del deposito per errori materiali o sostanziali. Generalit Lart. 2364 del codice civile stabilisce che, per lapprovazione del bilancio, lassemblea ordinaria dei soci deve essere convocata almeno una volta lanno, entro il termine stabilito dallo statuto o, comunque, non superiore a 120 giorni dalla chiusura dellesercizio sociale. Lo statuto pu prevedere un maggior termine, comunque, non superiore a centottanta giorni: nel caso di societ tenute alla redazione del bilancio consolidato; e: quando lo richiedono particolari esigenze inerenti alla struttura e alloggetto della societ; nel qual caso gli amministratori sono tenuti a segnalare nella relazione sulla gestione le ragioni della dilazione. Il verbale di rinvio ad una nuova assemblea, per lapprovazione del bilancio, non deve essere depositato in quanto non rientra tra i documenti da allegare obbligatoriamente alla domanda di deposito del bilancio desercizio. MODalit Di aPPrOVaZiOne Del BilanCiO Di eSerCiZiO Delle SOCiet Per aZiOni, Delle SOCiet in aCCOManDita Per aZiOni e Delle SOCiet COnSOrtili Per aZiOni Per lindividuazione delle modalit di approvazione del bilancio di esercizio si deve fare riferimento, se risulta adottato: il sistema di amministrazione e controllo tradizionale, al verbale dellassemblea dei soci, in quanto, ai sensi dellart. 2435 del codice civile, lapprovazione del bilancio desercizio, salvo diversa disposizione dellatto costitutivo o dello statuto sociale, deve necessariamente avvenire, come regola, tramite deliberazione assembleare. Pertanto, ai fini del deposito nel Registro imprese, al bilancio deve essere allegata copia del verbale di assemblea dei soci che lo hanno approvato, nel quale: - deve essere sempre riportata la data dellassemblea;

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CASI DI STUDIO
Inoltre, poich la competenza a deliberare la distribuzione degli utili ai soci rimane in capo allassemblea dei soci, il verbale inerente allassemblea che ha proceduto alla deliberazione della distribuzione degli utili non deve essere depositato al Registro delle imprese, n quale allegato al bilancio, n autonomamente, ma deve, comunque, costituire oggetto di registrazione presso lUfficio del registro competente. presentarlo per lapprovazione allassemblea o al consiglio di sorveglianza; e: depositarlo nel Registro imprese di competenza nei termini di legge; mentre le societ a responsabilit limitata in liquidazione devono, sempre durante la fase di liquidazione: redigere il bilancio desercizio; presentarlo per lapprovazione allassemblea o ai soci; e: depositarlo nel Registro imprese di competenza nei termini di legge. A sua volta, lart. 2490 del codice civile espressamente stabilisce, tra laltro, che i liquidatori al primo bilancio (di esercizio) successivo alla loro nomina, devono procedere ad allegare la documentazione consegnatagli dagli amministratori a norma del terzo comma dellart. 2487-bis del codice civile con le eventuali osservazioni degli stessi liquidatori. In pratica, si tratta: della situazione dei conti alla data dello scioglimento; e: del rendiconto sulla gestione relativo al periodo successivo allultimo bilancio approvato; che devono essere redatti dagli amministratori. Se per oltre tre anni il bilancio di esercizio non risulta depositato, la societ potr essere cancellata dufficio dal Registro delle imprese con gli effetti previsti dallart. 2495 del codice civile.
Esempio operativo

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MODalit Di aPPrOVaZiOne Del BilanCiO Di eSerCiZiO Delle SOCiet a reSPOnSaBilit liMitata e Delle SOCiet COnSOrtili a reSPOnSaBilit liMitata Lapprovazione del bilancio desercizio nelle societ a responsabilit limitata, salvo diversa disposizione dellatto costitutivo, avviene, a norma dellart. 2479-bis del codice civile, come regola, tramite deliberazione assembleare, nel qual caso, ai fini del deposito nel Registro delle imprese, al bilancio desercizio deve necessariamente risultare allegata la copia del verbale di assemblea dei soci che lo hanno approvato. Il verbale che approva il bilancio di esercizio: deve riportare la data dellassemblea; e: deve risultare sempre firmato almeno dal presidente (e dal segretario solo se designato); mentre non esiste la previsione che lo stesso debba essere di tipo analitico come per le societ per azioni. Il verbale dellassemblea che approva il bilancio di esercizio pu essere redatto sia contestualmente allassemblea alla quale fa riferimento, sia in un momento successivo alla stessa: si pensi, a titolo di mera esemplificazione, ad un verbale di assemblea del 30 aprile 2010 nel quale viene verbalizzato che in data 28 aprile 2010 si riunita lassemblea dei soci della societ a responsabilit limitata per lapprovazione del bilancio al 31 dicembre 2009. In questa ipotesi, la data di riferimento per valutare se la pratica di deposito del bilancio desercizio: tardiva; oppure: stata presentata nei termini di legge; quella di approvazione del bilancio e non quella del verbale. In ogni caso, si pone in rilievo che, nel modello B, la data da indicare in corrispondenza del campo verbale di assemblea quella della verbalizzazione e non quella di approvazione del bilancio. SOCiet in liQUiDaZiOne: OBBliGO Di DePOSitO Del BilanCiO Di eSerCiZiO Secondo quanto stabilito dallart. 2490 del codice civile: le societ per azioni; le societ in accomandita per azioni; le societ consortili per azioni; in liquidazione, devono, durante la fase di liquidazione: redigere il bilancio desercizio;

Si consideri lipotesi di una societ a responsabilit limitata, con esercizio sociale coincidente con lanno solare, che risulta posta in liquidazione in data 20 settembre 2009. Adempimento: il deposito del bilancio desercizio deve necessariamente riguardare lintero esercizio 2009 (1 gennaio 2009 - 31 dicembre 2009).

traSFOrMaZiOne in SOCiet Di PerSOne Il bilancio di esercizio delle: societ per azioni; societ in accomandita per azioni; societ a responsabilit limitata; e: societ consortili per azioni; che si sono trasformate in societ di persone non pu pi essere depositato al Registro delle imprese successivamente alla trasformazione, poich non solo la societ ha cambiato natura giuridica, per cui soggetta ad un diverso regime normativo, ma soprattutto perch a seguito della trasformazione venuto meno lorgano tenuto alla sua approvazione. Lart. 2435 del codice civile, infatti, prevede espressamente lobbligo di depositare soltanto i bilanci che sono stati approvati.

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CASI DI STUDIO
traSFOrMaZiOne Di SOCiet Di PerSOne in SOCiet Di CaPitali Nel caso in cui una societ in nome collettivo o in accomandita semplice si trasforma in una societ di capitali e cio in: societ per azioni; societ in accomandita per azioni; o: societ a responsabilit limitata; si rende necessario procedere al deposito del bilancio desercizio con decorrenza dallanno successivo a quello in cui avvenuta loperazione di trasformazione.
Esempio operativo

Si consideri lipotesi di una societ in nome collettivo che in data 30 giugno 2009 si trasformata in societ a responsabilit limitata, con esercizio sociale coincidente con lanno solare. Adempimento: il deposito del bilancio desercizio relativo allanno 2009 deve necessariamente avvenire nel corso del 2010.

CeSSaZiOne Della S.r.l. a SeGUitO Di FUSiOne O SCiSSiOne Il bilancio di esercizio delle: societ per azioni; societ in accomandita per azioni; societ a responsabilit limitata; e: societ consortili per azioni; cessate per fusione o scissione non deve essere depositato successivamente allestinzione della societ in quanto, a seguito di tale operazione, venuto meno: lorgano obbligato alla sua approvazione; nonch: il soggetto tenuto per legge allobbligo di depositare il bilancio nel Registro delle imprese. Pertanto, il bilancio di esercizio delle societ che si sono estinte: per incorporazione; o: per scissione; possono costituire semplice allegato alla pratica del bilancio desercizio che verr depositato dalla societ incorporante o beneficiaria della scissione, nel qual caso, se allegato, tale bilancio deve necessariamente rispettare i medesimi requisiti formali richiesti per il deposito del bilancio. rettiFiCa Per errOre Materiale DellattO O Del MODellO Di BilanCiO O Dei SUOi alleGati Gi DePOSitati Se, successivamente al deposito del bilancio desercizio, si riscontrano uno o pi errori materiali nellesposizione dei dati contenuti: nella pratica; nel bilancio; e/o: in alcuno dei suoi allegati; possibile procedere allesecuzione di un ulteriore deposi-

to del bilancio a rettifica del precedente, tenendo, in ogni caso, presente che il deposito a rettifica deve necessariamente avere per oggetto i medesimi allegati gi depositati nella precedente domanda, indipendentemente dal fatto che siano stati o meno oggetto della rettifica. La domanda o pratica di deposito a rettifica deve, pertanto, risultare cos costituita: per le societ per azioni, in accomandita per azioni e consortili per azioni: - modello B compilato; - modello NOTE con la dicitura: A rettifica del bilancio depositato in data ..-..-20..-prot. n. ... per errore materiale atto/modello; - bilancio di esercizio gi depositato o rettificato; - verbale di assemblea o verbale del consiglio di sorveglianza che ha approvato il bilancio, gi depositati o rettificati; - relazione di gestione relativa al bilancio, gi depositata o rettificata; - relazione del collegio sindacale, relazione del comitato di controllo o del consiglio di sorveglianza relativa al bilancio, gi depositata o rettificata; - relazione del revisore o della societ di revisione (se esistente) relativa al bilancio, gi depositata o rettificata; - rendiconto separato per ciascun patrimonio (se esistente) relativo al bilancio gi depositato o rettificato; per le societ a responsabilit limitata: - modello B compilato; - modello NOTE con la dicitura: A rettifica del bilancio depositato in data ..-..-20..-prot. n. ... per errore materiale atto/modello; - bilancio di esercizio gi depositato o rettificato; - verbale di assemblea o decisione dei soci che ha approvato il bilancio, gi depositati o rettificati; - relazione di gestione relativa al bilancio, gi depositata o rettificata; - relazione del collegio sindacale (se esistente) relativa al bilancio, gi depositata o rettificata; - relazione del revisore o della societ di revisione (se esistente) relativa al bilancio, gi depositata o rettificata. Tali documenti devono essere allegati alla pratica nel rispetto delle formalit a suo tempo gi osservate per il primo deposito in ordine: alle firme; alle forme; e: ai bolli. Ai fini operativi, si ritiene opportuno precisare che la presentazione della pratica/domanda di deposito a rettifica non deve essere considerata obbligatoria, in quanto non risulta espressamente prevista dai vigenti disposti normativi, anche se, tuttavia, si ritiene opportuna la sua attivazione, in quanto tale deposito si dimostra idoneo a completare la pubblicit di eventi che modificano la rappresentanza dei dati e dei fatti gi agli atti del Registro delle imprese. I diritti di segreteria sono dovuti nella misura di:

