You are on page 1of 482

UNIVERSITE PARIS DAUPHINE U.F.

R SCIENCES DES ORGANISATIONS CENTRE DE RECHERCHE EUROPEEN EN FINANCE ET GESTION (CREFIGE)

DIVERSITE DES PRATIQUES BUDGETAIRES DES ENTREPRISES FRANAISES : PROPOSITION DUNE TYPOLOGIE ET ANALYSE
DES DETERMINANTS

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

THESE pour lobtention du titre de DOCTEUR EN SCIENCES DE GESTION (arrt du 30 mars 1992) prsente et soutenue publiquement par Samuel SPONEM

JURY

Directeur de thse :

Monsieur Henri BOUQUIN Professeur lUniversit Paris Dauphine Monsieur Nicolas BERLAND Professeur lInstitut dAdministration des Entreprises de Poitiers Monsieur Serge EVRAERT Professeur lInstitut dAdministration des Entreprises de Bordeaux

Rapporteurs :

Suffragants :

Monsieur Alain BURLAUD Professeur au Conservatoire National des Arts et Mtiers Monsieur Yves De RONGE Professeur lUniversit Catholique de Louvain-La-Neuve

Dcembre 2004

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Luniversit nentend donner aucune approbation ni improbation aux opinions mises dans cette thse ; ces opinions doivent tre considres comme propres leurs auteurs

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Remerciements
Je remercie tout dabord le Professeur Henri Bouquin pour ses prcieux conseils et ses stimulantes remarques. Il ma soutenu avec rigueur et disponibilit. Mes remerciements vont aussi aux Professeurs Nicolas Berland et Serge Evraert qui ont accept dtre les rapporteurs de ce travail ainsi quaux Professeurs Alain Burlaud et Yves de Rong pour leur participation au jury de thse. Anne Pezet (Professeur, Universit de Marne la Valle), Stphanie Thiry-Dubuisson, Catherine Kuszla, Cline Michalesco (Matres de confrences, Universit Paris Dauphine) et Fabienne Alvarez-Pompilius (Matre de confrences, Universit des Antilles et de la Guyane) mont grandement aid, par leurs relectures et leurs remarques, amliorer la qualit de ce travail. Je leur exprime ici ma gratitude. Merci Caroline, Marion, Anne-Laure et Karine et Claire pour leurs relectures et le reste Les autres membres du Crefige sont aussi remercis pour leur bienveillance durant la fin de thse, notamment Rouba Chantiri-Chaudemanche, Gilles David (Matres de confrences, Universit Paris Dauphine) et Elisabeth Pelatan. Merci aux Professeurs Yvon Pesqueux (CNAM) et Michel Fiol (HEC) pour leurs encouragements. Les conseils statistiques de Denis Darpy (Professeur, Universit de Versailles Saint Quentin), Annabel Salerno (Matre de confrence, IAE de Lille) et Catherine Pardoux (Matre de confrence lUniversit Paris Dauphine) mont t dun grand secours. Quils en soient remercis. La FNEGE ma ouvert les portes du CEFAG. Les changes qui ont suivi resteront parmi les bons moments de cette thse (merci notamment Aude). Mes remerciements vont enfin ceux qui mont suivi durant cette longue traverse. Mes parents et mon frre (merci pour la logistique) nont cess de mencourager et de me soutenir. Christelle, Cyril et Lucie, Marie-Astrid, Eric, Nicolas, Estve, Philippe, Yannick, Yann, Corentin et Jean Luc mont accompagn. Jespre tre maintenant plus disponible pour eux

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Sommaire
Introduction gnrale ................................................................................................... 9 Partie 1- Processus budgtaire : proposition de modlisation................................ 17
Chapitre 1.
Section 1. Section 2. Section 3.

Reprsentations des pratiques budgtaires : revue de littrature ............. 19


Approche psychosociologique du budget : lcole des relations humaines ................ 22 Approche managriale du budget : lcole de Harvard ............................................... 51 Approche statistique du budget : lcole de la contingence ........................................ 64

Chapitre 2.
Section 1. Section 2. Section 3. Section 4.

Processus budgtaire : modlisation et oprationnalisation ...................... 75


Angle danalyse des pratiques budgtaires : le contrle organisationnel.................... 77 Etude exploratoire : mthode de collecte des donnes................................................ 81 Modlisation du processus budgtaire ........................................................................ 87 Oprationnalisation des concepts .............................................................................. 107

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Partie 2- Pratiques budgtaires : description, mesure et classement................... 121


Chapitre 3.
Section 1. Section 2.

Diversit des pratiques budgtaires : statistiques descriptives ................ 123


Mode de collecte de donnes et chantillon .............................................................. 123 Analyse descriptive des rponses .............................................................................. 131

Chapitre 4.
Section 1. Section 2. Section 3.

Modle de mesure : validation statistique.................................................. 159


Modle de mesure initial et mthodologie ................................................................ 160 Analyses factorielles exploratoires............................................................................ 165 Fiabilit et validit des instruments de mesure : analyse factorielle confirmatoire... 180

Chapitre 5.
Section 1. Section 2. Section 3.

Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie .. 187


Taxinomie des pratiques budgtaires ........................................................................ 189 Budget : rles et critiques.......................................................................................... 210 Vers une typologie des pratiques budgtaires ........................................................... 239

Partie 3- Les pratiques budgtaires dans leurs contextes : essai dexplication .. 255
Chapitre 6.
Section 1. Section 2.

Etude des dterminants internes et externes ............................................. 257


Dterminants des pratiques budgtaires : revue de littrature................................... 257 Rsultats .................................................................................................................... 305

Chapitre 7.
Section 1. Section 2.

Diversit des pratiques budgtaires : expliquer et comprendre .............. 329


Si le budget est la rponse : quelle est la question ?.................................................. 331 Le budget : outil defficience ou mythe rationnel ? .................................................. 356

Conclusion gnrale .................................................................................................. 369


Bibliographie......................................................................................................................... 377 Rpertoire des tableaux, encadrs, graphiques et figures ................................................ 401 Annexes ................................................................................................................................. 409 Table des matires................................................................................................................ 475

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

INTRODUCTION GENERALE

Pourquoi le contrle de gestion existe-t-il encore ? . Cette question, pose par Bouquin (1996), pourrait parfaitement sappliquer lun des outils majeurs du contrle de gestion : le budget. En effet, si presque toutes [les organisations] dune certaine taille prparent un plan financier formel ou un budget 1 (Anthony, 1988, p. 94), la littrature professionnelle nen finit plus dannoncer le dclin de cet outil (DFCG-IFOP, 1994 ; Hope et Fraser, 2003c). Le monde acadmique nest pas en reste. Rejetant limage technique que le budget peut de prime abord vhiculer, Argyris (1952) souligne que cet outil est au centre de problmatiques humaines et organisationnelles difficiles apprhender (Argyris, 1952, p. 3)2. Il formule de svres critiques son encontre et met en vidence ses effets pervers : stress des managers, orientation court terme, obstacle la coopration, etc. De trs nombreuses tudes ont poursuivi la voie trace par Argyris (par exemple Becker et Green, 1962 ; Hofstede, 1967 ; Hopwood, 1972 ; Otley, 1978). Pour ces auteurs, le budget remplit -plus ou moins explicitement- un rle de satisfaction des individus. Ils postulent que cette satisfaction est un moyen de motivation indispensable la performance de lentreprise. Ils tudient donc les effets sur la motivation de divers types de pratiques budgtaires (par exemple la participation ou lvaluation). Paralllement ces tudes behavioristes, Anthony propose en 1965 un cadre thorique pour le contrle de gestion. Il le dfinit comme le processus par lequel les managers obtiennent l'assurance que les ressources sont obtenues et utilises de manire efficace et efficiente pour la ralisation des objectifs de l'organisation 3 (Anthony, 1965, p. 17). Le budget est prsent comme un outil majeur du contrle de gestion. En facilitant la convergence des buts, il amliore lefficacit et lefficience de lorganisation (Anthony, 1965, p. 45).

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Les dates des ouvrages donnes dans le texte sont les dates de ldition originale. En revanche, les numros de page correspondent ceux de ldition consulte (voir bibliographie). 2 Ainsi, bien avant que la mtaphore de l'lphant ne soit reprise par Mintzberg pour caractriser la stratgie, Hofstede proposait de lappliquer au budget : Le folklore oriental nous a lgu l'histoire des aveugles qui examinent l'lphant. Celui qui attrape la patte pense qu'il a affaire un arbre ; celui qui tient la queue la prend pour une corde ; pourtant aucun d'eux ne comprend comment est fait l'animal lui-mme. Il en est de mme des points de vue des experts-comptables, des psychologues ou des ingnieurs [], ils sont trop spcialiss pour comprendre le problme du contrle budgtaire dans son ensemble (1967, p.65). 3 Nous avons choisi de citer les auteurs anglophones par une traduction directe dans le texte. Le lecteur pourra se reporter aux ouvrages et articles afin de disposer du texte original.

-9-

Introduction gnrale

A la suite de ces travaux fondateurs, les chercheurs ont majoritairement tent danalyser les effets de certaines pratiques budgtaires sur la satisfaction, la motivation ou la convergence des buts. Ce faisant, ils ont omis de sinterroger sur les raisons qui conduisent les organisations adopter ces pratiques. Les rles de motivation et de convergence des buts ont t tenus pour acquis et les effets des pratiques budgtaires uniquement valus en fonction de ces rles4. Ainsi, la possibilit que les organisations aient mis en place des budgets pour remplir dautres rles na que peu t tudie (Burchell et al., 1980). Ces recherches suggrent que le terme budget recouvre une multiplicit de pratiques. Lobservation des organisations conduit galement ce constat, tant en ce qui concerne la construction que lutilisation des budgets5. Pourtant, les tudes qui se sont intresses aux raisons de ces divergences sont rares. De manire gnrale, en effet, un des problmes du contrle de gestion en tant que champ dinvestigation acadmique est dexpliquer la varit des structures de contrle dans et entre les organisations. Cette importante question na cependant pas encore reu de rponse convaincante (Spekl, 2001, p. 419). Il nous semble que ce thme revt un intrt certain. Expliquer la diversit des pratiques budgtaires aiderait peut-tre comprendre pourquoi les entreprises font encore des budgets en dpit des critiques qui leur sont adresses. Cela permettrait galement de mieux apprhender les rles qui lui sont attribus.

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Quelques prcisions sur le budget et le contrle budgtaire Avant de revenir sur la diversit des budgets et lexplication de cette diversit, il parat important de dfinir le terme budget . Un dtour par ltymologie donne loccasion de souligner que le budget a t emprunt par les entreprises la gestion publique6 :
L'expression anglaise budget provient du franais bougette , un sac en cuir ou une bourse que les voyageurs accrochaient la selle de leur cheval. La bougette du trsorier fut le prdcesseur du maroquin contenant un plan annuel financier que prsente l'assemble gnrale le ministre des finances dans des pays comme la Grande-Bretagne ou les Pays-Bas. Ainsi, la signification du mot budget s'est transpose sur le plan financier lui-mme, l'origine exclusivement pour les gouvernements et, au sens figur, pour les personnes prives. [] Aux Etats-Unis, les principes budgtaires du dbut taient emprunts la technique budgtaire du gouvernement. L'ironie du sort a voulu que ceci se soit produit dans un pays o les budgets gouvernementaux n'ont t introduits que beaucoup plus tard quen Europe (en 1921 seulement), justement parce que la nouveaut de l'ide attira l'attention des hommes d'affaires. L'autre source d'application de ce principe aux affaires a t le
Une comparaison des manuels (de langue anglaise) crits sur le budget dans les annes 1930 et dans les annes 1990 montre que la rflexion sur les rles du budget a pratiquement disparu dans les annes 1990 au profit dune description des problmes techniques poss par le budget (Parker, 2002). 5 Pour la France, lenqute de la DFCG (1994) ou celle de Jordan (1998) donnent un aperu de cette diversit. 6 Avant de lui revenir sous une forme rnove au cours des annes 1990 et 2000 dans le cadre du nouveau management public .
4

-10-

Introduction gnrale

mouvement du Scientific Management [...]. Il est permis de voir dans les systmes de contrle budgtaire une extension logique du Scientific Management de Taylor de l'atelier l'entreprise considre dans son ensemble (Hofstede, 1967, p. 19-20).

Le budget peut tre dfini comme un plan pour l'anne venir gnralement exprim en termes montaires (Anthony, 1988, p. 17). Cependant, derrire cette dfinition, des pratiques diffrentes sont regroupes : le mot budget est le terme gnrique recouvrant les plans court terme de toute sorte, parce que la plupart dentre eux sont construits autour de budgets. Le budget, par sa dimension montaire, est la manire la plus pratique dexprimer lampleur des inputs et des outputs prvus. Les montants montaires peuvent tre agrgs ; des quantits physiques ne peuvent ltre (Anthony, 1988, p. 94). Une premire distinction entre budget et contrle budgtaire doit tre faite. Le budget nest quune prvision. Le contrle budgtaire suppose une utilisation particulire du budget qui associe prvision et comparaison des prvisions au rel pour valuer les managers. Toutefois, le terme contrle budgtaire est lui-mme sujet controverse et une grande varit de sens peuvent tre, et historiquement ont t, attachs au terme de contrle budgtaire. On peut mme se demander si le contrle budgtaire constitue un concept unique ou plutt un ensemble de concepts corrls (Berland et Boyns, 2002, p. 330). Budget et contrle budgtaire sont largement imbriqus, tel point que le terme de budget est parfois employ pour signifier contrle budgtaire. Par exemple, pour Argyris (1953) les budgets sont des techniques comptables utilises pour contrler les cots en contrlant les personnes. [] Les budgets servent souvent de base lattribution de rcompenses et de sanctions. Lincapacit atteindre le budget conduit des sanctions ; le succs des rcompenses (Argyris, 1953, p. 97). Plus rcemment Hope et Fraser (2003d, p. 132) affirment : quand nous parlons de budgtisation, nous entendons lensemble du processus de prparation et de ngociation du budget annuel et de mesure de la performance de lentreprise et des individus par rapport ce budget . Il peut cependant exister un budget sans contrle budgtaire (Flamholtz, 1983 ; Hofstede, 1967). Au cours des annes 1930, des lments de contrle budgtaire apparaissent dans les usines de Pchiney. Pourtant, ce nest qu partir des annes 1960 que le contrle budgtaire se serait gnralis en France (Berland, 1999). Aux Etats-Unis, ds les annes 1920, chez General Motors, le contrle budgtaire est utilis comme un systme de gestion tous les niveaux de lentreprise (Donner, 1932). Pour Chandler (1962), le contrle budgtaire serait dailleurs n dans cette entreprise. Sloan, prsident directeur gnral de General Motors lpoque, le conoit comme un outil central qui permet la dcentralisation et la coordination par le contrle des rsultats (Sloan, 1963). Il permet la fois de suivre par exception lactivit des divisions et de mesurer leur efficience (Chandler, 1962). Grce aux standards, la performance des responsables oprationnels dans les usines peut galement tre calcule (Donner, 1932). Lexemple de General Motors indique que le budget peut tre un outil de gestion dun groupe diversifi, mais aussi un outil taylorien partir duquel les ralisations sont compares aux standards jusquaux niveaux les plus bas de lorganisation. Ainsi, il faut certainement -11-

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Introduction gnrale

diffrencier les recherches produites sur le budget en fonction de leur positionnement. Goold et Campbell (1987b), Berland (1999), Denis (2000) ou Van der Stede (2001) sintressent essentiellement au budget comme un outil de gestion dun groupe. En revanche, les travaux fondateurs dArgyris (1952) et dHofstede (1967) se situent rsolument au niveau des usines et de lutilisation du budget pour contrler le travail des managers de premier niveau (au niveau du centre oprationnel dans le vocabulaire de Mintzberg (1979)). Ces dfinitions nous permettent de dfinir la problmatique et la question de recherche retenues ainsi que la dmarche adopte.

Objet de recherche : questionnement et dmarche adopte De nombreux travaux sintressent aux effets du contrle budgtaire. En revanche, peu de recherches portent sur lexplication des pratiques budgtaires (Hartmann, 2000). Toutefois, certaines tudes relevant de perspective contingente (Govindarajan et Gupta, 1985 ; Merchant, 1981 ; Simons, 1987a), sociologique (Covaleski et Dirsmith, 1988a, b) ou historique (Berland, 1999 ; Berland et Boyns, 2002) fournissent des lments pour comprendre la diversit des pratiques. Nous poursuivons cette orientation en cherchant rpondre la question suivante : Comment expliquer la diversit des pratiques budgtaires ? Cette question appelle trois remarques. 1. Nous avons soulign la possibilit dutiliser le budget la fois au niveau groupe et, au sein de chacune des entits dun groupe, au niveau oprationnel. On peut penser, au vu des critiques actuelles du budget (Hansen et al., 2003 ; Hope et Fraser, 2003a), que ce qui est mis en cause aujourd'hui n'est pas le budget comme mode de gouvernement des groupes, mais plutt le budget comme moyen de suivi des activits des oprationnels. C'est certainement ce niveau qu'il faut se situer pour comprendre la crise que traverse cet instrument aujourd'hui. Nous choisissons donc dtudier le budget au niveau du centre oprationnel (Mintzberg, 1979) et non au niveau dun groupe. 2. Nous nous intressons aux pratiques. Indpendamment des rles remplis par les budgets et sans les prsumer, nous analysons la manire dont les contrleurs de gestion, les financiers et les managers construisent et utilisent le budget dans leur organisation. Nous considrons quun budget peut se concevoir comme un processus qui inclut la prparation du budget, ses volutions ventuelles et lutilisation qui en est faite. Nous emploierons donc indiffremment dans cette thse les termes de pratique budgtaire et de processus budgtaire . Le contrle budgtaire, tel quil est gnralement prsent, est une forme particulire de processus budgtaire qui associe les prvisions ralises un suivi et une valuation. -12-

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Introduction gnrale

Parler de pratique budgtaire et de processus budgtaires , cest sintresser au budget en tant quoutil de gestion (Berry, 1983), regarder ses composantes techniques tout en sintressant sa dimension sociale et managriale. Si de nombreuses tudes ont t ralises sur le budget, la plupart de ces tudes se limitent une phase unique du processus budgtaire : la participation ou lvaluation (Hartmann, 2000). Il en rsulte quon ne dispose pas dun instrument global permettant de dcrire et de modliser le budget dune entreprise. Avant dexpliquer la diversit des pratiques budgtaires, nous devrons donc proposer un modle de reprsentation de ces pratiques en essayant de rpondre aux deux questions suivantes : Comment dcrire les pratiques budgtaires ? Comment classer les diffrentes pratiques ? 3. Nous souhaitons expliquer la diversit des pratiques. Nous considrons quune explication est possible partir du moment o on est capable dinterprter un phnomne comme le rsultat dactions effectues par des agents situs dans un contexte institutionnel et social dtermin (Boudon, 1979, p. 257). Ceci implique de pouvoir dcrire la logique de ces actions et, dans un certain sens, de les comprendre. Cette comprhension, nous dit Weber (1971), peut passer par lobservation ou par lempathie. Elle doit ensuite tre vrifie par le rsultat, c'est--dire la tournure prise par le droulement rel de lactivit -qui peut tre approxime par des statistiques (Weber, 1971, p. 36). Expliquer les pratiques budgtaires, cest donc essayer de comprendre les raisons pour lesquelles certaines pratiques budgtaires existent dans une organisation particulire alors que, dans une autre organisation, dautres pratiques existent. Pour laborer cette explication, nous accepterons le postulat (partag dans des termes proches par deux sociologues a priori aussi loigns que Boudon et Bourdieu) selon lequel les agents sociaux ne font pas nimporte quoi, quils ne sont pas fous, quils nagissent pas sans raison. Ce qui ne signifie pas [] quils ont raison dagir comme ils agissent (Bourdieu, 1994, p. 150). La comprhension et lexplication seront menes en deux tapes : une dmarche exploratoire qualitative constitue dentretiens et une dmarche quantitative. Ces deux mthodes de recueil et danalyse de donnes doivent permettre, dans un premier temps, de proposer une explication, sous forme dhypothses, partir de linterprtation du sens que les acteurs donnent leurs pratiques et, dans un second temps, de valider par les donnes collectes lexplication propose. Cette recherche est ralise dans le contexte franais. Ce contexte peut induire une perception et une utilisation particulire des outils de contrle (D'Iribarne, 1993).

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

-13-

Introduction gnrale

Prsentation du plan de ltude La rponse la question de recherche passe par trois tapes : la proposition dun modle de reprsentation du processus budgtaire (premire partie), la description, la mesure et le classement des pratiques budgtaires (deuxime partie) et lexplication de la diversit des pratiques budgtaires (troisime partie).
Partie 1. Processus budgtaire : proposition dune modlisation Reprsentations des pratiques budgtaires
Lcole des relations humaines Lcole de Harvard

Modlisation et oprationnalisation
Le contrle organisationnel comme cadre danalyse Etude exploratoire (11 entreprises) Proposition dune modlisation et dun modle de mesure Chapitre 2

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Lcole de la contingence Que nous apporte la littrature ? Chapitre 1

Partie 2. Pratiques budgtaires : description, mesure et classement

Dcrire
Collecte de donnes auprs de 286 entreprises Prsentation des statistiques descriptives Les reprsentations classiques du budget sont-elles valides ? Chapitre 3

Mesurer
Epuration du modle par analyse factorielle exploratoire Validation du modle par analyse factorielle confirmatoire Quel est le meilleur modle de mesure ? Chapitre 4

Classer
Construction dune taxinomie par classification hirarchique Etude des rles et critiques Proposition dune typologie en cinq groupes Chapitre 5

Partie 3. Les pratiques budgtaires et leurs contextes : une tentative dexplication

Etude des dterminants internes et externes


Calcul de corrlations Analyse de la variance Quelles pratiques dans quels contextes ? Chapitre 6 Figure 1.1- Plan de thse : prsentation

Expliquer et comprendre
Proposition dhistoires alternatives du budget Le budget, outil defficience ou mythe rationnel ? Proposition dun modle explicatif de la diversit des pratiques budgtaires Chapitre 7

-14-

Introduction gnrale

Dans un premier temps, nous proposons une modlisation et un modle de mesure des pratiques budgtaires, grce une revue de littrature des principales recherches empiriques sur le budget dans le champ du contrle de gestion. Trois courants de recherche sont plus particulirement tudis (chapitre 1) : lcole des relations humaines, lcole de Harvard et la perspective contingente. Lcole behavioriste ou dite des relations humaines, la suite dArgyris, a produit la majorit des tudes sur le budget et plus particulirement sur ses effets sur les contrls. Elle sest particulirement intresse la participation budgtaire, au slack budgtaire et lutilisation du budget dans lvaluation de la performance. Lcole de Harvard (Anthony et Simons) propose de classer les pratiques budgtaires selon quelles sont serres ou souples , interactives 7 ou diagnostiques . Ces travaux sont largement intgrs dans les manuels amricains et semblent avoir une forte influence sur les praticiens. La perspective contingente propose un point de vue mthodologique original et fournit des lments pour apprhender le budget dans son ensemble.
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

De cette tude de la littrature, nous constatons que des instruments de mesure des pratiques budgtaires existent mais quaucune modlisation ne permet de reprsenter le processus budgtaire dans son ensemble. A partir dune tude exploratoire des pratiques budgtaires de onze entreprises, nous proposons donc une modlisation et un modle de mesure des pratiques budgtaires (chapitre 2). Le processus budgtaire est observ sous langle du contrle organisationnel. Nous disposons ainsi dune modlisation permettant de recueillir et de classer les donnes sans pour autant contraindre le budget un rle prcis. Le cadre retenu rend possible la mise en vidence de diffrents niveaux dintensit de contrle organisationnel obtenu grce au budget. Neuf dimensions semblent caractriser le processus budgtaire dune organisation : le niveau de participation des oprationnels, la difficult des objectifs budgtaires fixs, le type de ngociation budgtaire, limportance accorde au suivi des carts, le nombre de rvisions budgtaires, limportance accorde au budget pour valuer la performance, limplication de la direction dans le processus budgtaire, le niveau de dtail et de formalisation retenus dans la ngociation et le suivi budgtaire. Pour chacune de ces dimensions, une oprationnalisation sous forme de questions adaptes au recueil de donnes par questionnaire est propose. La seconde partie a pour objectif de dcrire, mesurer et classer les pratiques budgtaires. Le questionnaire obtenu est utilis pour collecter des informations sur environ 1400 entreprises. 286 rponses exploitables ont t reues. Les rsultats de cette enqute sont dabord prsents de manire descriptive (chapitre 3). Ceci nous permet de faire le point sur

Le terme contrle diagnostique est emprunt Simons (1995b). Celui-ci parle, en effet, de diagnostic control et non de diagnosis control . Dans le cas contraire, on aurait utilis contrle diagnostic , diagnostic tant dans ce cas un nom commun (source Le Robert & Collins, 2me dition, 1987).

-15-

Introduction gnrale

les pratiques budgtaires et de remettre en cause certaines vidences vhicules dans les manuels ou croyances largement partages. Des analyses factorielles exploratoires et confirmatoires sont ensuite menes afin de construire une chelle de mesure fiable et valide au plan statistique (chapitre 4). Les analyses statistiques ralises mettent en vidence les questions qui oprationnalisent au mieux les concepts retenus pour dcrire les pratiques budgtaires. Elles permettent aussi de modifier le modle de reprsentation initial et nous conduisent retenir onze dimensions pour caractriser le processus budgtaire. Ce modle de mesure est utilis pour construire une taxinomie des pratiques budgtaires : cinq groupes de pratiques apparaissent. A partir de cette taxinomie et de lexamen des rles et critiques associs au budget, nous proposons une typologie des pratiques budgtaires (chapitre 5). Cette typologie distingue cinq styles de pratiques budgtaires (strict, diagnostique, interactif, souple et indicatif) et relie les pratiques aux rles attribus aux budgets. Une partie de notre question de recherche peut obtenir une rponse ici : les pratiques budgtaires divergent entre les organisations car les fonctions manifestes qui lui incombent divergent. Cependant, ce niveau dexplication est insuffisant. Pourquoi les rles du budget divergentils ? De plus, peut-on se satisfaire de ce que nous disent les acteurs dans le cadre dun questionnaire ? Au-del de leurs fonctions manifestes, les budgets nont-ils pas de fonctions latentes qui ne peuvent tre mises au jour quen tudiant les pratiques budgtaires dans leur contexte ? Dans la dernire partie, nous tenterons donc dexpliquer et de comprendre la diversit des pratiques. En premier lieu, un examen empirique des facteurs externes et internes lis aux variations de pratiques sera ralis (chapitre 6). Ltude des corrlations entre les pratiques budgtaires et leur contexte souligne limportance de facteurs peu tudis dans la littrature : le type dactionnariat, lappartenance un groupe et lorigine professionnelle des dirigeants. Afin de comprendre la place prise par ces facteurs, quatre thories sont sollicites : la thorie de la contingence, la thorie no-institutionnelle et les approches marxistes et foucaldiennes du budget (chapitre 7). Deux thories apparaissent particulirement pertinentes, au regard des donnes collectes, pour expliquer les pratiques budgtaires : la thorie de la contingence et la thorie no-institutionnelle. Leur niveau relatif dexplication est test et montre que la thorie de la thorie no-institutionnelle explique une part plus importante des pratiques budgtaires. Ce constat nous amne donc considrer, quau-del des considrations defficience, le budget est aussi un mythe rationnel qui participe la lgitimation de lorganisation.

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

-16-

PARTIE 1- PROCESSUS BUDGETAIRE : PROPOSITION DE


MODELISATION

Plus que le budget en lui-mme, ce qui nous intresse, cest le processus de construction du budget et lutilisation qui en est faite. Les questions qui se posent sont alors les suivantes : Comment se droule le processus budgtaire ? Sur quelles dimensions les pratiques des entreprises diffrent-elles ? Lobjectif de cette partie est de rpondre ces questions en proposant une reprsentation, une modlisation du processus budgtaire. Le modle peut tre entendu de diverses manires, il peut se vouloir lexpression dune thorie gnrale ou, lautre extrme, la traduction dun simple phnomne local ou particulier. Il peut tre descriptif ou inductif (Parelbas, 1990, p. 1646). Nous utilisons le terme modlisation pour traduire notre volont de construire un instrument de reprsentation du processus budgtaire. Modliser les pratiques budgtaires ncessite dabord de faire appel des concepts. Un concept nest pas le phnomne lui-mme, cest une abstraction, une pense, un moyen de connaissance (Grawitz, 2001, p. 18). Cette conceptualisation est indispensable pour dbuter notre recherche :
Lobservation peut, la rigueur, se concevoir sans hypothse de dpart, par exemple dans le cadre dune recherche exploratoire. En revanche, un lment indispensable toute recherche cest le concept. Le concept nest pas seulement une aide pour percevoir, mais une faon de concevoir. Il organise la ralit en retenant les caractres distinctifs, significatifs des phnomnes. Il exerce un premier tri au milieu du flot dinformations qui assaillent le chercheur. Le concept doit ensuite guider le chercheur, en lui procurant au dpart un point de vue (Grawitz, 2001, p. 384-385).

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

En rsum, sans concept, vous ne savez pas o regarder, que rechercher, ni comment reconnatre ce que vous recherchiez quand vous l'avez trouv (Becker, 2002, p. 180). Les concepts choisis sont-ils pertinents ? Pour le vrifier, Becker propose de considrer que les concepts sont des gnralisations empiriques qui doivent tre mises l'preuve et affines sur la base des rsultats de recherches empiriques (2002, p. 205). Nous mettons donc lpreuve des faits les concepts issus de la littrature grce une tude exploratoire mene sur onze entreprises de tailles et de secteurs diffrents.

-17-

Partie 1 Processus budgtaire : proposition de modlisation

Dans cette partie, une modlisation des pratiques budgtaires est propose partir dune double investigation : dabord thorique puis ensuite empirique. Le premier chapitre a pour objectif de prsenter les travaux qui permettent de modliser les pratiques budgtaires. Dans le deuxime chapitre, cette revue de littrature est confronte des donnes collectes dans onze entreprises. Le budget est prsent comme un outil de contrle organisationnel et est caractris par neuf dimensions principales : la participation des oprationnels au budget, le type de ngociation, le niveau de difficult des objectifs budgtaires, la flexibilit du budget, le suivi des carts, lvaluation budgtaire, limplication de la direction, le niveau de dtail et la formalisation du processus. Nous ne nous limitons donc pas, comme le font la plupart des tudes, apprhender le budget sous le seul axe de la participation ou de lvaluation. Nous prenons en compte le fait que les systmes budgtaires sont multidimensionnels, [en considrant qu] une vision large est ncessaire pour comprendre les rseaux complexes et les interdpendances entre variables (Merchant, 1981, p. 825).
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Un modle de mesure des neuf dimensions retenues est ensuite propos. Issu de la littrature et du terrain exploratoire, il permet de mesurer les diffrentes dimensions du budget pour une entreprise donne.

-18-

Chapitre 1. Reprsentations des pratiques budgtaires : revue de littrature

Depuis cinquante ans, les recherches sur le budget constituent le cur de la recherche en contrle de gestion. Notre objectif tant dexpliquer les diffrences de pratiques entre les entreprises, il semble utile, dans un premier temps, de les dcrire. Pour ce faire, il est ncessaire de disposer de concepts. Ces concepts nous permettrons, par la suite, de mettre en vidence les diffrences de pratiques budgtaires entre les entreprises. Dans quelle mesure les concepts proposs dans la littrature nous permettent-ils de diffrencier les pratiques budgtaires observes dans les entreprises ? Comment est dcrit le budget dans les recherches en contrle de gestion ? Telles sont les questions auxquelles nous allons tenter de rpondre dans ce chapitre.
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

L'ide n'est pas de prsenter de manire exhaustive les nombreuses recherches sur le budget, ni mme tous les tenants et aboutissants des recherches dcrites, mais en premier lieu, de voir les outils et concepts quelles proposent pour nous aider dcrire une pratique budgtaire et diffrencier les pratiques de diverses entreprises. Covaleski et al. (2003) distinguent trois courants de recherche sur le thme du budget : un courant de recherche en psychologie-sociale, un courant de recherche en sociologie et un courant de recherche en conomie. Ils diffrencient ces trois perspectives par la question qui leur est sous-jacente, le niveau danalyse et les variables budgtaires observes. On peut galement distinguer ces coles par leurs mthodes de validation.

-19-

Chapitre 1. Reprsentations des pratiques budgtaires : revue de littrature

Economie Thorie de lagence

Question de recherche initiale

Quelle est la valeur conomique des pratiques budgtaires pour les propritaires et les employs ?

Psychologie Psychologie-sociale anglosaxonne (cole des relations humaines) Quels sont les effets des pratiques budgtaires sur ltat mental des individus, leur comportement et leur performance ?

Sociologie Thorie de la contingence et thorie no-institutionnelle Comment le processus budgtaire influence-t-il la prise de dcision et le processus de ngociation de la planification et du contrle des ressources sociales et organisationnelles entre des intrts divergents ? Organisation et entit.

Niveau danalyse

Variables budgtaires

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Lagence (entre lemployeur et lemploy), comme reprsentation simplifie dune organisation ou dune entit. Caractristiques du budget et des pratiques de rmunration ; contrats bass sur le budget, participation budgtaire, budget dinvestissement et analyse des carts.

Lindividu. Laccent est mis sur le subordonn, frquemment dans le cadre de la dyade suprieurs / subordonns. Participation budgtaire, difficult du budget, utilisation du budget dans lvaluation de la performance, rmunration budgtaire.

Mthode de validation

Principalement des modles analytiques. Quelques recherches sur des bases de donnes et quelques recherches exprimentales.

Principalement des enqutes. Quelques tudes de cas et quelques exprimentations.

Thorie de la contingence : participation budgtaire, valuation de la performance base sur le budget, importance du budget, utilisation des budgets Thorie no-institutionnelle : volution du processus budgtaire. Principalement des enqutes (contingence) et des tudes de cas (thorie noinstitutionnelle).

Tableau 1.1- Comparaison des recherches budgtaires mene dans trois perspectives thoriques (adapt de Covaleski et al., 2003, p. 8-9)

Cette synthse ne fournit pas un panorama exhaustif des recherches sur le budget. Elle met en vidence les courants majeurs mais oublie les recherches alternatives en contrle de gestion (Baxter et Chua, 2003). La question se pose alors de savoir quels courants peuvent tre utiliss pour reprsenter les pratiques budgtaires et identifier les concepts pertinents. Si nous considrons les concepts comme des gnralisations empiriques, il semble cohrent de retenir les recherches qui sappuient sur des lments empiriques pour nous aider classer les pratiques observes. Nous devons aussi retenir les travaux qui proposent des concepts permettant de comparer les pratiques budgtaires dune entreprise lautre. Ces critres de choix conduisent dune part, exclure les recherches conomiques et les recherches no-institutionnelles et, dautre part, tudier lcole de Harvard en contrle de gestion. Les recherches alternatives , parce quelles proposent peu de concepts pour dcrire les pratiques budgtaires, ne seront pas voques dans ce chapitre (nous y reviendrons cependant au septime chapitre).

-20-

Chapitre 1. Reprsentations des pratiques budgtaires : revue de littrature

Les recherches du courant conomique sont exclues de notre revue de littrature. En effet, ces recherches tentent de modliser les pratiques budgtaires partir des prsupposs de la thorie de lagence et leurs validations thoriques reposent davantage sur des modles mathmatiques formels que sur des vidences empiriques (Covaleski et al., 2003). Les quelques tentatives de validations empiriques sappuient sur lutilisation de bases de donnes et darchives comptables ou sur des exprimentations (Covaleski et al., 2003). Notre objectif tant de construire une reprsentation permettant de caractriser et de diffrencier des pratiques budgtaires dentreprises relles, nous nanalyserons pas cette littrature qui apparat trop loigne de lobservation des pratiques sur le terrain. Les thories no-institutionnelles sont elles aussi exclues de la revue de littrature expose dans ce chapitre. En effet, ces recherches demeurent encore minoritaires et sintressent plus aux processus de changement du budget quau contenu du processus budgtaire en lui-mme. Les travaux de ce courant sont sollicits dans le septime chapitre afin dexpliquer la diversit des pratiques budgtaires.
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Bien que Covaleski et al. (2003) ne citent ni les travaux dAnthony (1965 ; 1988), ni les travaux plus rcents de Simons (1995b) dans leur revue de littrature, nous choisissons dtudier les travaux de ce quon peut appeler lcole de Harvard en contrle de gestion. En effet, Harvard est considre comme la cathdrale du management amricain (Ewing, 1990, p. IX) et cette cole est certainement avec le professeur Robert Anthony lorigine de la naissance du contrle de gestion comme discipline acadmique (Lowe et Puxty, 1989). Lomission de Covaleski et al. peut sexpliquer par la faible place prise par ces travaux dans les revues de recherche. Nanmoins, trois raisons nous incitent tudier les apports de cette cole. En premier lieu, ces travaux nous semblent avoir un intrt dans une optique de caractrisation des pratiques budgtaires car ils sappuient sur des tudes de cas nombreuses et sont repris dans de nombreux manuels amricains. De plus, les effets de ces travaux sur les pratiques semblent rels : la capacit de la B-School de changer les modalits daction est lgendaire (Ewing, 1990, p. IX). Enfin, les travaux de Simons connaissent aujourdhui un certain engouement si lon en crot le nombre de recherches qui commencent utiliser son cadre thorique (Abernethy et Brownell, 1999 ; Davila, 2000 ; Denis, 2000, 2002 ; Marginson, 2002 ; Osborn, 1998). En reprenant pour partie les frontires dfinies par Covaleski et al. (2003), nous proposons de voir comment diverses approches permettent de dcrire les pratiques budgtaires partir des principaux articles des courants suivants8 :

Nous avons regroup les recherches qui partagent les mmes mthodes, les mmes fondements thoriques et les mmes rseaux de citations. Cependant, la frontire entre les diffrents courants est parfois tnue. Lcole de la contingence peut certains gards tre vue comme le prolongement de lcole des relations humaines.

-21-

Chapitre 1. Reprsentations des pratiques budgtaires : revue de littrature

lcole des relations humaines, qui se caractrise par une approche psychosociologique du budget ; lcole de Harvard, qui propose une perspective managriale du budget ; lcole de la contingence qui tente de prolonger les apports de lcole des relations humaines par lutilisation doutils statistiques perfectionns.

Section 1. Approche psychosociologique du budget : lcole des relations humaines


Le courant des relations humaines en contrle de gestion reprend essentiellement les rsultats et les mthodes mis en vidence dans la littrature dite des relations humaines (aussi appele behavioriste) qui sest dveloppe ds les annes 1930, aprs lexprience dElton Mayo.
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Ce mouvement sest constitu comme un antidote aux conditions inhumaines de travail dans les usines amricaines et europennes dans la premire moiti du vingtime sicle qui sont apparues avec le dveloppement du taylorisme (MacIntosh, 1994, p. 209). Ainsi, la thorie des relations humaines a replac l'individu, l'homme, au centre de l'organisation (Rojot, 2003, p. 77). Ltude fondatrice de ce courant a t mene de 1927 1932 dans lusine Hawthorne de la Western Electric. Elle montre que la relation du salari son entreprise nest pas uniquement conomique, mais que celui-ci cherche aussi satisfaire dans lentreprise des besoins sociaux. De trs nombreuses recherches ont t conduites sur ce mme thme par la suite. Les premires critiques behavioristes du budget ont t formules dans les annes 1930 la suite dune tude de la National Industrial Confrence Board qui indiquait que les budgets imposs pouvaient faire autant de mal que de bien et rendaient les managers insatisfaits. Elle prconisait donc que les managers prparent les budgets avant de les soumettre aux dirigeants : lide tait ne que la participation au processus budgtaire pouvait remdier certaines insatisfactions lies au budget (MacIntosh, 1994, p. 211). De nombreuses tudes ont repris et confirm ce constat. Cette section a pour objectif de donner un aperu de ces recherches en exposant, dans un premier temps, les tudes fondatrices dHofstede et Argyris (1), puis les recherches qui se sont centres sur lutilisation des donnes comptables dans lvaluation de la performance (2), la participation budgtaire (3), le slack9 et la difficult des objectifs (4).

Nous faisons le choix de ne pas traduire dans le texte la notion de slack. Elle fait, en effet, partie du vocabulaire courant tant dans le domaine de la recherche francophone que pour les praticiens du contrle de gestion.

-22-

Chapitre 1. Reprsentations des pratiques budgtaires : revue de littrature

1.

Les tudes fondatrices

Deux tudes sont considres comme fondatrices de lcole des relations humaines sur le budget (Hartmann, 2000). Argyris, au dbut des annes cinquante, a dvelopp les concepts centraux de lcole des relations humaines en contrle de gestion (participation budgtaire et effets des pratiques sur les contrls en termes de tension et de stress) et mis en vidence les effets pervers dun budget mal utilis. La recherche dHofstede, conduite dans les annes soixante aux Pays-Bas, reprend les constats dArgyris et les dveloppe laide de mthodes statistiques avances.

1.1. Ltude dArgyris


En 1952, la demande de la Controllership Foundation , Argyris analyse les effets du budget sur le comportement des managers oprationnels.
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Cette tude est fondatrice du courant des relations humaines en comptabilit (Briers et Hirst, 1990 ; Hartmann, 2000). Dans un premier temps, nous allons dcrire les objectifs de cette tude, puis la mthode et le champ de recherche, les rsultats obtenus et enfin, ses propositions. 1.1.1. Les objectifs de ltude Cette recherche, qualifie dexploratoire par Argyris lui-mme, a pour objectif dexaminer les problmes et de soulever des questions concernant les effets des budgets sur les superviseurs en ce qui concerne les relations humaines (Argyris, 1952, p. 3). Elle est propose de rpondre aux questions suivantes : Comment les financiers voient-ils leur travail ? Quels sont les problmes relationnels entre les financiers et les oprationnels (selon chacun deux) ? Quels sont les problmes quils ne peroivent pas ? De la mme faon, comment les responsables dusine voient-ils leur travail ? Quels sont les problmes quils ne peroivent pas ? Quelles sont les similarits et les diffrences qui existent entre les gens dusine et les financiers dans le regard port sur les valeurs, les attitudes et les sentiments lgard du budget ? (Argyris, 1952, p. 2-3). 1.1.2. La mthode et le champ de recherche La recherche a t conduite dans quatre usines o les budgets valuent les superviseurs de fabrication de manire continue (Argyris, 1952, p. 3). Ces budgets sont des budgets oprationnels. Les usines comprennent plus de 1500 employs et les entretiens ont t mens de faon non directive. Le processus budgtaire est presque identique dans ces quatre entreprises. Les objectifs en termes de cot de chaque centre de cots sont dfinis par les contrleurs et les managers de plus haut niveau ; ils sont ensuite ngocis avec les dirigeants dusine, puis signs et

-23-

Chapitre 1. Reprsentations des pratiques budgtaires : revue de littrature

appliqus par ces derniers. Argyris n'tudie donc pas le processus de construction du budget considrant quil est quivalent dans les usines observes10. 1.1.3. Les rsultats de la recherche Cette recherche fait merger les principales critiques qui peuvent tre formuler lencontre du budget et de ses consquences sur le travail des contrls. Il apparat ainsi que : 1. les directeurs dusines reprochent au budget de ne rendre compte que des rsultats et non des raisons pour lesquelles les objectifs nont pas t atteints si cest le cas ; 2. le budget met en exergue la performance passe ou sintresse la performance future, alors que les managers oprationnels doivent porter leur attention sur les processus oprationnels au jour le jour ; 3. les budgets sont rigides ;
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

4. les objectifs budgtaires, lorsquils sont atteints, sont relevs lanne suivante. Ceci conduit parfois des budgets irralistes. Le budget est en fait un moyen de pression : dans trois des quatre usines tudies, les directeurs le peroivent mme comme le principal moyen de pression. Cette pression peut avoir plusieurs effets : elle augmente la tension, le ressentiment, la suspicion, la peur et la mfiance ; elle a pour consquence la cration de groupes qui permettront aux participants de mieux vivre la pression. Le groupe cherchera combattre la pression du management et il demeurera mme si la pression du management devient moins forte ; elle a un effet trs important sur les contrematres (ceux qui sont la liaison entre deux groupes). Pour chapper cette pression, ils peuvent se joindre un groupe ou passer toute cette pression leurs employs ; elle peut se transformer en lutte entre dpartements ou en lutte contre les fonctionnels ; elle peut tre internalise par le contrematre, ce qui le conduit travailler de faon excessive ou tre stress et dsordonn (la personne qui vit cette situation se dsengage de son travail ou fait une dpression).

Le processus de prparation des budgets des cots de production est peu prs identique dans les quatre entreprises. Dans tous les cas, le processus commence avec une runion regroupant un contrleur de gestion, son assistant et un groupe de top managers qui vont dterminer les objectifs globaux de lentreprise pour lanne venir. Lquipe des contrleurs de gestion dcline alors ces objectifs financiers en sous-objectifs lintention des dpartements. Ce budget initial est envoy tous les responsables qui il est demand de regarder avec grande attention ce budget et dy apporter toutes les modifications souhaites. Une fois que les responsables ont toutes les modifications budgtaires clairement en tte, une runion avec le contrleur de gestion et ses quipes a lieu. Les deux parties viennent arms jusquaux dents, ayant prpar quelques balles davance. Une fois que les dsaccords sont rsolus, toutes les parties signent la nouvelle proposition budgtaire. Les responsables regagnent leurs bureaux, attendant leur nouveau budget en esprant quils auront lnergie ncessaire pour le faire accepter leurs quipes (Argyris, 1952, p. 24).

10

-24-

Chapitre 1. Reprsentations des pratiques budgtaires : revue de littrature

En rsum, en augmentant la pression, le management hypothque le futur pour obtenir une augmentation immdiate de lefficience (Argyris, 1952, p. 3). Pour Argyris, la mise en place du budget constitue un moyen de gagner du pouvoir pour le contrleur. Le succs de son travail passe cependant par la dcouverte et la rvlation au suprieur des erreurs des managers. Ceci peut donner ces derniers un sentiment dchec11. De plus, des objectifs budgtaires difficiles peuvent conduire les managers essayer datteindre les objectifs contenus dans leur budget sans se proccuper des autres dpartements (en essayant notamment de faire entrer dans le budget dautres dpartements le surcot provenant de leurs erreurs). Le budget aurait donc un effet nfaste sur la coordination. Argyris met en vidence diverses manires dutiliser le budget. En effet, dans son tude, un directeur d'usine souligne que les budgets en eux-mmes ne peuvent rien faire. Cest ce que les gens en font qui est lorigine des comportements observs (Argyris, 1952, p. 24). Les budgets peuvent devenir un moyen dexpression : ils sont loin dtre de froides images de la production passe (Argyris, 1952, p. 10). A tel point que la faon dont les gens expriment leur intrt dans les budgets et la faon dont ils dcrivent ces budgets et les utilisent, est relie au style de direction auquel ils sont habitus [...] Cest--dire que les dirigeants utilisent le budget en concordance avec leurs mthodes de direction (Argyris, 1952, p. 10). Selon la mthode de direction, les effets sont diffrents.
Je vais au bureau et vrifie mon budget tous les jours. Je peux ainsi voir si lon atteint le budget. Si cest OK, je ne dis rien. Mais si cela ne va pas, je reviens ici, et je donne aux gars un petitEnfin, vous voyez, je les pique au vif . Je me suis impos comme rgle de toujours maintenir un contact proche, un contact humain, avec chacun des membres de mon quipe. Si je vois quils natteignent pas le budget, je vais les voir et je leur dis que jai 40000 dollars de ct. Ils ne savent pas ce que reprsentent 40000 dollars. Ils simaginent que cest beaucoup et retournent au boulot. Vous savez, cest un truc trange. Si je veux que mes quipes respectent le budget, je ne leur agite pas sous le nez en permanence. Je le laisse juste pos ngligemment sur mon bureau
Encadr 1.1- Trois exemples d'utilisation des budgets (Argyris, 1952)

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

1.1.4. Les propositions Argyris fait deux propositions pour diminuer les effets pervers des budgets. Dabord, il propose de faire participer les managers au processus budgtaire, notamment lors de la fixation des objectifs, afin quils considrent ces objectifs comme tant les leurs. Lorsque la prsentation des budgets change, il conseille dobtenir lacceptation des superviseurs avant le changement. Cette proposition sera lorigine de nombreuses tudes.
Le sentiment dchec serait pour Argyris fortement nfaste pour lactivit des managers. Il pourrait se traduire par une perte dintrt dans le travail, un abaissement des standards, une perte de confiance en soi, une renonciation plus rapide, une peur des nouvelles tches, un refus des nouvelles mthodes ou des nouveaux postes, une attente de lchec ou une augmentation de la difficult travailler avec les autres.
11

-25-

Chapitre 1. Reprsentations des pratiques budgtaires : revue de littrature

Ensuite, Argyris suggre de faire en sorte que les financiers aient conscience de limportance des relations humaines. Cela implique une prise en compte de cet aspect dans leur formation, et, plus globalement, au sein de lentreprise. Argyris conseille ainsi une sensibilisation des financiers au travail des autres membres de lentreprise, notamment grce des runions. Cette proposition naura pas le mme succs que la premire en ce qui concerne le nombre dtudes engendres. 1.1.5. Apports et critiques Par cette tude, Argyris montre qu'un budget est un ensemble de chiffres qui n'ont aucune valeur intrinsque en eux-mmes :
Les budgets [....] sont des symboles, des symboles de quelque chose qui peut faire natre de la peur, du ressentiment, de lhostilit et de lagressivit de la part des employs vis--vis de lorganisation et qui peut amener dcrotre la production (Argyris, 1952, p. 10).

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Le budget, outil de management, peut donc avoir des usages varis et faire natre des sentiments positifs ou ngatifs chez les contrls. Anthony (1960, p. 68) critique fortement cette recherche, il reproche notamment Argyris lchantillon choisi : les trois usines choisies utilisent le budget ancienne cole : il est dcid par le top-management sans la pleine participation du personnel oprationnel. Il nest donc pas tonnant que le budget ne produise pas de bons rsultats dans ces trois entreprises 12. En dpit des critiques, cette tude est fondamentale car riche en contenu empirique et thorique (Briers et Hirst, 1990, p. 376). Hofstede considre que les recherches faites par Argyris, qui ont suscit un intrt gnral, peuvent tre considres comme lquivalent des tudes Hawthorne pour le processus budgtaire (Hofstede, 1967, p. 37). Dans le mme sens, MacIntosh crit que ltude dArgyris a t lorigine dune avalanche de recherches sur limpact des systmes de comptabilit de gestion sur les relations humaines des managers et des employs (MacIntosh, 1994, p. 212-213). Les constats et propositions qu'il formule ont orient et structur une large partie du champ de la recherche sur le budget en psychologiesociale (relations humaines), en sociologie (contingence) et en conomie (Covaleski et al., 2003). En rsum, Argyris a montr le besoin de complter le savoir technique sur le budget par un savoir sur les comportements humains. Un comportement dysfonctionnel nest pas seulement une tendance naturelle de lhomme : il peut tre provoqu par une mauvaise utilisation du contrle budgtaire (Hartmann, 2000, p. 452).

A ceci, Argyris aurait pu rpondre quil ne mettait pas forcment en cause le budget en tant que tel mais justement la faon dont il est utilis.

12

-26-

Chapitre 1. Reprsentations des pratiques budgtaires : revue de littrature

Une deuxime tude nous semble assez caractristique de l'approche relations humaines du processus budgtaire. Publie quinze ans aprs celle d'Argyris, elle en reprend les principales thses tout en utilisant des techniques statistiques d'analyse de donnes.

1.2. Ltude dHofstede


Hofstede se donne pour objectif la recherche des relations entre les entres et les sorties du systme budgtaire et leur explication en fonction des diffrentes disciplines, principalement, la comptabilit, la psychologie et la thorie de lorganisation (Hofstede, 1967, p. 37). Hofstede ne remet pas a priori en cause lexistence du contrle budgtaire car il estime qu une mthode formelle de contrle de gestion pour les entreprises moyennes ou grandes est indispensable. La question nest pas de savoir si lon va ou non utiliser le contrle budgtaire, mais plutt comment sen servir de la meilleure manire possible (Hofstede, 1967, p. 85). Il est intressant de noter que, pour Hofstede, cette recherche sur le budget sinscrit dans le dilemme entre autonomie et contrle, notions qui ne sont ni totalement opposes ni totalement concordantes . Le contrle est indispensable l'efficacit de l'entreprise et l'autonomie est la consquence des idaux dmocratiques qui sont les ntres . Il faut trouver l'optimal entre ces deux extrmes, sachant que ce que nous appelons optimal ressort du domaine de l'idologie. Les chefs ne sauraient chapper la ncessit de faire des choix idologiques (Hofstede, 1967, p. 15). Son cadre danalyse thorique repose sur la thorie de Maslow. Il rsume dans le tableau repris ci-dessous les effets supposs du budget :

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

-27-

Chapitre 1. Reprsentations des pratiques budgtaires : revue de littrature

Types de besoins fondamentaux les plus concerns Les besoins de scurit

Caractristiques du systme ayant un pouvoir de motivation positif

Caractristiques du systme ayant un pouvoir de motivation ngatif forte pression sur les rcompenses et les sanctions en termes de salaire aboutissant des sentiments dinjustice et diniquit. forte pression sur le statut et les promotions management par la peur insistance sur la notion dtre tenu responsable formation de groupes de chefs ayant des normes de groupe opposes au budget rupture de la coopration interdpartementale par la pression budgtaire ; cration dun esprit de chapelle dans chaque dpartement ; division pour rgner rupture du contrat de travail psychologique existant entre les responsables dun budget et leurs subordonns par la pression budgtaire existence dun pouvoir bureaucratique exerc par le dpartement contrle de gestion au moyen du systme budgtaire ; malentendus avec ce dpartement inclinaison aux critiques personnelles lorsque apparaissent des carts budgtaires dfavorables management par exception centr exclusivement sur les carts ngatifs expriences dchecs inhrents au systme le budget est trop ais le budget est considr comme impossible atteindre

Les besoins daffiliation communication frquente entre le responsable dun budget et son suprieur, dveloppant chez le responsable une apprciation positive formation de groupes cohrents de collgues parmi les chefs dont les normes soutiennent la motivation budgtaire -

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Les besoins destime des autres

usage modr dloges aussi bien que de critiques sparation de lapprciation et de ltablissement des buts connaissance des rsultats possibilit dintrioriser les budgets pour quils deviennent des niveaux daspiration personnels valeur du standard en tant que standard daccomplissement significatif aux yeux dautres personnes le budget est considr comme un dfi participation aux dcisions prises pour la structuration du systme budgtaire et du systme dinformation sur les carts usage de rfrences externes pour ltablissement des standards et participation la dcouverte de ces rfrences participation ltablissement des standards participation aux dcisions prises pour agir sur les carts

Les besoins daccomplissement

Les besoins dautonomie -

participation ltablissement des standards non ressentie comme telle par le responsable dun budget (pseudoparticipation)13 tablissement des standards par lautorit hirarchique sans discernement

Tableau 1.2- Effets des budgets : les hypothses dHofstede (1967, p. 57-59)

On parle de pseudo participation (Argyris, 1952) pour une situation dans laquelle on laisse l'illusion aux contrls d'tre impliqus dans le budget alors que leur influence savre, au final, mineure.

13

-28-

Chapitre 1. Reprsentations des pratiques budgtaires : revue de littrature

Le budget peut donc avoir des effets positifs et ngatifs sur la motivation travers les besoins de scurit, daffiliation, destime des autres, daccomplissement et dautonomie. Conformment la tradition behavioriste, Hofstede considre que, sans motivation des managers, lentreprise est inefficiente. Nous exposons sa mthode de collecte de donnes (1.2.1), ses hypothses (1.2.2) et ses rsultats (1.2.3). 1.2.1. La mthode de recueil de donnes En 1964 et 1965, Hostede conduit sa recherche aux Pays-Bas, dans six usines appartenant cinq entreprises industrielles (dans des domaines dactivit varis : imprimerie, produits mtalliques, textiles, lectronique, produits alimentaires). Il recueille ses donnes par lanalyse des documents comptables, par des interviews (90 interviews de chefs de fabrication et dagents de matrise de premier, deuxime et troisime niveau hirarchique ; 50 interviews de contrleurs, comptables et ingnieurs des mthodes), des questionnaires (remplis par les personnes interviewes) et des sances de feedback en groupe. Ces interviews sont composes de questions ouvertes et fermes (dont les rponses sont pr-codes). Les donnes rassembles dans les interviews sont donc qualitatives et quantitatives. Une partie des donnes quantitatives est soumise une analyse statistique. 1.2.2. Les hypothses Voyant le budget comme un systme, il s'intresse la fois ses entres et ses sorties. Quand il parle de sorties, il ne pense pas aux sorties comptables mais la contribution aux buts finaux de l'organisation (Hofstede, 1967, p. 99) qui passe par la motivation et la satisfaction des managers. Les entres internes considres sont : la stratgie d'tablissement des standards (objectifs) budgtaires (plus ou moins serrs) ; la participation des oprationnels la dtermination des standards (la participation tant la variable qui a le plus d'incidence sur la motivation) ; la contribution des fonctionnels (contrleurs de gestion) ; le comportement du suprieur immdiat du responsable d'un budget (frquence des discussions sur les rsultats budgtaires et utilisation des rsultats budgtaires comme critres d'apprciation de la performance, frquence des runions de discussion des rsultats et manire d'utiliser les chiffres). En effet, pour Hofstede , c'est le suprieur du responsable d'un budget qui occupe la position-clef pour motiver ce dernier atteindre le budget (Hofstede, 1967, p. 188).

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Le budget est vu comme un systme ouvert qui dpend aussi de donnes externes : types de personnes responsables d'un budget (ge et formation, exprience, personnalit, origine socioculturelle), technologie (structure des cots des produits), ou encore le climat managrial.

-29-

Chapitre 1. Reprsentations des pratiques budgtaires : revue de littrature

Hofstede ne cherche pas mesurer la relation entre les caractristiques du budget et la performance (quil sait difficile mesurer), mais la relation entre ces caractristiques et la motivation en considrant donc que la motivation est lie de faon positive la performance. 1.2.3. Les rsultats Les rsultats dHofstede portent particulirement sur deux points : le niveau de difficult des objectifs et la participation. Les effets du niveau de difficult des objectifs sur la motivation sont les suivants (Hofstede, 1967, p. 119) : 1. il est possible que les budgets et les standards sintriorisent pour devenir des niveaux daspiration personnels ; 2. leur effet sur la motivation sera dautant plus positif que les budgets sont plus serrs et plus difficiles atteindre. Ceci est valable jusqu une certaine limite. Au-del de cette limite, le resserrement des standards rduit la motivation ; 3. une motivation plus grande se reflte dans lattente dune amlioration par rapport la performance prcdente ; 4. la composante pertinence de la motivation14 est moins leve vis--vis des budgets trop lches que vis--vis des budgets trop serrs ; 5. la composante attitude de la motivation est plus ngative pour les budgets trop serrs que pour les budgets trop lches ; 6. il existe des diffrences importantes entre les usines en ce qui concerne la faon dintrioriser les standards ; les niveaux budgtaires informels [niveaux attendus par les responsables de budget] diffrent par usine, de mme que les degrs dintriorisation des standards en niveaux daspiration personnels. Hofstede (1967) confirme l'hypothse selon laquelle un plus haut degr de participation aux standards financiers conduit une motivation plus grande accomplir ces standards. Plus prcisment, ces principaux rsultats sont les suivants (Hofstede, 1967, p. 136) : 1. les ractions la participation l'tablissement des budgets sont diffrentes des ractions la participation l'tablissement des standards techniques ; 2. la participation l'tablissement des budgets se rencontre plus souvent aux niveaux hirarchiques suprieurs. La participation l'tablissement des standards techniques se rencontre tous les niveaux hirarchiques ; 3. la participation l'tablissement du budget mne une motivation plus importante pour atteindre ces budgets ;
Hofstede (1967) distingue deux dimensions de la motivation du responsable budgtaire : la pertinence plus ou moins grande des standards budgtaires par rapport la tche de celui qui est valu et lattitude du responsable du budget vis--vis du budget.
14

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

-30-

Chapitre 1. Reprsentations des pratiques budgtaires : revue de littrature

4. les points de rfrence externes qui se rapportent aux standards sont d'une importance vitale pour la motivation budgtaire dans la mesure o le responsable d'un budget les peroit comme valides et lgitimes ; 5. les standards, en tant qu'instruments de mesure objectifs, remplacent en partie l'autorit subjective et arbitraire ; 6. la participation ne devient sduisante que lorsqu'on en a fait l'exprience ; 7. l'tablissement des standards est un jeu, qui plat aux joueurs condition que ceux-ci soient peu prs sur un pied d'galit (cest--dire si lon nest pas dans une situation de pseudo-participation). Il montre aussi limportance de limplication des managers dans le processus budgtaire :
Notre recherche et la recherche de Simon s'accordent souligner le rle dcisif de la communication personnelle dans le processus d'utilisation des chiffres rapports. La seule diffrence tant que, l o la recherche de Simon ne mentionne que la communication entre service fonctionnel et service oprationnel, les donnes prsentes indiquent que la communication entre suprieur et subordonn l'intrieur de l'organisation [] semble tre au moins aussi importante quune bonne utilisation des chiffres (Hofstede, 1967, p. 150).

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Quatre lments sont donc fortement lis la motivation budgtaire (Hofstede, 1967, p. 187) : la participation l'tablissement du budget ; la frquence de la communication suprieur-subordonn sur les carts de cot ; le sentiment chez le subordonn qu'il sait exactement de quels cots il est responsable ; la frquence et l'utilit des runions de dpartement du suprieur et de ses subordonns.

De manire surprenante, l'apprciation [...] fonde sur les rsultats budgtaires et donc la DPO [direction par objectifs] en gnral, ne semble pas pouvoir conduire l'effet prsum et tant dsir sur la pertinence budgtaire. [...] L'utilisation des rsultats budgtaires pour l'apprciation de la performance ncessite une atmosphre o la communication est facile et permet d'apprcier les efforts -le point de vue du subordonn- partir des rsultats -le point de vue de l'entreprise (Hofstede, 1967, p. 193-194). Au final, l'efficacit d'un systme budgtaire dpend de l'esprit de jeu qui lui est associ :
Le systme a prouv plusieurs reprises qu'il menait sa propre destruction s'il tait utilis de manire directe et mcanique, tant il est complexe avec tous les lments techniques, conomiques et humains qui interfrent. [...] Il est surdtermin [...]. Afin de le rendre utilisable, il faut introduire dans le systme un certain jeu , une marge, une tolrance ou un lment fortuit. C'est l la condition ncessaire au fonctionnement du contrle budgtaire sous forme ludique. Il convient donc de valoriser positivement ce jeu et de ne pas le voir comme un gaspillage. Bien au contraire, il est indispensable si l'on veut obtenir une situation optimale des points de vue psychologique et conomique, en

-31-

Chapitre 1. Reprsentations des pratiques budgtaires : revue de littrature

vitant la perte que reprsente la disparition de la motivation des travailleurs (Hofstede, 1967, p. 61).

Hofstede rappelle galement que :


L'homme est toujours plus fin que le systme et si le systme fonctionne de manire ce qu'il ait avantage ajuster les chiffres au lieu de s'attaquer aux causes plus profondes, c'est cela qui arrivera en fait (Hofstede, 1967, p. 159).

Cet important travail de terrain conduit Hofstede caractriser le systme budgtaire de manire assez complte. Daprs Hofstede, un budget est une technique dont les effets dpendent du type d'informations retenues (oprationnelles ou financires), du type de ngociations mises en oeuvre, de l'utilisation qui en est faite par le suprieur (notamment pour valuer ou discuter la performance) et de la rpartition du travail entre fonctionnels et oprationnels dans le processus budgtaire. Les recherches qui ont suivi ces tudes fondatrices se sont, pour la plupart, concentres sur un des aspects du processus budgtaire. Dans ce contexte, trois thmes majeurs mergent des recherches behavioristes : lutilisation des budgets dans lvaluation de la performance, la participation et le slack (ou difficult des objectifs).

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

2.

Budget et valuation de la performance

Le principal rsultat de ltude dArgyris concerne limpact de lutilisation des donnes comptables pour valuer la performance sur le bien tre des contrls. Cest dans ce domaine que le plus grand nombre dtudes sur le budget ont t ralises. Hirst (1983) propose de les regrouper sous le vocable RAPM (Reliance on Accounting Performance Measure). Le RAPM est le seul domaine de recherche dans lequel la recherche en contrle aurait atteint un seuil critique (Brownell et Dunk, 1991). Le style dvaluation comptable se rapporte la manire dont le manager inclut des donnes comptables (par exemple les donnes budgtaires) dans lvaluation de ses subordonns et la confiance accorde aux donnes comptables pour valuer la performance. Plus prcisment, on peut dfinir la RAPM comme lintrt et limportance accords par le manager lutilisation des donnes budgtaires pour lvaluation de la performance (Harrison, 1993).

2.1. RAPM et performance : la controverse Hopwood / Otley


Le travail dHopwood (1972) est fondateur du courant de recherche sur la RAPM. Constatant linsuffisance des donnes comptables contenues dans les budgets15, il considre que les
Il fait de nombreux reproches linformation comptable produite par les budgets : les dimensions pertinentes de la performance ne sont pas toutes prises en compte, la fonction conomique de cot est rarement connue avec prcision, les donnes comptables reprsentent les sorties, tandis que les managers sintressent au processus dtaill qui mne au rsultat, les donnes comptables servent court terme, les systmes comptables ont plusieurs objectifs .
15

-32-

Chapitre 1. Reprsentations des pratiques budgtaires : revue de littrature

informations comptables doivent tre utilises avec prudence car il est possible qu terme, leur prsence puisse conduire un dplacement de lobjectif organisationnel quelles doivent servir, vers un comportement uniquement destin amliorer la performance comptable (Hopwood, 1972, p. 157-158). Vingt entretiens mens dans une entreprise industrielle lui permettent didentifier trois styles dutilisation des donnes comptables (Hopwood, 1972, p. 160) : budget constrained : lvaluation du manager repose avant tout sur sa capacit atteindre les objectifs budgtaires sur une base de court terme sans autre considration ; profit conscious : la performance du manager responsable du budget est value sur sa capacit accrotre lefficacit de son unit dans une perspective de long terme. Les donnes comptables sont utilises avec prudence et de manire flexible, ce qui implique que lvaluation prenne en compte un plus grand nombre de paramtres ; nonaccounting : les donnes comptables jouent un rle ngligeable dans lvaluation du manager.

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Hopwood montre statistiquement que le style dutilisation des donnes comptables a un effet sur le comportement des contrls. Plus prcisment, il semblerait que le style budget constrained conduise une certaine tension chez les managers, ce qui diminuerait leur productivit et leur efficacit.
Hypothses de la recherche En sappuyant essentiellement sur les conclusions dArgyris (1952), Hopwood met lhypothse suivante : Si le chef dun centre de cot peroit quil est valu sur la base dun style budget constrained, il est : a) plus enclin ressentir une tension relative au travail ; b) plus enclin avoir des relations limites avec son superviseur ; c) plus enclin avoir des relations limites avec ses pairs ; d) plus enclin falsifier les donnes comptables et prendre des dcisions dysfonctionnelles ; que sil peroit quil est valu sur la base dun style profit conscious ou nonaccounting (Hopwood, 1972, p. 163). La mthode et le champ de recherche Hopwood mne son tude dans la division production dune grande entreprise de Chicago. Il ralise 20 interviews et collecte 167 questionnaires. Ces questionnaires sont administrs aux personnes contrles qui doivent ainsi valuer le style de leur suprieur.

-33-

Chapitre 1. Reprsentations des pratiques budgtaires : revue de littrature

Les rsultats de la recherche Il rsulte de son tude que les managers travaillant sous un style dvaluation budget constrained ont une tension relative au mtier significativement plus forte que ceux qui sont valus sur la base du style profit conscious ou nonaccounting . Ils ressentent leur valuation comme moins juste. De plus, ils ont des relations pauvres avec leurs suprieurs et leurs pairs et ils ont plus tendance manipuler les donnes comptables. Ils essayent de rejeter la responsabilit des dfaillances sur les autres centres et ne soccupent pas de lactivit des autres centres.
Encadr 1.2- La recherche dHopwood (1972) : hypothses, mthodes et rsultats

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Hopwood considre que cette tude dmontre clairement limportance relle de la manire dont les donnes comptables sont utilises . Il constate que les donnes comptables ne reprsentent pas en elles-mmes une menace pour les membres de lorganisation et que leurs imperfections ne doivent pas ncessairement tre vues comme injustes quand elles sont utilises dans lvaluation de la performance (Hopwood, 1972, p. 174). Il prconise un style orient profit conscious utilisant les donnes comptables avec prudence et prenant en compte dautres donnes dans lvaluation. Hopwood (1974b), partir de la mme tude terrain, montre quil semble y avoir un effet de contagion, cest--dire que le style dvaluation est transfr du suprieur au subordonn et ceci particulirement quand le suprieur a un style budget-constrained. Cette recherche ne mesure pas directement les effets des diffrents styles de direction en termes de performance financire car dans lentreprise tudie, les mesures de lefficacit reposent sur des donnes comptables et donc refltent la fois lefficience relle et la manipulation des donnes . Cependant, Hopwood pense pouvoir en dduire qu un style profit conscious permet datteindre une meilleure efficience que le style budget constrained (Hopwood, 1972, p. 176). Hopwood fonde sa rflexion thorique sur lide quune stricte obligation d'atteindre les budgets devrait causer des conflits de rle, sources de tensions (Hartmann, 2000, p. 454). Cest dans ce paradigme de psychologie-sociale quHopwood produit son tude. Cette recherche a structur le champ de la recherche behavioriste sur la RAPM. Ainsi, Otley (1978), doctorant d'Hopwood, propose une rplication et une extension de ce travail. Il adopte les dfinitions dHopwood (1972) sur les styles dutilisation du budget mais postule un continuum entre le style budget-constrained et le style nonaccounting. Il juge quHopwood (1972) a mlang les imperfections techniques du systme comptable avec la faon dutiliser les donnes. Otley choisit donc une entreprise dont le systme comptable est bien construit afin de supprimer ce quil considre comme un biais et disoler les effets du style de direction. Il inclut son tude une mesure budgtaire de la performance des managers observs.

-34-

Chapitre 1. Reprsentations des pratiques budgtaires : revue de littrature

Ses rsultats16 montrent que le style budget-constrained entrane des interrelations plus pauvres mais pas une plus grande tension par rapport au travail ou par rapport au budget. Le style dutilisation du budget nest pas non plus reli la rduction de lambigut du travail ou de lvaluation. Une relation positive et significative entre le style budget-constrained dutilisation du budget, la prcision du budget et la performance budgtaire est mise en vidence17. Cette relation positive pourrait sexpliquer par le fait que lorsque le management attend dune unit une performance acceptable, le rsultat budgtaire est fix un niveau raliste. Lunit a donc une grande chance datteindre la performance budgtaire demande et le manager peroit quil va tre valu en grande partie sur latteinte des objectifs budgtaires (et vice versa), do la relation positive entre le style budget-constrained et la performance budgtaire. En rsum, Otley (1978) pense quil ny a pas un meilleur style dutilisation du budget mais que ce dernier doit tre adapt aux circonstances.
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Les rsultats dHopwood (1972) et dOtley (1978) sont contradictoires sur deux lments majeurs : la relation du style dvaluation avec la tension et avec la performance. Les conclusions conflictuelles des deux tudes ont entran le dveloppement dun courant de recherche qui tente dexpliquer les diffrences entre ces deux recherches par diffrents facteurs de contingence. Les recherches des annes 1980 et 1990 sur linfluence de la confiance dans les donnes comptables pour valuer la performance des managers sont dailleurs quasi exclusivement consacres rtablir une cohrence entre ces deux tudes (Hartmann, 2000). De nombreux auteurs tenteront d'expliquer les divergences de ces deux tudes en introduisant des facteurs explicatifs (sur lesquels nous reviendrons) : l'incertitude de la tche (Hirst, 1981, 1983), la participation (Brownell, 1982), l'incertitude de l'environnement (Brownell, 1985), la stratgie (Govindarajan et Gupta, 1985), le style de technologie (Dunk, 1992), la culture (Harrison, 1992) et la confiance (Ross, 1994) sans pour autant donner des rsultats probants. En 2000, une rplication des principales tudes conduit des rsultats varis, mais dont clairement la plupart ne sont pas cohrents avec les rsultats prcdents (Otley et Pollanen, 2000, p. 493). De manire gnrale, il semblerait que les dveloppements thoriques aient t dlaisss au profit du dveloppement des traitements statistiques (Briers et Hirst, 1990). La diversit des mesures utilises pourrait aussi expliquer la difficult faire converger les rsultats.

16

Cette tude est ralise dans une seule grande entreprise en Grande-Bretagne par linterview de 41 managers responsables dun centre de profit qui remplissent ensuite un questionnaire. 17 Cependant, aucune relation napparat entre cette performance et les indicateurs de performance long terme comme les taux daccidents, les taux de gaspillage, et le niveau dabsentisme.

-35-

Chapitre 1. Reprsentations des pratiques budgtaires : revue de littrature

2.2. RAPM : le problme de la mesure


Les divergences de rsultats s'expliquent peut-tre par la diversit des moyens utiliss pour oprationnaliser et mesurer la variable centrale ; le style dvaluation ou la RAPM et par le fait quune varit de concepts et mesures coexiste derrire les mmes termes (Otley et Fakiolas, 2000, p. 497). Otley et Fakiolas (2000) proposent une analyse du concept et de son oprationnalisation chez Hopwood, Otley et ceux qui leur ont succd. Une chose est commune toutes les enqutes : il est demand aux personnes de classer ou de donner l'importance des critres utiliss pour leur valuation par leurs suprieurs. Cependant, des diffrences existent sur les questions poses et la mthode de caractrisation des styles dvaluation retenue par les chercheurs. En ce qui concerne le premier point, le tableau ci-dessous montre la diversit des questions poses pour oprationnaliser la notion de RAPM.
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

-36-

Chapitre 1. Reprsentations des pratiques budgtaires : revue de littrature

Le questionnnaire dHopwood (Brownell, 1982 ; Brownell et Dunk, 1991 ; Dunk, 1989, 1990, 1993 ; Hopwood, 1972) How well I cooperate with my colleagues

Le questionnaire dOtley (Brownell, 1985 ; Otley, 1978)

Brownell et Hirst (1986) Harrison (1992) How well I cooperate with workers at my level in the organization My long-run concern with costs and revenues How well I get along with my immediate boss How much effort I put into the job My concern with quality

Hirst (1983)

Govindarajan (1984) Govindarajan et Gupta (1985)

My concern with costs

How efficiently I run my unit

How well I get along with my boss How much effort I put into my job

How well I get on with area staff The effort I put into my job My concern with quality

In reviewing my performance, my immediate boss believes that the outcomes, which are a significant part of my job, may be captured by quantitative information (e.g. Costs, production targets, sales targets, etc)

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

My concern with quality

Meeting the budget

How well I meet my budget

My attitude towards my work and company

My attitude towards my work

My ability to handle my men

The relationship I have established with my staff and men How much profit I make

My ability to meet budgeted targets in the short-run My attitude towards my work My attitude toward my company My ability to handle my men

My pay prospects are closely related to how my actual performance (expressed in quantitative terms) compares with expected performance (expressed in quantitative terms) My promotion prospects are closely related to how my actual performance (expressed in quantitative terms) compares with expected performance (expressed in quantitative terms)

Each respondent was required to indicate one of the following choices: whether his superior used exclusively subjective criteria in evaluating his performance and in deciding his bonus; whether his superior evaluated him solely on meeting targeted levels of financial performance whether his bonus was decided partly in a subjective manner and partly using a formulabased procedure; if so a percentage breakdown of the importance of each factor

How well I cooperate with individuals outside the firm (e.g. Suppliers, customers)

My immediate boss believes that quantitative criteria use for assessing my performance are set at a reasonable level (i.e. Expenditure levels, production or sales targets, etc., are not too high or too low)

Tableau 1.3- Les oprationnalisations de la mesure de la RAPM (D'aprs Otley et Fakiolas, 2000, p. 499, 505)18

18

La traduction dchelles de mesure pose des problmes importants (Evrard et al., 2003). Nous faisons donc le choix de prsenter les chelles dans leur langue originale, laissant ainsi le lecteur juger de la pertinence des questions poses sans biaiser sa perception par notre traduction.

-37-

Chapitre 1. Reprsentations des pratiques budgtaires : revue de littrature

La terminologie utilise par Hopwood et Otley dans leur questionnaire est adapte par chacun d'eux au vocabulaire utilis dans les firmes tudies (grce des entretiens). Les travaux suivants nont pas la mme rigueur : ils ne justifient gnralement pas les changements d'items (Vagneur et Peiperl, 2000, p. 516). Les styles dvaluation proposs par Hopwood ont les caractristiques suivantes (Otley et Fakiolas, 2000, p. 498) : ils dpendent de l'tendue et de la manire d'utiliser l'information budgtaire. Le questionnaire comporte deux tapes : 1/ les rpondants valuent l'importance de chaque item sur une chelle de un cinq ; 2/ ils listent les trois facteurs dvaluation les plus importants parmi les huit qui leur sont proposs ; les rsultats prsents utilisent la deuxime mthode (classement des facteurs dvaluation) qui permet d'avoir (contrairement la premire) des rsultats significatifs. Hopwood classe donc les managers en quatre groupes en fonction de leurs rponses deux critres : atteindre le budget et concern par les cots ; atteindre le budget est associ un style d'valuation rigide et court terme ; concern par les cots est considr comme reprsentant un style plus flexible d'valuation et orient long terme.

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Le croisement des classements attribus aux items concern par les cots et atteindre le budget permet de caractriser quatre styles budgtaires tels que prsents dans le tableau cidessous.
atteindre le budget est plac dans les trois premiers Budget profit (BP) Budget constrained (BC) atteindre le budget n'est pas plac dans les trois premiers Profit conscious (PC) Non accounting (NA) (les personnes appartenant cette catgorie sont ensuite ngliges dans l'analyse)

concern par les cots est plac dans les trois premiers concern par les cots n'est pas plac dans les trois premiers

Tableau 1.4-Les quatre catgories de styles budgtaires selon Hopwood

La catgorie non accounting concerne 44% des managers, elle est pourtant abandonne dans le reste de l'analyse qui se concentre sur les styles budget constrained (BC) et profit conscious (PC) (cette dcision aurait t prise car ce n'est pas une catgorie homogne mais plutt une catgorie rsiduelle dans laquelle un ensemble de styles a t runi). La catgorie budget profit reprsente une catgorie intermdiaire entre BC et PC. Elle serait essentiellement un artefact de la mthode de mesure utilise , et concerne seulement 10% de l'chantillon.

-38-

Chapitre 1. Reprsentations des pratiques budgtaires : revue de littrature

Hopwood ne s'intresse en fait qu'aux managers qui utilisent largement l'information comptable, et la diffrence entre les deux catgories provient de l'utilisation qui en est faite pour valuer la performance (orientation rigide et court terme versus orientation flexible et long terme). En rsum, la construction des diffrents concepts chez Hopwood est complexe et repose sur une mthode prcise. Cette mthode sera abandonne par la plupart des recherches suivantes sans que cet abandon ne soit justifi. Otley et Fakiolas (2000) identifient des groupes de chercheurs qui procdent par des mthodes de classification diffrente. Nous proposons de replacer ces groupes en fonction, du degr d'accord sur les items dune part et, dautre part, sur la procdure de catgorisation.
Mthodes de catgorisation proche Otley (1978) adopte la mme procdure de classification la diffrence prs que la catgorie budget-profit est divise en deux sous-catgories (catgorisation ordinale partir du classement) Brownell (1982) et Brownell et Hirst (1986) fusionnent BC et BP en une catgorie appele high budget emphasis et PC et NA en low budget emphasis : le concept mesur n'est plus le mme, c'est un continuum o la seule chose qui compte est que l'item meeting the budget soit ou non class dans les trois premiers (catgorisation binaire partir du classement). N/A Mthodes de catgorisation diffrente Brownell (1985), Dunk (1989 ; 1990) et Harisson (1992) dcident d'utiliser les chelles de Lickert de l'instrument d'Hopwood. Ils agrgent les deux items majeurs meeting the budget et concern with cost and revenue . Ceci entrane un changement de la logique d'Hopwood puisque l'instrument ne permet de diffrencier que les non accounting des autres catgories (catgorisation continue partir d'chelles de Likert).

