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CAPTULO IV CAMBIOS EN POLTICAS CONTABLES

4.1. DEFINICIONES Se presentan situaciones que requieren que se modifique algunas polticas contables en una empresa comercial, originando con ello variaciones en la informacin financiera que se prepara en un perodo. Un cambio en una poltica de contabilidad aplicada por una empresa comercial puede afectar significativamente la presentacin de la situacin financiera y los resultados de sus operaciones en un perodo contable, as como las tendencias mostradas en los estados financieros comparativos o perodos posteriores. Por lo tanto, la divulgacin del cambio debe ser de manera tal, que facilite el anlisis y entendimiento de los estados financieros, evaluando el efecto. Segn lo establecido por la NIC 8 Ganancia o Prdida Neta del Perodo, Errores Fundamentales y Cambios en Polticas Contables es necesario que cuando se haga un cambio en una poltica contable haya: 1. Justificacin para el cambio, el que puede ser: a. Porque as lo indica la Ley. b. Se considera que el cambio conducir a una presentacin ms apropiada de los estados financieros de la empresa comercial.

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c. Por nuevos pronunciamientos. 2. 3. Divulgacin del cambio Valorizar los ajustes correspondientes

4.2. CLASIFICACIN Las polticas contables son principios, bases, mtodos, convenciones, reglas y procedimientos que utiliza la empresa comercial en la preparacin y presentacin de sus estados financieros de acuerdo a Normas Internacionales de Contabilidad y que ha venido utilizando y al realizar un cambio este se puede clasificar aunque no est especificado en las NIC 8, en las siguientes categoras: Cambio en un principio de contabilidad Cambio en una estimacin contable

Cambio en la entidad que reporta12 La correccin de un error en los estados financieros de perodos anteriores no es

considerando un cambio contable. 4.2.1. CAMBIO EN UN PRINCIPIO DE CONTABILIDAD Los una empresa comercial para la delimitacin e identificacin de las operaciones as como la presentacin de la informacin financiera cuantitativa por medio de los estados financieros. principios de contabilidad son conceptos bsicos utilizados por

Instituto Guatemalteco de Contadores Pblicos y Auditores. Pronunciamiento Sobre Contabilidad Financiera No. 12 Cambios Contables. IGCPA. Recopilacin 1992. Guatemala 1992. p. 47
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A pesar de la suposicin de que un principio contable no debe cambiarse una vez adoptado, cuando es necesario se realiza el cambio siempre y cuando el adoptado sea una norma internacional de contabilidad vigente, esto es lo que se llama un cambio en un principio contable, incluyendo los cambios en la manera de aplicacin. La caracterstica bsica de un cambio en un principio de contabilidad esta dada por la eleccin entre dos o ms principios de contabilidad. Situaciones que no constituyen un cambio en principio de contabilidad: La adopcin de un principio de contabilidad para reconocer acontecimientos o transacciones que ocurren por primera vez o que anteriormente no eran importantes. La adopcin o modificacin de un principio de contabilidad a consecuencia de circunstancias que son claramente diferentes a aquellas previamente consideradas. Entre los cambios ms comunes que se presentan en las empresas comerciales estn: Cambio en el mtodo de valuacin de inventario; ejemplo: del mtodo de costos promedios al de primeras entradas, primeras salidas (PEPS). Cambio en el mtodo de depreciacin del activo fijo que se ha venido utilizando, como de lnea recta a depreciacin acelerada, o viceversa. Un cambio en registrar costos y gastos cuando se incurren, por el de diferirlos y amortizarlos.