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CASI DI STUDIO
30 euro, se la domanda viene trasmessa con modalit telematica; 50 euro, se la pratica viene presentata su supporto informatico. bilancio di esercizio (nuovamente approvato); verbale di assemblea o decisione dei soci che approva nuovamente il bilancio; - relazione di gestione riferita al bilancio nuovamente approvato; - relazione del collegio sindacale (se esistente) relativa al bilancio nuovamente approvato; - relazione del revisore o della societ di revisione (se esistente) riferita al bilancio nuovamente approvato. Tali documenti devono essere allegati alla pratica di nuovo deposito del bilancio desercizio nel rispetto delle formalit gi osservate per il primo deposito, in ordine sia alle firme, sia alle forme, sia, infine, ai bolli. I diritti di segreteria si rendono dovuti nella misura di: 63 euro, se la pratica viene trasmessa con modalit telematica; 93 euro, se la domanda presentata su supporto informatico. In ogni caso, opportuno porre in evidenza che il primo bilancio rimarr, comunque, agli atti del Registro delle imprese. -

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rettiFiCa Per errOri SOStanZiali Di BilanCiO O SUOi alleGati Gi DePOSitati Se, successivamente al deposito del bilancio desercizio, vengono rilevati nel bilancio uno o pi errori sostanziali tali da aver ingenerato una falsa esposizione: dei dati; e/o: dei fatti; allassemblea dei soci o al consiglio di sorveglianza, viziandone la delibera, non possibile per lorgano amministrativo procedere a semplici operazioni di rettifica sugli atti o sulla pratica prescindendo dallintervento dellassemblea o del consiglio di sorveglianza (o dellassemblea dei soci o dei soci nelle societ a responsabilit limitata). In tale situazione, necessario procedere alla redazione di un nuovo bilancio, il quale deve essere nuovamente approvato seguendo le modalit espressamente previste come se si trattasse delloriginaria approvazione. La domanda o pratica di deposito a rettifica deve, pertanto, risultare cos costituita: per le societ per azioni, in accomandita per azioni e consortili per azioni: - modello B compilato; - modello NOTE con la dicitura: Nuovo deposito bilancio al ..-..-.... approvato dallassemblea dei soci del ..-..-...., o del consiglio di sorveglianza del ..-..-..., in sostituzione del bilancio gi depositato in data ..-..-.... - prot. n ...; - bilancio di esercizio (nuovamente approvato); - verbale di assemblea o verbale del consiglio di sorveglianza (per le societ che hanno optato per il sistema dualistico) che ha approvato il bilancio; - relazione di gestione riferita al bilancio nuovamente approvato; - relazione del collegio sindacale, relazione del comitato di controllo (per le societ che hanno optato per il sistema monistico) o del consiglio di sorveglianza (per le societ che hanno optato per il sistema dualistico) relativa al bilancio, nuovamente approvato; - relazione del revisore o della societ di revisione (se esistente) riferita al bilancio nuovamente approvato; - rendiconto separato per ciascun patrimonio destinato (se esistente) riferito al bilancio nuovamente approvato; per le societ a responsabilit limitata: - modello B compilato; - modello NOTE con la dicitura: Nuovo deposito bilancio al ..-..-.... approvato dallassemblea dei soci del ..-..-...., o mediante consultazione scritta o consenso espresso per iscritto il ..-..-...., in sostituzione del bilancio gi depositato in data ..-..-.... - prot. n. ...;

SOCiet CHe Si traSFeriSCOnO in altra PrOVinCia La societ che trasferisce la propria sede legale in altra provincia tenuta ad eseguire il deposito del bilancio di esercizio: nel Registro delle imprese di provenienza, se alla data del deposito del bilancio desercizio la societ non risultava ancora cancellata dal predetto registro, n iscritta nel registro nella cui circoscrizione ha trasferito la propria sede legale. Ai fini operativi, si rammenta che latto di trasferimento soggetto a pubblicit costitutiva, ma non essendo ancora iscritto nel Registro delle imprese, il medesimo non pu essere ritenuto ancora efficace; nel Registro delle imprese nella cui circoscrizione ha stabilito la propria sede legale, se alla data del deposito del bilancio desercizio la stessa risulta gi iscritta in questo registro, anche se non ancora effettivamente cancellata dal Registro delle imprese di provenienza. Infatti, in questa ipotesi, latto di trasferimento ha gi prodotto i suoi effetti, determinando la variazione della conseguente competenza territoriale che si viene a radicare in capo al Registro delle imprese nella cui circoscrizione la societ ha stabilito la nuova sede legale. reGiMe SanZiOnatOriO Il D.Lgs. 11 aprile 2002, n. 61, disciplina gli illeciti penali ed amministrativi riguardanti le societ commerciali. Il mancato rispetto dei termini previsti per la presentazione di depositi al Registro delle imprese comporta una sanzione amministrativa variabile tra euro 206,00 ed euro 2.065,00, che, per quanto attiene allomissione del deposito dei bilanci, si incrementa di un terzo e, quindi, varia da euro 274,67 a euro 2.753,33.

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CASI DI STUDIO
Tali sanzioni amministrative si rendono operative, in particolare, quando lorgano amministrativo o un amministratore: non procede alla presentazione del bilancio desercizio entro i successivi 30 giorni dalla data di approvazione; non presenta, se tenuto, il bilancio consolidato contestualmente al bilancio dellesercizio. In ogni caso, possibile procedere al pagamento cosiddetto liberatorio, pari al doppio dellentit minima, entro 60 giorni dalla data di notifica, nel qual caso la sanzione, per omesso deposito del bilancio desercizio, si riduce a euro 549,34.

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CHECK LIST

n.2

Test di autoapprendimento sul bilancio desercizio


1) Nelle societ per azioni che hanno adottato il sistema dualistico, la predisposizione del progetto di bilancio desercizio composto da stato patrimoniale, conto economico, nota integrativa e relazione sulla gestione compete al consiglio di amministrazione? a) s, compete al consiglio di amministrazione e/o allamministratore unico il compito di predisporre il progetto di bilancio; b) no, il compito di predisporre il bilancio desercizio demandato al comitato di sorveglianza che, tra laltro, deve analizzare i fatti di gestione; c) s, il bilancio desercizio compete al comitato per il controllo della gestione; d) no, tenuto a predisporre il progetto di bilancio il consiglio di gestione. 2) Nelle societ a responsabilit limitata, il progetto del bilancio desercizio deve essere presentato agli organi di controllo (collegio sindacale o revisore) se esistenti? a) s, ma solamente se hanno concorso alla formazione dello stesso; b) s, entro 120 giorni dalla chiusura dellesercizio sociale oggetto del progetto di bilancio; c) s, almeno 30 giorni prima del termine fissato per la presentazione del progetto di bilancio ai soci; d) no, in quanto hanno partecipato alla formazione dello stesso e, quindi, non sussiste lobbligo dellorgano amministrativo di porre in essere tale formalit. 3) Nelle societ a responsabilit limitata, il progetto del bilancio desercizio con i relativi allegati (compresa la relazione del collegio sindacale, se esistente) deve essere depositato presso la sede sociale? a) s, almeno 15 giorni prima del termine stabilito per la presentazione ai soci; b) s, almeno 30 giorni prima del termine stabilito per la data di convocazione dellassemblea dei soci; c) no, se viene inviato direttamente al domicilio dei soci della societ; d) no, se stata prevista la consultazione scritta da parte dei soci o il parere espresso, comunque, per iscritto.

REDAZIONE DEL PROGETTO DI BILANCIO

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CONVOCAZIONE DELLASSEMBLEA PER LAPPROVAZIONE DEL BILANCIO DESERCIZIO

4) Nelle societ per azioni previsto il maggior termine per lapprovazione del bilancio desercizio (comunque, entro 180 giorni) se sussistono motivazioni di tipo strutturale, come, ad esempio, la presenza di pi sedi, cantieri o punti vendita con contabilit autonome? a) s, se la motivazione strutturale viene giustificata dallorgano amministrativo nella relazione sulla gestione; b) no, in quanto la presenza di pi sedi o cantieri o punti vendita sono da considerarsi a livello ordinario e, quindi, non possono rappresentare una motivazione di tipo strutturale; c) s, ma solamente se si tratta di aspetti valutativi di specifica importanza; d) no, in quanto deve rivestire carattere straordinario e, quindi, da individuare in maniera strettamente rigorosa, anche in relazione alloggetto sociale.