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Items proches

Items diffrents

Hirst (1983) propose des items qui seraient plus adapts un environnement non industriel. Ces items mesurent plus l'utilisation de donnes quantitatives que des donnes comptables (catgorisation continue partir d'chelles de Likert). Govindarajan (1984 ; 1985) et Govindarajan et Gupta (1985) mesurent l'importance relative des mesures objectives et subjectives d'valuation de la performance et de dtermination des boni (catgorisation continue partir d'chelles de Lickert).

Tableau 1.5- La mesure du RAPM ; similarits et diffrences avec la mthode d'Hopwood ( partir dOtley et Fakiolas (2000, p. 501-505) et de Vagneur et Peiperl (2000, p. 515))

D'autres enqutes (par exemple Kenis (1979) et Merchant (1981 ; 1984)) utilisent l'instrument de DeCoter et Fertakis (1968) pour dterminer la RAPM par une analyse factorielle (Hartmann, 2000). Nous reviendrons sur leurs rsultats dans la section suivante. Otley et Fakiolas (2000, p. 506) soulignent que les mesures utilises dans chaque groupe sont assez diffrentes dans leur champ danalyse et dans leur intention, elles ne sont donc pas interchangeables . -39-

Chapitre 1. Reprsentations des pratiques budgtaires : revue de littrature

Vagneur et Peiperl (2000), testant sur leur chantillon diffrents items et diffrentes mthodes de catgorisation, constatent que si les mthodes de catgorisation, partir du classement, donnent des rsultats proches (corrls), ce n'est pas le cas pour les autres mthodes. Les rsultats contradictoires peuvent donc, au moins en partie, s'expliquer par le fait que si les chantillons des diffrentes recherches sont la fois petits et varis, les variables utilises et la mthode de mesure sont, elles aussi, significativement diffrentes (Otley et Pollanen, 2000, p. 494). Leur recommandation est de procder une analyse factorielle pour mesurer l'unidimensionnalit du concept RAPM. Ils constatent que les dimensions suivantes ont merg en ce qui concerne l'utilisation des donnes comptables dans l'valuation de la performance : utilisation rigide versus flexible, orientation court terme versus long terme, indicateurs quantitatifs versus financiers, valeurs absolues versus comparaisons, critres objectifs versus subjectifs.
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

2.3. Le courant RAPM : apports et critiques


La varit des mesures et la faiblesse de la conceptualisation du RAPM ont rendu difficile son classement dans les grandes typologies de contrle existantes (par exemple Ouchi, Merchant ou Anthony) (Hartmann, 2000, p. 467). Ce concept ne suffit pas diffrencier les pratiques budgtaires. Ainsi, Vagneur et Peiperl (2000, p. 520) constatent que, contrairement ce que lon pourrait penser, l'importance du budget est corrle ngativement avec le RAPM. A partir dinterviews avec les personnes qui ont rpondu leur questionnaire, ils interprtent ce rsultat comme le fait que les managers peuvent avoir conscience dun double niveau dobjectif : les budgets sont importants mais lobjectif premier du manager est de raliser les objectifs oprationnels qui permettent datteindre les objectifs budgtaires :
Tandis que les rsultats budgtaires taient trs importants pour tous les managers de lchantillon, pour certains, le budget ntait pas lobjet direct de leur attention et de lvaluation ; ces managers cherchaient plutt contrler les lments oprationnels, au travers desquels la performance budgtaire devait tre atteinte []. Ceci soulve la question de savoir si deux diffrents types dattention la performance existent : lun sappuyant sur les rsultats financiers et lautre sur les amliorations oprationnelles (Vagneur et Peiperl, 2000, p. 20).

3.

Budget et participation

Dans son tude de 1962, Argyris propose la participation comme remde aux effets pervers du budget. Les chercheurs behavioristes ont, la suite de ces recommandations, largement tudi ce phnomne, principalement pour en dterminer les effets sur les contrls (Kren, 1997 ; Shields & Shields, 1998). C'est ainsi devenu l'un des domaines de recherche les plus tudis en contrle de gestion (Chalos et Poon, 2001, p. 172). -40-

Chapitre 1. Reprsentations des pratiques budgtaires : revue de littrature

La participation se dfinit comme le niveau dimplication et dinfluence dun manager sur la dtermination de son budget (Shields et Shields, 1998, p. 49).

3.1. Le concept de participation budgtaire


Becker et Green, dans lune des premires recherches qui sest intresse spcifiquement la participation budgtaire, constatent qu partir des annes 1930, il fut reconnu que les budgets imposs conduisaient du mcontentement (Becker et Green, 1962, p. 394). Face ce budget impos , facteur de mcontentement, les chercheurs du courant des relations humaines, la suite dArgyris, feront la promotion du budget participatif pour : Rassembler un savoir dissmin entre les participants Prendre en compte les problmes psychologiques de satisfaction des employs, de moral et de motivation produire ; cest--dire le sentiment quune participation accrue peut conduire un meilleur moral et de meilleures initiatives (Becker et Green, 1962, p. 394).

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Les auteurs behavioristes vont surtout sintresser au deuxime objectif assign la participation19. Ils vont donc en tudier essentiellement les effets psychologiques en lintgrant dans des cadres thoriques qui sapparentent celui propos par Becker et Green ds 1962 : Participation

Budget 1 Performance

Variables psychologiques

Comparaison

Variables psychologiques

Participation Budget 1
Figure 1.1- Participation et variables psychologiques (Becker et Green, 1962, p. 395)

En revanche, dans la thorie de lagence, la participation est vue comme un moyen de partager linformation (Shields et Shields, 1998).

19

-41-

Chapitre 1. Reprsentations des pratiques budgtaires : revue de littrature

Becker et Green (1962) considrent quon ne peut isoler la participation du reste du processus budgtaire du fait de limpact psychologique de celle-ci : la participation permet une meilleure cohsion, ce qui accrot le niveau daspiration et donc la performance ; la connaissance des rsultats obtenus influence le niveau daspiration, ce qui accrot la participation.

Pour la grande majorit des auteurs, la participation budgtaire est, partir des annes 1960, un lment majeur de la russite du processus budgtaire mme si des doutes demeurent sur son efficacit :
Tout le monde nest pas daccord avec le fait que les managers oprationnels devraient participer au processus budgtaire. Il y a des vidences fortes que les managers prfrent participer, mais il reste des doutes sur le fait que limpact de la participation sur le moral soit lorigine dun travail plus efficace []. Il est dans tous les cas rvlateur que largument soit bas sur des considrations psychologiques qui sont caractristiques du contrle de gestion (Anthony, 1965, p. 49-50).

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Selon Bronwnell (1997, p. 55), la participation budgtaire est thoriquement distincte de la participation dans la prise de dcision du fait de l'implication qu'elle a (ou peut avoir) dans l'valuation des managers. Hofstede souligne aussi cette spcificit lorsquil affirme que :
Les rsultats [de la participation budgtaire] sont mesurs par les mmes standards prcisment que l'on vient d'tablir. Il est donc possible qu'un effet en apparence positif ne le soit pas rellement, mais qu'il se fonde sur un abaissement des standards plutt que sur une relle augmentation de la performance (Hofstede, 1967, p. 129).

Les auteurs du courant behavioriste on tent de montrer les effets positifs de la participation budgtaire, la plupart du temps par des mthodes quantitatives ncessitant lutilisation dchelles de mesure.

3.2. La mesure de la participation budgtaire


La plupart des tudes reprennent l'chelle de Milani (Shields et Shields, 1998). Cette chelle se compose de six items. Elle permet de voir la participation comme un continuum qui reflte l'implication des managers dans la construction du budget. Plus spcifiquement, le construit propos par Milani regroupe plusieurs aspects de la participation budgtaire : la participation des contrls au processus budgtaire et la perception par les contrls des ractions et attitudes de leurs suprieurs en ce qui concerne le processus budgtaire (Milani, 1975, p. 277). Milani a utilis son chelle sur des contrematres chez un producteur international d'quipements lourds. Il fait son analyse partir de 82 questionnaires exploitables.
The participation reflects the foremen perceptions of: (1) the portion of the budget the foremen is involved in setting (2) the kind of reasoning provided to the foreman by a superior when the budget is revised (3) the frequency of budget-related discussions initiated by the foreman (4) the amount of the influence the foremen felt he had on the final budget

-42-

Chapitre 1. Reprsentations des pratiques budgtaires : revue de littrature

(5) the importance of the foreman contribution to the budget (6) the frequency of budget related discussions initiated by the foremans superior when budgets are being set.
Encadr 1.3- chelle de mesure de la participation dveloppe par Milani (1975)

Le score de participation est obtenu en additionnant les rponses aux diffrentes questions. A un extrme de ce continuum, se trouve le manager qui peroit une implication extensive dans le budget (une forte participation). A l'autre extrme, se trouve le contrematre qui ne participe pas son budget. Cette chelle, si elle fait bien l'objet d'une discussion sur le caractre continu du concept de participation, parat construite ad hoc sans discussion thorique et, semble-t-il, sans une quelconque prise en compte de donnes de terrain. Pourtant, cette mesure domine la littrature (Chalos et Poon, 2001, p. 180) et presque toute la recherche utilise lchelle propose par Milani (Shields et al., 2000, p. 66). Ainsi, Knop et Sharp (1998) constatent que dix recherches sur douze utilisant une mesure de la participation budgtaire (dans les principales revues anglo-saxonnes entre 1990 et 1996) reprennent l'chelle de Milani. Il est tonnant qu'une chelle, faisant peine lobjet dune page dexplication, ait t ce point reprise dans la littrature sans tentative de validation ultrieure.

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

3.3. Recherches sur la participation budgtaire : apports et critiques


Les effets de la participation llaboration des budgets ont t tudis par une multitude de chercheurs. En effet, la participation a souvent t considre par les chercheurs se situant dans le courant des relations humaines comme le moyen de rsoudre la plupart des effets pervers des systmes de contrle. Pourtant, les conclusions dans ce domaine restent ambigus (Kren, 1997, p. 25) :
Les recherches ne dmontrent pas une relation directe entre la participation et la performance managriale. Cette relation semble par contre, tre dpendante de faon prdictible de facteurs modrateurs individuels et organisationnels. Plusieurs facteurs modrateurs ont t identifis empiriquement : les diffrences individuelles entre les managers, le style de leadership, lincertitude de lenvironnement. Les chercheurs sintressant aux mcanismes par lesquels la participation affecte la performance se sont dabord concentrs sur la motivation. Cependant, cette relation na pas t dmontre empiriquement, dabord en raison de la difficult lier la participation et la motivation. Bien que quelques recherches montrent une relation entre la participation et la motivation, dautres trouvent des rsultats contraires. Cependant, la comparaison entre les diffrentes tudes est difficile. Mme si la thorie des attentes est souvent utilise pour oprationnaliser la mesure de la motivation, diffrentes variantes du modle des attentes ont t utilises dans la littrature. Des chercheurs, par exemple, se sont attachs aux dimensions intrinsques et extrinsques de la motivation, tandis que dautres chercheurs se sont limits lune des deux dimensions. [...] Les essais pour examiner les effets en termes de motivation de la participation budgtaire semblent tre marqus par le manque de fondements thoriques adquats et le rsultat de dveloppements thoriques ad hoc. [...] En labsence de thorie adquate qui permette de

-43-

Chapitre 1. Reprsentations des pratiques budgtaires : revue de littrature

faire des hypothses, on ne sait pas, dans le cadre thorique utilis dans la littrature, si la participation est lie directement la performance comme un facteur causal ou si la causalit est en fait renverse. Peut-tre que ce nest pas la participation qui amliore la performance des responsables budgtaires, mais que ce sont les managers qui russissent qui peuvent participer. De plus, en labsence dune thorie cohrente, il est difficile dliminer conceptuellement un troisime facteur comme variable causale la fois de la participation et de la performance (la culture de lentreprise par exemple). Les effets cognitifs de la participation comme mcanisme dexplication de la relation participation-performance ont rcemment reu plus dattention dans la recherche behavioriste en comptabilit. Les rsultats semblent indiquer que les effets cognitifs de la participation sont des dterminants de la performance plus pertinents que les effets de la motivation. Un composant important de ces effets cognitifs apparat comme tant lacquisition et lutilisation par les subordonns dinformations pertinentes pour le travail. Lamlioration de la performance viendrait donc du fait que les gens sont mieux informs et orientent donc mieux leurs efforts (Kren, 1997, p. 25).

4.
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Budget, slack et difficult des objectifs

Les tudes de nature psychosociologique ont tudi deux thmes, a priori distincts en termes dapproche et de fondement conceptuel : la difficult des objectifs et le slack. Nous verrons que ces deux concepts ont cependant t oprationnaliss de manire assez proche.

4.1. Slack et difficult des objectifs : des conceptualisations diffrentes


Le concept de slack a t popularis par Cyert et March (1963). Selon eux, il apparat lorsquune coalition utilise plus de ressources que ncessaire pour effectuer sa tche. Dunk et Nouri (1998) le dfinissent plus prcisment comme la sous-estimation intentionnelle des revenus et capacits de production et /ou la surestimation des cots et ressources requis pour accomplir une tche. Pour Cyert et March (1963), lexistence de slack dans les organisations sexplique dabord par la ncessit de faire travailler entre elles des coalitions dont les intrts divergent et qui souhaitent obtenir le maximum de ressources. partir de la fin des annes 1960, le slack budgtaire est devenu un classique des tudes comptables. Dans ces tudes, la raison majeure de lapparition de slack est lutilisation qui est faite du budget pour valuer la performance et rmunrer les managers. Ainsi, contrairement aux attentes, le systme traditionnel [de contrle de gestion] ne conduit pas une utilisation optimale des ressources, mais conduit crer du slack (Schiff et Lewin, 1968, p. 23). Le slack est un moyen dviter les stigmates normalement attachs aux managers qui natteignent pas leurs objectifs (Schiff et Lewin, 1970, p. 265). Lowe et Chaw (1968) observent que, lors de lestimation de leurs ventes, les managers cherchent biaiser leurs prvisions de ventes pour faciliter latteinte de leurs objectifs. Schiff et Lewin (1968), en tudiant trois divisions de grandes entreprises, constatent que les managers de division se rservent un slack qui reprsenterait 20 25% des dpenses -44-

Chapitre 1. Reprsentations des pratiques budgtaires : revue de littrature

oprationnelles. Ils sous-estiment les ventes possibles, les gains de productivit permis par les investissements (en construisant les budgets sur les standards avant amlioration des procds) et surestiment les dpenses discrtionnaires (publicit, embauches, etc.). Lukka (1988) propose dexpliquer lapparition de slack par trois types dintentions et quatre dterminants (les dterminants sont des facteurs ayant une influence sur les intentions). Il est possible dexpliquer lapparition du slack par la volont des managers dobtenir le contrle du montant maximal de ressources (intention de ressources) et de maximiser leurs chances datteindre leurs objectifs (intention dvaluation de la performance). On considre gnralement quun budget difficile est source de motivation. Dailleurs, le prsuppos de la majorit des tudes sur le slack est quil constitue lun des effets pervers principaux des budgets : cest un gaspillage de ressources (voir par exemple Van Der Stede (2000)). Dans certains cas, le slack permet cependant linnovation (Nohria et Gulati, 1996). Lukka (1988) affirme que laisser une marge de manuvre peut aussi tre source de motivation (intension de motivation). Quatre dterminants pseraient sur ces intentions de ressources : les buts personnels, les facteurs organisationnels, le pouvoir organisationnel et la situation (Lukka, 1988).
Dterminants de la cration de slack budgtaire Buts personnels Explications Les buts personnels se rapportent la motivation20. Lukka (1988) sappuie sur la thorie de Maslow et retient les besoins suivants : besoin de scurit influence sur lintention dvaluation et parfois de ressources (si budget non flexible) ; besoin destime influence sur lintention de ressources (sentiment dimportance). Lukka (1988) distingue trois facteurs organisationnels : - le rle de la personne qui fait le budget, car les motivations pour crer des biais diffrent selon le rle de la personne (exemple : le manager doit prendre en compte le facteur motivation de ses subordonns). - les normes (croyances sur les comportements permis, prohibs ou encourags par une organisation), car les acteurs auront tendance sy conformer. - les caractristiques du systme budgtaire : - le degr de participation, car un haut degr de participation donne lunit contrle la possibilit de crer des biais21 ; - l'utilisation du budget (est-il utilis de faon contraignante ou flexible ?), car si le budget est contraignant, les acteurs essaieront de diminuer la pression du budget en y incorporant du slack budgtaire ; - le fait que le systme de rmunration soit li ou non latteinte des budgets.

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Facteurs organisationnels

On peut classer les thories de la motivation en deux courants principaux : les thories de processus avec Skinner (thorie de lapprentissage), Vroom (thorie de lautoralisation), Adams (thorie de lquit) et les thories des facteurs avec Mc Clelland et Maslow (thorie des besoins) et Herzberg (thorie de la satisfaction). Le lecteur pourra se reporter Campbell, Dunnette, Lawler et Weick (1974). 21 En ce qui concerne la participation, les tudes empiriques de Merchant (1985a) et Onsi (1973) donnent des rsultats opposs ceux indiqus dans ce tableau. Onsi explique cette situation par le fait que lorsquil y a participation, les managers se sentent moins sous pression et sont donc moins enclins crer du slack.

20

-45-

Chapitre 1. Reprsentations des pratiques budgtaires : revue de littrature

Dterminants de la cration de slack budgtaire Pouvoir organisationnel

Explications

Influences de la situation

Le pouvoir est la capacit ou laptitude pour un acteur damener une autre partie se conduire comme il lentend. On peut distinguer deux types de pouvoirs : - lautorit qui vient du statut de lindividu dans lorganisation ; - linfluence qui vient de la personnalit, de la capacit dexpertise et de lopportunit. Le pouvoir dune personne a une influence sur sa capacit introduire des biais dans le budget. Deux facteurs sont gnralement considrs comme ayant une influence sur les biais budgtaires : - la rentabilit : en gnral, une rentabilit leve est source de cration de slack budgtaire ; - lincertitude qui provient de limpossibilit de prvoir le futur. Cette incertitude est lorigine des biais budgtaires, et elle a une influence sur les intentions de ressources, dvaluation de la performance et de motivation.

Tableau 1.6- Les dterminants du slack budgtaire (d'aprs Lukka, 1988)

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Lukka (1988) propose ainsi une revue assez exhaustive des raisons qui peuvent conduire lexistence de slack. Il existe cependant assez peu de travaux empiriques permettant de valider les hypothses sur lesquelles reposent son modle de formation du slack (Dunk et Nouri, 1998). Une notion proche de celle de slack budgtaire est aborde dans la littrature sur les relations humaines : la notion de difficult des objectifs. Celle-ci est thoriquement distincte et se distingue par des tudes empiriques de nature diffrente, essentiellement exprimentales en laboratoire (Kren, 1997). Pourtant, nous verrons que son oprationnalisation est souvent assez proche de celle du slack. Une premire recherche importante sur la difficult des objectifs a t mene par Stedry (1960) suivi par Stedry et Kay (1964) (Hofstede, 1967, p. 37-38). Le travail ralis par Stedry constitue la premire approche de quantification du facteur humain dans le processus budgtaire. Stedry utilise une mthode dexprimentation de laboratoire avec des tudiants pour sujets. Le principal objectif de Stedry est dexaminer limpact des niveaux budgtaires sur la performance : la possibilit datteindre une meilleure performance par le simple fait quon y compte (Stedry, 1960, p. 153). Il applique la thorie psychologique du niveau daspiration aux objectifs budgtaires. Il met en vidence que la performance de ses sujets exprimentaux est affecte de faon significative par le niveau budgtaire mais aussi par la prvision quils ont faite (explicitement ou non), cest--dire leur niveau daspiration. Les rsultats de son exprience amnent Stedry la conclusion que les performances en matire budgtaire peuvent tre amliores en choisissant des niveaux budgtaires en accord avec la structure individuelle de motivation des responsables. Cest pourquoi il insiste sur limportance de la diffrence entre les budgets destins planifier et ceux destins mesurer. Stedry fait un travail de pionnier en reliant la thorie psychologique et les pratiques budgtaires (Hofstede, 1967, p. 37).

-46-

Chapitre 1. Reprsentations des pratiques budgtaires : revue de littrature

Stedry et Kay (1964) ont appliqu ces thories dans une entreprise industrielle. Ils en ont conclu que (Hofstede, 1967, p. 38) : 1. La performance de travail dans son ensemble est optimale lorsquun individu na quune tche trs difficile la fois. 2. Les objectifs levs sont utiliser avec prcaution : il faut y intgrer un mcanisme pour adapter un objectif qui est peru par lindividu comme impossible atteindre, sinon la fixation de celui-ci aura un effet contraire sur la productivit. Une revue des tudes en psychologie menes sur la fixation des buts dans les annes soixante et soixante-dix montre que des objectifs spcifiques et difficiles conduisent une meilleure performance que des objectifs moyens, faciles, lorsquon demande de faire de son mieux ou que lon ne fixe pas dobjectifs (Belkaoui, 1989, p. 91). En rsum, la plupart des tudes et articles [] suggrent que pour maximiser la motivation, les objectifs budgtaires doivent tre serrs mais atteignables (Merchant et Manzioni, 1989, p. 539). La convergence de la plupart des tudes en psychologie et en comptabilit sur ce thme a donc conduit une majorit dauteurs de manuels prconiser des objectifs ralisables avec une probabilit infrieure 50% (Merchant et Manzioni, 1989). Pourtant, dans une tude portant sur 54 centres de profit appartenant douze entreprises de tailles et de secteurs divers aux Etats-Unis, Merchant et Manzioni (1989) montrent que les entreprises se conforment rarement cette recommandation thorique. Ils constatent quune large majorit des managers de centres de profit interviews estiment quils ont une forte probabilit datteindre leurs objectifs budgtaires et que, historiquement, ils ont souvent atteint leurs objectifs (Merchant et Manzioni, 1989, p. 544). Plus prcisment, les managers de centres de profit : estiment ex ante en moyenne 83% les chances datteindre leurs objectifs ; atteignent (ex post) leurs objectifs budgtaires dans 75% des cas.

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Les donnes collectes auprs de leurs suprieurs montrent que ces derniers font des estimations sensiblement quivalentes en ce qui concerne latteinte des objectifs budgtaires par leurs subordonns. Il semblerait donc que les objectifs budgtaires soient difficiles (challenging), mais tout fait susceptibles dtre atteints par les responsables de centres de profit sils maintiennent constamment un niveau lev deffort (Merchant et Manzioni, 1989, p. 547).

4.2. Slack et difficult des objectifs : des oprationnalisations convergentes


Onsi (1973) propose une mthode de mesure du slack. Des interviews lui permettent de construire un questionnaire pour oprationnaliser la notion d'attitude vis--vis du slack (confirme partiellement par une analyse factorielle). Cette chelle sera reprise par la suite -47-

Chapitre 1. Reprsentations des pratiques budgtaires : revue de littrature

dans de nombreuses tudes. Dans le recensement des principales chelles utilises dans les revues anglo-saxonnes entre 1990 et 1996 propos par Kwop et Sharp (1998), on constate que quatre chelles sur cinq faisant rfrence au slack reposent sur l'chelle d'Onsi.
To protect himself, a manager submits a budget that can safely be attained The plant manager sets two levels of standards; one between himself and production (sales) managers, and another standard between himself and top management, to be safe In good business times, the plant manager accepts a reasonable level of slack in a departmental budget Slack in the budget is good to do things that cannot be officially approved

Encadr 1.4- chelle de mesure du slack dveloppe par Onsi (1973)

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

La notion de difficult des objectifs est proche de celle de slack : il y a du slack quand un manager a russi ngocier des objectifs faciles atteindre (Van der Stede, 2000). Ainsi, lorsque Merchant et Manzioni (1989) sintressent la difficult des objectifs, ils citent les tudes sur le slack. Ils soulignent que les rsultats de leur tude, montrant lexistence dobjectifs tout fait atteignables, sont cohrents avec la thorie selon laquelle les managers de centres de profit crent des slack budgtaires importants (Merchant et Manzioni, 1989, p. 547). Van Der Stede (2000) oprationnalise cette notion par le questionnaire suivant (proche de la mesure propose par Dunk (1993).
I succeed to submit budgets that are easily attainable; Budget targets induce high productivity in my business unit (reverse coded) Budget targets require costs to be managed carefully in my business unit (reverse coded) Budgets targets have not caused me to be particularly concerned with improving efficiency in my business unit The budget is (1)very easy to attain (2)attainable with reasonable effort (3) attainable with considerable effort (4) practically unattainable (5) impossible to attain

Encadr 1.5- Echelle de mesure de la difficult des objectifs dveloppe par Van Der Stede (2000) ( de Cronbach=0,68)

Il semblerait donc quon puisse indiffremment parler de slack ou de difficult des objectifs lun tant le rciproque de lautre (Simons, 1988) :
Le slack budgtaire est le rsultat de la fixation dobjectifs atteignables pour que les individus reoivent des rmunrations organisationnelles pour une performance infrieure celle qui aurait pu tre atteinte si les objectifs avaient t fixs de manire serre (Simons, 1988, p. 268).

5.

Lcole des relations humaines : valuation critique

La littrature behavioriste en comptabilit sest construite sur le rejet des hypothses traditionnelles qui sous-tendent la thorie et la pratique en comptabilit de gestion.

-48-

Chapitre 1. Reprsentations des pratiques budgtaires : revue de littrature

Selon Caplan, ces hypothses sont le produit de trois champs de force apparents, nomms : les sciences de lingnieur, la thorie classique de lorganisation et la thorie conomique de la firme (Caplan, 1966, p. 114-115). Ces trois approches se recoupent et ont adopt un mme point de vue du comportement humain. Caplan rsume les hypothses partir desquelles sest dveloppe la comptabilit de gestion22 :
Hypothses concernant les buts de lorganisation - le principal objectif dune entreprise est la maximisation du profit ; - cet objectif principal peut tre dcoup en sous-objectifs pour tre dclin travers lorganisation ; - les objectifs sont additifs ; ce qui est bon pour les parties de lorganisation est aussi bon pour lensemble. Hypothses lies au comportement des salaris - les participants une organisation sont motivs en premier lieu par les forces conomiques ; - le travail est essentiellement une tche dplaisante que les gens souhaitent viter quand cest possible ; - les hommes sont gnralement non efficients et peu rentables ; Hypothses relatives au comportement des managers - le rle des managers est de maximiser le profit de lentreprise ; - pour tenir ce rle, le manager doit contrler la tendance des employs tre paresseux, peu rentables, et non efficients ; - lessence du contrle de gestion est lautorit. Lultime autorit du management vient de sa capacit dfinir les rmunrations ; - il doit y avoir un quilibre entre lautorit dune personne et sa responsabilit dans la performance. Hypothses se rapportant au rle de la comptabilit de gestion - lobjectif principal de la comptabilit de gestion est daider le management dans le processus de maximisation du profit ; - le systme comptable est un mcanisme, un systme, un dispositif dallocation du but qui permet aux managers de slectionner ses objectifs oprationnels et de les diviser et distribuer dans lentreprise, cest--dire dassigner les responsabilits dans la performance; ceci est communment appel planifier ; - le systme comptable est un dispositif de contrle qui permet au management didentifier et de corriger les performances indsirables ; - le systme comptable est neutre dans ses valuations ; les biais personnels sont limins par lobjectivit du systme.
Encadr 1.6- Les hypothses traditionnelles concernant la thorie et la pratique en comptabilit de gestion (Caplan, 1966)

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

22

Dans une tude empirique ralise partir dentretiens (20 comptables et contrleurs de gestion et 20 managers), Caplan (1969) montre que les managers et les comptables tendent avoir une vision des comportements proche du modle traditionnel . Ceci signifie que ces hypothses sont la fois la base de la thorie en comptabilit et en contrle et le reflet de la faon dont les gens eux-mmes voient les choses dans le monde professionnel dans les annes 1960.

-49-

Chapitre 1. Reprsentations des pratiques budgtaires : revue de littrature

Lcole des relations humaines sest dveloppe dans les annes 1960 en raction contre cette vision de lorganisation. A ce titre, elle constitue une contribution importante la comprhension de la manire dont les individus se comportent dans les organisations (Rojot, 2003). Pour les chercheurs du courant des relations humaines en contrle de gestion, un budget se caractrise donc par : l'utilisation qui en est faite pour valuer la performance ; la participation ressentie par les oprationnels ; le slack incorpor dans le budget et la difficult des objectifs budgtaires.

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

partir de ces trois lments de base, ces chercheurs cherchent comprendre les effets du budget sur le bien-tre des salaris (motivation, tension) et sur la performance. Les lments tudis sont cohrents avec les problmatiques initiales des relations humaines (tension, stress, motivation...) mais ils sont loin de caractriser l'ensemble du processus budgtaire. Pour McGregor, une raison fondamentale pour laquelle les systmes de contrle faillissent souvent et ont parfois un effet boomerang, est que ceux qui les structurent ne comprennent pas quun aspect important du comportement humain, dans une organisation, est que la dsobissance tend apparatre avec la perception de menaces (McGregor, 1967, p. 8). Lapport principal du courant des relations humaines est certainement davoir attir lattention sur ces problmes et davoir mis en vidence certains effets pervers (stress, manque de communication, obsession du court terme) des systmes de contrle. On peut cependant reprocher ce courant d'avoir tudi diffrentes tapes du budget sans prendre en compte les interactions entre ces tapes. Norman MacIntosh a t prsident de la Chaire de Behaviorist Accounting Research lAmerican Accounting Association. Il fait la critique suivante de ce courant de recherche :
La perspective des relations humaines dans la comptabilit de gestion et les systmes de contrle a commenc par un constat sur les effets ngatifs des pressions budgtaires et la promesse que la participation devrait diminuer, sinon supprimer, les effets pervers du systme. De nombreuses ides ont merg, particulirement une meilleure comprhension de la dynamique sociale du budget, la faon dont les diffrents styles dutilisation du budget par les suprieurs affecte les subordonns, et le besoin dun esprit de jeu pour faire marcher le systme. Un nombre important dtudes a suivi ces efforts pionniers. Plusieurs sintressent linteraction de la performance avec des variables concernant les relations humaines, comme la participation et le style de leadership. Dautres se sont attardes sur le problme rsultant du fait que, alors que la participation semble requise, elle peut aussi crer du slack budgtaire. Enfin, certaines se sont intresses leffet des diffrents facteurs environnementaux et technologiques sur les relations humaines. Mais, ces tudes nont produit aucune bonne thorie des relations humaines de la comptabilit de gestion et du contrle. Au contraire, elles semblent seulement confirmer les rsultats contradictoires qui sont apparus auparavant dans la littrature organisationnelle behavioriste. Alors que les

-50-

Chapitre 1. Reprsentations des pratiques budgtaires : revue de littrature

recherches dans ce courant vont certainement continuer, les chances sont faibles quune grande dcouverte soit faite (MacIntosh, 1994, p. 215).

Nous proposons un rsum des rsultats de cette cole dans la figure ci-dessous.
Impact sur les hommes Stress ou tension relatifs au travail, attitude par rapport au budget Caractristiques des budgets Difficult des objectifs Participation budgtaire

? ?
PERFORMANCE Performance du travail Performance budgtaire Comportements dysfonctionnels (vision court terme, slack...)

Motivation

? ?
Facteurs de contingence Incertitude de la tche ou de lenvironnement Confiance Attitude par rapport au budget

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Utilisation du budget dans lvaluation de la performance)

Figure 1.2- Impact du budget sur les comportements et la performance : les rsultats de lcole des relations humaines

Comme pour le courant des relations humaines dans son ensemble, il semblerait qu au fur et mesure que la thorie se perfectionne les concepts deviennent plus flous et vagues et les prescriptions normatives de plus en plus difficiles formuler, au-del de principes trs gnraux (Rojot, 2003, p. 78).

Section 2. Approche managriale du budget : lcole de Harvard


Comme Mintzberg le fait pour la stratgie (1998), il semble que lon puisse parler dcole de Harvard en ce qui concerne le contrle de gestion. En effet, ce serait partir de travaux de cette cole que le contrle de gestion est n en tant que discipline acadmique :
Le dveloppement moderne du contrle de gestion dans le champ de la comptabilit revient largement Robert Anthony et ses collgues de la Harvard Business School. Le contrle de gestion devient alors une discipline plus large que les formes techniques de comptabilit qui taient enseignes jusque l : la mcanique des cots et la tenue de comptes (Lowe et Puxty, 1989, p. 9).

-51-

Chapitre 1. Reprsentations des pratiques budgtaires : revue de littrature

Dans ce courant, nous tudions deux auteurs, Anthony et Simons, dont les crits partagent certaines caractristiques : forte dimension prescriptive (plutt destination des praticiens) ; rsultats reposant implicitement sur de nombreuses tudes de cas ralises pour lcole mais sans que le lien entre donnes empiriques et propositions soit explicitement mis en vidence23 ; peu de publications acadmiques par les auteurs eux-mmes pour valider leurs concepts ; rsultats ayant un fort retentissement dans le monde de lenseignement (typologies reprises dans la plupart des manuels anglo-saxons).

1.
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Le modle dAnthony

Anthony (1965 ; 1988) propose de distinguer les systmes de contrle selon quils sont serrs ( tight ) ou souples ( loose ) 24. Dans son livre de 1988, il dcrit ces deux types de contrle de la manire suivante :
Les managers exercent un contrle troit dans leur dfinition dtaille des rles de leurs subordonns, leur participation frquente la prise de dcision des managers subordonns et leur suivi des rsultats. Ils exercent un contrle souple, lorsquils permettent leurs subordonns de dcider ce qui devra tre entrepris, dans un cadre assez large, et queuxmmes se concentrent sur les rsultats globaux (la dernire ligne du compte de rsultat) plutt que sur le dtail des approches utilises []. Le degr troit ou souple du contrle est rarement rvl par le contenu ou les aspects des documents, rgles et procdures formelles de contrle. Il dpend de la manire dont ces dispositifs sont utiliss (Anthony, 1988, p. 173).

Contrairement aux recherches behavioristes, cette modlisation semble trs thorique (souvent avec peu de rfrents empiriques explicites25). Elle se retrouve pourtant dans les manuels amricains (voir par exemple Anthony et al., 1992 ; Merchant et Van der Stede, 2003). De manire gnrale, la notion de contrle serr peut s'appliquer tous les systmes de contrle. Ainsi, Merchant (1985b) parle de contrle serr sur les rsultats ou sur les actions. Pour autant cette notion na pas une dfinition et doprationnalisation quivalente dans les

les auteurs de manuels [dans le domaine du contrle de gestion] ont tendance perptuer des affirmations non prouves d'auteurs prcdents. [...] De nombreux livres et articles, et certainement une grande proportion de la littrature en contrle de gestion, sont fonds sur l'opinion de l'auteur, sans autre support de recherche nous dit Anthony (1988, p. 200). On verra que la notion de tight budgetary control nest pas exempte de reproches sur ce point. 24 Jordan, dans sa traduction dAnthony (Anthony, 1988) propose de traduire tight par troit et loose par souple . Le rsum en franais de larticle de Simons (1988) propose dans la revue Contemporary Accounting Research traduit tight par rigoureux . 25 Du moins explicitement relies aux crits thoriques. En effet, la bibliographie dAnthony comprend plus de 40 tudes de cas ralises dans des entreprises diverses.

23

-52-

Chapitre 1. Reprsentations des pratiques budgtaires : revue de littrature

diffrentes tudes . Ce n'est pas une image claire en ce qui concerne sa dfinition, son domaine et son oprationnalisation (Van Der Stede, 2001, p. 119). Pour Merchant, le fait qu'un systme de contrle soit serr ou relch dpend du degr de contrle atteint ou du degr de certitude fourni par un systme de contrle (Merchant, 1985b, p. 58). Selon ce dernier, un contrle serr n'est possible que sil y a une bonne connaissance de l'objet du contrle. Un contrle serr peut tre adapt certaines situations, et bien quil y ait une consonance ngative attache lutilisation de ce terme, il a t dfendu que le contrle serr tait une bonne chose (Merchant, 1985b, p. 58). Merchant fournit des lments pour caractriser un contrle serr sur les rsultats, les actions et sur les individus.
Types de contrles Contrle sur les rsultats Caractristiques d'un contrle serr 1/ Dfinition des rsultats attendus a. congruence des objectifs et des mesures choisies b. spcificit des objectifs (objectifs mesurs et dtaills) c. objectifs communiqus et internaliss d. objectifs qui recouvrent tous les domaines importants ( completeness ) 2/ Mesure de la performance : congruente, prcise, objective, rapide et comprhensible 3/ Rcompenses et sanctions (montaires ou non) lies l'atteinte des rsultats attendus pour chaque individu 1/ Contraintes physiques ou administratives sur le comportement 2/ Frquentes revues pralables l'action, dtailles et ralises par des personnes bien informes (ex. : examen des business plans par les fonctionnels et les managers de tous niveaux ou examen des propositions de dpenses mme pour des petits montants) 3/ Responsabilit sur les actions (action accountability) a/ la dfinition des actions doit tre congruente avec les objectifs de l'organisation, spcifique, bien communique et complte. Elle doit aussi tre comprise et accepte b/ efficacit du contrle des actions (forte chance d'tre contrl, supervision directe constante, rapports d'audit dtaill des actions) c/ sanctions et rcompenses fortes Forte culture avec des croyances et des valeurs partages26

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Contrle sur les actions

Contrle des individus

Encadr 1.7- Caractristiques dun contrle serr (d'aprs Merchant, 1985b, p. 59-66)

Simons (1988) propose dappliquer cette notion aux objectifs budgtaires :


Jutilise les termes objectifs budgtaires serrs et budget serr de manire quivalente pour dsigner des objectifs budgtaires qui sont prcis (accurate), importants atteindre, et qui demandent des efforts srieux et une forte efficience pour tre raliss (Simons, 1988, p. 268).

Il semble pourtant contradictoire de demander ce que des objectifs soient la fois prcis et difficiles atteindre. En fait, il semblerait que la dfinition donne par Simons (1988) sadapte dabord au contenu de lchelle choisie pour mesurer les objectifs budgtaires serrs :

26

Pour Merchant, ce type de contrle est instable et peut voluer rapidement (p.66).

-53-

Chapitre 1. Reprsentations des pratiques budgtaires : revue de littrature

Tightness of budgetary goals Accuracy of budget targets Importance of meeting budget targets Importance of achieving operating efficiencies

Encadr 1.8- Objectifs budgtaires serrs : chelle de mesure de Simons (1988)

Lchelle propose par Simons est surprenante. Elle repose notamment sur lhypothse que, pour avoir des objectifs budgtaires serrs, il faut que lefficience oprationnelle soit considre comme importante atteindre. Lexemple du fordisme montre quil ny a pas besoin de mettre en place des objectifs budgtaires serrs pour tre efficient si la technologie de production contient en elle-mme lefficience. De plus, comment des objectifs peuvent-ils la fois tre prcis (en termes de prvision) et difficiles atteindre ? Lchelle de Simons (1988) semble avant tout mesurer le fait de fixer des objectifs difficiles tout en russissant les atteindre. Dans ce cadre, il nest pas tonnant que lchelle soit corrle positivement avec la performance mesure en termes de retour sur investissement (ROI) (Simons, 1988). Simons (1988) expose dailleurs une lecture alternative linterprtation fonctionnaliste classique selon laquelle un budget serr entranerait une forte performance :
Une explication galement plausible pourrait tre que les personnes qui travaillent dans une entreprise qui a du succs peroivent les objectifs budgtaires comme serrs (alternativement, si une entreprise a une mauvaise performance, les objectifs sont vus comme non accurate et relchs) (Simons, 1988, p. 279).

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Van Der Stede (2001) propose une chelle du concept de contrle budgtaire serr qui apparat plus cohrente. partir de sa revue de littrature, il considre qu'il y a un contrle budgtaire serr si la direction : accorde de l'importance l'atteinte des budgets ; n'accepte pas facilement les rvisions budgtaires pendant l'anne ; s'intresse plusieurs lignes du budget ; ne tolre pas dcart aux budgets pendant l'anne ; est fortement engag dans des communications lies au budget.

Il tente de valider empiriquement ce concept partir de quarante questions poses 157 managers de business unit27. Une analyse factorielle confirmatoire lui permet de valider l'existence des cinq concepts. Cependant, labsence de rvisions budgtaires pendant lanne nest pas lie aux quatre autres concepts. Le concept de contrle budgtaire serr comprend donc quatre facteurs (par ordre d'importance) : 1/ une tolrance faible pour les carts au budget pendant l'anne 2/ un
Ce qui est tudi chez Van Der Stede (2001) c'est donc le budget tel qu'il est utilis dans un groupe pour surveiller les business units.
27

-54-

Chapitre 1. Reprsentations des pratiques budgtaires : revue de littrature

suivi dtaill de chaque ligne budgtaire 3/ une discussion intense sur les rsultats budgtaires 4/ une forte insistance sur l'atteinte des objectifs budgtaires.
Emphasis on meeting the budget (=0,83) Corporate superiors judge my performance predominantly on the basis of attaining budget goals In the eyes of my corporate superiors, achieving the budget is an accurate reflection of whether I am succeeding in my business Not achieving my budget has strong impact on how my performance is rated by my CS My promotion prospects depend heavily on my ability to meet the budget In the eyes of my corporate superiors, not achieving the budget reflects poor performance I am constantly reminded by my corporate superiors of the need to meet budget targets The corporate parent achieves control over my business principally by monitoring how well my budget is on target Budget revisions during the year (=0,8) Budget targets are strong commitments and cannot be changed during the year Budgets are usually adjusted during the year to those circumstances that could not be foreseen at the time the budget was drawn up Changes in the budget are difficult to get approved by the corporate parent Budgets are updated on a regular basis (e.g.monthly or quarterly) to the new business environment (R). In our company, a budget is essentially a forecast rather than a true commitment (R) Budgets are not revised during the year unless the assumptions on which the budget were based have become so unrealistic that the budget no longer provides a useful control control device Budgeting detail ( =0,71) I am required to submit control reports that explain in detail budget variance on a line by line basis My corporate superiors are interested not only in how well I achieved my overall budget, they also evaluate how well I am on target on each of the budget line item The control reports provide to corporate are not very detailed and only include overall, aggregate, bottom line budgeting information on the performance of my business. The bottom-line is what counts for my corporate superiors. How it is achieved is left to my responsibility Budgeting interim deviation (=0,69) My corporate superiors attach a great deal of importance to interim budget deviations My corporate superiors do not care very much about interim budget deviations I am required to report the action taken to correct causes of interim budget variances I am required to submit an explanation in writing about causes of interim budget variances Intensity of budget-related communication (=0,75) CS call me in to discuss budget deviations in face to face meeting My CS, myself, and my own subordinates often form a team to discuss and solve budgeting matters Budget matters are discussed regularly with my corporate superior even if there are no negative budget deviation to the reports I consult with my corporate superior on how to achieve my budget Indicate the typical frequency with which you communicate with the corporate parent for budget related issues (a/formal b/informal)
Encadr 1.9- chelle de Van Der Stede (2001, p.124)

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

-55-

Chapitre 1. Reprsentations des pratiques budgtaires : revue de littrature

Van Der Stede (2001, p. 124) constate que le contrle budgtaire serr est corrl significativement et positivement avec la difficult des objectifs. Pourtant, il affirme que :
Labsence de forte corrlation suggre que le contrle budgtaire serr va au-del de la question de la difficult des objectifs budgtaire. [] Le contrle budgtaire serr traduit le processus par lequel le management met en place la politique budgtaire en faisant varier le degr dimportance accord aux runions budgtaires, le degr de dtail de lanalyse budgtaire, le degr de tolrance dans les carts budgtaires et lintensit des discussions des rsultats budgtaires. [] Ceci suggre que les budgets peuvent ne pas tre considrs comme serrs si, par exemple, le management est relativement tolrant vis--vis des carts ponctuels par rapport au budget, la condition quils soient atteints en fin danne. (Van Der Stede, 2001, p. 133-134).

Le travail de Van Der Stede (2001) donne des pistes intressantes sur la manire dont il est possible de construire une chelle de mesure statistiquement valide. Nous nous inspirerons largement de cette mthodologie dans le chapitre 4.

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

2.

Le modle de Simons : contrle budgtaire diagnostique / interactif

Pour Simons (1995b), les notions de contrle diagnostique / contrle interactif peuvent sappliquer tous les outils de contrle (section 2.1). Dans ltude de cas o il dveloppe pour la premire fois ces notions, il discute largement des plans et des budgets nous permettant ainsi de dfinir les notions de budget diagnostique vs interactif (section 2.2). Cette approche renouvelle dans une certaine mesure la thorie du contrle mais nest pas exempte de critiques (section 2.3).

2.1. Les notions de contrle diagnostique / interactif


A la suite dtudes de cas, Simons constate que toutes les organisations grandes et complexes ont des systmes similaires de contrle de gestion [] mais quil y a des diffrences dans la manire dutiliser les systmes de contrle de gestion (Simons, 1990, p. 135). Il en vient caractriser les diffrences entre les systmes de contrle par la faon dont les dirigeants surveillent activement certains outils de contrle alors quils dlguent les autres. Il diffrencie ainsi dans une srie darticles et douvrages (Simons, 1987b, 1990, 1991, 1994, 1995a, b) ce quil appelle le contrle interactif du contrle diagnostique (ou programm)28. Cette vision des systmes de contrle a aujourdhui un succs certain (Abernethy et Brownell, 1999 ; Denis, 2000, 2002 ; Marginson, 2002 ; Osborn, 1998). En effet, elle sintgre dans une rflexion qui vise comprendre comment les managers efficaces utilisent les systmes de

Il met ensuite en vidence dautres leviers de contrle : systmes de croyances (beliefs systems) et systmes de frontires (boundary systems). Nous ne les traitons pas ici car contrairement aux systmes interactifs / diagnostiques, ils ne sappliquent pas des systmes de contrle de gestion (ou du moins Simons lui-mme ne les applique pas aux systmes de contrle de gestion).

28

-56-

Chapitre 1. Reprsentations des pratiques budgtaires : revue de littrature

contrle et faire le lien entre la stratgie, le design de lorganisation et les systmes de contrle 29. Dans son ouvrage de synthse, Simons dfinit les systmes de contrle diagnostique comme les systmes d'information formels que les managers utilisent pour surveiller les rsultats de l'organisation et corriger les dviations par rapport aux standards prdfinis de performance (Simons, 1995b, p. 59) et les systmes de contrle interactif comme les systmes formels dinformation que les managers utilisent pour simpliquer rgulirement et personnellement dans les dcisions de leurs subordonns 30 (Simons, 1995b, p. 95). Selon Simons, la quasi-totalit des crits en contrle de gestion se rfrent des systmes de contrle diagnostique (1995b, p. 60). Le contrle diagnostique s'apparenterait donc ce qu'on appelle classiquement contrle de gestion (Simons, 1995b, p. 61). Ce type de systme permet l'entreprise de fonctionner sans surveillance constante car les managers ne s'y impliquent que s'il y a des carts par rapport aux rsultats attendus : c'est le principe du management par exception. Les plans et les budgets sont les exemples les plus significatifs des systmes de contrle diagnostiques (Simons, 1995b, p. 61). Suite une tude de cas chez Johnson & Johnson, Simons (1987b, p. 358) caractrise les systmes de contrle programms (quil appellera par la suite diagnostique ) de la manire suivante : 1. le rle des fonctionnels dans la prparation et l'interprtation de l'information est central ; 2. le processus implique rarement les managers et repose sur le principe du management par exception ; 3. les donnes sont transmises par des procdures formelles de reporting ; 4. le processus doit permettre d'atteindre des rsultats dfinis l'avance. Six conditions caractrisent un systme interactif (1987b, p. 351) : 1. les spcialistes fonctionnels ont un rle limit dans la prparation et linterprtation des rsultats ; 2. le processus demande une attention rgulire et frquente de la part des managers oprationnels tous les niveaux de lorganisation ;

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

29 30

Repris dans le curriculum vitae de Robert Simons sur le site de la Harvard Business School. L'implication des dirigeants dans le contrle interactif ne signifie cependant pas un contrle dictatorial : le contrle interactif ne conduit pas enlever le pouvoir de dcision aux subordonns ; il implique les managers de niveau suprieur dans les phases critiques du processus de dcision pour sassurer que les dcisions sont prises dans le cadre dfini (Simons, 1987b, p.353). Ainsi, chez Johnson & Johnson, Simons (1987b, p.355) rapporte que les managers ne se sentent pas oppresss par les systmes de contrle bien que ceux-ci soient de nature interactive.

-57-

Chapitre 1. Reprsentations des pratiques budgtaires : revue de littrature

3. les donnes sont interprtes et discutes en runion avec les suprieurs, les subordonns et les pairs ; 4. linformation gnre par le processus de contrle est un ordre du jour important et rcurrent suivi par les plus hauts niveaux de la direction ; 5. les processus reposent sur un dbat permanent autour des donnes, hypothses, et plans daction ; 6. plus que les rsultats, ce sont les efforts qui sont rcompenss. Simons (1991, p. 52-53) observe cinq types de contrle pouvant tre utiliss de manire interactive : les systmes de gestion de programmes, les systmes de planification financire, les budgets par marque, les systmes dintelligence et les systmes de dveloppement humain. De manire gnrale, tout contrle diagnostique peut tre rendu interactif par un intrt et une attention frquents et continus des top managers. Le but dun systme de contrle interactif est de centrer lattention et de forcer le dialogue et lapprentissage dans lorganisation (Simons, 1994, p. 171). Les caractristiques des deux systmes sont rsumes dans le tableau ci-dessous.
Contrle Nature des systmes Diagnostique Systmes de feedback utiliss pour surveiller les sorties organisationnelles et corriger les dviations par rapport aux standards de performance fixs au pralable Fournir la motivation, les ressources, et linformation pour sassurer que les stratgies organisationnelles importantes et les buts seront atteints Permettre de crer une pression (mais risque d'effets pervers si les objectifs sont trop durs atteindre) Variables de performance critique Pas de surprise Dlguer l'attention aux fonctionnels Minimiser l'attention du management Maintenir une attention priodique Dductif (dict par l'instrument) Complexe Pass et prsent Fixs Ngatif Les inputs ou le processus liminer le besoin de parler Acteur central Construire et maintenir le systme, interprter les donnes, prparer les rapports concernant les exceptions, s'assurer de l'intgrit et de la fiabilit du systme Interactif Systmes de contrle que les managers utilisent pour simpliquer rgulirement et personnellement dans la prise de dcision des subordonns Faire converger lattention organisationnelle sur les incertitudes stratgiques et provoquer lmergence de nouvelles initiatives et stratgies Stimuler le dialogue et organise l'apprentissage Incertitudes stratgiques Recherche crative Maximiser l'attention des managers Maintenir une attention constante Inductif (guid par l'intuition) Simple Prsent et futur Rstims constamment Positif L'apprentissage Fournir un langage commun Facilitateur Rcolter et compiler les donnes, faciliter le processus interactif

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Objectif des systmes

Variables cls But du systme Rgulation de l'attention managriale Raisonnement Complexit du systme Priode de rfrence Objectifs Feedback Ajustement par Communication Rle des fonctionnels

-58-

Chapitre 1. Reprsentations des pratiques budgtaires : revue de littrature

Contrle Rle des oprationnels

Diagnostique Fixer ou ngocier priodiquement les objectifs Recevoir et regarder les rapports d'cart Suivre les exceptions majeures

Interactif Choisir le systme interactif Organiser des runions frquentes avec les collaborateurs pour discuter des donnes contenues dans le systme Demander que les oprationnels alimentent le systme en informations

Tableau 1.7- Caractristiques des systmes de contrle interactifs et diagnostiques (Simons, 1994, p. 172 ; 1995b, p. 124, 170)

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

A cette typologie, Simons ajoute un modle dexplication des systmes de contrle mis en uvre dans les organisations. Il considre quil ne peut y avoir trop de systmes de contrle utiliss simultanment de manire interactive. En effet, ce type de contrle a un cot conomique et cognitif (les individus ne peuvent prter attention tout). Se concentrer sur trop de systmes de contrle en mme temps risque de conduire un surplus d'informations, des analyses superficielles et une paralysie. Simons constate que les dirigeants slectionnent les modes de contrle interactifs ou diagnostiques mettre en place en fonction de la stratgie et des incertitudes stratgiques (Simons, 1990, 1991). On peut rsumer la rflexion de Simons (1990 ; 1991) en sept tapes : 1. les systmes de contrle de gestion sont similaires dans toutes les organisations grandes et complexes ; 2. ce qui explique les diffrences entre les diffrents systmes cest la faon dont ils sont utiliss par les dirigeants ; 3. ces dirigeants ont une attention limite (rationalit limite) et ils ne peuvent se concentrer que sur quelques systmes de contrle ; 4. ils se concentrent sur les modes de contrle les plus critiques en fonction de leur stratgie, cest--dire ceux qui leur permettent de faire face aux incertitudes stratgiques les plus importantes en fonction de la stratgie choisie ; 5. ces modes de contrle critiques font lobjet dun contrle interactif, c'est--dire dune surveillance active et dinterventions de la direction et des managers ; 6. les choix des modes de contrle par les dirigeants rvlent leurs prfrences aux subordonns et vont donc influencer les stratgies mergentes dans le sens de la stratgie choisie par les dirigeants ; 7. le type de contrle interactif choisi influence la production et le partage dinformations et oriente lapprentissage organisationnel. Ce modle de relation entre stratgie et contrle est rsum dans la figure ci-dessous :

-59-

Chapitre 1. Reprsentations des pratiques budgtaires : revue de littrature

Stratgie business Nouvelles initiatives stratgiques Apprentissage organisationnel

Vision de la direction

Incertitudes stratgiques

Choix de la direction Choix des systmes de contrle interactifs par les dirigeants

Signal

Figure 1.3- Modle processuel de relation entre stratgie et contrle (Simons, 1990, p. 137 ; 1991, p. 50)

Selon le but managrial poursuivi, un mme systme de contrle peut donc tre utilis de manire interactive dans une entreprise et de manire diagnostique dans une autre (Simons, 1995b, p. 113).

2.2. Contrle budgtaire interactif / diagnostique


tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Le budget est le prototype du systme de contrle diagnostique dans la plupart des firmes (Simons, 1991, p. 119). Pourtant, il peut tre un outil proactif et dynamique pour collecter linformation et stimuler la discussion (Simons, 1991, p. 61). Il est dans ce cas utilis de manire interactive. Simons dveloppe la distinction entre systmes de contrle interactifs et diagnostiques au cours dune tude de cas mene chez Johnson & Johnson (Simons, 1987b, p. 349-351). Dans cette entreprise les budgets se caractrisent de la manire suivante : ils requirent beaucoup de temps et d'effort de la part des managers pour constamment rvaluer les objectifs budgtaires et les plans d'action ; ils sont prpars de manire bottom-up (il n'y a pas de lettre de cadrage donnant le niveau ncessaire de profits, de ventes ou de dpenses) ; ils reprennent la premire anne du plan stratgique. S'il y a des modifications par rapport au plan stratgique, celles-ci doivent tre justifies ; ils font lobjet de ngociations tous les niveaux hirarchiques ; ils sont rviss trois fois par an (les rvisions font l'objet d'une implication forte de tous les niveaux du management) ; les lments de contrle budgtaire sont prsents aux dirigeants rgulirement (chiffre des ventes chaque semaine, compte de rsultat tous les mois et commentaires, analyse de la variance et discussion par les fonctionnels) ; ils ne sont pas lis aux rmunrations matrielles ou symboliques (les bonus sont dtermins de manire subjective en fonction des efforts des managers).

-60-

Chapitre 1. Reprsentations des pratiques budgtaires : revue de littrature

En 1990, Simons propose une comparaison entre deux entreprises choisies parmi treize qu'il a suivies pendant deux ans dans le secteur de la sant. L'une utilise son budget de manire diagnostique, l'autre de manire interactive.
Entreprise A Contrle budgtaire diagnostique Sporadique (la dernire a eu lieu deux ans auparavant) Ne suscite pas beaucoup de discussions Fixs par la direction et communiqus au reste de lorganisation Les budgets sont prpars pour atteindre les buts financiers Les budgets sont coordonns par la finance Pas de rvision pendant lanne Entreprise B Contrle budgtaire interactif Processus annuel intensif Les managers prparent des plans stratgiques pour en dbattre en comit de direction tablis par chaque direction oprationnelle puis discuts et revus Les budgets sont prpars en fonction des plans daction avec une attention sur la stratgie Dbats approfondis Re-budgtisation partir du plus bas niveau de dpenses 3 fois pendant lanne et reformulation des plans daction Bonus bass sur une valuation subjective de leffort

Revue des plans

Buts financiers Prparation du budget

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Les rvisions et mises jour du budget valuation et bonus

Bonus bass aux sur latteinte des objectifs budgtaires

Tableau 1.8- Contrle budgtaire diagnostique / interactif (adapt de Simons, 1990, p. 133)

Cette lecture des travaux de Simons nous permet de mettre en vidence cinq caractristiques majeures du contrle budgtaire interactif (en opposition au contrle budgtaire diagnostique) : implication constante (par exception) des managers dans le processus budgtaire (ngociation, reprvision, suivi) ; fort (faible) lien entre budgets et plans dactions ; construction plutt bottom-up (top-down) et forte (faible) participation des oprationnels ; de nombreuses (peu de) re-prvisions budgtaires en cours danne et des budgets qui ne sont pas (sont) rigides ; faible (fort) lien entre latteinte des objectifs budgtaires et la rmunration montaire ou symbolique des managers.

2.3. Intrts et limites


La mise en vidence des styles diagnostique et interactif conduit Simons rflchir aux prsupposs du modle traditionnel de contrle de gestion. Partant du postulat que toute thorie fait des hypothses sur le comportement humain (1995b, p. 21), il constate que la thorie classique du contrle postule que les individus sont opportunistes et paresseux. Il fait, au contraire, l'hypothse que, de manire gnrale, les gens ont le dsir de bien faire, de se raliser, de contribuer et de crer. Mais, ils en sont empchs par l'organisation et les systmes de contrle.

-61-

Chapitre 1. Reprsentations des pratiques budgtaires : revue de littrature

Il soppose sur ce point de manire frontale avec Anthony (1965 ; 1988). En effet, en faisant ce constat des effets des systmes de contrle de gestion lencontre de la stratgie, il abandonne implicitement la distinction entre planification stratgique, contrle de gestion et contrle oprationnel la base de la typologie dAnthony (1965 ; 1988). Dans le modle classique dAnthony, le contrle de gestion reprend les objectifs dfinis lors de la planification stratgique : il ne sert qu sa mise en uvre pour atteindre les buts dsirs (Anthony, 1965, p. 67). Or, Saleznick affirme : dans les conditions actuelles, les individus sont cratifs en dpit plutt que grce aux systmes dorganisation. Je suis totalement convaincu que les organisations actuelles dveloppent largement le contrle au dtriment du processus cratif (Saleznick cit par Anthony, 1965, p. 64). La critique adresse par Anthony Abraham Saleznick est rvlatrice :
Limplication de cette citation est que la crativit est une tendance dsirable pour le management dans son ensemble. Notre analyse suggre que, bien que la crativit soit essentielle dans le processus de planification stratgique, elle nest absolument pas aussi importante dans le processus de contrle de gestion (Anthony, 1965, p. 64).

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Cest en levant lhypothse dAnthony et grce ses observations de terrain que Simons peut proposer une thorie rnove du contrle. Par les tudes terrain sur lesquelles Simons s'appuie et par la catgorisation propose, il propose donc une modlisation qui est, dans une certaine mesure, en rupture avec lorthodoxie du modle dAnthony. Cette thorie peut se prvaloir dun certain nombre dapports. En premier lieu, les managers et le rle quils jouent dans le processus budgtaire sont mis au centre de la construction thorique de Simons. Sur ce point, Simons ne fait que rappeler un message dAnthony qui avait t largement nglig dans les recherches behavioristes. Ensuite, il prend en compte le fait que les systmes de contrle sont utiliss pour de multiples objectifs : suivi, apprentissage, signal, contrainte surveillance, motivation et autres (Simons, 1990, p. 142), rles que la littrature classique a souvent rduit la motivation et au contrle. Comme l'avait soulign Arrow (1964), Simons nous rappelle que les instruments de contrle ne servent pas uniquement rduire la divergence d'intrts mais aussi faire connatre les orientations de la direction aux subordonns et aider l'apprentissage. Si l'on reprend la typologie de Burchell, Clubb et al. (1980), on peut dire qu'un budget diagnostique correspond une machine rpondre (answer machine) alors qu'un budget interactif est une machine apprendre (learning machine) (Abernethy et Brownell, 1999, p. 191). Enfin, il revient une vision processuelle du budget en prenant celui-ci comme un tout, sans se focaliser sur une tape unique. En effet, lutilisation du budget aux diffrentes tapes du processus de contrle (finalisation, pilotage et post-valuation (Bouquin, 2001)) a t perdue de vue dans des tudes parcellaires qui sintressent surtout la participation budgtaire ou lvaluation budgtaire (Hartmann, 2000, p. 453). -62-

Chapitre 1. Reprsentations des pratiques budgtaires : revue de littrature

On peut sinterroger sur la proximit de cette approche avec le concept de contrle budgtaire serr (tight budgetary control) discut dans la section prcdente. De manire gnrale, la notion de contrle serr peut s'appliquer tous les systmes de contrle, mais elle na pas une dfinition et doprationnalisation quivalente dans les diffrentes tudes [ni] une image claire en ce qui concerne sa dfinition, son domaine et son oprationnalisation (Van Der Stede, 2001, p. 119). Van Der Stede propose doprationnaliser cette notion partir de cinq dimensions : linsistance sur latteinte des objectifs budgtaires, la fixit du budget, le niveau de dtail du budget, la tolrance pour les dviations au budget, limplication du suprieur dans le travail du subordonn. Ses rsultats montrent que ces dimensions (excepte la fixit du budget) sont bien sous-jacentes un seul construit : le contrle budgtaire serr. Concernant la notion de contrle interactif, il tire de ses rsultats lobservation suivante :
Il semble que la notion de contrle interactif, qui a t oprationnalise pour capturer lintensit des changes dinformation dans lorganisation sur les sujets budgtaires, soit cohrente avec la notion de contrle budgtaire serr. Une explication possible est que les modes budgtaires interactifs laissent peu de possibilit aux subordonns de laisser leur business hors de contrle sans que les suprieurs en soient informs, et donc produisent un contrle serr (Van Der Stede, 2001, p. 134-135).

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

L'examen que nous venons de faire de la typologie de Simons nous conduit nous interroger sur la pertinence de cette affirmation. En effet, si Van Der Stede (2001) arrive ce rsultat, cest aussi parce quil ne sintresse pas aux dimensions qui permettraient de diffrencier contrle budgtaire serr et contrle budgtaire interactif (par exemple la participation ou les liens avec des plans daction). Les concepts proposs par Simons apportent donc une certaine nouveaut et ne se confondent pas avec les notions dj existantes. On peut pourtant leur adresser un certain nombre de critiques. Premirement, dans le dveloppement de son modle, Simons met une hypothse forte sur la rationalit des dirigeants : les dirigeants identifient des incertitudes stratgiques et rendent interactifs les systmes de contrle qui leur donnent des renseignements sur ces incertitudes. Ils ne sont jamais pris dans des jeux de pouvoir ou des ambitions personnelles, seuls la stratgie et l'environnement guident leurs choix (et ces choix sont les bons). Ensuite, comme le note Gray (1990, p. 147), chez Simons la mise en place des systmes de contrle choisis ne pose aucun problme :
Il semble curieux que les interviews [] ne fassent jamais part dune quelconque rsistance (du fait de la force dinertie et de lintrt commun au statu quo) aux directives stratgiques.

Enfin, on ne peroit pas toujours la part de ce qui est descriptif et de ce qui est prescriptif dans les travaux de Simons. Ainsi, dans une dmarche typique de lcole de Harvard, il observe des entreprises quil considre performantes et propose aux autres entreprises de faire la mme chose. Il transforme ainsi une thorie descriptive des pratiques en une thorie prescriptive sans rellement justifier ce passage par des preuves empiriques. -63-

Chapitre 1. Reprsentations des pratiques budgtaires : revue de littrature

En rsum, les pistes ouvertes par Simons semblent intressantes mais son modle demande encore une validation empirique.

Les typologies des pratiques de contrle proposes par Anthony et Simons sont utiles pour dcrire les pratiques budgtaires. De nature prescriptive, elles permettent de classer ces pratiques en fonction de la manire dont les dirigeants utilisent le budget31. Les contradictions entre ces deux typologies et le manque de validations empiriques suggrent cependant de continuer les recherches dans ce domaine.

Section 3. Approche statistique du budget : lcole de la contingence


tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Nous classons dans cette catgorie des chercheurs assez proches du courant behavioriste mais dont la dmarche diffre quelque peu. Ces derniers, contrairement aux chercheurs behavioristes, tentent de garder une vision assez globale du budget (et donc ne pas se focaliser sur une variable particulire), pour mettre en relation les caractristiques budgtaires avec des caractristiques organisationnelles. Ils cherchent faire merger des facteurs rsumant les caractristiques du budget. La mthode de recherche est la suivante : un ensemble de questions sur le budget sont poses et, partir de ces donnes, une analyse factorielle est ralise32. L'interprtation des axes permet de faire ressortir un certain nombre de concepts qui permettent de diffrencier les diffrentes pratiques budgtaires. C'est donc une dmarche assez particulire, la fois quantitative et exploratoire. Lapport de ce courant se situe deux niveaux : les lments pris en compte pour reprsenter les pratiques budgtaires (1) et la mise en vidence de facteurs de contingence (2).

1.

Modlisations du budget

Swieringa et Moncur (1972) reprennent l'chelle propose par DeCoster et Fertakis (1968)33. Une analyse des rponses de 26 managers de branche d'une banque 65 questions sur le budget leur permet de faire merger quatre facteurs (qui expliquent 44% de la variance) : le
On remarque que la place accorde la notion de tight control , largement prsente dans les prcdentes ditions (Anthony et al., 1992 ; Anthony et Govidarajan, 1998) a t rduite au profit de la notion d interactive control dans la onzime dition du manuel dAnthony (Anthony et Govidarajan, 2003). 32 Une analyse factorielle permet de rsumer les donnes obtenues (voir chapitre 4). 33 L'chelle de DeCoster et Fertakis se situe plus ou moins dans la tradition de l'cole des relations humaines puisqu'elle mesure la pression budgtaire (en la dcomposant en sept thmes avec deux questions par thme : pression venant des procdures lies la formulation du budget, pression venant des procdures lies l'administration du budget, pression cause par le besoin de corriger les dviations budgtaires, pression du suprieur et du staff, pression interne cause par le budget, pression du fait de la non-coute des motifs d'insatisfaction budgtaire).
31

-64-

Chapitre 1. Reprsentations des pratiques budgtaires : revue de littrature

comportement de participant actif (forte implication dans les activits et interactions associes aux processus budgtaires), le comportement d' excutant impliqu (importance accorde aux explications et corrections de la variance budgtaire), le comportement de victime , le comportement de destinataire non concern (le manager ne se sent pas concern par le budget). Eu gard au faible nombre de sujets et au nombre important de questions, les rsultats de l'analyse factorielle peuvent tre mis en doute. De plus, ces rsultats tiennent assez peu compte des concepts dj mis en vidence dans d'autres recherches (Birnberg, 1972). C'est pourquoi nous ne nous attarderons pas sur les rsultats de cette tude, et nen retiendrons que la mthode. Bruns et Waterhouse (1975) reprennent en partie le questionnaire de Coster et Fertakis (1968) en y ajoutant des facteurs de contingence et des questions sur la perception du contrle proposes par Tannenbaum. Ils administrent leur questionnaire 244 personnes dans 26 entreprises de divers secteurs d'activit (aprs avoir interview le dirigeant de chaque entreprise ou une personne au niveau groupe). Ils font ressortir onze axes factoriels : la participation dans la planification, l'valuation par le budget, les caractristiques facilitantes du budget, la participation au systme budgtaire, les aspects contraignants du budget, l'aide offerte par le budget, l'acceptation des mthodes budgtaires, la demande d'explication des carts, l'interaction avec les suprieurs, la difficult atteindre le budget et la participation l'information grce au budget. Leur tude fait ressortir deux stratgies de contrle budgtaire. Dans les organisations dcentralises et structures, une stratgie de contrle administratif est mise en oeuvre. Cette stratgie correspond une forte participation des oprationnels au budget et un temps important pass sur les activits budgtaires. Le budget y est vu comme un outil limitant l'innovation et la flexibilit, le contrle peru y est fort. Dans les organisations plus petites ou dpendantes d'autres entits, le budget s'intgre dans un contrle interpersonnel. Les managers ont plus de rapport avec leurs suprieurs, ils doivent expliquer les carts par rapport au budget, ils sont peu autonomes et les systmes de contrle sappuient sur des mesures simples. Merchant (1981) s'inspire de cette tude dans sa recherche sur l'influence des systmes budgtaires dans un groupe sur les comportements managriaux et la performance. partir de questionnaires administrs 170 personnes dans 19 groupes du secteur lectronique et de donnes collectes au niveau groupe, il examine les facteurs explicatifs des diffrences en matire de budget et leur incidence sur la performance. Il reprend 42 items du questionnaire de Swieringa et Moncur (1975) et fait merger six facteurs : l'importance de l'explication des carts, l'influence des managers sur les budgets, les interactions avec les subordonns, les ractions aux dpassements de budget, l'interaction avec les suprieurs et l'implication personnelle dans le budget. Il y ajoute des questions sur le style d'information du processus budgtaire (frquence et dtail) et sur les supports du budget (informatique, mise en place du budget base zro, lien avec la rmunration des managers). -65-

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Chapitre 1. Reprsentations des pratiques budgtaires : revue de littrature

Required explanations of variances (explique 42% de la variance) I am required to submit an explanation in writing about causes of large budget variances I am required to report actions I take to correct causes of budget variances I am required to prepare reports comparing actual results with budget I am required to trace the cause of budget variances to groups or individuals within my department Influence on budget plans (13,4% de la variance) The budget is finalized only when I am satisfied with it New budgets include changes I have suggested Interactions with subordinates (8,8% de la variance) I discuss budget items with my subordinates when problems occur I work with my subordinates in preparing the budget for my department I evaluate my subordinates by means of the budget Reactions to budget overruns (6,3% de la variance) I find it necessary to charge some activities to other accounts when budgeted funds for these activities have been used up I have to shift figures relating to operations to reduce budget variance I find it necessary to stop some activities in my department when budgeted funds are used up Interactions with superiors (5,5% de la variance) I work with my superior in preparing the budget for my department I am consulted by my superiors about special factors I would like to have included in the budget being prepared I go to my superior for advice on how to achieve my budget Personal involvement in budget (4,7% de la variance) I investigate favorable as well as unfavorable variances for my department Preparing the budget for my department requires my attending to a great number of details I personally investigate budget variances in my department Formality of communication Frequency of updating Monthly, more frequently (collect au niveau groupe) Information detail Smallest block of time for which data are prepared (month, quarter, year) (collect au niveau groupe) System sophistication (collect au niveau groupe) Sophistication of computer support Use of planning manual Use of zero based budgeting
Encadr 1.10- chelles de Merchant (1981)

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Merchant constate que de nombreuses caractristiques du budget covarient : ses principales conclusions reprennent celles de Bruns et Waterhouse (1975). Les grandes entreprises diversifies ont tendance utiliser le budget de manire administrative (importance de l'atteinte des budgets, forte participation des managers aux activits budgtaires, forte communication formelle et systmes plus sophistiqus). Les entreprises plus petites et plus

-66-

Chapitre 1. Reprsentations des pratiques budgtaires : revue de littrature

centralises mettent plus l'accent sur la supervision directe, les interactions interpersonnelles frquentes et moins sur une communication budgtaire formelle. En France, Trahand (1980) propose un travail proche de ce courant : de nature quantitative et qualifi par lauteur d'exploratoire car ayant un modle conceptuel peu dvelopp (Trahand, 1980, p. 29). Il interviewe 72 contrleurs de gestion appartenant 72 entreprises de secteurs diffrents. partir d'une revue de littrature, Trahand dfinit neuf items sur le processus de planification, huit sur le budget et treize sur le contrle budgtaire. Une analyse factorielle des rponses permet de mettre en vidence les facteurs sous-jacents la planification, au processus budgtaire et au contrle budgtaire.
Processus de planification Facteur 1 : Le plan est conu comme un processus de formalisation des choix et des objectifs (30,8%34) Le point de dpart de l'tablissement du plan rside dans le choix de certaines options (0,7635) Le plan comporte, pour chaque responsable, les objectifs atteindre dans un dlai donn (0,49) Les moyens mettre en oeuvre (capitaux, personnel... ) pour atteindre ces objectifs sont dfinis prcisment dans le plan (0,72) Le plan comporte des dcisions sur les actions nouvelles entreprendre (0,68) La base de rfrence du plan ne doit pas tre constitue essentiellement par les rsultats antrieurs, mais plutt par les dcisions (0,58) Facteur 2 : Le plan est conu comme un moyen de coordination verticale (16,9%) Chaque dcision prpare dans le cadre du plan est discute tous les niveaux de l'encadrement avant l'approbation finale (0,79) La prparation du plan est en elle-mme plus importante que les rsultats financiers prvisionnels (0,7) Le plan comporte pour chaque responsable les objectifs atteindre dans un dlai donn (0,51) Les options principales du plan sont dfinies par les units ou les dpartements, plutt que par le service responsable de l'laboration du plan Facteur 3 : Le plan est conu comme un moyen de coordination horizontale (11,8%) Le plan couvre l'ensemble de l'activit et ne se limite pas certains domaines (investissement, trsorerie...) (0,68) Les options principales du plan sont dfinies par les units ou les dpartements, plutt que par le service responsable de l'laboration du plan (0,66)

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

34 35

Part de la variance explique par laxe factoriel Coordonnes factorielles de litem

-67-

Chapitre 1. Reprsentations des pratiques budgtaires : revue de littrature

Processus budgtaire Facteur 1 : Le budget est un processus de formalisation des programmes d'action et de dfinition des critres de performance (26,10%) Les objectifs traduits par le budget ne doivent tre modifis qu'en cas de circonstances exceptionnelles (0,53) Il est indispensable que le document du budget contienne, en dehors des tats financiers, des parties dcrivant les actions entreprendre (0,87) Si telle action figure au budget, les responsabilits, les dlais et les critres d'apprciation y figurent galement (0,81) Lorsque le plan est rvis, il est ncessaire de rviser le budget (0,56) Facteur 2 : Le budget est un outil de mise en oeuvre du plan, il ncessite la collaboration des services oprationnels (20,90%) Il est ncessaire qu'il y ait concordance parfaite entre le budget et la partie court terme du plan (0,85) Il est plus efficace de faire prparer le budget par chaque service (le budget approvisionnement par le service approvisionnement...) que par les services comptables et financiers (-0,76) Lorsque le plan est rvis, il est ncessaire de rviser le budget (0,55)

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Facteur 3 : Le budget constitue la base mme d'allocation des ressources. En effet cette allocation pourrait tre modifie en cas de non ralisation d'lments prvisionnels (17,9%) Les objectifs de chacun et les moyens ncessaires pour les atteindre sont dfinis dans le cadre de l'tablissement des budgets (0,78) Il est plus important d'agir conformment aux orientations dfinies lors de l'tablissement du budget que d'atteindre les rsultats prvisionnels (0,86) Processus de contrle budgtaire Facteur 1 : Le processus budgtaire a un caractre global, priodique et fond sur une gestion des exceptions (18,3%) Le contrle budgtaire doit tre un contrle par exceptions, seuls les carts importants doivent dclencher des analyses (0,63) Les rapports crits ne doivent pas tre remplacs par des changes verbaux (0,46) La procdure de contrle ne peut pas tenir compte de tous les cas particuliers (0,73) Les informations qui doivent figurer dans les rapports crits ne doivent pas tre limins mme si elles sont dj parvenues la direction (0,62) Facteur 2 : Le contrle budgtaire joue un rle important dans la dcentralisation des responsabilits (14,2%) Les carts de gestion ne parlent pas d'eux-mmes, il est ncessaire de dcrire les actions entreprendre (0,60) Il est prfrable que l'explication des carts soit l'oeuvre des units ou des services concerns plutt que des services comptables et financiers (0,7) Les responsables des units ou des services doivent tre informs de leurs rsultats avant la direction (0,83) Facteur 3 : Le contrle budgtaire est le 3me maillon de la branche plan-contrledcisions, il constitue le processus d'adaptation des plans et programmes d'action (12,3%) L'intrt gnral de l'entreprise ncessite de vrifier que les dcisions prises soient suivies de la mise en place des moyens correspondants (0,79) Les rapports de gestion doivent faire explicitement rfrence au plan et au budget (0,41) Il est prfrable que l'explication des carts soit l'oeuvre des units ou des services concerns plutt que des services comptables et financiers (0,43)

-68-

Chapitre 1. Reprsentations des pratiques budgtaires : revue de littrature

Le contrleur des performances sert avant tout vrifier que des dcisions ont t prises pour rectifier le tir (0,68) Facteur 4 : Une valuation des performances existe en dehors du contrle budgtaire (9,9%) En dehors des rapports de gestion, l'valuation des rsultats ou des performances est faite l'occasion de runions de l'encadrement (0,75) La frquence d'valuation des performances n'est pas systmatiquement mensuelle (0,72) Facteur 5 : Les rapports de gestion doivent avoir un caractre systmatique (7,8%) Les rapports de gestion (carts et commentaires) sont forcment systmatiques (0,87) Les rapports crits ne doivent pas tre remplacs par des changes verbaux (0,49)
Encadr 1.11- Le questionnaire lanalyse factorielle des rponses de Trahand (1979)

Une classification ascendante hirarchique mene d'une part sur les entreprises ayant un systme formalis de planification et d'autre part sur des entreprises n'ayant pas de systme formalis de planification permet de mettre en vidence sept groupes dentreprises ayant des pratiques budgtaires proches.
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010
Entreprises ayant un systme formalis de planification Profil financier (9 entreprises) Planification et contrle financiers (perspective de consolidation financire) Faible participation des responsables oprationnels l'laboration du plan et du budget qui restent l'affaire des responsables fonctionnels Planification plutt oriente vers la coordination que vers la formulation de la stratgie Planification et budgets modrment coupls Dmocratique intermdiaire (17 entreprises) Catgorie intermdiaire (entre 1 et 3) Plus de participation des oprationnels Planification et contrle orients vers la formulation de la stratgie Intgration plan, budget et contrle intermdiaire Dmocratique pouss (13 entreprises) Accent mis sur la formalisation des objectifs et des programmes d'action Participation des oprationnels Planification et contrle pour coordonner Intgration plan, budget et contrle intermdiaire Entreprises n'ayant pas un systme formalis de planification Budgtisation financire (13 entreprises) Perspective financire Faible participation des responsables oprationnels Budget et contrle ne servent pas la coordination Couplage faible entre budget et contrle

Budgtisation non contrle (2 entreprises) Groupe intermdiaire (entre 1 et 3) Pas de contrle budgtaire

Budgtisation dmocratique (4 entreprises) Utilisation de la procdure budgtaire pour formaliser les plans d'action dans un souci de dcentralisation Participation des oprationnels au budget Budget et contrle budgtaire orients vers la coordination Couplage budget / contrle budgtaire lev

Financier diffrenci (11 entreprises) Dissociation de la planification et des processus budgtaires et de contrle Faible participation des oprationnels Coordination par le budget et le contrle budgtaire mais pas par le plan Systme mixte Tableau 1.9- Typologie des systmes de planification et de contrle (d'aprs Trahand, 1980, p. 112-130)

Trahand (1982) propose, partir des rsultats empiriques, une grille d'analyse des processus budgtaires et des plans stratgiques en quatre points : degr de formalisation (manuel de -69-

Chapitre 1. Reprsentations des pratiques budgtaires : revue de littrature

procdures, mode de formulation de la stratgie), participation des oprationnels (dans l'laboration des plans, des budgets et des commentaires), objectifs du systme (anticipation, coordination verticale, coordination horizontale) et degr de couplage entre plan, budget et contrle. Cette grille lui permet de reprer quatre styles de contrle de gestion dont deux styles extrmes : les entreprises style financier (dans lesquelles plan et budget servent essentiellement la consolidation financire et o les ngociations sont rares) et les entreprises style consensus (dans lesquelles plan et budget doivent aider formaliser les objectifs et qui mettent en oeuvre une certaine participation). On peut retenir de la mthode de Trahand que faire apparatre des groupes de pratiques budgtaires par une classification statistique, donne une meilleure comprhension de ces pratiques.