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Otro de los cambios comunes que se presentan en las empresas, aunque no en las comerciales es el cambio en la contabilizacin de los contratos de construcciones que puede ser del mtodo del contrato terminado al mtodo del porcentaje de avance. Por ejemplo si una empresa comercial no utiliza sus vehculos en forma constante y por lo tanto no se deprecian en forma rpida, puede cambiar el mtodo de depreciacin para aplicarle el ms adecuado a sus necesidades. Otro ejemplo es el cambio en la valuacin de inventarios, considerando que una empresa comercial esta valuando sus inventarios por el mtodo de costos promedio y quiere cambiar a un mtodo que rebaje el costo de ventas y sus inventarios presenten el costo actual, porque se ajusta ms a su realidad financiera, realiza el cambio al mtodo de valuacin de primeras entradas primeras salidas (PEPS). 4.2.1.1. CATEGORA DE LOS CAMBIOS EN POLTICAS CONTABLES Los cambios en polticas de contabilidad se deben revelar en los estados financieros del ejercicio del cambio, explicando claramente la naturaleza y justificacin por lo que se hace preferible la poltica contable que se ha adoptado adems de la informacin necesaria para hacer claros y comprensibles los estados financieros. El efecto debe ser registrado y divulgado de acuerdo a la categora a que pertenece por lo general esta revelacin se realiza en las notas a los estados financieros. Los Cambios en polticas contables se clasifican en las siguientes categoras: 1. 2. De aplicacin retrospectiva De aplicacin prospectiva

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Con efecto acumulativo13

Los cambios en polticas contables segn lo establecido por la NIC 8 deben ser tratados de acuerdo con las disposiciones transitorias que contenga la propia norma y pueden ser aplicados en forma retrospectiva o prospectivamente segn lo requiera la norma, en ausencia de las disposiciones, los cambios deben ser aplicados retrospectivamente, a menos que los importes de los ajustes de perodos anteriores no puedan ser determinados razonablemente, el cambio al mtodo UEPS de valuacin de inventario es el principal ejemplo de esta situacin. 4.2.1.1.1. CAMBIO EN POLTICA CONTABLE CON EFECTO RETROSPECTIVO (Tratamiento por punto de referencia) Todos los cambios en polticas contables deben ser aplicados retrospectivamente excepto que los importes de los ajustes resultantes de perodos anteriores no puedan ser determinados razonablemente. Las razones principales de presentar el efecto del cambio contable retrospectivo se debe a que si se refleja el ajuste acumulado en el periodo del cambio podra producir un efecto tan grande en la utilidad neta, que su monto resultara engaoso. En estos casos se contabilizan reexpresando los estados financieros de ejercicios anteriores como si el nuevo principio o norma se hubiera estado usando siempre.
Comit de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC). Norma Internacional de Contabilidad No. 8 Utilidad o Prdida Neta del Ejercicio, Errores Fundamentales y Cambios en las Polticas Contables. Departamento de Publicaciones. Londres Inglaterra. 2000. p 32
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El monto del ajuste de perodos anteriores a los presentados se ajustar cargando o acreditando contra el saldo inicial de las ganancias retenidas del primer perodo del que se presenta informacin comparativa. La informacin a revelar cuando el efecto del cambio es importante es: a) b) c) Las razones para el cambio El importe de la correccin en el perodo y en los anteriores El importe de la correccin de perodos anteriores a los de la informacin comparativa d) El hecho que la informacin comparativa ha sido corregida o la imposibilidad de hacerlo Algunos ejemplos de cambios en polticas contables de empresas comerciales que exigen la modificacin de los estados financieros de todos los perodos anteriores son: 1. Un cambio que implique abandonar el mtodo de ltimas entradas primeras salidas (UEPS) de valuacin de inventarios para adoptar otro mtodo. Aunque los empresas comerciales se presentan para fines informativos. 2. Cambio en el mtodo para contabilizar los contratos de construccin a largo plazo. 3. Un cambio que implique la adopcin o el abandono del mtodo de costo total, en las industrias extractivas. cambios mencionados posteriormente no son aplicados a