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CHECK LIST

5) Nelle societ di capitali previsto il maggior termine per lapprovazione del bilancio desercizio (comunque, entro 180 giorni) se, ad esempio, necessario porre in essere specifiche verifiche ai consumi effettuati dagli utenti, come nelle societ di erogazione di servizi? a) no, perch non rappresentano motivazioni di tipo strutturale o di esigenze inerenti alloggetto sociale; b) no, in quanto lapprontamento del bilancio desercizio pu essere validamente effettuato dal collegio sindacale o dal revisore; c) s, ma solamente se si tratta di aspetti valutativi che prescindono dai flussi informativi societari; d) s, se si tratta di specifiche situazioni riconducibili allattivit esercitata, che pu prevedere flussi informativi alla chiusura del bilancio desercizio oggettivamente non disponibili per la formazione tecnica dei bilanci stessi nei 120 giorni successivi alla chiusura dellesercizio. 6) Nelle societ di capitali previsto il maggior termine per lapprovazione del bilancio desercizio (comunque, entro 180 giorni) se nel corso dellesercizio sociale si sono verificate cause di forza maggiore, come furti, incendi o leventuale improvviso decesso dellamministratore unico? a) no, perch le cause di forza maggiore non rientrano tra le motivazioni strutturali; b) no, in quanto le cause di forza maggiore sono certamente non connesse con le esigenze relative alloggetto della societ; c) s, in quanto le cause di forza maggiore devono essere intese come oggettive situazioni contingenti, oltre che imprevedibili e imponderabili e, conseguentemente, valide motivazioni per legittimare il differimento dei termini; d) s, solamente nelle ipotesi in cui la causa di forza maggiore si sia verificata e, quindi, abbia esplicato effetti in sede di chiusura dellesercizio sociale. 7) Il deposito della pratica inerente al bilancio desercizio pu avvenire per il tramite di intermediari abilitati muniti della propria firma digitale ed espressamente incaricati dai legali rappresentanti della societ, in quanto legittimati sia ad effettuare il deposito del bilancio desercizio e degli altri documenti di cui allart. 2435 del codice civile, sia ad attestare la conformit dei documenti trasmessi agli originali depositati presso la societ e senza utilizzo del modello procura? a) s, se lo stesso iscritto ad un albo o a un collegio professionale; b) no, se non un consulente del lavoro o un professionista che opera tramite le associazioni di categoria; c) s, ma solamente se riveste la qualifica di sindaco della societ o di revisore contabile della medesima; d) s, se un professionista iscritto allOrdine dei commercialisti e degli esperti contabili. 8) Per procedere al deposito del bilancio in formato XBRL necessario predisporre i documenti informatici da allegare alla pratica in relazione alle specifiche e alle modalit previste dalla normativa in vigore, in formato PDF o TIFF, firmati digitalmente, nonch procedere alla redazione dellistanza XBRL del prospetto contabile del bilancio desercizio? a) s, in quanto prevista la produzione dellistanza documentale XBRL del solo prospetto contabile inerente alla tassonomia di riferimento; b) no, lintera pratica deve seguire le regole espressamente previste dal sistema XBRL; c) s, ma solo per i bilanci chiusi prima del 31 dicembre 2009; d) no, la procedura di deposito della pratica inerente al bilancio desercizio deve avvenire in modalit PDF/A e/o TIFF.
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PRATICA DI DEPOSITO DEL BILANCIO DESERCIZIO

CHECK LIST

9) La documentazione-istanza XBRL (file in formato .xbrl), del bilancio desercizio depositato, deve essere unita come allegato firmato aggiuntivo della pratica ed indicizzata? a) no, la procedura, che deve risultare interamente indicizzata e, quindi, deve rispettare la tassonomia XBRL dellintera documentazione prodotta; b) no, lintera pratica deve seguire le regole espressamente previste dal sistema XBRL e, pertanto, non pu essere posta in essere con modalit diversa dalla predetta; c) s, ma solo per i bilanci chiusi entro la fine del mese di febbraio 2009; d) s, in quanto prevista la produzione dellistanza documentale XBRL del solo prospetto contabile inerente alla tassonomia di riferimento. 10) Il bilancio non approvato nel termine di 180 giorni dalla chiusura dellesercizio deve essere depositato al Registro delle imprese, oltre che rimanere depositato, come documento interno, solo presso la sede legale della societ? a) no, in quanto leventuale deposito di un bilancio di esercizio non approvato viene rifiutato dallufficio poich si tratta di atto atipico; b) s, con la specifica che il bilancio desercizio non stato approvato nel termine massimo di 180 giorni; c) s, ma solo per i bilanci che riguardano esercizi sociali chiusi entro il 31 dicembre 2008; d) s, se viene anche depositato il verbale dellassemblea che andata deserta.

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Risposte alla check list


pubblicata a pag. 42
1d 2c 3a 4a 5d 6d 7d 8a 9d 10 a

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IL TEMA CORSO n. 3
di Valerio Artina Dottore commercialista in Bergamo

La cessione di quote di societ di persone


zione con le sentenze 10 febbraio 1971, n. 340 e 22 febbraio 1963, n. 1692 abbia avvalorato la liceit di apposite clausole che consentano la libera trasferibilit delle quote sociali. In merito al trasferimento di quote in societ comportanti la responsabilit illimitata dei soci, si rammenta che il socio che provvede a cedere la quota rimane comunque illimitatamente responsabile per le obbligazioni sociali sorte fino alla data della cessione. Il nuovo socio, invece, assume una responsabilit illimitata sia con riferimento alle obbligazioni sociali sorte a partire dalla data di acquisizione sia con riferimento alle obbligazioni pregresse. Societ in accomandita semplice A differenza delle societ in nome collettivo, che prevedono lillimitata responsabilit di tutti i soci, le societ in accomandita semplice introducono due categorie di soci, una limitatamente responsabile e una illimitatamente responsabile. I soci limitatamente responsabili, chiamati accomandanti, rispondono delle obbligazioni sociali solamente con lentit dei loro conferimenti; agli stessi, tuttavia, risulta preclusa qualsiasi attivit di gestione della societ. I soci accomandatari, invece, risultano soggetti alla responsabilit illimitata, ma sono gli unici, in considerazione appunto della loro illimitata assunzione di responsabilit per le azioni poste in essere, a poter gestire lattivit della societ. Al fine di rendere tale distinzione nei ruoli effettiva, lart. 2320 del codice civile dispone che il socio accomandante che proceda ad effettuare operazioni di gestione e amministrazione delle societ, acquisisca una responsabilit illimitata con riferimento alle obbligazioni sociali, salva la possibilit di agire tramite procure speciali in riferimento a specifici affari. A differenza di quanto previsto per le societ in nome collettivo, lart. 2322 del codice civile dispone che la quota del socio accomandante sia liberamente trasmissibile per causa di morte; le quote risultano, inoltre, cedibili con il consenso della maggioranza del capitale sociale. Al pari delle societ in nome collettivo la societ in accomandita semplice risulta soggetta al regime della trasparenza fiscale.

Nel presente corso verranno esaminati la disciplina e il regime fiscale delle cessioni di quote di societ in nome collettivo e in accomandita semplice e il calcolo e il trattamento fiscale della plusvalenza o della minusvalenza scaturente da tale cessione. Le SOCiet di peRSOne Con il termine societ di persone si possono individuare le societ semplici, le societ in nome collettivo e le societ in accomandita semplice; stante la preclusione per le societ semplici di esercitare attivit commerciali, nella trattazione del corso in esame si prenderanno in considerazione solamente le ipotesi delle societ in nome collettivo e in accomandita semplice, in quanto di maggiore interesse e diffusione.
Societ in nome collettivo La caratteristica principale che contraddistingue le societ in nome collettivo lassunzione da parte dei propri soci, senza possibilit di deroghe, di una responsabilit illimitata per le obbligazioni sociali ai sensi dellart. 2291 del codice civile. Parallelamente allassunzione della responsabilit illimitata le stesse godono di un processo di costituzione piuttosto snello e dalla mancanza di un importo minimo di capitale sociale. Unaltra caratteristica delle societ in nome collettivo, che risulta ricoprire unimportanza fondamentale ai fini della trattazione in esame, attiene alla cedibilit delle quote detenute dai singoli soci. La cessione delle stesse, infatti, non risulta essere libera bens, salvo espressi patti contrari in sede di atto costitutivo, risulta sottoposta allaccettazione di tutti gli altri soci, in considerazione del fatto che il contratto di societ di persone sia definibile quale di intuitu personae. Le motivazioni di tale indisponiblit possono essere facilmente ravvisate nel fatto che in tale genus di societ le capacit personali del singolo socio risultano fondamentali per lo sviluppo della stessa; come precedentemente evidenziato, infatti, i soci delle societ di persone assumono una responsabilit illimitata, conseguentemente riveste unimportanza fondamentale il socio quale persona e non quale detentore di una quota di capitale. La sostituzione della persona del socio implica una modifica dellatto costitutivo e come tale, se non diversamente pattuito, richiede il consenso di tutti i soci. Tuttavia, come precedentemente evidenziato, i soci possono derogare, nella redazione dellatto costitutivo, al consenso unanime dei soci prevedendo, ad esempio, la maggioranza ovvero altre specifiche ipotesi. Si evidenzia, inoltre, come la Cassa-

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La CeSSiOne deLLe quOte La cessione della quota sociale pu avvenire anche tacitamente, attraverso fatti concludenti, sebbene la forma scritta risulti sicuramente preferibile al fine di dare certezza alle parti. Nel caso in cui la societ sia iscritta nel Registro delle imprese, latto di cessione risulta obbligatoriamente soggetto alla forma della scrittura privata autenticata ovvero dellatto pubblico. In tale ipotesi latto di cessione, che si rammenta costituire una modifica dellatto costitutivo, dovr essere iscritto presso il Registro delle imprese entro