2.
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Les facteurs de contingence

Le deuxime apport de ce courant de recherche est de mettre en vidence certains facteurs de contingence (sur lesquels nous reviendrons dans le chapitre 6). Lutilisation des donnes budgtaires pour valuer la performance (RAPM) et les effets de cette utilisation dpendraient des caractristiques de lenvironnement, de la stratgie, de la technologie, de la culture et de facteurs de personnalit36. La participation budgtaire et ses effets seraient fonction de lincertitude de lenvironnement, de lattitude vis--vis du budget, du niveau managrial, de la standardisation des produits, de la dcentralisation et de la taille37. Le niveau de slack pourrait sexpliquer par lincertitude de lenvironnement et de la technologie, lexistence dincitations budgtaires ou lasymtrie de linformation (pour une revue des recherches dans ce domaine le lecteur pourra se reporter Dunk et Nouri, 1998). Trahand met en vidence les facteurs de contingence qui sont lis chacun des groupes quil a identifis. Il value l'adquation du modle de planification/contrle son contexte en mesurant la performance des entreprises du groupe par le taux de croissance et leur chiffre d'affaires (Trahand, 1980, p. 315-324).

Pour une revue des recherches dans ce domaine le lecteur pourra se reporter Briers et Hirst (1990) et Hartmann (2000) 37 Pour une revue des recherches dans ce domaine le lecteur pourra se reporter Shields et Shields (1998)

36

-70-

Chapitre 1. Reprsentations des pratiques budgtaires : revue de littrature

Entreprises ayant un systme formalis de planification Profil financier (9 entreprises) Forte diversification qui n'est pas accompagne par une volution vers une structure multidimensionnelle Entreprises de petite taille ou de grande taille oprant dans un environnement peu contraignant Faible taux de croissance ==> relative inadaptation du modle?

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Dmocratique intermdiaire (17 entreprises) Contraintes de l'environnement au niveau financier Diversification limite Intgration verticale Recherche de coordination et recours des processus de planification et de contrle plus dcentraliss vers les oprationnels Taux de croissance fort ==> processus adapt la situation Dmocratique pouss (13 entreprises) Environnement peru comme peu contraignant Entreprises assez diversifies et dpendantes de groupes Taux de croissance du CA faible ==> ceci semble contradictoire avec l'impression de cohrence que dgage ce modle (les entreprises qui ont un style dmocratique trop extrme ont en gnral une moins bonne performance que les autres) Financier diffrenci (11 entreprises) Filiales de grands groupes structures leur niveau par fonction Trs faible diversification Production de masse Fort taux de croissance

Entreprises n'ayant pas un systme formalis de planification Budgtisation financire (13 entreprises) Taille modeste Environnement peru comme non contraignant Entreprises peu flexibles, orientes vers la production de masse et peu diversifies ==> entreprises qui subissent plutt qu'elles ne matrisent la situation Trs faible croissance du CA ==>mauvaise adaptation du processus au contexte Budgtisation non contrle (2 entreprises) Profil aberrant

Budgtisation dmocratique (4 entreprises) Environnement peru comme tellement contraignant que l'ide de formaliser la planification a t abandonne (pilotage vue) Le budget joue le rle de la planification un horizon trs court Budget et contrle budgtaire fortement coupls pour corriger le tir rapidement Diversification moyenne, forte autonomie Taux de croissance lev

Tableau 1.10- Facteur de contingence des styles de planification contrle (Trahand, 1980, p. 112-130)

Les diffrentes tudes suggrent divers facteurs explicatifs des pratiques budgtaires et de leur efficacit. Elles seront utilises dans le chapitre 6. Les approches contingentes tudies dans ce paragraphe mettent en vidence des dimensions des pratiques budgtaires ngliges dans les recherches behavioristes. Les interactions avec le suprieur, le suivi des carts le niveau de dtail ou le lien avec les plans stratgiques semblent diffrencier les pratiques budgtaires au mme titre que le RAPM, la participation ou le niveau de slack. Cette cole propose de plus des outils de mesure de ces dimensions. Ce courant montre limportance de prendre le processus budgtaire comme un tout qui ne peut tre parcellis :
Nos rsultats suggrent quil peut tre utile dexpliquer les pratiques budgtaires en termes de variables plus agrges, densembles multidimensionnels de variables qui peuvent tre appels archtypes ou gestalts [] Au lieu de se limiter des caractristiques spcifiques du budget, comme la frquence de la participation ou des allers et retours, les approches du

-71-

Chapitre 1. Reprsentations des pratiques budgtaires : revue de littrature

budget peuvent tre plus utilement et rapidement dcrites comme des archtypes administratifs et interpersonnels (Merchant, 1981, p. 826) .

Pourtant, les mthodes d'analyse du budget proposes par ce courant de recherche ont finalement t assez peu reprises. Elles se caractrisent, en effet, par une tendance l'oprationnalisme o la mesure prend le pas sur la conceptualisation.

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

-72-

Chapitre 1. Reprsentations des pratiques budgtaires : revue de littrature

Conclusion
Ce chapitre avait pour objectif de mettre en vidence les concepts proposs par trois courants de recherche pour dcrire le budget : lcole des relations humaines, lcole de Harvard et lcole de la contingence. Lapproche psycho-sociologique qui caractrise lcole des relations humaines met en vidence, ds les annes cinquante, le caractre non technique du budget et ses effets pervers potentiels. Cependant, cette cole sest limite ltude de lutilisation du budget dans lvaluation de la performance, la participation budgtaire et la difficult des objectifs budgtaires. De plus, ces diffrentes dimensions ont bien souvent t tudies indpendamment les unes des autres.
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Lapproche managriale du budget propose par lcole de Harvard rappelle un message fondamental : le contrle de gestion est un outil pour les managers. En tant que tel, il est indispensable, pour le caractriser, dobserver lutilisation quils en font. Le manque de validation empirique et les contradictions entre ces typologies en limitent cependant la porte. Lapproche statistique du budget, qui caractrise lcole de la contingence, prolonge en partie les travaux de lcole des relations humaines. Lutilisation de techniques statistiques avances lui permet de mettre en vidence des dimensions oublies par les autres coles pour caractriser les budgets : le suivi des carts, les interactions avec les subordonns, la frquence et le dtail du budget. Elle offre aussi des outils de mesure qui souffrent cependant du peu de discussion thorique dont ils font lobjet. Enfin, elle donne des pistes pour contextualiser les pratiques budgtaires. Rapidement prsentes dans ce chapitre, elles seront plus largement exploites dans le chapitre 6. Le tableau ci-dessous permet de synthtiser les apports et limites des trois courants voqus dans ce chapitre.

-73-

Chapitre 1. Reprsentations des pratiques budgtaires : revue de littrature

Courant

Relations humaines / behaviorisme Argyris (1952) Prise en compte de l'aspect humain des budgets Trs nombreux Qualitatifs (au dbut) et quantitatifs (ensuite) Contradictoires Pas de vue globale du budget Le cadre thorique se dissout peu peu Participation, RAPM, difficult des objectifs et slack

Fondateurs Apports

Travaux empiriques

Ecole de Harvard Contrle serr / Contrle souple interactif / diagnostique Anthony (1965) Simons (1987) Rflexion Prise en thorique sur le compte des contrle de thories de la gestion dcision Peu de travaux Quelques empiriques travaux qualitatifs et quantitatifs Peu fonds empiriquement Sert de base aux manuels anglosaxons avec trs peu de validation empirique Contrle budgtaire serr / souple

Contingence / statistiques

Swieringa et Moncur (1972) Utilisation de techniques statistiques avances ds les annes 1970

Quelques travaux de nature quantitative

Rsultats Critiques principales

Peu de thorie Survalorise la perspective managriale Tentation de la mesure pour la mesure (oprationnalisme)

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Concepts utiles la description des pratiques budgtaires

Contrle budgtaire diagnostique / interactif

Importance de l'explication des carts, influence des managers sur les budgets, interactions avec les subordonns, ractions aux dpassements de budget, interaction avec les suprieurs et implication personnelle dans le budget, style d'information du processus budgtaire (frquence et dtail), supports du budget (informatique, mise en place du budget base zro, lien avec la rmunration des managers).

Tableau 1.11- Caractristiques des trois champs de recherche majeurs sur le budget

Ce chapitre nous a donc permis de mettre en vidence des dimensions qui semblent caractriser la diversit des pratiques budgtaires ainsi que des outils de mesure de ces pratiques. Les concepts dvelopps par ces trois courants sont-ils utiles pour dcrire les pratiques budgtaires ? Pour le vrifier, nous allons les confronter dans les chapitre suivants deux types de matriaux empiriques : des donnes qualitatives collectes sur onze entreprise (chapitre 2) et des donnes quantitatives collectes par questionnaire sur 286 entreprises (chapitre 3, 4 et 5).

-74-

Chapitre 2. Processus budgtaire : modlisation et oprationnalisation

La revue de littrature propose dans le premier chapitre montre que lon ne dispose pas dun modle gnral et accept permettant de catgoriser les entreprises en fonction de leurs pratiques budgtaires. Lobjectif de ce chapitre est donc de proposer une modlisation et un modle de mesure qui permettent de comparer deux processus budgtaires, de faire apparatre leurs similitudes et leurs diffrences. Pour Lazarfeld, la premire tape de la description dun concept passe par la mise en vidence des diffrentes dimensions qui le constituent (Grawitz, 2001). La deuxime tape consiste ensuite trouver des indicateurs pertinents pour les dimensions retenues. Cet indicateur est une donne observable permettant dapprhender les dimensions, la prsence ou labsence de tel attribut dans la ralit tudie (Grawitz, 2001, p. 388). La modlisation et la mesure sont donc les deux faces d'un mme problme. Travailler sur un phnomne suppose de russir en avoir une reprsentation. Pour qualifier cette reprsentation, il faut russir (que l'on soit dans le domaine qualitatif ou quantitatif) valuer lintensit du phnomne. Dcrire le budget et chercher mesurer les pratiques budgtaires suppose donc davoir un modle de reprsentation, dutiliser des concepts et dimensions pour pouvoir dfinir ce qui est observ. En effet, sans conceptualisation pralable, une mesure ne sert rien. Becker rappelle ainsi limpasse de loprationnalisme prn par certains psychologues amricains des annes cinquante, qui proposaient de dfinir un concept par sa mesure.
Ils pensaient pouvoir spargner le genre de problmes chroniques que sont les querelles sur les dfinitions en dfinissant les concepts de manire simple, comme tant ce quils mesuraient par les oprations quils effectuaient pour tudier le phnomne sur lequel ils enqutaient. Dans lexemple classique, pour eux, lintelligence, [] tait ce que les tests dintelligence mesuraient. Les sociologues dbattaient de la mme manire au sujet du concept dattitude. [] Ces scientifiques mesuraient la fiabilit et la validit des attitudes, et concoctaient des statistiques dcrivant les liens quelles obtenaient les unes avec les autres []. Les critiques se plaignaient de ce que lon navait aucune comprhension gnrale de la chose que lon mesurait ainsi. Les oprationalistes ludaient ces reproches en niant avoir jamais dit quoi que ce soit sur le contenu ou le sens vritable des attitudes mesures : les attitudes ntaient que ce que les test mesuraient, et rien dautre. Personnes ne croyait a. Si on y avait cru il y aurait eu beaucoup moins de recherches sur les attitudes ou lintelligence []. Parce que, aprs tout, personne ne sintresse aux tests de mesure en eux-mmes []. Une des rpliques favorites aux critiques contre les tests dattitude ou dintelligence tait : vous ne voulez pas appeler a intelligence ? Parfait ! Appelons a X. Daccord ? On pouvait dtourner cette riposte [] en la prenant au mot et en appelant effectivement X le phnomne en question. Je vois, vous montrez que les enfants de groupes raciaux diffrent

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

-75-

Chapitre 2. Pratiques budgtaires : modlisation et oprationnalisation

en moyenne de dix points sur quelque chose quon appelle X. Et aprs ? Mais, bien sr, personne ne se soucie du diffrentiel de score des enfants noirs et blancs sur X. Sans contenu X na aucune pertinence ni thorique ni politique. [] Peu de sociologues contemporains seraient prts se ranger ouvertement dans la catgorie des oprationnalistes []. Mais de nombreux chercheurs contemporains agissent comme sils avaient accept une variante de cette position. Ils choisissent comme indicateur du phnomne dont ils veulent parler, quelque chose qui na quune relation imparfaite, parfois trs imparfaite, avec le phnomne, puis traitent cet indicateur comme sil tait le phnomne lui-mme (Becker, 2002, p. 180-183) .

Becker montre bien la double exigence scientifique qui devrait tre celle du chercheur qui souhaite mesurer un phnomne : dfinir le concept avant de loprationnaliser et sassurer de la validit de contenu de la mesure choisie, cest--dire de la correspondance entre concept et mesure (Evrard et al., 2003). Il y aurait donc deux cueils : mesurer sans savoir ce qui est mesur ou mesurer autre chose que ce que lon prtend mesurer. Dans ce chapitre, nous rpondrons successivement aux questions suivantes : Comment dcrire un processus budgtaire dans une organisation ? Quels sont les concepts, les dimensions qui permettent de raliser cette description ? Comment oprationnaliser ces dimensions par des questions pouvant tre poses dans un questionnaire ? Le cadre danalyse retenu pour tudier le processus budgtaire est celui du contrle organisationnel. Nous considrons que le budget est un mcanisme de contrle organisationnel qui oriente les responsables oprationnels avant, pendant et aprs laction (Bouquin, 2001). Ce choix est discut dans la premire section. Ensuite, la deuxime section prsente les onze entreprises dans lesquelles le cadre conceptuel du contrle organisationnel a t utilis pour observer le processus budgtaire. Des donnes ont t collectes pour cette tude exploratoire grce la participation un groupe de travail sur les bonnes pratiques budgtaires et par des entretiens. La troisime section dcrit et dfinit les diffrentes dimensions retenues pour caractriser le processus budgtaire. Neuf dimensions mergent partir de la revue de littrature mene dans le premier chapitre et de ltude exploratoire. Pour chacune des dimensions retenues nous proposons, dans une dernire section, des indicateurs permettant de mesurer lintensit du phnomne. Ces indicateurs se prsentent sous forme de questions pouvant tre poses dans le cadre dun questionnaire. Les questions choisies reprennent, lorsquelles existent, des chelles proposes dans la littrature. Dans le cas contraire, des chelles sont proposes.

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

-76-

Chapitre 2. Pratiques budgtaires : modlisation et oprationnalisation

Section 1. Angle danalyse des pratiques budgtaires : le contrle organisationnel


Nous choisissons dobserver le processus budgtaire en prenant, comme cadre danalyse, un modle de reprsentation issu du contrle organisationnel. Cette section explique ce choix. Selon Tannenbaum, au cur des changes dans l'organisation, il y a un processus de contrle :
Lorganisation implique le contrle. Une organisation sociale est un arrangement ordonn dinteractions humaines individuelles. Les processus de contrle aident circonscrire les comportements et les maintenir en conformit avec le plan rationnel de lorganisation. Les organisations ncessitent, en effet, une certaine conformit ainsi quune certaine intgration de leurs diverses activits. Cest la fonction du contrle de les rendre conformes aux besoins organisationnels et ainsi, datteindre les objectifs premiers de lorganisation. La coordination et lordre crs partir dintrts divers [] sont sans aucun doute une fonction du contrle. Le contrle est un corrlat invitable de lorganisation (Tannenbaum, 1968, p. 3).

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Le contrle organisationnel peut se dfinir comme l ensemble des dispositions sur lesquelles [les dirigeants sappuient] pour matriser le processus de dcisions-actionsrsultats ou encore comme l ensemble des rfrences retenues et promulgues par les dirigeants pour orienter les processus qui organisent et relient les dcisions, les actions et les rsultats affectant lorganisation (Bouquin, 2001, p. 34). Mais, le contrle renvoie aussi [] des facteurs qui, sans relever des constructions de lentreprise, ni, en gnral, tre formaliss, psent sur les actions des personnes, comme leur formation, leur culture nationale, leur religion, leurs traits de personnalit, leur exprience professionnelle, leur histoire personnelle, lappartenance telle catgorie sociale ou professionnelle (Bouquin, 2001, p. 36). En bref, le contrle repose sur des dispositifs formels mis en place par les dirigeants, mais aussi sur ce que Bouquin (2001) appelle le contrle invisible , les deux sintgrant plus ou moins, pesant de faon variable et devant permettre de faire concorder les objectifs des collaborateurs de lorganisation entre eux et avec les dirigeants. Flamholtz et al. (1985) proposent un modle gnral de contrle organisationnel qui postule que : La raison dtre dun systme de contrle est daccrotre les chances que les individus internalisent les objectifs organisationnels et quils se comportent de manire atteindre ces buts (Flamholtz et al., 1985, p. 36). Quatre lments constituent, pour eux, le cur du systme de contrle : la planification, la mesure, le feedback et l'valuation (Flamholtz et al., 1985, p. 39-45). 1. La planification est une forme de contrle ex ante car elle fournit les informations ncessaires pour guider les actions des individus. C'est le moyen principal pour promouvoir une certaine convergence entre lindividu et lorganisation (Flamholtz et al., 1985, p. 39).

-77-

Chapitre 2. Pratiques budgtaires : modlisation et oprationnalisation

2. La mesure est la fois une forme de contrle ex ante et ex post. Ex ante, savoir ce qui va tre mesur guide l'action des oprationnels, affecte leurs perceptions et centre leur attention sur certains lments de l'activit. Ex post, la mesure fournit les informations ncessaires pour corriger l'action. 3. Le feedback correspond aux informations fournies sur le comportement au travail et les rsultats. C'est un moyen de contrle ex post trois niveaux : il fournit l'information ncessaire pour des actions correctives, il donne les informations ncessaires une rcompense ou une sanction (par comparaison avec le plan) et donne des indications aux managers sur ses rcompenses ou sanctions futures. 4. L'valuation et les rcompenses sont des moyens de contrle ex post. L'valuation, dans ce modle, consiste comparer la performance aux standards prtablis et aux plans. Elle sert dinput pour l'attribution des rcompenses. La rcompense peut tre extrinsque et se manifester de manire tangible (prime, promotion, etc.). Elle peut galement tre intrinsque si elle induit une certaine satisfaction pour le contrl. Ces formes de contrle agissent ex post, mais aussi ex ante dans la mesure o lanticipation des rtributions permet dinfluencer les comportements dans les sens des buts organisationnels voulus (Flamholtz et al., 1985, p. 45) en accroissant les enjeux lis aux processus de contrle. Pour Flamholtz et al. (1985), ces dispositifs de contrle organisationnel s'intgrent dans un contexte de contrle comprenant lenvironnement, l'organisation et la culture.

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Evaluation rcompense Extrinsque / intrinsque

Planification Objectifs / standards

Sous-systme oprationnel Comportement de travail

Output Performance / attitudes

Mesure Processus dinformation Contexte de contrle Structure organisationnelle Culture organisationnelle Environnement externe Figure 2.1- Un cadre danalyse du contrle organisationnel (Flamholtz et al., 1985, p. 38)

-78-

Chapitre 2. Pratiques budgtaires : modlisation et oprationnalisation

Le systme budgtaire produit de la planification, de la mesure et peut s'agencer avec un systme de feedback et d'valuation : c'est donc un moyen de contrle organisationnel38. Flamholtz (1983) montre que le budget peut ainsi produire diffrents niveaux de contrle.
Niveaux de contrle 1er niveau (pas de contrle) 2me niveau Configurations possibles

Les dcisions et actions produisent des rsultats 1/ Un plan est fait pralablement aux dcisions et aux actions ou 2/ Les dcisions et actions font l'objet de mesures Un plan est fait pralablement aux dcisions et aux actions et celles-ci font l'objet de mesures Un plan est fait pralablement aux dcisions et aux actions et celles-ci font l'objet de mesures qui permettent l'valuation et la rmunration

Oprations Planification Oprations

Rsultat Rsultat

Oprations

Rsultat

Mesure

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

3me niveau

Planification

Oprations

Rsultat

Mesure EvaluationRcompenses Planification Oprations Rsultat

4me niveau

Mesure

Tableau 2.1- Niveaux de contrle et configurations de contrle (Flamholtz, 1983)

Quatre niveaux de contrle peuvent donc tre produits par le budget en fonction de lagencement entre planification, mesure, feedback et valuation. Hofstede met en vidence cette possibilit lorsquil affirme que dans la pratique, il arrive que des budgets qui peuvent tre utiliss pour contrler ne sont pas communiqus aux personnes qui sont en mesure d'exercer ce contrle : ces budgets restent alors l'tat de prvisions (Hofstede, 1967, p. 22) ; on se trouve dans ce cas au deuxime niveau de contrle.

Au niveau historique, Parker (2002, p. 310) constate que les auteurs des annes 1930 et 1940 attachent une attention particulire aux dimensions de contrle dans leur dfinition du budget . Le budget tait vu comme un dispositif de contrle utilis par le dirigeant de lorganisation pour diriger et guider les futures activits, assigner les responsabilits et mesurer les rsultats . L'un de ces auteurs parle mme de contrle principal de lentreprise . Ainsi, c'est sous le nom contrle budgtaire que sest tenue la confrence de Genve en 1930, confrence fondatrice du dveloppement du budget en France (Berland, 1998, 1999). Ainsi, des crits anciens prsentent bien le budget comme un outil de contrle.

38

-79-

Chapitre 2. Pratiques budgtaires : modlisation et oprationnalisation

De la mme manire, il est possible de rencontrer des entreprises dans lesquelles il y a un budget mais pas de contrle budgtaire au sens traditionnel :
Il est important de souligner que si une entreprise a un budget, cela ne signifie pas pour autant quun systme de contrle budgtaire y a t introduit. Un budget peut se limiter une simple liste dautorisations de dpenses. Pour quun contrle budgtaire soit effectif, le budget doit tre utilis dans une boucle rtroactive, dans laquelle les prdictions et les ralisations sont sans cesse values pour trouver des moyens datteindre plus srement des rsultats (Quail, 1997, p. 618).

Labsence de contrle budgtaire au sens classique ne signifie cependant pas que loutil nest pas un moyen de contrle organisationnel au sens retenu ici. Voir le budget comme un outil du processus de contrle organisationnel dans la perspective de Flamholtz (1983) nous conduit examiner les processus de planification, de mesure, de feedback et d'incitation lis au budget. La perspective retenue est donc plus large que le strict contrle budgtaire.
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Proche des quatre phases utilises par Anthony (1988) pour dcrire le contrle de gestion (programmation, budgtisation, excution et valuation), Bouquin (2001, p. 47-63) propose de dcrire le modle rationnel du contrle organisationnel en fonction des moments du processus de contrle : avant, pendant et aprs laction. Elles sont appeles finalisation, pilotage et postvaluation. Ces trois phases ne doivent pas tre vues comme une simple squence car le processus de contrle suppose des allers-retours .
Processus Processus de finalisation en amont de laction Etapes Diagnostic du jeu ( partir de la structure formelle et du systme de motivation) Dcomposition des finalits et allocation des ressources (objectifs quantifis et moyens) Processus de pilotage pendant laction (pilotage direct, mcanique ou contractuel) Post-valuation aprs l'action Ajustement du systme de motivation Vigilance dans laction (observation directe ou recours un systme dinformation) Intervention corrective Comparaison entre le prvisionnel et le ralis et entre le rsultat et les moyens engags

Tableau 2.2- Les diffrentes phases du contrle (d'aprs Bouquin, 2001, p. 47-58)

Cette reprsentation du contrle converge avec celle de Flamholtz et al. (1985). Elle conduit ne pas rduire le contrle au pilotage (le feedback, l'action corrective) ou la post-valuation. Si la planification peut tre dissocie du processus de contrle, Anthony n'en fait pas le fondement de sa typologie en remarquant ds 1965 que :
Conceptuellement, il est possible de dissocier le contrle entre ses lments de contrle pur et ses lments de planification, mais ce type de dcoupage nest pas utile puisque dans la pratique, ils se produisent ensemble (Anthony, 1965, p. 11).

-80-

Chapitre 2. Pratiques budgtaires : modlisation et oprationnalisation

Il souligne ainsi que la planification fait partie du processus de contrle (Anthony, 1988, p. 15) et replace le processus budgtaire dans cette vision large du contrle39 :
Le cycle [budgtaire] dmarre avec la prparation et l'approbation d'un budget, activits de planification. Mais le budget approuv sert de base au contrle ; en effet, la prparation et l'approbation du budget sont les principaux mcanismes qui servent tablir le contrle. Pendant lanne budgtaire, la plupart des activits qui se droulent semblent correspondre la dfinition du contrle, mais simultanment tout en faisant partie du mme processus, il peut y avoir une activit nomme rvision budgtaire qui est de la planification. Les activits de planification et de contrle sont si troitement imbriques dans le processus budgtaire que les dcrire sparment est non seulement difficile mais dnu de sens. Les personnes engages dans ce processus sont gnralement impliques la fois dans la planification et le contrle (Anthony, 1965, p. 12 repris dans les mmes termes dans l'dition de 1988 p.25).

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Cette reprsentation du contrle en gnral et du processus budgtaire en particulier, structure largement notre manire dapprhender le budget en tant quobjet de recherche. Elle permet de proposer un cadre conceptuel pour observer le budget sans pour autant imposer de manire trop stricte une fonction que doit remplir cet outil (il peut en effet y avoir des situations dans lesquelles le budget produit un effet limit de contrle). Elle semble donc adapte la construction de notre objet de recherche et lidentification des dimensions qui constituent le processus budgtaire. Les pratiques budgtaires sont apprhendes sous langle du contrle organisationnel. Le budget est donc vu comme un outil de finalisation, pilotage et post-valuation (Bouquin, 2001). Ce choix nous a paru pertinent car il permet dobserver le processus budgtaire dans son ensemble sans se focaliser sur une phase unique de celui-ci. Sil donne une base conceptuelle, ncessaire pour orienter lobservation et classer linformation recueillie, ce choix ne restreint pas le budget un rle unique de contrle. En effet, le cadre conceptuel de Flamholtz (1983) montre que lon peut observer la fois le contrle et labsence de contrle partir de loutil retenu.

Section 2. Etude exploratoire : mthode de collecte des donnes


Le cadre conceptuel expos ci-dessus a t utilis pour observer les pratiques budgtaires de onze entreprises de tailles diverses. En effet, le point de dpart de notre recherche est la participation un groupe de travail sur les pratiques budgtaires. Ce groupe se compose de dix contrleurs de gestion et dun responsable de la consolidation de diffrents niveaux hirarchiques. Ces derniers se sont

39

Il distingue cependant ce quil appelle programmation et planification stratgique. La programmation, qui permettra ensuite de construire le budget, a pour but de mettre en uvre les stratgies dcides au moment de la planification (Anthony, 1988, p. 89).

-81-

Chapitre 2. Pratiques budgtaires : modlisation et oprationnalisation

runis pour rflchir sur les bonnes pratiques en matire budgtaire afin dlaborer un guide de ces bonnes pratiques . Dans cette section, nous prsentons lchantillon dentreprises ayant particip au groupe de travail et les diverses personnes interroges, le type de donnes collectes et lutilisation que nous en ferons.

1.

Echantillon

Le tableau ci-dessous (page 83) synthtise les caractristiques des entreprises de lchantillon (taille et domaine dactivit) ainsi que les personnes rencontres dans ces entreprises. L'chantillon dentreprises que nous avons pu observer, tant au niveau des secteurs d'activit que des tailles d'entreprise, est trs divers. C'est donc un chantillon assez peu homogne, et pour lequel les constatations devraient avoir une forte validit externe (Royer et Zarlowski, 1999, p. 189). Cette diversit va nous aider construire un modle de reprsentation des pratiques budgtaires utilisable dans un cadre plus large que celui du simple chantillon de dpart. Six personnes dont deux du groupe de travail ont t rencontres dans le cadre dentretiens exploratoires permettant ainsi de complter les donnes collectes lors du groupe de travail.

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

-82-

Chapitre 2. Pratiques budgtaires : modlisation et oprationnalisation

Entreprises A- Groupe (21000 salaris) anciennement proprit de ltat franais B- Filiale (220 salaris) d'une banque franaise

Activit Fabrication et distribution de produits de grande consommation Services financiers Services financiers Audio-visuel Luxe Services financiers Fabrication de produits de grande consommation Tlcommunications Restauration collective Industrie lourde Services aux collectivits

Personnes rencontres Directeur du contrle de gestion groupe* Directeur du contrle de gestion de la division* Directeur de la consolidation* Directeur du contrle de gestion Directeur du contrle de gestion division* Contrleur de gestion de division Contrleur de gestion oprationnel* Directeur du contrle de gestion* Directeur du contrle de gestion de la division France* Responsable de service contrle de gestion groupe* Directeur du contrle de gestion branche* Directeur du contrle de gestion groupe* Directeur du contrle de gestion groupe* Contrleur de gestion groupe Contrleur de gestion filiale

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

C- Division franaise (20000 salaris) d'un groupe D- Entreprise (5500 salaris) appartenant un groupe E- Entreprise (3100 salaris) actionnariat familial F- Entreprise (3200 salaris) G- Filiale (2500 salaris) dun groupe amricain (28000 salaris) H- Entreprise (175000 salaris) dont ltat est actionnaire majoritaire I- Branche (25000 salaris) d'un groupe (27000 salaris) J- Groupe franais (127000 salaris) K- Groupe (180000 salaris) appartenant un groupe multinational franais Tableau 2.3- Prsentation de lchantillon40

40

* : participants au groupe de travail, : personnes rencontres en entretien exploratoire

-83-

Chapitre 2. Pratiques budgtaires : modlisation et oprationnalisation

2.

Donnes collectes

Dans ce groupe de travail nous avons assist : dix runions dune dure de 2 3 heures avec lensemble des participants ; cinq runions en comit restreint avec une partie des contrleurs de gestion sur des thmes choisis par eux ( le lien entre budget et stratgie et lutilisation du budget ) ; trois runions avec des consultants et des membres de l'association qui encadraient le benchmark.

Ces runions se sont tales sur une priode de douze mois. Elles se sont organises de la manire suivante : une prsentation par chaque participant de son processus budgtaire, puis une rflexion sur les bonnes pratiques.
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Ainsi, chaque participant a prsent son processus budgtaire, d'une manire assez complte et, semble-t-il objective, avec ses avantages et ses dfauts. Certains participants au groupe de travail ont dailleurs collect des informations et discut avec leurs collgues pour amliorer leur prsentation. Les prsentations des processus budgtaires taient encadres par la mthodologie de l'association qui organisait le benchmarking. Cette mthodologie repose sur les hypothses suivantes : tout problme de gestion peut se voir comme un processus ; un processus se dcoupe en composantes. Ces composantes sont les finalits, les entres et les sorties, les clients, les propritaires et les activits.

Ceci sest traduit par les questions suivantes :


lments analyss dans le processus Finalits Entres Sorties Clients Propritaires Activits Questions poses A quoi sert le budget dans votre entreprise ? Quels sont les lments pralables la construction du budget ? Quels sont rsultats du processus budgtaire ? Quelle est lutilisation du budget ? Qui sont les utilisateurs ? Qui est responsable du processus ? Construction du processus budgtaire

Tableau 2.4- Mthode de reprsentation en processus : application aux pratiques budgtaires

Ce choix de prsentation n'est pas neutre et a certainement influenc la perception du processus budgtaire retenue par la suite. Se pose alors la question de sa pertinence en tant que modle de reprsentation des pratiques budgtaires. L'hypothse fondamentale qui conduit apprhender le budget comme un processus semble adapte notre objectif : elle vite de voir le budget comme un simple objet technique et permet d'esquisser les -84-

Chapitre 2. Pratiques budgtaires : modlisation et oprationnalisation

problmatiques humaines qui sous-tendent le processus budgtaire. On peut cependant se demander si des contrleurs de gestion, eux seuls, sont mme didentifier toutes les finalits des outils de contrle. La rflexion sur les bonnes pratiques a t l'occasion de faire merger les problmatiques qui se posaient aux oprationnels mais aussi, de voir la difficult dfinir les bonnes pratiques budgtaires. Elle a donn lieu la rdaction d'un rapport confidentiel dune vingtaine de pages laquelle nous avons particip. Ces runions furent loccasion dun change formel et informel avec les contrleurs de gestion soit par oral, durant les sances de travail et les pauses, soit par crit (notamment par courrier lectronique). Paralllement, six entretiens avec des contrleurs de gestion ont t raliss (dont quatre contrleurs qui n'appartenaient pas au groupe de travail) au titre d'entretiens exploratoires.
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Les donnes ont t collectes sous forme de prises de notes rsumes qui ont donn lieu des comptes-rendus. Une analyse de contenu de chaque prsentation a t ralise. Elle a permis de faire merger les concepts pertinents pour dcrire les pratiques budgtaires des entreprises du groupe de travail. Ces pratiques ont t synthtises en tableaux qui ont fait lobjet dune restitution aux acteurs (Crozier et Friedberg, 1977). Les membres du groupe de travail ont pu corriger et complter les faits contenus dans ces tableaux, ce qui nous a permis d'obtenir une reprsentation de chaque processus budgtaire valide par les acteurs euxmmes41. Deux autres travaux mens conjointement avec une partie des participants ont permis dapprofondir le lien entre le budget et la stratgie et lutilisation du budget . Ils ont galement donn lieu une synthse et une restitution.

3.

Utilisation des donnes

Quel est le statut de cette partie exploratoire de la recherche ? Dans un article remarqu, Sutton (1997) s'interroge sur les vertus des recherches qualitatives caches . Il met notamment en vidence deux cas dans lesquels il faudrait faire du qualitatif sans le dire : 1/ quand des donnes qualitatives pauvres donnent de bonnes intuitions ; 2/ quand dcrire la recherche qualitative rduit la qualit de l'criture. Attardons nous un instant ces recommandations de Sutton (1997). Qu'apporte cette tude exploratoire qualitative notre travail ? Avec un dispositif mthodologique opportuniste et un traitement peu standardis des donnes, doit-on qualifier ces donnes qualitatives de pauvres ?
Tous les tableaux comparatifs des pratiques budgtaires exposs dans ce chapitre ont ainsi t exposs aux participants et valids par eux.
41

-85-

Chapitre 2. Pratiques budgtaires : modlisation et oprationnalisation

La participation au groupe de travail et les entretiens avaient pour but dacqurir une connaissance substantive de lobjet tudi (connaissance directe de l'objet sans passer par le prisme de la thorie) (Becker, 2002, p. 38). Ainsi, pour lattribution de sens et de motifs aux actions des acteurs sociaux, plus on s'approche des conditions dans lesquelles ils donnent effectivement et rellement du sens aux objets et aux vnements, plus notre description de ce sens sera juste et prcise (Becker, 2002, p. 42). On peut se servir de l'imagination, mais il est [...] dangereux de s'essayer ainsi deviner des choses que l'on pourrait connatre de manire plus directe. Car nous risquons alors bien souvent de tomber ct, ce qui nous semble raisonnable nous n'tant pas ncessairement ce qui semblerait raisonnable aux personnes que nous avons observes (Becker, 2002, p. 42). En rsum, faute de connaissances de premire main tire d'une exprience vcue pour corriger nos reprsentations, non seulement nous ne savons pas o regarder pour trouver des choses intressantes, mais nous sommes galement incapables de discerner celles qui ne ncessitent aucune investigation profonde (Becker, 2002, p. 43).
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Ainsi, ce terrain prparatoire nous a permis : de saisir le vocabulaire employ par les contrleurs de gestion lorsqu'ils parlent du budget, vocabulaire qui n'est pas toujours celui que l'on retrouve dans la littrature acadmique ; de faire un dtour par lintriorit des acteurs (Crozier et Friedberg, 1977, p. 458) ; de mettre en vidence une problmatique de recherche simple et qui a un intrt thorique et pratique ; de classer et de faire un tri dans l'abondante littrature sur les budgets ; de donner de fortes intuitions en ce qui concerne les modles thoriques qui pourraient tre adapts l'objet de recherche.

Est-ce que rapporter ici les donnes empiriques qualitatives rduit la qualit de l'criture ? Il est en effet difficile de rendre compte des apports de ce terrain, du fait notamment de la confidentialit du rapport final, mais aussi de la disparit des informations recueillies (trop peu nombreuses pour permettre un traitement quantitatif, trop restreintes pour permettre des tudes de cas approfondies)42. Pourtant, nous rapportons ici certaines parties du discours des contrleurs de gestion dans ces runions ainsi que les intuitions qui en sont issues. En effet, ces dclarations permettent de comprendre le sens que donnent les acteurs eux-mmes leur comportement. De plus, le but des runions suivies tait de rechercher les bonnes pratiques budgtaires. Dans une optique de philosophie pragmatique, qui consiste prendre au srieux
42

Je ne suis pas convaincu, nanmoins, quil y ait des relations particulirement fortes entre la somme de donnes accumules et dautres indicateurs de la rigueur avec laquelle la recherche qualitative est faite et la qualit des rsultats obtenus. [] Construire une bonne thorie des organisations est le rsultat dun processus itratif de penses par essais et erreurs. Ce processus de rflexion peut tre ralis et guid par une large quantit dinformations de qualit, comme par un petit nombre dinformations insignifiantes. La qualit dune telle rflexion peut [] reposer davantage sur la rigueur du processus mental dans lequel le chercheur sengage intrieurement, que dans la rigueur avec laquelle les stimuli sont collects, ou le nombre de stimuli collects (Sutton, 1997, p. 100).

-86-

Chapitre 2. Pratiques budgtaires : modlisation et oprationnalisation

la valeur thorique de la connaissance collective des praticiens (Calori, 2000), le discours des contrleurs de gestion peut constituer un dbut de thorie. Enfin, ces discours ont fait merg des ides sur le droulement temporel et les volutions du processus budgtaire, phnomnes difficiles observer par le truchement dun questionnaire. Ltude exploratoire ralise porte sur onze entreprises. Les donnes ont t collectes par entretien et participation des runions entre contrleurs de gestion sur les bonnes pratiques . La diversit des entreprises constituant lchantillon et le caractre qualitatif des donnes collectes sont de nature favoriser lidentification des dimensions pertinentes pour caractriser le processus budgtaire.

Section 3. Modlisation du processus budgtaire


tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

En dpit dune littrature abondante sur le budget, lorsque lon coute le discours des contrleurs de gestion, on reste surpris. En effet, la description quils font de leur budget dpasse les lments traditionnellement discuts dans la littrature. Se dgage limpression que la littrature ne suffit pas pour construire une grille danalyse permettant de comparer les pratiques budgtaires dentreprises distinctes. Notre observation du terrain suggre de poser les questions suivantes pour dcrire une pratique budgtaire :
Finalisation (construction du budget) Comment se construit le budget ? (top-down, bottom up ? lien avec le plan ? timing ? lettre de cadrage pralable ? nombre ditrations ?) Autour de quels lments se droule la ngociation budgtaire ? (uniquement financire ou avec des plans dactions ?) Difficult des objectifs fixs ? (marges de manuvre ?) Niveau de dtail du budget ? (taille des centres de responsabilit ?) Attention accorde au suivi budgtaire ? (frquence / lments / par qui) Intangibilit du budget ? (nombre de re-prvisions / flexibilit) Le budget vaut-il droit dengagement ? Utilisation du budget pour valuer la performance ? Rtributions financires ou non financires en cas datteinte des objectifs budgtaires ?

Pilotage (utilisation et volution du budget au cours de lexercice budgtaire) Post-valuation

Tableau 2.5- Questions permettant de diffrencier les pratiques budgtaires

Nous proposons un modle descriptif des pratiques budgtaires en reprenant les tapes temporelles du contrle telles quelles ont t prsentes dans la premire section : finalisation, pilotage et post-valuation. La discussion sappuiera sur les modles thoriques dcrits dans le premier chapitre, sur des champs thoriques ngligs dans la littrature en contrle de gestion et sur des observations tires des onze entreprises pour lesquelles nous avons pu avoir une description du processus budgtaire. En dfinitive, neuf dimensions permettant de caractriser les pratiques budgtaires seront retenues.

-87-

Chapitre 2. Pratiques budgtaires : modlisation et oprationnalisation

1.

Budget et finalisation

La finalisation concerne la priode prcdant l'action. quoi correspond cette priode pour un budget ? Il sagit de la priode de construction du budget. En rgle gnrale, cette construction du budget, pour les entreprises qui clturent en dcembre43, se droule de septembre dcembre, avec dans quelques cas un dbut en juillet ou, dans des cas que les intresss qualifient d exceptionnels , un dbordement en janvier44. La question que l'on peut se poser est la suivante : que se passe-t-il dans le processus budgtaire cette priode ? Si l'on considre l'objet physique que constitue le budget comme un plan pour l'anne venir, gnralement exprim en termes montaires (Anthony, 1988, p. 17), cela revient se demander comment sont construites ces anticipations et qui y participe. Cela revient aussi se demander quelles caractristiques ont ces anticipations et quelle importance leur est accorde. La rponse de la littrature passe gnralement autour de deux concepts (que nous avons exposs dans le premier chapitre) : la participation et le slack (ou difficult des objectifs). Nous y ajouterons une autre dimension ; le type de ngociation (sur des objectifs plutt financiers ou plutt oprationnels).

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

1.1. Participation
Dans la recherche en contrle de gestion, la participation est vue comme un concept unidimensionnel qui reflte le niveau d'implication et d'influence d'un manager sur son budget (Shields et Shields, 1998, p. 49). Une description des modes de ngociation budgtaire des entreprises observes permet de prsenter la diversit des modes dorganisation de la participation (Tableau 2.6- Ngociation budgtaire dans les entreprises de lchantillon).

On remarque cette occasion que l'obligation comptable de clture annuelle structure le processus budgtaire ; la plupart des entreprises clturant au 31/12, le budget est lui aussi align sur l'anne civile. Ainsi un contrleur de gestion se pose la question : Pourquoi est-ce que les budgets durent douze mois ? Parce que la compta cadre, on veut un rapprochement au publi , (Directeur du contrle de gestion branche, Entreprise I) 44 Les divers entretiens que nous avons eus avec des contrleurs de gestion et directeurs administratifs et financiers montrent que, mme si personne ne peut sy rsoudre, ce dpassement est trs courant.

43

-88-

Chapitre 2. Pratiques budgtaires : modlisation et oprationnalisation

A B C D

E F

Ngociation du budget et participation45 Construction par le contrle de gestion de filiale en concertation avec les oprationnels, prsent au groupe par le responsable de filire Budget discut et approuv par la direction gnrale du groupe Construction essentiellement bottom-up (par les chefs de produit, de fabrication, les directeurs de dpartement, de division, contrleurs de gestion) 2 3 itrations peuvent tre ncessaires Le budget est construit en bottom-up partir de la premire proposition de plan faite au groupe Ensuite, s'il y a un cart avec le plan, celui-ci est allou en central par le comit de direction (lengagement des oprationnels reste le budget initial) Construction bottom-up par les filiales (par les directeurs administratifs et financiers en fonction des plans daction dtaills, des objectifs commerciaux, des cots des nouveaux produits, des nouveaux investissements), puis centralisation comptable Avec lentre dans le groupe, une premire tape top-down est ralise : une lettre de cadrage avec des objectifs financiers est mise (mais na pas t comprise) Construction de manire autonome pour chaque division, pas de procdure impose top-down. Cadrage budgtaire (par le contrle de gestion groupe et la direction gnrale), puis, les contrleurs de gestion oprationnels construisent les budgets qui sont consolids par le contrle de gestion central Arbitrages de la direction gnrale sur proposition du contrle de gestion central Peu de concertation avec les directeurs oprationnels (les choix sont faits avec le directeur gnral ou le patron de division) Construction bottom-up, l'implication de la direction gnrale France est tardive Validation par le conseil dadministration aux Etats-Unis (aprs prsentation aux comits de direction Europe et monde) Des itrations sont ncessaires pour que le budget consolid corresponde aux attentes du groupe Lettre dorientation stratgique du prsident envoye aux entits, le budget est ensuite remont par division Sil subsiste des carts avec les orientations stratgiques, un budgthon est organis au niveau des branches / divisions, des itrations ont lieu entre entits oprationnelles et divisions Lettre dorientation et note de procdure de la branche. Le budget des filiales doit coller avec la 1re anne du plan (qui a t construit en central) Dans un second temps, il est travaill par l'ensemble des oprationnels de manire trs dtaille (au-del des besoins de reporting mensuel) jusqu'au plus petit centre de profit possible Lcart avec le budget filiale issu du plan est une donne rsultant de la ngociation budgtaire Construction bottom-up (mais en fonction des hypothses fixes par le comit excutif et le contrle de gestion groupe) Le budget est accompagn de plans daction chiffrs et danalyses Arbitrages tout au long de la chane hirarchique jusquau comit excutif (cots, effectifs, investissements) Un dossier damlioration peut tre demand par le comit excutif en cours danne sans remettre en cause le budget Le budget est mensualis par les directeurs oprationnels et consolid par le contrle de gestion groupe Construction par les directeurs oprationnels avec leur contrle de gestion et les comptabilits (bottom-up) Redescente des ajustements demands par lactionnaire (le groupe)

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Tableau 2.6- Ngociation budgtaire dans les entreprises de lchantillon


45

Les tableaux prsents dans cette section reprennent les donnes collectes auprs des participants au groupe de travail. Le vocabulaire employ dans ces tableaux reprend autant que possible le vocabulaire quils ont utilis lors de leurs prsentations. Ils ont t valids par ces derniers.

-89-

Chapitre 2. Pratiques budgtaires : modlisation et oprationnalisation

La diversit des pratiques semble mettre en vidences deux lments importants constitutifs de la participation : limplication des oprationnels dans la construction des budgets et dans le contenu des budgets, la possibilit, donne ou non aux oprationnels, de discuter des objectifs budgtaires qui leur sont fixs et de leur difficult.

Shields et Shields (1998) partir des recherches sur la participation faites dans le champ du comportement organisationnel suggrent dexaminer dautres dimensions du phnomne : volontaire / force, formelle / informelle, directe / indirecte, degr, contenu, verticale / horizontale, individuelle / de groupe (Shields et Shields, 1998, p. 66). Ces dimensions ne sont pas toutes pertinentes, mais elles suggrent que la dimension implication / influence est tout fait insuffisante pour saisir le mode de construction du budget en phase de finalisation46.
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Nous navons pas dlments pour discuter du caractre volontaire / forc de la participation. Les dimensions participation formelle / informelle et participation directe / indirecte nous semblent difficiles prendre en compte : il peut trs bien exister des runions budgtaires formelles durant lesquelles il ne se passe rien puisque tout se dcide avant. La question du degr nous semble assez bien prise en compte dans les chelles existantes sur la participation. Restent la question du contenu, les dimensions verticale / horizontale et individuelle / de groupe . Ces dimensions nous semblent importantes, en particulier limplication des diffrentes parties prenantes dans la construction du budget. Miles et Snow (1978) constatent que, selon la stratgie, le rle des financiers, des marketeurs, des commerciaux et des stratges nest pas le mme dans la construction du budget. De mme la rpartition du travail entre financiers et oprationnels peut varier (Simons, 1990)47. La question du contenu de la participation est aborde dans le paragraphe suivant.

1.2. Une dimension oublie : le type de ngociation budgtaire


La question du contenu de la participation est centrale : discute-t-on des chiffres uniquement lors de la ngociation budgtaire ou aussi du contenu oprationnel ? Au plan pratique, ce lien avec un contenu oprationnel passe par des plans daction. Plus largement, il revient traiter du lien entre les budgets et la stratgie.
Berry et Otley permettent de saisir la complexit de la finalisation comme phase de prvisions : A chaque niveau de l'organisation, des estimations peuvent tre formules de trois faons. Premirement, une prvision peut tre faite indpendamment de toute autre dans l'organisation. Deuximement, la prvision peut tre construite en agrgeant les estimations ralises par les infras. [...] Enfin, la prvision, peut tre issue d'un de la rpartition d'une estimation ralise des niveaux suprieurs dans l'organisation (dsagrgation) (Berry et Otley, 1975, p. 176-177). 47 Ce dernier point sera repris dans la dimension Implication .
46

-90-

Chapitre 2. Pratiques budgtaires : modlisation et oprationnalisation

La recherche sur la planification stratgique permet de replacer le processus budgtaire dans le cadre de llaboration de la stratgie et donc de larticulation qui est faite ou non avec un contenu oprationnel lors de la dfinition des budgets. La question de larticulation des budgets avec la stratgie est nglige dans les tudes en contrle et en stratgie : est-ce que les budgets font la stratgie, rpondent la stratgie, ou mme existent indpendamment de celle-ci ? Ces questions restent, en grande partie, inexplores (Mintzberg, 1994, p. 82). Le modle de planification stratgique dvelopp dans les annes 1960-1970 donne au budget pour mission principale de reflter les objectifs et les stratgies de lentreprise. Ce modle se compose de quatre hirarchies : dobjectifs, de budgets, de stratgies et de programmes. Ces hirarchies sorganisent de la faon suivante (Mintzberg, 1994, p. 76-77) :
Les organisations commencent avec des objectifs qui sont supposs maner du sommet (comme un reflet des valeurs de base de la direction gnrale) et scouler en descendant le long de la hirarchie sous la forme de cette cascade dductive. Si, par contre, les objectifs sont une partie de ce systme jadis la mode appel DPO (direction par objectifs), alors ils sont aussi supposs scouler de faon cumulative le long de la hirarchie en remontant de faon cumulative, et dans ce cas, il nest plus ais de savoir do viennent les valeurs globales. Dans tous les cas les objectifs sont supposs stimuler le dveloppement de stratgies []. Ensuite, doit venir une cascade de stratgies, qui devrait donner naissance une autre cascade de programmes. Cependant, dans le modle dlaboration des budgets dinvestissement [], lhypothse est que linitiative des programmes vient den bas et remonte la hirarchie pour obtenir son approbation, et dans ce cas il nest pas facile de savoir o interviennent les stratgies. On considre quil existe une troisime cascade, celle des budgets, qui sort des objectifs de faon routinire, tout fait indpendante des hirarchies (en laissant de ct le fait que les budgets [] sont souvent ngocis dune faon ascendante). Pourtant, les budgets sont aussi supposs reflter galement les changements de stratgies, sans doute sur une base ad hoc car cest la faon dont les stratgies elles-mmes changent. En fait, la relation entre les budgets routiniers et les stratgies ad hoc semble ne jamais avoir t traite de faon substantielle.

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Il semble que, dans la pratique, les objectifs, budgets, stratgies et programmes ne sont pas toujours lis et, sils le sont, ces liens sont complexes. Mintzberg (1994, p. 87-88) met ainsi en vidence une grande faille entre la hirarchie des objectifs et des budgets (destins au contrle de la performance) et la hirarchie des stratgies et des programmes (destins la planification de laction). Ces hirarchies seraient deux ensembles isols dactivits spares , le contrle pouvant se concentrer sur lun ou sur lautre et les problmes rels ne surgissant que lorsque des efforts sont effectus pour combiner les deux. La typologie dAnthony (1965 ; 1988) semble reprendre les prsupposs classiques de la planification stratgique. En effet, il considre que le processus [de contrle de gestion] sinsre dans les objectifs et politiques qui ont t formuls dans le cadre du processus de planification stratgique (Anthony, 1965, p. 17). Il ajoute cependant que les processus de planification stratgique et de contrle de gestion constituent un continuum et que la ligne

-91-

Chapitre 2. Pratiques budgtaires : modlisation et oprationnalisation

qui divise la planification stratgique et le contrle de gestion est floue (Anthony, 1965, p. 31). Il sapproche de la reprsentation quen donne Mintzberg (1994) lorsquil souligne :
Il y a dimportantes interactions entre eux. Mme si les budgets sont prpars dans le cadre fix par le processus de planification stratgique, la premire version du nouveau budget peut rvler des relations inattendues qui posent le doute sur les directives et conduisent des changements de stratgie (Anthony, 1965, p. 32).

Mintzberg (1994, p. 83), reprenant des travaux antrieurs, propose trois modalits possibles dtude de la liaison entre planification stratgique et budget : 1. lien de contenu entre les donnes des plans et les donnes des budgets (ce qui pose un problme de diffrence de format) ; 2. lien organisationnel entre les units qui sont responsables de la production de ces deux documents (les personnes qui sen occupent sont-elles les mmes ? si ce nest pas le cas quels sont leurs liens hirarchiques ?) ;
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

3. lien temporel concernant lordre dans lequel budget et stratgie sont raliss (si la planification est ralise avant le budget, cela peut saper lactivit stratgique en induisant une attention excessive porte au contrle, alors que dans le cas contraire, cela permet lmergence dune stratgie crative mais pose le problme de savoir comment relier plan et budget). Pour les contrleurs de gestion, cette imbrication entre plan et budget est un phnomne trs naturel : la totalit des contrleurs de gestion du groupe de travail ont parl dans leur prsentation un moment ou un autre des relations du processus budgtaire avec la planification. On peut dcrire les modes d'articulation entre budget et plan dans les entreprises de notre chantillon de la manire suivante :

-92-

Chapitre 2. Pratiques budgtaires : modlisation et oprationnalisation

Budgtisation et articulation avec la stratgie A Plan 3 ans fait par la filiale (comit de direction) Rflexion plus gnrale pour le groupe dans le cadre de groupes de travail thmatiques Les processus de planification et de budgtisation sont confondus Le plan est peu imbriqu avec le budget Plan 3 ans glissant construit par les oprationnels et le CG de la division : 1/ revues stratgiques internes 2/ chiffrage et lettre de cadrage 3/ proposition au groupe 4/ revue par le groupe (comit de pilotage stratgique) 5/ envoi du plan dfinitif au groupe (qui sera gal au budget) Dconnexion des deux processus mais lobjectif doit coller Plan pour dcliner la stratgie du groupe et communiquer avec les analystes et les autorits des marchs Plan non reli au processus de budgtisation Plan 1 an = pr-budget (le budget doit rentrer dans ce cadre) Construit en comit de direction en fonction des nouvelles options stratgiques (nouveaux produits, croissance dactivit, secteurs prioritaires) Processus de planification stratgique parallle la planification de gestion. La planification de gestion reste un exercice financier Plan financier 3 ans construit en bottom-up et ensuite arbitr par la direction gnrale Le plan 3 ans sert la direction amricaine pour communiquer avec les analystes financiers et aux directeurs oprationnels pour avoir une ide de N+1 Il est construit par un mix top-down / bottom-up Le budget est la premire anne du plan Plan stratgique (pilot par la direction stratgique) pour formaliser les ambitions du groupe 3 ans (privilgie les scnarios de rupture) Le plan encadre le budget (sauf problme de bouclage, de rupture non anticipe ou de rconciliation des prestations internes) Le plan 3 ans est fait par lunit de business stratgique par les directeurs gnraux entours des directeurs rgionaux et de la direction financire de la filiale (pas de participation des oprationnels du "terrain"). La 1re anne du plan est le budget Processus bottom-up pour les activits existantes / Processus Top- down pour les aspects stratgiques long terme Prsentation au comit excutif et ajustements La premire anne du plan constitue un pr-cadrage budgtaire En principe stratgique mais en pratique financier Plan triennal glissant rvis deux fois par an Le budget est la 1re anne du plan triennal (pas de plan stratgique)

B C

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

E F G

H I

Tableau 2.7 : Lien entre plan stratgique et budget dans les entreprises de lchantillon

-93-

Chapitre 2. Pratiques budgtaires : modlisation et oprationnalisation

Nous retrouvons dans le discours des contrleurs de gestion les problmatiques voques par Mintzberg (1994) :
Le problme, cest que les objectifs descendent, quand les budgets remontent, ils doivent rentrer dans les objectifs. Aprs ngociation, les gens ne retrouvent pas leurs chiffres. (Directeur du contrle de gestion de division, entreprise I) Pour moi, le budget devrait dcliner la stratgie, mais malheureusement, bien souvent les contraintes imposes par le corporate (ou la direction gnrale) font que le budget est sensiblement loign de la dclinaison stratgique. (Directeur du contrle de gestion de la division France, entreprise G) La logique voudrait que le budget traduise les orientations stratgiques. En fait, ce nest que partiellement le cas et, depuis peu, le budget tend devenir assez largement un cadrage financier en raison des objectifs de rsultat. (Directeur du contrle de gestion de division, entreprise A)

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Les relations sont mmes plus compliques que celles voques par Mintzberg (1994) : certains considrent notamment que le modle traditionnel de dclinaison de la stratgie : (stratgie / plan / budget) n'est plus totalement en phase avec ce qui se passe dans leur entreprise.
Personnellement, jaurais tendance penser que la formalisation des objectifs et des moyens mis en uvre dans un plan ne peut tre que positive [...]. Une faiblesse du schma traditionnel de larticulation plan / budget provient du fait quil tablit le triptyque planbudget-suivi comme un processus linaire. Il me semble, et lobservation de lvolution de ce processus chez C semble accrditer cette thse, que le plan et le budget tendent tre mis jour de faon de plus en plus frquente, au point de devenir quasi-permanente. Dans ce contexte, le budget, notamment en ce quil met en vidence les problmes de ressources des responsables oprationnels, est galement une source de remise en cause, le plus souvent la marge, des chiffrages du plan stratgique. (Directeur de la consolidation branche, entreprise C)

Parfois, la relation entre stratgie et budgets est inverse :


Le budget sert faire merger des ides. Les plans daction commerciaux et les tactiques sont proposs au moment du budget. Cest l que les ides vont merger. (Directeur du contrle de gestion, entreprise F)

Le budget peut tre pris dans les jeux de communication avec les actionnaires :
Communiquer sur le plan, a a un effet cliquet sur le budget. Mais comme tous les concurrents le font (Directeur du contrle de gestion entreprise F). Jusqu il y a deux ans, le budget tait la dclinaison du plan. Aujourdhui, il y a une dconnexion entre budget et plan. En pratique, en septembre on a assez dlments pour la communication externe ; cest le plan. Le budget sert en interne, il est plus bottom-up et se termine en dcembre. Ainsi, il peut y avoir un cart entre budget et plan ; il est totalement allou en central de faon autoritaire par le comit de direction, mais lengagement des oprationnels, cest le budget initial. (Directeur de la consolidation, Entreprise C)

Diverses modalits de relations entre plan et budget sont donc possibles. Les contrleurs de gestion donnent quelques pistes pour assurer leur articulation :
Pour assurer la cohrence entre plans et budgets, il faut impliquer les contrleurs de gestion dans le plan. (Directeur du contrle de gestion, Entreprise B)

-94-

Chapitre 2. Pratiques budgtaires : modlisation et oprationnalisation

Le lien entre plans et budgets passe par les grands indicateurs synthtiques noncs comme objectifs lissue du plan. (Directeur du contrle de gestion, Entreprise G)

Le mode darticulation retenu a un impact sur les fonctions du budget et du plan :


Si le plan est fait avant le budget, le plan devient une directive pour le budget. Si le plan doit tre gal au budget, alors les gens se focalisent sur leurs objectifs. Si le plan peut tre diffrent du budget, le plan devient trs qualitatif, il faut quil soit de qualit pour devenir un guide pour le processus budgtaire. (Directeur de la consolidation, Entreprise C)

Selon les cas, le budget est plus ou moins fortement encadr et contraint par le plan. Il semble cependant utile de reprendre une remarque dun des membres du groupe de travail propos du lien entre plan et budget :
Ce qui est important nest pas tant de distinguer Plan et Budget, que rflexion stratgique (en principe pluriannuelle) et budget, qui est la mise en musique de cette rflexion stratgique. Rien nempche pour une entreprise que cette rflexion stratgique ait lieu au moment de la prparation du budget. (Directeur du contrle de gestion groupe, Entreprise J)

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

La transmission des objectifs stratgiques passe parfois par une lettre de cadrage. Celle-ci est mise par la direction gnrale ou par le directeur financier et prcise selon les cas les hypothses retenir (en termes de cours des devises, des matires premires, d'volution du march, etc.) et un certain nombre dobjectifs (parts de march, stratgie, objectifs oprationnels etc.).

Sur le court terme, limbrication entre budgets et plans stratgiques se traduit par le lien qui est fait dans la discussion sur les budgets entre les lments financiers et les plans daction. En effet, dans la conception classique du contrle de gestion, le budget est (ou devrait tre) l'expression comptable et financire des plans d'action retenus pour que les objectifs viss et les moyens disponibles sur le court terme (l'anne en gnral) convergent vers la ralisation des plans oprationnels. (Bouquin, 2001, p. 312). Pourtant, comme Mintzberg (1994, p. 94) le souligne propos de la planification, la budgtisation semble parfois se rduire un jeu de chiffres. Hofstede (1967, p. 154) prcise que l'information comptable rend possible l'apprciation sans qu'elle ait besoin d'tre accompagne d'explications l'usage de ceux qui la reoivent. Mais lorsqu'elle est utilise en vue de centrer l'attention sur le problme, des notes explicatives peuvent paratre indispensables . Cette dimension est rarement prise en compte dans la littrature. Hofstede (1967) montre cependant que, selon le niveau hirarchique, la participation l'tablissement de standards techniques n'a pas le mme effet que la participation l'tablissement de budgets. Simons (1987b) constate que chez Johnson & Johnson la discussion sur les budgets est trs lie des plans d'action et que cela permet son bon fonctionnement.

-95-

Chapitre 2. Pratiques budgtaires : modlisation et oprationnalisation

L'importance du type de ngociation budgtaire est une dimension qui a merg de notre terrain. Certains contrleurs de gestion ont fait remarquer que les budgets sappuyaient essentiellement sur des chiffres et que les liens avec les actions concrtes taient perdus lors de la ngociation. Pour dautres, le budget tait avant tout le chiffrage de plans daction bien dfinis. Le discours des contrleurs sur ce point est trs ambigu. D'un ct, ils pensent que le lien du budget avec les activits oprationnelles doit tre explicite mais, de lautre, ils constatent que, la plupart du temps, ce nest pas le cas. Les verbatim ci-dessous mettent en vidence ce paradoxe. Ils montrent que les contrleurs de gestion souhaitent lier les budgets des plans daction :
Au minimum, un plan daction doit accompagner les budgets qui sont jugs enjeu majeur ou les plans les plus sensibles [...] Chez nous, le budget nest pas limit un cadrage financier. Il dcline lensemble des lments de la stratgie sur la dimension conomique. A ce titre il est compos de donnes financires et non financires. Il est porteur des lments danalyse endognes et exognes, et garantit ainsi leur recueil et suivi toute lanne. Au moment de la construction budgtaire, la transmission aux oprationnels et lappropriation par les oprationnels des lments qualitatifs du cadrage stratgique permettent denrichir le budget, mais galement de contrler la mise en oeuvre de lensemble des lments du mix stratgique. Par exemple, il me semble plus riche de donner des orientations quali en plus des objectifs strictement quanti. Cela permet dviter lcueil de la rentabilit court terme et contraint les oprationnels des figures imposes dans lesquelles le financier nest quune rsultante. (Directeur du contrle de gestion, entreprise F) Le budget saccompagne ncessairement de plans daction si lon veut que le budget ne soit pas un simple outil financier. Ce descriptif permet prcisment dexpliciter les voies qui ont t retenues et illustre la participation de lentit la stratgie densemble. Les points dinflexion doivent tout particulirement tre souligns. (Directeur du contrle de gestion, entreprise F) Le risque est inhrent la construction budgtaire, le limiter cest rtablir la traabilit des hypothses. Il y a deux aspects du risque : le risque connu la construction du budget et les risques potentiels pendant la ralisation du budget. (Directeur du contrle de gestion groupe, entreprise K)

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Dans les faits, le lien entre budgets et plan daction est rarement ralis :
Souvent les contraintes de bouclage en fin de budget nous conduisent occulter les jours de discussion qui ont t ncessaires la ngociation budgtaire. On perd donc la trace des hypothses de dpart pour ne garder que les chiffres sur lesquels on sest mis daccord. [] on passe du temps construire le budget, la fin on a des chiffres mais on ne sait plus ce quil y a derrire [] la ngo peut conduire diminuer le budget de faon autoritaire et pose des problmes loprationnels pour expliquer son plan daction , Directeur du contrle de gestion branche, entreprise I. Le discours officiel, cest de sintresser au contenu oprationnel des budgets mais les mtiers veulent garder leur autonomie. (Contrleur de gestion groupe, entreprise K.) Les plans daction sont indispensables afin de pouvoir argumenter et se dfendre. Mais, souvent dans la ralit par manque de temps, le texte est trs lger ou mme inexistant. (Contrleur de gestion groupe, entreprise K) On raisonne trop en chiffres et non en plans daction, on a du mal cadrer les objectifs stratgiques avec les objectifs budgtaires [] il y a une coupure. On se concentre sur les carts plus que sur les plans daction. (Directeur de la consolidation, Entreprise C)

-96-

Chapitre 2. Pratiques budgtaires : modlisation et oprationnalisation

Ainsi, le lien avec l'activit oprationnelle (notamment par l'intermdiaire des plans d'action) ne semble pas toujours vident. La majorit des contrleurs de gestion participant au groupe de travail affirment dailleurs que ce lien n'est en gnral pas fait de faon explicite dans leur entreprise. Lextrait dun entretien avec un contrleur de gestion de lentreprise K est assez rvlateur sur ce point :
Q : Vous avez vu de forts carts entre ce qui est propos par les directeurs oprationnels et ce qui est accept par la direction lors de la construction du budget ? R : Forts cest quand mme pas norme mais il y a eu lanne dernire des EBITDA amliorer dune centaine de millions deuros sur la propret. Sur un CA de 5 milliards 200 millions deuros. Q : Et donc R : Cest justement un peu le problme on leur a dit, amliorez lEBITDA de tant, pour le moment ce quon a pu voir fin juin, ils ne sont pas en train de le raliser. Q : Il y avait des actions proposes ? R : Cest rest purement financier, ctait plus en disant lanne dernire vous avez fait un EBITDA sur CA qui tait de tant, l vous avez de nouvelles affaires qui doivent vous apporter tant. Ctait plus un raisonnement chiffr.
Encadr 2.1- Ngociation budgtaire et lien avec des plans daction : extrait dentretien (contrleur de gestion entreprise K)

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

On retrouve ici une situation classique dans laquelle la direction propose des chiffres presque inatteignables sans sattarder sur les solutions qui permettraient de les atteindre. Cela ne transformerait-il pas le budget en rituel ? Rituel dans lequel on se soucie peu que les chiffres soient atteints, le principal tant de prsenter une image a priori qui corresponde aux attentes des actionnaires ou du groupe (Fernandez-Revuelta Perez et Robson, 1999). Le lien qui est fait ou non avec des plans daction induit un mode de ngociation diffrent. Nous rejoignons ainsi le constat fait par Meyer (1984) et Boland et Pondy (1986). Ces derniers tudient des runions budgtaires dans une administration locale rgissant des coles lmentaires Chicago aux Etats-Unis. Ces runions budgtaires ont lieu dans un contexte o les acteurs doivent identifier des rductions de dpenses. Ils identifient quatre modles de dcisions budgtaires (Boland et Pondy, 1986, p. 407) : 1. Modle fiscal : discussion sur largent ou sur les individus comme sils taient convertibles en dollars. La discussion est centre sur les impacts montaires du budget. 2. Modle clinique : discussion des standards de la qualit de lducation. Les besoins des lves et les comptences des coles sont au centre de la discussion. 3. Modle politique : discussion sur les ngociations, les luttes et les relations de pouvoir entre les parents, les enseignants, les syndicats, le financeur et le public en gnral. 4. Modle stratgique : discussion de lobjectif, de la mission fondamentale et de la position face aux autres coles. -97-

Chapitre 2. Pratiques budgtaires : modlisation et oprationnalisation

On ne peut reprendre tel quel ce schma pour comprendre les ngociations budgtaires. Notre tude exploratoire laisse ainsi envisager deux types de ngociations budgtaires : Ngociation budgtaire centre sur les lments financiers ; Ngociation budgtaire centre sur les lments oprationnels et stratgiques.

Le type de ngociation peut sapprhender par limportance accorde au contenu oprationnel lors de la ngociation budgtaire. Lorsque le contenu oprationnel est considr comme important, cela semble se traduire soit par des plans daction, soit par des objectifs oprationnels.

1.3. Difficult des objectifs / slack


Une autre dimension semble diffrencier les pratiques budgtaires en phase de finalisation des entreprises observes : la difficult atteindre les objectifs. Cette dimension a dj t traite dans la premire partie. Nous ferons l'hypothse que slack et difficult des objectifs sont des concepts fortement lis. A partir des donnes collectes dans les onze entreprises, il ressort du discours des contrleurs de gestion que, conformment aux constats prsents dans la littrature, la difficult des objectifs peut varier.
Niveau de difficult des objectifs / niveau du slack Faciles atteindre Exemples

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Plutt difficiles atteindre

K : Il y a une pression sur les objectifs budgtaires malgr tout on la ressent moins que dans certaines entreprises. J : Chez nous, de faon tonnante, il faut corriger lexcs doptimisme des managers lors de la construction du budget. Cela sexplique dabord par le fait que les managers grent dabord un budget de dpenses dinvestissement. La ngociation concerne surtout les investissements, les produits sont subis et les charges sont manages. Il y a une logique dinvestissement de LT I : Il y a toujours du gras, on ne peut le supprimer mais on essaye F : Le problme cest que si on procde des rallocations autoritaires, les managers vont se faire des coussins lanne suivante

Tableau 2.8- Difficult des objectifs et slack : exemples

On remarque que dans lentreprise J, il y a surestimation par les directeurs de leurs objectifs. Ceci peut sexpliquer par le fait que dans cette entreprise les directeurs grent dabord des programmes dinvestissement, ils ont donc intrt surestimer leurs besoins pour pouvoir beaucoup investir. Ltude du processus budgtaire en phase de finalisation permet de faire apparatre trois dimensions importantes : le niveau de participation des responsables oprationnels dans le processus budgtaire ;

-98-

Chapitre 2. Pratiques budgtaires : modlisation et oprationnalisation

le type de ngociation budgtaire pratique dans lentreprise. Cette ngociation peut tre oprationnelle et reposer sur des plans daction ou uniquement financire ; le niveau de difficult des objectifs.

2.

Budget et pilotage

Le pilotage correspond une phase de vigilance dans l'action , c'est--dire au suivi de la situation en cours de processus d'emploi des ressources, lorsqu'il est encore possible de procder des ajustements (Bouquin, 2001, p. 24). L'utilisation du budget dans la phase de pilotage a t assez peu tudie dans la littrature. Pourtant, les observations tires de ltude exploratoire permettent de constater que de grandes disparits existent entre les entreprises. Deux dimensions ont ainsi merges : le suivi des carts et les rvisions budgtaires.

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

2.1. Suivi des carts


De manire gnrale, la puissance du contrle de gestion vient de la possibilit offerte par ses outils de raliser un management par exception. Cela signifie que les outils du contrle de gestion permettent aux managers de relcher leur attention et de laisser les contrls agir tant que napparaissent pas dcarts significatifs avec les prvisions. Ainsi, le contrle de gestion est, comme dautres procdures formalises, un outil qui permet de dcentraliser tout en contrlant (Child, 1972a). Le budget est larchtype de loutil permettant le management par exception. En effet, il permet dexercer un contrle budgtaire qui met en vidence les carts entre les ralisations et les prvisions et les impute aux responsables concerns. Pourtant, trs peu dtudes empiriques se sont centres sur le problme de lutilisation du budget comme outil de suivi des contrls en phase de pilotage. Une exception notable est le travail propos par Brownell (1983). Dans une perspective behavioriste, il value lincidence de la dissymtrie entre limportance accorde aux carts favorables et limportance accorde aux carts dfavorables sur la motivation. Par ailleurs, Villeseque (2003, p. 211), grce une analyse de rseau sur la communication budgtaire dans une entreprise industrielle, montre que les interactions entre contrleurs et managers sont particulirement frquentes en phase de suivi (plus quen phase de prparation budgtaire). Faut-il calculer des carts ? Faut-il suivre ces carts avec attention ? Avec quelle frquence ? A partir de quel niveau considrer quun cart est significatif ? Telles sont les questions qui ressortent de ltude exploratoire. Les rponses apportes par les entreprises de notre chantillon sur ce sujet sont diverses et aucune bonne pratique ne semble merger sur ce point. -99-

Chapitre 2. Pratiques budgtaires : modlisation et oprationnalisation

2.2. Rvision budgtaire


Pour Anthony (1988, p. 100) si les circonstances changent, le budget peut tre rvis . Selon lui, cette pratique divise les praticiens :
Certaines quipes de direction pensent que si le budget nest pas rvis, le document ne reprsente plus la performance prvisible. Dautres croient quune rvision dtruit la base danalyse des carts entre la performance relle et lobjectif sur lequel lengagement avait t gnral lors de lapprobation du budget (Anthony, 1988, p. 100).

Mme si quelques tudes empiriques sintressent cette notion (Brownell et Merchant, 1990 ; Merchant, 1981 ; Van Der Stede, 2001) elle reste trs peu aborde dans la littrature acadmique. Pourtant, ce problme de la fixit ou non des budgets est aujourdhui au cur des dbats par les tenants de la gestion sans budget. Ils proposent ainsi de remplacer les prvisions annuelles par des rolling forecasts (Hope et Fraser, 2003c). Bien quaucune des entreprises de notre chantillon ne se prvale de faire de la gestion sans budget, il semble que les pratiques en la matire soient loin dtre uniformes. Tous les budgets ne sont pas rigides (Tableau 2.9).
Flexibilit et rvisions budgtaires Re-prvisions et analyses de sensibilit non systmatiques (en fonction des besoins significatifs) et partages entre services techniques et contrle de gestion Trois re-prvisions (pour chaque arrt trimestriel) pour le groupe Au niveau branche mise jour mensuelle des re-prvisions par structure lgre (contrle de gestion et consolidation) Lengagement des oprationnels se fait sur le budget initial (il peut y avoir des avenants budgtaires) Budget cras et reconstruit en juin Ractualisation du budget 2 fois par an servant de nouvelle rfrence budgtaire. 13 / 14 re-prvisions dans lanne Analyse de sensibilit par rapport aux variations du dollar et des matires premires Re-prvisions systmatiques mensuelles mais pas de remise en cause des budgets d'origine Le budget en tant que tel est intangible. Par contre, il y a des re-prvision loccasion du plan et du budget et sur demande du prsident La re-prvision na pas de valeur budgtaire Les directeurs oprationnels donnent la sensibilit de leurs rsultats aux variations de prix des matires premires, du taux de change et autres paramtres significatifs Le budget est un contrat il n'y a donc pas de rvision budgtaire en cours dexercice (hormis la prise en compte des paramtres ci-dessus) Re-prvisions tous les trimestres Analyse de sensibilit en central

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

A B

C D E F G H I

Tableau 2.9 : Flexibilit du budget dans les entreprises de lchantillon

Ainsi, selon les entreprises il peut y avoir en cours d'anne des re-prvisions qui peuvent faire voluer le budget :
Chez nous le contrat budgtaire est fait pour un environnement donn, on ramne tous les rsultats dans un environnement long terme. (Directeur du contrle de gestion groupe, Entreprise J) Les oprationnels doivent raliser le budget mme si le taux dusure seffondre et que le taux demprunt augmente ; ils se dbrouillent. (Directeur du contrle de gestion, Entreprise F)

-100-

Chapitre 2. Pratiques budgtaires : modlisation et oprationnalisation

Il faut noter que, contrairement au discours actuel, dans lequel les rolling forecasts sont prsents comme le remde idal linstabilit de lenvironnement, certains contrleurs de gestion trouvent des vertus aux objectifs annuels intangibles.
Juger quelquun sur un an cest mieux, a lui laisse le temps de se reprendre. On ne mesure pas la capacit coller aux forecasts et les gens ont besoin de rfrences stables. (Directeur du contrle de gestion branche, entreprise G) Il y a un problme, cest le cot de ces re-prvisions. (Directeur du contrle de gestion, Entreprise I)

En phase de pilotage, deux dimensions diffrencient donc les entreprises : le suivi des carts et le niveau de rvisions budgtaires. Ces lments ont t largement ngligs dans la littrature, ils apparaissent pourtant fondamentaux pour comprendre le rle jou par les budgets dans une entreprise donne.

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

3.

Budget et post-valuation

La phase de post-valuation concerne l'valuation des performances. Dans notre cas, cela concerne l'valuation des performances partir du budget et son utilisation pour l'attribution de rcompenses montaires ou symboliques. L'examen des caractristiques du budget en phase de post-valuation est au cur du courant RAPM. L'importance plus ou moins grande accorde au budget pour l'valuation en fait un enjeu majeur ou non :
Pour donner une force au budget, il faut un systme de sanctions / rcompenses. Lacteur doit tre jug sur un budget pour lequel il a des leviers daction. (Directeur du contrle de gestion branche, entreprise I)

Selon les praticiens, lutilisation du budget pour valuer la performance nest cependant pas toujours une bonne chose :
Un lien entre budget et rmunration nest pas bon tous les niveaux (Directeur du contrle de gestion groupe, Entreprise J) Comment, dans le cadre du budget, prendre en compte la composante humaine et en particulier les freins la ralisation dun budget ambitieux compte tenu des modes de rmunrations variables de certains responsables bass sur lapprciation rel / budget (le rsultat dexploitation par exemple). (Entreprise G, directeur du contrle de gestion de la division France)

Dans ce domaine, les pratiques observes lors de ltude exploratoire sont trs diverses (Tableau 2.10).

-101-

Chapitre 2. Pratiques budgtaires : modlisation et oprationnalisation

Budget et valuation A B Reporting trs orient indicateurs financiers Les directeurs de division doivent justifier le budget ralis en cours et en fin dexercice Retour sur fonds propres > x % Contribution une hausse de x % du rsultat net du groupe Bonus Direction Pas de stocks options mais plan dpargne dentreprise pour augmentation de capital pour tous les salaris Indicateurs de suivi : CA, contribution au rsultat consolid, ROE, indicateurs de rentabilit assurance, effectifs, rsultat conomique (pour les DO) Une fraction de la part variable des cadres suprieurs (800 en France) est fonction du CA de la contribution au rsultat consolid. Cette part est croissante avec le niveau de responsabilit Le budget doit lavenir entrer dans le calcul du bonus des managers Objectifs marketing forts les budgets ne servent pas dobjectifs, la part variable est dconnecte de lobjectif budgtaire Les objectifs sont exprims en termes de marge ou de cots directs et refacturs Les directeurs oprationnels sont aussi valus en fonction de la ralisation des objectifs stratgiques contenus dans le tableau de bord stratgique Bonus index sur la performance financire en termes dcarts/budget du rsultat global les oprationnels doivent raliser le budget mme si le taux dusure seffondre et le taux demprunt augmente Les business sont propritaires de leurs rsultats La part variable de la rmunration des directeurs oprationnels et de certains cadres repose sur le rapport rsultat dexploitation/budget n (pondration Europe 25% / France 75%) Pilotage par lEBITDA et une variante de lEVA Ces indicateurs font partie du bonus des membres du COMEX, des directeurs de division et des directeurs rgionaux Contrat budgtaire avec les entits (indicateurs financiers / non financiers, communs ou spcifiques) Lanalyse des indicateurs entre pour partie dans lvaluation des directeurs dentits et la dtermination dune partie de leur bonus Le budget est la base du calcul d'une part variable significative de la rmunration de lensemble des cadres des filiales la rmunration est apprcie au regard des facteurs exognes (prix de la viande par ex) Chez nous la part variable est trs forte Les bonus sont calculs en fonction dindicateurs financiers et techniques, une partie est laisse de faon discrtionnaire la direction gnrale Accords de participation et intressement des salaris le contrat est pass pour un environnement donn , on ramne tous les rsultats dans un environnement long terme et cest comme a quon le prsente au march Objectifs volontaristes dans un march en croissance Objectifs financiers (rsultat dexploitation, cash-flow, endettement, ROCE) Bonus li au rsultat dexploitation

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

D E F

Tableau 2.10- Evaluation budgtaire dans les entreprises de lchantillon

-102-

Chapitre 2. Pratiques budgtaires : modlisation et oprationnalisation

Loctroi de primes en fonction du budget nest pas, la vue de notre chantillon, une pratique universellement partage. Cette dimension est fondamentale : on peut penser quelle aura une influence forte sur le comportement des managers impliqus dans le budget.