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4. En el caso de las vas frreas, el abandono del mtodo del retiro-reemplazo-mejoras para comenzar a contabilizarlas segn el mtodo de la depreciacin. CAMBIO EN POLTICA CONTABLE CON EFECTO PROSPECTIVO (Tratamiento alternativo permitido) Unicamente es aceptada esta categora cuando los importes de los ajustes de perodos anteriores no puedan ser determinados razonablemente. La aplicacin consiste en utilizar la nueva poltica en los sucesos y transacciones que ocurran tras la fecha del cambio, no se realiza ningn tipo de ajuste porque los saldos existentes no se recalculan y la nueva poltica se aplica a los movimientos desde la fecha del cambio. Un ejemplo que se puede presentar para las empresas comerciales es el cambio al mtodo UEPS de inventario donde el inventario base para todos los clculos del mtodo de ltimas entradas primeras salidas (UEPS) subsecuente al cambio es el inventario inicial del ao en el cual se adopta el mtodo. La utilidad de aos anteriores no se modifica, porque no resulta prctico. Las notas aclaratorias se limitarn a mostrar las razones para el cambio, el efecto producido por el cambio en los resultados de las operaciones del periodo en el cual se llevo el cambio y se explica la razn por la que se omite el efecto reprospectivo y dems revelaciones. 4.2.1.1.2. CAMBIO EN POLTICA CONTABLE CON EFECTO ACUMULATIVO (Tratamiento alternativo permitido)

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Esta aplicacin es permitida en casos en que los ajustes relacionados con perodos anteriores no puedan ser determinados razonablemente. Puede ser necesario aplicar este tratamiento contable en pases donde los estados financieros tiene que incluir informacin comparativa que coincida con los estados financieros presentados en perodos anteriores. El efecto acumulado de un cambio de poltica de contabilidad se debe presentar neto, es decir restando los impuestos correspondientes. El efecto acumulativo del cambio se cuantifica al inicio del ao por el tiempo en el que estuvo en uso el principio contable anterior, y debe mostrarse en forma separada inmediatamente antes de la utilidad neta, pero la utilidad neta del ejercicio corriente se determina utilizando el nuevo principio. La presentacin incluye: Los estados financieros de perodos anteriores, incluidos con fines comparativos, no se modifican. El efecto acumulado del ajuste se presentar en el estado de resultados como componente del resultado neto del perodo corriente. El efecto acumulativo del cambio de poltica de contabilidad es la diferencia entre: a) La cantidad de utilidades retenidas al inicio del perodo del cambio, y b) La cantidad de utilidades retenidas que hubieren sido informadas a esas fechas si la nueva poltica de contabilidad hubiese sido aplicada retrospectivamente para todos los perodos anteriores que hubieren sido afectados.

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En el estado de resultados se debe presentar el efecto del cambio, el siguiente es un ejemplo con datos supuestos para ilustrarlo. Utilidad de actividades ordinarias 800.000 (Incluye el efecto, sobre los resultados del ao corriente, de un cambio de principio contable) Prdida extraordinaria (Nota 10) (42,000) Efecto acumulado del cambio de principio contable neto Ganancia antes de impuestos ISR (Incluye el efecto del cambio en polticas contables) Utilidad neta Q.564,000 Se deben presentar estados financieros proforma de todos los perodos anteriores presentados, como si el nuevo principio adoptado se hubiera aplicado durante todos los perodos afectados, generalmente por medio de columnas separadas para mostrar la informacin referente al perodo corriente y a los anteriores. As el lector tiene la informacin necesaria de como aparecen los estados financieros modificados. Los estados financieros proforma, debern incluir: 1. La utilidad de actividades ordinarias 60,000 818,000 254,000 Q.

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2. Los efectos directos del cambio. 3. Los ajustes no discrecionales o efectos indirectos de las partidas basadas en la utilidad antes de impuestos o utilidad neta (como participacin en las utilidades, ciertas regalas, bonificaciones, ISR diferido, sobre sueldos, etc.) que se habran reconocido si el nuevo principio adoptado se hubiera aplicado en perodos anteriores. Por lo tanto, el cambio en la utilidad de un ejercicio anterior, causado por efecto directo de un cambio de principio contable, puede causar un efecto indirecto. Si el efecto indirecto se va a registrar, se le incluye en el efecto acumulado. 4. Los efectos fiscales correspondientes se deben reconocer para cada uno de los numerales anteriores. Si se presenta un estado de resultados por el perodo actual nicamente, se deben indicar las cantidades real y proforma correspondientes al perodo inmediato anterior. 5. La utilidad neta. Esta presentacin se realiza como si el principio fuera aplicado anteriormente, y para mejor comparacin se realiza para todos los ejercicios presentados. El importe del ajuste de perodos anteriores a los que se estn presentando se ajustar con el saldo inicial de las ganancias retenidas del primer perodo presentado, as como cualquier informacin que se presente ser objeto del mismo ajuste. La informacin a revelar incluye: a) b) Razones del cambio Monto incluido en el resultado del perodo