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30 giorni dal compimento dello stesso, su richiesta degli amministratori, ovvero del notaio nel caso in cui si sia scelta la forma dellatto pubblico. In merito alla cessione delle quote sociali si evidenzia come, stante un univoco orientamento giurisprudenziale, i redditi prodotti dalla societ vadano imputati nella loro interezza ai soli soggetti che risultino ricoprire la qualifica di socio allatto dellapprovazione del rendiconto: ne consegue che, nel caso della cessione della quota partecipativa, sar il soggetto acquirente a vedersi imputato per trasparenza lintera quota di utili attinente alla quota acquistata. Si ritiene, infatti, che il corrispettivo pattuito per la cessione delle quote venga concordato tenendo conto anche dei relativi ratei di utili maturati fino al momento della cessione (in merito si confronti Capolupo, Socio accomandante. Regime fiscale e cessione della quota , in Il fisco, 21 aprile 2008, n. 16, sez. 1). Tale orientamento risulta confermato anche dalle istruzioni alla dichiarazione dei redditi modello Unico 2009 - Societ di persone ove, in riferimento al quadro RK, viene previsto come vada indicata la quota percentuale di partecipazione agli utili risultante da atto pubblico o scrittura privata autenticata che, qualora non sia mutata la compagine dei soci nel corso dellanno 2008, deve essere di data anteriore al 1 gennaio 2008. La cessione delle quote sociali pu generare in capo al cedente il sorgere di una plusvalenza ovvero di una minusvalenza nel caso in cui la partecipazione sia detenuta nellambito dimpresa, ovvero un reddito diverso nel caso in cui la partecipazione sia detenuta al di fuori del reddito dimpresa. Il trattamento fiscale risulta, inoltre, differire a seconda che la quota ceduta possa considerarsi qualificata o non qualificata, ovvero possedere i requisiti per accedere allistituto della participation exemption.

5 della legge 28 dicembre 2001, n. 448 e successive modificazioni (prorogata, da ultimo, dallart. 1, comma 91, della legge 24 dicembre 2007, n. 244), il costo cos rideterminato possa essere assunto ai fini del calcolo della plusvalenza. In conseguenza dellapplicazione del principio di cassa alla plusvalenza generatesi dalla cessione di quote sociali da parte di soggetti non titolari di reddito dimpresa, si evidenzia come, nellipotesi in cui il corrispettivo risulti incassato in pi periodi dimposta, lart. 68, comma 7, lett. f), del T.U.I.R. (in tal senso anche la risoluzione dellAgenzia delle entrate 29 marzo 2002, n. 104/E) dispone che ai fini del calcolo della plusvalenza si debba tenere conto del prezzo di acquisto proporzionalmente corrispondente alle somme che si sono percepite nel periodo dimposta. Esemplificando, nellipotesi in cui il corrispettivo venga incassato in ragione del 10% annuo a tale importo andr raffrontato, ai fini del calcolo della plusvalenza, il 10% del costo dacquisto della quota ceduta. Ulteriori e pi dettagliate informazioni in merito vengono fornite nellapposita sezione Le regole applicative.

taSSaziOne deLLa pLuSvaLenza Come anticipato il primo discrimine risulta essere il fatto che la partecipazione sia tenuta nel regime dimpresa ovvero al di fuori dello stesso.
Partecipazione detenuta nel regime dimpresa Il principio generale del reddito dimpresa si basa sulla competenza, conseguentemente la plusvalenza realizzata deve essere imputata allesercizio in cui si verifica la cessione delle quote, indipendentemente dal fatto che il corrispettivo sia stato o meno incassato. Il provento derivante dalla cessione della quota risulter identificabile, dal punto di vista tributario, quale ricavo interamente imputato e tassato nellesercizio di competenza, ovvero plusvalenza, con la possibilit di rateizzazione, a seconda delliscrizione della quota ceduta nellattivo circolante ovvero nellattivo immobilizzato. Nellipotesi in cui la cessione della quota sociale generi una plusvalenza, questa pu risultare soggetta o al regime ordinario ovvero, nel caso in cui ne rispetti tutti i requisiti, al particolare regime della participation exemption di cui allart. 87 del T.U.I.R. Tale regime, di cui si propone un approfondimento nella sezione Le regole applicative, a cui si rimanda, consente di considerare esente una percentuale, oggi del 50,28% per le persone fisiche titolari di redditi dimpresa e del 95% per le societ di capitali, mentre assoggetta al regime ordinario limporto residuo. Il regime definito quale ordinario risulta disciplinato dallart. 86, comma 4, del T.U.I.R., secondo il quale Le plusvalenze realizzate, diverse da quelle di cui al successivo art, 87, determinate a norma del comma 2, concorrono a formare il reddito, per lintero ammontare nellesercizio in cui sono state realizzate ovvero, se i beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni, o a un anno per le societ sportive professionistiche, a scelta del contribuente, in quote costanti nellesercizio stesso e nei succes-

La pLuSvaLenza in CaSO di CeSSiOne di quOte Al fine di determinare se dalla cessione delle quote sociali emerga una plusvalenza si deve procedere, ai sensi dellart. 68, comma 1, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (in seguito T.U.I.R.), a effettuare un confronto tra il corrispettivo di cessione pattuito e il costo di acquisto, aumentato di ogni onere inerente, comprese le eventuali imposte di successione e gli oneri notarili. Nellipotesi in cui le quote siano pervenute al cedente a seguito di successione, il costo delle quote andr individuato nel valore definito o dichiarato agli effetti dellimposta sulle successioni. Ai sensi dellart. 68, comma 6, del T.U.I.R. il costo cos determinato deve, inoltre, essere aumentato o diminuito dei redditi e delle perdite imputate al socio; inoltre dal costo si scomputano, fino a concorrenza dei redditi gi imputati, gli utili distribuiti al socio. Tale disposizione risulta volta ad evitare che i redditi gi sottoposti a tassazione per trasparenza in capo al socio vengano nuovamente tassati, a seguito della cessione della quota sociale. Ai fini della determinazione del costo si evidenzia, inoltre, che nellipotesi in cui si sia usufruito della possibilit di rivalutare il costo dacquisto delle quote sociali, prevista dallart.

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sivi, ma non oltre il quarto. La predetta scelta deve risultare dalla dichiarazione dei redditi; se questa non presentata la plusvalenza concorre a formare il reddito per lintero ammontare nellesercizio in cui stata realizzata. Quote non detenute in regime dimpresa Il principio regolatore della cessione delle quote sociali non detenute in regime dimpresa il principio di cassa. I ricavi derivanti dalla cessione delle quote sociali, pertanto, andranno sottoposti a tassazione secondo leffettiva percezione del corrispettivo pattuito. A differenza del regime dimpresa la modalit di tassazione della plusvalenza derivante dalla cessione della quota risulta essere differente a seconda che la quota ceduta possa essere definita o meno come qualificata. In particolare, nel caso in cui la partecipazione non risulti essere qualificata, alla plusvalenza si applica unimposta sostitutiva in ragione del 12,5%. Limporto assoggettato a tassazione risulta essere al netto delle eventuali minusvalenze derivanti da ulteriori cessioni di partecipazioni non qualificate. Nelleventualit in cui, invece, la partecipazione ceduta risulti essere qualificata la plusvalenza realizzata dovr essere fatta concorrere, ai sensi dellart. 68, comma

3, del T.U.I.R., alla determinazione dellIRPEF in ragione del 49,72% dellimporto della stessa. La percentuale del 49,72% risulta essere stata introdotta con decorrenza 1 gennaio 2009 ad opera del D.M. 2 aprile 2008, pertanto, nel caso in cui la cessione sia stata effettuata nel 2008, ma i corrispettivi siano incassati nel 2009, risulter applicabile la previgente aliquota del 40%. Nella Tavola n. 1 si propone uno specchietto riassuntivo.

paRteCipaziOne quaLifiCata e nOn quaLifiCata Le caratteristiche affinch una partecipazione possa essere considerata o meno qualificata risultano contenute nellart. 67, comma 1, lett. c), del T.U.I.R., secondo il quale Costituisce cessione di partecipazioni qualificate la cessione di azioni, diverse dalle azioni di risparmio, e di ogni altra partecipazione al capitale od al patrimonio delle societ di cui allart. 5, escluse, le associazioni di cui al comma 3 , nonch la cessione di diritti o titoli attraverso cui possono essere acquisite le predette partecipazioni, qualora le partecipazioni, i diritti o titoli ceduti rappresentino, complessivamente, una percentuale di diritti di voto esercitabili nellassemblea ordinaria superiore al 2 o al 20 per cento ovvero una partecipazione al capitale od al patrimonio su-

Tavola n. 1 - Qualificazione della plusvalenza da cessione a titolo oneroso di quote sociali

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Reddito dimpresa se la partecipazione detenuta nellesercizio di imprese commerciali (art. 58 T.U.I.R. se si tratta di partecipazioni detenute da imprese individuali e societ di persone; artt. 86 e 87, T.U.I.R. se si tratta di partecipazioni detenute da societ di capitali). Plusvalenza da cessione di partecipazione

Reddito diverso di natura finanziaria se la partecipazione non detenuta nellesercizio di imprese commerciali, di arti o professioni (art. 67 e 68, T.U.I.R.)