4.

Dimensions transversales

Trois dimensions ne peuvent tre replaces dans lune ou lautre des phases temporelles du processus budgtaire : limplication de la direction (dans quelle mesure simplique-t-elle en phase de finalisation, pilotage et post-valuation), le niveau de dtail du processus budgtaire (la ngociation budgtaire et le suivi se font-ils sur des budgets trs dtaills ?) et la formalisation du processus (lorganisation du processus budgtaire est-elle encadre par des rgles, des procdures ?). Elles sont dcrites dans ce quatrime paragraphe.

4.1. Limplication de la hirarchie


tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Nous avons abord prcdemment la rpartition du travail entre oprationnels, financiers, marketeurs et managers lors de l'tablissement des prvisions budgtaires. Le thme de limplication de la hirarchie dans lanimation des outils de contrle en gnral et dans le processus budgtaire en particulier connat un regain dintrt avec les travaux de Simons (Simons, 1990, 1991, 1994). Celui-ci montre que le rle du budget ne sera pas le mme selon limplication de la hirarchie dans le processus. Zrihen (2002) met par exemple en vidence diffrents niveaux d'implication de la direction dans le processus budgtaire d'une entreprise en fonction des changements de dirigeants. Lors de ltude exploratoire, nous avons ainsi demand aux contrleurs qui utilise le budget dans votre entreprise ? . Les rponses obtenues sont prsentes dans le tableau ci-dessous (Tableau 2.11).

-103-

Chapitre 2. Pratiques budgtaires : modlisation et oprationnalisation

D E F

G H I J

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Qui utilise le budget ? Direction financire Direction gnrale Directeurs de dpartement Le groupe La direction gnrale France Les directions oprationnelles La direction gnrale en macro Les directeurs administratifs et financiers des units oprationnelles Les responsables de dpartement et les directions gnrales Tout le monde : directeurs oprationnels, comit de direction et direction gnrale, actionnaires et analystes Comptabilit, direction des ressources humaines, comit de coordination stratgique Top management europen et comit de direction France Responsables budgtaires Tous les acteurs lis au processus reporting (contrleurs de gestion, responsables dentit, unit dactivit, division, branches) Tous les responsables de centres de profit et de cot COMEX Direction des directions oprationnelles Budget des investissements diffus aux analystes Direction groupe et actionnaire majoritaire

Tableau 2.11- Personnes utilisant le budget dans les entreprises de lchantillon

Ainsi, la question qui utilise le budget ? certains contrleurs mettent en avant la ligne hirarchique alors que dautres parlent uniquement des financiers (directeurs financiers et contrleurs de gestion). De manire plus prcise, nous constatons que la hirarchie simplique plus ou moins dans le processus de construction et de suivi du processus budgtaire. En faitelle un outil central de discussion ? Lutilise-t-elle comme un outil de dcision ? Les rponses ces questions permettent de diffrencier fortement les entreprises observes dans lenqute exploratoire.

4.2. Niveau de dtail


Dans une comparaison entre les budgets des administrations et des entreprises, Jones et al. (2000) soulignent que le budget dans les administrations tend tre fortement dtaill et doit tre excut tel quil a t approuv, alors que, dans le secteur priv, les budgets de divisions sont souvent conomes en dtail, se limitant presque aux objectifs financiers raliser. Le niveau de dtail du budget a trait au rle de dlgation, cest--dire la libert laisse aux oprationnels pour atteindre leurs objectifs. Un niveau de dtail faible permet une certaine dcentralisation alors quun niveau de dtail lev rduit lactivit du contrl une simple excution. On peut aussi retrouver dans des entreprises du secteur priv des budgets plus ou moins dtaills (Merchant, 1981). Nous le voyons dans les diffrences entre les onze entreprises de lchantillon.

-104-

Chapitre 2. Pratiques budgtaires : modlisation et oprationnalisation

A B C D E F G H

I J K

Niveau de dtail Variable : Analyses croises (Processus / Dpartements Branche dActivit) Granularit fine qui descend jusquaux centres profits / cots 2000 sections budgtaires (section budgtaire<50 personnes pour frais gnraux, direction =250 personnes pour activit commerciale et technique) Variable selon les filiales, formats htrognes Assez fin (par grandes natures de frais), peut varier en fonction des divisions. Granularit trs fine Budget tabli pour chaque centre de cot budgtaire Niveau de dtail fin sauf pour le prix de revient o toutes les usines ne sont pas au mme niveau Rfrentiel groupe (pour la saisie dans Carat) : CR (40 lignes), CA (36 lignes), charges (15 lignes), investissements (18 lignes), effectifs (12 lignes), trafic (25 lignes), + bilan pour les filiales. Les divisions peuvent dvelopper des maquettes budgtaires plus dtailles en fonction de leurs mtiers, mais qui sembotent obligatoirement dans les rubriques budgtaires du Groupe. Le budget descend jusquau plus petit centre de profit ainsi qu' un niveau trs fin de nature de dpense. Granularit fine Le budget descend trs bas Budget groupe : Compte de rsultat simplifi et tableau de financement, ventilation gographique des activits

Tableau 2.12 : Niveau de dtail retenu dans les entreprises de lchantillon

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Ce tableau reflte pour partie, mais pas uniquement les diffrences de niveau hirarchique entre les rpondants. En effet, cette question du niveau de dtail (la granularit ) ncessaire dans le budget semble extrmement importante pour les oprationnels. Elle a t aborde de trs nombreuses reprises dans le dbat sur les bonnes pratiques .
La dmultiplication du nombre de lignes permet de garder la signification. Chez nous, on a une granularit trs fine mais cela fait de gros carts car les gens narrivent pas mettre les chiffres dans les cases, pourtant au dpart cette granularit trs fine doit aider loprationnel faire son budget. (Directeur du contrle de gestion branche, entreprise I) Si on met trop de granularit, on passe ct des grands enjeux, on sembourbe dans les chiffres. (Directeur contrle de gestion groupe, entreprise J) Le probable macro est beaucoup plus juste que le probable des BU. (Directeur contrle de gestion, entreprise F) Le directeur gnral croit que faire des prvisions fines et embter les gens sur les carts permet de diminuer les frais gnraux. (Directeur de la consolidation, Entreprise C)

4.3. Formalisation du processus


Notre terrain nous a permis de constater que, selon les entreprises, le processus budgtaire est plus ou moins encadr en termes de calendrier, de format du budget, de processus. Cette formalisation peut passer par des instructions qui sont donnes dans la procdure budgtaire. Le niveau de formalisation est une dimension qui a t largement mise en avant par lcole dAston (voir par exemple Pugh et al., 1968). Une structure est formalise si les rgles qui encadrent les comportements sont formules explicitement et prcisment et si les rles et relations sont prescrites indpendamment des individus qui occupent une position dans la structure (Scott, 2003, p. 35). En lappliquant au budget, Ueno et Sekeraman (1992, p. 664) proposent la dfinition suivante : niveau de formalisation des rgles et procdures contraignant la formulation du budget . -105-

Chapitre 2. Pratiques budgtaires : modlisation et oprationnalisation

Cette formalisation peut tre explicite ou implicite. Si le processus ne change pas durant plusieurs annes, il ne ncessite pas de documents crits tout en tant fortement intrioris par les acteurs. Sur ce point un des participants au groupe de travail exprime une position intressante :
Le budget est une ngociation, quand les acteurs comprennent les rgles du jeu, ils les utilisent. Il faut donc changer souvent les rgles du jeu mais cela pose le problme de la comparaison avec n-1. (Directeur du contrle de gestion branche, Entreprise I)

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

On peut faire une remarque en ce qui concerne le support informatique utilis lors du processus budgtaire. Le dveloppement des ERP et des diffrents logiciels pourrait laisser croire une importante automatisation du processus. Notre tude exploratoire montre pourtant que, dans les faits, le processus de construction budgtaire repose largement sur des tableurs et que le contrat budgtaire est toujours sur un document Excel . Concernant le suivi, des progiciels intgrs sont parfois utiliss, mais il semble que cela finisse toujours par une prsentation sur tableur. Ainsi, lautomatisation du processus budgtaire est largement laisse de ct dans la suite de notre tude pour privilgier ltude des comportements des acteurs dans le processus budgtaire. Il nous semble que sur ce point lopinion mise par Anthony il y a plus de cinquante ans reste dactualit :
Les ordinateurs et les modles mathmatiques ne peuvent tre lessence du contrle de gestion. En contrle de gestion, le jugement et le ressenti sont dominants, or, dans les ordinateurs, ils sont ncessairement absents. (Anthony, 1965, p. 115)

Ltude exploratoire (mene sur onze entreprises), guide par le cadre thorique retenu (le contrle organisationnel) et par la revue de littrature mene dans le premier chapitre, permet de mettre en vidence onze dimensions importantes pour caractriser le processus budgtaire.
Dimensions Finalisation Participation Type de ngociation Difficult des objectifs / slack Pilotage Suivi des carts Rvisions budgtaires Post valuation Evaluation budgtaire Dimensions transversales Implication de la direction / hirarchie Niveau de dtail Formalisation du processus Attributs Faible / forte influence des responsables oprationnels sur leurs objectifs budgtaires Faiblement ou fortement oprationnelle Faible / forte difficult des objectifs Importance faible / forte accorde aux carts qui apparaissent Pas de rvisions budgtaires / nombreuses rvisions budgtaires Lien faible / fort entre valuation et atteinte des objectifs budgtaires Faible / forte implication de la hirarchie Faible / fort niveau de dtail Faible / forte

Tableau 2.13- Dimensions retenues pour modliser le processus budgtaire

-106-

Chapitre 2. Pratiques budgtaires : modlisation et oprationnalisation

On ne peut prtendre que ce qui apparat dans ce modle soit une reprsentation complte du processus budgtaire. Toutefois, ce sont les lments qui ressortent le plus explicitement de notre investigation thorique et des lments empiriques collects. Comment oprationnaliser ces dimensions ? Comment les traduire en indicateurs permettant leur mesure ? La quatrime section donne des lments pour rpondre ces questions.

Section 4. Oprationnalisation des concepts


Lobjectif de cette section est de proposer une oprationnalisation qui permette de mesurer le modle thorique identifi dans la section prcdente par lintermdiaire dun questionnaire. Nous allons donc chercher quantifier les pratiques budgtaires. Ceci suppose de sintresser des choses mesurables et peut-tre de passer ct de choses importantes. En effet, Une bonne analyse ou mme une description juste, claire, pleine dintuition, collant au rel, clairant les processus, les explicitant, est toujours prfrable deux pages de chiffres dmontrant ce que tout le monde savait dj. Mais pourquoi opposer le mdiocre sociologue mathmaticien, au gnial sociologue littraire ? A mdiocrit gale, on pourrait sans doute utiliser les travaux du premier, mais pas ceux du second (Grawitz, 2001, p. 374). Au plan pratique, le problme majeur au moment de la construction du questionnaire, est de passer du niveau thorique au niveau des questions (Singly, 2001), c'est--dire de traduire les relations thoriques en relations empiriques observables (Evrard et al., 2003). Ceci implique de transformer les concepts en indicateurs pour pouvoir les mesurer et de trouver une bonne mesure du phnomne sous-jacent. La question qui se pose est alors la suivante : quest-ce quune bonne mesure ? La rponse cette question sera partiellement traite dans la premire partie de cette section, toutefois, nous y reviendrons dans le quatrime chapitre de manire plus technique. La deuxime partie est consacre loprationnalisation du modle propos dans la section prcdente.

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

1.

Quest-ce quune bonne mesure ?

La revue de littrature et les donnes qualitatives recueillies nous ont permis didentifier des dimensions, des concepts que lon peut considrer comme des construits c'est--dire des reprsentations de quelque chose qui nexiste pas en tant que dimension observable du comportement (Hinkin, 1998, p. 104). La mesure obtenue aprs oprationnalisation ne fait qu'approcher la vraie mesure du concept (Evrard et al., 2003) : il y a une relation pistmique entre un phnomne et sa mesure (Evrard et al., 2003). Ces deux lments s'articulent de la manire suivante : -107-

Chapitre 2. Pratiques budgtaires : modlisation et oprationnalisation

Mesure obtenue= vraie valeur + erreur systmatique + erreur alatoire L'erreur alatoire correspond la fiabilit (ou fidlit) de la mthode de mesure. Pour tre fiable, une mthode de mesure doit permettre des observateurs diffrents de faire des mesures concordantes d'un mme sujet, ou [...] un observateur d'tablir des mesures similaires d'un mme sujet des moments diffrents (Drucker-Godard et al., 1999, p. 266). Madeleine Grawitz propose une histoire qui permet de mieux comprendre cette notion de fidlit (aussi appele fiabilit) :
Imaginons un pre de famille qui, chaque anne, [] mesure ses enfants laide dun mtre mesurer en tissu, et fait une petite marque au mur. Si la mre se livre la mme opration en utilisant le mme mtre et obtient pour chacun des enfants le mme nombre de centimtres que le pre on dira que la mesure est fidle (Grawitz, 2001, p. 368).

Pour vrifier et amliorer la fiabilit de l'instrument, quatre mthodes sont possibles (DruckerGodard et al., 1999 ; Evrard et al., 2003) :
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

test / re-test (poser la mme question aux mmes sujets des instants diffrents) split half (utilisation du mme instrument de mesure avec des sujets diffrents) chelles multiples (plusieurs questions permettent de mesurer le mme phnomne).

Pour des raisons pratiques, la dernire mthode sera utilise dans cette thse. Ainsi, pour chaque construit, nous poserons plusieurs questions qui permettent doprationnaliser le mme construit. L'erreur systmatique correspond la validit de l'instrument de mesure. Pour tre valide, celui-ci doit d'une part mesurer ce qu'on lui demande de mesurer et d'autre part donner des mesures exactes de l'objet tudi (Drucker-Godard et al., 1999, p. 266). Poursuivons notre histoire de mesure des enfants :
Imaginons maintenant que le mtre, mani par le pre, la mre, le frre an ou la grandmre, donne les mmes rsultats, indpendamment de la personne qui lutilise, mais ce mtre est us et les deux premiers centimtres manquent. Dans ce cas, il mesure bien toujours des centimtres, il est manifestement fidle mais les rsultats ne seront pas justes, les enfants mesureront tous deux centimtres de plus que dans la ralit. Loutil, le mtre nest pas valide (Grawitz, 2001, p. 368).

Divers types de validit peuvent tre distingus : la validit logique (ou de consensus) porte sur l'acceptation de la mthode de mesure par la communaut scientifique. Elle correspond la validit de contenu c'est--dire l'adquation du contenu au domaine du construit (Darpy, 2001) ; la validit convergente ncessite la vrification du niveau de corrlation entre les items mesurant un mme concept ; la validit discriminante consiste s'assurer que les indicateurs mesurant des phnomnes diffrents sont faiblement corrls entre eux ; -108-

Chapitre 2. Pratiques budgtaires : modlisation et oprationnalisation

la validit prdictive concerne la capacit d'un instrument respecter les prdictions en ce qui concerne les liens du concept avec les autres concepts (Venkatraman et Grant, 1986).

Un construit peut tre fiable et non valide (et inversement) (Evrard et al., 2003, p. 303) mme si la fiabilit est gnralement considre comme ncessaire la validit.
Validit +

Un construit est fiable mais non valide si les diffrentes mesures du construit donnent des rsultats quivalents mais que le concept mesur nest pas celui que lon souhaite mesurer (exemple : utiliser un thermomtre pour mesurer le temps)

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Un construit est valide mais non fiable si les mesures quil permet tournent autour de la bonne valeur mais nen sont pas assez proches.

Mesure Construit thorique

Fiabilit +

Figure 2.2-Fiabilit et validit dune mesure (Evrard et al., 2003, p. 303)

On peut rsumer les diffrences entre la fiabilit (ou fidlit) et la validit de la manire suivante :
La fidlit implique la permanence des qualits de loutil, la rgularit de son emploi. Elle cherche un indice favorable, un espoir de vrit dans la similitude des rsultats obtenus par diverses personnes. La validit, elle, implique lexactitude du rsultat par rapport lobjectif cherch, la correspondance avec la ralit choisie (Grawitz, 2001, p. 369).

Un troisime critre concernant la qualit dune mesure est sa prcision, cest--dire sa sensibilit aux variations quil doit enregistrer (Grawitz, 2001, p. 369). Ceci signifie que linstrument doit permettre de diffrencier les individus ou les organisations observs. Cette section doit permettre de sassurer de la validit logique ou de contenu des construits proposs. Ceci ncessite une bonne correspondance entre les questions poses et les construits dfinis et suppose une dfinition de la caractristique soumise la mesure (Grawitz, 2001, p. 369). Il faut ensuite proposer des indicateurs, des donne[s] observable[s] permettant dapprhender les dimensions, la prsence ou labsence de tel attribut dans la ralit tudie (Grawitz, 2001, p. 388). Pour vrifier cette validit logique de loprationnalisation retenue, nous allons, pour chaque dimension : rappeler la dfinition retenue ;

-109-

Chapitre 2. Pratiques budgtaires : modlisation et oprationnalisation

prsenter les diffrentes chelles existantes sur le sujet et leurs caractristiques en termes de fiabilit et de validit lorsquelles sont discutes dans la littrature ; prsenter lchelle retenue.

Les chelles retenues sinspirent des chelles existantes lorsque cela est possible48. Il y a cependant assez peu dchelles normalises et acceptes en contrle de gestion, ces chelles sont donc adaptes notre recherche et au contexte franais49. Le critre utilis pour choisir les chelles est leur capacit oprationnaliser le concept sousjacent et leur faisabilit oprationnelle (Angot et Milano, 1999, p. 180). La faisabilit oprationnelle dune chelle correspond notamment sa facilit de lecture (nombre ditems), de comprhension (vocabulaire utilis) et sa sensibilit (capacit enregistrer des variations assez fines du concept mesur). Ces lments ont t apprcis relativement aux donnes recueillies pendant ltude exploratoire.
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Chaque construit est oprationnalis par plusieurs questions dont les rponses sont donnes sur une chelle de 1 5. Ces chelles sont catgoriques et ordonnes avec des intervalles gaux entre catgories. Ce sont donc des variables d'intervalle que lon peut traiter comme des variables quantitatives, ce qui en simplifiera lanalyse (Evrard et al., 2003, p. 284).

2.

Echelles de mesure des pratiques budgtaires

Les chelles de mesure retenues pour caractriser les pratiques budgtaires sont exposes dans ce paragraphe. Nous prsentons aussi des questions complmentaires qui ne font pas partie du modle de mesure, mais doivent nous aider interprter et prciser les rsultats. La construction de ces chelles sappuie sur des chelles existantes, les chelles utilises sont prsentes dans lannexe 2.1. La participation budgtaire a t dfinie comme le niveau dimplication et dinfluence des responsables oprationnels sur la dfinition de leur budget et de leurs objectifs budgtaires. La plupart des tudes qui mesurent la participation sappuient sur lchelle de Milani (1975). Lchelle de Milani est adapte aux oprationnels : des questions leur sont poses pour apprcier leur influence sur leur budget. Elle se compose de six questions qui couvrent divers aspects de la participation. Lchelle de Sweringa et Moncur (1975) reprise par quelques tudes se compose de cinq items sous forme dchelle de Likert qui recoupent pour une large part lchelle de Milani.

48 49

Lannexe 2.1 propose une revue de littrature des chelles utilises pour construire notre modle de mesure. De manire gnrale, lutilisation dchelles prouves dans dautres contextes que celui de la cration, ne saurait dispenser le chercheur de la vrification de sa validit dans le cadre de sa recherche. (Baumard et al., 1999, p. 227).

-110-

Chapitre 2. Pratiques budgtaires : modlisation et oprationnalisation

Lchelle de Simons (1987a) se compose dun item unique. Celle-ci a t utilise auprs de dirigeants et de directeurs financiers. Elle suppose quune forte participation passe par un consensus sur les dcisions budgtaires entre les managers alors quun budget non participatif est autoritairement dcid par la direction. Nous choisissons doprationnaliser la participation en retenant quatre questions proches de celles proposes par Milani. Notre tude exploratoire nous a montr limportance de lorganisation du processus budgtaire pour exprimer le niveau de participation des oprationnels : du bas vers le haut / du haut vers le bas. Nous ajoutons donc une cinquime question, mlant lorganisation de la participation (top-down / bottom-up) et le niveau dinfluence respective de la direction et des directeurs oprationnels sur les objectifs budgtaires, ce qui se rapproche de lchelle propose par Simons (1987a).
1. Les objectifs budgtaires sont dcids de manire...
Top-down (les objectifs budgtaires sont 80%, ou plus, dcids par la direction) Plutt top-down (les objectifs budgtaires sont dcids entre 60 et 80% par la direction) Partage (les objectifs budgtaires sont dcids de manire gale par la direction et les responsables oprationnels) Plutt bottom-up (les objectifs budgtaires sont dcids entre 60 et 80% par les responsables oprationnels) Bottom-up (les objectifs budgtaires sont 80% ou plus dcids par les responsables oprationnels)

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

2. Quelle est la part prise par les oprationnels dans le travail d'laboration des prvisions budgtaires ? 3. Les responsables oprationnels participent largement l'laboration de leur budget 4. Les responsables oprationnels ont une influence dterminante sur leurs objectifs budgtaires 5. Les chiffres budgtaires traduisent les priorits des oprationnels
Encadr 2.2- Participation : chelle de mesure

Des questions complmentaires pour mieux comprendre le phnomne de participation sont poses :
Quelle est la part prise par chacun dans le travail d'laboration des prvisions budgtaires ? (Pas du tout importante, Peu importante, Assez importante, Importante, Trs importante) - Contrle de gestion - Marketing, stratgie - Commerciaux
Encadr 2.3- Participation : questions diverses

Il nexiste pas dchelle dans la littrature permettant de mesurer le construit type de ngociation budgtaire . Ittner et Larckert (1997) dans leur tude sur le lien entre stratgie de qualit et outils de contrle posent cependant des questions qui peuvent nous aider formuler nos items. De mme, Berland (2002b) propose de questionner larticulation entre budgets et plans daction (plans daction avant ou aprs) et les lments pris en compte dans le contrat budgtaire. Notre tude exploratoire et la revue de littrature nous incitent donc proposer une chelle de mesure compose de cinq items qui concernent : -111-

Chapitre 2. Pratiques budgtaires : modlisation et oprationnalisation

Larticulation budgets / plans daction ; Limportance des plans daction (deux questions) ; La correspondance entre budgets et plans daction ; La nature des engagement pris (nous considrons que plus il y a dindicateurs oprationnels, plus la ngociation est de type oprationnel).

1. Les plans d'action... Sont tablis avant de faire les budgets / Sont tablis aprs avoir fait les budgets / Il n'y pas de plans d'action formaliss50 2. Quelle est l'importance des plans daction raliser dans la budgtisation et dans le budget qui en rsulte ? 3. Nature des engagements pris dans le cadre budgtaire (plusieurs rponses possibles)51 : Indices de satisfaction clientle, Objectifs de gain de productivit, Objectifs de parts de march, Objectifs de rsultat d'avancement de plan d'action, Objectifs de qualit 4. L'laboration de plans d'action est une tape majeure du processus budgtaire 5. Lors de la ngociation, chaque modification significative du budget est accompagne d'une modification des plans d'action qui le sous-tendent

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Encadr 2.4- Type de ngociation budgtaire : chelle de mesure

Lhypothse sous-jacente lchelle retenue est que le type de ngociation (financire / oprationnelle) peut tre infre partir de limportance qui est donne aux lments concrets de nature oprationnelle dans le budget (plans daction, objectifs oprationnels). On pourrait cependant imaginer que la discussion soit trs oprationnelle sans quil y en ait de trace formelle. Du fait de la nature du processus budgtaire (qui implique de nombreuses personnes, fait lobjet de plusieurs discussions, sert de rfrence dans le temps), il nous semble cependant que le meilleur indice de ce qui pourrait constituer une ngociation sur des lments oprationnels est quil y ait eu une certaine formalisation de ces lments. En effet, si ces lments restent uniquement oraux et non formaliss, ils finissent par tre oublis et ne sont plus centraux dans la discussion. Dautres questions nous permettant de mieux comprendre la ngociation budgtaire seront poses :

50

Cette question sera retraite pour en faire une chelle de 1 5. Ainsi, nous attribuerons la rponse il ny a pas de plans daction formaliss , la valeur 1. A la rponse sont tablis aprs les budgets , nous attribuerons la valeur 3 et la valeur 5 la rponse sont tablis avant de faire les budgets . 51 Cette question sera retraite pour en faire une chelle de 1 5. La valeur prise sera fonction du nombre dengagements de type oprationnel pris. Pour 0 engagement, la valeur 1 sera attribue, pour 1 engagement la valeur 2 et ainsi de suite jusqu 5.

-112-

Chapitre 2. Pratiques budgtaires : modlisation et oprationnalisation

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Avant le lancement du processus budgtaire une lettre de cadrage ou de fixation d'objectifs estelle mise ? Oui / Non Si oui, quels lments sont contenus dans cette lettre de cadrage (plusieurs rponses possibles) ? - Elments gnraux sur le droulement du processus budgtaire (procdure) - Objectifs oprationnels (qualit, satisfaction) ou stratgiques (PDM, CA, diminution des cots) - Hypothses sur l'environnement (cours des devises, des matires premires, etc.) - Objectifs d'amlioration de la marge ou du rsultat - Autre (prcisez) Les ressources affectes aux nouveaux projets font-elles l'objet d'un budget qui leur est spcialement ddi ? Oui / Non Quelle est l'importance des objectifs financiers atteindre dans la budgtisation et dans le budget qui en rsulte ? (Pas du tout importants, Peu importants, Assez importants, Importants, Trs importants) Nature des engagements pris dans le cadre budgtaire (plusieurs rponses possibles) - Objectifs de chiffre d'affaires - Objectifs de marge - Objectifs de cot - Objectifs de cration de valeur (EVA ou autre) - Objectifs de rentabilit Autre (prcisez) (Pas d'accord (1) / D'accord (5)) Le budget n+1 est fortement inspir du rel de l'anne n (ou du budget n) La somme des objectifs budgtaires allous aux oprationnels et aux fonctionnels correspond aux objectifs ngocis avec le groupe ou lactionnaire Le budget reprend les chiffres de la premire anne du plan
Encadr 2.5- Ngociation budgtaire : questions diverses

Les concepts de difficult des objectifs et de slack sont considrs comme quivalents en ce qui concerne leur mesure. La mesure propose par Onsi (1973) pour le slack est celle qui est la plus reprise. Elle est compose de quatre items : le premier a trait la difficult des objectifs, le second aborde la diffrence entre les objectifs fixs en interne et ceux qui sont accepts en externe par un manager, le troisime et le quatrime portent sur lacceptation et lattitude vis--vis du slack. Simons (1987a) propose deux items : le premier est relatif la prcision des objectifs prvus, cest une mesure de la difficult des objectifs valuant ex post la ralisation des prvisions ; le second porte sur lapprciation des objectifs : sont-ils serrs ou relchs ?

Nohria et Gulati (1996) et Blanchette et Cadieux (2002) demandent aux managers de chiffrer eux-mmes le slack en pourcentage du budget. Van Der Stede (2001) utilise une mesure de cinq items dont lalpha de Cronbach est de 0,68 et qui sinspire de lchelle dOnsi. Lchelle retenue comprend cinq items. Elle reprend pour partie les items dOnsi en y ajoutant deux mesures chiffres de la difficult des objectifs (dont lune reprend la question de

-113-

Chapitre 2. Pratiques budgtaires : modlisation et oprationnalisation

Blanchette et al. (2002) et lautre oprationnalise les constats de Merchant et Manzioni (1989)).
1. En moyenne quel est le % du budget des responsables oprationnels qui est disponible pour des vnements imprvus ou des projets non dtermins ? (*)52
moins de 1% entre 1 et 5% entre 5 et 10% entre 10 et 15% plus de 15%

2. Quelle est la probabilit moyenne pour un responsable budgtaire d'atteindre son objectif budgtaire ? (*)
infrieure 50% de 50 60% de 60 80% de 80 90% plus de 90% Jamais Rarement Occasionnellement Souvent Trs souvent

3. Les objectifs budgtaires sont atteints : (*)

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Pas d'accord (1) / D'accord (5) 4. Les objectifs budgtaires des responsables oprationnels sont faciles atteindre (*) 5. Les objectifs budgtaires des responsables oprationnels supposent une forte productivit et/ou une bonne gestion des cots dans leur entit
Encadr 2.6- Difficult des objectifs budgtaires : chelle de mesure

Le suivi des carts fait rfrence limportance accorde aux carts qui apparaissent en cours danne. En dpit du caractre central de ce thme (le budget est dabord un outil de contrle par exception), seules deux chelles ont t trouves dans la littrature. Brownell (1983) propose une chelle neuf items, qui a pour but de comparer leffet sur la performance du diffrentiel dattention port aux variances favorables face aux variances dfavorables. Van Der Stede (2001) propose une chelle quatre items sur les dviations en cours danne. A partir de ces deux chelles, nous proposons une chelle trois items qui porte sur limportance accorde aux carts et sur les actions requises lorsque ces carts apparaissent.

(*) Signifie que litem sera invers pour correspondre au sens gnral du concept oprationnalis (1 2 4, 3 3, 4 2, 5 1).

52

5,

-114-

Chapitre 2. Pratiques budgtaires : modlisation et oprationnalisation

Dans votre entreprise, pendant l'exercice budgtaire... (D'accord / Pas d'accord) 1. Une grande importance est accorde aux carts budgtaires 2. Des actions correctives doivent tre proposes par les responsables lorsqu'un cart entre le rel et le budget apparat en cours d'exercice 3. Les carts budgtaires donnent lieu des discussions entre la direction et les responsables concerns
Encadr 2.7- Suivi des carts : chelle de mesure

Un lment est assez primordial pour comprendre le rle du budget en phase de pilotage : son rle en matire de droit dengagement. Il semble aussi intressant de connatre la frquence du calcul des carts. Ces questions seront insres comme questions complmentaires.
Une fois ngoci, le budget donne un droit d'engagement (pas daccord / daccord) Quelle est la frquence du calcul des carts budgtaires ? (hebdomadaire / bi-mensuelle / mensuelle / trimestrielle / jamais)
Encadr 2.8- Suivi des carts : questions complmentaires

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Le construit rvisions budgtaires correspond la possibilit de faire voluer le budget pendant lanne et de le ractualiser en fonction des besoins. Il est encore assez peu prsent dans la littrature. Nous en proposons une oprationnalisation en quatre items partir des travaux de Merchant (1981), Brownell et Merchant (1990), Van Der Stede (2001) et Shih et Yong (2001).
1. Quel est le nombre de reprvisions budgtaires chaque anne ?53 Dans votre entreprise pendant l'exercice budgtaire... (D'accord / Pas d'accord) 2. Les objectifs budgtaires ne peuvent tre changs pendant l'anne (*) 3. Les budgets font lobjet de r-estimations rgulires pour tenir compte de lvolution de lenvironnement 4. Les responsables oprationnels ne peuvent dpasser les dpenses prvues dans leur budget mme si l'activit est plus importante que prvue (*)
Encadr 2.9- Rvisions budgtaires : chelle de mesure

Nous ne reprenons pas la mesure traditionnelle du RAPM qui nest pas totalement adapte notre objet et dont les tudes rcentes montrent les ambiguts. Nous mesurons simplement limportance accorde aux rsultats budgtaires pour valuer et rmunrer la performance. Diverses chelles sont proposes dans la littrature : la mesure de Swieringa et Moncur (1975) est utilise par Bruns et Waterhouse (1975), Kenis (1979) et Merchant (1981) ; la mesure de Dermer (1975) reprise par Merchant (1981) lchelle de Birnberg et Snodgraas (1988) ; lchelle de Kimmel & Kren (1995) propose dvaluer limportance de lvaluation budgtaire de manire chiffre ;

Cette question sera recode pour rpartir les rponses en cinq classes dont les frquences suivent une loi normale.

53

-115-

Chapitre 2. Pratiques budgtaires : modlisation et oprationnalisation

lchelle de Van Der Stede (2001) adapte aux managers de business unit appartenant un groupe.

Deux types dchelles existent : les chelles dans lesquelles on demande aux managers leurs impressions en ce qui concerne lutilisation du budget dans leur valuation ; une mesure, qui peut tre considre comme plus objective, propose par Kimmel et Kren (1995) demande aux managers dvaluer la part des primes reues lies au budget en pourcentage.

Ces chelles sont pour la plupart adaptes pour tre poses aux personnes qui sont values (sauf Birnberg et Snodgraas (1988)). Nous proposons six items : deux items chiffrs, les autres plus subjectifs. Ces items sont adapts de manire ce quun directeur administratif et financier ou un contrleur de gestion puisse rpondre aux questions pour les directeurs oprationnels de son entreprise.
Dans votre entreprise de manire gnrale... (D'accord / Pas d'accord) 1. La performance des responsables oprationnels est d'abord juge sur leur capacit atteindre leurs objectifs budgtaires 2. Ne pas atteindre ses objectifs budgtaires reflte une mauvaise performance 3. Ne pas atteindre ses objectifs budgtaires a un impact important sur l'valuation de la performance des responsables oprationnels 4. Les primes des responsables oprationnels dpendent largement de l'atteinte des objectifs budgtaires 5. Quel pourcentage de la prime accorde aux managers est li aux objectifs budgtaires ? - 0 20 % - 20 40 % - 40 60 % - 60 80 % - 80 100 % 6. En moyenne, quel pourcentage du salaire des responsables oprationnels les primes reprsentent-elles ?54 - 0 10 % - 10 20 % - 20 30 % - 30 50 % - plus de 50 %
Tableau 2.14- Evaluation budgtaire : chelle de mesure

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

La question de limplication de la direction et, plus gnralement de la hirarchie, dans le processus budgtaire a connu un regain dintrt avec les travaux de Simons. Loprationnalisation de ce thme dans le cadre de questionnaires a commenc la fin des annes 1990. Aujourdhui, les recherches sur ce sujet se multiplient. Nous proposons une
Cette question sera recode pour valuer la part des primes lies au budget dans le salaire des responsables oprationnels. Le recodage seffectuera en multipliant le score (sur une chelle de 1 5) donn cette question par le score (sur une chelle de 1 5) donn la question prcdente (Quel pourcentage de la prime accorde aux managers est li aux objectifs budgtaires ?). Ce produit sera ensuite discrtis pour rpartir les rponses en cinq classes suivant une loi normale.
54

-116-

Chapitre 2. Pratiques budgtaires : modlisation et oprationnalisation

chelle constitue de sept items (qui reprend pour partie les travaux dAbernethy et Brownell (1999) et de Davilla (2000)) : deux de ces items sont relatifs limplication de la direction lors de la construction du budget, cinq portent sur lintensit et la frquence de lutilisation du budget pour le suivi.
1. Le processus budgtaire fait l'objet d'une attention frquente et rgulire de la part de la hirarchie 2. Le processus budgtaire fait l'objet dune attention frquente des managers tous les niveaux 3. La hirarchie utilise l'information budgtaire comme un moyen de questionner et de dbattre les dcisions et actions des responsables oprationnels 4. Pendant lexercice budgtaire, lvolution des budgets donne lieu des discussions entre la hirarchie et les responsables oprationnels mme sil n'y a pas d'carts entre le rel et le budget 5. Le directeur gnral utilise le processus budgtaire pour discuter avec ses subordonns des changements qui se droulent dans l'entreprise 6. Pendant llaboration des budgets, il y a de nombreuses interactions entre la hirarchie et les directeurs oprationnels 7. Quelle est la part prise par la direction dans le travail dlaboration des prvisions budgtaires ?
Encadr 2.10- Implication de la direction : chelle de mesure

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Une question supplmentaire est pose concernant la frquence du suivi des carts par la direction :
Quelle est la frquence du suivi des carts budgtaires par le directeur gnral ? (hebdomadaire / bi-mensuelle / mensuelle / trimestrielle / jamais)
Encadr 2.11- Implication de la direction : question complmentaire

Le niveau de dtail est une notion considre comme centrale par les contrleurs de gestion mais peu prsente dans la littrature. Nous loprationnalisons par quatre items : trois questions portent sur les impressions des rpondants quant au niveau de dtail retenu et une question factuelle est relative au nombre de lignes budgtaires ngocies.
1. Combien de lignes ou postes budgtaires sont ngocis avec les responsables oprationnels en moyenne ? - 15 - 5 10 - 10 20 - 20 30 - plus de 30 2. La ngociation budgtaire se fait sur des budgets trs dtaills (D'accord / Pas d'accord) 3. Le suivi des carts au budget de chaque responsable oprationnel se fait ligne par ligne (poste par poste) 4. Les rapports de suivi budgtaire ne sont pas trs dtaills et ne comprennent que des donnes agrges (*)
Encadr 2.12- Niveau de dtail : chelle de mesure

Pour interprter le niveau de dtail, des questions sont ajoutes sur la taille des sections budgtaires et le dcoupage temporel du budget. -117-

Chapitre 2. Pratiques budgtaires : modlisation et oprationnalisation

En moyenne, une section budgtaire concerne : - 1 20 personnes - 20 50 personnes - 50 100 personnes - 100 200 personnes - plus de 200 personnes Quel est le plus petit dcoupage temporel du budget retenu ? - Annuel - Semestriel - Trimestriel - Mensuel - Plus que mensuel
Encadr 2.13- Niveau de dtail : questions supplmentaires

Sur le thme de la formalisation du processus budgtaire, nous proposons deux items (inspirs de Simons (1987a) et de Ueno et Sekaran (1992) : le premier item est relatif la formalisation en elle-mme et le deuxime la standardisation entre les diffrents centres de responsabilit.
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010
1. Des normes dtailles encadrent la construction du budget (le processus budgtaire est trs normalis) 2. Le processus budgtaire est le mme pour tous les centres de responsabilit
Encadr 2.14- Formalisation du processus budgtaire : chelle de mesure

Pour complter ces donnes sur la formalisation, nous ajoutons une question sur lvolution du processus :
Y a-t-il eu des volutions dans le processus d'laboration et de suivi budgtaire pendant les 5 dernires annes ? Non / Oui mais la marge / Oui mais peu importantes / Oui assez importantes / Oui trs importantes
Encadr 2.15- Formalisation du processus budgtaire : questions complmentaires

Dans cette section, une analyse de la littrature et les donnes issues de ltude exploratoire ont permis de proposer des chelles de mesure pour les neuf dimensions du processus budgtaire. Des questions supplmentaires ont t proposes afin daider linterprtation des rsultats. Au total, le modle de mesure est constitu de 41 questions.

-118-

Chapitre 2. Pratiques budgtaires : modlisation et oprationnalisation

Conclusion
Dans ce chapitre, nous avons confront les concepts exposs dans le premier chapitre aux pratiques budgtaires dentreprises diverses. A partir de cette confrontation, un modle de reprsentation des pratiques budgtaires est propos. Ce modle sarticule autour des trois phases temporelles du contrle de gestion : finalisation, pilotage et post-valuation (Bouquin, 2001). De lanalyse mene, neuf dimensions semblent permettre de caractriser le budget dune entreprise : la participation, le type de ngociation budgtaire, la difficult des objectifs, limportance des carts, le nombre de rvisions budgtaires, lvaluation budgtaire, limplication de la direction, le niveau de dtail et la formalisation du processus.
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Pour chacune des dimensions proposes, une oprationnalisation laide des chelles de mesure utilises dans la littrature et de ltude exploratoire a t mene. Celle-ci se traduit, pour chaque dimension, par deux sept questions utilisables dans le cadre dun questionnaire. Le modle de mesure retenu pour caractriser les pratiques budgtaires peut tre reprsent graphiquement :
Finalisation Pilotage Post-val Participation des oprationnels (5 items) Type de ngociation budgtaire (5 items) Difficult des objectifs (5 items) Implication de la direction (7 items)

Niveau de dtail (4 items)

Formalisation (2 items) Niveau de dtail

Importance des carts (3 items) Rvisions budgtaires (4 items)

Evaluation budgtaire (6 items)

Figure 2.3 : Modle de mesure des pratiques budgtaires

Ce modle de mesure comprend neuf dimensions oprationnalises par 41 variables. Lobjectif de la deuxime partie de cette thse sera de valider le modle de mesure construit et de voir si certaines des dimensions mises en vidence varient ensemble. Cette dmarche nous permettra ainsi de mettre jour des groupes de pratiques et de proposer une typologie.

-119-

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

-120-

PARTIE 2- PRATIQUES BUDGETAIRES : DESCRIPTION, MESURE ET


CLASSEMENT

La premire partie a permis de proposer une modlisation des pratiques budgtaires issue de la littrature et dune tude exploratoire. Elle a galement permis didentifier des questions permettant doprationnaliser cette modlisation. Dans cette seconde partie, nous dcrivons les pratiques budgtaires partir de donnes collectes auprs de 286 entreprises (chapitre 3). Nous constatons quil y a une grande diversit dans ces pratiques, mais aussi, que certaines des ides les plus largement rpandues sur le budget ne semblent pas traduire les situations vcues en entreprise. Nous explorons ensuite la validit statistique du modle de mesure issu de la littrature et du terrain (chapitre 4). En utilisant la mthodologie traditionnellement applique pour dvelopper des chelles de mesure, nous proposons de ne retenir que les questions qui apparaissent les plus statistiquement significatives pour oprationnaliser les concepts identifis. Cette investigation statistique nous permet damliorer la modlisation initialement propose. En effet, ce travail nest pas uniquement technique et statistique. Examiner la validit empirique dun concept, cest aussi lamliorer :
Vous pouvez faire ce constat -selon lequel les proprits d'un concept ne sont pas toujours toutes co-prsentes comme nous aimerions qu'elles le soient- le tremplin d'une expansion et d'un enrichissement de votre thorie du monde (Becker, 2002, p. 205).

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Enfin, dans le cinquime chapitre, nous construisons, partir de notre chantillon, une taxinomie en regroupant les entreprises qui ont des pratiques budgtaires similaires. Linterprtation de cette taxinomie laide des rles et critiques associs au budget aboutit la proposition dune typologie des pratiques budgtaires.

-121-

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

-122-

Chapitre 3. Diversit des pratiques budgtaires : statistiques descriptives

Quelles sont les pratiques budgtaires des entreprises en France ? Sont-elles similaires ou diverses ? Correspondent-elles aux prsupposs des manuels de contrle de gestion ? Correspondent-elles aux prsupposs des consultants et des managers ? Ont-elles volu ? Sont-elles diffrentes de celles dautres pays ? Difficile de rpondre ces questions. Il existe, en effet, assez peu de donnes tires de larges chantillons sur ce thme en France. Avant de mener des analyses statistiques plus labores (sur loprationnalisation des concepts et leurs liens avec des facteurs explicatifs), nous prsentons donc de manire descriptive les rponses obtenues un questionnaire administr 286 directeurs administratifs et financiers et contrleurs de gestion concernant leurs pratiques budgtaires. Aprs avoir prsent lchantillon et le mode de collecte des donnes recueillies par questionnaire (Section 1), nous mnerons une analyse descriptive des rponses donnes par les participants lenqute (Section 2). Enfin, nos rsultats seront compars avec les rsultats dautres enqutes sur le mme thme.

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Section 1. Mode de collecte de donnes et chantillon


Le choix des questions poser pour oprationnaliser les diffrentes dimensions du budget a t expos au chapitre prcdent. Des contraintes inhrentes la construction de tout questionnaire ont t prises en compte dans la formulation de ces questions. Elles sont prsentes dans un premier temps. Nous discutons ensuite du pr-test effectu sur le questionnaire (2), de la population vise (3) et de lchantillon final (4).

1.

Construction du questionnaire

Lors de la constitution dun questionnaire, deux problmes apparaissent. Comment poser les questions ? Quelle organisation interne du questionnaire retenir ? Pour le choix des questions, il est dusage dessayer de respecter quelques rgles (Dillman, 1999, p. 44 ; Grawitz, 2001 ; Singly (de), 2001).

-123-

Chapitre 3. Diversit des pratiques budgtaires : statistiques descriptives

Critres respecter ne mettre qu'une question par question viter les ngations dans les questions choisir des mots simples faire des phrases courtes viter de faire faire des calculs aux rpondants aider la mmoire en proposant des catgories pour les rponses difficiles

Questions se poser La question demande-t-elle une rponse ? Dans quelle mesure les personnes interroges peuvent-elles fournir une rponse ? Les personnes peuvent-elles se souvenir des vnements qui leur permettent de rpondre aux questions ? Les rpondants peuvent-ils rvler l'information demande ? Est-ce que le rpondant est motiv pour rpondre chaque question ?

Tableau 3.1- Critres respecter et questions se poser pour la formulation des questions (Dillman, 1999, p. 44 ; Grawitz, 2001 ; Singly, 2001)

Lobjectif final est bien sr de poser une bonne question , cest--dire une question qui suscite une rponse contenant linformation cherche (Grawitz, 2001, p. 686). La question doit tre comprise , avoir des rponses connues de la personne interroge et favoriser des rponses sincres (Evrard et al., 2003, p. 266). En ce qui concerne lorganisation interne du questionnaire, il est gnralement recommand de respecter une cohrence expressive (organisation logique) dans la construction du questionnaire. Le questionnaire utilis se compose de 37 questions (certaines questions tant elles-mmes composes de plusieurs sous questions). La premire partie a trait aux rles et critiques du budget, la seconde aux pratiques budgtaires et la dernire aux caractristiques gnrales de l'entreprise (le questionnaire est prsent en annexe 3.3). Pour maximiser le taux de rponse, les recommandations de Dillman (1999) ont t suivies. Celui-ci propose de voir le questionnaire comme un change social qui a d'autant plus de chance de se produire que l'on a tabli la confiance, que l'on a augment les rmunrations symboliques et que l'on a rduit les cots sociaux. Le tableau ci-dessous rsume la manire dont ont t prises en compte ces diffrentes recommandations.

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

-124-

Chapitre 3. Diversit des pratiques budgtaires : statistiques descriptives

tablir la confiance

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Augmenter les rmunrations

Recommandations Fournir des gages de confiance Se faire sponsoriser par une autorit lgitime Faire de la tche une tche importante Donner un aspect positif Dire merci Demander conseil Donner des rmunrations tangibles Rendre le questionnaire intressant

Application Personnalisation du questionnaire en commenant chaque envoi par le nom de la personne et en prcisant (quand linformation est disponible) que l'enqute porte notamment sur le secteur dactivit de lentrerprise concerne55 Dans la premire phrase, il est crit que cette enqute est lance par le CREFIGE de l'Universit Paris Dauphine.

Le terme de prcieuse collaboration est employ dans la lettre daccompagnement (annexe 3.1) La collecte de donnes s'est faite essentiellement par internet (huit questionnaires par courrier) facilitant ainsi les rponses. Un mail a t envoy aux rpondants potentiels. Dans ce mail, ils pouvaient cliquer sur un lien qui les renvoyait une page web qui leur permettait de remplir directement en ligne le questionnaire. Remerciements dans la lettre et sur la premire page du questionnaire. Nous demeurons votre disposition pour toutes suggestions ou prcisions complmentaires. 55 A la suite de votre rponse, un benchmark de votre entreprise vous sera envoy. [...] nous vous inviterons une runion dchange et de prsentation des rsultats lUniversit Paris Dauphine. 55 La premire partie porte sur des questions de rflexion alors que les parties deux et trois ont trait des questions de fait. Cette organisation peut paratre surprenante, car elle commence par poser des questions d'opinion, auxquelles il est a priori plus difficile de rpondre et qui devraient ce titre se trouver au milieu du questionnaire (Grawitz, 2001). La catgorie de personnes interroges (les contrleurs de gestion et les directeurs administratifs et financiers) nous a cependant pouss faire ce choix : en effet cela permet de les intresser ds le dbut en leur demandant leur avis et en donnant implicitement un sens cette enqute. De plus, sur le plan matriel, cette partie est trs courte et donc moins rebutante que la deuxime. Du fait du mode d'administration du questionnaire (par internet), les rpondants ne voient le questionnaire que partie par partie, leur faire dcouvrir petit petit l'ampleur de la tche s'apparente la stratgie du pied dans la porte (Joule et Beauvois, 2002). Dans la relance, la mention suivante a t ajoute : une centaine de personnes de divers secteurs d'activit ont dj rpondu 55 Rpondre sur internet (le plus vite possible)... 55

Donner une validation sociale Prciser que l'opportunit de rpondre est limite dans le temps

55

La lettre accompagnant le questionnaire ainsi que la lettre de relance sont prsentes en annexe 3.1 et 3.2.

-125-

Chapitre 3. Diversit des pratiques budgtaires : statistiques descriptives

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Rduire les cots sociaux

Recommandations viter l'embarras

Limiter le drangement Faire un questionnaire court et simple

Application Nous avons fait le choix de ne pas mettre de catgorie sans opinion ou ne sais pas en faisant l'hypothse que les rpondants pouvaient rpondre toutes les questions. Techniquement, les rpondants pouvaient choisir de ne pas rpondre toutes les questions ce qui limite lembarras possible des rpondants. Certains l'ont fait en expliquant pourquoi. Questionnaire trs simple d'accs sur internet, il ne demandait aucune donne complmentaire. Le questionnaire demeurait assez long (entre 25 et 40 minutes). Le lundi et le vendredi sont des mauvais jours pour tenter de joindre les managers, le questionnaire a donc t envoy des mercredis et jeudis Le mail est un mdia spcifique et il arrive bien souvent que les managers en soient saturs (Nogatchewski et Sponem, 2001). Pour merger parmi ces mails, lenvoi a eu lieu huit heures du matin pour tre le premier message sur le bureau (virtuel) des managers. Quelques informations personnelles taient demandes la fin du questionnaire, certains ny ont pas rpondu ce qui a rendu ncessaire des recherches pour complter leurs rponses (CA et nombre demploys).

Minimiser les demandes d'informations personnelles

Tableau 3.2- Le questionnaire comme change social, application des recommandations de Dillman (1999)

-126-

Chapitre 3. Diversit des pratiques budgtaires : statistiques descriptives

2.

Pr-test du questionnaire

Le questionnaire a fait l'objet de discussions avec trois universitaires, spcialistes en contrle de gestion et dun universitaire habitu ladministration de questionnaires. Il a ensuite t pr-test sur quatre professionnels (trois contrleurs de gestion et un directeur administratif et financier).
Fonction Secteur d'activit quipementier automobile Grande consommation dition Import export Format dadministration du questionnaire Papier Mode de restitution des commentaires

Directeur du contrle de gestion de division Directeur du contrle de gestion de division

Internet

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Contrleur de gestion Directeur administratif et financier

Papier Internet

Questionnaire rempli et questions poses sur les points qui semblent peu clairs Questionnaire rempli sur internet, change de mails sur les points peu clairs et discussion d'une heure trente minutes au tlphone Une page de commentaires sur les points qui posent problme Discussion en face face des points retravailler Suggestions sur la lettre d'accompagnement

Tableau 3.3- Personnes interroges lors du pr-test

Les discussions qui ont suivi cette tape de pr-test ont permis d'amliorer grandement la qualit du questionnaire.

3.

Les rpondants : directeurs administratifs et financiers et contrleurs de gestion

Quels sont les rpondants susceptibles de pouvoir et de vouloir rpondre un questionnaire sur les pratiques budgtaires ? Deux possibilits semblaient envisageables : sadresser aux managers ou sadresser aux financiers (directeurs administratifs et financiers ou contrleurs de gestion). Nous pensons que les directeurs administratifs et financiers et contrleurs de gestion constituent cependant de bons rpondants pour trois raisons : 1. D'abord, nous avons pu constater, lors de notre tude qualitative, que les contrleurs de gestion et directeurs administratifs et financiers sont tout fait au courant de la manire dont les managers utilisent les outils de contrle. Ils sont capables de voir l'intrt que ceux-ci y portent et les enjeux qui sont associs aux outils. 2. Ensuite, au niveau pratique, l'exprience montre que les enqutes envoyes aux directeurs gnraux sur ce type de sujet souffrent d'un trs faible taux de rponse, ces derniers faisant souvent suivre l'enqute leur directeur financier, plus mme selon eux, de rpondre.

-127-

Chapitre 3. Diversit des pratiques budgtaires : statistiques descriptives

3. Enfin, ce n'est pas parce que le processus budgtaire est au cur de leur travail que les directeurs administratifs et financiers ou les contrleurs de gestion ne sont pas capables de prendre du recul par rapport l'outil. Zrihen (2002, p. 160) constate mme que les oprationnels sont souvent moins critiques quant la pertinence de l'outil budgtaire, alors que les financiers sont beaucoup plus ralistes sur le rle de l'outil budgtaire . Dautres chercheurs ont fait ce choix. Trahand (1980), sur le mme thme choisit d'interviewer la mme population. Shields et Young font un choix identique et le justifie ainsi :
Des contrleurs ont t choisis car : 1/ ils jouent un rle cl dans la configuration du systme dinformation et de contrle dune entreprise et sont donc capables dapprcier le processus budgtaire (probablement plus que le manager moyen) 2/ ils ont un accs direct et frquent au top management pour discuter des thmes lis au design et la maintenance des systmes de contrle (Shields et Young, 1993, p. 271).

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

La plupart des tudes anglo-saxonnes administrent leurs questionnaires des managers mais c'est surtout parce qu'elles s'intressent l'effet des systmes de contrle sur les contrls (c'est--dire les managers). Ainsi, le courant de la RAPM, value le style budgtaire d'un manager de niveau N partir des rponses d'un manager de niveau N-1.

4.

Echantillon

Le questionnaire a t envoy par mail 1451 directeurs administratifs et financiers (DAF), contrleurs de gestion ou secrtaire gnraux appartenant une association professionnelle. 314 personnes ont rpondu. Sur ces 314 rponses, 286 sont exploitables pour caractriser les pratiques budgtaires. Parmi les rponses exploitables, 67% proviennent de DAF, 28% de responsables du contrle de gestion ou de contrleurs de gestion et 5% de secrtaires gnraux ou directeurs gnraux (la plupart du temps adjoints aux finances). Le secteur et la taille des entreprises ou des divisions ayant particip lenqute sont divers. La taille donne ici correspond la taille de lentit, de la division ou de la filiale tudie et non la totalit de lentreprise si celle-ci exerce plusieurs mtiers56.

En effet, la prcision suivante a t donne aux rpondants : si votre entreprise appartient un groupe, est appele "entreprise" la division oprationnelle ou la filiale laquelle vous appartenez (est appele "direction" la direction de la division oprationnelle ou la direction de la filiale).

56

-128-

Chapitre 3. Diversit des pratiques budgtaires : statistiques descriptives

Secteur
Autres servic es 10% Servic es aux entreprises 15% Industries manufac turires 40%
plus de 2000 personnes 12%

Taille
1 49 personnes 12%

Activits financ ires 13% Commerc e 17% Autres industries 5%

500 2000 personnes 27%

50 249 personnes 30%

250 499 personnes 19%

Graphique 3.1- Secteur et taille des entreprises de lchantillon

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Les rponses ont t obtenues aprs deux relances. Ces relances ont permis de faire passer le taux de rponse de 9,99% 24,9%. Certaines lettres avaient t personnalises en prcisant que ltude sintressait particulirement au secteur de lentreprise concerne (en prcisant le secteur). Parfois, ce procd a conduit des erreurs (certaines personnes ont rpondu quelles nappartenaient pas au secteur nonc) mais, globalement, cette dmarche permet davoir lors du premier envoi un taux de retour nettement suprieur (9,92% contre 8,02%).
chantillon Rponses Taux Mauvaises adresses (mail non achemin) Taux de rponse effectif avant relance Rponses totales aprs relances Taux de rponse effectif aprs relance

chantillon sans secteur57 chantillon avec secteur Total Total des rponses

947 504

76 50

8.02% 190 9.92% 9,99% 314 24,9%

1451 126 8,68% Non utilisables (trop de non rponses) : 3 Premire partie uniquement : 25 Premire et deuxime parties uniquement : 18 Premire deuxime et troisime parties (rponses compltes) : 268

Tableau 3.4- Echantillon, relances et taux de rponse

Quelle est la pertinence de l'chantillon retenu pour reprsenter l'ensemble des entreprises en France qui constituent a priori notre population ? Pour Becker, le problme de l'chantillonnage se rapproche de celui de la synecdoque, figure thorique par laquelle nous utilisons une partie de quelque chose pour renvoyer [...] au tout auquel cette chose appartient . En effet, la partie risque de ne pas reprsenter le tout comme nous aimerions croire qu'elle le fait, de ne pas reproduire en miniature les caractristiques qui nous intressent, de ne pas nous permettre de tirer, sur la base de ce que

Lchantillon sans secteur correspond aux entreprises nayant pas fait lobjet dune mention dans la lettre prcisant que ltude se rapportait prcisment leur secteur.

57

-129-

Chapitre 3. Diversit des pratiques budgtaires : statistiques descriptives

nous savons effectivement, des conclusions qui puissent tre galement vraies ce que nous n'avons pas examin nous-mmes. (Becker, 2002, p. 118). Pour sen assurer, il est gnralement prconis de choisir les rpondants de manire alatoire au sein de la population. Ce tirage alatoire est la seule mthode statiquement valide pour infrer les rsultats de lchantillon la population (Wonnacott et Wonnacott, 1990). Notre chantillon n'est cependant ni alatoire ni probabiliste. En effet, il existe rarement une base de sondage prtablie concernant les phnomnes organisationnels (Royer et Zarlowski, 1999, p. 196). Notre population de base est compose de l'ensemble des personnes qui ont le titre de directeur du contrle de gestion (ou directeur adjoint), de directeur administratif et financier (ou directeur adjoint) ou de secrtaire gnral dans un annuaire professionnel de directeurs financiers et contrleurs de gestion. Le premier biais induit par ce choix est un biais de couverture. On parle de biais de couverture lorsque la population tudie ne correspond pas la population de rfrence (Royer et Zarlowski, 1999, p. 201). Nous faisons appel : des entreprises o il y a un contrleur de gestion, un directeur administratif et financier ou un secrtaire gnral ; des personnes qui sont assez intresses aux problmes financiers pour adhrer une association de DAF/contrleurs de gestion.

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Lincidence de ce biais de couverture est bien videmment difficile valuer, mais on peut craindre que les entreprises dans lesquelles les aspects financiers sont dlaisss ne soient pas reprsentes dans notre chantillon. Le second biais est un biais de non rponse. Il peut avoir deux origines (Royer et Zarlowski, 1999, p. 201) : Le refus explicite (huit personnes nous ont fait savoir que par manque de temps ou pour des problmes de confidentialit elles ne souhaitaient pas rpondre l'enqute) ou implicite (les non-rponses) ; L'impossibilit de contacter une personne slectionne pour appartenir l'chantillon (seules les personnes qui ont prcis leur mail dans l'annuaire utilis sont incluses dans l'chantillon).

Il est galement difficile dvaluer lincidence de ce second biais sur nos rsultats. Le biais de refus peut notamment poser problme : les personnes qui n'ont pas rpondu ce questionnaire peuvent ne pas se sentir concernes, ou encore le budget ne compte peut-tre pas beaucoup dans leur organisation. Pour contrer ce biais, la lettre de relance faisait explicitement mention de ce problme en disant que le budget soit ou non un outil majeur dans votre entreprise, vos pratiques nous intressent (annexe 3.2). On peut, dailleurs, constater que dans les -130-

Chapitre 3. Diversit des pratiques budgtaires : statistiques descriptives

rponses obtenues, il est vident que le budget n'est pas un outil important pour certaines entreprises. En rsum, notre chantillon n'est pas alatoire, ce qui ne pose pas forcment de problme lorsque la recherche s'attache davantage tablir ou tester des propositions thoriques qu' gnraliser les rsultats une population particulire (Royer et Zarlowski, 1999, p. 196). Ainsi, dans une exprimentation destine tester une relation, lorsqu'il est difficile de constituer des chantillons alatoires suffisamment grands pour obtenir une grande validit externe, une solution peut consister utiliser des chantillons composs d'lments volontairement trs diffrents [...] L'htrognit exerant une influence ngative sur la signification de l'effet, si la relation apparat significative malgr cet inconvnient, alors les rsultats peuvent faire l'objet d'une gnralisation (Royer et Zarlowski, 1999, p. 197). Notre recherche qui propose de relier diffrents concepts entre eux sinscrit dans ce cadre. Lchantillon comprend des entreprises trs diffrentes du secteur manufacturier et des services.

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Section 2. Analyse descriptive des rponses


Assez peu denqutes descriptives sur les pratiques budgtaires sont disponibles que ce soit dans la littrature acadmique ou managriale. Dans le domaine francophone, lenqute qui fait autorit est celle de la DFCG. Mene en 1994, elle avait pour but de sinterroger sur la pertinence perdue du budget. En plus des impressions des directeurs administratifs et financiers et des contrleurs de gestion sur le budget, un certain nombre de donnes factuelles sur les pratiques budgtaires figurent dans cette enqute. Dautres enqutes donnent des lments descriptifs (Tableau 3.5) : lenqute de Jordan (1998) rpte cinq reprises entre 1976 et 1998, lenqute de Touchais (1998) qui porte sur un nombre limit dentreprises mais figure titre illustratif dans des manuels de contrle de gestion (Berland, 2004 ; Math et Malo, 2000), lenqute de Fortin et al. (1999) mene au Qubec pour le compte de la profession comptable canadienne et lenqute dUmapathy (1987) mene aux Etats-Unis sur 404 entreprises pour le compte de la National Accounting Association.

-131-

Chapitre 3. Diversit des pratiques budgtaires : statistiques descriptives

Enqute Enqute Umapathy (1987)58 Enqute DFCG-IFOP (1994)

Donnes collectes Enqute mene sur 404 entreprises aux Etats-Unis. Cette enqute a t mene auprs de 595 DAF et contrleurs de gestion dont 462 en France. Elle porte essentiellement sur le thme du budget et les critiques qui lui sont adresses.

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Enqute Jordan-HEC (1998)

Le travail de Jordan porte sur 230 rponses de DAF. Il fait suite quatre enqutes menes par le mme auteur sur le mme thme (1976, 1982, 1986, 1989).

Touchais (1998) Enqute Fortin, Maudron, Vzina.- CGA Qubec (1999)

Le travail de Touchais propose des donnes issues de 37 PME exportatrices bretonnes (cit dans Math et Malo, 2000). Cette tude porte sur les pratiques budgtaires de 349 entreprises qubcoises. Elle a t mene en coopration avec lordre des CGA (Certified General Accountants Association) qubcois.

Echantillon 404 entreprises amricaines du secteur de lindustrie France : 492, Italie : 10, Grande Bretagne : 99, Allemagne : 24 <200 personnes : 24%, 200< <499 : 20%, 500< <999, 1000< <2999 : 18%, >3000 : 20%. Industrie : 44%, Commerce : 14%, Services : 31%, Transport, tlphonie : 5%, BTP : 4%. 111 entreprises de plus 500 personnes 106 entreprises de moins de 500 personnes 13 collectivits locales et administrations Industrie : 65% BTP / transport : 6% Services non financiers : 19% Services financiers : 9% 37 PME exportatrices bretonnes Moins 100 personnes : 38%, de 101 500 personnes : 32%, plus de 500 personnes 30% Industrie : 56%, Commerce : 14%, Services et administration : 30%

Tableau 3.5- Etudes utilises pour la comparaison avec notre tude

58

Nous navons pas eu accs cette enqute. Les rsultats prsents sont repris de Merchant et Manzioni (1989) et de Shieds et Sprinkle (2001).

-132-

Chapitre 3. Diversit des pratiques budgtaires : statistiques descriptives

Les chantillons de ces enqutes en termes de taille dentreprise ou de secteur semblent assez proches de lchantillon de notre enqute except en ce qui concerne lenqute dUmapathy (1987) qui ne porte que sur le secteur de lindustrie et lenqute de Touchais qui porte sur 37 PME exportatrices bretonnes. Quelques rsultats denqutes sont proposs par des cabinets de conseil59. Cependant, ces enqutes portent rarement sur les pratiques budgtaires mais plutt sur le niveau de satisfaction des financiers ou des dirigeants vis--vis du budget et sur leurs intentions en terme de changement doutils (ces enqutes semblent dabord tre des tudes de march ou des outils de lgitimation des produits vendus par ces cabinets). Globalement, il y a donc assez peu dtudes descriptives sur les pratiques budgtaires alors que cet outil est central dans la plupart des entreprises. Dans ces conditions, comment tre sr que lorsque lon parle du budget on parle du mme objet ?
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Les manuels de contrle de gestion nous prsentent le budget comme une dclinaison de la stratgie sur le court terme, permettant le suivi par exception et servant de base lvaluation des managers. Les pratiques correspondent-elles cette image ? Notre tude qualitative nous a permis de constater la diversit des pratiques. Les statistiques descriptives rsultant de nos 286 questionnaires devraient nous permettre de nous assurer que les prsupposs sur le budget, tels quon les retrouve dans les manuels ou dans les croyances des managers, correspondent ou non des pratiques. Elles devraient aussi nous permettre de faire merger des questions et problmes, thoriques ou pratiques, sur lesquels nous reviendrons dans la suite de cette thse. Nous prsentons donc, dans cette section, un tat des lieux des pratiques budgtaires autour des neuf dimensions prsentes dans le deuxime chapitre organises selon les phases du processus de contrle : finalisation, pilotage et post-valuation (Bouquin, 2001). Les rponses ces questions sont exposes sous formes de statistiques descriptives et reprennent des commentaires ajouts par les rpondants60. Elles sont compares, lorsque cest possible, avec les rsultats des enqutes voques cidessus ; ceci afin de voir lvolution des pratiques dans le temps et les diffrences de pratiques dans un contexte culturel diffrent.
59

Voir par exemple (rapports disponibles sur internet) : Comshare & CFO research center (2003) What CFOs want from performance management . DFCG, Oracle, BearingPoint (2003) Enjeux des directions financires lhorizon 2005 Geac (2003) Management trend survey report Neely, A., Sutcliff M.R. & Heyns H.R. (2001) Driving value from strategic planning and budgeting , a research report from cranfield school of management and accenture 60 Ces commentaires sont repris en italique

-133-

Chapitre 3. Diversit des pratiques budgtaires : statistiques descriptives

Nous comparerons aussi les rponses issues des entreprises de moins et de plus de 500 personnes pour avoir une premire ide de linfluence du facteur taille sur les pratiques budgtaires61.

1.

Budget et finalisation

Dans le modle de base du contrle de gestion, la construction du budget doit tre participative, lie la stratgie et des plans daction et conduire des objectifs difficiles pour motiver les oprationnels. Cette vision classique, vhicule par les plupart manuels nordamricains se retrouve-t-elle dans les pratiques des entreprises franaises ?

1.1. Participation
Les rsultats des enqutes suggrent gnralement une participation importante des oprationnels leur budget. Ainsi, lors de lenqute de la DFCG, 29% des rpondants dclaraient que la prparation du budget tait ralise du bas vers le haut de la hirarchie uniquement. Umapathy (1987) constate que dans plus de 72% des entreprises, le budget est bottom-up .
Enqutes Enqute DFCG-IFOP (1994) Rsultats Considrez-vous que la prparation du budget est ralise : Du bas vers le haut de la hirarchie uniquement ? : 29% Du haut vers le bas de la hirarchie seulement ? : 24% Les deux ? : 46% NSP : 1% Sur 37 PME : - Dans 1 entreprise les budgets sont proposs par les responsables sans discussion avec la direction ; - Dans 29, les budgets sont proposs par les responsables et discuts avec la direction ; - Dans 6, les budgets sont proposs par la direction et discuts avec les responsables ; - Dans 1, les budgets sont imposs par la direction. Sur une chelle de 1 5 (1= pas du tout ; 5=beaucoup) La direction impose ses objectifs aux responsables du budget et ceux-ci prparent leur budget en consquence : moyenne = 3,53 Les responsables des units administratives participent la dfinition des objectifs atteindre et des contraintes respecter : moyenne=3,44 72% des grandes entreprises ont un budget bottom-up

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Touchais (1998)

Enqute Fortin-CGA (1999)

Umapathy (1987)

Tableau 3.6- Participation : les rsultats des enqutes prcdentes

Pourtant, notre enqute fait ressortir que dans 59% des entreprises, le niveau des objectifs budgtaires reflte dabord le choix de la direction62.
61

Cette comparaison sera faite par un test de comparaison de moyenne. Le principe de ce test statistique est de poser lhypothse H0 : les moyennes sont gales. Si lhypothse H0 est rejete, on peut accepter lhypothse H1 : les moyennes observes dans les deux groupes sont diffrentes. 62 Lintitul exact des propositions est le suivant : - Top-down (les objectifs budgtaires sont 80% ou plus dcids par la direction) - Plutt top-down (les objectifs budgtaires sont dcids entre 60 et 80% par la direction)

-134-

Chapitre 3. Diversit des pratiques budgtaires : statistiques descriptives

Les objectifs budgtaires sont dcids de manire...


33%

Top-down P lutt top-down P artage P lutt bottom-up B ottom-up


2% 9% 26% 30%

Graphique 3.2- Mode de dcisions des objectifs budgtaires

Les rpondants ont limpression que les objectifs budgtaires sont dcids par la direction pour une large part : seules 11% des entreprises ont une dfinition des objectifs bottom-up ou plutt bottom-up. La diffrence constate avec les enqutes prcdentes serait-elle rvlatrice dune dfinition des objectifs budgtaires de plus en plus autoritaire ?63
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010
Pas daccord Les responsables oprationnels participent largement l'laboration de leur budget (moy=3,77) Les responsables oprationnels ont une influence dterminante sur leurs objectifs budgtaires (moy=3,34) Les chiffres budgts traduisent les priorits des oprationnels (moy=3,5) 3,90% 5,67% 2,86% 12,41% 19,50% 14,29% 19,50% 24,11% 27,14% 31,21% 36,52% 41,07% Daccord 32,98% 14,18% 14,64%

Tableau 3.7- Niveau de participation des responsables oprationnels

Dans plus de 60% des entreprises, les responsables oprationnels participent largement llaboration de leur budget et dans plus de 50% des entreprises, ces derniers ont une influence dterminante sur leurs objectifs budgtaires. Ces rsultats semblent proches de ceux obtenus par Fortin et al. (1999) dans les entreprises qubcoises (Tableau 3.6). Ces rsultats suggrent une diffrence entre : dune part, la dfinition des objectifs budgtaires qui semble relever la plupart du temps de la direction ; dautre part, la construction du budget, construction dans laquelle les oprationnels semblent intervenir de manire importante.

Ce rsultat pourrait caractriser une pseudo-participation telle quelle a t voque par Argyris. La pseudo-participation est une situation dans laquelle on donne lillusion aux contrls dtre impliqus dans le budget alors que leur influence sur les objectifs savre, en dfinitive, mineure.
Partage (les objectifs budgtaires sont dcids de manire gale par la direction et les responsables oprationnels) - Plutt bottom-up (les objectifs budgtaires sont dcids entre 60 et 80% par les responsables oprationnels) - Bottom-up (les objectifs budgtaires sont 80% ou plus dcids par les responsables oprationnels) 63 Cette diffrence entre les rponses notre enqute et celles des enqutes prcdentes viennent peut-tre de la formulation de la question. En effet, notre question touche la dfinition des objectifs alors que lenqute de la DFCG portait sur le sens de construction du budget (du bas vers le haut ou du haut vers le bas). -

-135-

Chapitre 3. Diversit des pratiques budgtaires : statistiques descriptives

Si lon se rfre aux commentaires, il semblerait que, parfois, les oprationnels expriment ce quil est raliste de faire et que la direction dcide (DAF, industrie du verre). Certains contrleurs de gestion ressentent fortement la pseudo-participation lorsquils disent que :
L'exercice d'laboration du budget est une parfaite escroquerie. Le fonctionnement est officiellement bottom-up et la version dfinitive totalement top down . (DAF, centrale dachat)

Cette situation pourrait conduire les oprationnels adopter des stratgies qui leur permettent de dtourner cette situation et de se recrer une marge de manuvre puisquils mettent du sucre l o ils souhaitent aller (DAF, industrie du verre). Pour mieux comprendre ce phnomne de participation, nous avons interrog les DAF et contrleurs de gestion, sur la participation de diffrents groupes professionnels llaboration des prvisions budgtaires.
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010
Pas du tout importante Contrle de gestion (moy=4,69) Marketing / stratgie (moy=3,16) Commerciaux (moy=3,21) Oprationnels (moy=3,39) 0,7% 9,5% 7,9% 5,7% Peu importante 0,7% 22,3% 18,3% 15,2% Assez importante 3,2% 24,9% 27,7% 29,8% Importante 19,5% 29,7% 36,7% 33,3% Trs importante 75,9% 13,6% 9,4% 16%

Tableau 3.8- Niveau de participation aux prvisions budgtaires des diffrentes fonctions

Sans surprise, dans plus de 95% des entreprises, cette participation est importante ou trs importante pour les contrleurs de gestion. Dans 44% des entreprises, la participation du service marketing ou stratgie est importante ou trs importante (47% en ce qui concerne les commerciaux) alors que 49% des rpondants affirment que la participation des oprationnels aux prvisions budgtaires est importante ou trs importante. En moyenne, il semblerait donc que si la construction des prvisions budgtaires est dabord le fait des contrleurs de gestion, les oprationnels ne se laissent pas pour autant dpossder par les autres services fonctionnels de la prvision budgtaire. Les rsultats de lenqute mene au Qubec recoupent nos rsultats (Tableau 3.9).
Enqute Fortin CGA (1999) Rsultats Jusqu quel point ces intervenants sont-ils impliqus dans lensemble du processus budgtaire : Direction des finances/comptabilit : moyenne=4,77 Direction des services ou des units administratives : moyenne=3,86

Tableau 3.9- Niveau dimplication des diffrentes fonction : les rsultats de lordre CGA Qubec

La comparaison des pratiques budgtaires entre entreprises de moins et de plus de 500 personnes montre que (voir annexe 3.4) : -136-

Chapitre 3. Diversit des pratiques budgtaires : statistiques descriptives

les contrleurs de gestion interviennent dautant plus dans la construction budgtaire que lentreprise est de grande taille, de mme pour le marketing et la stratgie ; les oprationnels participent plus au budget et llaboration des prvisions budgtaires, et, influencent plus la dfinition de leurs objectifs budgtaires dans les entreprises de grande taille.

Ce rsultat est classique (Child, 1972a ; Merchant, 1981) : plus une entreprise a une taille importante, plus le budget est utilis comme moyen de contrle et plus il y a de participation. Dans une perspective fonctionnaliste, cela sinterprte comme le fait que le contrle de gestion est loutil qui permet de grer les entreprises de grande taille en permettant la dcentralisation et le contrle. Nous reviendrons sur ce point dans le chapitre 6. Nos rsultats suggrent quen dpit dune participation assez importante des oprationnels au budget (surtout dans les grandes entreprises), les objectifs budgtaires sont la plupart du temps dfinis par la direction. Comment les attentes de la direction et les possibilits du business sont-elles concilies ? Sintresser au type de ngociation budgtaire pourrait nous aider mieux le comprendre.

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

1.2. Type de ngociation budgtaire


La croyance gnralement vhicule dans lenseignement du contrle de gestion est que le budget est lexpression quantitative du programme daction propos par la direction. Il contribue la coordination et lexcution de ce programme. Il en couvre les aspects, tant financiers que non financiers (Horngren et al., 2002). Cette ide est relaye par les auteurs les plus reconnus. Ainsi, Anthony, dans son ouvrage de 1988 affirme-t-il :
Un budget est un plan daction gnralement exprim en termes montaires, et la plupart du temps pour lanne venir. (Anthony, 1988, p. 94)

Le budget devrait donc traduire, sur le court terme, les plans stratgiques en chiffrant les plans daction. Nos tudes exploratoires nous ont cependant permis de constater que, dans certaines entreprises, la discussion budgtaire portait dabord et presque uniquement sur des lments financiers sans lien avec des plans daction. Concrtement, nous avons choisi daborder le style de ngociation budgtaire sous deux angles : quelle articulation du budget avec les plans stratgiques ? quelle articulation du budget avec les plans daction ? Nos rsultats montrent que dans 55% des entreprises le budget ne reprend pas les chiffres de la premire anne du plan64.

La question, faites-vous un plan stratgique ? na pas t pose, parmi les personnes qui rpondent pas daccord il y a donc certainement aussi des personnes qui ne font pas de plan.

64

-137-

Chapitre 3. Diversit des pratiques budgtaires : statistiques descriptives

Le budget reprend les chiffres de la premire anne du plan


21% 19% 15% 20% 25%

P as daccord

D'accord

Graphique 3.3- Articulation plan / budget65

Les rponses donnes cette question sont cohrentes avec les rponses obtenues dans lenqute de la DFCG (Tableau 3.10).
Enqutes Enqute DFCG-IFOP (1994) Rsultats 62% des entreprises ont un plan moyen terme. Parmi les entreprises ayant un plan, la procdure budgtaire prvoit la concordance entre le budget et la premire anne du plan dans 64% des entreprises.

Tableau 3.10- Budget et plans : rsultat des enqutes prcdentes

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

On peut infrer des rponses lenqute de la DFCG quenviron 40% (=62%*64%) des rpondants lient plan stratgique et budget (proche des 45% mis en vidence dans notre enqute). Dans 78% des entreprises, une lettre de cadrage ou de fixation dobjectifs est mise. Lorsquune lettre de cadrage est mise, elle contient66 : dans 88% des entreprises, des lments gnraux sur le droulement du processus budgtaire (procdure) ; dans 74% des entreprises, des objectifs oprationnels (qualit, satisfaction) ou stratgiques (PDM, CA, diminution de cots) ; dans 58% des entreprises, des hypothses sur lenvironnement (cours des devises, des matires premires) ;

La moyenne obtenue cette question ne diffre pas significativement entre les entreprises de plus de 500 personnes et de moins de 500 personnes. Cependant, la part des tout fait daccord est de presque 28% dans les grandes entreprises contre 22% dans les entreprises de moins de 500 personnes. 66 27 personnes ont cochs la case Autres . En fonction des prcisions apportes par les rpondants, les rponses ont pu tre reclasses dans les catgories existantes. Les prcisions apportes sont les suivantes : analyse des forces et faiblesses de l'anne passe ; planning des prsentations et matrice de remontes d'info ; lignes stratgiques ; primtre des activits ; actions sur certains postes de dpenses ; niveau d'investissement ; croissance de la masse salariale ; hypothses concernant les allocations et les primes ; liens avec le plan moyen terme ; objectif de rduction des dpenses informatiques ; commentaire : la lettre de cadrage stratgique mise par le management est complte par une lettre d'instructions sur les modalits techniques de la ralisation des budgets et les hypothses conomiques (inflation taux d'intrt et de change croissance du salaire horaire ...) ; actions commerciales permettant de raliser les objectifs (plan d'action) ; modifications de la stratgie ; innovations produits disponibles ; cadrage sur certaines volutions ; plans d'actions en regard des plans de ressources et indicateurs de pilotage pour suivre les objectifs assigns au budget (ce dernier traduit une tranche annuelle d'un programme pluri annuel) ; taux d'encadrement des dpenses ; cadrage des lments salariaux ; modification des pratiques comptables ou de reporting ; croissance des effectifs ; rappel grands projets/impacts retenir ; niveau de service productivit ; volution ncessaire des effectifs ; lien avec le plan de progrs de l'entreprise ; indicateurs spcifiques ; salaires .