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c)

Monto incluido para cada perodo presentado en la informacin adicional y en el monto de perodos previos a los presentados, si no es posible as debe revelarse Puede adoptarse un nuevo mtodo de depreciacin para los activos a largo plazo

recin adquiridos y para los de la misma clase que se adquieran en el futuro. Este tipo de cambio de principio contable no requiere ajuste, sin embargo debe revelarse aunque el hecho no tenga importancia relativa en el perodo del cambio, pero que se espera que lo tendr en perodos subsecuentes. 4.2.2. CAMBIO EN UNA ESTIMACIN CONTABLE Las estimaciones contables consisten en las aproximaciones del monto de un elemento, partida o cuenta en un estado financiero, ante la ausencia de medios precisos de medicin que requiere del juicio profesional de un encargado de la materia. En la presentacin peridica de estados financieros de una empresa comercial se incluyen constantemente estimados y provisiones derivados de hechos futuros que no pueden saberse con certeza, lo que por su naturaleza ocurrir y que existen en la fecha en que se preparan, por lo tanto no se conoce el monto real. La administracin tiene la responsabilidad de preparar y establecer las estimaciones contables que deben contener los estados financieros as como los cambios en estimaciones contables que se realizan como resultado del cambio de circunstancias sobre las cuales se basaron las estimaciones, las que pueden ser: La obtencin de una nueva informacin, condiciones cambiantes, revisar estimados o a medida que se obtiene experiencia adicional.

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Las estimaciones contables ms comunes en las empresas comerciales se presentan en las siguientes partidas: a. b. c. d. e. f. g. h. Provisin para cuentas incobrables. Obsolescencia de inventarios. Vida til y valor residual de activos fijos. Costos de garantas. Perodo de amortizacin de cargos diferidos. Provisin para prestaciones laborales. Asignaciones para reducir activos circulantes a su valor estimado de realizacin. Provisin para una prdida que pudiera surgir de una demanda legal en proceso. Como ejemplos de cambios en estimaciones contables se mencionan los siguientes: 1. En las empresas comerciales la mayora de ventas se realizan al crdito y de estas cuentas existe cierto porcentaje que es irrecuperable, que varia en cada empresa, sin embargo puede establecerse un porcentaje razonable para realizar una estimacin que no va a variar cada ao, aunque si la estimacin ya no es razonable, puede y debe realizarse un cambio en estimacin. 2. Otra circunstancia que se presenta en las empresas comerciales que realizan ventas de productos de temporada, es que cuando transcurren algunos aos los productos se vuelven obsoletos, el gasto que origina se debe registrar, creando una estimacin que sea razonable para cada perodo contable, si el porcentaje establecido ya no presenta la

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realidad de la empresa, se debe realizar un cambio en la estimacin para obsolescencia de inventario. 3. En algunas empresas comerciales se otorga a los trabajadores prestaciones laborales adicionales a las establecidas por la ley, como bonificaciones especiales, indemnizacin universal, etc. en estos casos el porcentaje que la ley de Impuesto Sobre la Renta permite para crear la provisin para prestaciones laborales es insuficiente por lo que la empresa debe aumentar el porcentaje de estimacin, originando el cambio en estimacin. Los cambios en estimaciones contables, requieren: 1. 2. Divulgar la naturaleza del cambio de estimacin contable. El efecto de su contabilizacin: a. b. c. d. 3. En el perodo del cambio si afecta solamente este perodo. En el perodo del cambio y perodos futuros, si afecta a ambos. No modifica perodos anteriores. No se presentan estados financieros proforma para perodos anteriores.