Se non qualificata: imposta sostitutiva 12,50%

Se qualificatae la cessione avvenuta: - nel 2008, concorre al reddito complessivo per il 40% - dal 1 gennaio 2009, concorre al reddito complessivo per il 49,72%

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periore al 5 o al 25 per cento, secondo che si tratti di titoli negoziati in mercati regolamentati o di altre partecipazioni. La percentuale di diritti di voto e di partecipazione determinata tenendo conto di tutte le cessioni effettuate nel corso di dodici mesi, ancorch nei confronti di soggetti diversi. Tale disposizione si applica dalla data in cui le partecipazioni, i titoli ed i diritti posseduti rappresentano una percentuale di diritti di voto o di partecipazione superiore alle percentuali suindicate. Nel caso oggetto della trattazione, pertanto, risultano essere qualificate le partecipazioni superiori al 25% del capitale sociale. In merito al riferimento, effettuato dalla disposizione normativa citata, a considerare cumulativamente le cessioni effettuate nellarco di dodici mesi, si evidenzia come il successivo periodo subordini tale cumulo solamente allipotesi in cui, nel corso dei dodici mesi, il cedente abbia posseduto, almeno per un giorno, una partecipazione qualificata. Da una tale disposizione normativa ne discende, come del resto confermato dalla circolare dellAgenzia delle Entrate 10 dicembre 2004, n. 52/E, che finch il contribuente non risulta detenere, almeno per un giorno, una partecipazione qualificata, tutte le cessioni effettuate nel corso dei dodici mesi, anche se complessivamente superiori alle predette percentuali per effetto di molteplici operazioni di acquisto e vendita, non vanno considerate cessioni di partecipazioni qualificate e risultano, pertanto, sottoposte allimposizione sostitutiva del 12,5%.

nusvalenza risultasse avere i requisiti per essere ammessa al regime della participation exemption, questa risulter essere indeducibile ai sensi dellart. 101 del T.U.I.R. In riferimento ai soggetti non percettori di reddito dimpresa, la minusvalenza pu essere fatta valere in detrazione delle plusvalenze, scaturenti dalla cessione di ulteriori partecipazioni, realizzatesi nellanno ovvero di quelle che si realizzeranno nei quattro anni successivi. Anche in tale ipotesi si dovr fare attenzione al fatto che le minusvalenze derivino dalla cessione di partecipazioni qualificate o meno, in quanto le minusvalenze realizzate possono essere portate in riduzione solamente di plusvalenze appartenenti alla medesima specie; ossia, semplificando, le minusvalenze derivanti dalla cessione di una partecipazione non qualificata possono ridurre solamente le plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni non qualificate. Il medesimo principio si applica per le partecipazioni qualificate. Nellipotesi in cui la partecipazione risultasse avere i requisiti per poter usufruire della participation exemption, la minusvalenza realizzata dallimprenditore persona fisica o da societ di persone, potr essere portata in deduzione, ai sensi dellart. 64 del T.U.I.R., nella medesima percentuale in cui risulti imponibile la plusvalenza ovvero il 49,72%.

MinuSvaLenza da CeSSiOne di quOte Dal confronto tra limporto ritratto a seguito della cessione della quota e il costo della medesima pu capitare che, al posto di una plusvalenza, si consegua una minusvalenza. In tale ipotesi, per le quote detenute in regime dimpresa, la minusvalenza pu essere fatta partecipare alla determinazione del risultato desercizio in cui si sia stipulato latto di cessione. Nel caso in cui la partecipazione generante la mi-

Legislazione D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 17, 20-bis, 47, 58, 64, 67, 68, 86, 87, 101 e 115; Codice civile, artt. 2291, 2320 e 2322. RifeRiMenti nORMativi Prassi Agenzia delle Entrate Risoluzione 22 ottobre 2008, n. 398/E; k Agenzia delle Entrate - Circolare 10 dicembre 2004, n. 52/E;k Agenzia delle Entrate - Circolare 4 agosto 2004, n. 36/E; Agenzia delle Entrate - Risoluzione 29 marzo 2002, n. 104/E. k

iL ReCeSSO deL SOCiO Le societ di persone risultano caratterizzate, con leccezione parziale delle societ in accomandita semplice, dallassunzione della responsabilit illimitata da parte dei soci. La cessione delle quote di tali societ pu, pertanto, risultare difficoltosa. Appare, quindi, opportuno accennare alla possibilit di recedere dalla societ. Il diritto di recesso risulta essere, infatti, un diritto irrinunciabile, ma esperibile solamente in determinate condizioni. Ai sensi dellart. 2285 del codice civile il recesso spetta per legge nelle ipotesi in cui: la societ sia stata contratta per un tempo indeterminato o per lintera vita di uno dei soci, si verifichi una giusta causa, si verifichi uno dei casi previsti nel contratto sociale. In merito alla giusta causa si evidenzia come tale previsione sia stata oggetto di molteplici chiarimenti ad opera della Corte di Cassazione (vedasi, ad esempio, le sentenze 14 ottobre 1966, n. 2454; 10 giugno 1999, n. 5732; 14 febbraio 2000, n. 1602); secondo gli orientamenti espressi dalla Corte, la giusta causa risulta rinvenibile nellipotesi in cui agli altri soci possa essere eccepito linadempimento delle obbligazioni derivanti dal contratto sociale. Il recesso un atto unilaterale recettizio che raggiunge il suo perfezionamento nel momento in cui lo stesso viene portato alla conoscenza degli altri soci. In merito allesercizio del diritto di recesso si evidenzia come lart. 2285 del codice civile ne disponga il preavviso di tre mesi nellipotesi di societ contratte per tempo indeterminato o per tutta la vita di uno dei soci; lart. 2290 ne prevede, invece, lobbligo di adeguata pubblicit nei confronti dei terzi a pena della sua inopponibilit verso coloro che ne abbiano ignorato, senza colpa, lesercizio. Tramite lesercizio del diritto di recesso il socio recedente matura il diritto a vedersi riconosciuta una somma di de-

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venga qualificata quale conseguimento di reddito dimpresa ai sensi dellart. 20-bis del T.U.I.R.; la somma da assogelle pagine seguenti della Rivista, nella segettare a tassazione viene determinata ai sensi dellart. 47, zione REGOLE APPLICATIVE, sar analizcomma 7, del T.U.I.R., ovverosia risulta pari alla differenza zata la tassazione della cessione di quote di tra le somme o il valore normale dei beni riconosciuti al societ di persone (pag. 50); nei CASI DI STUDIO socio recedente e il costo fiscalmente riconosciuto della verranno esamipartecipazione dallo stesso detenuta. nati alcuni esempi Ai sensi dellart. 17, comma 1, lett. l), del T.U.I.R., nelliporelativi alla cessione di quote di COMe Si aRtiCOLeR iL CORSO tesi in cui sia trascorso un periodo di tempo superiore a cinque anni tra la costituzione della societ e la comunicaS.n.c. (pag. 54). zione dellesercizio del diritto di recesso, il reddito conseConclude il corso guito dal socio recedente deve essere dichiarato per cassa, la Check list di auproporzionalmente alla quota spettante, nel quadro RM toapprendimento (pag. 57) con le risposte corretdella dichiarazione dei redditi e limposta, da applicarsi sete (pag. 58). paratamente, viene determinata applicando allammontare percepito laliquota corrispondente alla met del reddito netto complessivo dei due anni antecedenti al recesso. Renaro corrispondente al valore della propria quota; la cor- sta salva la possibilit di optare, tramite espressa indicaresponsione della somma deve essere effettuata entro sei zione nella dichiarazione dei redditi, per la tassazione ordinaria ove venga ritenuta pi mesi dallesercizio del diritto. Ai fini fiscali si evidenzia come la liquidazione della quota conveniente.

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LE REGOLE APPLICATIVE
di Valerio Artina Dottore commercialista in Bergamo

la tassazione della cessione di quote di societ di persone


nere inalterato lequilibrio con il livello di tassazione totale generato in capo al percettore, si reso necessario adeguare laliquota della plusvalenza rilevante ai fini IRPEF in capo al percettore. In realt tale incremento non giustificato per le plusvalenze da cessione di partecipazioni in societ personali in quanto il reddito prodotto da tali societ non tassato in misura inferiore rispetto al passato. Tuttavia, anche per le societ di persone le plusvalenze da cessione di partecipazioni qualificate rilevano, quindi, per il 49,72%, a fronte del precedente 40%, con unimportante distinzione riguardante le cessioni di partecipazioni intervenute prima della data del 1 gennaio 2009 ed incassate successivamente a tale data: in detti casi si rende ancora applicabile la vecchia percentuale del 40%, rilevando il momento del realizzo della partecipazione e non quello dellincasso. Ai sensi dellart. 68, comma 6, del T.U.I.R., per la determinazione della base imponibile, il costo o il valore di acquisto preso come base per la determinazione della plusvalenza imponibile deve essere aumentato di ogni onere inerente alla sua produzione. Tra tali oneri sono compresi: l'imposta di successione e donazione; le spese notarili; le commissioni d'intermediazione; la tassa sui contratti di borsa (soppressa, a decorrere dal 31 dicembre 2007, dall'art. 37, D.L. 31 dicembre 2007, n. 248 (cos come convertito dalla legge 28 febbraio 2008, n. 31); i bolli e le altre imposte indirette; gli oneri finanziari non aventi natura di interessi, quali ad esempio le commissioni; il costo connesso alla perizia necessaria per rideterminare il valore della cessione; i versamenti in denaro o in natura, a fondo perduto o in conto capitale oppure eventuali rinunce ai crediti vantati nei confronti della societ (circolare 10 dicembre 2004, n. 52/E). Per le partecipazioni nelle societ indicate allart. 5 del T.U.I.R. (tra cui vi sono le societ in nome collettivo), il comma 6 dellart. 68 del T.U.I.R. stabilisce inoltre che il costo aumentato o diminuito dei redditi e delle perdite imputate al socio e dal costo si scomputano fino a concorrenza dei redditi gi imputati, gli utili distribuiti al socio. In tal modo i redditi della societ gi tassati in capo ai soci non sono assoggettati nuovamente a tassazione quali plusvalenze da cessione. Deve essere evidenziato anche che dal costo o valore di acquisto delle partecipazioni dovranno essere, in ogni caso, esclusi gli interessi passivi. Dovranno invece essere consi-