65

-138-

Chapitre 3. Diversit des pratiques budgtaires : statistiques descriptives

dans 74% des entreprises, des objectifs damlioration de marge ou de rsultat.

Ces rsultats suggrent que la lettre de cadrage peut remplir deux fonctions distinctes : organiser le processus budgtaire ; donner les orientations financires et stratgiques de la direction avant la construction du budget.

Dans 71,8% des entreprises, les ressources affectes aux nouveaux projets font lobjet dun budget qui leur est spcifiquement ddi. Il y a ainsi presque 30% dentreprises dans lesquelles il ny a pas de budgets par projet ou de budgets dinvestissement. Loin du schma classique de la planification stratgique voqu au dbut de cette section, dans plus de la moiti des entreprises, le budget nest pas le rsultat de plans daction pralables ltablissement du chiffrage budgtaire67.
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010
Les plans d'action... S ont tablis avant de faire les budgets S ont tablis aprs les budgets Il n'y pas de plans d'action formalis s
29% 28% 43%

Graphique 3.4- Plans daction et budgets

Dans 29% des entreprises, les plans daction sont raliss aprs la construction des budgets. Certains contrleurs de gestion sinterrogent dailleurs sur lutilit dune telle pratique :
Les plans daction sont dfinis aprs que le budget ait t fait comme sils taient raliss pour soutenir le budget et non comme sils taient linterprtation de la stratgie de lentreprise . (Contrleur de gestion, construction et ralisation de lignes de production)

Ce constat est largement corrobor par les rponses aux deux questions ci-dessous :
Pas daccord L'laboration de plans d'action est une tape majeure du processus budgtaire (moy=3,06) Lors de la ngociation chaque modification significative du budget est accompagne d'une modification des plans d'action qui le sous-tendent (moy=2,88) Tableau 3.11- Importance des plans daction 7,86% 11,91% 30,71% 32,85% 23,21% 22,02% 24,29% 21,66% Daccord 13,93% 11,55%

Dans presque 40% des entreprises, llaboration des plans daction nest pas une tape majeure du processus budgtaire68. Dans plus de 43% des entreprises, une modification
Ces rsultats ont t obtenus en corrigeant les rponses de 2 individus qui prcisent : les plans d'actions sont faits AVEC les budgets / Plans d'action et processus budgtaire sont simultans. Il n'est pas question de faire les uns avant les autres au moins pour le premier semestre. Le plan d'action du second semestre est rvis au printemps dans le cadre du reforecast ; En outre nous avons toujours une anne en cours dtaille et une anne suivante en gnral. . Leurs rponses ont t reclasses dans : les plan daction sont tablis avant de faire les budgets
67

-139-

Chapitre 3. Diversit des pratiques budgtaires : statistiques descriptives

significative du budget ne saccompagne pas dune modification des plans daction qui lui sont relis.
Pas du tout importants Les objectifs financiers atteindre (moy=4,40) Les plans d'action raliser (moy=3,53) 0,70% 2,10% Peu importants 4,20% 14,50% Assez importants 7,40% 30,40% Importants 29,50% 34,60% Trs importants 58,20% 18,40%

Tableau 3.12- Importance respective des objectifs financiers et des plans daction raliser dans la budgtisation et dans le budget qui en rsulte

Les objectifs de plans daction qui peuvent accompagner le budget sont moins importants que les objectifs financiers : dans 90% des entreprises les objectifs financiers sont importants ou trs importants, alors que seuls 43% des rpondants ont la mme opinion en ce qui concerne les plans daction.
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

La comparaison entre limportance accorde aux objectifs financiers atteindre et limportance des plans daction raliser montre que le budget est dabord un outil financier69 plutt quun outil de suivi des actions oprationnelles70. Nous avons demand aux DAF et contrleurs de gestion quelle tait la nature des engagements pris dans le cadre budgtaire (plusieurs rponses taient possibles)71.
Engagements pris Objectifs de chiffre d'affaires Objectifs de marge Objectifs de cot Objectifs de cration de valeur (EVA ou autre) Objectifs de rentabilit Objectifs de cash (rponses spontanes) % 78,67 77,62 70,98 14,69 67,83 3,15

Objectifs financiers

Il lest encore moins dans les entreprises de moins de 500 personnes (moyenne de 2,95 contre moyenne de 3,23 ; le test de comparaison de moyenne ne nous permet cependant pas de rejeter H0 avec un niveau de risque raisonnable). 69 La moyenne sur une chelle de 1 5 de limportance des objectifs financiers est de 4,40. Elle varie avec la taille de lentreprise : 4,36 pour les entreprises de moins de 500 personnes et 4,51 pour les entreprises de plus de 500 personnes. Cette diffrence de moyenne nest cependant pas statistiquement significative. 70 La moyenne sur une chelle de 1 5 de limportance des plans daction raliser est de 3,53. Elle varie avec la taille de lentreprise : 3,45 pour les entreprises de moins de 500 personnes et 3,68 pour les entreprises de plus de 500 personnes. Cette diffrence de moyenne nest cependant pas statistiquement significative. 71 Une catgorie autres a t propose. Les objectifs suivants ont t noncs : cash, affaires nouvelles en valeur, contrats nouveaux souscrits, objectifs cibles de la priode concerne, cash flow, structure du CA fichier client (spcifique la vente distance), frais gnraux, gnration de prise de commandes, rduction du BFR, ralisation du business plan 5 ans, dveloppement, cash, matrise du BFR, baisse de BFR, dpenses, prise de commandes, marge, rsultat des oprations, cash, BFR, effectifs, frais, cot des programmes, trsorerie dgage, DSO, consommation de trsorerie, encadrement lgislatif, quilibre des rgions et des secteurs d'activit. On retrouve dans neufs cas des objectifs de cash ou de BFR. Lorsque cela a t possible les rponses ont t reclasses dans les catgories proposes.

68

-140-

Chapitre 3. Diversit des pratiques budgtaires : statistiques descriptives

Objectifs oprationnels

Engagements pris Indices de satisfaction clientle Objectifs de gain de productivit Objectifs de parts de march Objectifs de rsultat d'avancement de plan d'action Objectifs de qualit

% 20,98 40,21 27,62 22,38 33,22

Tableau 3.13- Nature des engagements pris dans le cadre budgtaire

Les objectifs les plus couramment fixs dans le budget portent sur le chiffre daffaires et la marge, viennent ensuite des objectifs de cot, de rentabilit et de faon plus secondaire, des objectifs de gain de productivit, de qualit et de parts de march. Neuf rpondants ont prcis que dans leur budget taient aussi fixs des objectifs de cash ou de BFR que nous navions pas prvus. Ce recentrage sur la trsorerie est une tendance forte du mode de gouvernance actuel (Batsch, 2002).
Nombre dobjectifs financiers : - 0 ou 1 objectif : 5,6% - 2 objectifs : 20,3% - 3 objectifs : 35,7% - 4 objectifs : 32,9% - 5 objectifs : 5,6% Nombre dobjectifs oprationnels : - 0 objectif : 30,8% - 1 objectifs : 22,4% - 2 objectifs : 25,9% - 3 objectifs : 13,6% - 4 ou 5 objectifs : 7,3%

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Tableau 3.14- Nombre dobjectifs de nature financire et de nature oprationnelle72

Il y a en moyenne 3,13 objectifs de nature financire et 1,44 objectifs de nature oprationnelle par entreprise73, ce qui souligne la dimension essentiellement financire du budget. On constate certaines diffrences avec les rsultats obtenus au Qubec, dans un contexte Anglo-Saxon (Tableau 3.15).
Etude Fortin-CGA (1999) Rsultats Veuillez prciser les indicateurs de performance utiliss pour lvaluation des gestionnaires : - Revenus : 86% - Cots : 92% - Bnfices : 80% - Rendement sur actif : 46% - Rendement sur lavoir des actionnaires : 44% - Croissance de la valeur de laction : 26% - Rendement net rsiduel : 29% - Objectifs quantitatifs non montaires (ex : taux dabsentisme) : 46% - Valeur conomique ajoute : 20% - Objectifs qualitatifs : 52% - Autres objectifs financiers : 25%

Tableau 3.15- Critres de performance utiliss : les rsultats de lenqute Fortin-CGA

Trois entreprises (1%) nont aucun objectif financier et deux entreprises (0,7%) ont cinq objectifs oprationnels. Pour la suite de lanalyse et afin davoir des chelles homognes (de 1 5) nous avons regroup, dune part, les entreprises ayant 0 ou 1 objectif financier et, dautre part, les entreprises ayant quatre ou cinq objectifs oprationnels. 73 1,21 objectifs en moyenne dans les entreprises de moins de 500 salaris et 1,82 objectifs en moyenne dans les entreprises de plus de 500 salaris : diffrence statistiquement significative au seuil de 1%.

72

-141-

Chapitre 3. Diversit des pratiques budgtaires : statistiques descriptives

Il semblerait que des objectifs de chiffre daffaires, de cots, de bnfice ou de rendement net rsiduel (EVA) y soient plus souvent fixs quen France. Une analyse croise de nos rsultats nous permet de constater que dans plus de 34% des entreprises, le budget nest ni une manation de la premire anne du plan, ni le rsultat de plans daction pralables ; dans presque 9% des entreprises, le budget nest ni une manation de la premire anne du plan, ni le rsultat de plans daction pralables, ni la transcription dune lettre de cadrage.

Les diffrents lments exposs dans ce paragraphe laissent penser que le budget a un caractre essentiellement financier. Plus quune dclinaison de la stratgie sur le court terme, le budget est, bien souvent, une enveloppe dpenser ou un rsultat atteindre.
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Deux lments peuvent nous aider comprendre ce constat : la ncessit de faire concider le budget avec les attentes des actionnaires et le fait que dans certaines entreprises, le budget est une simple reconduction du pass (Tableau 3.16).
Pas daccord La somme des objectifs budgtaires allous aux oprationnels et fonctionnels correspond aux objectifs ngocis avec le groupe ou lactionnaire (moy=3,66) Le budget n+1 est fortement inspir du rel de l'anne n (ou du budget n) (moy=3,75) 7,27% 2,48% 11,64% 10,64% 19,64% 21,63% 30,55% 40,07% Daccord 30,91% 25,18%

Tableau 3.16- Ngociation budgtaire : questions complmentaires

Ainsi, dans plus de 65% dentreprises, le budget est fortement inspir du rel de lanne prcdente74. Il semblerait donc que la part du socle rcurrent (Bouquin, 2001, p. 331) dans le processus budgtaires est leve. Dans un budget qui est une simple reconduction du pass, quoi servirait-il de discuter du contenu oprationnel sous-jacent aux chiffres budgts. Dans plus de 60% des entreprises, le budget traduit les exigences financires des actionnaires ce qui peut parfois tre difficile concilier avec la mise en place de plans daction. Nos rsultats montrent que le budget est dabord une enveloppe financire dpenser ou un objectif de rsultat atteindre plus que le rsultat dune dclinaison de la stratgie sur le court terme. Notre enqute propose donc une image du budget diffrente de celle qui est communment accepte. Ce constat permet dclairer la critique Beyond Budgeting qui propose de supprimer le budget pour mettre en avant limportance des plans daction (Hope et
Dans les entreprises de moins de 500 personnes le budget n+1 est plus inspir du rel de lanne n que dans les entreprises de plus de 500 personnes (taux de significativit : 5%).
74

-142-

Chapitre 3. Diversit des pratiques budgtaires : statistiques descriptives

Fraser, 2003c). Plus quune nouveaut, ce serait un rappel lordre de principes lmentaires non appliqus.

1.3. Difficult des objectifs


En moyenne les objectifs budgtaires sont fixs de manire ce quils soient atteints huit fois sur dix. Ainsi, le budget traduit une certaine ambition tout en restant atteignable. Ceci rejoint les constats dresss par Merchant et Manzioni (1989) dans un contexte anglo-saxon : les objectifs sont fixs pour tre atteignables dans 80 ou 90% des cas (en dpit, nous disent-ils, des prconisations des manuels anglo-saxons et de certains psychologues behavioristes).
Quelle est la probabilit moyenne pour un responsable budgtaire d'atteindre son objectif budgtaire ? infrieure 50% de 50 60%
2% 8% 25% 42%

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

de 60 80% de 80 90% plus de 90%

23%

Graphique 3.5- Difficult des objectifs budgtaires

On retrouve un constat quivalent en demandant dvaluer latteinte des objectifs budgtaires ex post. Les rpondants estiment que les objectifs budgtaires sont souvent ou trs souvent atteints dans presque 80% des entreprises75.
Les objectifs budgtaires sont atteints : - Jamais : 0% - Rarement : 7% - Occasionnellement : 15% - Souvent : 67% - Trs souvent : 11%
Encadr 3.1- Atteinte des objectifs budgtaires : valuation ex post

Certaines personnes interroges regrettent cependant que :


Les budgets sont maintenant beaucoup trop serrs. On part battus d'avance et cela je le regrette car c'est devenu mission impossible. (DAF, armement)

En gnral, les budgets sont donc atteints souvent (plus prcisment de 80 90% du temps). Pourtant, les objectifs budgtaires sont considrs comme faciles atteindre dans seulement 19% des entreprises et supposent une forte productivit et/ou une bonne gestion des cots dans presque 80% des entreprises (Tableau 3.17).

75

Il faut cependant noter que les propositions de rponse ne sont par totalement pertinentes : rarement et occasionnellement ont des sens trs proches alors que occasionnellement et souvent sont trs diffrents. De ce fait, on peut penser que litem souvent est surreprsent.

-143-

Chapitre 3. Diversit des pratiques budgtaires : statistiques descriptives

Pas daccord Les objectifs budgtaires des responsables oprationnels sont faciles atteindre (moy=2,78) Les objectifs budgtaires des responsables oprationnels supposent une forte productivit et/ou une bonne gestion des cots dans leur entit (moy=3,83) Tableau 3.17- Difficult des objectifs budgtaires 6,09% 0,04% 31,18% 6,76% 44,09% 14,59% 16,13% 67,26%

Daccord 2,51% 11,39%

On peut comparer ces rsultats ceux obtenus par Umapathy (1987) sur 389 entreprises amricaines (cit par Merchant et Manzioni, 1989).
Les objectifs budgtaires sont (Budgets targets are) : Presque impossibles (Almost impossible) : 7% Difficilement atteignables (Challenging) : 52% Presque notre porte (Slightly beyond our reach) : 19% Juste conformes (Just right) : 16% Relativement faciles (Relatively easy) : 6%

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Encadr 3.2- Difficult des objectifs budgtaires : les rsultats dUmapathy (1987)

Comme le soulignent Merchant et Manzioni (1989), lordre des items propos par Umapathy nest pas fiable dans la mesure o Challenging est moins atteignable que Slightly beyond our reach . Ces rsultats sont assez proches de ceux obtenus aux deux dernires questions que nous avons poses sur la difficult des objectifs (Tableau 3.17). En revanche, ils sont assez diffrents des rsultats obtenus aux deux premires questions. Merchant (1989, p. 541) propose une interprtation de ce paradoxe ; la plupart des managers dcrivent leurs budgets comme challenging mme sils pensent quils vont les atteindre . Ainsi, ce nest pas parce que les objectifs sont considrs comme difficiles ex ante quils sont rarement atteints ex post. La difficult des objectifs dpend aussi certainement du niveau de slack. Pour oprationnaliser cette notion, nous avons repris la question propose par Blanchette et al. (2002).
Moins de 1% En moyenne quel est le % du budget des responsables oprationnels qui est disponible pour des vnements imprvus ou des projets non dtermins ? Rsultats de Blanchette et al. (2002) Entre 1 et 5% Entre 5 et 10% Entre 10 et 15% 6,57% 18,90% Plus de 15%

21,90% 14,20%

49,27% 26%

19,71% 35,40%

2,55% 5,50%

Tableau 3.18- Niveau de slack : rsultats de notre tude et de ltude de Blanchette et al. (2002)

Dans 50% des entreprises, entre 1 et 5% du budget est disponible pour des vnements imprvus ou des projets non dtermins (dans 20% des entreprises, entre 5 et 10%, et dans 10% des entreprises, plus de 10% du budget est disponible pour des vnements imprvus). On peut comparer ces rsultats avec ceux de Blanchette et al. (2002) obtenus sur 127 questionnaires collects auprs de membres de lordre des comptables de gestion agrs au Canada (CMA, Certified Management Accountant). Il semblerait que les managers en France -144-

Chapitre 3. Diversit des pratiques budgtaires : statistiques descriptives

introduisent moins de slack dans leur budget que les managers Canadiens (ou quils ont plus de rticence lavouer)76. Ltude des pratiques budgtaires en phase de construction du budget fait apparatre quelques rsultats inattendus. Dans une majorit dentreprises, en dpit dune participation importante des oprationnels, les objectifs budgtaires sont largement dfinis par la direction. De plus, bien souvent, le budget nest ni la dclinaison du plan stratgique ni le rsultat de plans daction pralables. Enfin, les objectifs budgtaires sont la plupart du temps atteints mme sils sont considrs ex ante comme difficiles.

2.

Budget et pilotage

Le budget est loutil central de pilotage en contrle de gestion. Il doit permettre de suivre les carts aux prvisions qui apparaissent en cours danne. Quen est-il dans la pratique ?
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Il est gnralement prsent comme un outil dont lhorizon et la ngociation sont annuels. Est-il aussi rigide dans les faits ?

2.1. Suivi des carts


Instrument central du contrle de gestion, le budget est loutil majeur du contrle par exception :
Les carts aident les gestionnaires raliser des prvisions et prendre des dcisions. La gestion par exception est une mthode consistant sintresser en priorit aux domaines o les relations sont loignes des prvisions, quitte accorder moins dattention aux autres domaines (Horngren et al., 2002, p. 41).

Nos rsultats le confirment : les carts sont dans une majorit dentreprises trs suivis.
Les carts budgtaires donnent lieu des discussions entre la direction et les responsables concerns
46% 2% 10% 11% 31%

P as d'accord

D'accord

Graphique 3.6- Prise en compte des carts budgtaires (moyenne = 3,94)

Dans 77% des entreprises, les carts budgtaires donnent lieu des discussions entre la direction et les responsables concerns.

Le slack et la difficult des objectifs sont sensiblement quivalents pour les entreprises de plus de 500 personnes et de moins de 500 personnes.

76

-145-

Chapitre 3. Diversit des pratiques budgtaires : statistiques descriptives

Pas Daccord Une grande importance est accorde aux carts budgtaires (moy=3,90) Des actions correctives doivent tre proposes par les responsables lorsqu'un cart entre le rel et le budget apparat en cours d'exercice (moy=3,81) Tableau 3.19- Importance accorde aux carts budgtaires 2,12% 3,18% 11,31% 10,25% 13,78% 18,02% 40,28% 39,22%

Daccord 32,51% 29,33%

Dans 73% des entreprises une grande importance est accorde aux carts budgtaires et des actions correctives doivent tre proposes dans presque 70% des entreprises77.
Hebdo. Frquence du calcul des carts budgtaires < 500 personnes > 500 personnes 4,24% 2,89% 6,31% Bimens 1,41% 1,16% 1,80% Mens. 82,33% 80,35% 85,59% Trim. 11,66% 15,03% 6,31% Jamais 0,35% 0,58% 0%

Tableau 3.20- Frquence du calcul des carts budgtaires

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

En grande majorit, le calcul des carts budgtaires se fait mensuellement. Un test de comparaison de moyenne montre que la frquence de calcul des carts budgtaires est significativement plus leve dans les entreprises de plus de 500 personnes. Ces diffrents rsultats confirment le rle du budget en tant quoutil de management par exception : la direction intervient gnralement activement lorsque des carts sont constats. Nos rsultats recoupent les rsultats des enqutes prcdentes (Tableau 3.21).
Enqutes Enqute DFCG-IFOP (1994) Enqute Jordan-HEC (1998) Rsultats Est-il tabli une analyse des carts ? Oui : 89% N : 10% NSP : 1% Y a-t-il un rapport priodique comparant la performance relle au budget ? oui : 96% non : 3% NSP : 1% Frquence de publication ? Mensuelle : 80% / Trimestrielle : 12% / Autre : 5% / NSP : 3% Des analyses comparatives prvisions / ralisations sont effectues mensuellement dans 90% des entreprises. Frquence des runions formelles danalyse des rsultats et des carts : 1/ Entre les responsables oprationnels et leur hirarchie (>500/<500) mensuelles : 60%/63%, trimestrielles : 27%/16%, annuelles : 13%/21% 2/ Entre responsables oprationnels et contrleurs de gestion Mensuelles : 64%/69%, Trimestrielles : 25%/14%, annuelles : 11%/17% Les rsultats de lanalyse des carts entre les rsultats rels et les rsultats budgtiss peuvent conduire : - Des rcompenses : moyenne = 2,09 (sur une chelle de 1 5) - Des pnalit : moyenne = 1,69 Les rsultats des analyses des carts entre les rsultats rels et les rsultats budgtiss sont communiqus : - Aux responsables dunits administratives : 3,99 - Aux responsables des carts : 3,66 - A la haute direction : 4,49 - Au contrleur : 4,5

Enqute Fortin-CGA (1999)

Tableau 3.21- Suivi des carts : les rsultats de la DFCG, de Jordan et de Fortin

77

Une importance plus grande est accorde aux carts budgtaires dans les entreprises de plus de 500 personnes (moyenne de 4,08) que dans les entreprises de moins de 500 personnes (moyenne de 3,78) (test de comparaison de moyenne significatif au taux de 5%).

-146-

Chapitre 3. Diversit des pratiques budgtaires : statistiques descriptives

Si le principe de lutilisation du budget pour suivre les carts semble acquis dans la plupart des entreprises, il semble quil existe cependant une grande diversit des pratiques concernant la frquence de ce suivi. Dans plus de 30% des entreprises, le budget ne donne pas un droit dengagement78.
Pas daccord Une fois ngoci le budget donne un droit d'engagement (moy=3,24) Tableau 3.22- Budget et droit dengagement 12,77% 17,73% 22,70% 26,60% Daccord 20,21%

Ainsi, une dpense budgte ne sera dpense quavec laccord de la direction dans 30% des entreprises. Lutilisation des crdits budgtaires nest donc pas toujours laisse la discrtion des managers qui en ont la charge. Le budget peut-il dans ce cas jouer son rle de dlgation ?

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

2.2. Rvisions
Diverses questions ont t poses sur le niveau de flexibilit du budget en cours danne. Les possibilits de changer les objectifs, les r-estimations, les re-prvisions et lexistence dun budget flexible ont ainsi t examines.
Les objectifs budgtaires ne peuvent tre changs pendant l'anne
26% 18% 10% 22% 24%

P as d'accord

D'accord

Graphique 3.7- Possibilits de changement des objectifs budgtaires79

Le budget nest pas toujours une rfrence annuelle immuable : les objectifs budgtaires peuvent tre changs pendant lanne dans presque la moiti des entreprises.
Pas daccord Les budgets font lobjet de restimations rgulires pour tenir compte de lvolution de lenvironnement (moy=3,67) Les responsables oprationnels ne peuvent dpasser les dpenses prvues dans leur budget mme si l'activit est plus importante que prvue (moy=1,95) Tableau 3.23- Rvisions du budget 11,31% 42,40% 10,60% 34,28% 12,01% 12,37% 31,80% 7,77% Daccord 34,28% 3,18%

78

Le budget donne significativement plus un droit dengagement dans les entreprises de plus de 500 personnes (Entreprise < 500 personnes, moyenne = 3,08 / Entreprise > 500 personnes, moyenne = 3,47 : diffrence significative au taux de 5%). 79 La moyenne gnrale obtenue sur cette question est de 3,02. Dans les entreprises de moins de 500 personnes, cette moyenne est de 2,86, dans les entreprises de plus de 500 personnes, elle est de 3,28 (la diffrence de moyenne est statistiquement significative au taux de 5%).

-147-

Chapitre 3. Diversit des pratiques budgtaires : statistiques descriptives

Les budgets font lobjet de r-estimations rgulires pour tenir compte de lvolution de lenvironnement dans plus de 65% des entreprises. Plus de 75% des entreprises semblent avoir mis en place des budgets flexibles (dans 75% des entreprises il est possible de dpenser plus que le budget en cas daugmentation du niveau de lactivit par rapport aux prvisions).
Quel est le nombre de reprvisions budgtaires chaque anne ?
40% 13% 17% 20% 10%

pas de reprvis ion

1 reprvis ion

2 ou 3 reprvis ions

4 6 reprvis ions

plus de 6 reprvis ions

Graphique 3.8- Nombre de re-prvisions budgtaires chaque anne80

En moyenne, les rpondants dclarent raliser 3,15 re-prvisions budgtaires chaque anne. Dans presque 70% des entreprises, il y a au moins deux re-prvisions pendant lanne81.
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Les rsultats obtenus semblent cohrents avec les rsultats des enqutes prcdentes.
Enqutes Enqute Jordan-HEC (1998) Rsultats Y a-t-il une r-estimation priodique ? - Des performances financires : Oui 81% / Non 16% / NSP 3% - Des objectifs commerciaux : Oui 72% / Non 24%/ NSP 4% - Des indicateurs oprationnels : Oui 51%/ Non 41% / NSP 8% Dans le cas de r-estimations, quelle en est la frquence ? - Performance financire : Mensuelle 25% / Trimestrielle 45% / Annuelle 29% - Objectifs commerciaux : Mensuelle 25% / Trimestrielle 40% / Annuelle 33% - Indicateurs oprationnels : Mensuelle 27% / Trimestrielle 42% / Annuelle 28% Les r-estimations sont-elles discutes et approuves par les diffrents niveaux hirarchiques avant dtre utilises ? Oui 75% / Non 23% / NSP 2% La r-estimation remplace-t-elle le budget dans les comparaisons priodiques de performance ? Oui 29% / Non 70% / NSP 1% La comparaison avec le budget est-elle abandonne ? Oui 9% / Non 90% / NSP 1% Le budget est-il rvis ? Oui 35% / Non 63% / NSP 2% En cas de crise conomique ou de changement significatif des conditions commerciales ou industrielles est-ce que : - Le budget est rvis ? : Oui 59% / Non 34% / NSP 7% - La comparaison avec le budget est abandonne ? : Oui 13% / Non 74% / NSP 13% A quelle frquence rvaluez-vous les prvisions du budget dexploitation ? Jamais : 10% / 1 fois par mois : 20% / tous les trois mois : 31% / tous les 6 mois : 15% / 1 fois par an : 14% / au besoin : 10%

Enqute Fortin-CGA (1999)

Tableau 3.24- Rvisions budgtaires : les rsultats des enqutes de la DFCG et de Fortin

Faire des re-prvisions conduit-il abandonner la rfrence budgtaire ? Les rsultats de lenqute de Jordan suggrent que non : plus de 70% des entreprises qui font des rvisions ou des re-prvisions nabandonnent pas la rfrence budgtaire.

80

Les rponses cette question ont t catgorises a posteriori en fonction des chiffres donns par les rpondants 81 La moyenne est de 2,98 pour les entreprises de moins de 500 personnes et de 3,40 pour les entreprises de plus de 500 personnes (diffrence de moyenne non statistiquement significative).

-148-

Chapitre 3. Diversit des pratiques budgtaires : statistiques descriptives

Le budget est donc bien un outil de pilotage : il est utilis pour faire apparatre les carts aux prvisions. De plus, les r-estimations, rvisions, re-prvisions semblent tre assez courantes. Il faudra se demander si ces diffrents lments de flexibilit sont utiliss de manire concomitante ou alternative. On peut cependant noter dans un premier temps que de nombreux dispositifs sont utiliss pour attnuer le caractre rigide du budget et amliorer le pilotage en cours danne.

3.

Budget et post-valuation

Il est classique de prsenter le budget comme un cadre dvaluation des performances (Horngren et al., 2002, p. 6). Les rsultats de la DFCG semblent dailleurs confirmer cette affirmation.
Enqutes Enqute DFCGIFOP (1994) Rsultats Existe-t-il un programme de rmunration (bonus) par rapport la ralisation budgtaire ? Oui 89% / Non 10% / NSP 1% Si votre entreprise a un plan de bonus, celui-ci est-il directement fonction des rsultats : Du rel par rapport au budget : 43% Du rel par rapport la revaluation : 4% Du rel par rapport lanne prcdente : 3% Autres : 5% NSP : 45% Le budget est un engagement ferme dans 56% des entreprises de plus de 500 personnes et dans 43% des entreprises de moins de 500 personnes Jusqu quel point les modes de rmunration conditionnelle sont-ils lis latteinte des objectifs budgtaires ? (sur une chelle de 1 5) Les cadres suprieurs : moyenne=3,5 Les cadres intermdiaires : moyenne=2,73 Les employs : moyenne=2,02

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Enqute JordanHEC (1998) Enqute Fortin-CGA (1999)

Tableau 3.25- Objectifs budgtaires et valuation de la performance : les rsultats des enqutes de la DFCG, Jordan et Fortin

Notre enqute donne, sur ce point, des rsultats quelque peu diffrents.
Pas daccord La performance des responsables oprationnels est d'abord juge sur leur capacit atteindre leurs objectifs budgtaires (moy=3,20) Ne pas atteindre ses objectifs budgtaires reflte une mauvaise performance (moy=3,16) Ne pas atteindre ses objectifs budgtaires a un impact important sur l'valuation de la performance des responsables oprationnels (moy=3,27) Les primes des responsables oprationnels dpendent largement de l'atteinte des objectifs budgtaires (moy=3,31) 10,36% 8,21% 6,07% 15,22% 21,07% 21,79% 19,64% 14,86% 22,14% 26,43% 26,43% 17,75% 31,43% 33,21% 36,79% 27,90% Daccord 15,00% 10,36% 11,07% 24,28%

Tableau 3.26- Atteinte des objectifs budgtaires et valuation de la performance

Ainsi, dans seulement 45% des entreprises de notre chantillon, la performance des responsables oprationnels est dabord juge sur leur capacit atteindre leurs objectifs budgtaires. Dans 52% des entreprises, les primes des responsables oprationnels dpendent largement de latteinte des objectifs budgtaires. -149-

Chapitre 3. Diversit des pratiques budgtaires : statistiques descriptives

La forte variance de la question les primes des responsables budgtaires dpendent largement de latteinte des objectifs budgtaires suggre une grande diversit des pratiques dvaluation. Lutilisation du budget pour valuer la performance des managers semble pratique plus souvent dans les entreprises de plus de 500 personnes que dans les entreprises de moins de 500 personnes (annexe 3.4). Pour avoir des estimations quantifies sur ces pratiques, nous avons demand aux personnes interroges destimer le pourcentage de la prime des responsables oprationnels li aux objectifs budgtaires.
En moyenne, quel pourcentage de la prime des responsables oprationnels est li aux objectifs budgtaires ?

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

0 20% 20 40% 40 60% 60 80% 80 100%


11% 10% 14% 18% 47%

Graphique 3.9- Pourcentage de la prime des responsables oprationnels li aux objectifs budgtaires

Dans seulement 53% des entreprises la prime des managers dpend plus de 20% de latteinte des objectifs budgtaires.
0 20% 53% 38% 47% 20 40% 15% 11% 14% 40 60% 13% 25% 18% 60 80% 8% 16% 11% 80 100% 10% 11% 10%

Entreprises < 500 salaris Entreprises > 500 salaris Moyenne

Tableau 3.27- Pourcentage de la prime des responsables oprationnels li aux objectifs budgtaires : comparaison des entreprises de moins et de plus de 500 personnes

Le pourcentage moyen de la prime lie au budget est significativement plus lev (au taux de 5%) dans les entreprises de plus de 500 personnes. De manire gnrale, ces diffrents rsultats suggrent une certaine incitation pour les managers atteindre les objectifs budgtaires qui leur ont t fixs. Ce constat doit cependant tre relativis car on constate que la part des primes des managers dans le salaire reste faible (Tableau 3.28).
0 10% 49% 38% 45% 10 20% 39% 43% 41% 20 30% 10% 16% 12% 30 50% 1% 2% 2% Plus de 50% 1% 1%

Entreprises < 500 salaris Entreprises > 500 salaris Moyenne

Tableau 3.28- Pourcentage de prime dans le salaire des responsables oprationnels

-150-

Chapitre 3. Diversit des pratiques budgtaires : statistiques descriptives

Dans 45% des entreprises, les primes reprsentent moins de 10% du salaire et dans 85% des entreprises moins de 20% du salaire. On peut tre surpris de cette assez faible part des primes dans le salaire. Lvaluation au mrite dans les entreprises serait-elle peu gnralise ? Peut-tre existe-t-il sur ce point une diffrence avec les pratiques anglo-saxonnes. Lvaluation au mrite pourrait avoir une forte composante culturelle, certains commentaires semblent le suggrer :
L'actionnaire sudois est rfractaire toute notion de prime. Selon l'actionnaire, toute personne, directeur compris, est rmunre pour toutes les tches qu'elle doit accomplir dans le cadre de son contrat de travail, il n'y a donc pas lieu de lui verser une prime. (DAF, industrie).

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Nos rsultats montrent une forte diversit des pratiques en matire dvaluation budgtaire. En loccurrence, le modle dvaluation au mrite, et plus particulirement dvaluation en fonction des rsultats budgtaires (aujourdhui prsent comme la solution universelle pour une bonne gouvernance jusque dans les services publics) nest pas la solution retenue par toutes les entreprises en France.

4.

Autres dimensions

Restent trois dimensions qui ne peuvent tre replaces sur laxe temporel du contrle car intervenant toutes les phases : limplication de la direction, le niveau de dtail et la formalisation. Ces dimensions nen sont pas moins centrales et soulvent de nombreuses questions : le budget est-il uniquement loutil des contrleurs de gestion ou un outil utilis par les managers ? Est-il ralis en grandes masses ou est-il trs dtaill ? Son processus est-il rglement ou informel ? Tels sont les points abords dans cette partie.

4.1. Implication de la direction


La rpartition du travail de contrle entre managers et contrleurs de gestion, thme central du contrle de gestion lorsquon sait quon ne peut confondre contrle et contrleurs (Bouquin, 2001, p. 76), connat un regain dintrt depuis les travaux de Simons (1991 ; 1994). Les travaux empiriques dans ce domaine restent cependant assez limits.
Pas daccord Pendant llaboration des budgets il y a de nombreuses interactions entre la hirarchie et les directeurs oprationnels (moy=3,51) Le processus budgtaire fait l'objet d'une attention frquente et rgulire de la part de la hirarchie (moy=3,79) Le processus budgtaire fait l'objet dune attention frquente des managers tous les niveaux (moy=3,48) La hirarchie utilise l'information budgtaire comme un moyen de questionner et de dbattre les dcisions et actions des responsables oprationnels (moy=3,45) 5,04% 16,55% 21,22% 37,05% Daccord 20,14%

2,15% 4,33% 4,66%

11,83% 18,05% 17,20%

19,35% 21,30% 24,01%

38,35% 37,91% 36,92%

28,32% 18,41% 17,20%

-151-

Chapitre 3. Diversit des pratiques budgtaires : statistiques descriptives

Pas daccord Pendant lexercice budgtaire l'volution des budgets donne lieu des discussions entre la hirarchie et les responsables oprationnels mme sil n'y a pas d'carts entre le rel et le budget (moy=3,28) Le directeur gnral utilise le processus budgtaire pour discuter avec ses subordonns des changements qui se droulent dans l'entreprise (moy=3,47) 7,53% 17,92% 26,16% 35,84%

Daccord 12,54%

6,47%

17,27%

16,91%

42,09%

17,27%

Tableau 3.29- Implication de la hirarchie et de la direction dans le processus budgtaire

Nos rsultats suggrent une implication assez forte de la direction et des managers dans le processus budgtaire des entreprises de notre chantillon : tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

pendant llaboration des budgets il y a de nombreuses interactions entre la hirarchie et les directeurs oprationnels dans 57% des entreprises ; dans 66% des entreprises, le budget fait lobjet dune attention frquente et rgulire de la part de la hirarchie ; dans 55% des entreprises, le budget fait lobjet dune attention frquente des managers tous les niveaux ; dans 47% des entreprises, lvolution des budgets donne lieu des discussions entre la hirarchie et les responsables oprationnels mme sil ny a pas dcarts entre le rel et le budget.

Limplication de la direction et de la hirarchie est sensiblement plus leve (au taux de 5%) dans les entreprises de plus de 500 personnes (sauf pour le directeur gnral utilise le processus budgtaire pour discuter avec ses subordonns des changements qui se droulent dans l'entreprise ) (annexe 3.4). En revanche, la direction prend une part plus grande aux prvisions dans les entreprises de moins de 500 personnes (Tableau 3.30).
Pas du tout importante Quelle est la part prise par la direction dans le travail d'laboration des prvisions budgtaires ? (moy=3,93) Entreprises < 500 salaris (moy=4,02) Entreprises > 500 salaris (moy=3,83) 0,4% Peu importante 10,5% Assez importante 19,6% Importante Trs importante 35,1%

34,4%

10,86% ,91% 9,09%

14,29% 28,18%

37,14% 30,00%

37,71% 31,82%

Tableau 3.30- Part prise par la direction dans les prvisions budgtaires

La comparaison avec les rsultats de Fortin suggre un niveau dimplication de la hirarchie dans les pratiques budgtaires plus faible quau Qubec.

-152-

Chapitre 3. Diversit des pratiques budgtaires : statistiques descriptives

Enqute Fortin -CGA

Rsultats Jusqu quel point ces intervenants sont-ils impliqus dans lensemble du processus budgtaire Direction gnrale : moyenne=4,16

Tableau 3.31- Implication de la direction dans le processus budgtaire : les rsultats de Fortin

Dans la majorit des cas, le suivi des carts budgtaires par le directeur est effectu mensuellement. La frquence du suivi des carts budgtaires est significativement plus leve (au taux de signification de 1%) dans les entreprises de plus de 500 personnes.
Hebdo. Frquence du suivi des carts budgtaires par le directeur gnral <500 personnes >500 personnes 1,42% 1,73% 0,91% Bimens 0,71% 0,58% 0,91% Mens. 72,70% 66,47% 82,73% Trim. 22,70% 28,32% 13,64% Jamais 2,48% 2,89% 1,82%

Tableau 3.32- Frquence du suivi des carts budgtaires par le directeur gnral

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Ces diffrents rsultats nous permettent desquisser le style dutilisation du budget selon la taille de lentreprise (ils reprennent pour partie les rsultats de Merchant (1981) exposs dans le chapitre 1) : dans les entreprises de moins de 500 personnes, les prvisions budgtaires sont effectues par la direction mais le budget nest que peu utilis pour lanimation ; dans les entreprises de plus de 500 personnes, la construction du budget est plus participative, les oprationnels et les fonctionnels y sont plus impliqus. La direction se sert ensuite du budget comme un outil de discussion et danimation.

4.2. Niveau de dtail


Le budget et le suivi budgtaire semblent de manire gnrale trs dtaills : dans 53% des entreprises, la ngociation budgtaire se fait sur des budgets trs dtaills ; dans 56% des entreprises, le suivi des carts au budget des responsables oprationnels se fait ligne par ligne.
Pas daccord La ngociation budgtaire se fait sur des budgets trs dtaills (moy=3,47) Le suivi des carts au budget de chaque responsable oprationnel se fait ligne par ligne (poste par poste) (moy=3,51) Les rapports de suivi budgtaire ne sont pas trs dtaills et ne comprennent que des donnes agrges (moy=2,48) 4,27% 7,80% 28,11% 16,01% 16,67% 29,89% 26,69% 19,86% 15,30% 34,52% 27,66% 19,57% Daccord 18,51% 28,01% 7,12%

Tableau 3.33- Niveau de dtail retenu dans le processus budgtaire82

82

La moyenne nest pas significativement diffrente entre les entreprises de moins et de plus de 500 personnes.

-153-

Chapitre 3. Diversit des pratiques budgtaires : statistiques descriptives

Pour prciser ce point, des questions ont t poses sur lordre de grandeur de ce niveau de dtail.

15 Combien de lignes ou postes budgtaires sont ngocis avec les responsables oprationnels en moyenne ? <500 personnes >=500 personnes 15,16% 18,24% 10,19%

5 10 28,16% 34,12% 18,52%

10 20 31,05% 25,88% 39,81%

20 30 13,72% 12,35% 15,74%

plus de 30 11,91% 9,41% 15,74%

Tableau 3.34- Nombre de lignes budgtaires ngocies avec les oprationnels

En gnral, dix vingt lignes budgtaires sont ngocies avec les responsables oprationnels.
1 20 personnes En moyenne une section budgtaire concerne : <500 personnes >=500 personnes 61,87% 76,02% 38,89% 20 50 personnes 28,42% 18,13% 44,44% 50 100 personnes 5,76% 4,09% 9,26% 100 200 personnes 2,52% 1,17% 4,63% plus de 200 personnes 1,44% 0,58% 2,78%

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Tableau 3.35- Nombre de personnes concernes par une section budgtaire

Une section budgtaire est compose, de une vingt personnes dans les cas les plus frquents83.
Annuel Quel est le plus petit dcoupage temporel du budget retenu ? <500 personnes 500 personnes 11,55% 10,53% 13,08% Semestriel 3,61% 5,26% 0,93% Trimestriel 10,47% 13,45% 5,61% Mensuel 73,29% 70,76% 77,57% Plus que mensuel 1,08% 0% 2,80%

Tableau 3.36- Dcoupage temporel du budget

Dans plus de 70% des entreprises, le dcoupage retenu est mensuel. Plus de 11% des entreprises ne dcoupent cependant pas leur budget annuel84. Ce dcoupage est important car il a une influence majeure sur le mode de pilotage et sa frquence. Nos rsultats suggrent une ngociation et un suivi du budget assez dtaill. Ceci permet certes de proposer aux oprationnels un cadre de leur action qui pourrait remdier au fait quil ny a pas toujours des plans daction. Cela peut cependant les contraindre raliser ce qui est prvu au dtriment dune certaine ractivit.

La comparaison des moyennes montre quil y a moins de lignes budgtaires ngocies avec les directeurs oprationnels dans les entreprises de moins de 500 personnes et que les sections budgtaires y concernent un moins grand nombre de personnes. 84 Les rsultats de Fortin-CGA donnent des rsultats assez proches : Dans llaboration du budget annuel, sur quelle base temporelle les prvisions relatives au niveau dactivit sont-elles tablies ? Hebdomadaire : 6% / Mensuelle : 63% / Trimestrielle : 7% / Annuelle : 10% / Autres : 4%

83

-154-

Chapitre 3. Diversit des pratiques budgtaires : statistiques descriptives

4.3. Formalisation
Dans 57% des entreprises, des normes dtailles encadrent la construction du budget et dans 75% dentreprises, le processus est le mme pour tous les centres de responsabilit85.
Pas daccord Des normes dtailles encadrent la construction du budget (le processus budgtaire est trs normalis) Le processus budgtaire est le mme pour tous les centres de responsabilit Tableau 3.37- Formalisation du processus budgtaire 7,53% 6,07% 16,85% 8,93% 17,92% 10,00% 35,84% 39,29% Daccord 21,86% 35,71%

5.

Tendances

Dans 55% des entreprises, le processus budgtaire a volu de manire assez importante ou trs importante86.
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010
Non Y a-t-il eu des volutions dans le processus d'laboration et de suivi budgtaire pendant les 5 dernires annes ? Entreprises <500 personnes Entreprises > 500 personnes Oui, mais la marge 10,00% 8,24% 12,61% Oui, mais peu importantes 26,43% 28,24% 24,32% Oui, assez importantes 29,29% 30,59% 27,02% Oui trs importantes 24,29% 19,41% 31,53%

10,00% 13,53% 4,50%

Tableau 3.38- Evolutions dans le processus budgtaire

Lanalyse des rponses donnes la question ouverte quelles ont t les volutions dans les processus budgtaires pendant les 5 dernires annes ? , permet de voir quelle a t la nature de ces volutions.

Le processus budgtaire est significativement plus formalis (au seuil de 1%) dans les entreprises de plus de 500 personnes. 86 Il y a eu significativement plus dvolutions dans le processus budgtaire des entreprises de plus de 500 personne que dans les entreprises de moins de 500 personnes (test significatif au taux de 5%).

85

-155-

Chapitre 3. Diversit des pratiques budgtaires : statistiques descriptives

Changements budgtaires voqus


Liais on des budgets avec le plan s tratgique Augmentation du s uivi budgtaire R es pons abilis ation s ur les objectifs budgtaires Augmentation des rvis ions / reprvis ions budgtaires Information budgtaire plus dtaille Formalis ation / uniformis ation du proces s us Amlioration des procdures de cons truction du budget Dcoupage en centres de res pons abilit Nouvel outil informatique Liais on des budgets des plans d'action Mis e en place d'un budget
11 11 10 10 7 7 7 7 5 3 3 2 1 12 13 15 17 19 20 20

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Implication des oprationnels Diminution du temps pas s C ons truction plus bottom-up C ons truction plus top-down Mis e en place de budgets d'inves tis s ement ou par projets Mis e en place de budgets par activit Amlioration des prvis ions Implication de la direction R duction de l'horizon de prvis ion

Graphique 3.10- Evolutions des pratiques budgtaires au cours des cinq dernires annes : rponses spontanes

Trois tendances se dgagent : Une tentative pour mieux articuler les budgets avec un contenu oprationnel et stratgique (liaison des budgets avec le plan stratgique dans vingt entreprises, liaison des budgets des plans daction dans dix entreprises) ; Un accroissement de lutilisation du budget comme moyen de contrle et de responsabilisation (augmentation du suivi budgtaire dans vingt entreprises, responsabilisation sur les objectifs budgtaires dans dix-neuf entreprises, dcoupage en centres de responsabilit dans onze entreprises) ; Un accroissement des rvisions et re-prvisions budgtaires (dans dix-sept entreprises). En moyenne dans les entreprises de lchantillon, ct du processus budgtaires, trois re-prvisions sont faites chaque anne.

-156-

Chapitre 3. Diversit des pratiques budgtaires : statistiques descriptives

Conclusion
Lexamen des statistiques descriptives de notre questionnaire permet de mieux comprendre les pratiques budgtaires et remet parfois en cause certaines croyances largement rpandues sur le budget. Nous faisons ainsi les constats suivants : Tout dabord, il existe une forte implication de la direction dans le processus budgtaire et, notamment, dans le suivi des carts. Paralllement, les oprationnels, bien que participant largement la construction du budget, semblent assez peu couts dans la dfinition dobjectifs budgtaires qui leurs sont, pour une large part, imposs. Ensuite, la ngociation budgtaire, bien que sappuyant sur des lments assez dtaills, semble ne pas toujours rsulter de plans daction pralables. Dans beaucoup dentreprises, le budget est dabord une base financire de discussion, sans prise en compte explicite des choix stratgiques et oprationnels. Limage prsente par la plupart des manuels selon laquelle le budget est un rsultat chiffr de plans daction pralables demande certainement tre prcise (est-ce du descriptif ou du normatif ?). Il semble que le budget ne soit pas toujours un objectif annuel immuable, contrairement ce que voudrait nous faire croire les tenants de la gestion sans budget (Hope et Fraser, 2003c). Il donne lieu des rvisions et des re-prvisions. De plus, une large majorit dentreprises utilise un budget flexible qui sadapte au niveau dactivit. Enfin, les pratiques en ce qui concerne lutilisation du budget dans lvaluation de la performance sont trs diverses. Mme si le budget est souvent pris en compte dans lvaluation, les primes montaires accordes en fonction de latteinte des objectifs budgtaires sont faibles. Cependant, elles ne sont pas forcment sans incidence, leur impact symbolique ne rsulte pas uniquement de leur importance montaire. De manire gnrale, ces rsultats montrent que la mise en place dun systme de sanctions / rcompenses partir du budget, nest pas effective dans la totalit des entreprises en France. Lvidence de ce qui est prsent comme le bon mode de management demande donc tre questionne : pourquoi de nombreuses entreprises ne lont-elles pas adopt ?

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Lenqute rvle quune grande diversit de pratiques existe derrire le mot budget . Dans le chapitre cinq, nous tenterons de classer ces pratiques pour proposer une typologie. Ltape pralable la ralisation de cette typologie est la validation du modle de mesure propos dans le deuxime chapitre.

-157-

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

-158-

Chapitre 4. Modle de mesure : validation statistique

Lobjectif de ce chapitre est de vrifier statistiquement la qualit du passage du monde thorique au monde empirique , cest--dire la qualit des indicateurs qui ont t retenus pour oprationnaliser les dimensions thoriques prcdemment mises en vidence. Ce travail semble ncessaire dans une optique daccumulation des connaissances dans la recherche en contrle de gestion. En effet, il est dommage quil ne soit pas dans la tradition de recherche en contrle de gestion de passer plus de temps dvelopper des mesures robustes pour dcrire les systmes de contrle de gestion, particulirement quand il y a ambigut sur le sens des construits (Chenhall, 2003, p. 130). Comme cela a t soulign dans le premier chapitre, ce manque a largement touch le courant RAPM, pourtant trs dvelopp, avec pour consquence des rsultats contradictoires difficiles expliquer. Ainsi, Otley et Fakiolas (2000) constatent que :
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010
La littrature a tendance ne pas accorder une attention systmatique lvaluation de la validit des construits et ne pas essayer de dvelopper de meilleurs instruments. Il serait utile que des chercheurs puissent valider le dveloppement de leurs mesures []. Ceci permettrait non seulement de sassurer que linstrument est pertinent mais aussi de clarifier les ambiguts dans les termes utiliss (Otley et Fakiolas, 2000).

Ce chapitre est loccasion dun travail avant tout mthodologique, mais cette mthodologie nest pas une fin en soit. La rflexion mthodologique doit aider trouver les questions les plus pertinentes pour oprationnaliser les concepts retenus et rflchir, grce la comparaison avec les donnes empiriques, la validit de ces concepts. Dans une premire section, nous prsentons la dmarche statistique. Puis, nous exposons les rsultats issus de lanalyse factorielle exploratoire. Enfin, une analyse factorielle confirmatoire permet dvaluer la fiabilit et la validit de nos construits. Pour construire notre modle de mesure, nous ne retenons que les entreprises de plus de trente personnes. Ceci conduit liminer dix entreprises. Nous faisons ce choix pour deux raisons : en premier lieu, nous constatons que le taux de rponses manquantes dans les questionnaires remplis par ces entreprises est plus lev ; ensuite, certains rpondants (deux cas sur dix) ont ajout des commentaires concernant la difficult pour eux de rpondre aux questions poses.

Notre chantillon final est donc compos de 276 entreprises. Cest partir de cet chantillon que nous discutons de la construction de notre modle de mesure.

-159-

Chapitre 4. Modle de mesure : validation statistique

Section 1. Modle de mesure initial et mthodologie


Nous reprenons les questions prsentes dans le chapitre trois pour oprationnaliser les concepts retenus. Les questions du modle de mesure sont des questions fermes. Pour la plupart des questions, nous avons opt pour une notation mixte avec ancrage smantique de type Likert (pas daccord / daccord) chaque extrmit. Lancrage smantique est modr ( daccord plutt que tout fait daccord ) pour faciliter les rponses aux extrmes (Darpy, 1997). Une partie des questions est de type chelle support smantique . Toutes les variables obtenues sont des chelles ordinales. Conformment la pratique nous les considrerons comme des chelles dintervalle, facilitant ainsi le traitement des donnes (Evrard et al., 2003). Lobjectif de ce chapitre est de proposer une chelle de mesure pour chacun de ces 9 construits.
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010
Une chelle de mesure est un rassemblement dnoncs qui sont supposs rendre compte indirectement du phnomne sous-jacent au construit que le chercheur souhaite saisir et mesurer []. Ces noncs insrs dans un questionnaire sont soumis aux personnes interroges qui expriment leur opinion par rapport chacun dentre eux. Cependant, la rponse donne ne rpond pas toujours cette opinion ; elle en est un reflet, un indicateur []. Le processus de dveloppement nous conduit donc retenir les meilleurs indicateurs de ce phnomne appel aussi variable latente. Une chelle mesure lintensit dun phnomne. Lobjectivit de la mesure dpend pour partie des choix prliminaires relatifs son format. (Darpy, 1997, p. 161)

Lchelle initiale rsulte de notre revue de littrature et de donnes collectes sur le terrain (prsentation dans le deuxime chapitre). Elle se compose de neuf dimensions et 41 items.

-160-

Chapitre 4. Modle de mesure : validation statistique

Dimension Participation (5 items)

Type de ngociation (5 items)

Difficult des objectifs (5 items)

Suivi des carts (3 items)

Rvisions budgtaires (4 items)

Items FPARTOP1 Les objectifs budgtaires sont dcids de manire... FPARTOP2 Quelle est la part prise par les oprationnels dans le travail d'laboration des prvisions budgtaires FPARTOP3 Les responsables oprationnels participent largement l'laboration de leur budget FPARTOP4 Les responsables oprationnels ont une influence dterminante sur leurs objectifs budgtaires FPRIORIT Les chiffres budgts traduisent les priorits des oprationnels FNEGPA10 Les plans d'action... (sont tablis avant les budget, sont tablis aprs les budgets, il ny a pas de plans daction formaliss) (R) FNEGPA2 Les plans d'action raliser (pas du tout importants / trs importants) FNEGPA3 L'laboration de plans d'action est une tape majeure du processus budgtaire FNEGPA4 Lors de la ngociation chaque modification significative du budget est accompagne d'une modification des plans d'action qui le soustendent FNEG00OP Nombre d'objectifs oprationnels (calcul) FDIFSOUV Les objectifs budgtaires sont atteints : (*) FDIFPROB Quelle est la probabilit moyenne pour un responsable budgtaire d'atteindre son objectif budgtaire ? (*) FDIFFAC Les objectifs budgtaires des responsables oprationnels sont faciles atteindre (*) FNEGSLAK En moyenne quel est le % du budget des responsables oprationnels qui est disponible pour des vnements imprvus ou des projets non dtermins ? (*) FDIFPROD Les objectifs budgtaires des responsables oprationnels supposent une forte productivit et/ou une bonne gestion des cots dans leur entit PSUIVEC Les carts budgtaires donnent lieu des discussions entre la direction et les responsables concerns PSUIVCOR Des actions correctives doivent tre proposes par les responsables lorsqu'un cart entre le rel et le budget apparat en cours d'exercice PSUIVIMP Une grande importance est accorde aux carts budgtaires PLEXRE00 Quel est le nombre de reprvisions budgtaires chaque anne ? PFLXEST Les budgets font lobjet de restimations rgulires pour tenir compte de lvolution de lenvironnement PFLEXDEP Les responsables oprationnels ne peuvent dpasser les dpenses prvues dans leur budget mme si l'activit est plus importante que prvue (*) PFLXCHG Les objectifs budgtaires ne peuvent tre changs pendant l'anne (*)

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Tableau 4.1- Modle de mesure initial87

87

(*) Item invers, (R) Item recod, (calcul) Item obtenu par le calcul

-161-

Chapitre 4. Modle de mesure : validation statistique

Dimension

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Evaluation (6 items)

Implication (7 items)

Dtail (4 items) Formalisation (2 items)

Items EATEVAL Ne pas atteindre ses objectifs budgtaires a un impact important sur l'valuation de la performance des responsables oprationnels EATPRIM Les primes des responsables oprationnels dpendent largement de l'atteinte des objectifs budgtaires EPOURBUD Quel pourcentage de cette prime est li aux objectifs budgtaires ? ECAPAT La performance des responsables oprationnels est d'abord juge sur leur capacit atteindre leurs objectifs budgtaires EATPERF Ne pas atteindre ses objectifs budgtaires reflte une mauvaise performance PRIMBUD Part des primes budgtaires dans le salaire (calcul) PSUIVAT Le processus budgtaire fait l'objet dune attention frquente des managers tous les niveaux PSUIVHR Le processus budgtaire fait l'objet d'une attention frquente et rgulire de la part de la hirarchie PSUIVQST La hirarchie utilise l'information budgtaire comme un moyen de questionner et de dbattre les dcisions et actions des responsables oprationnels PSUIVDIS Pendant lexercice budgtaire l'volution des budgets donne lieu des discussions entre la hirarchie et les responsables oprationnels mme sil n'y a pas d'carts entre le rel et le budget FNEGINT Pendant llaboration des budgets il y a de nombreuses interactions entre la hirarchie et les directeurs oprationnels PSUIVDG2 Le directeur gnral utilise le processus budgtaire pour discuter avec ses subordonns des changements qui se droulent dans l'entreprise FPARTDIR Quelle est la part prise par la direction dans le travail d'laboration des prvisions budgtaires FDETBUD La ngociation budgtaire se fait sur des budgets trs dtaills PSUIVLIG Le suivi des carts au budget de chaque responsable oprationnel se fait ligne par ligne (poste par poste) PSUIVAG Les rapports de suivi budgtaire ne sont pas trs dtaills et ne comprennent que des donnes agrges (*) FDETLIGN Combien de lignes ou postes budgtaires sont ngocis avec les responsables oprationnels en moyenne ? AUTNORM Des normes dtailles encadrent la construction du budget (le processus budgtaire est trs normalis) AUTMEM Le processus budgtaire est le mme pour tous les centres de responsabilit

Tableau 4.1- Modle de mesure initial (suite)

-162-

Chapitre 4. Modle de mesure : validation statistique

Un bon construit doit tre fiable et valide (Evrard et al., 2003). Les critres gnralement utiliss pour valuer la qualit dun construit sont prsents dans le tableau ci-dessous (Tableau 4.2, page 164), ainsi que les moyens mis en uvre pour sassurer du respect de ces critres dans notre tude. Ces critres sont adapts lvaluation des construits rflectifs . Les construits rflectifs reposent sur lhypothse selon laquelle la variation du score dun construit est fonction du vrai score plus le terme derreur (Jarvis et al., 2003). Les construits rflectifs sopposent aux construits formatifs dans leurs hypothses et dans leurs critres de validit. Modle rflectif
1

Modle formatif
1 1 1

Y1 Y2 Y3

e1 e2 e3

zeta 1

Principal Factor 1

Y1 Y2 Y3

1 1 1

e1 e2 e3

Composite Factor 1

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Direction de la causalit : du construit la - Direction de la causalit : de la mesure au mesure construit - Les indicateurs sont des manifestations du - Les indicateurs dfinissent des caractristiques construit du construit - Les diffrentes mesures sont censes tre - Les diffrentes mesures ne sont pas forcment corrles corrles - Enlever un indicateur du modle de mesure - Enlever un indicateur du modle de mesure naltre pas la signification du construit altre la signification du construit - Les indicateurs sont interchangeables - Les indicateurs sont interchangeables - Prise en compte des erreurs de mesure au - Prise en compte des erreurs de mesure au niveau des items niveau du construit - Laddition des chelles ne reprsente pas de - Laddition des chelles ne reprsente pas de Figure 4.1- Diffrences entre modle rflectif et formatif (Jarvis et al., 2003, p. 201, 203)

Nous faisons lhypothse que les modles de mesure proposs sont rflectifs, cest--dire que chaque item est une manifestation du construit et que tous les items doivent covarier ensemble. Cette hypothse est classique pour le dveloppement dchelles de mesure depuis les travaux de Churchill (1979). Dans une chelle de ce type, les items reprsentent les diffrentes facettes dun mme concept : ils doivent effectivement covarier sans pour autant tre redondants. Construire un modle formatif (mesure de type index ) reviendrait faire lhypothse quune combinaison de sous-dimensions explique chacun des concepts proposs (Korchia, 2001, p. 61).

-163-

Chapitre 4. Modle de mesure : validation statistique

Qualit du construit

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Validit de contenu (validit logique ou de consensus)

Dfinition Lchelle permet-elle dapprhender le phnomne tudi ? La validit logique consiste en l'acceptation de la mthode de mesure par la communaut scientifique. Elle doit permettre de s'assurer de la validit de contenu c'est--dire l'adquation de la mesure empirique au contenu thorique du construit (Darpy, 2001).

Fiabilit

Unidimensionnalit

Quelle est la qualit de la mesure ? La mesure est-elle prcise ? Un construit fiable doit permettre des observateurs diffrents de faire des mesures concordantes d'un mme sujet, ou [...] un observateur d'tablir des mesures similaires d'un mme sujet des moments diffrents (Drucker-Godard et al., 1999, p. 266). Loprationnalisation par des chelles multiples (plusieurs questions permettent de mesurer le mme phnomne) doit amliorer la fiabilit des construits (Evrard et al., 2003) Adquation de litem un construit sous-jacent unique ? Quel degr daccord entre diffrentes mesures du mme concept. Quel niveau de diffrentiation dun concept avec les autres concepts ? La validit convergente consiste s'assurer que les items mesurant le concept sont corrls entre eux. La validit discriminante consiste s'assurer que les indicateurs mesurant des phnomnes diffrents sont faiblement corrls entre eux (Venkatraman et Grant, 1986).

Mise en uvre dans ltude Le questionnaire reprend, quand elles existent, des oprationnalisations proposes et valides dans les recherches prcdentes. Le questionnaire a fait lobjet de discussions avec deux acadmiques spcialistes du domaine pour discuter de la pertinence des questions relativement aux construits sous-jacents et dun pr-tests sur quatre professionnels (trois contrleurs de gestion et un directeur administratif et financier) pour sassurer de la comprhension des diffrentes questions. Les discussions qui ont suivi cette tape de pr-test ont permis d'amliorer grandement la qualit du questionnaire. Chaque construit est mesur par plusieurs questions. La cohrence interne de chaque dimension est value en fonction des critres traditionnels de fiabilit (alpha de Cronbach et rho de Joreskog).

Validit de trait (de construit ou empirique) qui correspond aux validits convergentes et discriminantes

Une analyse factorielle exploratoire nous permet de vrifier lunidimensionnalit de chaque concept. Les validits convergentes et discriminantes sont values par des analyses factorielles confirmatoires laide dune modlisation par quations structurelles (Fornell et Larker, 1981) : - Validit convergente : sassurer que la variance partage entre un construit et ses items est importante - Validit discriminante : sassurer que la variance partage entre un item et son construit est suprieure la variance partage entre cet item et les autres construits

Tableau 4.2- Evaluation de la qualit dun outil de mesure (d'aprs Darpy, 1997 ; Darpy, 2001 ; Drucker-Godard et al., 1999 ; Evrard et al., 2003 ; Hinkin, 1998 ; Venkatraman et Grant, 1986)

-164-

Chapitre 4. Modle de mesure : validation statistique

Lhypothse sous-jacente aux modles de mesure rflectifs est quil y a interchangeabilit des indices (ou indicateurs), notion dveloppe par Lazarfeld :
Linterchangeabilit des indices est un fait universel dans les sciences sociales. [] Pour traduire un concept de grande extension et de faible spcificit en un instrument de recherche empirique, il est toujours possible de choisir des indicateurs trs divers. Or il vaut mieux, pour des raisons pratiques, restreindre le nombre ditems de faon rendre loutil plus maniable. Si lon prend deux sous-ensembles ditems raisonnables et que lon construise deux indices, on trouvera ordinairement que : 1/ les deux indices sont statistiquement lis mais ne donnent pas en gnral exactement la mme classification des individus ; 2/ les indices conduisent des rsultats empiriques similaires si on les croise avec une variable extrieure. (Lazarfeld, 1970, p. 285)

Au-del des critres statistiques noncs, une bonne chelle permet de discriminer les pratiques des entreprises. Les traitements statistiques nous permettent de nous assurer du pouvoir discriminant des questions choisies. La validation de la modlisation issue de la littrature et de loprationnalisation propose passe par deux tapes : 1/ une analyse factorielle exploratoire pour purifier le modle de mesure ; 2/ une analyse factorielle confirmatoire pour valuer la qualit de loprationnalisation de chaque dimension. Lobjectif de ces traitements statistiques est de proposer des chelles de mesure valides empiriquement pour les diffrents concepts retenus88.

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Section 2. Analyses factorielles exploratoires


Conformment aux recommandations dHinkin (1998), pour amliorer la qualit des chelles construites nous procdons dans un premier temps une analyse factorielle exploratoire afin de rduire le nombre ditems et ne garder que les plus pertinents.

1.

Choix de la mthode danalyse factorielle

Lanalyse factorielle consiste identifier partir dun ensemble de variables, un nombre plus restreint de dimensions ou de facteurs (Evrard et al., 2003, p. 399). Il existe deux grandes mthodes danalyse factorielle : lanalyse en composantes principale (ACP) et lanalyse factorielle classique (aussi appele analyse en facteurs communs et spcifiquesAFCS). LAFCS est une analyse factorielle conduite dans le but de dcouvrir quels sont les variables latentes (facteurs) sous-jacentes un ensemble de variables ou de mesures (Vogt, 1993, p. 87). Ces deux mthodes sont souvent confondues, elles donnent dailleurs des rsultats convergents dans des conditions normales dutilisation (Evrard et al., 2003, p. 401).
88

La validation de ces chelles reste imparfaite. Cependant, il existe pour le moment trs peu de travaux dans la recherche en contrle de gestion validant de manire correcte au plan statistique les chelles de mesure utilises (encore moins dans le contexte franais), notre travail constitue donc une tentative dans ce domaine.

-165-

Chapitre 4. Modle de mesure : validation statistique

La pratique semble accepter lanalyse en composantes principales comme pralable la construction dune chelle (voir par exemple les recherches suivantes : Darpy, 1997, 2002 ; Gurviez et Korchia, 2002 ; Korchia, 2001). Nous choisissons donc de mener une analyse en composantes principales pour laquelle les calculs sont plus simples et la solution unique (Evrard et al., 2003, p. 401)89. Comme toutes les chelles ont le mme format, lanalyse factorielle sera faite sur la matrice de covariance (cest--dire une matrice des corrlation non standardise) afin de garder toute la variance des variables (Evrard et al., 2003, p. 418)90. Deux questions se posent alors : combien daxes factoriels et quels items retenir ?

1.1. Nombre de facteurs retenir et choix de la mthode de rotation


Les critres thoriques permettant de dterminer le nombre daxes retenir dans une ACP sont difficilement utilisables dans la pratique. Les critres empiriques sont en ralit les seuls applicables (Saporta, 1990, p. 178). Pour dterminer le nombre de facteurs retenir dans ces analyses en composantes principales, nous utilisons, de manire gnrale, la rgle de Kaiser. Celle-ci consiste sassurer que la variance restitue par les facteurs est suprieure une restitution au hasard, ce qui conduit ne retenir que les facteurs pour lesquels la valeur propre (variance restitue par chaque axe factoriel) est suprieure 1 (Evrard et al., 2003, p. 402). Il nexiste cependant pas de critre absolu en la matire (Lebart et al., 2000), nous compltons donc notre analyse en nous assurant que le critre du coude (ou critre daccumulation de variance) est cohrent avec le critre de Kaiser. Ceci revient vrifier graphiquement que la variance explique par le premier facteur non retenu apporte nettement moins dinformations que le prcdent. Ce deuxime critre peut tre mis en application numriquement par le scree-test de Catell (calcul des diffrences secondes ) dont les rsultats sont proposs par le logiciel SPAD(Saporta, 1990, p. 179). Afin daugmenter la valeur des coefficients de corrlation entre les variables et les leurs facteurs, nous procdons une rotation. Ceci facilite linterprtation des facteurs (Evrard et al., 2003, p. 417). Deux mthodes de rotation existent : varimax et oblimin. La mthode varimax simplifie la structure de la solution en maximisant la variance des composantes. Gnralement cela entrane une redistribution des pondrations de faon telle que certaines variables seront fortement corrles avec une dimension, alors que dautres variables obtiendront des pondrations ngligeables (Baillargeon, 2003a). La rotation oblique (oblimin) permet galement de simplifier linterprtation des facteurs, mais sans postuler une indpendance entre les facteurs. Le choix de mthode reste discut, les tenants de la rotation
Lanalyse en facteurs communs et spcifiques a t mene sur nos donnes. Elle donne, au final, des rsultats trs proches de ceux qui sont prsents dans ce chapitre. 90 Pour faciliter linterprtation, tous les rsultats prsents par la suite sont normaliss par la mthode de Kaiser.
89

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

-166-

Chapitre 4. Modle de mesure : validation statistique

orthogonale soulignent sa simplicit mathmatique, alors que les dfenseurs de la rotation oblique affirment que seule une rotation oblique est en mesure de bien reflter la ralit des phnomnes psychologiques tudis (Baillargeon, 2003b). Une solution ce problme est propose par Pedhazur et Pdahazur-Schmeklin (1991) qui recommandent vivement de procder aux deux types de rotation ; si la rotation oblique dmontre une corrlation importante entre les dimensions et que cet tat de fait correspond la position thorique entretenue lgard du construit tudi, il faut alors privilgier cette solution plus reprsentative de la ralit. Si par ailleurs, la solution oblique dmontre labsence de corrlation (ou une corrlation ngligeable) entre les facteurs, il est alors appropri de se rabattre sur la solution orthogonale plus simple (Baillargeon, 2003b).

1.2. Mthode de choix des items retenir dans lchelle finale


Traditionnellement, le choix des items retenir se fait laide de lanalyse factorielle exploratoire et de lindice de fiabilit (alpha de Cronbach).
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Les items retenir la suite de lanalyse factorielle exploratoire sont ceux qui contribuent le plus la formation dun facteur. Il faut donc identifier les variables les plus corrles au facteur (en retenant les facteurs dont la contribution aux axes factoriels est suprieure 0,5). Lalpha de Cronbach permet de mesurer la fiabilit dune mesure en vrifiant lhomognit des diffrents items. Il compare la variance partage entre les diffrents items la variance totale des items. Si la part de la variance partage entre les items par rapport la variance totale est leve cela veut dire que, pour une large par, les items varient dans le mme sens, ce qui est lindice dune bonne fiabilit. Il est donc un coefficient de fiabilit qui mesure la cohrence interne dune chelle construite partir dun ensemble ditems. La pratique consiste rduire le nombre ditems initiaux contenus dans lchelle en fonction de la valeur du coefficient alpha, afin daugmenter la fiabilit de la mesure du construit. La valeur varie entre 0 et 1. Plus elle est proche de 1, plus la cohrence interne de lchelle (cest--dire sa fiabilit) est forte. (Drucker-Godard et al., 1999, p. 268). Gnralement, on considre quun alpha de Cronbach de 0,8 est trs bon et quun alpha de Cronbach de 0,6 est acceptable en phase exploratoire. Un alpha trop lev tendrait montrer quon na pas mesur les diffrentes facettes dun mme concept et quon a mesur plusieurs fois la mme chose. Ainsi, lalpha de Cronbach peut nous aider dans le choix des items retenir. Cette dmarche permet de slectionner parmi un ensemble important de variables celles qui interviennent le plus dans la description du phnomne tudi (Evrard et al., 2003, p. 410) et de proposer des chelles de mesure. Ce type danalyse est cohrent avec le paradigme de Churchill (1979) . Ce paradigme est dominant dans la recherche sur le dveloppement dchelles en marketing et peut conduire certaines drives au dtriment de la validit de contenu des chelles (Rossiter, 2002, p. 308) : suppression ditems lunidimensionnalit ; conceptuellement -167ncessaires dans la course

Chapitre 4. Modle de mesure : validation statistique

ajout ditems non ncessaires et parfois conceptuellement non appropris pour obtenir un alpha de Cronbach lev ; prsentation dalphas levs comme seule vidence de la validit des chelles.

La slection des items pour oprationnaliser un concept fait face un dilemme entre le niveau de couverture du concept et les relations entre items. On peut, en effet, dcider de retenir de nombreux items qui oprationnalisent une facette diffrente du concept ou seulement quelques items trs proches. Dans le premier cas, on obtient une large couverture du concept, reprenant toutes ses facettes. Dans le second cas, on obtient une forte similarit entre les items qui conduit une bonne estimation de la fiabilit. Pour Rossiter (2002), plus lobjet est concret, moins il est utile davoir plusieurs items (sinon ils deviennent redondants). Inversement, pour les construits abstraits, un nombre ditems plus lev semble indiqu. Dans ce cas, on ne peut pas toujours russir augmenter lalpha de Cronbach.
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

2.

Analyses factorielles exploratoires du modle de mesure

Avant de procder chelle par chelle, nous procdons lanalyse de la structure factorielle de lensemble des questions du modle de mesure. Lanalyse en composantes principales des quarante trois items retenus fait apparatre onze axes factoriels (selon le critre de Kaiser des valeurs propres suprieures 1) qui expliquent 65,9% de la variance91. Lexamen de la matrice de structure aprs rotation montre que lon retrouve pour une large partie les dimensions dfinies au pralable (voir annexe 4.1). On constate cependant que les concepts dimplication de la direction et de suivi des carts sont sur le mme axe : laxe 1.

Le test de Kaiser, Meyer et Olkin et le test de spcificit de Barlett nous permettent de nous assurer que la matrice des donnes est factorisable. Pour cette premire analyse, on trouve les indice suivant : Indice KMO=0,826 (>0,6) et signification de Barlett=0,00. Ces indices montrent que les donnes forment un ensemble suffisamment cohrent pour quil soit raisonnable dy chercher des dimensions communes (Evrard et al., 2003, p. 400). Avant chaque analyse en composantes principales, nous nous assurerons que ces indices ont de bonnes proprits.

91

-168-

Chapitre 4. Modle de mesure : validation statistique

Graphique des valeurs propres


14 12

10

Valeur propre

2 0 1 4 7 10 13 16 19 22 25 28 31 34 37 40

Numro de composant

Graphique 4.1- Valeurs propres des composants (axes)

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Le graphique des valeurs propres est difficile interprter. La part de la variance explique par les axes dcrot trs fortement au dbut. On peut cependant reprer grce au scree-test de Catell une rupture de concavit entre les facteurs 6 et 7, puis, dans une moindre mesure, entre les facteurs 10 et 11. Le dernier facteur nenglobe quune variable, il semble donc pertinent de mener nouveau cette analyse factorielle mais sur dix facteurs. La matrice de corrlation des composantes laisse apparatre des relations finalement assez faibles entre les facteurs (except entre les facteurs 1 et 3) (voir annexe 4.2). On peut donc mener une analyse factorielle avec rotation Varimax sur les dix premiers facteurs dont les rsultats sont les suivants :

-169-

Chapitre 4. Modle de mesure : validation statistique

Composantes 1 PSUIVEC ,728 PSUIVHR ,688 PSUIVDG2 ,671 PSUIVAT ,652 PSUIVCOR ,606 PSUIVDIS ,602 PSUIVQST ,585 FNEGINT ,509 PSUIVIMP ,507 FDIFPROD ,344 FNEGPA10 ,049 FNEGPA3 ,283 FNEGPA2 ,258 FNEGPA4 ,411 FNEG00OP ,011 FPARTOP4 ,204 FPARTOP3 ,272 FPARTOP1 ,045 FPARTOP2 ,336 FDETLIGN ,002 FPRIORIT ,288 FPARTDIR ,339 PRIMBUD ,135 EPOURBUD ,081 EATPRIM ,180 EATPERF ,238 EATEVAL ,290 ECAPAT ,356 PSUIVLIG ,241 PSUIVAG ,101 FDETBUD ,148 AUTNORM ,275 AUTMEM ,222 FNEGSLAK -,001 PFLXEST ,145 PLEXRE00 -,044 FDIFPROB -,152 PFLEXDEP ,049 FDIFSOUV -,254 FDIFFAC ,132 PFLXCHG ,032 Part de variance 11,0% explique

2 ,103 ,214 ,084 ,236 ,092 ,097 ,117 ,264 -,019 ,160 ,866 ,784 ,721 ,635 ,534 ,187 ,232 ,014 ,178 -,024 ,217 ,211 -,028 -,038 ,083 -,001 ,084 ,060 ,128 ,069 ,118 ,195 -,060 -,020 ,033 ,042 -,096 ,064 -,203 ,184 ,037 9,6%

3 ,069 ,163 ,120 ,255 ,033 ,245 ,236 ,321 -,067 ,002 ,147 ,135 ,063 ,128 ,198 ,775 ,740 ,673 ,594 ,509 ,411 -,347 ,064 -,031 -,013 -,006 ,054 ,041 ,067 -,019 ,247 ,098 -,007 ,016 ,075 -,019 -,116 ,216 -,104 -,094 -,062 7,0%

4 ,095 ,097 ,002 ,047 ,092 -,010 ,167 ,151 ,086 ,191 -,053 ,080 ,016 ,049 -,050 -,006 -,001 -,004 -,071 -,044 ,170 -,089 ,913 ,908 ,760 ,118 ,427 ,414 -,017 -,010 ,188 ,084 ,123 -,083 -,014 ,132 ,020 ,096 ,021 ,103 -,125 9,3%

5 ,063 -,024 ,225 -,007 ,077 ,175 ,136 ,039 ,227 ,144 ,068 -,070 ,056 -,130 ,211 ,034 -,004 ,055 ,000 ,087 -,126 ,107 ,053 ,093 ,333 ,766 ,699 ,615 ,077 -,049 ,034 ,038 ,038 ,232 ,034 -,009 ,025 -,156 ,068 ,091 -,059 4,8%

6 ,101 -,024 ,038 ,101 ,139 ,008 ,077 ,162 ,240 ,072 ,053 ,152 ,031 ,181 -,077 ,070 ,214 -,079 ,037 ,269 -,037 -,091 -,012 ,022 ,084 ,050 -,033 ,047 ,786 ,707 ,578 ,043 ,166 ,209 ,029 ,027 ,015 -,088 -,063 ,068 ,005 5,1%

7 ,077 ,302 -,025 ,248 ,110 ,084 ,011 ,224 -,014 -,047 ,076 -,057 -,019 -,029 ,274 -,091 ,018 ,048 ,243 ,405 -,069 ,104 ,065 ,116 -,053 ,075 ,079 -,024 -,003 ,268 ,157 ,703 ,612 ,250 -,097 ,104 -,051 -,136 -,145 -,023 -,055 4,2%

8 ,061 ,010 -,120 -,068 ,086 ,059 -,007 ,065 ,103 ,050 -,024 -,033 ,056 ,062 ,084 ,048 ,017 -,032 ,043 ,020 ,067 ,087 ,076 ,072 -,015 -,005 -,002 ,012 -,094 ,129 ,087 ,177 -,162 ,170 ,887 ,744 -,040 -,079 ,099 ,111 ,103 4,5%

9 -,061 -,047 ,012 -,087 -,294 ,278 ,088 -,064 -,160 -,060 ,213 -,116 -,013 -,101 -,148 -,119 -,090 ,072 -,015 -,098 -,059 ,147 ,170 ,131 -,107 ,152 ,032 -,205 -,064 ,347 -,188 -,229 -,061 -,001 -,021 ,053 ,515 ,437 ,418 ,389 -,073 3,2%

10 ,049 ,021 ,011 -,047 ,018 ,097 ,001 -,005 -,173 -,011 -,129 -,017 ,079 ,033 ,167 ,041 -,063 ,015 -,046 -,062 ,001 -,009 -,067 -,033 -,039 -,053 -,059 -,010 -,067 ,174 -,074 -,077 -,024 ,041 ,051 ,033 -,041 ,218 -,068 -,120 ,953 4,6%

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Tableau 4.3- Matrice des composantes redimensionne aprs rotation92

Les dix facteurs retenus expliquent 63,4% de la variance. Ces facteurs sont, pour la plupart, les mmes que ceux qui ont t mis en vidence par la premire analyse factorielle exploratoire avec rotation oblique. Cette stabilit des rsultats entre les diffrentes mthodes indique la robustesse de la structure factorielle sous-jacente.