El efecto del cambio debe ser presentado dentro del estado de resultados, en la misma

partida que fue usada previamente para reflejar la estimacin, con el objetivo de asegurar la comparabilidad de los estados financieros entre perodos, si la estimacin fue registrada dentro de las partidas extraordinarias el efecto del cambio se debe registrar en la misma partida, si fuera imposible cuantificarlo, tal hecho debe ser revelado. La divulgacin del efecto en las cantidades del estado de resultados no es necesaria para estimaciones hechas en cada perodo en el curso ordinario de la contabilizacin, para

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partidas tales como: cuentas incobrables y obsolescencia de inventarios; sin embargo, se recomienda la divulgacin si el efecto de un cambio en la estimacin es importante. Un cambio en estimacin que es causado en todo o en parte por un cambio de principio, debe ser divulgado como un cambio en estimacin debido a que el efecto acumulativo atribuible al cambio en una estimacin en el perodo contable no puede ser separado de los efectos corrientes o futuros del cambio en estimacin.14 Cuando resulte imposible determinar si se ha producido un cambio de principio o un cambio en estimacin, el cambio se deber considerar como un cambio en estimacin. 4.2.3. CAMBIO EN LA ENTIDAD QUE REPORTA Es un cambio contable que ocurre cuando una empresa comercial emisora de estados financieros corresponde a una empresa comercial distinta a la que los haba venido emitiendo en perodos anteriores. Se debe comunicar modificando los estados financieros de todos los perodos anteriores ya presentados a fin de mostrar la informacin financiera de la nueva entidad por todos los perodos. Entre los principales cambios en la empresa comercial que informa se pueden mencionar los siguientes ejemplos: 1. La presentacin de estados consolidados o combinados en lugar de estados de las empresas individuales. 2. Un cambio en las subsidiarias especficas que componen el grupo de empresas por las cuales se presentan estados financieros consolidados.
Instituto Guatemalteco de Contadores Pblicos y Auditores. Pronunciamiento Sobre Contabilidad Financiera No. 12 Cambios Contables. IGCPA. Recopilacin 1992. Guatemala 1992. p. 50
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3. Un cambio en las empresas incluidas en los estados financieros combinados. 4. Un cambio en el costo, en la participacin o en el mtodo de consolidacin de la subsidiarias y las inversiones. A continuacin podemos observar algunas aplicaciones del cambio en la entidad que reporta en las empresas comerciales. 1. Debido a la competitividad que se presenta entre las empresas comerciales y por intereses particulares de las empresas y accionistas, en algunos casos invierten capital entre empresas, siendo necesaria la consolidacin, he aqu donde se presenta un cambio en la entidad que reporta, debido a que ya no se presentarn estados financieros individuales sino consolidados. De igual manera si se han presentado estados

financieros consolidados y es vendida o retirada del grupo de consolidacin alguna empresa, ocasiona un cambio en la entidad que reporta debido a que ya no se presentar en los estados financieros consolidados. 2. En otras ocasiones por intereses particulares o un inversionista importante en comn, entre las empresas se hace necesario la combinacin de negocios originando con ello el cambio en la entidad que reporta, porque se cambiar la presentacin de estados financieros de empresas individuales a combinados. Los estados financieros del ao en el cual se lleva a cabo el cambio en la empresa comercial que informa deben describir la naturaleza del cambio y la razn para el mismo. Adems, de revelar el efecto del cambio en la utilidad antes de partidas extraordinarias y

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utilidad neta divulgndolo en todos los perodos presentados. Los estados financieros de perodos posteriores no necesitan repetir las divulgaciones. Toda revelacin necesaria, en el cambio en la entidad que reporta se debe realizar en las notas a los estados financieros. Uno de los ejemplos ms comunes en cambio en la entidad que reporta es cuando a una empresa se le adhiere otra como parte de la misma. Por consiguiente, es necesario divulgar las polticas contables que se aplicarn de una con respecto a la otra. El efecto del cambio, lo podremos ver modificando los estados financieros presentados en todos los perodos anteriores, con el fin de mostrar informacin financiera para la nueva entidad que reporta. 4.3. RESPONSABILIDAD DE LOS CAMBIOS CONTABLES