Questa parte del corso dedicata ad approfondire i meccanismi di calcolo del carico fiscale in caso di cessione delle quote di partecipazione nelle societ di persone da parte dei diversi soggetti fiscali; in particolare si andranno ad evidenziare le diverse problematiche connesse alla determinazione di eventuali plus/minusvalori, anche alla luce della pi recente prassi disponibile a tale riguardo. Determinazione Del costo (valore) Di acquisto con analisi Dei Diversi oneri inerenti alla proDuzione Nellapparato normativo attuale la determinazione del corretto carico fiscale della eventuale plusvalenza derivante dalle operazioni di cessione di partecipazioni in societ di persone varia in relazione al soggetto che cede la propria partecipazione e, pi in particolare, in ossequio alla tipologia di redditi da costui prodotti ed alla qualificazione della partecipazione ceduta (in accordo con quanto gi precedentemente evidenziato). Come noto, nelle cessioni di partecipazioni la plusvalenza determinata come differenza tra il corrispettivo percepito ed il costo o valore dacquisto. Ai fini di giungere alla determinazione del corretto carico fiscale per il cedente i distinguo riguardano in particolare: la menzionata rilevanza della percezione del corrispettivo per cassa o per competenza; il costo originario da tenere in considerazione per la determinazione della plusvalenza; la possibilit che parte della plusvalenza possa essere considerata esente; lassoggettamento ad imposta sostitutiva della plusvalenza. partecipazioni qualificate e non qualificate per le persone fisiche Connesso con il carattere qualificato o meno della partecipazione, descritto nel precedente paragrafo, eventuali plusvalenze derivanti dalla cessione di quote di partecipazione poste in opera da persone fisiche saranno assoggettate alle diverse modalit di tassazione previste, per i redditi diversi di natura finanziaria, dagli artt. 67 e 68, commi 3 e 4, del T.U.I.R., cos come modificati dal D.Lgs. 18 novembre 2005, n. 247. In particolare, nella determinazione del carico fiscale del cedente-persona fisica di partecipazione qualificata si deve evidenziare che, con la riduzione dellaliquota IRES (passata dal 33% al 27,5% per i periodi dimposta iniziati successivamente al 1 gennaio 2008) e proprio allo scopo di mante-

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LE REGOLE APPLICATIVE
derati a riduzione del costo dacquisto della partecipazione le somme o il valore dei beni ricevuti a titolo di ripartizione di riserve o fondi di cui allart. 47, comma 5, del T.U.I.R., ossia le riserve per saldi di rivalutazione esenti dallimposta, le riserve di interessi di conguaglio, le riserve sovrapprezzo di azioni o quote, le riserve per versamenti a fondo perduto o in conto capitale. Deve, inoltre, essere precisato che qualora lacquisto della partecipazione fosse originariamente avvenuto per successione il costo da assumere ai fini della determinazione della plusvalenza il valore definito o, in mancanza, quello dichiarato agli effetti dellimposta sulle successioni. In caso di partecipazione esente dal tributo successorio si dovrebbe invece fare ricorso al valore normale alla data di apertura della successione. In maniera analoga, le partecipazioni acquisite per donazione dovranno essere valutate sulla scorta del valore che avrebbero in capo al donante. Le plusvalenze da cessione di partecipazioni non qualificate continuano a rilevare per intero essendo assoggettate a tassazione con imposta sostitutiva del 12,5%. Alternativamente le plusvalenze possono essere tassate in sede di dichiarazione dei redditi, ovvero attraverso lapplicazione dei regimi del c.d. risparmio gestito (art. 7, D.Lgs. n. 461/1997) o del risparmio amministrato (art. 6, D.Lgs. n. 461/1997), qualora le stesse siano conferite in una gestione patrimoniale assegnata in deposito ad un intermediario abilitato. Laddove dalla cessione delle partecipazioni emerga una minusvalenza essa rileva fiscalmente nella stessa percentuale con cui viene determinata la plusvalenza imponibile (49,72% se qualificata e 100% se non qualificata). Tale minusvalenza pu essere utilizzata in compensazione con eventuali plusvalenze, della medesima categoria, maturate nello stesso periodo o in esercizi successivi, ma non oltre il quarto, a condizione ( art. 68, comma 3, del T.U.I.R.) che essa sia indicata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo dimposta nel quale realizzata. giugno 1998, del tutto libera, nel senso che non richiede alcuna formalit pratica, e gratuita.

le cessioni Di partecipazioni in societ Di persone nel reDDito Dimpresa Nei casi in cui la cessione di partecipazione avvenga ad opera di un soggetto diverso dalla persona fisica, ovvero nellambito di unattivit dimpresa, la determinazione del carico fiscale sulla plusvalenza segue regole totalmente diverse, tra cui viene abbandonata ogni distinzione sulla scorta del carattere qualificato o meno della partecipazione. Le norme di riferimento sono contenute negli articoli: 86 e 87 del T.U.I.R. per le partecipazioni detenute da societ di capitali; 58 e 64 del T.U.I.R. per quelle detenute da imprese individuali e societ di persone. I differenti regimi di tassazione conducono in ogni caso sostanzialmente a due diverse possibilit: un regime di tassazione ordinario o un regime di parziale esenzione, in presenza di determinati requisiti.
Il regime ordinario Come si gi avuto modo di dire per la determinazione del carico fiscale sulla plusvalenza emergente dalla cessione di quote di societ di persone, i contribuenti diversi dalle persone fisiche dovranno fare riferimento alle proprie ordinarie regole di determinazione dei redditi, in accordo con gli articoli precedentemente menzionati, anche per quanto riguarda le componenti (positive o negative) di reddito emergenti da tali operazioni. Lapplicazione del regime ordinario sar effettuata laddove il contribuente riscontri limpossibilit, per la mancanza dei requisiti oggettivi o soggettivi, di applicare il regime dellesenzione (c.d. participation exemption) previsto dallart. 87 del T.U.I.R. Participation exemption - Pex Si possono avvalere del regime della pex i soggetti passivi IRES, ossia le societ di capitali, le societ cooperative, le societ assicurative e gli enti pubblici o privati aventi ad oggetto esclusivo o principale attivit commerciale; anche le societ di persone e le persone fisiche titolari di reddito dimpresa, quantunque per effetto del rinvio alle disposizioni contenute nellart. 87 operato dallart. 58, comma 2, del T.U.I.R. In base alla circolare 4 agosto 2004, n. 36/E non possono accedere a tale regime le societ in contabilit semplificata, non potendo verificare tutti i requisiti previsti che si avr modo di descrivere successivamente. La percentuale di esenzione delle plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni societarie, realizzate a decorrere dal periodo dimposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, stata portata al 95%, rispetto all84% previsto fino al periodo dimposta precedente, dalla legge Finanziaria 2008. Per le societ di persone la base imponibile innalzata al 49,72% della plusvalenza realizzata, ai sensi dellart. 58, comma 2, del T.U.I.R., sempre per le questioni di equit nei livelli di imposizione, precedentemente com-

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aDeguamento istat Dei valori Delle partecipazioni Detenute Da lungo corso Da ultimo si pone laccento sullopportunit di rivalutare il costo o valore di acquisto della partecipazione, per la determinazione della plusvalenza, nel caso in cui lacquisto della partecipazione sia avvenuto in anni lontani nel tempo e pertanto il relativo valore debba essere rivalutato, anche solo in considerazione del valore monetario, per il solo trascorrere del tempo. Il costo o valore di acquisto delle partecipazioni gi possedute alla data del 1 luglio 1998 pu essere rivalutato, anche se solo limitatamente alle partecipazioni qualificate, ai sensi dellart. 14, comma 5, D.Lgs. 21 novembre 1997, 461, sulla base della variazione intervenuta fino al 30 giugno 1998, rilevabile da appositi coefficienti approvati con il D.M. 10 febbraio 1999. Tale rivalutazione, seppure intercorrente per le partecipazioni detenute al 1 luglio 1998 e limitata al valore del 30

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LE REGOLE APPLICATIVE
mentate, conseguenti allabbassamento dellaliquota IRES. La norma prevista dallart. 87 del T.U.I.R., come da ultimo modificato in seguito alla legge Finanziaria 2008, consente di usufruire di un regime di esenzione parziale dal reddito imponibile sulle plusvalenze realizzate dalla cessione di partecipazioni, sussistendo alcuni requisiti sia di carattere soggettivo, sia di carattere oggettivo. In dettaglio tali requisiti risultano quindi essere: 1) lininterrotto possesso della partecipazione da 12 mesi (cosiddetto holding period); 2) liscrizione della partecipazione fra le immobilizzazioni finanziarie (voce B.III.1 Stato patrimoniale) nel primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso; 3) la residenza fiscale della partecipata in paesi con un adeguato scambio di informazioni; 4) leffettiva attivit commerciale o industriale svolta dalla partecipata. Si propongono, di seguito, alcuni brevi commenti riguardanti i requisiti: Periodo di possesso In presenza di pi acquisti delle stesse partecipazioni devono essere considerate cedute per prime le azioni o quote acquisite in data pi recente, attraverso lapplicazione del metodo LIFO. Iscrizione delle partecipazioni Le partecipazioni devono essere iscritte tra le immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio chiuso successivamente allacquisizione. Ci implica che leventuale iscrizione tra lattivo circolante nei successivi bilanci non preclude lapplicazione del regime della pex, mentre sufficiente liscrizione nellattivo circolante nel primo esercizio per perdere la parziale esenzione (in tal senso si veda la circolare 4 agosto 2004, n. 36/E). Si ricorda che nellambito delle operazioni elusive per le quali lAmministrazione finanziaria pu disconoscere eventuali vantaggi tributari ai sensi dellart. 37-bis, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, stata prevista anche la classificazione in bilancio delle partecipazioni (lett. f, comma 3, art. 37-bis citato) e pertanto la classificazione tra le immobilizzazioni finanziarie di una partecipazione che non rispetti i requisiti per tale iscrizione, ai sensi del codice civile e dei principi contabili, potrebbe essere sindacata dagli organi accertatori. La residenza fiscale della societ partecipata La residenza della societ partecipata deve essere stabilita, ininterrottamente per i tre anni precedenti la cessione della partecipazione, in uno Stato o territorio che consente un adeguato scambio di informazioni e che abbia un livello di tassazione non sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia. Si rammenta che la legge Finanziaria 2008 ha variato la definizione di paese a fiscalit privilegiata, con il passaggio da un sistema di black-list, con lidentificazione nominale dei Paesi a fiscalit privilegiata, a quello di white-list, che identifica i paesi con una fiscalit simile alla nostra, e rispetto ai quali attuabile uno scambio dinformazioni. Esercizio di unattivit commerciale In estrema sintesi, una delle condizioni necessarie affinch ricorra lesenzione che la societ partecipata svolga unattivit commerciale, secondo la definizione di cui allart. 55 del T.U.I.R., almeno dallinizio del terzo periodo dimposta precedente al realizzo ed ininterrottamente. Dalla disposizione normativa, contenuta nellart. 87, comma 1, lett. d) del T.U.I.R., emerge una presunzione assoluta di non commercialit per le immobiliari di gestione, le cui partecipazioni non godono, quindi, dei requisiti necessari per fruire dellesenzione. Le regole della pex Pare sia da sottolineare che si tratti di unesenzione e non di unesclusione, comportando quindi lindeducibilit del 95% degli oneri accessori di diretta imputazione e degli altri costi specificamente inerenti alla cessione delle partecipazioni. Sar da considerarsi esente la differenza tra il valore conseguito, al netto di eventuali spese accessorie direttamente imputabili quali le spese notarili, le spese per perizie tecniche e per mediatori, ed il costo non ammortizzato. Da ultimo si fa notare che, ai sensi dellart. 64 del T.U.I.R., relativamente alle minusvalenze realizzate dalle societ di persone e dalle imprese individuali, relative a partecipazioni con i predetti requisiti per usufruire della pex valida la regola di applicazione analogica a quanto previsto per le plusvalenze: in altri termini tali minusvalenze saranno indeducibili per il 50,28% del relativo ammontare. Le minusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni non pex saranno invece deducibili in base ai criteri ordinari previsti dallart. 56, comma 1, del T.U.I.R.