92

Mthode d'extraction : Analyse en composantes principales. Mthode de rotation : Varimax avec normalisation de Kaiser. La rotation a converg en 9 itrations

-170-

Chapitre 4. Modle de mesure : validation statistique

Facteur 1 : Le premier facteur reprend les items ayant trait limplication de la direction et au suivi des carts. Cet axe comprend dix items dont un seul ( Les objectifs budgtaires des responsables oprationnels supposent une forte productivit et/ou une bonne gestion des cots dans leur entit ) nest pas relatif aux deux concepts voqus ci-dessus (mais il est trs faiblement li au facteur). Ceci suggre, comme lavait dj montr lanalyse exploratoire avec rotation oblique que les concepts implication de la direction et suivi des carts sont assez proches. Facteur 2 : Le deuxime facteur regroupe les items relatifs au type de ngociation men. Cette dimension comprend cinq items et explique 9,6% de la variance. Facteur 3 : Le troisime facteur reprend les cinq items relatifs la participation. Laspect participation aux prvisions et au budget est fortement corrl avec la participation aux objectifs. Ce facteur inclut aussi, de manire assez surprenante, deux items supplmentaires (qui sont cependant faiblement relis au concept). La question combien de lignes ou postes budgtaires sont ngocis avec les responsables oprationnels en moyenne ? tait cense traduire le niveau de dtail. Elle se trouve regroupe avec la participation, ce qui suggre que les rpondant ont dabord entendu dans la question laspect ngociation avec les responsables oprationnels. La question quelle est la part prise par la direction dans le travail d'laboration des prvisions budgtaires ? est lie ngativement la dimension participation. Sil y a bien deux dimensions indpendantes, lune refltant limplication de la direction et lautre refltant la participation, il semble en revanche que lorsque la direction prend une part importante dans les prvisions budgtaires, cest au dtriment des responsables oprationnels. Facteur 4 : Le quatrime facteur porte sur lvaluation budgtaire mais il ne reprend que les items relatifs au lien entre le budget et lattribution de primes. Il traduit le niveau de participation aux rsultats budgtaires attribue aux responsables oprationnels. Facteur 5 : Le facteur 5 regroupe les trois questions restantes sur lvaluation budgtaire et traduit utilisation du budget pour valuer la performance. Facteur 6 : Le facteur 6 reprend les trois items restants concernant la dimension niveau de dtail (un des items se trouve dans la participation). Facteur 7 : Le septime facteur reprend les deux items relatifs la formalisation et y ajoute un item mesurant le niveau de slack (ou de difficult des objectifs). Facteur 8 : Le huitime facteur regroupe deux items ayant trait la r-estimation et la reprvision budgtaire. Facteur 9 : Le neuvime facteur regroupe quatre items dont trois relatifs la dimension difficult des objectifs et un relatif la dimension rvision. Facteur 10 : Le dernier facteur comprend un seul item : les objectifs budgtaires ne peuvent tre changs pendant l'anne .

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

-171-

Chapitre 4. Modle de mesure : validation statistique

Cette analyse factorielle exploratoire permet de faire apparatre de manire correcte la plupart des dimensions thoriques sans imposer une quelconque structure thorique a priori ( des items dissmins dans le questionnaire). Ainsi, les dimensions type de ngociation , participation , niveau de dtail et formalisation se retrouvent presque telles quelles dans lanalyse factorielle exploratoire. Lanalyse nous montre aussi que lvaluation budgtaire serrait porteuse de deux dimensions : lutilisation du budget pour lvaluation et lutilisation du budget pour la rmunration. Les dimensions suivi des carts et implication de la direction semblent trs proches puisquelles sont reprsentes sur un mme axe factoriel. Loprationnalisation des dimensions rvision budgtaire et difficult des objectifs semble cependant poser des problmes. Nos rsultats, indiquent une bonne validit convergente et discriminante des modles de mesure envisags. Lanalyse suggre cependant que certains concepts (tels que la flexibilit et valuation) recouvrent en fait deux ou trois dimensions. Elle suggre aussi que les concepts dimplication et de suivi des carts ne forment quun seul concept.

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

3.

Analyses factorielles exploratoires des dimensions

Ces modles de mesure sont amliors par ltude des chelles de chaque concept. Pour chaque item, nous tudions ses coordonnes factorielles (ou saturation ou loading) et sa communalit (part de variance explique par les axes factoriels). Les items nayant pas une contribution factorielle aux axes suprieure 0.5 (value par les coordonnes factorielles) sont sortis de lanalyse. Dans le mme temps, nous valuons la fiabilit de linstrument et nous supprimons les items qui permettent damliorer cette fiabilit. Les items limins la suite de lanalyse factorielle exploratoire sont griss.
Coordonnes ,880 ,856 ,759 ,607 ,540 56% 0,79 0,80 Communalit ,775 ,732 ,575 ,368 ,292

FPARTOP3 Les responsables oprationnels participent largement l'laboration de leur budget FPARTOP4 Les responsables oprationnels ont une influence dterminante sur leurs objectifs budgtaires FPARTOP2 Quelle est la part prise par les oprationnels dans le travail d'laboration des prvisions budgtaires FPARTOP1 Les objectifs budgtaires sont dcids de manire... FPRIORIT Les chiffres budgts traduisent les priorits des oprationnels Part de la variance explique (non norme) Alpha de Cronbach avant suppression des items Alpha de Cronbach aprs suppression des items non pertinents Tableau 4.4- Matrice des composantes : chelle participation 93

93

Mthode d'extraction : Analyse en composantes principales, 1composante extraite

-172-

Chapitre 4. Modle de mesure : validation statistique

Pour la participation, la rgle de Kaiser et lexamen du graphique des valeurs propres suggrent de retenir un seul facteur. Le calcul des diffrences secondes semble corroborer lunidimensionnalit du concept. La variable FPRIORIT est mal explique par le facteur sous jacent (communalit faible) et lanalyse de la fiabilit suggre de lenlever pour amliorer lalpha de Cronbach : nous supprimons donc cet item. Cette analyse factorielle exploratoire montre que les deux dimensions de la participation (la participation des oprationnels au contenu du budget et la dfinition des objectifs) varient ensemble. Lorsquil y a une forte participation au contenu du budget, il y a aussi une forte participation la dfinition des objectifs.
Coordonnes ,863 ,855 ,768 ,758 Communalit ,744 ,731 ,590 ,575

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

FNEGPA10 Les plans d'action... FNEGPA3 L'laboration de plans d'action est une tape majeure du processus budgtaire FNEGPA2 Les plans d'action raliser FNEGPA4 Lors de la ngociation chaque modification significative du budget est accompagne d'une modification des plans d'action qui le soustendent FNEG00OP Nombre d'objectifs oprationnels (calcul) Part de la variance explique (non norme) Alpha de Cronbach avant suppression des items Alpha de Cronbach aprs suppression des items non pertinents Tableau 4.5- Matrice des composantes : chelle type de ngociation 94

,560 61% 0,82 0,83

,313

La rgle de Kaiser, lexamen du graphique des valeurs propres et le calcul des diffrences secondes indiquent que le construit est unidimensionnel. La communalit de FNEG00OP est faible et lalpha de Cronbach sans cet item est meilleur : nous choisissons de lexclure de lchelle.
1 ,878 ,670 ,605 -,054 2 -,141 -,033 ,424 ,820 Communalit ,803 ,452 ,525 ,681

FDIFPROB Quelle est la probabilit moyenne pour un responsable budgtaire d'atteindre son objectif budgtaire ? (*)95 FDIFSOUV Les objectifs budgtaires sont atteints : (*) FDIFFAC Les objectifs budgtaires des responsables oprationnels sont faciles atteindre (*) FNEGSLAK En moyenne quel est le % du budget des responsables oprationnels qui est disponible pour des vnements imprvus ou des projets non dtermins ? (*) FDIFPROD Les objectifs budgtaires des responsables oprationnels supposent une forte productivit et/ou une bonne gestion des cots dans leur entit Tableau 4.6- Matrice de structure : chelle difficult des objectifs 96

,017

,543

,295

94 95

Mthode d'extraction : Analyse en composantes principales, 1composante extraite Sauf mention contraire, dans la suite du chapitre (*) signifie que litem a t invers avant que lanalyse soit mene. 96 Mthode d'extraction : Analyse en composantes principales. Mthode de rotation : Oblimin avec normalisation de Kaiser.

-173-

Chapitre 4. Modle de mesure : validation statistique

Comme le laissait prsager lanalyse factorielle pralable du modle de mesure, les rsultats obtenus pour loprationnalisation du concept de difficult des objectifs ne sont pas satisfaisants. Loprationnalisation du concept semble multidimensionnelle si lon se rfre au critre de Kaiser. Le graphique des valeurs propres ne fait pas apparatre de coude, le screetest de Catell suggre, en revanche, de ne conserver que le premier axe. Les critres ne sont donc pas convergents, il semble cependant que lunidimensionnalit du concept nest pas vidente. Les communalits de certains items sont, de plus, trs faibles. On peut penser que la difficult oprationnaliser ce concept vient : dune part du format diffrent des questions ; certaines questions sont sous forme dune chelle de Likert et dautres sous forme de dchelle smantique ; dautre part, du fait que lapprciation qui est faite du slack semble finalement au niveau empirique diffrente de ce quon appelle la difficult des objectifs.

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Nous choisissons donc dexclure de lanalyse ces deux items. Une analyse factorielle exploratoire des trois items correspondant laxe difficult des objectifs donne le rsultat suivant :
Coordonnes ,880 ,672 ,601 55% 0,56 0,62 Communalit ,775 ,452 ,361

FDIFPROB Quelle est la probabilit moyenne pour un responsable budgtaire d'atteindre son objectif budgtaire ? (*) FDIFSOUV Les objectifs budgtaires sont atteints : (*) FDIFFAC Les objectifs budgtaires des responsables oprationnels sont faciles atteindre (*) Part de la variance explique (non norme) Alpha de Cronbach avant suppression de litem non pertinent Alpha de Cronbach aprs suppression de litem non pertinent

Tableau 4.7- Matrice des composantes : chelle difficult des objectifs 97

Le facteur mis en vidence exprime 55% de la variance. Nous dcidons de garder les deux premiers items, la communalit de litem FDIFFAC est, en effet, trop faible. Sortir cette variable de lanalyse amliore lalpha de Cronbach. Le fait que la variable FDIFFAC (on pourrait dire la mme chose pour litem DIFPROD) ne soit pas bien lie laxe factoriel recoupe les rsultats obtenus par Merchant et Manzioni (1989) : ce nest pas parce que les managers atteignent la plupart du temps leurs objectifs que les objectifs sont considrs comme faciles. Il faut donc diffrencier le fait que des objectifs soit a priori difficiles du fait que ces objectifs soient rarement atteints. Lanalyse factorielle gnrale suggrait une correspondance entre le suivi des carts et limplication de la direction. Une analyse plus fine donne les rsultats suivants ( partir du critre de Kaiser des valeurs propres suprieures 1).

97

Mthode d'extraction : Analyse en composantes principales, 1composante extraite

-174-

Chapitre 4. Modle de mesure : validation statistique

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

PSUIVAT Le processus budgtaire fait l'objet dune attention frquente des managers tous les niveaux PSUIVHR Le processus budgtaire fait l'objet d'une attention frquente et rgulire de la part de la hirarchie FNEGINT Pendant llaboration des budgets il y a de nombreuses interactions entre la hirarchie et les directeurs oprationnels PSUIVDIS Pendant lexercice budgtaire l'volution des budgets donne lieu des discussions entre la hirarchie et les responsables oprationnels mme sil n'y a pas d'carts entre le rel et le budget PSUIVQST La hirarchie utilise l'information budgtaire comme un moyen de questionner et de dbattre les dcisions et actions des responsables oprationnels PSUIVDG2 Le directeur gnral utilise le processus budgtaire pour discuter avec ses subordonns des changements qui se droulent dans l'entreprise FPARTDIR Quelle est la part prise par la direction dans le travail d'laboration des prvisions budgtaires PSUIVCOR Des actions correctives doivent tre proposes par les responsables lorsqu'un cart entre le rel et le budget apparat en cours d'exercice PSUIVIMP Une grande importance est accorde aux carts budgtaires PSUIVEC Les carts budgtaires donnent lieu des discussions entre la direction et les responsables concerns
98

1 ,819 ,767 ,739 ,711

2 ,428 ,508 ,361 ,278

,708 ,644 ,263 ,484 ,297 ,624

,289 ,453 ,106 ,832 ,824 ,753

Tableau 4.8- Matrice de structure : structure factorielle des chelles suivi des carts et implication

Ce rsultat nest cependant pas confirm par lanalyse du coude ou par le scree-test de Catell qui suggrent de ne conserver quun axe factoriel. Pour mieux comprendre le lien entre les items des deux concepts, nous regardons les corrlations des diffrents items entre eux.
psuivimp 1 ,447(**) ,442(**) ,233(**) ,354(**) ,301(**) ,245(**) ,188(**) ,305(**) ,103 psuivcor psuivec fnegint 1 ,628(**) ,379(**) ,424(**) ,414(**) ,305(**) ,334(**) ,382(**) ,066 psuivhr psuivat psuivqst psuivdis psuivdg2 fpartdir

psuivimp psuivcor psuivec fnegint psuivhr psuivat psuivqst psuivdis psuivdg2 fpartdir

1 ,469(**) ,532(**) ,479(**) ,369(**) ,450(**) ,417(**) ,153(*)

1 ,560(**) ,570(**) ,334(**) ,451(**) ,303(**) ,114

1 ,703(**) 1 ,421(**) ,518(**) 1 ,382(**) ,430(**) ,392(**) 1 ,388(**) ,402(**) ,481(**) ,428(**) 1 ,241(**) ,115 ,133(*) ,106 ,208(**)

Tableau 4.9- Corrlations entre les items des construit suivi des carts et implication 99

Cette analyse des corrlations entre les items montre que : dune part, litem PSUIVEC les carts budgtaires donnent lieu des discussions entre la direction et les responsables concerns est trs li aux items du construit implication ; dautre part, litem PSUIVHR le processus budgtaire fait l'objet d'une attention frquente et rgulire de la part de la hirarchie est trs li aux items du construit suivi des carts .

Mthode d'extraction : Analyse en composantes principales. Mthode de rotation : Oblimin avec normalisation de Kaiser. 99 (*) La corrlation est significative au niveau 0.05 (bilatral). (**) La corrlation est significative au niveau 0.01 (bilatral).

98

-175-

Chapitre 4. Modle de mesure : validation statistique

Les deux items en cause sont cependant pour loprationnalisation respective des concepts de suivi des carts et implication . Nous les maintenons donc dans lanalyse. En dfinitive, lanalyse en composantes principales suggre que, mme si les deux axes sont empiriquement proches (les items ont pour les plupart des coordonnes factorielles leves sur les deux axes), il y a bien deux concepts thoriquement distincts100.
Coordonnes ,866 Communalit ,749

PSUIVCOR Des actions correctives doivent tre proposes par les responsables lorsqu'un cart entre le rel et le budget apparat en cours d'exercice PSUIVEC Les carts budgtaires donnent lieu des discussions entre la direction et les responsables concerns PSUIVIMP Une grande importance est accorde aux carts budgtaires Part de la variance explique (non norme) Alpha de Cronbach Tableau 4.10- Matrice des composantes : chelle suivi des carts 101

,834 ,754 67% 0,75

,696 ,569

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Laxe factoriel sous-jacent ces trois items explique 67% de la variance de ces items, il semble bien reprsenter le concept sous-jacent (lindice de fiabilit, exprim par lalpha de Cronbach est correct).
1 ,983 ,199 ,008 -,062 2 ,124 -0,41 ,920 ,756 Communalit ,991 ,041 ,848 ,573

PFLXCHG Les objectifs budgtaires ne peuvent tre changs pendant l'anne (*) PFLEXDEP Les responsables oprationnels ne peuvent dpasser les dpenses prvues dans leur budget mme si l'activit est plus importante que prvue (*) PFLXEST Les budgets font lobjet de restimations rgulires pour tenir compte de lvolution de lenvironnement PLEXRE00 Quel est le nombre de reprvisions budgtaires chaque anne (catgorie) Tableau 4.11- Matrice de structure : chelle rvisions budgtaires 102

Lanalyse en composantes principales fait apparatre deux axes factoriels qui expliquent 61% de la variance. Lanalyse du graphique des valeurs propres ne permet pas de trancher dfinitivement en faveur dun concept bi-dimensionnel. En fait, derrire le concept de flexibilit , il semblerait quil y ait trois dimensions distinctes : une dimension qui correspond aux re-prvisions faites ct du processus budgtaire. Ces re-prvisions ne viennent pas se substituer au budget mais sont utilises pour anticiper les rsultats ; une dimension qui correspond la possibilit de changer le budget en cours danne en faisant des rvisions ; une troisime dimension qui a trait la mise en place de ce quon appelle un budget flexible . En effet, litem les responsables oprationnels ne peuvent dpasser les

Une analyse avec rotation Varimax place des les diffrents items de manire identique relativement aux axes factoriels. 101 Mthode d'extraction : Analyse en composantes principales, 1composante extraite 102 Mthode d'extraction : Analyse en composantes principales. Mthode de rotation : Oblimin avec normalisation de Kaiser.

100

-176-

Chapitre 4. Modle de mesure : validation statistique

dpenses prvues dans leur budget mme si l'activit est plus importante que prvue est faiblement corrl avec les deux dimensions mises en vidence dans lanalyse factorielle. La troisime dimension ne sera pas conserve dans la suite de lanalyse. En effet, seules 10% des personnes interroges semblent ne pas avoir mis en place de budget flexible. Il y a peu de variance sur cette dimension. Pour la dimension reprvisions, on obtient un alpha de Cronbach de 0,62. Cet indice de fiabilit est acceptable. La dimension rvision nest reprsente que par un indicateur.
Composante ,923 ,752 73% 0,62 Communalit 0,852 0,566

PFLXEST Les budgets font lobjet de restimations rgulires pour tenir compte de lvolution de lenvironnement PLEXRE00 Quel est le nombre de reprvisions budgtaires chaque anne (catgorie) Part de la variance explique (non norme) Alpha de Cronbach

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Tableau 4.12- Matrice des composantes : chelle re-prvision103

La dcouverte de la non unidimensionnalit du concept de rvision budgtaire montre que certaines entreprises choisissent de combiner les avantages dun budget fixe et des rvisions. Anthony (1988, p. 100) dcrit cette solution :
Une position intermdiaire est de prserver le budget original tout en prparant priodiquement une estimation actuelle montrant une rvision de la performance finale prvisible. (Anthony, 1988, p. 100)

Il est serait donc possible de combiner les avantages dune certaine flexibilit du budget (par des re-prvisions) en maintenant les objectifs budgtaires initiaux.
1 ,950 ,947 ,779 ,523 ,472 ,223 0,88 2 ,370 ,382 ,616 ,862 ,841 ,820 0,81

EPOURBUD Quel pourcentage de cette prime est li aux objectifs budgtaires ? PRIMBUD Part des primes budgtaires dans le salaire EATPRIM Les primes des responsables oprationnels dpendent largement de l'atteinte des objectifs budgtaires EATEVAL Ne pas atteindre ses objectifs budgtaires a un impact important sur l'valuation de la performance des responsables oprationnels ECAPAT La performance des responsables oprationnels est d'abord juge sur leur capacit atteindre leurs objectifs budgtaires EATPERF Ne pas atteindre ses objectifs budgtaires reflte une mauvaise performance Alpha de Cronbach de chaque dimension Tableau 4.13- Matrice de structure : chelle valuation 104

Lanalyse en composantes principales fait apparatre (selon le critre de Kaiser) deux axes factoriels qui expliquent 78% de la variance105. Les deux axes sont proches (coordonnes leves pour chaque item) mais ils sont conceptuellement distincts : le premier axe exprime

103 104

Mthode d'extraction : Analyse en composantes principales. 1 composante extraite. Mthode d'extraction : Analyse en composantes principales. Mthode de rotation : Oblimin avec normalisation de Kaiser. 105 Le scree-test de Catell prconise de retenir un ou deux axes factoriels.

-177-

Chapitre 4. Modle de mesure : validation statistique

limportance de latteinte des objectifs budgtaires pour loctroi de primes, le deuxime axe exprime lutilisation ou non du budget comme moyen dvaluation de la performance.
Composante ,828 ,789 ,732 ,702 Communalit ,685 ,622 ,536 ,493

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

PSUIVAT Le processus budgtaire fait l'objet dune attention frquente des managers tous les niveaux PSUIVHR Le processus budgtaire fait l'objet d'une attention frquente et rgulire de la part de la hirarchie FNEGINT Pendant llaboration des budgets il y a de nombreuses interactions entre la hirarchie et les directeurs oprationnels PSUIVQST La hirarchie utilise l'information budgtaire comme un moyen de questionner et de dbattre les dcisions et actions des responsables oprationnels PSUIVDIS Pendant lexercice budgtaire l'volution des budgets donne lieu des discussions entre la hirarchie et les responsables oprationnels mme sil n'y a pas d'carts entre le rel et le budget PSUIVDG2 Le directeur gnral utilise le processus budgtaire pour discuter avec ses subordonns des changements qui se droulent dans l'entreprise FPARTDIR Quelle est la part prise par la direction dans le travail d'laboration des prvisions budgtaires Part de la variance explique (non norme) Alpha de Cronbach avant suppression des items Alpha de Cronbach aprs suppression des items non pertinents Tableau 4.14- Matrice des composantes : chelle implication 106

,686

,470

,673 ,266 48% 0,81 0,82

,453 ,071

Lanalyse du graphique des valeurs propres, le critre de Kaiser et le scree-test de Catell suggrent de ne garder quun seul axe factoriel. La variable FPARTDIR est faiblement corrle avec laxe factoriel implication . Ce rsultat nest pas surprenant au vu de lanalyse factorielle initiale qui a t mene sur lensemble du modle de mesure. Cet item nest pas vu comme une implication de la direction mais plutt comme une absence de participation des oprationnels dans la dfinition des objectifs et la prvision budgtaire. Cet item ne permettant pas doprationnaliser correctement limplication de la direction , il est exclu de lanalyse. Litem PSUIVDG2 avait t repris de lchelle propose par Abernethy et Brownell (1999). Cet item refltait dabord les spcificits de leur tude qui sintressait au changement stratgique. Supprimer cet item nous permet damliorer la fiabilit de lchelle, nous dcidons donc de labandonner. Lchelle finale de limplication regroupe donc 5 items.
Composante 0,774 0,743 0,704 0,535 Communalit 0,598 0,552 0,495 0,286

PSUIVLIG Le suivi des carts au budget de chaque responsable oprationnel se fait ligne par ligne (poste par poste) PSUIVAG Les rapports de suivi budgtaire ne sont pas trs dtaills et ne comprennent que des donnes agrges (*) FDETBUD La ngociation budgtaire se fait sur des budgets trs dtaills FDETLIGN Combien de lignes ou postes budgtaires sont ngocis avec les responsables oprationnels en moyenne ?

106

Mthode d'extraction : Analyse en composantes principales. 1 composante extraite.

-178-

Chapitre 4. Modle de mesure : validation statistique

Part de la variance explique (non norme) Alpha de Cronbach avant suppression des items Alpha de Cronbach aprs suppression des items non pertinents Tableau 4.15- Matrice des composantes : chelle niveau de dtail 107

49% 0,63 0,63

Le critre Kaiser et lanalyse du graphique des valeurs propres permettent de confirmer lunidimensionnalit du concept. Nous abandonnons litem FDETLIGN dont la communalit est trop faible : lalpha des Cronbach des trois items restant est de 0,63.
Composante ,847 ,807 69% 0,54 Communalit ,685 ,685

AUTNORM Des normes dtailles encadrent la construction du budget (le processus budgtaire est trs normalis) AUTMEM Le processus budgtaire est le mme pour tous les centres de responsabilit Part de la variance explique (non norme) Alpha de Cronbach Tableau 4.16- Matrice des composantes : chelle formalisation 108

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Laxe factoriel reprsente 68% de la variance. Mais le coefficient de Cronbach nest que de 0,54, ce qui est faible. Le modle de mesure retenu aprs analyse factorielle exploratoire comprend 42 items (voir annexe 4.3). Conformment aux recommandations de Rossiter (2002), les construits les plus compliqus au niveau thorique sont oprationnaliss par un plus grand nombre ditems (implication de la hirarchie, participation ou type de ngociation).

Les analyses en composantes principales ralises ont permis de slectionner les questions poser pour oprationnaliser les dimensions du processus budgtaire. Elles ont aussi montr que : la difficult des objectifs estime ex ante par les rpondants est diffrente de la frquence avec lesquels sont atteints les objectifs ex post. Nous avons fait le choix de considrer que la dimension difficult des objectifs devait tre mesure par la frquence avec laquelle ces objectifs sont atteints (nous nincluons donc pas dans le modle la difficult des objectifs value ex ante) ; la dimension rvisions budgtaires recouvre deux dimensions distinctes : la rvision budgtaire qui consiste refaire un budget en cours danne et la reprvision budgtaire qui consiste faire des prvisions paralllement au budget ;

107 108

Mthode d'extraction : Analyse en composantes principales. 1 composante extraite. Mthode d'extraction : Analyse en composantes principales. 1 composante extraite.

-179-

Chapitre 4. Modle de mesure : validation statistique

la dimension valuation budgtaire se dcompose en une dimension valuation et une dimension rmunration : il est possible dutiliser le budget pour valuer sans le lier une prime.

Onze dimensions caractrisent donc le processus budgtaire : la participation, le type de ngociation, la difficult des objectifs, le suivi des carts, les rvisions, les reprvisions, lvaluation budgtaire, la rmunration budgtaire, limplication de la direction, le niveau de dtail et la formalisation.

Section 3. Fiabilit et validit des instruments de mesure : analyse factorielle confirmatoire


A partir des rsultats de lanalyse factorielle exploratoire, nous procdons une analyse factorielle confirmatoire de chaque construit109. Lanalyse factorielle confirmatoire fournit un moyen de tester rigoureusement un modle qui doit tre spcifi a priori (Gerbing et Hamilton, 1996, p. 62 ; cit par Gurviez et Korchia, 2002, p. 9)110. Elle permet dvaluer la fiabilit des diffrentes dimensions par le rho de Jreskog111 et la validit de trait grce lapproche propose par Fornell et Larcker (1981). Ces derniers proposent, en effet, dvaluer la validit dune mesure par rapport ses propres erreurs (Darpy, 1997, p. 203). Cette approche permet de tester la validit discriminante et la validit convergente dans un contexte mono mthode (Evrard et al., 2003, p. 322). Lestimation des paramtres est ralise selon la mthode du maximum de vraisemblance qui est la plus adapte dans le cas dun chantillon de 200 300 individus (Roussel et al., 2002)112.

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

1.

Validit convergente et fiabilit des construits

Fornell et Larker (1981) proposent dvaluer la validit convergente laide de deux critre (Gurviez et Korchia, 2002, p. 12) : dune part, en tudiant la liaison entre les items et la variable latente ; dautre part, en vrifiant que chaque construit est plus expliqu par les items que par lerreur (calcul du Rh de validit convergente).
109

Il est gnralement recommand de procder ces tests sur un autre chantillon (voir par exemple Darpy, 2002 ; Gurviez et Korchia, 2002). En effet, construire les chelles et les tester sur un mme chantillon peut sembler tautologique. Cependant, une analyse confirmatoire sur le mme chantillon permet de voir si la structure gnrale du construit est valide, et de proposer un outil qui pourra tre re-test et utilis ultrieurement. 110 Cette analyse confirmatoire est mene sur le logiciel Amos 4 qui permet de traiter les quations structurelles. 111 Le rho de Jreskog, comme lalpha de Cronbach, permet dvaluer la fiabilit dun construit. Le rho de Jreskog est cependant prsent comme un indice de meilleure qualit car il nest pas dpendant du nombre ditems qui constituent le construit. Un indice suprieur 0,8 indique une trs bonne fiabilit. 112 Lexamen des indices dasymtrie (skewness infrieur 1 en valeur absolue) et daplatissement (kurtosis infrieur 1.5 en valeur absolue) nous permet de nous assurer de la normalit des diffrents items, normalit ncessaire au bon fonctionnement de la mthode.

-180-

Chapitre 4. Modle de mesure : validation statistique

1. La liaison entre items et variables latentes studie partir de lexamen des coefficients qui relient chaque item son construit et des corrlations multiples au carr. Les coefficients doivent tre significativement non nuls113. Lexamen des corrlations multiples au carr (SMC-square multiple correlations) des diffrents items permet dvaluer le pourcentage de la variance explique pour chaque variable observe. Limportance de ce pourcentage tmoigne de la qualit du lien entre le facteur et la variable observe cense le mesurer. Si ce pourcentage est trs faible, il vaut mieux carter la variable observe de lanalyse (Roussel et al., 2002, p. 174). Cet indicateur doit cependant tre pris avec prudence, une faible corrlation multiple sur un item ne rend pas forcment celui-ci inintressant si celui-ci explique une part non ngligeable du facteur (Darpy, 1997, p. 194). 2. La variance du construit doit tre davantage explique par les items qui le mesurent que par lerreur. Cette condition est vrifie par le calcul du rh de validit convergente (VC) aussi appel average variance extracted (AVE). Le rh de validit convergente compare la variance explique par le construit la variance due aux erreurs de mesure. Lorsque cet indicateur est suprieur 0.5, on peut dire quil y a validit convergente (Roussel et al., 2002). Lanalyse factorielle confirmatoire des dimensions donne les rsultats suivants :
Dimension Fiabilit Alpha de Rho de Cronbach Jreskog 0,80 0,83 0,810 0,857 Validit convergente Items non Nb de significativement lis au SMC<0,5 construit latents 0 0 1 1 (faiblement)

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Rho de valid convergente 0,528 0,603

Participation (4 items) Type de ngociation (4 items) Difficult des objectifs (2 items) Suivi des carts (3 items) Reprvision (2 items) Rvision (1 item) Evaluation budgtaire (3 items) Rmunration budgtaire (3 items) Implication (5 items)

0,62 0,75 0,62 N/A 0,81

0,684 0,762 0,648 N/A 0,815

0 0 0 N/A 0

1 1 1 N/A 1 (faiblement) 2 (trs faiblement) 2

0,534 0,522 0,498 N/A 0,599

0,88 0,82

0,891 0,826

0 0

0,736 0,493

Le logiciel AMOS fournit un ratio critique qui permet daffirmer, lorsquil est suprieur 2, que le coefficient est significativement non nul au seuil de 5%.

113

-181-

Chapitre 4. Modle de mesure : validation statistique

Dimension Dtail (3 items) Formalisation (2 items)

Fiabilit 0,63 0,54 0,647 0,566 0 0

Validit convergente 3 (dont 2 faiblement) 1

0,384 0,406

Tableau 4.17- Fiabilit et validit des diffrents construits

Les rsultats suggrent : une bonne fiabilit des construits participation , type de ngociation , suivi des carts , valuation budgtaire , rmunration budgtaire et implication ; une fiabilit acceptable dans le cadre dune tude exploratoire des construits difficult des objectifs , reprvision , dtail et formalisation ; une bonne validit convergente des diffrents construits except pour les construits niveau de dtail et formalisation .

2.
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Validit discriminante des construits

La validit discriminante signifie que deux construits diffrents thoriquement sont galement distincts empiriquement. Elle se constate lorsque la variance partage par un construit et ses mesures est suprieure la variance partage entre ce construit et les autres construits. Au niveau pratique, il faut sassurer que la racine carr du rh de validit convergente de chaque construit est suprieure aux corrlations que ce construit partage avec les autres construits (Darpy, 2002).
Part. Participation Type de ngociation Difficult des objectifs Suivi des carts Reprvision Evaluation budgtaire Rmunration budgtaire Implication Dtail Formalisation
0,723 0,497 -0,285 0,383 0,141 0,183 0,055 0,619 0,460 0,398

Ngo.
0,777 -0,370 -0,285 0,121 0,205 0,077 0,569 0,410 0,344

Diff.

Ec.

Rep.

Eval.

Rm.

Impl.

Dt.

Form.

0,731 -0,399 0,006 -0,068 0,026 0,342 -0,229 -0,433

0,723 0,194 0,478 0,232 0,737 0,442 0,503

0,706 0,081 0,104 0,131 0,114 0,157

0,774 0,559 0,438 0,209 0,338

0,858 0,236 0,160 0,236

0,702 0,540 0,628

0,620 0,514

0,637

Tableau 4.18- valuation de la validit discriminante et corrlations entre les construits114

La comparaison des coefficients de convergence (rho de validit convergente) et de discriminance (variance partage entre les diffrents construits) nous permet de confirmer la validit discriminante des diffrents construits except pour les construits implication et suivi des carts qui sont plus lis entre eux quavec leurs indicateurs de mesure. Nous faisons le choix, pour assurer la validit discriminante de deux construits importants (le suivi des carts et limplication), de supprimer litem qui est le moins li au construit implication : PSUIVDIS.
(Les racines carres des AVE figurent sur les diagonales ; les autres valeurs correspondent aux corrlations entre les construits)
114

-182-

Chapitre 4. Modle de mesure : validation statistique

On obtient alors les rsultats suivants :


Dimension Fiabilit Alpha de Rho de Cronbach Jresk. 0,81 0,75 0,823 0,762 Validit convergente Items non Nb de Rh de significativement lis SMC valid au construit latent <0,5 convergente 0 0 1 1 0,542 0,522 Validit discriminante Corrlation entre implication et Suivi des carts =0,720 VC=0,736 VC=0,723

Implication (4 items) Suivi des carts (3 items)

Tableau 4.19- Fiabilit, validit convergente et discriminante des construits implication et suivi des carts

Le retrait de litem PSUIVDIS pendant lexercice budgtaire l'volution des budgets donne lieu des discussions entre la hirarchie et les responsables oprationnels mme sil n'y a pas d'carts entre le rel et le budget , nous permet damliorer la validit convergente du construit implication et dassurer sa validit discriminante.
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

3.

Modle de mesure final

Nous obtenons donc un modle final de mesure du processus budgtaire comprenant onze dimensions et 31 items. Les proprits statistiques des diffrentes chelles sont acceptables en terme de fiabilit et de validit. Une analyse des donnes manquantes sur les 276 individus composant lchantillon montre que sept individus ont un taux de non rponse suprieur 15%. Nous les excluons de lanalyse. Lanalyse en composantes principales115 des 31 items retenus sur les 269 individus restants donne des rsultats cohrents avec le modle de reprsentation sous-jacent. Elle permet de faire ressortir onze axes qui expliquent 73% de la variance.

Analyse mene en retenant les paramtres suivants : rotation Varimax, analyse de la matrice des corrlations, onze axes factoriels retenus et remplacement des donnes manquantes par la moyenne.

115

-183-

Chapitre 4. Modle de mesure : validation statistique

FNEGPA3 L'laboration de plans d'action est une tape majeure du processus budgtaire FNEGPA2 Les plans d'action raliser (pas du tout importants / trs importants) FNEGPA10 Les plans d'action... (sont tablis avant les budget, sont tablis aprs les budgets, il ny a pas de plans daction formaliss) (R) FNEGPA4 Lors de la ngociation, chaque modification significative du budget est accompagne d'une modification des plans d'action qui le sous tendent PSUIVAT Le processus budgtaire fait l'objet dune attention frquente des managers tous les niveaux PSUIVHR Le processus budgtaire fait l'objet d'une attention frquente et rgulire de la part de la hirarchie FNEGINT Pendant llaboration des budgets il y a de nombreuses interactions entre la hirarchie et les directeurs oprationnels PSUIVQST La hirarchie utilise l'information budgtaire comme un moyen de questionner et de dbattre les dcisions et actions des responsables oprationnels PRIMBUD Part des primes budgtaires dans le salaire EPOURBUD Quel pourcentage de cette prime est li aux objectifs budgtaires ? EATPRIM Les primes des responsables oprationnels dpendent largement de l'atteinte des objectifs budgtaires FPARTOP4 Les responsables oprationnels ont une influence dterminante sur leurs objectifs budgtaires FPARTOP1 Les objectifs budgtaires sont dcids de manire... FPARTOP3 Les responsables oprationnels participent largement l'laboration de leur budget FPARTOP2 Quelle est la part prise par les oprationnels dans le travail d'laboration des prvisions budgtaires PSUIVCOR Des actions correctives doivent tre proposes par les responsables lorsqu'un cart entre le rel et le budget apparat en cours d'exercice PSUIVIMP Une grande importance est accorde aux carts budgtaires PSUIVEC Les carts budgtaires donnent lieu des discussions entre la direction et les responsables concerns EATPERF Ne pas atteindre ses objectifs budgtaires reflte une mauvaise performance EATEVAL Ne pas atteindre ses objectifs budgtaires a un impact important sur l'valuation de la performance des responsables oprationnels ECAPAT La performance des responsables oprationnels est d'abord juge sur leur capacit atteindre leurs objectifs budgtaires PSUIVLIG Le suivi des carts au budget de chaque responsable oprationnel se fait ligne par ligne (poste par poste) PSUIVAG Les rapports de suivi budgtaire ne sont pas trs dtaills et ne comprennent que des donnes agrges (*) FDETBUD La ngociation budgtaire se fait sur des budgets trs dtaills FDIFPROB Quelle est la probabilit moyenne pour un responsable budgtaire d'atteindre son objectif budgtaire ? (*) FDIFSOUV Les objectifs budgtaires sont atteints : (*) PLEXRE00 Quel est le nombre de reprvisions budgtaires chaque anne (catgorie) PFLXEST Les budgets font lobjet de restimations rgulires pour tenir compte de lvolution de lenvironnement AUTMEM Le processus budgtaire est le mme pour tous les centres de responsabilit AUTNORM Des normes dtailles encadrent la construction du budget (le processus budgtaire est trs normalis) PFLXCHG Les objectifs budgtaires ne peuvent tre changs pendant l'anne (*) Variance explique par chaque axe

1 ,837 ,822 ,776 ,721 ,210 ,166 ,247 ,202 -,005 -,024 ,070 ,175 ,015 ,232 ,202 ,139 -,008 ,174 ,027 ,106 ,047 ,137 ,136 ,041 -,015 -,230 ,023 ,051 -,017 ,123 -,008 9,602

2 ,157 ,120 ,134 ,277 ,796 ,782 ,593 ,506 ,097 ,044 ,103 ,148 ,005 ,329 ,413 ,235 ,167 ,365 ,121 ,090 ,205 ,034 ,048 ,410 -,064 -,093 ,009 ,010 ,088 ,417 ,045 9,544

3 ,082 ,010 -,062 ,037 ,037 ,067 ,151 ,201 ,916 ,916 ,741 ,020 ,017 ,003 -,080 ,103 ,040 ,114 ,082 ,418 ,398 -,004 ,016 ,132 ,040 ,007 ,107 ,007 ,111 ,044 -,136 8,845

4 ,171 ,061 ,135 ,108 ,153 ,107 ,253 ,174 ,041 -,053 -,006 ,823 ,768 ,725 ,562 ,072 ,013 ,108 -,024 ,106 ,056 ,126 -,041 ,098 -,068 -,079 -,052 ,119 ,082 ,065 -,029 7,753

Composante 5 6 7 ,152 -,040 ,109 ,062 ,110 ,010 -,065 ,065 ,046 ,152 ,204 ,274 ,154 ,161 ,013 ,026 ,149 ,068 ,020 ,075 ,039 ,751 ,719 ,694 ,020 ,201 ,270 ,275 -,020 ,005 -,038 -,160 ,006 ,114 ,130 ,064 -,014 6,681 ,004 ,091 ,073 ,120 ,232 ,103 ,103 ,310 ,024 ,021 ,003 ,060 ,053 ,225 ,109 ,891 ,744 ,618 ,056 ,012 ,047 -,067 ,027 -,022 ,045 ,088 ,063 -,066 6,597 ,159 ,113 -,002 ,170 ,101 ,009 ,033 ,060 ,090 -,093 ,240 ,067 ,059 ,198 ,029 ,085 -,040 ,030 ,779 ,708 ,652 ,015 -,046 ,033 ,031 ,143 ,079 ,011 5,781

8 -,078 -,071 ,025 -,152 -,075 -,043 -,107 ,038 ,063 ,018 -,033 -,170 ,056 -,068 -,066 -,212 ,055 -,100 -,025 ,031 -,103 -,048 ,094 -,093 ,868 ,740 ,078 -,063 -,014 -,268 -,070 5,096

9 -,031 ,065 ,018 ,053 -,063 ,035 ,067 -,044 ,074 ,069 -,006 ,051 -,008 ,016 ,049 ,079 ,085 ,017 ,017 ,015 ,001 -,106 ,143 ,112 -,079 ,140 ,835 ,800 -,113 ,259 ,126 5,003

10 ,004 ,038 ,018 -,008 ,053 ,170 ,067 -,034 ,056 ,077 -,002 -,071 ,110 -,034 ,164 ,123 ,004 ,098 ,055 ,120 -,017 ,058 ,246 -,058 ,055 -,197 ,032 -,064 ,839 ,555 -,058 4,085

11 -,017 ,103 -,172 ,096 -,010 ,017 ,035 ,106 -,054 -,041 -,068 ,032 ,010 -,086 -,057 ,054 -,235 ,172 -,038 -,063 -,004 -,068 ,294 -,213 ,008 -,101 ,004 ,126 ,009 -,219 ,857 3,618

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Tableau 4.20- Matrice des composantes aprs rotation : structure factorielle du modle de mesure

-184-

Chapitre 4. Modle de mesure : validation statistique

Conclusion
Au cours de ce chapitre, nous avons men un ensemble de travaux statistiques sur les items proposs dans le chapitre 2 afin doprationnaliser les pratiques budgtaires : analyse factorielle exploratoire et confirmatoire, calcul des indices de fiabilit, de validit convergente et de validit discriminante. Ces analyses ont permis de questionner empiriquement la validit des concepts mis en vidence dans le chapitre deux et de les affiner. Au terme de lanalyse, il semble raisonnable et cohrent avec les donnes recueillies de distinguer : 1/ les rvisions budgtaires et les re-prvisions budgtaires ; 2/ le budget utilis pour valuer du budget et pour attribuer des primes. Le modle valid de reprsentation des pratiques budgtaires se compose donc de onze dimensions.
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Globalement, les indices de fiabilit et de validit sont corrects et suggrent des proprits statistiques acceptables pour le modle de mesure retenu.
Finalisation Participation des oprationnels (4 items) Type de ngociation budgtaire (4 items) Difficult des objectifs (2 items) Implication de la direction (4 items)

Niveau de dtail (3 items)

Formalisation (2 items) Niveau de dtail

Pilotage -

Importance des carts (3 items) Rvisions budgtaires (1 items) Reprvisions bugtaires (2 items)

Post-val

Evaluation budgtaire (3 items) Rmunration budgtaire (3 items)

Figure 4.2- Modle de mesure des pratiques budgtaires

A lissu de ce travail, un modle de mesure des pratiques budgtaires utilisable et testable dans de futures recherches peut tre propos (Tableau 4.21).

-185-

Chapitre 4. Modle de mesure : validation statistique

Dimensions

Participation (4 items)

Type de ngociation (4 items) Difficult des objectifs (2 items) Suivi des carts (3 items) Re-prvisions (2 items) Rvisions (1 item) Evaluation budgtaire (3 items) Rmunration budgtaire (3 items)

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Items FPARTOP1 Les objectifs budgtaires sont dcids de manire... FPARTOP2 Quelle est la part prise par les oprationnels dans le travail d'laboration des prvisions budgtaires FPARTOP3 Les responsables oprationnels participent largement l'laboration de leur budget FPARTOP4 Les responsables oprationnels ont une influence dterminante sur leurs objectifs budgtaires FNEGPA10 Les plans d'action... (sont tablis avant les budget, sont tablis aprs les budgets, il ny a pas de plans daction formaliss) (*) FNEGPA2 Les plans d'action raliser (pas du tout importants / trs importants) FNEGPA3 L'laboration de plans d'action est une tape majeure du processus budgtaire FNEGPA4 Lors de la ngociation chaque modification significative du budget est accompagne d'une modification des plans d'action qui le sous-tendent FDIFSOUV Les objectifs budgtaires sont atteints : (*) FDIFPROB Quelle est la probabilit moyenne pour un responsable budgtaire d'atteindre son objectif budgtaire ? (*) PSUIVEC Les carts budgtaires donnent lieu des discussions entre la direction et les responsables concerns PSUIVCOR Des actions correctives doivent tre proposes par les responsables lorsqu'un cart entre le rel et le budget apparat en cours d'exercice PSUIVIMP Une grande importance est accorde aux carts budgtaires PLEXRE00 Quel est le nombre de reprvisions budgtaires chaque anne ? PFLXEST Les budgets font lobjet de restimations rgulires pour tenir compte de lvolution de lenvironnement PFLXCHG Les objectifs budgtaires ne peuvent tre changs pendant l'anne (*) EATEVAL Ne pas atteindre ses objectifs budgtaires a un impact important sur l'valuation de la performance des responsables oprationnels ECAPAT La performance des responsables oprationnels est d'abord juge sur leur capacit atteindre leurs objectifs budgtaires EATPERF Ne pas atteindre ses objectifs budgtaires reflte une mauvaise performance EATPRIM Les primes des responsables oprationnels dpendent largement de l'atteinte des objectifs budgtaires EPOURBUD Quel pourcentage de cette prime est li aux objectifs budgtaires ? PRIMBUD Part des primes budgtaires dans le salaire (calcul) PSUIVAT Le processus budgtaire fait l'objet dune attention frquente des managers tous les niveaux PSUIVHR Le processus budgtaire fait l'objet d'une attention frquente et rgulire de la part de la hirarchie PSUIVQST La hirarchie utilise l'information budgtaire comme un moyen de questionner et de dbattre les dcisions et actions des responsables oprationnels FNEGINT Pendant llaboration des budgets il y a de nombreuses interactions entre la hirarchie et les directeurs oprationnels FDETBUD La ngociation budgtaire se fait sur des budgets trs dtaills PSUIVLIG Le suivi des carts au budget de chaque responsable oprationnel se fait ligne par ligne (poste par poste) PSUIVAG Les rapports de suivi budgtaire ne sont pas trs dtaills et ne comprennent que des donnes agrges (*) AUTNORM Des normes dtailles encadrent la construction du budget (le processus budgtaire est trs normalis) AUTMEM Le processus budgtaire est le mme pour tous les centres de responsabilit

Implication (4 items)

Dtail (3 items)

Formalisation (2 items)

Tableau 4.21- Modle de mesure retenu lissue de lanalyse factorielle confirmatoire116

116

(*) item recod

-186-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

Disposant dun modle de mesure et ayant dcrit les grandes tendances des pratiques budgtaires, la tentation est grande dessayer de classer les entreprises en fonction de ces pratiques. En effet, classer est une opration de base de la pense pour essayer de comprendre en rduisant la complexit. Depuis Aristote, la question des catgories est centrale dans la philosophie. Les catgories utilises sont-elles universelles ou sont-elles le rsultat de schmas mentaux ou culturels ? Aujourdhui encore, cette question divise philosophes, psychologues et anthropologues (Loubire, 1990). Les recherches en psychologie cognitive mettent ainsi en vidence plusieurs stratgies de catgorisation des objets ou des individus utilises dans la vie quotidienne : par comparaison avec un objet idal ou moyen (thorie des prototypes), par comparaison un exemple proche, par application de rgles de classifications ou par une attention slective (Shanks, 2001). Lhistoire des classifications scientifiques du monde de la nature montre que celles-ci ne sont pas stables, quelles voluent au cours du temps (Dortier, 2000). Cela laisse prsumer de la difficult classer le monde social. Les classifications proposes par les sciences sociales sont de deux ordres (Schnapper, 1999) : la taxinomie consiste classer les observations recueillies et la typologie a un caractre plus thorique. Dans le domaine de la thorie des organisations et de la stratgie, les classements de Mintzberg (1979) et de Miles et Snow (1978) sont dabord typologiques (le clbre ouvrage de Mintzberg ne sappuie que sur une revue de littrature) alors que la classification de Miller et Friesen (1977) est de nature plus taxinomique. Les travaux de Miles et Snow et de Mintzberg doivent tre vus comme une constructions didaux-types (Doty et al., 1993, p. 1200). En contrle de gestion, et plus gnralement en contrle organisationnel, les typologies comme les taxinomies sont rares. Les travaux dAnthony (1988), Ouchi (1979), Simons (1995a) et Berland (1999) pour les typologies ou de Chenhall et Langfield-Smith (1998), Moores et Yuen (2001) et Trahand (1980) pour les taxinomies constituent ce titre des exceptions. Trop souvent les diffrentes dimensions du budget sont tudies de manire indpendante les unes des autres. Par exemple, de trs nombreuses recherches ont t menes sur la participation budgtaire et ses effets. Pourtant,
Le budget participatif nexiste pas en lui-mme mais comme lment dun ensemble de variables incluant la difficult datteinte des budgets, la contrlabilit, les mesures de performance bases sur les budgets, les incitations lies au budget ainsi que lvaluation de la performance base sur le budget. Il existe de nombreuses opportunits pour de telles recherches car on en sait trs peu sur les relations entre ces variables (Shields et Shields, 1998, p. 66).

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

-187-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

Notre ambition dans ce chapitre est de rpondre pour partie cette critique en proposant une typologie des pratiques budgtaires. En effet, on reproche souvent aux analyses purement taxinomiques dtre dconnectes de la thorie [alors que] les chances de trouver des types qui clairent les dbats conceptuels sont plus fortes si ceux qui proposent des configurations sont guids par des paradigmes thoriques (Miller, 1996, p. 508). Lanalyse typologique est un instrument de clarification du rel et dintelligibilit des relations sociales, qui consiste comparer les rsultats dune enqute une ide abstraite construite par le chercheur en fonction de son point de vue (Schnapper, 1999, p. 5). Elle permet de proposer des idaux-types au sens wbrien. La construction didaux-types est un instrument majeur de la comprhension sociologique telle que la conoit Weber. Le type idal est une construction intellectuelle obtenue par accentuation dlibre de certains traits de lobjet considr. Cette cration conceptuelle nest pas sans lien avec la ralit observe mais elle en prsente une version volontairement stylise. Weber lui-mme [] met laccent sur le caractre fictionnel de lobjet slectivement construit de la sorte (Coenen-Huther, 2003, p. 532-533). Cette construction ne se rsume pas un classement, la mthode typologique na pas pour objet de classer les personnes, mais dlaborer la logique des relations abstraites qui permet de mieux comprendre les comportements et les discours observs et donne une nouvelle intelligibilit aux interactions sociales (Schnapper, 1999, p. 114). En thorie des organisations et en stratgie, on considre souvent que les typologies doivent mettre en vidence des types cohrents et surtout performants (Doty et Glick, 1994). Le lien entre ladoption dun outil et la performance dune organisation est cependant distendu et leurs interactions ambigus (loutil permet-il dtre performant ou est-il mis en place parce que lentreprise est performante ?). Ne considrer que les typologies performantes peut tre cohrent si lon observe lensemble des caractristiques de lorganisation ou de sa stratgie. Si lon se limite, comme nous le faisons ici, ltude dun outil, cela parat peu adapt. Il semble donc plus pertinent de mettre en vidence les diffrents types de pratiques et leur logique interne. Pour construire ces idaux-types, nous combinerons analyse classificatoire (taxinomie) et analyse typologique. Ces deux mthodes se compltent en tant quinstruments de recherche et contribuent, chacune sa faon leffort dintelligibilit (Schnapper, 1999, p. 107). Dans un premier temps, une taxinomie permettant de classer les entreprises de lchantillon en fonction de leurs pratiques budgtaires est propose (Section 1). Les caractristiques de chaque groupe sont tudies et compares entre groupes. Dans un second temps, pour mieux comprendre les fonctions du budget, les rles et critiques qui sont associes au budget sont examins (Section 2). -188-

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

Ceci nous permettra, dans une dernire section, de caractriser les groupes issus de la taxinomie par les rles et critiques associs au budget et de rapprocher ces groupes des modles thoriques proposs dans la littrature. Nous nous demanderons alors si les diffrentes dimensions qui caractrisent les groupes sarticulent de manire cohrente, permettant ainsi de caractriser des idaux-types (Section 3).

Section 1. Taxinomie des pratiques budgtaires


Lobjectif de cette section est de proposer une taxinomie des pratiques budgtaires en fonction des onze dimensions retenues pour les diffrencier. Une taxinomie correspond un classement des donnes observes. Il faut noter que ce classement nest pas naturel puisquil rsulte du choix a priori des dimensions pertinentes pour observer les pratiques budgtaires.
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Nous pensons, cependant, que ces choix ont une certaine validit : issus de la littrature et confirms par lobservation des pratiques, ils ont t tests et semblent fiables et valides statistiquement. Nous construisons donc notre taxinomie en choisissant nos variables de manire dductive (Ketchen et Shook, 1996, p. 443), cest--dire en slectionnant a priori les variables pertinentes pour construire la typologie. Prendre en compte le maximum de variables pour constituer les groupes de manire plus inductive aurait pu dtriorer la validit des rsultats, cest pourquoi il est gnralement conseill dutiliser des variables qui ont des fondements thoriques solides (Ketchen et Shook, 1996, p. 443). Il est possible des regrouper les pratiques budgtaires similaires en procdant une analyse typologique. Cette analyse suppose de choisir un algorithme de classification, cest--dire de savoir quelle procdure utiliser pour regrouper correctement des objets distincts dans des classes (Thitart et coll., 2003, p. 381). Les mthodes de classifications ont t critiques car reposant en grande partie sur linterprtation et les choix du chercheur (Ketchen et Shook, 1996, p. 442). Deux lments semblent susceptibles de donner une plus grande validit la classification : justifier les choix retenus et comparer les rsultats issus de choix diffrents. Si les rsultats obtenus en retenant dautres mthodes sont proches, la classification est stable ce qui parat tre un bon indice de sa validit (Miller, 1996, p. 509) Aprs avoir expliqu et justifi le choix de la mthode retenue, nous prsentons nos rsultats et nous les comparons avec des rsultats issus dautres mthodes.

1.

Construction de la taxinomie : choix de la mthode

De nombreuses mthodes de composition de classes ont t proposes par les statisticiens (Lebart et al., 2000). La construction statistique dune taxinomie requiert donc des choix -189-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

mthodologiques (Ketchen et Shook, 1996) : quel mode de classification ? Quel nombre de classes ? A partir de quelles donnes ? Comment caractriser les classes obtenues ? Nos choix seront conformes ceux prconiss par la tradition franaise danalyse exploratoire des donnes (Lebart et al., 2000 ; Saporta, 1990).

1.1. Classification hirarchique ou non hirarchique ?


De nombreuses mthodes de partition existent. On distingue traditionnellement deux types de procdures : les procdures hirarchiques et non hirarchiques117. Nous ne souhaitons pas spcifier le nombre de classes retenir car aucun cadre thorique ne permet de lidentifier a priori. De plus les mthodes non hirarchiques sont plus adaptes un nombre trs important de donnes. Nous choisissons donc deffectuer notre partition par classification ascendante hirarchique. Nous retenons comme critre dagrgation lalgorithme de Ward dont le but est de minimiser la variance interne de chaque classe et maximiser la variance entre classes118. Saporta, un des pres de lanalyse de donnes la franaise dit de cette mthode : elle constitue notre avis la meilleure mthode de classification hirarchique des donnes euclidiennes (Saporta, 1990, p. 257). Ketchen et Shook (1996) constatent que cet algorithme est utilis dans plus des trois quarts des recherches publies dans les revues majeures de stratgie qui ralisent une classification ascendante hirarchique (Ketchen et Shook, 1996, p. 449). Aprs la classification ascendante hirarchique, il est possible damliorer la classification par des itrations de consolidation 119. Conformment aux recommandations de Ketchen et Shook (1996), nous procderons ces itrations de consolidation afin damliorer la qualit de la taxinomie ralise. Ceci nous permettra de minimiser limpact des donnes extrmes sur la catgorisation lorsque lon utilise lalgorithme de Ward (Ketchen et Shook, 1996, p. 452).

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Les procdures hirarchiques dcomposent les objets [] en classes hirarchiquement embotes les unes dans les autres. [] La mthode ascendante est la plus rpandue. Au dpart chaque objet constitue en soi une classe en regroupant les objets les plus proches, puis les classes dobjets les plus proches, jusqu ne plus avoir quune seule classe. La mthode descendante procde, elle, par divisions successives allant des classes dobjets aux objets individuels. Il existe plusieurs algorithmes de classification hirarchique. Le plus utilis dans la recherche en gestion est lalgorithme de Ward parce quil privilgie la constitution de classes de mme taille. Les procdures non hirarchiques [] procdent des regroupements ou des partitions qui ne sont pas embotes les unes dans les autres. []. Elles ncessitent de savoir, a priori, le nombre de classes retenir (Thitart et coll., 2003, p. 382). 118 Dans le domaine de la comptabilit de gestion, les recherches de Chenhall et Langfield-Smith (1998) et Moores et Yuen (2001) utilisent les mmes procdures. 119 L'objectif de la consolidation est de raffecter les lments d'une classe une autre classe dont ils sont plus proches de faon amliorer lhomognit lintrieur des classes. Ce processus seffectue par des itrations successives centres mobiles. Les centres mobiles sont initialement les centres de gravit des classes obtenues par coupure de larbre. Les calculs sont arrts ds que laccroissement de linertie interclasses devient trop faible dune itration lautre (Cisia-Ceresta, 2001, p. 110).

117

-190-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

1.2. Quel nombre de classes retenir ?


Pour dterminer le nombre de classes lors dune classification ascendante hirarchique, il est possible dexaminer le dendrogramme qui est la reprsentation graphique de la succession des regroupements (Thitart et coll., 2003, p. 383). La problmatique gnrale du choix est la suivante : plus le nombre de classes est lev et plus les individus au sein dune classe sont similaires, moins le nombre de classes est lev et plus la classification permet de rsumer les donnes. Il y a donc un dilemme entre cohrence intra-groupe et aide la classification. Lobservation de lindice de fusion donne des lments pour faire ce choix, le critre dapprciation est alors le suivant :
Plus on agrge des lments, autrement dit plus on se rapproche du sommet de larbre, plus la distance entre les deux classes les plus proches est grande et plus lindice de niveau [de fusion] est lev. En coupant larbre au niveau dun saut important de cet indice, on peut esprer obtenir une partition de bonne qualit, car les individus regroups auparavant taient proches, et ceux regroups aprs la coupure sont ncessairement loigns, ce qui est la dfinition dune bonne partition. (Lebart et al., 2000, p. 179)

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Le choix du nombre de classes sera fait par le logiciel SPAD qui identifie les sauts importants de lindice permettant ainsi dobtenir le meilleur compromis entre la volont davoir un faible nombre de classes et la ncessit de regrouper des individus relativement similaires au sein de ces classes.

1.3. Sur quelles donnes construire la typologie ?


Il est possible de raliser la classification sur les rsultats issus de lanalyse en composantes principales. Dun point de vue statistique, raliser la classification sur les variables initiales ou sur les facteurs est strictement quivalent. Raliser la classification sur facteur permet cependant de ne retenir que les axes factoriels significatifs et ainsi d effectuer une sorte de lissage des donnes, ce qui en gnral amliore la partition en produisant des classes plus homognes (Lebart et al., 2000, p. 187-188). Ceci pose, cependant, un problme supplmentaire. En effet, combien daxes faut-il retenir pour raliser la classification ? Il nexiste pas de rgle simple pour le choix du nombre daxes retenir. Gnralement, il est conseill de retenir la moiti ou les deux tiers des axes factoriels calculs de manire ce quau moins 80% de linertie soit conserves pour raliser la classification (Cisia-Ceresta, 2001). Un autre problme, plus spcifique, se pose. En effet, notre objectif est de faire ressortir des groupes de pratiques budgtaires similaires. Nous pourrions imaginer construire notre typologie en menant une classification ascendante hirarchique partir de lensemble des items retenus dans le modle de mesure. Le problme est que les dimensions du modle de mesure auraient un poids plus ou moins fort en fonction du nombre ditems qui permettent de les oprationnaliser. Ainsi, par exemple, un construit oprationnalis par quatre variables aurait plus de poids dans la construction de la typologie quun construit identifi par une -191-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

variable. De plus, le but nest pas de raliser une typologie en fonction des rponses donnes aux diffrentes questions mais de raliser une typologie en fonction des variables latentes non observes (les construits ) modlisant le processus budgtaire. Pour identifier les groupes de pratiques similaires, nous devons donc raliser une classification hirarchique partir des construits latents tels quils ont t oprationnaliss dans le chapitre prcdent. La question qui se pose est alors de savoir comment obtenir la valeur attribuer chaque individu pour les construits latents. Deux possibilits sont envisageables pour calculer le score de ces variables latentes attribuer chaque individu : tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

calculer la moyenne des rponses donnes aux diffrents items qui constituent un construit ; calculer les coordonnes factorielles des individus pour chaque construit grce une analyse en composantes principales.

Dun point de vue statistique, la seconde mthode semble conseille puisquelle prend en compte le fait que nos diffrents construits sont rflectifs. Une troisime mthode est envisageable. En effet, il est possible de raliser une analyse factorielle multiple. Celle-ci traite des tableaux dans lesquels un ensemble dindividus est dcrit par plusieurs groupes de variables (Lebart et al., 2000, p. 344). Son principe est de pondrer linfluence dun groupe de variables par son inertie120. Ceci correspond bien notre problme dans lequel un groupe de variables permet doprationnaliser un construit. Nous comparerons les rsultats issus des trois mthodes possibles afin de nous assurer de la stabilit de la partition retenue.

Si lon introduit tous les groupes de variables [] sans se proccuper dquilibrer leur influence, on peut imaginer quun groupe contribue de faon majeure la construction des premiers axes. Auquel cas, on pense raliser une analyse fonde sur tous les groupes mais, en pratique, on examine les rsultats de lanalyse dun seul dentre eux. Ainsi, introduire simultanment [] plusieurs groupes de variables ncessite dquilibrer linfluence de ces groupes. Cette influence dpend directement de la structure du groupe au sens de la rpartition de linertie (des nuages quil induit) dans les diffrentes directions de lespace. Par exemple, si un groupe prsente une trs forte inertie dans une direction donne, cette inertie va influencer fortement le premier axe de lanalyse globale. Do lide de normaliser linertie axiale maximum de chacun des groupes. Techniquement, cela revient accorder chaque variable du groupe j un poids gal 1 / valeur propre du premier axe de lanalyse factorielle spare du groupe j []. Cette pondration, [] sinterprte directement de faon simple : si lon considre les deux nuages (celui des individus et celui des variables) induits par chaque groupe de variables, la pondration de lAFM normalise ces deux nuages en rendant leur inertie axiale maximum gale 1. Cette pondration nquilibre pas linertie totale des groupes. Le coeur de la mthode est une analyse factorielle de lensemble des groupes []. Lobjectif est ici de mettre en vidence les principaux facteurs de variabilit des individus, ces derniers tant dcrits de faon quilibre par plusieurs groupes de variables (Cisia-Ceresta, 2001).

120

-192-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

1.4. Variables actives / variables illustratives : comment caractriser les classes obtenues ?
Pour aider linterprtation des classes formes, il est possible de prendre en compte dans lanalyse, en plus des variables qui ont servi construire la typologie (variables actives) des variables supplmentaires. Ces variables, appeles illustratives sont relies a posteriori aux composantes principales ou aux groupes qui ressortent de la typologie :
Les variables actives sont celles qui dterminent les axes. Les variables supplmentaires ne participent pas au calcul des valeurs propres et vecteurs propres mais peuvent tre reprsentes sur les plans factoriels [] (Saporta, 1990, p. 231)

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Cette distinction est intressante car elle permet, partir de variables qui nont pas particip la factorisation ou catgorisation, dinterprter les rsultats obtenus. Nous utiliserons les variables illustratives pour conforter linterprtation des axes [ou des groupes] par des variables nayant pas servi les dterminer. Rappelons que linterprtation interne laide des seules variables actives comporte des risques de tautologie. On vite galement ainsi les artefacts. (Saporta, 1990, p. 231). Pour dceler les variables actives et illustratives (quantitatives ou qualitatives) reprsentatives dun groupe ou dun facteur, Lebart et al. (2000) proposent dutiliser un critre quils appellent critre de valeur-test. Ils en donnent le principe de fonctionnement :
Les aides linterprtation de classe sont gnralement fondes sur des comparaisons de moyennes ou de pourcentages lintrieur des classes avec les moyennes ou les pourcentages obtenus sur lensemble des lments classer. Pour slectionner les variables continues ou les modalits des variables nominales les plus caractristiques de chaque classe, on mesure lcart entre les valeurs relatives la classe et les valeurs globales. Ces statistiques peuvent tre converties en un critre appel valeur-test permettant doprer un tri sur les variables, et de dsigner ainsi les variables les plus caractristiques. [] La valeur-test revient effectuer un changement de mesure en transformant la probabilit dune distribution quelconque en nombre dcarts types dune loi normale centre rduite. []Les variables sont dautant plus intressantes que les valeurs-test associes sont fortes en valeur absolue. (Lebart et al., 2000, p. 182, 184)

Ces valeurs test permettent : pour les variables actives d obtenir un classement de celles-ci en vue de caractriser chaque classe. Les valeurs absolues des valeurs-test constituent des mesures de similarit entre variables et classes (Lebart et al., 2000, p. 182) ; pour les variables illustratives de tester lhypothse dgalit des moyennes : dans le cadre de tests classiques, on dira quelle [la valeur-test] est significative au seuil usuel 5% si elle dpasse la valeur 1,96 : lhypothse nulle est rejete et la moyenne ou la proportion dune variable sur la population globale et celle dans la classe diffrent significativement (Lebart et al., 2000, p. 184).

Cette section a permis de discuter des mthodes possibles pour raliser une classification statistique des entreprises de notre chantillon. Nous raliserons une -193-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

classification ascendante hirarchique grce lalgorithme de Ward en procdant des itrations de consolidation. Linterprtation des classes obtenues sera faite partir des lexamen des valeurs-tests actives et illustratives.

2.

Rsultats

Les rsultats sont prsents en deux temps. Nous dcrivons dabord les axes factoriels issus de lanalyse en composantes principales. Ensuite, nous prsentons les groupes issus de la classification ascendante hirarchique.

2.1. Structure factorielle


Nous avons plus haut soulign que nous ralisions la classification hirarchique sur les rsultats dune analyse en composantes principales. Une premire analyse en composantes principale est mene sur les scores factoriels des diffrentes dimensions121.
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010
Facteur 2 - 13.23 % 0.8

Rmunration(f) Evaluation(f)

0.4

Difficult(f)

Re-prvisions(f)
0

Ecart(f) Formalisation(f) Implication(f) Dtail(f) Participation(f)

-0.4

Ngociation(f) Rvisions(f)

-0.8 Facteur 1 - 30.08 % -0.8 -0.4 0 0.4 0.8

Graphique 5.1- Analyse en composantes principales sur les scores factoriels : reprsentation graphique des construits sur les deux premiers axes factoriels

Deux autres analyses en composantes principales sont ralises : 121

une analyse en composantes principales sur les scores calculs par la moyenne122 des items qui composent chaque dimension ; Une analyse factorielle multiple.

Les scores factoriels sont calculs individuellement pour chaque construit partir de la matrice des covariances et en remplaant les valeurs manquantes par la moyenne. 122 Une analyse pralable nous montre que les deux types de scores sont trs fortement corrls (la corrlation entre le score obtenu par la moyenne et par lanalyse factorielle est suprieur 0,99 pour tous les construits sauf le construit difficult des objectifs pour lequel la corrlation est suprieure 0,97).

-194-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

Les rsultats obtenus sont sensiblement quivalents lanalyse prcdente comme le montre la projection des variables sur les deux premiers axes factoriels123.
Facteur 2 - 13.29 % 0.8
Facteur 2 - 9.62 %

Rmunration(m) Evaluation(m)

-0.8

Rmunration(afm) Evaluation(afm)

0.4

Difficult(m)

-0.4

-0.4

Ecart(m) 0 Re-prv(m) Formalisation(m) Implication(m) Dtail(m) Ngociation(m) 0.4 Participation(m) Rvisions(m)

Re-prvisions(afm) Difficult(afm)

Ecart(afm) Implication(afm) Dtail(afm) Participation(afm) Ngociation(afm) Formalisation(afm)

Rvisions(afm)

-0.8 Facteur 1 - 30.35 %

0.8 Facteur 1 - 21.78 % 0.8 0.4 0 -0.4 -0.8

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

-0.8

-0.4

0.4

0.8

Graphique 5.2- Analyse en composantes principales sur les moyennes (gauche) et analyse factorielle multiple (droite) : reprsentation graphique des construits sur les deux premiers axes factoriels

De ces analyses factorielles ressortent deux axes majeurs : laxe implication managriale distingue les entreprises selon le niveau dimplication de la direction dans le processus budgtaire et de suivi des carts. Une forte implication de la direction va souvent de pair avec une forte participation des responsables oprationnels au budget et une ngociation qui tourne autour dlments oprationnels et non uniquement financiers ; laxe valuation budgtaire distingue les entreprises dans lesquelles le budget sert lvaluation de la performance et loctroi de primes aux managers de celles qui nutilisent pas cet outil comme moyen dvaluation et ont une utilisation plus flexible du budget.

Le troisime axe (non reprsent), diffrencie les entreprises dans lesquelles il y a des reprvisions (en ngatif sur cet axe) et dans une moindre mesure des rvisions des autres entreprises.

Les rsultats prsents dans ces trois analyses sont issus de lanalyse en composantes principales norme. Lanalyse en composantes principales non norme base sur les scores factoriels donne des rsultats quivalents (pour la reprsentation des axes mais aussi pour la typologie qui en est issue). Lanalyse en composantes principales non norme base sur les moyennes donne des rsultats un peu diffrents. En effet, les dimensions oprationnalises par un moins grand nombre de variables ne subissent pas deffet de compensation (entre les diffrentes mesures) et ont gnralement une variance plus grande, ce qui leur donne une importance plus grande dans lanalyse en composantes principales. Pour viter cet effet de mthode, nous travaillons donc sur une analyse en composantes principale norme. Lanalyse factorielle multiple norme ou non norme donne des rsultats quivalents.

123

-195-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

Plus prcisment, on peut prsenter les caractristiques des trois premiers axes factoriels tels quils sont obtenus partir de lanalyse en composantes principales ralise sur les coordonnes factorielles. Nous caractrisons chaque axe factoriel par les variables continues actives, les variables continues illustratives et les modalits illustratives (cest--dire les questions non ordinales). Au sein des variables continues illustratives, nous mettons les questions telles quelles ont t poses (certaines de ces questions ont particip llaboration des construits qui sont en variables actives). Lexamen des coordonnes des variables actives et illustratives sur les axes factoriels permet dvaluer la corrlation entre la variable et laxe. Plus les coordonnes dune variable sont leves, plus cette variable permet dexpliquer et de comprendre laxe. Les valeurs prises par les variables et modalits illustratives sont prsentes dans lannexe 5-1.
Description de l'axe 1 (30,08% de la variance) Par les variables continues actives Libell de la variable Difficult ZONE CENTRALE Ecart Implication Tableau 5.1- Description de laxe 1 par les variables continues actives

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Coordonne -0,35 0,73 0,83

Laxe 1 rsume 30% de la variance globale des onze dimensions retenues pour caractriser les processus budgtaires. Il permet de distinguer les entreprises selon le niveau dimplication de la direction et de suivi des carts. Dans une moindre mesure, laxe semble aussi distinguer les entreprises selon le niveau de participation, de formalisation et selon le type de ngociation budgtaire. Il semblerait que, lorsquil y a une faible implication de la direction et un faible suivi des carts, les objectifs budgtaires soient difficiles (rarement atteints).
Description de l'axe 2 (13,23% de la variance) Par les variables continues actives Libell de la variable Rvisions Participation ZONE CENTRALE Evaluation Rmunration Tableau 5.2- Description de laxe 2 par les variables continues actives

Coordonne -0,47 -0,36 0,55 0,71

Laxe 2 regroupe 13% de la variance. Il permet de distinguer les entreprises dans lesquelles le budget est utilis pour valuer la performance et attribuer les primes, des entreprises dans lesquelles le budget fait lobjet de rvisions et o il y une forte participation des oprationnels.

-196-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

Description de l'axe 3 (9% de la variance) Par les variables continues actives Libell de la variable Re-prvisions Rvisions ZONE CENTRALE Participation Ngociation Tableau 5.3- Description de laxe 3 par les variables continues actives
Facteur 2 - 13.23 % 0.8

Coordonne -0,79 -0,51 0,18 0,19

Rmunration(f) Evaluation(f)
0.4

Difficult(f) Re-prvisions(f) Ecart(f) Formalisation(f) Implication(f) Dtail(f) Ngociation(f) Participation(f) Rvisions(f)

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

-0.4

-0.8 Facteur 3 - 9.00 % -0.8 -0.4 0 0.4 0.8

Graphique 5.3- Position des variables actives sur les axes factoriels 2 et 3

Laxe 3 regroupe 9% de la variance. Il permet de distinguer les entreprises suivant le niveau de re-prvisions et de rvisions. Re-prvisions et rvisions semblent sopposer une participation importante et une ngociation oprationnelle. En replaant les modalits illustratives sur les deux premiers axes (issus de lanalyse en composantes principales issue des axes factoriels), on constate que laxe 1 distingue les entreprises en fonction de lexistence ou non de budgets par projet, de lettres de cadrage et de plans daction. Sur laxe 2, les entreprises se distinguent par lexistence de budgets par projet et la construction de plans dactions.

-197-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

Facteur 2 - 13.23 %

Pas de plans d'action


0.4

Pas de budgets par projet

Plans d'action tablis aprs le budget

Pas de lettre de cadrage


0

Lettre de cadrage Budgets par projet

-0.4

Plans d'action tablis avant le budget


Facteur 1 - 30.08 % -1.0 -0.5 0 0.5 1.0

Graphique 5.4- Reprsentation des modalits illustratives sur les axes un et deux

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Lexamen des modalits illustratives sur laxe 3 (en annexe 5-1) montre que lorsque de nombreuses re-prvisions sont ralises, il ny a pas de plans daction. Les trois axes tudis expriment plus de 50% des la variance des onze variables latentes qui nous ont permis de caractriser les pratiques budgtaires.

2.2. Taxinomie
Aprs avoir dfini le nombre de groupes retenir (section 2.2.1), nous prsenterons les rsultats de notre taxinomie en caractrisant les cinq groupes obtenus (section 2.2.2) et nous comparerons ces groupes (section 2.2.3). 2.2.1. Nombre de groupes retenu Pour raliser notre classification ascendante hirarchique, trois questions de mthode se posent : partir de quelles donnes de base raliser la typologie ? combien daxes factoriels retenir pour raliser la typologie ? combien de groupes retenir ? Pour voir lincidence des choix de mthode sur le nombre de groupes retenir, nous avons ralis des classifications ascendantes hirarchiques sur les diffrentes donnes et en retenant un nombre diffrent daxes factoriels124. Nous examinons ainsi le nombre de groupes considr comme optimal selon les diffrentes mthodes. Pour les classifications bases sur les coordonnes factorielles et les moyennes, nous retenons entre sept (83% de la variance) et onze axes (100% de la variance). Pour

Les rsultats prsents ont t raliss sur des donnes normes. Conformment aux recommandations mises dans la littrature, nous avons ralis les mmes traitements sur des donnes non normes (Ketchen et Shook, 1996, p. 444). Les rsultats qui en sont issus sont sensiblement quivalents.

124

-198-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

lanalyse factorielle multiple, nous retenons entre 14 (81%) et 21 axes (93% de la variance)125. Le tableau ci-dessous rcapitule le nombre de fois o les partitions entre 3 et 10 sont donnes comme premire deuxime ou troisime meilleure partition par le critre du saut dindice de fusion expos prcdemment.
Mthode Position Nombre de groupes 3 4 5 6 7 8 9 10 Moyenne 1 3 0 0 1 1 0 0 0 2 1 0 2 1 0 0 0 1 3 0 2 1 0 1 0 1 0 1 1 0 2 2 0 0 0 0 Facteur 2 0 0 1 0 1 1 2 0 3 0 0 0 0 0 0 1 1 1 2 0 5 1 0 0 0 0 AFM 2 4 0 1 1 1 1 0 0 3 0 0 0 0 1 3 0 1 1 6 0 7 4 1 0 0 0 Total 2 5 0 4 2 2 2 2 1 3 0 2 1 0 2 3 2 2

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Tableau 5.4- Nombre de groupes suggrs par lindice de fusion : comparaison entre les diffrentes mthodes

Le tableau prcdent montre que trois partitions arrivent en tte : la partition en trois groupes, la partition en cinq groupes et la partition en six groupes. Pour toutes les partitions au-del de trois groupes, on voit toujours apparatre clairement : un groupe dans lequel lvaluation et la rmunration sont fortement lies au budget ; un groupe dans lequel les objectifs budgtaires sont considrs comme difficiles ; un groupe dans lequel le budget peut tre rvis ; un groupe dans lequel il y a une forte implication de la direction, des ngociations trs oprationnelles (bases sur des plans daction) et une participation importante des responsables oprationnels au processus budgtaire.

Quelle que soit la mthode choisie, une certaine stabilit se dgage en ce qui concerne les groupes constitus. La partition la plus courante est une partition en cinq groupes. Nous choisissons de prsenter les rsultats partir de lanalyse en composantes principales ralise sur les coordonnes factorielles. Cette solution est choisie car, dun point de vue statistique et thorique, elle semble la plus adapte. En effet, elle permet dliminer les termes derreur grce au calcul des scores factoriels et permet donc de classer les entreprises, non pas en fonction des rponses mais en fonction de la valeur prise par les construits sous-jacents126.
Ce choix est fait afin de garder au moins 80% de la variance, sans pour autant retenir toute la variance en analyse factorielle multiple pour liminer les termes derreur (on peut penser que faire une moyenne ou prendre les coordonnes factorielles permet dliminer une partie des termes derreur et quil est logique dans ce cas de voir les rsultats avec la totalit des axes factoriels). 126 Cest, par exemple, la solution retenue par Moores et Yuen (2001) pour raliser leur classification dentreprises en fonction du cycle de vie. Ketchen et Shook (1996) constatent que, sur 45 tudes dans les principaux journaux de stratgies, les scores factoriels sont utiliss dans 32% des cas.
125

-199-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

Pour effectuer cette classification, nous retenons les dix premiers axes factoriels, le critre de fusion nous suggre de retenir une partition en cinq groupes. Nous obtenons les rsultats suivants :

10%

26%

26%

19%

20%

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Graphique 5.5- Classification hirarchique : reprsentation sous forme de dendogramme

Cet arbre hirarchique montre que la partition optimale est de cinq groupes. Cette partition reflte 37% de la variance totale. Il est possible de reprsenter les groupes de pratique obtenus sur les deux premiers axes factoriels :

Groupe 2 Groupe 5 Groupe 1 Groupe 3 Groupe 4

Graphique 5.6-Positionnement des cinq groupes sur les deux premiers axes factoriels127

Cette reprsentation sur les deux premiers axes factoriels permet de distinguer correctement les entreprises des groupes 2, 3, 4 et 5. En ce qui concerne le groupe 1, cette reprsentation est

127

Groupe 1 : ; Groupe 2 : ; Groupe 3 : ; Groupe 4 :+ ; Groupe 5 : *

-200-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

moins pertinente puisque les entreprises de ce groupe (reprsentes par des o ) se diffrencient sur une troisime dimension qui napparat pas sur le graphique. Une reprsentation des coordonnes des diffrentes entreprises sur les axes deux et trois permet de constater que le groupe 2 se distingue dabord par sa position, trs diffrente de celle des autres groupes sur le troisime axe. Cette position suggre un niveau faible de rvisions et de re-prvisions dans le groupe 1.
Facteur 2 - 13.23 % 1.0

Groupe 2

0.5

Groupe 5 Groupe 1

Groupe 3

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

-0.5

-1.0

Groupe 4
-0.4 0 0.4 0.8 1.2

Facteur 3 - 9.00 % 1.6

Graphique 5.7- Positionnement des cinq groupes sur les axes factoriels deux et trois

Dans la section suivante, nous explicitons les caractristiques des cinq groupes obtenus. 2.2.2. Caractrisation des groupes Nous caractrisons chaque classe par des tests de comparaison de moyenne. La valeur-test nous permet de voir quand la moyenne du groupe est significativement diffrente de la moyenne gnrale. Une valeur-test de 1,96 ou plus en valeur absolue signifie que lhypothse selon laquelle ces deux moyennes sont gales peut tre rejete au seuil de 5% (Lebart et al., 2000). Comme nous lavons signal plus haut, le test dhypothse na pas de sens pour les variables qui ont servi constituer la classe : dans ce cas la valeur-test permet uniquement daider la caractrisation des classes. Nous utilisons les variables suivantes pour caractriser les classes : Variables qui ont servi la constitution des groupes (variables actives). Les groupes ont t constitus partir des coordonnes factorielles. Cependant, nous constatons que caractriser ces groupes avec les construits calculs sur les coordonnes factorielles ou partir des moyennes donne des rsultats quivalents (en terme de valeur-test). Comme les moyennes sont plus interprtables, nous caractrisons donc les groupes partir des construits moyenns.