4.3.1. DE LA ADMINISTRACIN En una empresa comercial la administracin es la responsable de la elaboracin de los Estados Financieros quien debe vigilar porque reflejen la situacin financiera de la empresa y el resultado de sus operaciones en un perodo determinado, sobre bases ciertas y confiables de acuerdo a normas internacionales de contabilidad, adoptando las que ms se ajusten a su realidad de acuerdo a las estimaciones hechas por la gerencia, a la complejidad de sus operaciones y al conocimiento que se tenga de la empresa. En cumplimiento de sus fines la administracin evala constantemente si las polticas contables que esta aplicando en el registro de las transacciones de la empresa son las ms adecuadas, o si existen cambios en situaciones o nueva informacin adquirida que pueda

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afectar la presentacin real de la informacin de la empresa, si continan aplicando las mismas polticas contables para su estimacin y registro; adems pueden existir cambios de leyes o nuevos pronunciamientos que requieran el cambio en una poltica de contabilidad, por lo que la administracin debe evaluar los efectos, registros y divulgaciones que debe presentar de acuerdo a las normas internacionales de contabilidad. 4.3.2. DEL AUDITOR Cuando el Contador Pblico y Auditor es contratado por una empresa comercial para examinar los estados financieros su responsabilidad es la de emitir un dictmen en el que incluye una opinin acerca de los mismos, si estn de conformidad con las normas internacionales de contabilidad, y para ello debe realizar el examen de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas utilizando los procedimientos y tcnicas que en cada caso se consideren necesarios y oportunos para reunir la evidencia comprobatoria necesaria en la que fundamenta su opinin o su abstencin, sobre los estados financieros auditados. De acuerdo a las normas la auditora debe ser planificada y ejecutada para obtener seguridad razonable de que los estados financieros tomados en conjunto no contienen errores materiales, evaluando los principios contables utilizados y las estimaciones hechas por la administracin a travs de una base selectiva de la evidencia que soporta las cifras y revelaciones en los estados financieros. Dentro de este examen el auditor realiza procedimientos para obtener una seguridad razonable de que no existieron cambios en polticas contables o bien examinar y evaluar que

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dichos cambios se presentan de acuerdo a normas internacionales de contabilidad, adems de considerar el efecto sobre los estados financieros tomados en conjunto.

4.4. EVALUACIN Y RAZONABILIDAD El auditor al realizar sus pruebas de auditora debe obtener evidencia suficiente y competente para poder evaluar y opinar sobre la razonabilidad del cambio en poltica contable, evaluando la justificacin presentada por la administracin, adems del cumplimiento de las normas contables para estos casos. Uno de los primeros procedimientos que realiza el auditor al practicar un examen de estados financieros, es comparar la informacin presentada en los mismos de un perodo contable a otro, para observar las variaciones importantes y sobre ellas hacer investigaciones y aplicar pruebas para evaluar la razonabilidad de las mismas. Se debe tener confirmaciones de la administracin de la empresa de la aplicacin consistente de las polticas contables, o bien que toda la informacin acerca de un cambio en las mismas fue proporcionada. Si durante la investigacin se detect un cambio en una poltica contable el auditor debe presentar mayor atencin si el efecto es importante sobre los estados financieros. En la revisin y comprobacin de los cambios en polticas contables se evala la razonabilidad mediante la aplicacin de pruebas para comprobar el procedimiento utilizado por la administracin.

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No existen procedimientos especficos establecidos para aplicar en el examen de los cambios en polticas contables sin embargo podemos mencionar los siguientes: a) Identificar las razones por las que son necesarios. b) Obtener informacin suficiente, competente y confiable. - Sobre las presunciones y criterio utilizado por la administracin - Los montos y clculos efectuados - Revelaciones presentadas - Confirmaciones con terceros si es aplicable la informacin al cambio en poltica contable - Informacin de actas o informes internos de la empresa - Informacin de entidades fiscalizadoras o reguladoras c) Verificar la existencia de controles que detecten situaciones que requieran un cambio en polticas contables. El riesgo de la evaluacin de un cambio en polticas contables esta relacionado con la complejidad del proceso, la disponibilidad de informacin y confiabilidad de la misma que se debe considerar en la planificacin del trabajo de auditora. Al obtener la informacin necesaria se procede a la evaluacin correspondiente considerando los siguientes procedimientos: a) Analizar la informacin para determinar si es necesario el cambio, de acuerdo a las expectativas de la administracin.