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societ Di capitali con tassazione per trasparenza Ai sensi dellart. 115, comma 12, del T.U.I.R., per le societ in regime di trasparenza fiscale che detengono partecipazioni in societ di persone, il relativo costo aumentato o diminuito, rispettivamente, dei redditi e delle perdite imputati ai soci ed altres diminuito, fino a concorrenza dei redditi imputati, degli utili distribuiti ai soci. importante a tale proposito evidenziare le conclusioni a cui giunta lAgenzia delle entrate nella risoluzione 22 ottobre 2008, n. 398/E, prendendo in considerazione il caso in cui una societ cede la propria partecipazione in una societ di persone, dopo avere cambiato la propria forma giuridica da societ di capitali a societ di persone. Ricordando la precedente circolare 22 novembre 2004, n. 49/E, nella quale lAmministrazione finanziaria aveva espresso parere secondo cui per evitare che si verifichino doppie tassazioni della medesima ricchezza, limputazione dei redditi per trasparenza deve incidere sul valore fiscalmente riconosciuto della partecipazione detenuta dal socio, con la presente prassi viene esteso il principio sancito dallart. 68, comma 6, del T.U.I.R. valido per le partecipazioni detenute in soggetti, quali le societ di capitali, resesi trasparenti per opzione anche per le partecipazioni detenute da societ di capitali in soggetti naturalmente trasparenti quali le societ di persone.

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Pertanto, in tutti i casi ad esso assimilabili, ossia anche nei casi in cui la partecipazione sia detenuta successivamente da un soggetto diverso da quello al quale il reddito stato imputato per trasparenza, il costo fiscale della partecipazione ceduta potr essere aumentato dei redditi ad essa attribuiti per trasparenza dalla societ partecipata ed altres diminuito degli utili distribuiti da questultima purch prodotti in periodi di tassazione per trasparenza. In tale senso si era espressa la gi citata circolare n. 49/E/2004, in base alla quale il criterio stabilito dallart. 115 del T.U.I.R. trova applicazione anche in ipotesi di distribuzioni di utili trasparenti che avvengano in periodi in cui non pi efficace lopzione. Ci in quanto, tornando alle precedenti conclusioni, tale reddito gi stato imputato per trasparenza al precedente possessore e dunque deve essere escluso da una nuova tassazione per evitare il fenomeno della doppia imposizione. Con ragionamento analogo e del tutto speculare, dovranno essere scomputate le perdite maturate ed imputate al socio per trasparenza, allo scopo di evitare che il socio possa avvantaggiarsi anche nella determinazione della plus/minusvalenza del minor valore della societ di persone riconducibile alle perdite. sto o valore dacquisto delle partecipazioni, da ultimo con lart. 1, comma 91, legge 24 dicembre 2007, n. 244 (legge Finanziaria 2008), che ha provveduto a riaprire i termini della rivalutazione prevista dallart. 5, legge 28 dicembre 2001, n. 448 (legge Finanziaria 2002) alle partecipazioni possedute, al 1 gennaio 2008, da persone fisiche, societ semplici ed enti non commerciali. Tale opportunit veniva concessa subordinatamente alla redazione di una perizia di stima del patrimonio sociale, entro il 30 giugno 2008, ed al versamento di unimposta sostitutiva sul valore periziato, che variava in relazione alla qualificazione della partecipazione. Considerando che il mancato o tardivo versamento dellimposta sostitutiva o della sola prima rata comportava la decadenza dallagevolazione, senza possibilit di ricorrere allistituto del ravvedimento operoso, il perfezionamento della rivalutazione e quindi il riconoscimento del nuovo valore di perizia in luogo del costo o valore di acquisto, ai fini della determinazione della plusvalenza ex art. 67, comma 1, lett. c) e c-bis) del T.U.I.R.,doveva essere considerato da tale data. Nel caso di cessione di quote a corrispettivo inferiore a detto valore di perizia, la perizia mantiene comunque la sua validit, anche se la minusvalenza realizzata sar da considerarsi indeducibile, nel senso che la stessa non potr essere compensata con eventuali plusvalenze.

quote rivalutate Nel corso degli anni si sono susseguite diverse opportunit per i contribuenti di provvedere alla rivalutazione del co-

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CASI DI STUDIO
di Valerio Artina Dottore commercialista in Bergamo

la cessione di quote di s.n.c.


Scritture contabili __________ Banca c/c a a a ______________________________ diversi 30.000 Partecipazione 20.000 Proventi da partecipazioni 10.000

In questa parte del corso verranno sviluppati alcuni esempi al fine di chiarire meglio la tematica della cessione di quote di S.n.c. approfondita nei capitoli precedenti. EsEmpio di dEtErminazionE dEl valorE di acquisto E dElla plusvalEnza Il sig. Rossi acquista una partecipazione del 40% in una S.n.c. sostenendo un costo dacquisto pari ad euro 5.000: nel primo esercizio la societ consegue redditi per euro 30.000; nel secondo esercizio la societ consegue redditi per euro 40.000 che distribuisce per euro 10.000; nel terzo esercizio la societ consegue una perdita per euro 5.000. Si determini il valore di acquisto della partecipazione del sig. Rossi al quarto esercizio successivo allacquisto e leventuale plusvalenza considerando un corrispettivo percepito pari ad euro 30.000.
Determinazione del valore dacquisto della partecipazione Il costo dacquisto fiscalmente riconosciuto si determina secondo quanto stabilito dallart. 68, comma 6, del T.U.I.R. (si veda la Tavola n. 1).

Tavola n. 1 - Determinazione del valore dacquisto della partecipazione


COSTO DACQUISTO

+ REDDITI IMPUTATI PER TRASPARENZA -

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UTILI DISTRIBUITI AL SOCIO PERDITE IMPUTATE PER TRASPARENZA

SOLO FINO A CONCORRENZA DEI REDDITI IMPUTATI

compilazionE dElla dichiarazionE dEi rEdditi


Reddito dimpresa Esempio Si supponga che unimpresa individuale detenga una partecipazione in una S.n.c. la cui cessione abbia determinato una plusvalenza pari ad euro 10.000 Se la partecipazione iscritta nellattivo circolante la cessione della quota concorre alla formazione del reddito dimpresa in qualit di ricavi. Dal punto di vista civilistico alla formazione dellutile desericizio concorrer, secondo i corretti principi contabili, la differenza tra il corrispettivo incassato e il costo della partecipazione; tale differenza verr inserita nella voce Proventi da partecipazioni, voce C15 del Conto Economico. Come evidenziato nelle seguenti scritture contabili civilisticamente il conto partecipazioni funziona a costi e costi.