-201-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

Variables nominales (variables illustratives). Dans ce cas, le test consiste comparer la proportion prise par une modalit dans la classe par rapport la proportion prise dans lensemble des rpondants (rsultats numriques prsents en annexe 5-2). Autres questions numriques (variables illustratives). Dans un souci de parcimonie, nous ne reprenons pas les questions qui ont t utilises pour construire les onze dimensions sauf dans les cas o les construits sous-jacents ne sont pas retenus pour caractriser la classe (rsultats numriques prsents en annexe 5-2).
CLASSE 1 / 5 (Poids = Moy. dans la Moy. classe gnrale 3,978 3,565 3,537 3,200 4,147 3,887 3,490 3,203 1,647 1,721 2,959 3,323 34.00 Effectif = Ec-type dans la classe 0,589 0,725 0,728 0,853 0,936 0,677 34 ) Ec-type gnral 0,886 0,872 0,859 0,981 1,553 1,038

Variables constitutives Implication Participation Ecart Evaluation

ValeurTest 2,90 2,41 1,88 1,82 -5,26 -9,61

Prob. 0,002 0,008 0,030 0,034 0,000 0,000

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Rvisions Re-prvisions

Tableau 5.5- Description du groupe 1 par les variables continues actives

Le groupe 1 se caractrise par peu de re-prvisions et de rvisions, une forte implication de la direction, une forte participation des oprationnels, un fort suivi des carts et une valuation base sur les budgets. Les entreprises de ce groupe ont moins tendance faire des budgets spcialement ddis aux nouveaux projets que la moyenne. Dans les entreprises de ce groupe, on constate aussi (par ordre dcroissant dimportance) que (voir annexe 5-2) : - la part prise par les commerciaux dans llaboration des prvisions budgtaires est importante ; - le directeur gnral utilise le processus budgtaire pour discuter des changements qui se droulent dans lentreprise ; - le budget reprend assez fortement les chiffres de la premire anne du plan ; - le dcoupage du budget est ralis en priodes plus courtes que la moyenne. Dans les entreprises du groupe 1, le budget est une rfrence qui dcoule des prvisions commerciales et du plan stratgique. Il est rarement rvis et constitue un objectif atteindre, dfini conjointement entre la direction et les oprationnels. Il est une base de discussion pendant lanne et les carts au budget font lobjet dune attention importante mais il fait lobjet de peu de rvisions ou de re-prvisions. En fin danne, il permet dvaluer la performance des managers (sans que ceci se traduise automatiquement par des primes).

-202-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

Variables constitutives Rmunration Evaluation Re-prvisions Rvisions Ngociation Dtail Participation

CLASSE 2 / 5 (Poids = Moy. dans la Moy. classe gnrale 3,672 2,713 3,801 3,203 3,782 3,323 2,645 2,981 3,280 2,952 2,959 3,208 3,506 3,200

62.00 Effectif = Ec-type dans la classe 0,913 0,547 0,738 1,438 0,830 0,694 0,713

62 ) Ec-type gnral 1,193 0,981 1,038 1,553 1,057 0,936 0,872

ValeurTest 7,21 5,46 3,96 -1,81 -1,93 -2,16 -2,55

Prob. 0,000 0,000 0,000 0,035 0,027 0,015 0,005

Tableau 5.6- Description du groupe 2 par les variables continues actives

Les entreprises du groupe 2 se caractrisent par un trs fort lien entre latteinte des objectifs budgtaires et lvaluation / la rmunration. On constate aussi que les entreprises de ce groupe font plus de re-prvisions que la moyenne. Par contre, le budget y est moins dtaill, moins participatif, rarement rvis et la ngociation budgtaire na que peu de contenu oprationnel.
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Les entreprises de ce groupe se distinguent aussi par (dans lordre dcroissant dimportance) (voir annexe 5-2) : - une part leve des primes dans le salaire ; - un nombre important dobjectifs financiers fixs dans le budget ; - des objectifs allous dans lentreprise de manire atteindre les objectifs des actionnaires ; - un suivi des carts budgtaires par le directeur gnral plus frquent que la moyenne ; - un budget qui sadapte moins quen moyenne au niveau dactivit ; - des objectifs financiers atteindre de manire imprative ; - un nombre de lignes budgtaires ngocies avec les oprationnels moins lev que la moyenne ; - un budget dcoup en priodes courtes ; - un niveau de slack faible ; - des objectifs budgtaires atteints moins souvent que la moyenne ; - des sections budgtaires regroupant un plus grand nombre de personnes ; - un nombre faible dobjectifs oprationnels dans les budgets. Dans les entreprises du groupe 2, le budget est un outil dvaluation. De nombreux objectifs financiers sont fixs et doivent tre atteints. Latteinte de ces objectifs conditionne lvaluation de la performance et loctroi de primes. Les objectifs sont plus difficiles que la moyenne et ils sont plus rarement atteints. Paralllement au processus budgtaire a donc t dvelopp un systme de re-prvisions qui permet de piloter lentreprise. On peut postuler deux raisons de la mise en place de ce systme : puisque les objectifs budgtaires sont difficiles, il arrive que les ralisations soient loignes de ces objectifs. Le budget ne peut donc plus tre utilis pour

-203-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

piloter lentreprise et un systme de re-prvisions parallle au processus budgtaire est ncessaire ; les parties prenantes externes veulent connatre la situation de lentreprise et, sachant que le budget nest pas une bonne rfrence, exigent des re-prvisions.
CLASSE 3 / 5 (Poids = Moy. dans la Moy. classe gnrale 4,390 3,565 4,120 3,208 4,307 3,506 4,608 3,887 4,476 3,695 3,774 3,200 3,841 3,203 3,817 3,323 3,226 2,713 1,863 2,185 63.00 Effectif = Ec-type dans la classe 0,479 0,813 0,643 0,422 0,573 0,626 0,760 0,662 0,993 0,547 63 ) Ec-type gnral 0,886 1,057 0,936 0,859 0,974 0,872 0,981 1,038 1,193 0,710

Variables constitutives Implication Ngociation Dtail Ecart Formalisation Participation Evaluation Re-prvisions Rmuneration

ValeurTest 8,43 7,81 7,75 7,60 7,26 5,96 5,89 4,31 3,89 -4,06

Prob. 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Difficult

Tableau 5.7- Description du groupe 3 par les variables continues actives

Les entreprises du groupe 3 se caractrisent par une forte implication de la direction, une ngociation trs oprationnelle, un fort niveau de dtail, un suivi des carts important, une formalisation et une participation leves, une valuation qui dpend du budget, de nombreuses re-prvisions et une rmunration qui dpend du budget. Les objectifs sont peu difficiles (ou du moins les objectifs budgtaires sont, en gnral, atteints). Dans les entreprises de ce groupe, on constate aussi que (par ordre dcroissant dimportance) (voir annexe 5-2) : - lvolution des budgets donne lieu des discussions entre la hirarchie et les responsables oprationnels mme sil ny a pas dcarts entre le rel et le budget ; - le directeur gnral utilise les budgets pour discuter des changements ; - les chiffres budgts traduisent les priorits des oprationnels ; - le nombre dobjectifs oprationnels est lev (3,1 contre 2,4 en moyenne) ; - le nombre de lignes ngocies avec les oprationnels est plus lev que la moyenne ; - les objectifs budgtaires supposent une forte productivit et / ou une bonne gestion des cots ; - la part prise par la direction dans llaboration des budgets est forte ; - les objectifs budgtaires sont, en gnral, atteints ; - les objectifs financiers doivent tre atteints ; - la probabilit datteindre ses objectifs budgtaires est plus leve que la moyenne ; - la somme des objectifs allous en interne correspond aux objectifs ngocis avec les actionnaires ou le groupe ; - la part des commerciaux, du marketing et de la stratgie dans les prvisions budgtaires est leve ; - le nombre dobjectifs financiers est plus lev que la moyenne (3,43 contre 3,15) ; -204-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

la frquence du calcul des carts budgtaires et de son suivi par le directeur gnral est leve ; le budget est inspir du rel de lanne prcdente plus rarement quailleurs ; plus quen moyenne, le budget donne un droit dengagement ; les primes reprsentent un part leve du salaire ; le contrle de gestion est trs impliqu dans les prvisions budgtaires ; les objectifs budgtaires sont dcrits comme difficiles atteindre ; le budget reprend plus souvent quen moyenne les chiffres de la premire anne du plan ; un budget flexible existe de manire plus frquente quailleurs ; le budget est dcoup en priodes plus courtes ; le slack est moins lev quen moyenne.

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Dans les entreprises du groupe 3, le budget est dabord un outil formalis de discussion. La hirarchie et lensemble des managers y sont largement impliqus. La participation des oprationnels la dfinition du budget est importante et les runions budgtaires permettent de discuter des plans daction avec les commerciaux, les marqueteurs et les stratges en se basant sur le plan stratgique dfini au pralable. Le budget qui en rsulte est plus dtaill que la moyenne, dcoup en priodes courtes et comporte de nombreux objectifs oprationnels et financiers. Il est souvent assez diffrent du budget de lanne prcdente et laisserait moins de slack aux managers. Il peut nanmoins sadapter au niveau dactivit (budget flexible). En cours danne, le budget est utilis comme base de discussion des changements en cours et de nombreuses re-prvisions sont effectues. Les carts au budget sont souvent calculs et observs par la direction. Le budget donne en gnral un droit dengagement aux oprationnels. Les objectifs budgtaires sont, au final, souvent atteints ex post bien quils paraissent difficiles ex ante. Ils sont utiliss pour valuer les managers et leur attribuer des primes.
CLASSE 4 / 5 (Poids = Moy. dans la Moy. classe gnrale 4,063 2,959 3,469 3,200 2,047 3,625 3,375 1,718 2,349 2,185 3,887 3,695 2,713 3,203 64.00 Effectif = Ec-type dans la classe 1,088 0,602 0,598 0,803 0,897 0,704 0,720 64 ) Ec-type gnral 1,553 0,872 0,710 0,859 0,974 1,193 0,981

Variables constitutives Rvisions Participation Difficult Ecart Formalisation Rmunration Evaluation

ValeurTest 6,50 2,82 -1,78 -2,79 -3,01 -7,63 -7,96

Prob. 0,000 0,002 0,038 0,003 0,001 0,000 0,000

Tableau 5.8- Description du groupe 4 par les variables continues actives

-205-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

Le groupe 4 se distingue par un faible lien entre budget et valuation et entre budget et rmunration, des rvisions budgtaires frquentes, une formalisation plus faible que la moyenne et une participation leve. Les objectifs budgtaires y sont atteints plus souvent quen moyenne. Les lments suivants permettent de caractriser les pratiques des entreprises du groupe 4 (voir annexe 5-2) : - faible nombre dobjectifs financiers dans le budget et objectifs financiers moins importants ; - carts budgtaires moins suivis que la moyenne par le directeur gnral ; - objectifs budgtaires supposant une moins forte productivit et une moins forte gestion des cots ; - somme des objectifs budgtaires en interne ne correspondant pas aux attentes de lactionnaire ou du groupe ; - primes qui reprsentent une faible part du salaire ; - carts budgtaires calculs moins frquemment que la moyenne ; - part prise par les commerciaux et la direction dans la prvision plus faible que la moyenne ; - faible utilisation du budget pour discuter des changements qui se droulent dans lentreprise ; - objectifs budgtaires considrs comme assez faciles atteindre. Dans les entreprises du groupe 4, le budget est construit de manire participative et peu formalise. Il est considr comme assez facile raliser et, ex post, les objectifs budgtaires sont en gnral atteints. En cours danne les carts au budget sont moins suivis quen moyenne et plus rarement calculs : la direction simplique moyennement dans le processus budgtaire et celui-ci nest pas une base de discussion des changements qui interviennent dans lentreprise. Ce qui caractrise particulirement les entreprises du groupe 4, cest la non utilisation du budget pour valuer la performance des responsables oprationnels ou leur attribuer des primes.
CLASSE 5 / 5 (Poids = Moy. dans la Moy. classe gnrale 2,663 2,185 2,205 2,500 2,924 2,750 2,210 2,986 2,125 2,333 2,713 3,203 3,695 3,506 3,208 3,887 3,200 3,565 46.00 Effectif = Ec-type dans la classe 0,788 1,035 0,754 0,915 0,878 0,800 0,798 0,675 0,524 46 ) Ec-type gnral 0,710 1,193 0,981 0,974 0,936 1,057 0,859 0,872 0,886

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Variables constitutives Difficult Rmunration Evaluation Formalisation Dtail Ngociation Ecart Participation Implication

ValeurTest 5,01 -3,16 -5,33 -5,89 -6,00 -7,02 -7,80 -9,17 -10,34

Prob. 0,000 0,001 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000

Tableau 5.9- Description du groupe 5 par les variables continues actives

-206-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

Les entreprises du groupe 5 se caractrisent par une faible implication de la direction, une faible participation des oprationnels, des ngociations budgtaires peu oprationnelles, un faible niveau de dtail et de formalisation. Le budget y est significativement moins utilis pour valuer et attribuer des primes. En revanche, les objectifs budgtaires y sont plus difficiles atteindre (et moins souvent atteints). Les plans daction, les lettres de cadrage ou les budgets par projet sont rares dans les entreprises du groupe 5. Ces entreprises se caractrisent aussi par (dans lordre dcroissant dimportance) (voir annexe 5-2) : - peu de discussions sur le budget sil ny a pas dcarts et peu dutilisation de cet outil par le directeur gnral pour discuter des changements ; - des chiffres budgts qui ne traduisent pas les priorits des oprationnels ; - une faible part du marketing et de la stratgie dans la ralisation des prvisions ; - un faible nombre dobjectifs oprationnels et des objectifs budgtaires qui supposent une productivit et une gestion des cots moins efficiente que la moyenne ; - un nombre de lignes budgtaires ngocies faible ; - un niveau lev de slack et une part faible des primes dans le salaire ; - une faible implication des commerciaux dans les prvisions ; - un budget qui ne reprend pas les chiffres de la premire anne du plan et des objectifs allous en interne qui ne correspondent pas aux objectifs attendus par lactionnaire ou le groupe ; - un dcoupage du budget en priodes plus longues que la moyenne ; - un suivi moins frquent que la moyenne des carts par le directeur gnral ; - un budget qui ne donne pas droit dengagement et qui est rarement r-estim ; - un calcul des carts plus rare ; - des objectifs budgtaires plus simples ; - un budget plus inspir du rel de lanne prcdente que la moyenne. Dans les entreprises du groupe 5, la direction simplique peu dans le processus budgtaire. Celui-ci est dailleurs assez peu formalis (bien souvent, il ny a pas de lettre de cadrage). La participation des oprationnels, mais aussi des services marketing et stratgie, la construction du budget est peu importante. Le budget qui en rsulte est peu dtaill et peu li des plans dactions (en gnral, aucun plan daction nest ralis avant le budget). En cours danne le suivi des carts est limit (les carts sont peu suivis par la direction) et le budget nest pas une base de discussion des changements en cours. Il ne donne, de toute faon, pas droit dengagement des dpenses. Les objectifs budgtaires sont rarement atteints. Ils sont pourtant considrs par les rpondants comme plus simples que la moyenne. Ces objectifs sont peu utiliss pour valuer les managers ou leur attribuer des primes.

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

-207-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

2.2.3. Comparaisons des groupes Les tableaux ci-dessous permettent de comparer les caractristiques des diffrents groupes identifis128.
Dimensions Participation Ngociation Difficult Ecart Re-prvisions Rvisions Evaluation Rmunration Implication Dtail Formalisation groupe 1 0,375(*) 0,114 0,104 0,296 -1,521(*) -0,756(*) 0,288 -0,126 0,474(*) 0,146 0,122 groupe 2 -0,292(*) -0,210(*) 0,116 0,070 0,467(*) -0,230(*) 0,609(*) 0,806(*) -0,045 -0,254(*) 0,052 groupe 3 0,672(*) 0,821(*) -0,431(*) 0,842(*) 0,487(*) -0,002 0,656(*) 0,421(*) 0,928(*) 0,849(*) 0,807(*) groupe 4 0,317(*) 0,000 -0,189 -0,298(*) 0,014 0,712(*) -0,870(*) -0,820(*) -0,123 -0,096 -0,331(*) groupe 5 -1,245(*) -0,927(*) 0,620(*) -1,051(*) -0,191 -0,120 -0,721(*) -0,428(*) -1,390(*) -0,795(*) -0,805(*)

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Tableau 5.10- Coordonnes des variables actives : moyenne pour chaque groupe129

La comparaison des moyennes entre groupes nous montre que (voir annexe 5-3) : Les entreprises du groupe 1 se distinguent par le faible nombre de rvisions et de re-prvisions. Le budget y est largement le rsultat du plan et des prvisions des commerciaux. Les entreprises du groupe 2 utilisent, plus que les autres, le budget comme outil dattribution de primes. Le nombre dobjectifs financiers fix dans le budget aux responsables oprationnels y est plus lev quailleurs et le directeur gnral suit souvent les carts budgtaire. Le budget sadapte moins que dans les autres groupes au niveau dactivit. Dans les entreprises du groupe 3, le budget est trs participatif, les ngociations trs oprationnelles (les budgets sont lis des plans daction), et les objectifs budgtaires sont souvent atteints. Plus que dans les autres groupes, le suivi de carts et les rvisions sont frquents, limplication forte, le niveau de dtail et de formalisation lev. Le budget donne droit dengagement et est adapt au niveau dactivit (budget flexible), il est moins quailleurs la reconduction du budget de lanne prcdente. Les objectifs financiers sont plus importants atteindre que dans les autres groupes, le niveau de slack est faible, le niveau de productivit attendue lev et les objectifs considrs comme difficiles. De nombreux objectifs oprationnels sont aussi fixs. La direction, le marketing et la stratgie sinvestissent largement dans les prvisions budgtaires.

Dans une optique comparative, les groupes sont caractriss par leurs scores factoriels sur les diffrents construits. Par construction la moyenne gnrale pour chaque construit est gale zro. 129 Les groupes dont la moyenne sur une dimension est significativement diffrente (au seuil de 5%) de la moyenne gnrale sont identifis par (*). Les groupes extrmes sont en gras.

128

-208-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

Le budget est frquemment rvis dans les entreprises du groupe 4, il ne sert donc ni lvaluation, ni lattribution de bonus. Les objectifs financiers sont considrs comme moins importants quailleurs et le nombre dobjectifs financiers dans le budget est faible. La direction simplique moins quailleurs dans la prvision budgtaire et le suivi des carts (notamment par le directeur gnral) est plus rare que dans les autres groupes. Les entreprises du groupe 5 ont un budget peu participatif, avec des ngociations non oprationnelles, un faible suivi des carts, une faible implication de la direction, un faible niveau de dtail et de formalisation. Dans ces entreprises, les objectifs budgtaires sont atteints moins souvent quailleurs. Le budget ne reprend pas les chiffres de la premire annes du plan : il est, plus que dans les autres groupes, la reconduction du budget de lanne prcdente. Les commerciaux, le service marketing et la stratgie sont faiblement impliqus dans les prvisions budgtaires ; peu dobjectifs oprationnels sont fixs dans le budget. Le niveau de slack serait plus lev quailleurs, les objectifs budgtaires plus faciles et le niveau de productivit attendu dans les budgets moins lev. En cours danne, le budget ne donne, de manire gnrale, pas droit dengagement et les carts sont rarement calculs (et peu suivis par la direction).

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

La figure ci-dessous permet de rsumer les caractristiques des diffrents groupes :


valuation Re-prvisions Difficult des objectifs

Suivi des carts

Implication de la direction Participation

Rvisions Ngociation oprationnelle

Figure 5.1- Caractrisation des cinq groupes obtenus

La classification ascendante hirarchique ralise sur les onze dimensions permettant de caractriser les pratiques budgtaires, suggre de distinguer cinq groupes de pratiques qui se diffrencient principalement en fonction de lutilisation qui est faite du -209-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

budget pour valuer la performance des managers, de limplication de la direction et du niveau de rvisions et de re-prvisions. Nous allons interprter ces groupes de pratiques partir du sens que les acteurs donnent au budget (les rles quils lui attribuent) et des problmes quil pose (les critiques que les acteurs lui adressent). Il est donc ncessaire dans un premier temps dexaminer les rles et critiques traditionnellement associs aux budgets.

Section 2. Budget : rles et critiques


Nous avons fait le choix de travailler dabord sur les pratiques. Dans loptique de la construction dune typologie, il nous semble intressant, pour mieux comprendre les groupes obtenus par la classification, dessayer de lier les groupes aux rles donns au budget et aux critiques qui lui sont adresses. Ceci suppose dabord de faire une revue des rles et critiques prsents dans la littrature et une prsentation du sentiment des personnes interroges. Nous examinerons successivement les rles (1) puis les critiques du budget (2).

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

1.

Rles du budget

En comparaison de labondante littrature sur les budgets, les travaux thoriques et empiriques sur les rles sont peu nombreux, comme si les rles attribus cet outil relevaient de lvidence, tant en thorie quen pratique. Une revue de littrature nous permet de questionner cette vidence (paragraphe 1.1), les rsultats empiriques semblent confirmer quune multitude de rles peuvent tre attribus aux budgets (1.2). Ces rles sont-ils lis des pratiques budgtaires particulires ? Des lments de rponses seront donns (1.3). Ceci nous permettra, dans la section suivante, doffrir une meilleure comprhension des groupes de pratiques mis en vidence et de leur logique interne.

1.1. Rles du budget : revue de littrature


Anthony (1988) rsume les finalits du budget et du processus de prparation budgtaire :
(1) motiver les managers dresser des plans, (2) informer les managers de ce qui est attendu deux, (3) obtenir un engagement des managers, (4) coordonner les diffrentes activits dune organisation, (5) fournir un standard pour juger la performance relle. (Anthony, 1988, p. 94)

Cette description des rles du budget correspond aux rles traditionnellement donns au budget dans les manuels anglo-saxons. Ainsi, Lyne (1988) constate, en faisant une revue de huit manuels populaires en contrle de gestion, que les rles les plus cits sont : la prvision, la planification, la coordination, la communication, le contrle et la motivation.

-210-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

Etudes Hofstede (1967) Otley (1977)

Barrett & Fraser (1977) Samuelson (1986)

Lyne (1988 ; 1992)

Brunce, Fraser et Woodcock (1995)

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Collins et al. (1997) Abernethy et Brownell (1999) Berland (1999)

Gignon (2000 ; 2003)

Rles du budget Autoriser, prvoir, planifier et mesurer Autorisation et contrle des dpenses, prvision juste des rsultats, planification des besoins financiers et des rsultats, planification des activits oprationnelles, communication des informations et des attentes, coordination des activits, motivation, valuation des performances de lentit, valuation des performances des managers. Rles majeurs : planifier, motiver, valuer Autres rles : coordonner, duquer Planification (planification, coordination, contrle des rsultats), contrle des responsabilits (dtermination des engagements financiers, comparaison des performances), influence sur les comportements des budgts (motivation financire, ducation la logique financire), rles passifs (rituels, habitudes) Prvisions du futur, aide la maximisation du profit, moyen par lequel le management communique avec les autres niveaux de lorganisation, outil dvaluation de la performance, outil de calcul des primes, outil de motivation des employs, moyen de contrle de la performance par le calcul des carts. Prvision financire, contrle des cots, gestion des flux de trsorerie, fixation dobjectifs, communication des plans, planification des ressources, mesure de la performance Objectif financier, base de lautorit, coordination, planification, valuation de la performance Contrle diagnostique, contrle interactif Aide au changement stratgique Prvision planification (prvision, autorisation de dpenses, valuation non formalise), coordination socialisation (coordination, communication, valuation), valuation sanction (motivation, engagement, valuation financire stricte) Gestion des quilibres financiers (prvision, communication financire, allocation des ressources), ajustement organisationnel (dclinaison de la stratgie, mergence de la stratgie, intgration par rsolution de conflits, coordination des activits et communication sur les objectifs), pilotage et valuation de la performance, (orientation des comportements, rflexion, rfrence dynamisante, motivation par des objectifs ambitieux, motivation par responsabilisation, participation, valorisation, formation aux concepts conomiques), scurisation des individus (rfrence, repre, conformation des habitudes, normes et rites de gestion)

Tableau 5.11- Les rles du budget : revue de littrature

Les rles identifis dans la littrature semblent donc sarticuler autour de trois ples : coordination / communication, gestion prvisionnelle et dlgation / motivation (Bouquin, 2001). Face labondante littrature sur les budgets, le nombre darticles qui traitent explicitement des rles du budget semble faible. Il faut donc certainement aussi sintresser au rle implicite attribu au budget dans les diffrentes recherches. Nous avons class, dans notre premier chapitre, la littrature sur les budgets en trois courants, on peut penser que chacun de ces courants attribue, plus ou moins explicitement, des rles diffrents au budget : 1. Pour les chercheurs du courant behavioriste initi par Argyris, le budget est dabord un outil qui doit permettre, sil est bien utilis, de satisfaire les contrls et donc de les motiver en les faisant participer, en leur fixant des objectifs (difficiles mais atteignables) et en leur octroyant des primes lorsque les objectifs sont atteints. -211-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

2. Pour Anthony et Simons, le budget est un outil dont disposent les managers pour orienter le comportement des oprationnels dans le sens de la stratgie (convergence des buts). Ce rle, largement inexplor dans la recherche empirique, est cependant prsent comme central dans les manuels amricains au moins depuis les annes 70 (si l'on se rfre ce qu'en dit Samuelson (1986, p. 36)) sous une forme certes un peu diffrente : le budget sert dcliner la stratgie du plan long terme sur le court terme, allouer les ressources et coordonner. Ce courant nous semble sensiblement diffrent du behaviorisme dans sa finalit. Chez les behavioristes, la satisfaction des managers est un lment central : sils sont satisfaits, ils sont, la plupart du temps, considrs comme efficaces. 3. Pour les tenants du courant de la contingence, le budget na pas de rle fig. Outil de motivation ou de contrle, ses fonctions doivent se conformer aux exigences de lenvironnement et de lactivit.
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Il est intressant de noter que la quasi-totalit des recherches empiriques portent sur la motivation et lvaluation. Le rle dominant du budget, tel quil est trait dans la littrature, est le suivant :
Il est permis de considrer le budget comme un outil destin dlguer l'autorit : en confrant la responsabilit d'un budget aux chefs d'un niveau infrieur la direction, leur dlgue aussi une part dfinie de responsabilit. Dans les organisations plus vastes la dlgation prend la forme de dcentralisation ou d'clatement en divisions (Hofstede, 1967, p. 27)

Ainsi, si dans les manuels de contrle de gestion le budget est prsent comme un outil de dclinaison de la stratgie (voir par exemple Anthony et al., 1992 ; Anthony et Govidarajan, 2003 ; Horngren et al., 2002), les recherches en contrle de gestion sintressent presque exclusivement laspect dlgation. Les recherches qui sintressent au rle du budget pour dcliner la stratgie ou prvoir sinscrivent plutt dans le champ de la planification stratgique, mais elles demeurent finalement assez rares (Mintzberg, 1994). Il en est de mme des recherches sur la coordination, la prvision ou mme le suivi par exception130. Jones et Thompson (2000) comparent les budgets des administrations et des entreprises. Ils soulignent que le budget dans les administrations tend tre fortement dtaill et doit tre excut tel quil a t approuv. Cest un budget qui donne droit dengagement mais laisse peu dautonomie aux oprationnels en les contraignant raliser ce qui tait prvu. Dans le secteur priv, les budgets de divisions sont souvent conomes en dtail, se limitant presque aux objectifs financiers raliser : le budget permet de dcentraliser et de laisser les oprationnels faire des choix. Cette comparaison permet de revenir sur le rle classique du
Les recherches de Macintoch et Daft (1987), Berry et Otley (1975), Bronwnell (1983) et Emsley (2000) semblent ainsi tre des exceptions sur ces trois points.
130

-212-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

budget comme outil de la bureaucratie wbrienne : parfois outil de dcentralisation (permise par le contrle par exception), parfois outil de dconcentration131 (donnant un droit dengagement). Cette relecture des recherches des rles implicites attribus au budget dans diverses littrature fait merger quatre ples thoriques132 qui attribuent au budget des rles diffrents : thorie du contrle, thorie bhavioriste, planification stratgique, et thorie administrative.
Perspectives thoriques Thorie bhavioriste Thorie traditionnelle du contrle (cole de Harvard) Rles Satisfaction et motivation des managers Dlgation et contractualisation des engagements, suivi des activits et feedback, valuation pour permettre la convergence des buts Dclinaison de la stratgie, allocation de ressources, prvision, coordination et apprentissage Outil dencadrement des dpenses et de prescription de lactivit des oprationnels

Planification stratgique

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Thorie administrative

Tableau 5.12- Les rles du budget dans la thorie du contrle, la thorie bhavioriste, la planification stratgique et la thorie administrative

Par ailleurs, Ekholm et Wallin (2000, p. 536) remarquent que pour certains directeurs financiers, le rle du budget est dabord de communiquer linformation aux actionnaires et aux autres parties prenantes par les rfrences aux prvisions budgtaires dans les rapports annuels . Les rles proposs dans la littrature trouvent un certain cho dans les rsultats de notre tude terrain qualitative :
Rles du budget A B C D E F Suivi des objectifs comptables et financiers Aide la gestion Rfrentiel pour le suivi des activits par la filiale et le groupe Allouer des ressources et sengager sur des rsultats Piloter lactivit, suivre les engagements pris et fixer des objectifs Autrefois uniquement un cadre de dpenses, il devrait devenir un outil de motivation / sanction Il doit aussi permettre davoir une vision du futur (pour les besoins dinvestissement) Le budget ne reprsente ni une autorisation de dpense ni un frein la dpense Il sert pour la prvision Donne droit dengagement sur les frais gnraux (pas sur les investissements) Fournit aux acteurs internes et externes une vue sur lactivit de lanne venir

Faute dun vocabulaire plus appropri, nous reprenons ici le vocabulaire du droit administratif qui distingue habituellement la dcentralisation (le fait de dcharger les services centraux de certaines dcisions en donnant un droit de dcision dautres acteurs) de la dconcentration (le fait de laisser le centre prendre des dcisions, en dlocalisant certains agents de ltat). Dans cette perspective, un budget sinscrivant dans la dcentralisation laisse les managers prendre des dcisions, tandis quun budget dconcentr dtaille les actions qui doivent tre remplies par les managers sans leur laisser de marges de manuvre. 132 Nous nous limitons ici aux rles du budget dans une perspective fonctionnaliste. Les fonctions plus latentes du budget seront traites dans le chapitre 7.

131

-213-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

I J

Rles du budget Apprhender les zones dincertitude et les leviers daction Suivi des rductions de cots et de lvolution des standards Calcul des bonus Traduction oprationnelle des lments du groupe Base de rfrence du reporting Contrat budgtaire pass avec les entits Dcliner les ambitions du plan par un responsable dactivit Communiquer aux analystes financiers Fixer des objectifs Vrifier le positionnement de chaque activit par rapport aux objectifs stratgiques Comprendre comment se forme le rsultat Vrifier que les activits sont sous contrle Communication financire Rating Simulation

Tableau 5.13- Rles du budget : rsultats de ltude exploratoire (rponses spontannes)

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Au-del des diffrences dues au niveau hirarchique des rpondants, la diversit des rponses spontanes laisse prsager de la diversit des rles que peut endosser le budget selon les entreprises. On constate que deux contrleurs de gestion attribuent au budget un rle de communication avec les marchs financiers. Il faut noter que ceux qui ont mis en avant ce rle sont directeurs du contrle de gestion de groupes financiers cots. Ce rle est assez peu voqu dans la littrature mais il semble prendre une place importante dans le discours de certains contrleurs. Comme lont soulign Barrett et Fraser (1977), certains rles sont incompatibles et lutilisation du budget pour des rles diffrents peut entraner des effets pervers. Ils mettent en vidence deux conflits majeurs : Les budgets utiliss pour la planification doivent tre fixs un niveau raliste pour permettre lallocation et la coordination alors que sils sont utiliss pour motiver, ils doivent tre fixs de faon tre difficiles atteindre. Ainsi, il y contradiction entre la volont de prvoir objectivement lavenir et celle damener des managers sengager sur des objectifs ambitieux. Les objectifs sont fausss, la direction ne dispose plus dun instrument de prvision et encore moins dun systme mobilisateur (Bouquin, 2000b). Les budgets utiliss pour motiver doivent en gnral tre fixes. Par contre, le budget le plus efficace pour lvaluation [devrait tre] conu et ralis de faon tenir compte de limpact dvnements incontrlables ou imprvisibles (Barrett et Fraser, 1977, p. 115). Ici, Barrett et Fraser mettent lhypothse quun budget efficace est un budget juste, c'est--dire qui prenne en compte les facteurs sur lesquels le responsable ne peut agir. Ils supposent que la justice organisationnelle favorise la performance. Utiliser ce

-214-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

type de budget pourrait cependant, nous disent-ils, rduire la motivation des managers sils savent a priori quils ne seront pas rendus responsables des incontrlables133. De plus, selon Barrett et Fraser (1977), il y aurait, entre les fonctions dvaluation et de planification, un conflit potentiel dont limportance est sensiblement rduite par le dcalage dans le temps de ces deux rles. Par ailleurs, Hofstede (1967) propose de faire une diffrence entre prvoir et planifier :
La fonction de planification diffre de la fonction de prvision en ceci que la premire est active : elle cherche faonner l'avenir en coordonnant les ressources. (Hofstede, 1967, p. 22)

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Enfin, on peut penser que les intrts des suprieurs et des subordonns diffrent selon le rle qui est accord au budget. Ainsi, si le budget est dabord utilis dans un but de planification, les contrls ont intrt ce quon leur fixe des objectifs budgtaires plus importants pour disposer de plus de ressources (cas observ dans lentreprise J de notre recherche exploratoire). Si le budget est utilis dans un but de motivation, les contrls vont chercher minimiser leurs objectifs budgtaires pour accrotre leurs chances de les atteindre (Barrett et Fraser, 1977). Une des voies proposes par Barrett et Fraser (1977) pour rduire les conflits dus la multiplicit des fonctions serait dintroduire des budgets glissants. Cette proposition est au centre du dispositif Beyond Budgeting propos aujourdhui par Hope et Fraser134 (2003c). Il semblerait que dans chaque entreprise, un moment donn, il existe un rle prdominant du budget et que toute volution de ce rle se heurte une forte inertie (Samuelson, 1986). Pour une partie des entreprises sudoises, ce rle prdominant a volu, passant de la planification la responsabilisation (Arwidi & Samuelson, 1993). Cependant, le rle de planification a t souvent maintenu et des conflits entre rles sont apparus. Cette multiplication des rles et le fait que ceux-ci soient parfois incompatibles ont pu contribuer aux critiques adresses au budget. A vouloir faire remplir des rles trop divers au budget, il nen remplirait plus aucun. On peut penser que le mme type de processus que celui qui est dcrit pour la Sude sest droul en France. Cette rapide revue de littrature et les constats qualitatifs tirs de notre terrain (tels quils ont t relats au chapitre 2) nous permettent de les reclasser les rles du budget en fonction du modle temporel du contrle :

Sur ce point, Merchant (1987) montre que le principe de contrlabilit nest pas toujours appliqu, notamment parce que le rle dun manager est danticiper et de savoir grer les risques. 134 Les initiales du nom nous permettent prciser que le Fraser de 1978 nest pas le Fraser qui participe aujourdhui au Beyond Budgeting.

133

-215-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

Phase En phase de finalisation

En phase de pilotage En phase de post-valuation

Rles Allocation des ressources entre les diffrentes units Dclinaison de la stratgie contenue dans le plan Dfinition des responsabilits et contractualisation des engagements Droit dengagement des dpenses Dtection des dysfonctionnements et des risques Evaluation et rtribution des performances

Coordination entre les units Communication Motivation Communication avec les marchs financiers

Tableau 5.14- Rles du budget et phases de contrle

Nous poserons donc les questions suivantes :


Dans votre entreprise, dans quelle mesure le budget est-il utilis pour : 1. Prvoir les besoins financiers 2. Dployer la stratgie 3. Piloter les diffrentes activits de l'entreprise 4. Communiquer entre les diffrents niveaux hirarchiques 5. Evaluer la performance des managers 6. Motiver les responsables oprationnels 7. Dfinir les responsabilits et contractualiser les engagements 8. Autoriser les dpenses 9. Coordonner les diverses activits 10. Allouer les ressources 11. Communiquer avec les acteurs externes (actionnaires, cranciers...) 12. Grer les risques
Encadr 5.1- Rles du budget : questions poses

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

1.2. Rles du budget : analyse descriptive


Les rponses donnes montrent que des rles divers sont allous aux budgets. Celui-ci est vu en premier lieu comme un outil de pilotage des diffrentes activits, de prvision des besoins, dautorisation des dpenses, dallocation de ressources et de dploiement de la stratgie (Tableau 5.15).

-216-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

P iloter les diffrentes activits de l'entrepris e P rvoir les bes oins financiers Autoris er les dpens es Allouer les res s ources Dployer la s tratgie Dfinir les res pons abilits et contractualis er les engagements Motiver les res pons ables oprationnels E valuer la performance des managers C ommuniquer avec les acteurs externes (actionnaires cranciers . .. )
3,48 3,36 3,36 3,27 3,27 3,15

4,05 3,90 3,78 3,74 3,64

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Communiquer entre les diffrents niveaux hirarchiques Coordonner les divers es activits G rer les ris ques
Pa s d ' a cco rd 2,79

D ' a cco rd

Graphique 5.8- Rles du budget : rsultats

Les rles de prvision et dallocation de ressources ressortent comme les rles les plus importants. De manire assez inattendue, les rles de contractualisation des engagements, de motivation et dvaluation de la performance narrivent respectivement quen 6, 7 et 8me positions. Dans plus de 20% des entreprises, le budget ne sert pas valuer, motiver ou responsabiliser les managers. Ceci signifie quen moyenne le budget est plus utilis comme outil de prvision et de suivi que comme outil de dlgation et de motivation. On peut y voir une diffrence assez forte avec les rles attribus aux budgets dans la littrature anglo-saxone en contrle de gestion o le budget est dabord prsent comme un contrat. Plus prcisment, il semblerait que le rle de motivation attribu au budget soit spcifique aux Etats-Unis. En effet, Lyne (1988) trouve, dans son tude de treize entreprises en GrandeBretagne, que le rle de prvisions est cit largement en tte par les participants son enqute. Nous comparons, dans le tableau ci-dessous, ses rsultats, et les rsultats dautres enqutes europennes.

-217-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

Enqute Lyne (1988) La recherche porte sur treize entreprises en Grande-Bretagne (avec entre 14 et 18 questionnaires par entreprise soit un total de 207 questionnaires) DFCG (1994)

Rles du budget les plus voqus (par ordre dcroissant) Prvoir le futur Aider la maximisation du profit Moyen dvaluation de la performance Moyen de contrle de la performance par le calcul et lanalyse de la variance Moyen de communication entre le management et les autres niveaux de lentreprise Motiver les employs mieux faire Moyen dvaluation des primes Instrument de suivi de gestion : oui 91% / non 4% / NSP 5% Un base pour lapprobation des principaux projets : oui 60% / non 20% / NSP 20% Un exercice financier : oui 51% / non 27% / NSP 22% La procdure budgtaire contribue-t-elle la solidarit du management pour raliser les objectifs de lentreprise ? oui 83% / non 15% / NSP 2% Prvision financire (rle de loin le plus important) Contrle des cots Gestion de trsorerie Dpenses dinvestissement Fixation dobjectifs Communication des plans Prvision des ressources Direction de lentreprise Evaluation de la performance Visibilit Prix de cession Objectifs personnels Cots standard Contrle et valuation Planification Empowerment Mise en oeuvre de la stratgie Motivation des employs

Brunce et al. (1995) Enqute mene dans le cadre du CAM-I et sur un chantillon (non quantifi) dentreprises europennes

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Ekholm et Wallin (2000) Enqute sur un chantillon de 165 entreprises finlandaises

Tableau 5.15- Rsultats denqute : les rles du budget

Lenqute DFCG (1994) prsente le budget en premier lieu comme un instrument de suivi de gestion et un outil qui contribue la solidarit du management pour raliser les objectifs de lentreprise . Brunce et al. (1995) constatent que le budget est surtout un outil de prvision et de contrle des cots. Ltude Ekholm et Wallin (2000) est difficilement interprtable puisque une mme question aborde simultanment le contrle et lvaluation. De plus, aucune question nest pose sur les prvisions. Enfin, il est trange que les rponses concernant litem empowerment soient significativement diffrentes de celles de litem motivation . Ne peut-on y voir un effet de mode ? Globalement, nos rsultats et ceux des diverses enqutes europennes suggrent donc une diffrence entre les pratiques nord-amricaines et les pratiques europennes : le budget serait plus utilis en Europe pour prvoir et piloter que pour contractualiser et motiver. Lyne (1988) arrive au mme constat :
En Grande-Bretagne le rle de prvisions ressort largement en tte tandis quaux EtatsUnis, les discussions qui portent sur la dfinition classique des budgets qui doivent tre raisonnablement atteignables mais pas trop faciles laissent prsager que le budget a avant tout pour but de fixer des objectifs. Dailleurs, une diffrence notable peut tre constate entre les manuels des deux pays. (Lyne, 1988, p. 206)

-218-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

A la lumire de nos rsultats, ce constat peut, semble-t-il, tre largi la France. De manire inattendue, le budget sert en moyenne autant communiquer entre les niveaux hirarchiques qu communiquer avec les acteurs externes (actionnaires, cranciers). On peut penser que lutilisation du budget comme moyen de communication avec les acteurs externes sexplique par le fait quune part de plus en plus importante dentreprises doit rendre des comptes un actionnaire dconnect du mtier de lentreprise :
Dans la phase actuelle de dveloppement, le budget, mais surtout la revue et les exercices trimestriels de prvision sont des lments trs importants de communication avec nos actionnaires, beaucoup plus avec eux qu'en interne (DAF, micro-systmes).

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Enfin, une question aurait certainement mrite dtre pose car la littrature acadmique tout comme les revues professionnelles sont ambigus sur ce point. Le budget est-il un outil de rduction des cots ? Faute de donnes empiriques, nous ne pouvons nous prononcer sur cette question. Nous souhaiterions tout de mme reprendre le commentaire classique mis par un contrleur de gestion en rponse ouverte au questionnaire :
Dans un budget de dpenses, on est surtout sr que l'on ne dpensera pas moins que le budget (CG, construction mtallique).

Mersereau (2000) constate dailleurs que la rduction des budgets narrive quen douzime position des mcanismes utiliss pour rduire les cots : il la classe comme une mthode traditionnelle qui semble moins efficace que les mthodes avances . Une analyse en composantes principales (sur la matrice des covariances) mene sur les rles attribus au budget permet de faire apparatre empiriquement quatre familles de rles.135

La rgle de Kaiser suggre de retenir trois axes. Le graphique des valeurs propres et le scree-test de Catell proposent une structure factorielle en trois ou quatre axes. La structure en quatre axes semble avoir une meilleure cohrence thorique, nous la retenons donc.

135

-219-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

Budget managrial FBMGT REVAL Evaluer la performance des managers RMOTIV Motiver les responsables oprationnels RCONTRAT Dfinir les responsabilits et contractualiser les engagements RCOMM Communiquer entre les diffrents niveaux hirarchiques RDEPLOY Dployer la stratgie RPREVOIR Prvoir les besoins financiers RRISQ Grer les risques RCOORD Coordonner les diverses activits RPILOTER Piloter les diffrentes activits de l'entreprise RAUTORI Autoriser les dpenses RALLOUER Allouer les ressources RCOMACT Communiquer avec les acteurs externes (actionnaires cranciers...) ,895 ,848 ,693 ,568 ,099 -,022 ,192 ,300 ,464 ,065 ,085 ,100

Budget stratgique FBSTRAT -,057 ,084 ,279 ,346 ,625 ,611 ,575 ,567 ,544 -,014 ,420 ,121

Budget administratif FBADM ,073 -,026 ,294 ,041 ,004 ,097 ,263 ,296 -,034 ,909 ,682 -,008

Budget actionnarial FBACT ,059 ,168 -,027 -,003 ,032 ,048 ,327 ,008 ,033 ,052 -,055 ,970

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Tableau 5.16- Matrice des composantes aprs rotation : rles du budget136

Ces rles se rattachent aux perspectives thoriques envisages prcdemment : 1. Le budget comme outil de management des hommes et dincitation (FBMGT) sintgre dans la perspective de la thorie classique du contrle et la perspective des relations humaines (le budget est utilis pour valuer, motiver, responsabiliser et communiquer entre les niveaux hirarchiques). Dans ce cas, le budget est dabord un outil cyberntique qui doit permettre de motiver grce au management par objectif. La vision vhicule par ce type de modle peut tre rsume dans le schma classique suivant.
Standard

Input

Transformation

Output Comparaison objectifs / rsultats

Figure 5.2- Le modle cyberntique du contrle de gestion

2. Le budget comme outil stratgique (FBSTRAT) est proche de la perspective de la planification stratgique (le budget est utilis pour dployer la stratgie, prvoir les besoins financiers, grer les risques, coordonner et piloter les diffrentes activits).

Mthode d'extraction : Analyse en composantes principales. Mthode de rotation : Varimax avec normalisation de Kaiser. La rotation a converg en 6 itrations.

136

-220-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

Dans ce cadre, le budget doit avant tout permettre de dcliner la stratgie sur le court terme.
Stratgie et schma directeur Objectifs Moyens

Programmes pluriannuels et plans 3 ans Budgets Suivi Contrle budgtaire Bouclages et apprentissages

Actions correctives

Figure 5.3- Le modle dclinaison de la stratgie du contrle de gestion (adapt de Bouquin, 2001, p. 169)

Comme le souligne la citation ci-dessous, cette dclinaison de la stratgie est souvent couple une remonte dinformation :
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010
Dans notre socit l'laboration du budget est l'occasion pour les dirigeants de faire passer dans l'entreprise leurs objectifs et de sorganiser pour les raliser. videmment comme il faut se rencontrer c'est l'occasion d'couter les nouvelles ides et les faire remonter. (DAF, Industrie)

3. Le budget comme moyen dautorisation des dpenses et dallocation des ressources. Cette vision semble rappeler le rle qui est allou aux budgets dans une perspective administrative (FBADM). 4. Le budget comme outil de communication avec les acteurs externes (FBACT). Les rles de management et de dclinaison de la stratgie sont considrs comme concomitants dans les manuels amricains de contrle de gestion. Pourtant les rsultats dArwidi et Samuelson (1993) ainsi que les rsultats de notre analyse factorielle semblent suggrer que ce sont deux rles distincts, les entreprises pouvant privilgier lun ou lautre de ces rles.

1.3. Pratiques budgtaires et rles


Il nous semble utile dexplorer les liens entre les pratiques choisies et les rles attribus aux budgets. Il est nanmoins difficile de prsumer un sens de causalit. Dans une perspective fonctionnaliste, les rles que lon souhaite faire jouer aux budgets se traduisent dans le choix de pratiques adaptes. Nous pouvons aussi penser que les rpondants ont eu un raisonnement inverse : Puisque telle pratique est en place, le budget joue effectivement tel rle dans mon entreprise . Dans les deux cas, il semble utile dexaminer les liens entre rles et pratiques. Ainsi, rien ne nous empche dmettre des hypothses quant lexistence de certaines liaisons entre pratiques et rles. Nous allons poser des hypothses en fonction des modles thoriques sous-jacents aux quatre types de rles mis en vidence. -221-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

Si une certaine cohrence entre pratiques et rles peut tre constate, cela devrait constituer un indice supplmentaire de la validit de contenu de nos chelles (ce type de validation est traditionnellement appele validit de critre (Venkatraman et Grant, 1986)).

Le modle classique du contrle de gestion (et du behaviorisme), sous-jacent aux rles attribus au budget en terme de management suggre que : H1a : Lorsque le budget est utilis comme outil de management cela se traduit par une participation trs importante, des ngociation oprationnelles, des objectifs difficiles, un fort suivi des carts pour permettre le management par exceptions, peu de rvisions, un fort lien avec lvaluation et la rmunration, une forte implication de la direction, un niveau de dtail lev et une formalisation importante. Le modle de la planification stratgique intgre le budget dans la continuit du plan stratgique et des programmes. On peut donc penser que :
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

H1b : Lutilisation du budget comme un outil stratgique est lie une forte participation, des ngociations qui portent sur les aspects oprationnels, un suivi important des carts pour valider les hypothses stratgiques en cours danne, des reprvisions et des rvisions pour fournir des donnes permettant ladaptation au march, une forte implication de la direction, pas dutilisation pour lvaluation et la rmunration, une forte implication de la direction et une formalisation importante. Le modle administratif du budget en fait, non pas un outil de management, mais un outil dautorisation de dpenses. H1c : Lorsque le budget est utilis dans une optique administrative, on peut sattendre ce que les objectifs ne soient pas difficiles atteindre, quil y ait un fort niveau de dtail et une formalisation importante. On peut aussi sattendre ce que lutilisation administrative du budget soit lie ngativement lvaluation et la rmunration. Difficile de poser des hypothses en ce qui concerne le budget comme outil communication avec les actionnaires. Nous examinerons, dans ce domaine, les corrlations titre exploratoire.

-222-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

Rles Pratiques FPART- Participation FNEGO- Ngociation FDIFF- Difficult FECART- Ecarts FREPREV- Re-prvisions FREV- Rvisions FEVAL- Evaluation FREMU- Rmunration FIMPL- Implication FDETAIL- Dtail FFORMAL- Formalisation

Managrial (FBMGT) ++ + + + ++ ++ + + +

Stratgique (FBSTRAT) + ++ + + + + +

Administratif (FBADM)

Actionnarial (FBACT)

+ + ++ ++ + + +

Tableau 5.17- Lien entre rles et pratiques : hypothses

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Le calcul des corrlations entre les rles proclams et les pratiques mne des rsultats qui permettent pour la plupart de valider les hypothses poses137. Ces rsultats permettent de penser quil y a une forte cohrence interne entre les pratiques exposes par les rpondants et les rles quils assignent aux budgets. Ceci valide a posteriori nos mesures des pratiques.
FBMGT ,326(**) Val ,233(**) Val -,040 Rej ,310(**) Val ,069 -,130(*) Val ,537(**) Val ,418(**) Val ,398(**) Val ,127(*) Val ,232(**) Val FBSTRAT ,313(**) Val ,273(**) Val -,195(**) Val ,217(**) Val ,206(**)Val ,120(*) Val -,027 Rej -,158(**) Val ,238(**) Val ,083 ,166(**) Val FBADM ,140(*) NP ,179(**) NP -,163(**) Val ,239(**) NP ,103(*) NP ,002 ,040 Rej ,033 Rej ,243(**) NP ,319(**) NP ,246(**) Val FBACT ,117(*) ,076 -,010 ,120(*) ,052 -,022 ,053 Rej ,043 Rej ,153(**) ,020 ,004

FPART FNEGO FDIFF FECART FREPREV FREV FEVAL FREMU FIMPL FDETAIL FFORMAL

Tableau 5.18- Liens entre rles et pratiques : rsultats138

Quelques hypothses ne sont cependant pas valides, ainsi : Le budget outil de management nest pas positivement li avec la difficult des objectifs, mesure par le nombre de fois o les objectifs budgtaires sont atteints. En revanche, ce rle est li positivement avec litem les objectifs budgtaires supposent

Les chiffres repris dans les tableaux suivants correspondent aux corrlations, cest--dire lintensit des covariations entre les variables en ligne et en colonne. Puisque nous travaillons sur un chantillon et non sur la population totale, nous testons si le coefficient est significativement diffrent de 0. Le test ralis correspond au risque de premire espce ; risque de rejeter tort lhypothse de non corrlation. Si le test est significatif au seuil de 5% cela signifie que lon peut rejeter lhypothse les variables ne sont pas corrles avec 5% de risque de se tromper (** : test significatif au seuil de 1% ; * : test significatif au seuil de 5%). Lorsque le sens de causalit entre deux variables est prvu a priori, le test ralis est unilatral (lorsque le sens de la causalit nest pas prvu on doit raliser un test bilatral). 138 (** La corrlation est significative au niveau 0.01 (unilatral) * La corrlation est significative au niveau 0.05 (unilatral) ; Val : hypothse valide, Rej : hypothse rejete, NP : corrlation non prvue.

137

-223-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

une forte productivit et / ou une bonne gestion des cots . Ainsi, pour que le budget soit un bon outil de management, les objectifs budgtaires doivent tre atteints souvent ex post mais sembler difficiles ex ante ; La corrlation entre lutilisation stratgique du budget et lvaluation budgtaire est ngative mais non significative. Nanmoins, il y a bien une relation ngative entre rle stratgique et rmunration budgtaire. On pourrait interprter ce rsultat de la manire suivante : lutilisation du budget dans une perspective stratgique ninterdit pas dutiliser le budget pour valuer la performance, mais dans une perspective long terme et sans attribuer court terme des primes en fonction de latteinte des objectifs ; Les rles administratifs du budget sont lis positivement la participation, la ngociation oprationnelle et au suivi des carts. Pour allouer les ressource de manire correcte et autoriser les dpenses bon escient, il faut faire participer, ngocier sur des lments oprationnels, et procder des re-prvisions ;

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Lutilisation du budget pour communiquer avec les actionnaires est lie une forte participation, un suivi des carts et une implication de la direction importante. Nous prsentons, ci-dessous titre exploratoire et afin de faciliter linterprtation des rsultats lensemble des corrlations entre rles et pratiques.
fpart ,246(**) ,362(**) ,358(**) ,329(**) ,161(**) ,263(**) ,280(**) ,325(**) ,327(**) ,157(*) ,250(**) ,190(**) fnego ,166(**) ,275(**) ,335(**) ,205(**) ,250(**) ,115 (*) ,279(**) ,319(**) ,179(**) ,137(*) ,288(**) ,131(*) fdiff ,021 -,096 -,186(**) -,049 -,209(**) -,080 -,215(**) -,149(*) -,114 -,186(**) -,116 -,018 fecart ,299(**) ,321(**) ,330(**) ,246(**) ,236(**) ,153(*) ,340(**) ,232(**) ,227(**) ,264(**) ,246(**) ,153(*) freprev frev feval fremu fimpl fdetail fformal ,083 -,149(*) ,542(**) ,461(**) ,332(**) ,110 ,242(**) ,055 -,070 ,453(**) ,322(**) ,458(**) ,127(*) ,193(**) ,142(*) -,097 ,442(**) ,254(**) ,413(**) ,174(**) ,246(**) ,064 ,007 ,183(**) ,122(*) ,274(**) ,149(*) ,225(**) ,095 ,099 ,075 -,049 ,237(**) ,054 ,157(*) ,128(*) -,006 ,094 -,005 ,136(*) ,035 ,160(**) ,219(**) ,098 ,120(*) ,003 ,376(**) ,171(**) ,209(**) ,183(**) -,003 ,075 -,014 ,291(**) ,188(**) ,169(**) ,189(**) -,009 ,190(**) ,109 ,295(**) ,120 ,210(**) ,084 -,015 ,071 ,060 ,250(**) ,295(**) ,276(**) ,155(*) ,073 ,040 ,000 ,303(**) ,288(**) ,231(**) ,074 -,036 ,096 ,064 ,196(**) ,038 ,039

reval rmotiv rcontrat rcomm rdeploy rprevoir rrisq rcoord rpiloter rautori rallouer rcomact

Tableau 5.19- Liens entre rles et pratiques : rsultats139

Lanalyse des rsultats permet aussi de formuler les remarques suivantes : La participation est corrle positivement et significativement tous les rles voqus comme on peut le voir dans la matrice de corrlation. La participation budgtaire semble bien tre au centre des divers rles que peut jouer le budget. Elle nest pas un niveau identique dans toutes les entreprises, mais plus il y a de participation et plus le budget semble tre vu comme utile (de nombreux rles lui sont adresss). On remarque quelle est notamment trs fortement lie au rle de management attribu au budget.

(**) La corrlation est significative au niveau 0.01 (bilatral), (*) La corrlation est significative au niveau 0.05 (bilatral)

139

-224-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

Le type de ngociation semble galement jouer un rle majeur : il est li positivement et significativement avec tous les rles du budget. On voit cependant que, contrairement ce qui se passait pour la participation, les rles qui viennent en tte nappartiennent pas en majorit laxe budget comme outil de management mais plutt laxe outil stratgique . Ainsi, procder des ngociations a, dabord, pour objectif dutiliser le budget comme outil de coordination, de gestion des risques, dallocation des ressources et de dploiement de la stratgie. Lorsque les objectifs sont difficiles atteindre (rarement atteints) ils ne remplissent ni un rle de budget stratgique ni un rle de budget administratif. Le suivi des carts est plus fortement li aux rles de management quaux autres rles. Dans le dtail, on remarque cependant que cest litem gestion des risques qui est le plus fortement li au suivi des carts. Cest aussi pour grer les risques quil y aurait de nombreuses re-prvisions. Globalement, le fait de faire des re-prvisions est li aux rles stratgiques du budget. Lvaluation et la rmunration bases sur le budget en feraient un outil de management. Limplication de la direction est la plus forte lorsque le budget est un outil de management. Le niveau de dtail et la formalisation fortement lis la composante administration , cest--dire lallocation des ressources et lautorisation des dpenses. Ceci semble logique, il semble en effet pertinent lorsque les dpenses sont dlgues de les encadrer au plus proche en dtaillant les dpenses par poste.

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

La recherche en contrle de gestion sest rarement intresse explicitement aux rles du budget. Il semble que, selon le courant de recherche, des rles implicites diffrents soient attribus au budget (satisfaction, convergence des buts, dclinaison de la stratgie et dcentralisation). Lanalyse empirique des rponses au questionnaire fait apparatre quatre fonctions possibles du budget : budget managrial (le budget est utilis pour valuer, motiver, responsabiliser et communiquer entre les niveaux hirarchiques) ; budget stratgique (le budget est utilis pour dployer la stratgie, prvoir les besoins financiers, grer les risques, coordonner et piloter les diffrentes activits) ; budget administratif (le budget est utilis pour autoriser les dpenses et allouer les ressources) ; -225-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

budget actionnarial (le budget est utilis pour communiquer avec les actionnaires.

La participation, le suivi des carts et limplication de la direction sont positivement lis tous les rles du budget. Le budget est dautant plus un outil de management que lvaluation, la rmunration budgtaires et limplication de la direction sont fortes. Il est dautant plus un outil stratgique quil y a une participation importante des oprationnels, des ngociation de type oprationnel (le budget est li des plans daction) et une forte implication de la direction. Un niveau de dtail et de formalisation important ainsi quune forte implication de la hirarchie semblent faire du budget un outil dautorisation des dpenses et dallocation de ressources.

2.
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Les critiques

Au cours des annes quatre-vingt dix, une large vague de critiques a t lance contre le budget. Cette critique est dabord venue des praticiens et consultants, la DFCG en France et le CAM-I aux Etats-Unis et en Europe. La vigueur des critiques ne doit cependant pas faire croire leur nouveaut comme le montrera notre revue de littrature (2.1). Nous examinerons ensuite le niveau des critiques exprimes par les participants lenqute ainsi que leurs commentaires (2.2). Enfin, nous verrons quelles sont les pratiques budgtaires les plus critiques (2.3).

2.1. Critiques du budget : revue de littrature


Sans tre exhaustif, une rapide revue des textes crits sur le budget depuis les annes cinquante par des praticiens ou des chercheurs montre que les critiques du budget ne sont pas nouvelles : 1. Lcole des relations humaines en contrle de gestion sest dveloppe sur la critique du budget et de ses effets ngatifs sur la motivation. Argyris (1952) souligne que les budgets ne permettent pas de comprendre la performance, sintressent la performance passe, sont rigides et parfois irralistes. La critique majeure des budgets tant quils sont un moyen de pression qui cre de la tension, dtruit la coopration et produit du stress. La solution propose par lcole des relations humaines est alors de promouvoir la participation des oprationnels au budget. 2. En 1954, James Peirce affirme que gnralement, les gens naiment pas les budgets (Peirce, 1954, p. 58). Il montre les limites des budgets tels quils sont communment utiliss sur deux points : la planification et le contrle. Sur le premier point, il estime que trop souvent la planification est mauvaise car elle nimplique pas toutes les personnes qui ont les informations ncessaires une bonne prvision. Sur le -226-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

second point, il constate que le contrle partir du budget conduit souvent empcher des dpenses ncessaires. Il ajoute que ces critiques peuvent tre contournes si le budget est utilis en prenant en compte les aspects comportementaux. 3. Loncar (1956) propose une interprtation des critiques faites au budget aux EtatsUnis :
Avec la crise conomique qui sest rpandue dans le pays courant les annes 30, il y a eu une renaissance de lintrt dans le budget et dans la planification financire. [] Du jour au lendemain, le budget est devenu le moyen de rductions arbitraires de personnel, de pression sur le travail, de rductions de cots mal planifies et irralistes et de nombreuses autres pratiques restrictives. [] Pour les managers, le budget est devenu le symbole de loppression, un mauvais souvenir, [] un objet regarder avec suspicion et mfiance. (Loncar, 1956, p. 949-950)

La solution propose par Loncar rside en la mise en place de budgets flexibles qui sadaptent au niveau dactivit.
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

4. Depuis les annes soixante, la critique du ROI, telle quelle est mene par certains professeurs de Harvard (Dearden, 1969 ; Hayes et Abernathy, 1980), constitue aussi une critique implicite du budget et de lutilisation qui en est faite pour valuer la performance des entits. 5. En 1980, Camilius et Grant rappellent que labsence de vision long-terme et le manque de perspective stratgique sont sans aucun doute deux limites importantes des budgets traditionnels (Camilius et Grant, 1980, p. 370). Ils ajoutent que lintgration du budget dans la planification stratgique en trois temps -plans, programmes, budgets- na pas rsolu les problmes et laisse en suspend les points suivants (Camilius et Grant, 1980, p. 372) : le lien entre le cycle de programmation et le cycle budgtaire ; le temps trop long ncessaire pour les raliser ; lhorizon appropri pour ces deux cycles ; la squence pour les raliser ; les rptitions entre les deux processus. Cette rapide revue de littrature montre que des annes cinquante aux annes quatre-vingt, les critiques du budget ne manquent pas. Cest mme sur une partie de ces critiques que sest dveloppe la littrature behavioriste. La critique du budget connat depuis le dbut des anne 90 un regain dintrt avec la proposition de deux modles alternatifs ; lun promu par le CAM-I (Consortium for Advanced Manufacturing-International) nord amricain (Better Budgeting), lautre par le CAM-I europen (Beyond budgeting) (Hansen et al., 2003, p. 98). Le courant Better Budgeting propose de remplacer le budget traditionnel par un budget bas sur les activits (Activity Based Budgeting, ABB). Le courant Beyond Budgeting (BB) propose de supprimer le budget (Fraser et Brunce, 1997 ; Hope et Fraser, 1997, 1999a, b, c). Nous rsumons sous forme de tableau les critiques nonces par le courant ABB et BB. Nous reprenons aussi les principales critiques prsentes dans la littrature managriale telles -227-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

quelles sont exposes par Neely et al. (Neely et al., 2001) dans un rapport de recherche rdig pour le compte dAccenture par deux acadmiques et un consultant :
Sources Courant Activity Based Budgeting (Schmidt, 1992) Critiques Le budget occupe une bonne part de lanne et implique plusieurs centaines doprationnels et de fonctionnels Les managers sont plus proccups par la mcanique budgtaire que par la stratgie lorsquils font leur budget Les cots sont reports et augments dune anne sur lautre sans quil ny ait remise en cause Les budgets ne collent pas lvolution de la structure et des responsabilits Les budgets ne sont pas crdibles Le budget renforce une culture de contrle au dtriment de la libert et lautonomie Le cycle annuel nest pas adapt aux entreprises dont lenvironnement volue rapidement Le budget encourage la rflexion incrmentale au dtriment des changements radicaux Ils ignorent des lments importants pour la cration de valeur actionnariale (savoir et capital intellectuel) Les budgets ne fournissent pas des chiffres dans lesquels on peut avoir confiance Les budgets dcouragent la coopration Les budgets prennent trop de temps aux managers Les budgets ont une valeur ajoute trop faible La construction des budgets est longue et coteuse Les budgets contraignent la ractivit et la flexibilit et sont souvent un frein au changement Les budgets sont rarement centrs sur la stratgie et sont souvent contradictoires Les budgets ont peu de valeur ajoute en regard du temps pass les prparer Les budgets se concentrent sur les rductions de cots plus que sur la cration de valeur Les budgets renforcent le processus vertical de direction et de contrle Les budgets ne refltent pas lmergence des structures en rseaux que les organisations adoptent aujourdhui Les budgets encouragent les jeux et les comportements pervers Les budgets sont construits et mis jour de manire trop peu frquente, souvent annuellement Les budgets reposent sur des hypothses non valides Les budgets renforcent le cloisonnement entre les dpartements plus quils nencouragent le partage de savoir Les budgets laissent aux individus limpression dtre sous-valus.

Courant Beyond Budgeting (Hope et Fraser, 1999a, b, c)

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Rapport Accenture (Neely et al., 2001)

Tableau 5.20- Les critiques des praticiens

Les critiques mises par les praticiens semblent relever de trois catgories : une critique du contrle de gestion comme mode de direction par objectifs, une critique des effets pervers du budget et une critique du budget comme un des lments du systme de planification stratgique. Le budget est critiqu car il va souvent de pair avec un mode de management contractuel de type dlgation / valuation / rmunration qui ne permet pas toujours dexploiter au mieux les comptences des salaris en leur donnant envie de travailler. On retrouve ici plus ou moins la critique du behaviorisme qui prnait dans les annes 70 le management participatif et dans les annes 90 lempowerment . Le courant Beyond Budgeting en fait le cur de sa critique : -228-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

Les entreprises ont investi des sommes considrables dans les technologies de linformation en rseau, le reengineering des processus et une palette doutils de management tels que lEVA, le balanced scorecard et la comptabilit dactivit. Mais elles nont pas t capables dtablir un nouvel ordre parce que le budget et la culture command and control restent prdominants. (Hope et Fraser, 2003c, p. 108)

Ce mode de management a, de plus, un certain nombre deffets pervers (identifis depuis longtemps dans la littrature classique en contrle de gestion), qui correspondent de manire gnrale aux reproches que lon peut faire au contrle de gestion (cloisonnement, vision court terme, ne permet de grer que le financier, empche linnovation). Plus gnralement, comme tout systme formalis, il peut tre lorigine des cercles vicieux bureaucratiques tels quils ont t identifis par les sociologues des organisations amricains depuis les annes 50 (Bouquin, 1998, p. 16). Une des critiques adresses la bureaucratie est notamment son cot de fonctionnement, critique qui sappliquerait aussi au budget.
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Pour Hope et Fraser (2003c) le budget serait ainsi lorigine des grandes faillites et fraudes nord-amricaines :
Dans des cas extrmes, lutilisation du budget pour forcer lamlioration des performances peut conduire des failles dans lthique des entreprises. Les personnes qui travaillaient WorldCom, aujourdhui en faillite [] disent que les demandes rigides du prsident, Bernard Ebbers, tait incontournables dans la vie dans lentreprise. Vous aviez un budget et il vous demandait de faire 2% de moins que le budget a dit une personne travaillant Worldcom [] rien dautre ntait accept. WorldCom, Enron, Barings Bank et les autres entreprises qui ont chut avaient des processus de contrle budgtaire serrs qui norientaient linformation que vers ceux qui doivent savoir. (Hope et Fraser, 2003c, p. 108)

Jensen (2001), pourtant ardent partisan dune vision contractuelle de lentreprise, nest pas moins vhment lorsquil affirme :
Le budget est une blague, et tout le monde le sait. Il prend beaucoup de temps aux managers, les forant tenir des runions rptes et sans fin et sinvestir dans des ngociations tendues. Il encourage les managers mentir et tricher, minimiser les objectifs et gonfler les rsultats et il les pnalise lorsquils disent la vrit. Il transforme les dcisions en un jeu et monte les collgues les uns contre les autres, crant de la mfiance et de la rancune. Il produit des distorsions dans les incitations en motivant les gens agir dans un sens qui va contre lintrt de leur entreprise. (Jensen, 2001, p. 95)

Ce sont les effets pervers induits par un systme de contrle financier strict, tel le contrle budgtaire, qui semblent tre au centre de ces critiques. Une troisime catgorie de critiques a trait la capacit des budgets faire passer la bonne stratgie . Au-del du budget, cest la faillite de la planification stratgique prconise par lcole de Harvard ou par Ansoff de la fin des annes soixante aux annes soixante-dix qui est critique ici (Mintzberg, 1994). Il semblerait que le budget traduise gnralement assez mal la stratgie telle quelle est propose dans les plans stratgiques. Grer avec des plans long -229-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

terme conduirait galement rigidifier lentreprise en ne lui permettant pas de sadapter aux opportunits qui se prsentent en cours danne. Cela interdirait aussi lmergence dides stratgique manant de la base. Ces trois critiques sont prsentes comme dautant plus importantes que dans le contexte actuel les entreprises feraient face un environnement de plus en plus incertain et abandonneraient leurs structures traditionnelles pour des organisations en rseaux (Hope et Fraser, 2003c). Reprenant les critiques adresses aux budgets, nous poserons les questions suivantes.
Voici quelques-unes des critiques couramment adresses aux budgets, qu'en pensez-vous ? 1. Le budget introduit des rigidits dans l'organisation 2. Le budget se droule sur un horizon annuel qui n'est pas adapt au cycle d'activit de mon entreprise 3. Le budget traduit une prdominance de la rentabilit sur le court terme au dtriment de la cration de valeur sur le long terme 4. Le budget prend trop de temps pour une faible valeur ajoute 5. Le budget entrane des comportements opportunistes 6. Le budget dcourage la coopration 7. Le budget provoque des comportements conservateurs 8. Le budget impose une culture de contrle plutt qu'une culture d'implication 9. Le budget n'a plus de pertinence dans un environnement devenu trop incertain 10. Le budget bloque les innovations 11. Le budget est d'abord un rituel
Encadr 5.2- Critique du budget : les questions poses

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

2.2. Critiques du budget : analyse descriptives


Contrairement aux affirmations du CAM-I notre enqute ne fait pas ressortir de fortes critiques du budget.

-230-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

3,16

Le budget provoque des comportements cons ervateurs

2,98 Le budget entrane des comportements opportunis tes 2,87 2,77 2,57 2,56 2,56 2,49 2,40 Le budget traduit une prdominance de la rentabilit s ur le court terme au dtriment de la cration de valeur s ur le long terme Le budget impos e une culture de contrle plutt qu'une culture d'implication Le budget es t d'abord un rituel Le budget prend trop de temps pour une faible valeur ajoute Le budget introduit des rigidits dans l'organis ation Le budget s e droule s ur un horizon annuel qui n'es t pas adapt au cycle d'activit de mon entrepris e Le budget n'a plus de pertinence dans un environnement devenu trop incertain Le budget dcourage la coopration Le budget bloque les innovations D ' a cco rd

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

2,10 2,10 Pa s d ' a cco rd

Graphique 5.9- Critiques du budget : rsultats

La critique majeure est que le budget provoque des comportements conservateurs. Concernant toutes les autres critiques, les rpondants ne sont, en moyenne, pas daccord avec les critiques qui sont mises en avant pas les promoteurs de la gestion sans budget. Les critiques selon lesquelles le budget serait trop lourd, insuffisamment li la stratgie et non pertinent dans un environnement devenu trs incertain sont rejetes par une majorit de rpondants. Pour affiner la comprhension des critiques, nous avons pos trois questions complmentaires : Vous tes satisfait du processus budgtaire (pas daccord / daccord) ; Les managers sont satisfaits du processus budgtaire (pas daccord / daccord) ; Le budget est un instrument de gestion majeur (pas daccord / daccord).
Pas daccord 8,2% 16,8% 5,3% 13,2% Daccord 11,9% 7,5%

Vous tes satisfait du processus budgtaire (moy=3,29) Les managers sont en gnral satisfaits du processus budgtaire (moy=3,31)

24,6% 34,3%

38,4% 39,6%

Tableau 5.21- Niveau de satisfaction envers le processus budgtaire

-231-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

Les rsultats montrent que : 50% des DAF et contrleurs de gestion sont satisfaits ou plutt satisfaits du processus budgtaire (contre 26% de non satisfaits) ; 46% des managers en sont satisfaits (contre 19% de non satisfaits).
Pas d' accord
1% 5% 18% 42%

D' accord

34%

Graphique 5.10- Le budget est un instrument de gestion majeur

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Le budget est considr comme un instrument de gestion majeur dans 76% des entreprises de lchantillon (moyenne=4,03). Bien que le budget napporte pas toujours entire satisfaction, sa place dans lentreprise est centrale. Lenqute mene par la DFCG en 1994, en dpit de son titre provocateur faut-il tuer le budget ? semble, elle aussi, faire ressortir un niveau de critique assez faible
Enqute DFCG (1994) Le budget est-il un outil utile de nos jours dans un environnement en constant changement ? Oui 90% / Non 5% / NSP 5% La procdure budgtaire de votre entreprise est-elle ? Bonne telle quelle est : Oui 47% / Non 32% / NSP 21% Trop longue : Oui 38% / Non 41% / NSP 21% Trop lourde et consommatrice de temps : Oui 36% / Non 44% / NSP 20% Trop financire Oui 28% / Non 59% / NSP 23% Envisagez vous que votre entreprise abandonne totalement la procdure budgtaire au niveau oprationnel en la limitant une valuation financire globale pour votre entreprise ? Oui 4% / Non 94% / NSP 2% Envisagez vous que votre entreprise abandonne totalement la procdure budgtaire au niveau des usines ou des succursales ou filiales commerciales en la limitant un budget global par fonction (fabrication, ventes, etc.) ou par business units ? Oui 11% Non 81% NSP 8% Avez-vous considr ou considrez-vous ncessaire la simplification de la procdure budgtaire dans un proche avenir ? Oui 47% Non 51% NSP 2% Tableau 5.22- Critiques du budget : rsultats de lenqute DFCG (1994)

En dpit de lenvironnement changeant, le budget semble rester utile. Les diffrentes critiques sont en gnral rejetes et les rpondants dclarent en grande majorit ne pas souhaiter abandonner le budget quelque niveau que ce soit. On peut comparer nos rsultats avec ceux de Bescos et al. (2003) sur 46 entreprises en France et dEkholm et Wallin (2000) sur 166 entreprises en Finlande :

-232-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

Bescos et al. (2003) Echelle de 1 7 Reprsentent un rituel annuel 4,57 Consomment trop de temps 4,02 Instaurent un climat de surveillance et de pression 3,89 Reposent sur des prvisions incertaines 3,8 Incitent des logiques de reconduction avec conservation des acquis 3,70 Sont trop orients court terme 3,61 Constituent un facteur de rigidit 2,93 Sont incapables d'anticiper les changements dans l'environnement 2,91 Empchent la crativit et l'innovation 2,28 Renforcent les cloisonnements entre les services 2,24 Conduisent une gestion "au rtroviseur" 2,23 Leur frquence n'est pas adapte notre activit 2,11 Ne sont pas cohrents avec les objectifs stratgiques 1,93 Score global de critique : moyenne de tous les items 3,10

Ekholm et Wallin (2000) Echelle de 1 5 Il est incapable de signaler les changements dans lenvironnement 3,69 Il est bas sur des prvisions incertaines 3,35 Il est trop souvent bas sur une rflexion incrmentale 3,34 Il est trop souvent bas sur un horizon annuel qui nest pas ncessairement la meilleure priodicit 3,29 Il prend trop de temps 3,28 Il met de la rigidit dans lorganisation 3,04 Il est trop hirarchique 2,96 Cest un rituel annuel 2,81 Il fait penser les gens en terme dappropriation 2,6 Cest le jouet du dpartement comptable 2,27

Tableau 5.23- Niveau des critiques : rsultats des enqute de Bescos et al. (2003) et Ekholm et Wallin (2000)

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Lenqute de Bescos et al. (2003) semble confirmer le faible niveau des critiques. En effet, sur douze questions seules deux ont un score suprieur quatre (score qui signifie que les personnes interroges sont en moyenne daccord avec la critique propose lorsque lon se situe sur une chelle de 1 7). Le score global des critiques obtenues est de 3,10 signifiant que les personnes interroges ne sont, en moyenne, pas daccord avec les critiques proposes. Lenqute dEkholm et Wallin (2000) offre un tableau un peu diffrent puisque sur dix rponses six ont reu des rponses en moyenne favorable. Cependant, le niveau des critiques est faible : quatre questions sont entre 3 et 3,35 sur une chelle de 1 5 (pas daccord / daccord). De plus les questions poses laissent sceptique : La plus forte critique concerne litem Il est incapable de signaler les changements dans lenvironnement . On peut se demander si cela a un rapport avec un des rles quelconques du budget. Nexiste-t-il pas dautres instruments pour observer lenvironnement ? Le second item Il est bas sur des prvisions incertaines semble une lapalissade : une prvision peut-elle tre certaine ? Enfin, la troisime critique Il est trop souvent bas sur une rflexion incrmentale suppose que les changement radicaux sont meilleurs que les changement incrmentaux. Cest un postulat dfendu par lcole de la configuration quil faudrait discuter ; les personnes interroges considrent-elle ce point comme une critique ?

Au total, lenqute dEkholm et Wallin (2000) fait ressortir un niveau de critique un peu plus lev que les enqutes menes en France mais largement au dessous de ce qui pourrait tre attendu, compte tenu de la virulence des consultants qui font la promotion de la gestion sans budget.