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b) Evaluar los factores que intervinieron en la decisin del cambio y compararlos con la informacin histrica. c) Evaluar la informacin revisando y comprobando el proceso utilizado por la administracin para cuantificar y presentar el cambio. d) Revisar eventos subsecuentes. e) Examinar los procedimientos de aprobacin de la empresa. f) La forma en que la administracin llevo a cabo el cambio. g) La informacin obtenida fue suficiente, precisa, confiable e importante. h) Los cambios en polticas contables son presentados de acuerdo a normas internacionales de contabilidad aplicables y se encuentran revelados adecuadamente. Las conclusiones a las que el auditor llega deben evidenciarse con los papeles de trabajo, donde realiz sus pruebas de auditora de acuerdo a la planificacin y realizacin del trabajo, evaluando la materialidad sobre los estados financieros tomados en conjunto, debe emitir el dictmen aplicable a cada circunstancia en particular que se menciona ms adelante. 4.5. CONSIDERACIONES EN EL DICTMEN DEL AUDITOR Desde la planeacin de la auditora se establece la materialidad de una partida dependiendo de la naturaleza de la empresa que en este caso es comercial, como de los estados financieros tomados en conjunto considerando juicios cualitativos y cuantitativos.

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Luego de evaluar toda la informacin presentada incluida la del cambio en polticas el auditor obtiene la conclusin a la que ha podido llegar y con base en la misma emitir su opinin, la que es expresada en su dictmen, el que varia segn la opinin que contenga. Si se presentan estados financieros comparativos y el auditor esta realizando su examen de un perodo subsecuente al que se realiz el cambio en poltica contable, el dictmen del auditor debe revelar sus reservas con respecto a los estados financieros del ao del cambio. 1.5.1. CUANDO LOS CAMBIOS EN POLTICAS CONTABLES CUMPLEN CON LAS NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD El dictmen estndar se emite al evaluar que las polticas de contabilidad

seleccionadas y aplicadas tienen aceptacin general y son las apropiadas a las circunstancias de la empresa comercial, adems se ha satisfecho que la comparabilidad de los estados financieros entre perodos no se ha visto afectada materialmente y que las polticas contables han sido aplicadas uniformemente entre perodos, porque no han ocurrido cambios o el efecto del cambio no es material. La aceptacin de un cambio por parte del auditor es implcita a menos que indique lo contrario en su opinin. Cuando han existido cambios en polticas contables y se han registrado, presentado y divulgado como requieren las Normas Internacionales de Contabilidad debe incluirse un prrafo explicativo despus de la opinin si tienen un efecto importante en los estados

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financieros y afecta la comparabilidad de los mismos entre perodos, debido a que las polticas contables no fueron aplicadas uniformemente indicando la naturaleza del cambio adems se debe incluir en el prrafo o bien en una nota a los estados financieros una descripcin y detalle del cambio. Si se dictamina sobre estados financieros comparativos se debe incluir el prrafo mencionado anteriormente mientras se presenten los estados financieros en los que se efectu el cambio, sin embargo si el cambio contable es contabilizado en forma retrospectiva los estados financieros de aos anteriores se ven afectados por lo que el prrafo solamente se incluye en el ao del cambio ya que los perodos siguientes sern comparables. 4.5.2. SI UN CAMBIO EN POLTICAS CONTABLES PRESENTA UNA DESVIACIN A LAS NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD Si el auditor concluye que las polticas contables utilizadas por la empresa comercial ocasionan que los estados financieros estn mal presentados por una desviacin de las Normas Internacionales de Contabilidad y el efecto es importante, debe emitir un dictmen con salvedad donde indica que excepto por los efectos del asunto al que se refiere la salvedad, los estados financieros presentan razonablemente en todos los aspectos importantes la situacin financiera, el resultado de sus operaciones y el flujo de efectivo de conformidad con Normas Internacionales de Contabilidad. Una salvedad por cambios en muchas polticas contables es ocasionada por