= COSTO FISCALMENTE RICONOSCIUTO

+ Costo dacquisto della partecipazione + Reddito imputato per trasparenza nel primo esercizio (30.000*40%) + Reddito imputato per trasparenza nel secondo esercizio (40.000*40/100) - Utile distribuito al socio (10.000*40/100) - Perdita imputata per trasparenza nel terzo esercizio (5.000*40/100) = Costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione Determinazione della plusvalenza
PLUSVALENZA
=

5.000 12.000 16.000 4.000 2.000 _______ 27.000

CORRISPETTIVO PERCEPITO

COSTO FISCALMENTE RICONOSCIUTO

+ Corrispettivo percepito - Costo fiscalmente riconosciuto = Plusvalenza

30.000 27.000 _______ 3.000

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CASI DI STUDIO
Se la partecipazione iscritta nellattivo immobilizzato la cessione della quota concorre alla formazione del reddito dimpresa in qualit di plusvalenza (Proventi straordinari, voce E20 del Conto Economico): Scritture contabili __________ Banca c/c a a a ______________________________ diversi 30.000 Partecipazione 20.000 Plusvalenza 10.000 Reddito diverso Esempio Partecipazione non qualificata Si supponga che il Sig. Rossi ceda una partecipazione che rappresenti una percentuale al capitale del 10%, realizzando una plusvalenza pari ad euro 20.000 data dalla differenza tra un corrispettivo di euro 50.000 e un costo dacquisto di euro 30.000. In questo caso la plusvalenza andr dichiarata nel quadro RT ed assoggettata ad imposta sostitutiva del 12,5% (si veda la Tavola n. 4). Nel caso in cui il costo dacquisto fosse stato rideterminato ai sensi dellart. 5 della legge n. 448/2001 e dellart. 2 del D.L. n. 282/2002 e successive modificazioni, andrebbe barrata la casella costo rideterminato col. 1 rigo RT7. Esempio Partecipazione qualificata Si supponga che il Sig. Rossi ceda una partecipazione che rappresenti una percentuale al capitale del 40%, realizzando una plusvalenza pari ad euro 20.000 data dalla differenza

Nel caso in cui si determini una plusvalenza limprenditore, a norma dellart. 86, comma 4, del T.U.I.R., qualora la partecipazione fosse detenuta da pi di tre anni, potrebbe decidere di rateizzarla. La rateizzazione pu avvenire in quote costanti nellesercizio stesso e nei successivi ma non oltre il quarto. Supponendo che limprenditore intenda rateizzare la plusvalenza in cinque esercizi, la dichiarazione andrebbe compilata come nelleTavole n. 2 e 3.
Tavola n. 2 - Compilazione del quadro RS (da Unico 2009)

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Tavola n. 3 - Compilazione del quadro RF (da Unico 2009)

Tavola n. 4 - Compilazione del quadro RT (da Unico 2009)

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CASI DI STUDIO
Tavola n. 5 - Compilazione del quadro RT (da Unico 2009)

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tra un corrispettivo di euro 50.000 e un costo dacquisto di euro 30.000. Nellesempio (si veda la Tavola n. 5) riportato limponibile commisurato al 40% dellimporto della plusvalenza, poich i dati sono esposti considerando il modello Unico 2009 redditi 2008. Si evidenzia che a decorrere dal 1 gennaio 2009 la percentuale imponibile aumentata al 49,72%. La plusvalenza maturata nel 2009 sarebbe, dunque, imponibile per un importo pari al 49,72% di 20.000 ovvero 9.944. Per quanto riguarda la variazione della percentuale imponibile si rimanda a quanto precisato nel D.M. 2 aprile 2008 e al paragrafo Quote non detenute in regime dimpresa della parte introduttiva. Anche in questa ipotesi, nel caso in cui il costo dacquisto della partecipazione fosse stato rideterminato, ai sensi dellart. 5 della legge n. 448/2001 e dellart. 2 del D.L. n. 282/2002 e successive modificazioni, andrebbe barrata la casella costo rideterminato alla col. 1 del rigo RT17. Esempio - Rateizzazione del corrispettivo Si supponga che il sig. Rossi ceda una partecipazione al capitale del 60% al prezzo di euro 100.000, realizzando una plusvalenza di euro 10.000. Il corrispettivo viene incassato

per il 50% nel 2009 e per il restante 50% in due quote di pari importo negli anni 2010 e 2011. La plusvalenza di euro 10.000 tassata, ai sensi dellart. 68, comma 7, lett. f) del T.U.I.R., proporzionalmente alle somme percepite nel periodo dimposta: plusvalenza realizzata * percentuale del corrispettivo; ove la percentuale del corrispettivo corrisponde alla: (somma incassata/corrispettivo di cessione) Per lanno 2009 la plusvalenza da tassare pari a: 50.000/100.000 * 100 = 50% percentuale del corrispettivo; 10.000 * 50% = 5.000 plusvalenza da tassare. Per lanno 2010 la plusvalenza da tassare pari a: 25.000/100.000 * 100 = 25%; 10.000 * 25% = 2.500 plusvalenza da tassare. Per lanno 2011 la plusvalenza da tassare pari a: 25.000/100.000 * 100 = 25%; 10.000 * 25% = 2.500 plusvalenza da tassare.

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CHECK LIST

n.3

Test di autoapprendimento sulla cessione di quote di societ di persone


1) La plusvalenza derivante dalla cessione delle quote concorre alla determinazione del reddito secondo: a) il principio di competenza, indifferentemente dal fatto che il percettore sia titolare o meno di redditi di impresa; b) il principio di cassa, indifferentemente dal fatto che il percettore sia titolare o meno di redditi di impresa; c) il principio di cassa per i percettori di reddito dimpresa e il principio di competenza per i soggetti non titolari di redditi dimpresa; d) il principio di competenza per i percettori di reddito dimpresa e il principio di cassa per i soggetti non titolari di redditi dimpresa. 2) Limporto ritratto dal socio recedente: a) risulta soggetto al principio di cassa o di competenza a seconda della natura del reddito percepito; b) nel caso in cui il recesso sia intervenuto successivamente allo scadere dei cinque anni dalla costituzione della societ il reddito ritratto deve essere dichiarato secondo il principio di cassa nel quadro RM della dichiarazione ed ivi sottoposto a tassazione separata. Risulta, comunque, possibile optare, in sede di dichiarazione dei redditi, per il regime di tassazione ordinario; c) nel caso in cui il recesso sia intervenuto successivamente allo scadere dei cinque anni dalla costituzione della societ il reddito ritratto, qualificato quale reddito dimpresa, risulta soggetto al principio di competenza. , tuttavia, possibile esercitare, in sede di dichiarazione dei redditi, lopzione per la tassazione separata nel quadro RM, secondo il principio di cassa; d) risulta sempre qualificabile quale reddito dimpresa e quindi soggetto al principio della competenza. 3) Una cessione si qualifica quale cessione di partecipazione qualificata: a) se la somma delle cessioni di quote effettuate nellarco dei dodici mesi precedenti superi il 25% del capitale sociale; b) solamente nel caso in cui la singola cessione interessi una quota superiore al 25% del capitale sociale; c) nel caso in cui il cedente risulti aver detenuto, almeno per un giorno, una partecipazione al capitale sociale superiore al 25%; d) nel caso in cui il cedente risulti aver detenuto, almeno per un giorno, una partecipazione al capitale sociale superiore al 25% e la somma della cessione effettuata con quelle effettuate nei dodici mesi precedenti risulti superiore al 25% del capitale sociale. 4) Leventuale plusvalenza derivante dalla cessione di partecipazione qualificata in societ di persone detenuta da persona fisica imponibile: a) tra i redditi percepiti per il 49,72%; b) tra i redditi percepiti per il 40%; c) tra i redditi percepiti per il 27,50% dal 1 gennaio 2009, prima lo era per il 33%; d) mediante imposta sostitutiva sullintero importo della plusvalenza.

TASSAZIONE DELLA PLUSVALENZA

RECESSO DEL SOCIO

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CESSIONE DI PARTECIPAZIONE QUALIFICATA

CESSIONE DI PARTECIPAZIONE IN SOCIET DI PERSONE

5) Per le partecipazioni in societ di persone lart. 68, comma 6, del T.U.I.R. prevede che il costo della partecipazione: a) sia aumentato o diminuito dei redditi e delle perdite imputate al socio e si scomputino gli utili distribuiti fino a concorrenza dei redditi imputati; b) sia aumentato degli oneri accessori (tra cui spese notarili, bolli ed altre imposte dirette, ecc.);
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CHECK LIST

c) in caso di donazione coincide con il valore che le partecipazioni avrebbero in capo al donante; d) tutte le precedenti risposte sono valide. 6) Il regime della participation exemption, ex art. 87 del T.U.I.R., consente alle societ di persone e alle imprese individuali: a) lesenzione della plusvalenza anche nel caso adottino il regime contabile semplificato; b) in caso di cessione di partecipazioni di societ di persone che rispettino alcuni requisiti, di assoggettare ad imposizione il 5% della plusvalenza (era il 16%); c) in caso di cessione di partecipazioni di societ di persone che rispettino alcuni requisiti, di assoggettare ad imposizione il 49,72% della plusvalenza (era il 40%); d) in caso di cessione di partecipazioni che rispettino i requisiti, lesenzione totale della plusvalenza. RATEIZZAZIONE DELLA PLUSVALENZA 7) In regime dimpresa, nella compilazione del quadro RF di Unico, se si intende rateizzare la plusvalenza occorre: a) apportare una variazione in aumento pari allimporto della quota di plusvalenza imputabile allesercizio; b) apportare una variazione in diminuzione pari allimporto della quota di plusvalenza imputabile allesercizio; c) apportare una variazione in aumento pari allimporto complessivo della plusvalenza e una variazione in diminuzione pari allimporto della quota di plusvalenza imputabile allesercizio; d) apportare una variazione in aumento pari allimporto della quota di plusvalenza imputabile allesercizio e una variazione in diminuzione pari allimporto complessivo della plusvalenza. 8) Se una persona fisica non imprenditore cede una partecipazione da cui emerge una plusvalenza, in Unico: a) la plusvalenza assoggettata a imposta sostitutiva del 12,50% se si cede una partecipazione non qualificata; b) in qualsiasi caso, la plusvalenza assoggettata a imposta sostitutiva del 12,50%; c) in qualsiasi caso, la plusvalenza assoggettata a imposta nella misura del 49,72%; d) nulla va indicato. 9) Se una persona fisica cede una partecipazione con incasso del corrispettivo a rate: a) la plusvalenza va tassata nellesercizio della cessione; b) la plusvalenza va tassata a conclusione delle rate; c) la plusvalenza va tassata proporzionalmente alle somme percepite nel periodo dimposta; d) la plusvalenza va tassata per competenza.

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CESSIONE DI PARTECIPAZIONE DETENUTA DA PERSONA FISICA

Risposte alla check list


pubblicata a pag. 57
1d 2b 3d 4a 5d 6c 7d 8a 9c

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