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circunstancias las ms comunes son: a) Una poltica adoptada recientemente no est de acuerdo con las Normas Internacionales de Contabilidad, adems debe considerarse el efecto por la permanencia de la misma en perodos subsecuentes ya que el auditor al examinar dichos perodos y determinar que el efecto es importante debe expresar una opinin con salvedad. b) El mtodo de contabilizar el efecto del cambio no esta de acuerdo con Normas Internacionales de Contabilidad, debido a que la informacin requerida no se revel en los estados financieros, o bien el efecto del cambio se contabiliza en un perodo posterior y no con efecto retrospectivo, prospectivo o acumulativo aplicable, en el perodo del cambio como lo requieren las normas. Por lo que cuando se examine el perodo

posterior los estados financieros podran tener inapropiadamente un dbito o un crdito que resulte material y se emita una opinin con salvedad. Cuando los estados financieros del ao en que ocurri el cambio se continan presentando junto con los de aos subsecuentes, el auditor debe presentar su salvedad con respecto a los estados financieros del ao en que ocurri el cambio siempre y cuando la misma no se refiera a la contabilizacin del cambio ya que en este caso se expresa la salvedad nicamente en el ao en que ocurri el cambio y su opinin en relacin con los estados financieros de aos posteriores no necesariamente debe incluir la salvedad por el uso de la nueva poltica. c) La administracin no ha dado una justificacin razonable para el cambio.

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En este caso el auditor emitir un dictmen con salvedad si el efecto es material y debe continuar expresando su salvedad con respecto a los estados financieros de ese perodo mientras se contine presentando con estados financieros de aos subsecuentes. 4.5.3. UN CAMBIO EN POLTICAS CONTABLES OCASIONAN QUE LOS ESTADOS FINANCIEROS NO PRESENTAN RAZONABLEMENTE LA SITUACIN

FINANCIERA, LOS RESULTADOS DE OPERACIN Y FLUJO DE EFECTIVO DE LA EMPRESA Si al evaluar el cambio en polticas de contabilidad en una empresa comercial el auditor concluye que las polticas contables ocasionan que los estados financieros de la empresa no presentan razonablemente la situacin financiera, los resultados de las operaciones y flujo de efectivo de conformidad con Normas Internacionales de Contabilidad, expresa una opinin adversa. Al considerar que el efecto del cambio en polticas contables sobre los estados financieros tomados en conjunto es materialmente importante debe revelar en su dictmen en uno o ms prrafos explicativos antes del prrafo de opinin todas las razones y los efectos principales que originaron la opinin adversa, si los efectos no pueden determinarse razonablemente as se debe indicar, y en el prrafo de opinin utilizar la terminologa adecuada y hacer referencia a los prrafos explicativos. La opinin adversa puede darse por las siguientes condiciones: a) La poltica adoptada est en desacuerdo con Normas Internacionales de Contabilidad.

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b) El mtodo de contabilizar el efecto del cambio no est de acuerdo con Normas Internacionales de Contabilidad. c) La administracin no ha dado una justificacin razonable para el cambio. Ocasionando con ello una desviacin a las Normas Internacionales de Contabilidad 4.5.4. AL REALIZAR LA AUDITORA NO SE EFECTA EL EXAMEN DE CAMBIOS EN POLTICAS CONTABLES CON EL ALCANCE APROPIADO El dictmen con abstencin de opinin es aplicable cuando el auditor no expresa una opinin sobre los estados financieros de una empresa comercial, debido a que no ha efectuado una auditora con un alcance apropiado ya sea porque la administracin no present la informacin necesaria para evaluar el cambio en polticas contables, por confidencialidad, porque no se puede obtener dicha informacin debido a las deficiencias del sistema contable o la complejidad del mismo, lo que incapacita al auditor para obtener evidencia suficiente y competente y el cambio es tan importante que afecta muchas de las transacciones de la empresa comercial y que por la materialidad y la ausencia de procedimientos de auditora no se puede satisfacer de la razonabilidad de los estados financieros. Antes del prrafo de opinin debe indicarse en uno o ms prrafos separados los aspectos por los cuales su auditora no cumpli con normas de auditora generalmente aceptadas y de ser aplicable los montos por los que no se aplicaron las pruebas de auditora e indicar que el alcance de su auditora no fue suficiente para expresar su opinin.

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En el dictmen se debe omitir el prrafo del alcance y en el de la opinin establecer que no se expresa una opinin.