-233-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

Les rsultats de notre enqute sont cependant exploiter avec prudence. Quatre points nous incitent relativiser les rponses obtenues : 1. La question pose Voici quelques-unes des critiques couramment adresses aux budgets, qu'en pensez-vous ? , peut avoir t comprise par les rpondants comme leur avis en gnral sur le budget plus que comme leur avis sur la faon dont le budget est utilis dans leur entreprise. On peut cependant penser quil y a une convergence entre les deux car nous avons pu constater que, bien souvent, les praticiens assimilent les pratiques des autres entreprises leurs propres pratiques. 2. On peut imaginer que dans certains cas les praticiens ont fait voluer leurs pratiques budgtaires et quils continuent critiquer le budget tel quil existait avant (considrant que leurs pratiques ne sapparentent pas un budget au sens strict). 3. Les questions ont t poses des contrleurs de gestion et des DAF. Lorsquils critiquent le budget, est-ce parce que celui-ci ne permet pas lorganisation dans son ensemble dtre efficace ou est-ce parce que le budget, tel quil existe dans leur entreprise, nest pas aussi organis, aussi strict que ce quils en attendent en tant que contrleurs de gestion. Inversement, peut-tre ne voient-ils pas les inefficiences de leur systme car ils nimaginent pas quil est possible de faire autrement ? 4. Nous avons fait lhypothse que prsenter le budget comme un rituel tait une critique. Le travail de Zrihen (2002) montre que le rite budgtaire nest pas dnu de rle. Peuton rellement parler de critique sur ce point ? Les rponses aux questions ouvertes nous permettent de complter les rponses obtenues par questionnaire et, dans une certaine mesure, ce faible niveau de critiques. Ainsi, si certains rpondants reprennent effectivement les critiques du CAM-I :
Le budget est actuellement trop lourd : il s'tale sur plusieurs mois et prend beaucoup de temps. Il manque de ractivit. (DAF, cosmtique) Le budget est un exercice de style qui permet tous les niveaux de la hirarchie de se situer sur l'exercice venir. Le problme rside dans une prvision qui vous lie dans le temps et que la conjoncture peut compltement mettre mal et on n'ose pas reprendre un budget la baisse et on prfre (avec parfois beaucoup de mal) justifier des carts. (DAF, installation et maintenance du froid) Le budget est trop lourd car fait avec des outils inadapts (Excel...). Nous avons des difficults faire le lien entre plans d'actions et chiffres (DAF, fabrication de meubles) Le budget est trop dogmatique et sert ainsi souvent de prtexte pour bloquer l'esprit d'initiative : or, les initiatives ne se programment pas 1 ou 2 fois l'an seulement. (DAF, construction mcanique) Il n'y a pas toujours de lien entre les objectifs stratgiques et la budgtisation des plans d'actions. Les budgets sont rarement pluriannuels. Les budgets sont trop peu rectifis en cours d'anne pour s'adapter aux volutions imprvues. (CG, assurance maladie)

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

-234-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

En y ajoutant une critique largement oublie : le budget est souvent un outil de gestion de groupe, ce qui le rend inutilisable pour suivre lactivit140.
En tant que filiale d'un groupe international, les budgets sont plutt imposs comme objectif de performance la direction locale. (CG, tlphonie) C'est un processus lourd, dans lequel on connat le rsultat global avant de le faire, la seule chose qui change c'est la rpartition interne. Il est sujet des changements en haut par des personnes qui parfois ne sont pas forcement celles qui connaissent le mieux le business. a gnre des comportements conservateurs et d'occultement d'information. (DAF, industrie)

Pourtant les praticiens dans leur majorit ne critiquent pas le budget. En premier lieu parce quun environnement mouvant ne doit pas forcment faire renoncer la prvision :
Le budget permet de fixer les grandes orientations dans un environnement trs mouvant et doit tre un engagement de la part de tous les acteurs. (CG, pharmacie) Grer c'est prvoir. Pour prvoir il est indispensable d'avoir des indicateurs. Ces indicateurs peuvent tre sociaux et/ou conomiques. En cela, le budget est un outil d'aide au pilotage financier d'une entreprise quelle que soit sa taille, son march et son environnement concurrentiel. (DAF)

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Mais aussi parce que les DAF et contrleurs de gestion ne voient pas doutils susceptibles de le remplacer :
La tentation est grande effectivement de dire que la notion de budget est dpasse privilgie le court terme etc. Mais ce jour on na rien trouv de mieux pour fixer les objectifs et les suivre. (DAF, production et vente de graines) Le budget, c'est rigide, conservateur opportuniste et de court terme, mais je suis tente de rpondre : et alors ? La stratgie d'une entreprise est souvent conservatrice, opportuniste et de court terme. Le budget reste nanmoins le seul exercice permettant de savoir o on va. (DAF, diteur de logiciels)

Ce niveau faible des critiques pourrait peut-tre aussi sexpliquer par une utilisation moins frquente du budget pour valuer la performance dans les entreprises franaises que dans les entreprises amricaines. Les critiques dHope et Fraser (2003c) et de Jensen (2001) comme la grande majorit des critiques historiques du budget (Argyris, 1952, 1953 ; Becker et Green, 1962 ; Dearden, 1969 ; Hofstede, 1967 ; Hopwood, 1972 ; Schiff et Lewin, 1968, 1970) laissent en effet penser que le niveau de critiques dpend de lutilisation qui est faite du budget pour valuer la performance. On peut rsumer les diffrentes critiques en ralisant une analyse factorielle des critiques soumises aux rpondants. Lanalyse du graphique des valeurs propres et le scree-test de Catell suggrent de retenir un ou quatre axes141. Nous prsentons les rsultats de la solution quatre axes.
140

Ce constat nous incite nous poser la suivante : les exigences actionnariales se traduisent-elles uniquement dans le budget fait pour les actionnaires et le groupe ou ont-elles une incidence sur le processus budgtaire en interne ? Cette question sera examine dans les chapitre 6 et 7. 141 Le critre de Kaiser propose de retenir un seul axe, ce qui suggre une forte corrlation entre toutes les critiques.

-235-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

Effets pervers BPERVERS COPP Le budget entrane des comportements opportunistes CCONS Le budget provoque des comportements conservateurs CCOOP Le budget dcourage la coopration CENVT Le budget n'a plus de pertinence dans un environnement devenu trop incertain CRIGIDE Le budget introduit des rigidits dans l'organisation CCONTROL Le budget impose une culture de contrle plutt qu'une culture d'implication CINNOV Le budget bloque les innovations CRITUEL Le budget est d'abord un rituel CTEMPS Le budget prend trop de temps pour une faible valeur ajoute CCT Le budget traduit une prdominance de la rentabilit sur le court terme au dtriment de la cration de valeur sur le long terme CANNU Le budget se droule sur un horizon annuel qui n'est pas adapt au cycle d'activit de mon entreprise ,751 ,744 ,599 ,062 ,575 ,508 ,398 ,191 ,390 ,280

Composantes Inadaptation Rituel Court terme lenvironnement BRITUEL BCRTTERM BCONTRAI ,020 ,111 ,334 ,801 ,587 ,512 ,493 ,179 ,254 -,042 ,287 ,175 ,171 ,292 -,022 ,058 ,309 ,882 ,557 ,136 ,142 ,190 ,041 ,101 ,107 ,188 ,029 ,102 ,241 ,793

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

,010

,509

,114

,727

Tableau 5.24- Matrice des composantes aprs rotation142

Les quatre axes expliquent 67% de la variance : il permettent de faire apparatre de manire assez claire quatre types de critiques : la critique des effets pervers du budget (comportements opportunistes et conservateurs et effets sur la coopration) (BPERVERS) ; la critique de linadaptation lenvironnement (le budget na plus de pertinence dans un environnement devenu trop incertain, il introduit des rigidits, impose une cultude de contrle et bloque les innovations) (BCONTRAI) ; la critique du rituel (le budget est un rituel et prend trop de temps) (BRITUEL) ; la critique du court terme (le budget traduit une prdominance du court terme et se droule sur un horizon inadapt) (BCRTERM).

2.3. Pratiques budgtaires et critiques


Ltude de la littrature behavioriste et de la littrature sur la planification stratgique laisse penser que : H2a : Les effets pervers du budget sont dautant plus importants que la participation est faible et la ngociation peu oprationnelle (peu lie des plans daction). Ils sont lis
Mthode d'extraction : Analyse en composantes principales. Mthode de rotation : Varimax avec normalisation de Kaiser. La rotation a converg en 8 itrations.
142

-236-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

positivement la difficult des objectifs et au fait dutiliser le budget pour valuer la performance et attribuer des primes. La critiques du Cam-I et les proposition faites par ce courant suggrent que : H2b : Le budget est plus adapt lenvironnement si la participation est importante, la ngociation oprationnelle et les objectifs peu difficiles. Il est peu contraignant sil est coupl des re-prvisions et des rvisions budgtaires. Le travail de Fernandez-Revuelta Perez et Robson (1999) met en vidence laspect rituel du budget. Ils constatent en effet, en tudiant les pratiques budgtaires dune filiale de multinationale, que le budget mis en place est pseudo-participatif sans quon explicite pour autant les actions mener, que les objectifs sont difficiles mais jamais atteints et que pourtant cela na aucune incidence sur lvaluation des managers. H2c : Le budget est vu comme un rituel lorsque la participation est importante, la ngociation non oprationnelle, les carts non suivis, les objectifs rarement atteints (difficiles) et non lis lvaluation et la rmunration. La critique du ROI dans les annes soixante-dix nous permet de faire lhypothse que H2d : Lutilisation du budget pour valuer la performance et attribuer des primes aux managers entrane une vue cour terme
Critiques Effets pervers Inadaptation lenvt Rituel Court terme Pratiques BPERVERS BCONTRAI BRITUEL BCRTTERM FPART -,159(**) Val -,221(**) Val -,046 Rej ,077 FNEGO -,197(**) Val -,147(**) Val -,186(**) Val ,045 FDIFF ,104 (*) Val ,137(*) Val ,170(**) Val ,060 FECART -,058 -,133(*) NP -,168(**) Val ,048 FREPREV -,071 -,022 Rej -,070 ,023 FREV ,028 ,060 Rej -,207(**) NP ,049 FEVAL ,066 Rej -,055 ,009 Rej -,048 Rej FREMU ,044 Rej -,049 ,036 Rej -,046 Rej FIMPL -,139(*) NP -,124(*) NP -,084 ,116(*) NP FDETAIL -,110 (*) NP -,060 -,209(**) NP ,035 FFORMAL -,006 -,080 -,087 ,046 Tableau 5.25- Liens entre critiques et pratiques : rsultats143

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Lhypothse H2a concernant les liens entre effets pervers et pratiques est partiellement valide. Les corrlations entre effets pervers , dune part, et valuation / rmunration budgtaire, dautre part, sont positives comme nous lavions suppos. Cependant, le seuil de significativit ne nous permet pas de rejeter lhypothse selon laquelle il ny a pas de lien entre ces lments.

(**) La corrlation est significative au niveau 0.01 (unilatral), (*) La corrlation est significative au niveau 0.05 (unilatral) ; Val : hypothse valide, Rej : hypothse rejete, NP : corrlation non prvue.

143

-237-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

Une forte implication de la hirarchie dans le processus budgtaire ainsi quun fort niveau de dtail permettraient de minimiser les effets pervers du budget. Lhypothse H2b est pour partie rejete. Les re-reprvisions et les rvisions ne rduisent pas significativement les critiques adresses au budget concernant son inadaptation lenvironnement. On constate mme que le budget est dautant plus critiqu sur ce point que le nombre de rvisions est lev (corrlation non significative au seuil de 5%). Peut-tre que lorsquil y a des rvisions, les rpondants ninterprtent pas cet lment comme faisant partie du processus budgtaire normal . Paradoxalement, le suivi des carts permettrait de diminuer la non pertinence du budget dans un environnement mouvant144. Lhypothse H2c est aussi pour partie rejete : la participation, lvaluation et la rmunration budgtaire ne sont pas significativement lies la critique du budget rituel . En revanche un fort niveau de dtail et des rvisions frquentes diminueraient laspect rituel du budget. Lhypothse H2d est rejete. Un fort niveau dimplication de la direction serait li une critique de lorientation court terme du budget.
fpart -,079 -,063 ,205(**) ,206(**) ,207(**) ,284(**) ,173(**) -,102 -,152(*) -,077 ,034 fnego -,113 ,175(**) ,290(**) ,195(**) ,198(**) ,232(**) -,155(*) ,252(**) ,191(**) -,120 ,009 fdiff ,139(*) ,089 ,144(*) ,207(**) ,137(*) ,188(**) ,150(*) ,199(**) ,179(**) ,158(**) ,075 fecart -,084 -,098 ,162(**) -,135(*) -,113 -,062 -,064 ,163(**) ,198(**) ,062 -,092 freprev -,088 -,001 -,109 (*) -,047 -,083 -,052 -,053 -,112 -,002 -,063 ,027 frev -,018 -,031 ,009 -,040 ,059 ,095 -,037 ,146(*) -,086 -,003 ,058 feval ,056 ,057 ,024 ,018 ,005 ,038 ,055 ,000 ,021 ,004 ,073 fremu ,057 ,041 -,068 -,010 -,007 -,006 -,025 ,009 ,048 -,028 -,058 fimpl -,070 -,132(*) ,192(**) -,151(*) -,124(*) -,148(*) -,041 -,111 -,129(*) ,022 ,048 fdetail -,130(*) -,150(*) -,076 ,174(**) -,072 -,057 -,146(*) ,165(**) ,220(**) -,065 ,014 fformal -,062 -,071 -,002 ,147(*) -,024 -,003 -,030 -,078 -,036 ,032 -,016

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

COPP CCONS CCOOP CENVT CRIGIDE CCONTR CINNOV CRITUEL CTEMPS CCT CANNU

Tableau 5.26- Liens entre critiques et pratiques : rsultats145

Ces rsultats suggrent que le budget est peu critiqu lorsque : la ngociation est oprationnelle ; les objectifs ne sont pas trop difficiles (il sont souvent atteints) ; la participation des oprationnelles est forte ;

On peut aussi imaginer que les entreprises qui suivent leurs carts le font justement parce que leur environnement nest pas trop mouvant et donc parce que le suivi des carts un sens. 145 (**) La corrlation est significative au niveau 0.01 (bilatral) ; (*) La corrlation est significative au niveau 0.05 (bilatral)

144

-238-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

le budget est dtaill ; limplication de la direction est leve.

Lanalyse descriptive des rponses obtenues suggre quen dpit des reproches qui sont formuls son gard dans la littrature, le budget est assez peu critiqu par les contrleurs de gestion et DAF interrogs. Il faudrait certainement mener une enqute auprs de managers pour interprter et confirmer ce rsultat assez inattendu (mme si lanalyse des enqutes prcdentes montre que celles-ci obtiennent des rsultats assez proches). On peut cependant rappeler que quelques uns des critiques les plus actifs sont des consultants qui ont un intrt certain persuader les entreprises de changer leurs modles de management (Ekholm et Wallin, 2000, p. 520).
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Cinq types critiques ressortent de notre analyse des rponses : une critique des effets pervers du budget, une critique concernant son inadaptation lenvironnement mouvant, une critique qui porte sur laspect rituel du budget et une critique relative lorientation court terme de celui-ci. Une ngociation oprationnelle, une forte participation et un fort niveau de dtail permettent, semble-t-il de diminuer le niveau des critiques. On constate aussi que lvaluation et la rmunration ne sont lies aucune critique. Les rles et critiques mis en vidence dans cette section vont maintenant tre utiliss pour interprter la taxinomie obtenue dans la premire section. Nous essaierons alors de caractriser des processus budgtaires constituant de idaux-types.

Section 3. Vers une typologie des pratiques budgtaires


Elaborer une typologie, cest tenter de donner un sens thorique aux observations empiriques. Cette discussion thorique doit permettre de dcrire la logique interne des diffrents idauxtypes identifis. La dcouverte de la logique interne de chaque groupe nous semble passer par la comparaison (entre les groupes issus de la taxinomie) des rles et critiques donns par les acteurs eux-mmes leur budget (1). Ceci nous permettra de discuter la taxinomie obtenue grce aux typologies existantes (2).

1.

Groupes de pratiques budgtaires, rles et critiques

Avant de caractriser les groupes, nous prsentons les positions des rles et critiques sur les axes factoriels. -239-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

1.1. Position des rles et critiques sur les axes factoriels


Les rles et critiques peuvent tre positionns sur les deux axes issus de lanalyse en composantes principales ralise dans la premire section.
Facteur 2 - 13.23 % 0.4

budget managrial rituel


0.2

effets pervers contrainte


0

budget actionnarial court terme budget administratif

-0.2

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

budget stratgique
-0.4 Facteur 1 - 30.08 % -0.4 0 0.4

Graphique 5.11- Rles et critiques : positionnement sur les deux premiers axes factoriels

Lexamen des positions des rles et critiques du budget sur les deux premiers axes factoriels montre nettement que (voir coordonnes en annexe 5-4) : Laxe 1 diffrencie les entreprises dans lesquelles le budget remplit plus de rles que la moyenne des entreprises dans lesquelles le budget fait lobjet de critiques (rituel, effets pervers et contraintes) ; Laxe 2 oppose les entreprises qui font du budget un outil stratgique et les entreprises qui en font un outil de management.

Laxe 3 (voir annexe 5-4) diffrencie (faiblement) les entreprises dans lesquelles le budget est considr comme stratgique des entreprises dans lesquelles le budget est peru comme un rituel.

-240-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

Facteur 2 - 13.23 % 0.8

0.4

Instrument majeur
0

Satisfaction des managers Satisfaction des financiers

-0.4

-0.8 Facteur 1 - 30.08 % -0.8 -0.4 0 0.4 0.8

Graphique 5.12- Importance du budget, satisfaction des managers et des financiers (contrleurs de gestion et DAF) : positionnement sur les deux premiers axes factoriels

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Le positionnement des questions poses sur la satisfaction (voir annexe 5-5) montre que laxe 1 oppose les entreprises dans lesquelles le budget est un instrument de gestion majeur des entreprises dans lesquelles il ne donne pas satisfaction. Lanalyse des coordonnes sur laxe 2 semble suggrer quun budget stratgique donne une meilleure satisfaction quun budget managrial (mais faiblement). Ces rsultats permettent de proposer une matrice reprsentant rles et critiques du budget sur les deux premiers axes factoriels :
Evaluation Rle managrial Implication Suivi

Rituel et effets pervers Non atteint Contrainte

Instrument majeur

Rle administratif Rle Stratgique

Instrument satisfaisant

Rvisions

Discussions oprationnelles

Graphique 5.13- Pratiques budgtaires, rle et critiques : matrice dinterprtation

1.2. Caractrisation des groupes


Les groupes sont caractriss par les rles et critiques pour lesquels ils diffrent de la moyenne gnrale. Nous utilisons, comme prcdemment le critre de valeur-test pour -241-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

caractriser les groupes (lannexe 5.5 prsente lensemble des rles et critiques associs chaque groupe).
CLASSE 1 / 5 Rles Moy. dans la classe Moy. gnrale Ec-type dans la classe Ec-type gnral Valeur-Test Prob. budget managrial 0,275 0,000 0,853 0,998 1,71 0,043 budget stratgique -0,159 0,000 0,866 0,998 -0,99 0,161 Critiques Moy. dans la classe Moy. gnrale Ec-type dans la classe Ec-type gnral Valeur-Test Prob. Rituel 0,200 0,000 0,905 0,998 1,25 0,106 contrainte -0,191 0,000 0,992 0,998 -1,19 0,116

Tableau 5.27- Rles et critiques associs au groupe 1

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Le groupe 1 (voir annexe 5.5) se caractrise par des budgets managriaux qui servent dfinir les responsabilits et contractualiser les engagements, motiver les oprationnels, valuer la performance et communiquer entre les niveaux hirarchiques. Dans ce groupe, les managers sont en gnral satisfaits du processus budgtaire et le budget est prsent comme un instrument majeur : il nest pas ressenti comme une contrainte face lenvironnement mouvant, nintroduit pas de rigidits dans lorganisation et ne bloque pas les innovations. Il ne semble pas non plus imposer une culture de contrle plutt quune culture dimplication. Pourtant, il ne sert pas coordonner les diverses activits ou prvoir les besoins financiers : il est peu utilis dans une optique stratgique. Ceci pourrait expliquer le fait que parfois le budget soit peru comme un rituel qui peut provoquer des comportements conservateurs.
CLASSE 2 / 5 Rles budget managrial budget actionnarial budget stratgique Critiques rituel effets pervers contrainte Moy. Dans la classe 0,369 -0,146 -0,426 Moy. Dans la classe 0,256 0,225 0,192 Moy. gnrale Ec-type dans la classe Ec-type gnral Valeur-Test Prob. 0,000 0,000 0,000 0,912 1,025 0,929 0,998 0,998 0,998 3,32 -1,31 -3,82 0,000 0,095 0,000

Moy. gnrale Ec-type dans la classe Ec-type gnral Valeur-Test Prob. 0,000 0,000 0,000 0,997 0,829 0,886 0,998 0,998 0,998 2,30 2,02 1,73 0,011 0,022 0,042

Tableau 5.28- Rles et critiques associs au groupe 2

Dans le groupe 2, le budget est essentiellement un outil de management qui sert valuer la performance des managers, dfinir les responsabilits, contractualiser les engagements et motiver les responsables oprationnels. Il est moins utilis que dans les autres groupes pour dployer la stratgie, communiquer entre les diffrents niveaux hirarchiques, coordonner les diffrentes activits, allouer les ressources ou autoriser les dpenses : ce nest pas un outil daide la mise en oeuvre de la stratgie. Il est vu comme un instrument majeur mais apporte moins souvent quen moyenne satisfaction aux financiers et surtout aux managers. Il prend trop de temps, entrane des -242-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

comportements opportunistes, impose une culture de contrle, provoque des comportements conservateurs et traduit une prdominance du court terme. Plus quen moyenne, il bloque les innovations, introduit des rigidits dans lorganisation, nest pas pertinent pour faire face lenvironnement et dcourage la coopration.
CLASSE 3 / 5 Moy. Ec-type dans la classe Ec-type gnral Valeur-Test Prob. gnrale 0,000 0,778 0,998 4,53 0,000 0,000 0,916 0,998 4,16 0,000

Rles

Moy. dans la classe

budget managrial 0,500 budget stratgique 0,459 budget 0,362 0,000 0,994 0,998 3,28 0,001 administratif budget actionnarial 0,149 0,000 0,892 0,998 1,35 0,088 Critiques Moy. dans la classe Moy. gnrale Ec-type dans la classe Ec-type gnral Valeur-Test Prob. contrainte -0,274 0,000 0,822 0,998 -2,48 0,007 effets pervers -0,327 0,000 1,068 0,998 -2,96 0,002 rituel -0,403 0,000 0,887 0,998 -3,66 0,000 Tableau 5.29- Rles et critiques associs au groupe 3

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Dans les entreprises du groupe 3, les financiers et les managers sont globalement satisfaits du budget : il est considr comme un instrument majeur. Il est utilis dans une optique managriale et stratgique. Il remplit plus quailleurs tous les rles possibles du budget et le niveau des diffrentes critiques est sensiblement infrieur la moyenne : il nest vu ni comme une contrainte, ni comme rituel et naurait pas deffets pervers. Ce constat nous conduit nous interroger sur la validit de lhypothse dArwidi et Samuelson (1993) selon laquelle la multiplication des rles attribus au budget expliquerait les critiques dont il fait lobjet.
CLASSE 4 / 5 Rles Moy. dans la classe Moy. gnrale Ec-type dans la classe Ec-type gnral Valeur-Test Prob. budget stratgique 0,242 0,000 1,030 0,998 2,22 0,013 budget managrial -0,440 0,000 0,916 0,998 -4,03 0,000 Critiques Moy. dans la classe Moy. gnrale Ec-type dans la classe Ec-type gnral Valeur-Test Prob. court terme 0,181 0,000 0,992 0,998 1,66 0,049 Rituel -0,125 0,000 0,969 0,998 -1,14 0,126

Tableau 5.30- Rles et critiques associs au groupe 4

Dans le groupe 4, le budget est utilis dans sa composante stratgique mais pas dans sa composante managriale. Il sert coordonner les activits, allouer les ressources, prvoir les besoins financiers, dployer la stratgie et autoriser les dpenses. Il est pourtant considr comme moins important quen moyenne : il nest pas utilis pour valuer et moins quailleurs il est utilis pour responsabiliser, motiver ou communiquer avec les acteurs externes. Les managers et financiers en sont moins satisfaits quen moyenne. Il ne lui est pas reproch dtre un rituel mais dtre orient court terme : il provoque des comportements conservateurs. Plus quen moyenne, lhorizon annuel semble inadapt : le budget dcourage la coopration, est orient court terme et impose une culture de contrle. -243-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

CLASSE 5 / 5 Rles budget stratgique budget administratif budget managrial Critiques rituel contrainte Moy. dans la classe Moy. gnrale Ec-type dans la classe Ec-type gnral -0,274 -0,556 -0,773 0,000 0,000 0,000 0,882 0,904 0,851 0,998 0,998 0,998 ValeurTest -2,04 -4,14 -5,76 ValeurTest 1,74 1,38 Prob. 0,021 0,000 0,000 Prob. 0,041 0,085

Moy. dans la classe Moy. gnrale Ec-type dans la classe Ec-type gnral 0,233 0,185 0,000 0,000 1,040 1,146 0,998 0,998

Tableau 5.31- Rles et critiques associs au groupe 5

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Le groupe 5 nutilise le budget ni dans une perspective stratgique, ni dans une perspective administrative, ni dans une perspective managriale. Le budget est moins quailleurs vu comme un instrument majeur : il nest ni un outil de responsabilisation, ni de motivation ni dvaluation, ni utilis pour coordonner ni grer les risques. Il est utilis pour allouer les ressources, autoriser les dpenses, piloter, dployer la stratgie ou communiquer avec les acteurs externes moins frquemment que dans les autres groupes. Ni les managers, ni les financiers nen sont satisfaits : le budget impose une culture de contrle plutt quune culture dimplication. Plus que dans les autres groupes, il est vu comme un rituel peu pertinent, introduit des rigidits et prend trop de temps.
valuation Suivi des carts

Difficult des objectifs

Rituel et effets pervers Contrainte

Rle managrial
Implication de la direction

Instrument majeur Rle


Rle stratgique administratif satisfaisant

Instrument

Participation

Rvisions

Ngociation oprationnelle

Graphique 5.14- Groupes de pratiques, rles et critiques

2.

Comparaison avec les typologies existantes

Cinq typologies nous semblent intressantes pour nous aider caractriser notre taxinomie : la typologie dAnthony (contrle budgtaire serr / souple), la typologie de Simons (contrle budgtaire diagnostique / interactif), la typologie de Merchant (contrle budgtaire -244-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

administratif / contrle budgtaire interpersonnel), la typologie de Trahand (en fonction de limbrication avec le plan stratgique) et la typologie dHopwood (en fonction de lutilisation des donnes budgtaires pour valuer la performance). Ces diffrentes typologies ont t tudies prcdemment, elles nont pas toutes le mme statut (certaines ont t construites partir de donnes quantitatives, dautres partir de donnes qualitatives et certaines sans donnes empiriques). Cependant, elles donnent une ide des regroupements possibles et nous semblent ce titre intressantes. Dans un premier temps, nous caractrisons ces typologies grce notre modlisation des pratiques budgtaires et dans un second temps nous discuterons, partir des ces apports thoriques, nos rsultats.

2.1. Caractrisation des typologies par nos diffrentes dimensions


Cette section va nous permettre de caractriser les diffrentes typologies prsentes dans la littrature partir des onze dimensions qui composent notre modle descriptif des pratiques budgtaires : 1. Pour dcrire le contrle budgtaire serr / souple, nous reprenons le travail de Van Der Stede (2001). Celui-ci caractrise le contrle budgtaire serr par : 1/ une tolrance faible pour les carts au budget pendant l'anne ; 2/ un suivi dtaill de toutes les lignes budgtaires ; 3/ une discussion intense sur les rsultats budgtaires ; 4/ une forte insistance sur l'atteinte des objectifs budgtaires. Il constate une corrlation significative et positive entre contrle budgtaire serr et difficult des objectifs. 2. Hopwood (1972) met en vidence trois styles principaux dutilisation des donnes comptables, et plus particulirement des donnes budgtaires : le style budget constrained (BC) (valuation des managers sur le court terme grce au budget), le style profit conscious (PC) (valuation des managers sur leur capacit avoir une gestion efficiente sur le long terme, budget utilis avec prudence et de manire flexible pour valuer les managers), et le style nonaccounting (NA) (les donnes budgtaires jouent un rle ngligeable dans lvaluation). 3. Dans sa thse, Trahand (1980) met statistiquement en vidence sept groupes de pratiques de contrle de gestion et de planification. Trois de ces groupes nont pas un systme formalis de planification et quatre en ont un. Une relecture plus qualitative de ses travaux permet Trahand (1982) de proposer une grille d'analyse des processus budgtaires et plans stratgiques en quatre points : degr de formalisation (manuel de procdures, mode de formulation de la stratgie), participation des oprationnels (dans l'laboration des plans, des budgets et des commentaires), objectifs du systme (anticipation, coordination verticale, coordination horizontale), degr de couplage entre plan, budget et contrle. Cette grille lamne reprer quatre styles de contrle de gestion dont deux styles extrmes : les entreprises style financier (dans lesquelles plan et budget servent essentiellement la consolidation financire et o les ngociations sont rares) et les -245-

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

entreprises style consensus (dans lesquelles plans et budgets doivent aider formaliser les objectifs et qui mettent en uvre une certaine participation). Les deux autres groupes sont des styles intermdiaires (ils ne seront pas repris). 4. Merchant (1981) constate que de nombreuses caractristiques du budget co-varient. Il met en vidence deux stratgies de contrle budgtaire : contrle budgtaire administratif et contrle budgtaire interpersonnel. Les grandes entreprises diversifies ont tendance utiliser le budget de manire administrative (importance de l'atteinte des budgets, forte participation des managers aux activits budgtaires, forte communication formelle et systmes plus sophistiqus). Les entreprises plus petites et plus centralises mettent plus l'accent sur la supervision directe, des interactions interpersonnelles frquentes et moins sur une communication budgtaire formelle. 5. Lanalyse des travaux de Simons (1987b ; 1990 ; 1995b) au chapitre 1 a permis de mettre en vidences cinq caractristiques majeures du contrle budgtaire interactif (en opposition au contrle budgtaire diagnostique) : 1/ implication constante (par exception) des managers dans le processus budgtaire (ngociation, re-prvisions, suivi) ; 2/ fort (faible) lien entre budgets et plans dactions (ngociations oprationnelles) ; 3/ construction plutt bottom-up (top-down) et forte (faible) participation des oprationnels ; 4/ de nombreuses (peu de) re-prvisions budgtaires en cours danne et des budgets qui ne sont pas (sont) rigides ; 5/ faible (fort) lien entre latteinte des objectifs budgtaires et la rmunration montaire ou symbolique des managers. Pour chaque type, nous valuons la valeur prise sur les onze dimensions de notre modle de reprsentation des pratiques budgtaires.
Anthony Simons Merchant Trahand Hopwood Attributs Diagno- Interper- AdmiConSerr Souple Interactif Financier NA PC BC Dimensions stique sonnel nistratif sensus Participation des ? ? Oui Non Non Oui Non Oui ? ? ? oprationnels Type de ? ? Op. NO ? ? NO Op. ? NO NO. ngociation Difficult des Forte Faible ? ? ? ? ? ? Faible Faible Forte objectifs Suivi des carts Oui Non Oui Oui Non Oui Oui Non Non Non Oui Re-prvisions ? ? Oui Non ? ? ? ? ? ? ? Rvisions Non Oui Oui Non ? ? ? ? ? ? Non Evaluation Oui Non Non Oui Non Oui Oui Non Non Non Oui budgtaire Rmunration Oui Non Non Oui Non Oui Oui Non Non Non Oui budgtaire Implication de la Oui Non Oui Non Non Oui ? ? Non Oui Oui direction Dtail Faible Elev Elev Faible ? ? ? ? ? Faible Elev Formalisation Forte Faible Oui Oui Faible Forte Forte Forte ? ? ? Tableau 5.32- Pratiques budgtaires : comparaison des typologies dAnthony, Simons, Merchant, Trahand et Hopwood146

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

146

Op : oprationnelle, NO : non oprationnel

-246-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

Cette caractrisation permet de placer les diffrentes typologies sur les axes factoriels mis en vidence partir de nos donnes. Evaluation BC
Contrle diagnostique Contrle budgtaire serr Contrle budgtaire administratif PC

Financier

Implication

Contrle budgtaire interpersonnel Contrle budgtaire souple Contrle interactif

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Consensus NA

Graphique 5.15- Pratiques budgtaires : reprsentation des diverses typologies

Cette tentative de comparaison montre que les typologies ne donnent pas la mme classification des pratiques budgtaires. Elles ne sont pas quivalentes, ce qui peut sexpliquer par des diffrences dans les dimensions observes et les chantillons choisis. Simons ne sintresse quaux grandes entreprises et considre que toutes les grandes entreprises ont des systmes de contrle formalis. De ce fait, sa typologie est unidimensionnelle et diffrencie les entreprises en fonction de limplication de la direction, la participation des oprationnels et le style de ngociation. La typologie de Merchant reflte principalement lexistence ou non dun contrle budgtaire alors que la typologie dAnthony diffrencie les entreprises en fonction de la rigidit budgtaire, du suivi des carts et de lvaluation.

2.2. Interprtation et discussion des groupes obtenus


Nos rsultats se rapprochent de certaines des typologies voques prcdemment. Dans les entreprises du groupe 1, le budget se caractrise par limplication de la direction et des oprationnels, le suivi des carts et lutilisation pour valuer la performance. Il est un instrument majeur dont les financiers et les managers sont la plupart du temps satisfaits : il sert responsabiliser, motiver et valuer. Il nest cependant pas utilis dans une optique stratgique pour prvoir ou coordonner, il est une rfrence fixe (pas de rvisions ni de re-

-247-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

prvisions), un outil de management pour contrler. A ce titre, il peut entraner des comportements opportunistes et parfois apparatre comme un rituel. Les caractristiques du groupe 1 semblent se rapprocher du contrle budgtaire serr tel quil est voqu par Anthony et formalis par Merchant (1985c) et Van der Stede (2001). Plus prcisment, il sapparente un budget strict. Dans les entreprises du groupe 2, le budget est avant tout utilis pour le calcul des primes des managers et plus gnralement pour les valuer. Cest donc un outil de management par les objectifs pour contractualiser et motiver. Il est moins quailleurs utilis pour dployer la stratgie ou prvoir, cest pourquoi il est trs rarement rvis et ne peut faire lobjet de rvaluation pour faire face des dpenses non prvues en cas daugmentation de lactivit. Le budget y est peu participatif et peu dtaill, il sert fixer de nombreux objectifs financiers mais peu dobjectifs oprationnels. En revanche, il fait souvent lobjet de re-prvisions. La construction du budget telle quelle est ralise (non participative, non oriente oprationnelle) conduit certainement produire un budget peu pertinent pour le pilotage. Le budget est un instrument majeur mais napporte satisfaction ni aux managers ni aux financiers. Il lui est reproch de prendre trop de temps, dintroduire des rigidits et de ne pas tre pertinent du fait des volutions de lenvironnement. Il est parfois vu comme un rituel qui dcourage la coopration, entrane des comportements opportunistes et traduit la prdominance du court terme. Ces diffrents lments suggrent que dans ces entreprises, le modle en place se rapproche du contrle budgtaire diagnostique mis en vidence par Simons (1987b ; 1990). Les entreprises du groupe 3 se caractrisent par une utilisation intensive du budget pour remplir des rles de management, de dploiement de la stratgie, dallocation de ressources, dautorisation des dpenses et mme de discussion avec les actionnaires. Pourtant, le budget nest pas critiqu dans ces entreprises. Ceci pourrait sexpliquer par son mode de construction (formalis, trs participatif et orient vers la discussion oprationnelle) et dutilisation (forte implication de la direction et reprvisions) qui en font un outil central pour discuter des changements en cours et faire converger lentreprise vers les attentes des actionnaires. Lutilisation qui en est faite pour valuer et rmunrer ne semble pas nuire sa pertinence. Il semblerait que dans ces entreprises, le budget est utilis dans un esprit de jeu tel quil a t prn par Hofstede (1967). Les caractristiques du budget dans le groupe 3 semblent en faire un outil budgtaire interactif, tel quil a t dcrit par Simons (1987b) chez Johnson & Johnson. On constate cependant que, contrairement aux prdictions du modle de Simons, il est utilis pour valuer la performance. Simons prcise nanmoins que le budget est un cas spcial . Dans certains -248-

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

cas, lutilisation interactive du budget peut tre recommande. Ceci devrait signifier que les managers ne sont pas valus en fonction de latteinte des objectifs budgtaires, cependant, les profits doivent bien tre un niveau qui satisfasse les actionnaires . Le budget doit, dans ce cas tre utilis la fois de manire diagnostique et interactive (Simons, 1995b, p. 120). La spcificit du budget pourrait donc expliquer cette anomalie. Dans les entreprises du groupe 4, le budget est participatif, peu formalis et peut tre rvis. Il est utilis dans une optique plutt stratgique et sert coordonner les activits, allouer les ressources, prvoir les besoins financiers, dployer la stratgie et autoriser les dpenses. Il est cependant vu comme moins important que la moyenne des autres groupes. Il nest pas considr comme un outil de management permettant de responsabiliser et de motiver : le suivi des carts est faible et le budget ne sert de base ni lvaluation, ni lattribution de rcompenses.
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Il nest pas vu comme un rituel mais est critiqu pour sa temporalit inadapte, sa tendance provoquer des comportements conservateurs et son orientation court terme. Le budget tel quil est utilis dans le groupe 4 a des caractristiques proches du groupe appel consensus par Trahand (1980) et semble proche du contrle budgtaire souple dAnthony (1988). Les entreprises du groupe 5 ont un budget peu participatif, peu ngoci en relation avec des lments oprationnels, peu dtaill et peu formalis. La hirarchie est peu implique dans le processus et les carts peu suivis. Les objectifs fixs dans le budget sont dailleurs rarement atteints. Le budget ne sert ni responsabiliser, ni motiver, ni valuer : il nest pas utilis comme outil de management. Moins quailleurs il est utilis comme un outil stratgique : il sert peu allouer les ressources coordonner ou piloter. En rsum, le budget ne constitue pas dans les entreprises du groupe 5 un instrument majeur. Les managers ne sont en gnral pas satisfaits du processus budgtaire, il est avant tout vu comme un rituel et impose une culture de contrle plutt quune culture dimplication. Plus quailleurs, on lui reproche dtre inadapt lenvironnement, rigide, long et de dcourager la coopration. Lutilisation du budget dans le groupe semble se rapprocher des caractristiques du contrle budgtaire interpersonnel de Merchant (1981). Dans ces entreprises, on peut penser que le contrle budgtaire nest pas un mode prdominant de coordination et de contrle dans lentreprise. Nous considrerons que le budget est construit dans ces entreprises titre indicatif.

-249-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

Les cinq idaux-types (strict, diagnostique, interactif, souple et indicatif) peuvent tre replacs sur les deux dimensions qui diffrencient le plus les pratiques budgtaires : limplication de la direction et lvaluation147.

Budget diagnostique Budget indicatif Budget strict Budget souple

Le budget comme outil de management

Budget interactif

Le budget comme outil stratgique

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Graphique 5.16- Les cinq styles budgtaires

Sur ce schma, il faut cependant ajouter un troisime axe qui diffrencie les entreprises selon le niveau de rvisions et de re-prvisions du budget. Ainsi, le style budget strict est au premier plan : il se distingue par son trs faible niveau de rvision et de re-prvision. Linterprtation de la taxinomie obtenue dans la premire section de ce chapitre laide des rles et critiques et la comparaison avec les typologies existantes permet de mettre en vidence cinq styles budgtaires : Le budget strict est rigide et sert valuer et contrler : cest un outil de management. Il est peu soumis aux critiques. Le budget diagnostique sert valuer les managers et leur attribuer des primes. Il est peu participatif mais fait lobjet de nombreuses re-prvisions. Il est considr comme un instrument de gestion majeur mais napporte pas satisfaction. Il est fortement critiqu. Le budget interactif remplit des rles stratgiques (dploiement de la stratgie, prvisions, coordination, etc.) et managriaux. Participation importante des oprationnel, forte implication de la hirarchie et ngociations oprationnelles caractrisent cet outil. Il est considr comme un outil central. Il est peu critiqu.

Un compte rendu du questionnaire a t envoy aux rpondants. Dans ce compte rendu, les diffrents groupes taient dcris. Les retours des praticiens semblent valider nos rsultats : les rpondants, considrent, en gnral que le groupe qui leur a t attribu correspond leurs pratiques budgtaires.

147

-250-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

Le budget souple est souvent rvis. Utilis pour coordonner les activits et allouer les ressources, il ne sert en revanche ni lvaluation, ni la motivation, ni la responsabilisation. Globalement, il apporte une certaine satisfaction mais nest pas vu comme un instrument majeur. Le budget indicatif na pas de rle dfini. Il est largement critiqu et nest pas considr comme un instrument majeur. On peut penser quun budget indicatif ne remplit aucune fonction de contrle : dautres types de contrles peuvent alors exister (par supervision directe, par le clan, par la hirarchie) (Burlaud, 2000).

Ce travail de catgorisation a permis de montrer que si les typologies dAnthony et de Simons ne sont pas identiques, elles ne sont pas non plus contradictoires. Il y a des diffrences entre ces typologies parce les deux auteurs portent leur attention sur des dimensions diffrentes du processus budgtaire.
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Enfin, il semblerait que, contrairement lhypothse mise par Arwidi et Samuelson (1993), la multiplication des rles allous au budget nentrane pas forcment des critiques. Ainsi, dans le groupe budget interactif , le budget est utilis la fois comme outil de management et comme outil stratgique, il fait pourtant lobjet de peu de critiques. Le budget est, en revanche, trs critiqu dans le groupe budget diagnostique qui lutilise uniquement pour responsabiliser, motiver et contractualiser. Ce rsultat suggre que les critiques concernant lutilisation du budget pour valuer les managers et leur attribuer des primes peuvent tre attnues lorsque lvaluation est couple dautres lments. En effet, les entreprises qui ont un budget strict utilisent le budget surtout pour lvaluation et peu pour lattribution de primes. Dans ce cas, le budget semble peu critiqu. Les budgets interactif et diagnostique servent valuer et attribuer des primes. Une forte participation, une ngociation oprationnelle, un suivi important des carts et une forte implication de la direction permettent au budget interactif dtre peu critiqu ( linverse du budget diagnostique). Le budget interactif semble servir doutil central pour organiser la discussion et discuter des choix stratgiques : il est lgitime de lutiliser comme lment entrant dans lvaluation de la performance et lattribution de primes. Au contraire, le budget diagnostique ne sert pas discuter mais valuer ex post, il est vu comme un outil de sanction et non comme un outil de gestion utile au suivi de lactivit.

-251-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

Conclusion
La ralisation dune classification ascendante hirarchique partir des donnes recueillies, fait apparatre cinq groupes de pratiques budgtaires. Ces groupes attribuent des rles et adressent des critiques diffrencis au budget. Le rapprochement des groupes obtenus avec les typologies proposes dans la littrature nous permet de considrer que les groupes de pratiques construits sont, en fait, des idaux-types. Cinq styles budgtaires mergent de lanalyse : budgets stricts, budgets diagnostiques, budget interactifs, budgets souples et budgets indicatifs. Ils se distinguent principalement en fonction du niveau dimplication de la hirarchie dans le processus budgtaire, de la participation des oprationnels et du suivi des carts, du type de ngociation budgtaire, de lutilisation qui est faite du budget pour valuer la performance et pour attribuer des primes et, enfin, du niveau de re-prvisions et de rvisions. Budget strict Implication de la direction Participation Type de ngociation Suivi des carts Evaluation budgtaire Rmunration budgtaire Re-prvisions Rvisions Rles du budget Critiques Forte Forte Financire Moyen Forte Moyenne Trs rares Trs rares Managrial Assez faibles Budget diagnostique Moyenne Faible Financire Moyen Forte Trs forte Frquentes Rares Managrial Trs fortes Budget interactif Trs forte Budget souple Moyenne Budget indicatif Faible Trs faible Financire Trs peu important Faible Faible Moyennes Moyennes ? Fortes

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Trs forte Forte Financire et Oprationnelle oprationnelle Important Trs forte Forte Trs frquentes Moyennes Managrial et stratgique Trs faibles Peu important Faible Trs faible Moyennes Trs frquentes Stratgique Faibles

Tableau 5.33- Pratiques budgtaires, rles et critiques

Le budget diagnostique et le budget strict sont des outils de management par objectif. Le budget souple est un outil de dploiement de la stratgie. Le budget interactif concilie management par objectifs et dploiement de la stratgie. Le budget indicatif na pas de fonction apparente dfinie. -252-

Chapitre 5. Pratiques budgtaires, rles et critiques : proposition dune typologie

En outre, lobservation de ce tableau indique que diffrents styles de contrle budgtaire sont possibles. En effet, les budgets stricts, diagnostiques et interactifs correspondent une forme possible de ce qui est gnralement appel contrle budgtaire (c'est--dire lutilisation du budget pour suivre les rsultats en cours danne et valuer la performance en fin danne). On constate enfin que, quelle que soit lutilisation qui en est faite et le rle qui lui est attribu, le budget est peu critiqu lorsque la participation des oprationnels et limplication de la direction sont importantes. En effet, les budgets stricts, interactifs et souples sont peu critiqus alors que leurs pratiques divergent fortement (en ce qui concerne lvaluation, le type de ngociation et la flexibilit du budget). Leur point commun rside en un niveau important de participation des oprationnels et dimplication de la direction. Deux types dinterprtation de ce lien peuvent tre proposs : 1/ la satisfaction explique limplication et la participation ; 2/ lorsque le budget est un outil de discussion, dchange voire de socialisation des individus dans lorganisation, ils en sont satisfaits. La deuxime solution nous semble plus probable. En effet, le niveau de participation des oprationnels ne dpend pas entirement de leur volont. * * Cette partie nous a permis de dcrire, de mesurer et de classer des pratiques budgtaires diverses. Notre question de recherche peut donc obtenir une rponse partielle ici : les pratiques budgtaires divergent entre les organisations car les rles qui lui sont attribus sont diffrents. Cependant, ce niveau dexplication est insuffisant. Pourquoi les rles du budget divergentils ? Le sens de la causalit va-t-il des rles aux pratiques ou des pratiques aux rles ? De plus, peut-on se satisfaire de ce que nous disent les acteurs dans le cadre dun questionnaire ? Au-del de leurs fonctions manifestes, les budgets nont-ils pas de fonctions latentes qui ne peuvent tre mises au jour quen tudiant les pratiques budgtaires dans leur contexte ? La partie suivante a pour objectif de fournir des lments pour expliquer cette diversit par ltude du contexte dans lequel lorganisation volue. *

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

-253-

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

-254-

PARTIE 3- LES PRATIQUES BUDGETAIRES DANS LEURS CONTEXTES : ESSAI DEXPLICATION

De multiples tudes se sont succdes depuis les annes soixante-dix pour comprendre limpact des pratiques budgtaires sur la performance et sur de nombreux autres faits organisationnels (gestion court terme, manipulation des rsultats, stress), mais lexplication de la forme prise par le contrle budgtaire est reste moins tudie (Hartmann, 2000 ; Shields et Shields, 1998). Dans les deux premires parties, nous avons propos un modle de mesure et un classement des pratiques budgtaires. Le fait expliquer est maintenant dfini et mesur, il est donc possible den chercher les causes. Tel est lobjectif de cette partie.
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Trop souvent, nous dit Hopwood (1987), les recherches sont faites en prsumant que les fonctions de la comptabilit [et du budget] existent indpendamment de ses pratiques, que ces pratiques sont orientes vers des objectifs particuliers [] et que lobjectif est de changer les processus organisationnels de manire ce quils se conforment aux rles intrinsques de la comptabilit. Le changement comptable est alors dcrit et valu par rfrence un savoir qui est extrieur la comptabilit (Hopwood, 1987, p. 211). Afin dviter cet cueil, nous avons essentiellement observ les pratiques budgtaires sans prsumer les rles remplis par le budget. Nous les avons ensuite relies aux fonctions manifestes attribues aux budgets. En les liant leur contexte, nous esprons mieux comprendre leurs fonctions latentes.

Dans un premier chapitre, nous tudierons les liens de diffrents lments du contexte interne et externe lentreprise avec les pratiques budgtaires. Dans un second chapitre, nous proposerons un modle explicatif des pratiques budgtaires adoptes par les organisations en comparant les apports de la thorie de la contingence et de la thorie no-institutionnelle.

-255-

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

-256-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

Dans la version ractualise de son livre fondateur, Anthony introduit une innovation majeure : la prise en compte des variations dans les pratiques de contrle de gestion :
Une grande importance a t accorde un point pass sous silence dans le livre prcdent, savoir que les gnralisations sur le contrle de gestion devraient prendre en compte la varit des environnements dans lesquels fonctionnent les organisations (Anthony, 1988, p. 5).

En effet, Anthony estime quil existe des variations autour de lorganisation type pour laquelle il prsente le modle de base du contrle de gestion. Il en donne trois raisons :
(1) les influences externes dues lenvironnement, (2) les facteurs internes lorganisation et (3) les facteurs spcifiques lindustrie (Anthony, 1988, p. 19).

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Cette croyance semble largement partage par les praticiens :


On peut penser que les bonnes pratiques vont dpendre de lentreprise. Jimagine que leffet de taille joue normment. Cela dpend certainement aussi de la culture, de la ractivit, de la technologie (Directeur du contrle de gestion, Entreprise D). Sur le processus budgtaire, mes rponses auraient pu varier suivant la taille de la socit, le contexte (grande conso ou pas, guerre la part de march avec des fonds illimits ou pas, produits cycle de vie court ou pas), secteur croissance forte ou relativement stable, grande sensibilit au prix ou pas (Contrleur de gestion groupe, Entreprise K).

Lobjectif de ce chapitre est dexaminer empiriquement la validit de la croyance largement partage selon laquelle les pratiques de contrle varient en fonction de facteurs internes et externes. Ainsi, plutt que dexaminer quels sont les effets des budgets sur les comportements un niveau individuel, comme lont fait la plupart des tudes ces trente dernires annes, nous souhaitons voir quels sont les facteurs explicatifs des pratiques budgtaires un niveau danalyse organisationnel. Dans la premire section, nous examinerons les hypothses qui peuvent tre envisages partir de la littrature. Dans une seconde section, nous verrons dans quelle mesure nos rsultats permettent de valider ces hypothses.

Section 1. Dterminants des pratiques budgtaires : revue de littrature


Ltude dune organisation passe gnralement par lexamen de ses composants internes et externes (Desreumaux, 1998) :
La reprsentation dsormais classique de lorganisation est celle dun systme finalis, ouvert sur un univers extrieur, et compos dlments ou sous-systmes qui interagissent pour laccomplissement des tches requises par le projet de lorganisation et latteinte dun

-257-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

certaine performance. Lanalyse dune telle configuration peut tre mene en distinguant les composantes et proprits de lunivers extrieur de celles de lorganisation elle-mme sachant [] que la dtermination des frontires de cette dernire ne relve pas de lvidence (Desreumaux, 1998, p. 112-113).

Cette distinction, comme nous lavons vu en introduction, est reprise par Anthony (1988) lorsquil liste les lments qui ont un impact sur le contrle de gestion. Nous la reprenons donc pour tudier les facteurs explicatifs du processus budgtaire.

1.

Dterminants internes

Dans une organisation, les composants concrets (structure, technologie, stratgie et individus) peuvent tre distingus des composants abstraits (culture, idologie de lorganisation) (Desreumaux, 1998) :
Les composants concrets dune organisation sont ceux qui, en premire analyse, se prtent le plus facilement la description factuelle et la mesure permettant den dterminer ltat et les caractristiques un moment donn (Desreumaux, 1998, p. 127).

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Du fait de la difficult, plus grande encore, mesurer les lments abstraits, mesure indispensable dans une dmarche quantitative, nous nous limitons observer les effets dlments concrets sur les pratiques budgtaires : la taille, la technologie, lorganisation (dcentralisation), la stratgie et lorigine professionnelle des dirigeants. Pour une large partie de ces facteurs, peu de recherches ont t ralises, et la plupart du temps, lorsque des recherches existent, leurs rsultats divergent.

1.1. Taille
La taille est un facteur central dans lexplication des structures organisationnelles. Son importance a t souligne au niveau thorique et de nombreux auteurs, notamment Weber, ont mentionn la taille comme tant la principale cause des diffrences entre structures (Pugh et al., 1969). Au niveau empirique, il sest avr que la taille est peut-tre le meilleur prdicteur de la structure organisationnelle et des comportements dans lhistoire de lentreprise (Drazin, 1995, p. 400). De mme, lcole dAston a largement montr que la taille est lie aux principales composantes structurelles de lorganisation :
Dans les grandes organisations il y a plus de spcialisation, plus de standardisation et plus de formalisation [] mais il y a une relation ngative entre la taille et la centralisation (Pugh et al., 1969, p. 98).

Cette relation ngative, qui semble laisser perplexes les thoriciens de lcole dAston, est explique par Child (1972a) partir dune relecture des travaux de Weber : dans les grandes administrations formalises, le contrle bureaucratique (formalisation et standardisation) permet une certaine dcentralisation. Blau aboutit des rsultats similaires (Bluedorn, 1993, p. 174). -258-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

La taille est le premier facteur de contingence abord par Mintzberg (1979) lorsquil se demande pourquoi les organisations se structurent comme elles le font . A partir de sa revue de littrature, il met des hypothses permettant de lier taille et caractristiques structurelles.
Plus une organisation est de grande taille, plus sa structure est labore : plus les tches y sont spcialises, plus ses units sont diffrencies, et plus sa composante administrative est dveloppe ; Plus lorganisation est grande, plus elle est formalise.

Encadr 6.1- Taille et caractristiques structurelles : les hypothses de Mintzberg (1979)

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

La taille est donc un lment explicatif de la structure en gnral. Quel est son impact sur le contrle et plus particulirement sur les pratiques budgtaires ? Comment mesurer la taille ? Telles sont les questions auxquelles nous tentons de rpondre dans les deux sous-sections suivantes. 1.1.1. Taille et pratiques budgtaires Les travaux de Chandler soulignent le lien entre lmergence de la grande entreprise amricaine et lvolution des systmes de contrle. Pour tre prcis, ce nest cependant pas la taille en elle-mme qui semble impliquer ces changements :
Le besoin de changer ne venait pas de la croissance de la taille de lentreprise en ellemme. Il tait d plutt la diversit et la complexit croissante des dcisions que les cadres dirigeants avaient prendre (prface la nouvelle dition Chandler, 1962, p. 13).

Pourtant peu de recherches en contrle de gestion testent cette hypothse (Chenhall, 2003). Anthony ne liste pas la taille comme variable importante pensant quau-del dune modeste limite, la taille na pas deffet important sur la fonction contrle de gestion (Anthony, 1988, p. 182).

Bruns & Waterhouse (1975) distinguent empiriquement deux stratgies de contrle budgtaire qui dpendent, dans une large part, de la taille. Le contrle budgtaire administratif (caractris par une forte participation et un temps important pass dans les activits budgtaires) est surtout prsent dans les grandes entreprises alors que le contrle budgtaire interpersonnel (systmes de contrle reposant sur des mesures simples, les contrls devant expliquer leurs carts budgtaires et ayant limpression davoir de nombreuses interactions avec leur suprieur) se retrouve dabord dans les petites entreprises. Le fait que les oprationnels doivent plus expliquer leurs carts par rapport au budget dans les petites entreprises semble assez surprenant. Merchant (1981) dans une tude qui rplique quasiment celle de Bruns et Waterhouse parvient dailleurs des rsultats divergents sur ce point. Merchant (1981) montre que le budget est un outil qui permet le contrle par exception. Ce contrle par exception permet aux dirigeants de ne sintresser lactivit des oprationnels -259-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

que sil y a des carts. Le reste du temps, ils peuvent se consacrer dautres tches. Il semble donc logique que le suivi des carts soit plus strict dans les grandes entreprises, afin de permettre aux dirigeants de reporter leur attention sur dautres lments. Lal (1991) constate dailleurs que la taille est un facteur explicatif important de lutilisation de divers systmes de contrle, parmi lesquels lanalyse des carts. Ltude de Merchant (1981) souligne que la taille est corrle lutilisation du budget pour valuer les primes attribuer aux managers. Dans les entreprises de plus grande taille, la contrepartie de leur autonomie est une valuation financire de la performance plus importante pour sassurer de la convergence des buts. Les observations de Child (1972a), Bruns et Waterhouse (1975) et Merchant (1981) nous permettent de poser lhypothse suivante : H3 : Plus lentreprise est grande et plus le processus budgtaire est participatif et formalis. Dans les entreprises de grande taille, le suivi des carts, lvaluation budgtaire et la rmunration budgtaire sont plus importantes. Si le budget sert lvaluation, il fera peu lobjet de rvisions, nous mettons donc lhypothse que la taille devrait tre lie ngativement aux rvisions dans les grandes entreprises. 1.1.2. Oprationnalisation La taille organisationnelle a t mesure par le nombre demploys ; le niveau des ventes dune entreprise ; le nombre de lignes de produit ; une chelle propre lindustrie tudie (Drazin, 1995, p. 399). Kimberly (1976) constate que la grande majorit (80%) des tudes se rfrent au nombre demploys. Il semblerait que cette mesure reste dominante aujourdhui (Bluedorn, 1993). Nous utiliserons, pour notre part, le nombre demploys et le chiffre daffaires. Il semble en effet logique de prendre le nombre de personnes pour valuer limpact de la taille sur les pratiques budgtaires, puisque pour reprendre les termes de Child (1973, p. 170), ce sont les gens qui sont organiss par le budget. Chenhall (2003) partage le mme point de vue : Si la thorie considre lefficacit du budget pour coordonner les activits individuelles, alors le nombre demploys est appropri (Chenhall, 2003, p. 150). Gnralement, lindice choisi pour reflter la taille est transform par une fonction logarithme. Cette transformation permet de lisser les valeurs atypiques et de constater de plus fortes corrlations avec les variables structurelles (Kimberly, 1976). Elle a, de plus, un fondement thorique :
La structure est trs sensible aux diffrences de taille quand les organisations sont relativement petites, et moins sensible ces diffrences dans les organisations plus grandes (Kimberly, 1976, p. 584).

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Nous procderons donc une transformation logarithmique base 10 de la taille mesure par le chiffre daffaires et le nombre demploys. -260-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

Enfin, le problme du niveau danalyse doit tre abord pour calculer la taille. Puisque nous nous intressons au budget non pas comme outil de gestion de groupe, mais comme outil de gestion de lactivit, nous avons donn la consigne suivante aux rpondants : Si votre entreprise appartient un groupe, est appele "entreprise" la division oprationnelle ou la filiale laquelle vous appartenez (est appele "direction" la direction de la division oprationnelle ou la direction de la filiale). Les indicateurs de taille correspondent donc normalement la taille de lunit dans laquelle nous avons tudi le budget. Lorsque des erreurs dans les rponses donnes ont t manifestement constates, nous avons, partir dinformations collectes dans les rapports annuels ou dans le dpt lgal des comptes au greffe, corrig ces informations. Drazin souligne que du fait de limpact quasi-universel de la taille sur le comportement organisationnel, elle est souvent incluse dans les tudes empiriques sous forme de variable de contrle (1995, p. 400). Nous prendrons en compte cette recommandation en lincluant comme variable de contrle lorsque cela savre ncessaire.

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

1.2. Technologie
La technologie est un construit central dans la recherche sur les organisations (Anderson, 1995). Elle semble tre lun des principaux facteurs explicatifs de la forme prise par les organisations (Miller et al., 1991). Cependant elle est dfinie et employe dans des sens diffrents par les chercheurs, ce qui a caus beaucoup de confusion (Anderson, 1995, p. 557). Il y a en effet de nombreux types de technologies : des robots programmables dans des usines ralisant des oprations physiques, des presses qui automatisent des lignes entires de tamponnage, des systmes de cration assiste par ordinateur qui automatisent le faonnage de pices, des logiciels de traitement de textes dans les bureaux, des distributeurs automatiques de billets (Likker et al., 1999, p. 576). On peut en proposer la dfinition suivante :
Driv du grec techne, qui signifie art ou outil, la technologie est une collection de techniques, une manire de fabriquer des choses avec un but utilitaire en tte. Plus prcisment, la technologie implique la conception et lutilisation dartefacts. Cependant les outils ou objets ne sont pas la technologie en eux-mmes, ils incarnent la technologie, cest-dire le savoir-faire qui est la base de leur conception et leur utilisation. Lensemble des savoirs et outils ncessaires la production dartefacts est la technologie, et elle peut rsider dans les personnes, les choses ou les processus []. La technologie fournit un moyen organisationnel de transformation des matires premires (humaines, symboliques ou matrielles) en des biens et services dsirables (Anderson, 1995, p. 557).

1.2.1. Technologie et contrle Historiquement, le travail empirique de Woodward constitue un travail pionnier de ltude entre technologie et organisation (Rojot, 2003, p. 96). Elle constate que les structures des firmes varient de faon importante et que cette variation peut sexpliquer par le niveau de -261-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

complexit de la technologie employe (production lunit, production de masse, production continue). Dans le domaine du contrle, elle montre que ltendue du contrle du personnel dencadrement de production et que lutilisation de procdures de contrle et de sanction est li de manire curvilinaire la complexit de la technologie (Rojot, 2003, p. 97). Le modle classique de lanalyse de la technologie et de ses effets sur lorganisation est propos par Perrow (1967). Il largit ltude de la technologie au-del de lentreprise industrielle.
Pour Perrow, la structure de lorganisation en termes de coopration et de contrle dpend de la technologie mise en uvre dans lorganisation : La technologie est une bien meilleure base de comparaison des organisations que les diffrents schmas actuels (Perrow, 1967). Il propose un modle qui sapplique toutes les entreprises dans lesquelles lorganisation (vue comme un tout) est un systme de transformation : la technologie est la variable indpendante et lorganisation la variable dpendante. Il considre que toute technologie peut tre modlise par deux dimensions qui varient de faon indpendante : le nombre dexceptions quelle doit permettre de traiter et la nature de la recherche pour rsoudre le problme lorsquune exception survient (analysable / non analysable). La structure de lorganisation est modlise par deux dimensions : le contrle (degr de pouvoir discrtionnaire et capacit mobiliser les ressources rares) et la coordination par planning (programmation) ou rtroaction (feedback, ngociation). Ces lments sajustent diffremment selon que les problmes sont analysables ou non et quil y a peu ou de nombreuses exceptions. Ceci permet (en reprenant la typologie de Burns et Stalker) de mettre en vidence quatre types dorganisations : dcentralise, mcanique, flexible / centralise et organique (Perrow, 1967, p. 28) :
Peu dexceptions Craft Dcentralise Routine Structure mcanique Nombreuses exceptions Non routine Structure organique Ingnieurie Flexible, centralise

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Tches non analysables Tches analysables

Cet ajustement est ncessaire la bonne marche de lorganisation : la structure et les buts doivent tre adapts la technologie ou lorganisation risque dtre sujette de fortes tensions (Perrow, 1967, p. 203). Il considre en revanche que lenvironnement influence peu la technologie, si les caractristiques intrinsques du produit restent les mmes, des changements soudains des caractristiques extrinsques introduiront des tches non routinires dans le design et la planification. Nanmoins, ces changements altreront peine le caractre routinier du contrle technique et de supervision de la production (Perrow, 1967, p. 201). Il donne ainsi la limite de son approche ; cette perspective omet le rle de lenvironnement culturel et social dans sa capacit dfinir les matires premires, fournir des technologies et restreindre le monde des possibles en termes de structures et de buts. Elle ignore galement, en grande partie, le rle de lenvironnement du produit les clients, les concurrents, les fournisseurs, les syndicats et les organismes de rgulation et les ressources matrielles et humaines. Tous ces lments auront des effets indpendants sur les variables majeures (Perrow, 1967, p. 202).
Encadr 6.2- Technologie et organisation : le modle de Perrow

-262-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

La typologie de Perrow (1967), comme le travail de Thompson (1967) sur lequel nous reviendrons, permettent de classer aussi bien les entreprises industrielles que les entreprises de services. Ainsi, la distinction entre entreprises industrielles et entreprises de service na que peu de sens pour comprendre limpact de la technologie sur la structure (Hatch, 1997). Dans la ligne du modle de Perrow (1967), on considre traditionnellement que, pour les organisations dans lesquelles on a une connaissance imparfaite du processus de transformation et dans lesquelles ce dernier connat de nombreuses exceptions, le contrle de gestion mcanique et bas sur un contrle financier nest pas adapt. Dans le cas contraire de la production de masse de produits indiffrencis, les systmes de contrles formels et financiers sont recommands (Chenhall, 2003). Lanalyse de Thompson (1967) amne relativiser ce rsultat. En effet, selon lui les variables qui servent valuer les organisations mais aussi les personnes dans lorganisation dpendent notamment de la connaissance des relations entre causes et effets dans lorganisation. Il pose lhypothse suivante :
Lorsque la connaissance de la relation cause / effet est considre comme incomplte, les organisations cherchent des mesures extrinsques de bonne sant (Thompson, 1967, p. 92).

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Ainsi, il est possible dutiliser des mesures relatives lefficience du processus technique lorsque les relations causes / effets sont bien connues. Dans le cas contraire, il semblerait que des mesures comptables, par exemple, soient des rfrents externes de performance permettant de pallier limpossibilit dutiliser des mesures techniques. Bouquin (2001) souligne quon est ici face un paradoxe : pour pouvoir budgtiser, il faut connatre la fonction de production (relation entre input et output) cependant si lon connat la fonction de production quoi sert-il de dlguer grce un budget ? De mme, Anthony (1965) affirme que les processus de contrle de gestion sappliquent aux activits dans lesquelles la relation entre input et output nest pas connue (Anthony, 1965, p. 84). Dans la ligne des travaux de Thompson (1967), Ouchi (1977 ; 1979) et Merchant (1982) proposent que les systmes de contrle doivent dpendre : de la possibilit de mesurer les rsultats ; de la connaissance du processus de transformation (Ouchi, 1979) ou de la connaissance des actions entreprendre (Merchant, 1981).

Leurs deux modles peuvent se superposer, nous les reprenons dans la matrice ci-dessous.

-263-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

Possibilit de mesurer les rsultats

Connaissance du processus de transformation (Ouchi, 1979) Connaissance des actions entreprendre (Merchant, 1982) Parfaite Imparfaite Contrle des comportements (Ouchi, 1979) / actions spcifiques (Merchant, Forte 1982) Contrle par les rsultats ou Mesure du rsultat Rituel et crmonie Contrle du comportement par Contrle par le clan (par la observation, rgles (Ouchi, 1979) / formation ou par les pairs) Faible Contrle des action spcifiques (Ouchi, 1979) / (Merchant, 1981) Contrle personnel (Merchant, 1982)

Tableau 6.1- Dterminants des systmes de contrle : modle dOuchi (1977 ; 1979) et de Merchant (1982)

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Ainsi, quand la connaissance du processus de transformation et/ ou des actions entreprendre est parfaite, il est possible dobserver les comportements (Ouchi, 1979) ou de contrler des actions spcifiques (Merchant, 1982). Le contrle des actions spcifiques peut passer par des contraintes physiques ou administratives, la responsabilisation sur les actions (assortie de sanctions et de rcompenses), ou le contrle pendant laction (par la supervision directe, lapprobation de dpenses ou des revues budgtaires). Dans le cas o la connaissance du processus de transformation et / ou des actions entreprendre est imparfaite, le contrle doit se faire par le rsultat. Un problme se pose lorsque le processus de transformation est mal connu et quil nest pas possible de mesurer les rsultats : le contrle prendrait dans ce cas une dimension plus rituelle (Ouchi, 1979) ou personnelle (par lamlioration des comptences, la communication ou le contrle par les pairs) (Merchant, 1982). Merchant (1982) suggre donc que, dans les situations o la connaissance des actions entreprendre est imparfaite, on peut utiliser le budget comme outil de contrle par les rsultats. Dans les situations o la connaissance des actions entreprendre est bonne, on peut utiliser le budget comme outil de contrle des actions spcifiques, par la surveillance des dpenses ou des revues budgtaires. Anthony (1988) identifie lui aussi la connaissance des relations entre inputs et outputs comme un lment majeur de structuration du systme de contrle de gestion. Pour lui, plus lincertitude relative des relations entre inputs et outputs est grande, plus le jugement sera dterminant dans le processus de contrle de gestion (Anthony, 1988, p. 168). Dans les units faible incertitude (de la relation entre inputs et outputs) des critres defficience doivent tre utiliss alors que dans les units forte incertitude, seuls des critres defficacit sont possibles.

-264-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

Pour tre complet, il faut ajouter que les technologies en elles-mmes peuvent tre un moyen de contrle, parce quelles contraignent largement les possibilits des oprationnels (Brownell et Merchant, 1990 ; Dent, 1990). 1.2.2. Hypothses Au niveau thorique les arguments avancs peuvent donc conduire des conclusions contradictoires (entre les modles de Perrow et de Thompson) en ce qui concerne leffet de la technologie sur les systmes de contrle. Empiriquement, les rsultats des travaux relatifs leffet de la technologie sur les organisations sont eux aussi contradictoires (Miller et al., 1991, p. 371). Une des raisons de ces contradictions est certainement que les caractristiques de la technologie sont parfois prises en compte au niveau organisationnel, parfois au niveau individuel (Scott, 2003, p. 244). Nous nous centrons sur les effets de la technologie apprhende au niveau organisationnel sur les pratiques budgtaires.
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Quelques tudes empiriques permettent de poser des hypothses en ce qui concerne la relation entre technologie et pratiques budgtaires : 1. Merchant (1985a) fait lhypothse que la propension crer du slack est lie ngativement la prdictibilit du processus de production. On peut considrer que le processus de production est plus prdictible lorsquil est automatis puisque, dans ce cas, les relations entre input et outputs sont clairement tablies. Il en est de mme pour la standardisation des produits. Ses rsultats montrent que lautomatisation du processus de production est ngativement lie au slack (r=-0,11, p<0,1) mais que la standardisation des produits nest pas lie au slack. 2. Ltude de Brownell et Merchant (1990) montre que dans le cas dune faible standardisation des produits, une forte participation et des budgets statiques (qui ne sadaptent pas au niveau dactivit) sont plus performants que dans le cas dune forte standardisation des produits. Il semblerait en revanche que le niveau dautomatisation nait pas dinfluence combine avec le systme de contrle budgtaire sur la performance. 3. Simons (1991), partir de son analyse dtudes de cas, constate que la dpendance technologique du mtier et la complexit de la chane de valeur expliquent pour une large part les systmes de contrle. Il rejoint sur ce point lanalyse de Thompson (1967) prsente prcdemment :
Les managers dactivits chane de valeur complexe doivent mener de nombreux changes au sein des lignes de produits comme des marchs : linput, la production, la distribution, la vente et le marketing ont tendance tre lis dune faon complexe et dynamique. Dans ces activits, les systmes de contrle qui reposent sur la comptabilit (i.e. les systmes interactifs de planification) fournissent des indicateurs essentiels des menaces et des opportunits car ces systmes mettent en vidence les effets globaux dun changement de combinaison des variables. A loppos, les managers dactivit chane de valeur simple et stable ont bien moins dchanges grer. Ils peuvent donc rduire le niveau de complexit en concentrant lattention organisationnelle sur des mesures plus simples

-265-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

doutput ou dinput comme les volumes ou les parts de march (i.e. systme de budgtisation par marque) (Simons, 1991, p. 56-57).

4. Dunk (1992) identifie lautomatisation du processus de production comme variable mdiatrice entre la RAPM et la performance. En contradiction avec Brownell et Merchant (1990), ses rsultats suggrent que lvaluation budgtaire permet daccrotre la performance en cas dautomatisation du processus de production. Les diffrents lments prsents dans la littrature permettent de faire lhypothse suivante : H4a : Une mauvaise connaissance du processus de transformation (technologie complexe)148 implique une participation plus leve (Brownell et Merchant, 1990), un suivi des carts plus important (Simons, 1991), une valuation et une rmunration plus fortement bases sur des donnes budgtaires (Brownell et Merchant, 1990 ; Thompson, 1967). Dans cette situation, les standards techniques sont mal connus. Le processus budgtaire constitue un mode alternatif de contrle (Merchant, 1981). La hirarchie sy implique donc largement, et sappuie sur un budget dtaill et formalis. Notre tude terrain permet de penser que les pratiques budgtaires sont galement influences par lhorizon de programmation des investissements. Ainsi, dans une des entreprises observes, lhorizon de planification des investissements est trs long terme et le budget semble dabord servir la prvision et lallocation de ressources. Cette entreprise appartient une industrie qui se caractrise par une forte intensit capitalistique. Anthony (1988, p. 172) souligne que ce type dentreprise doit porter beaucoup dattention au processus de programmation . Il ajoute que la performance doit y tre mesure en prenant en compte les consquences long terme des dcisions. Ce qui se traduit par lhypothse suivante : H4b : Lorsque lhorizon dinvestissement est lointain, la ngociation budgtaire est trs oprationnelle, le budget est faiblement utilis pour valuer la performance et rmunrer les managers et le budget est trs formalis. 1.2.3. Oprationnalisation Nous oprationnalisons la connaissance du processus de transformation en reprenant des chelles existantes (Brownell et Merchant, 1990) et en tentant doprationnaliser les constats de Simons (1991) (voir annexe 6.1)149. Ainsi, nous considrons que la connaissance du processus de transformation dcoule de : 148

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

La standardisation des produits ;

Dans la suite du chapitre, nous utilisons indiffremment les expressions mauvaise connaissance du processus de production et complexit de la technologie. 149 Lannexe 6.1 prsente lensemble des chelles utilises pour oprationnaliser les dterminants des pratiques budgtaires tudis.

-266-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

Du nombre de technologies utilises ; De la complexit de la chane de valeur ; De la comprhension du processus de transformation des inputs et outputs.

Nous ajoutons une question concernant lhorizon de prvision des investissements.


1. 2. 3. 4. 5. En ce qui concerne la technologie utilise, vous diriez que... Les produits/services vendus sont compltement standardiss (*) Les technologies utilises dans la production des produits/services sont diverses La chane de valeur est complexe Le processus par lequel les inputs organisationnels (financiers, matriels, humains...) sont transforms en outputs (produits/services) est bien compris Lchelle est constitue en faisant la moyenne des items prcdents L'horizon de prvision de vos investissements productifs est de : moins de 1 an / 1 3 ans / 3 5 ans / 5 10 ans / Plus de 10 ans
Encadr 6.3- Technologie : chelle de mesure

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

1.3. Dcentralisation
De manire gnrale, peu dintrt a t port la relation entre le contrle budgtaire et les autres aspects de lorganisation (Armstrong et al., 1996, p. 3). Nous proposons donc de nous intresser aux liens entre pratiques budgtaires et dcentralisation. La dcentralisation peut tre dfinie de la manire suivante :
Si de nombreux membres dune organisation participent aux dcisions, alors lorganisation peut tre considre comme dcentralise. Inversement, si la plupart des dcisions et notamment les plus importantes sont prises par une personne, alors lorganisation est centralise (Hage, 1995, p. 127).

1.3.1. Contrle et dcentralisation Le niveau de centralisation / dcentralisation optimal est une des questions essentielles des tudes fondatrices de la contingence structurelle (Chapman, 1997, p. 193). On considre bien souvent que le problme de la dcentralisation est un problme de pouvoir ou de contrle (Hage, 1995, p. 127). Si dcentralisation et contrle ne sont quune seule et mme chose peuton chercher expliquer lun par lautre ? La distinction propose par Ouchi (1977) entre structure et contrle nous permet dy voir plus clair :
La structure nest pas le contrle [] Trois courants de travaux [Perrow, Thompson et Woodward], chacun sintressant la technologie et la structure, aboutissent la conclusion que ce sont les besoins de contrle de la technologie qui affectent la structure. [] Il y a une distinction entre la structure dune organisation et ses mcanismes de contrle. La structure est constitue de variables familires comme la diffrenciation verticale et horizontale, la centralisation et la formalisation. Le systme de contrle semble tre compos de deux parties : (1) un ensemble de conditions qui dicte la forme de contrle utiliser, (2), le systme de contrle en lui-mme. Le systme de contrle en lui-mme est compos dun process pour suivre et valuer la performance, alors que les pr-conditions spcifient la fiabilit et la validit avec lesquelles ces comparaisons peuvent avoir lieu. (Ouchi, 1977, p. 95-96)

-267-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

Cette conception est partage par Anthony (1965) dans son ouvrage fondateur :
Mme si tout le monde nest pas daccord avec nous, nous croyons [] que la conception des systmes [de contrle] devrait tre distingue [] des dcisions concernant la structure de lorganisation et la division des responsabilits. La faon dont une entreprise est organise a videmment un impact sur ses systmes de planification et de contrle, mais quand le management rflchit la meilleure faon de sorganiser, cet impact nest quun des nombreux facteurs quil prend en compte. [] [Le concepteur] peut faire remarquer quune structure diffrente faciliterait la planification et le contrle ; mais si le management pense que dautres considrations sont plus importantes [] le concepteur construit le meilleur systme possible pour correspondre aux besoins de lorganisation (Anthony, 1965, p. 8).

Il prend notamment lexemple de la dcentralisation : il ne faut pas dire que la dcentralisation est positive ou ngative , il est prfrable de formuler les choses comme suit si une organisation est dcentralise, elle devrait utiliser tels et tels systmes de contrle de gestion ; et si elle est centralise, elle devrait utiliser des systmes diffrents (Anthony, 1965, p. 8).
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Centralisation et dcentralisation peuvent chacune avoir leurs avantages et inconvnients : sil y a allocation des ressources de faon autoritaire, les dcisions peuvent tre sous-optimales car linformation est imparfaite, si les dcisions sont dcentralises, le contrl peut tenter daccrotre son gain au dtriment de lorganisation (Waterhouse et Tiessen, 1978, p. 72). Child (1972a) reprenant la thse de Weber montre empiriquement que le niveau de centralisation est corrl ngativement au contrle bureaucratique (spcialisation, standardisation et formalisation). De la mme manire, Chandler (1962) tablit que le dveloppement du contrle de gestion a permis la direction gnrale de se concentrer sur les choix stratgiques en dcentralisant les dcisions les plus courantes. 1.3.2. Hypothse Merchant (1981), la suite de Bruns & Waterhouse (1975), montre que les entreprises les plus dcentralises tendent utiliser le budget sous une forme administrative (cest--dire quelles accordent une plus grande importance latteinte des budgets, quelles permettent une participation budgtaire plus importante et un processus budgtaire plus sophistiqu et plus formalis). Les lments thoriques et empiriques convergent et permettent ainsi de poser lhypothse suivante : H5 : Lorsquune organisation est dcentralise, le processus budgtaire est plus participatif, les carts sont plus suivis, lvaluation et la rmunration budgtaire sont plus importantes et la formalisation est plus leve (Merchant, 1981).

-268-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

1.3.3. Oprationnalisation Il existe trois grands types de mesures de la dcentralisation (Hage, 1995, p. 127) : la mesure propose par Tannebaum qui oprationnalise la dcentralisation en termes de pouvoir dun niveau hirarchique sur un autre, la mesure propose par lcole dAston qui mesure le niveau de dlgation des dcisions et la troisime qui consiste demander aux individus dans quelle mesure ils participent diffrentes dcisions150. Nous nous limiterons reprendre une mesure de la dcentralisation rgulirement utilise dans les recherches en contrle de gestion : celle de Gordon et Narayanan (1984) reprise notamment par Gul et Chia (1994). Cette mesure sinscrit largement dans la perspective de lcole de dAston (voir annexe 6.1).
A quel niveau se prennent gnralement les dcisions suivantes ? (managers de premier niveau, managers intermdiaires, directeurs divisionnels, direction gnrale, au-del de la DG groupe, actionnaire) 1. Dveloppement de nouveaux produits 2. Embauche et licenciement de managers 3. Choix des investissements 4. Choix des prix de vente des produits
Encadr 6.4- Dcentralisation : chelle de mesure

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

1.4. Stratgie
Le concept de stratgie dans le domaine organisationnel a t introduit dans les annes cinquante par les professeurs de Harvard (Snow et Hambrick, 1980). Ces derniers proposaient une perspective normative de la stratgie. Chandler (1962) est le premier avoir utilis le concept dans une optique descriptive (Snow et Hambrick, 1980, p. 528). De manire gnrale, on peut voir la stratgie comme une position (cest--dire un contenu) ou comme un processus (la faon dont elle est construite et ralise) (Mintzberg et al., 1998). En nous plaant dans une perspective de coupe instantane, laspect processuel de la stratgie dans sa relation avec les systmes de contrle est difficile apprhender : il ne sera pas trait ici. On peut distinguer deux niveaux de stratgie : la stratgie corporate (de groupe) et la stratgie business . Nous nous intresserons uniquement ici la stratgie business . Les liens entre budgets et stratgie corporate seront abords avec les dterminants externes.

Le problme des diffrentes mesures est quelles supposent gnralement une continuit dans la centralisation / dcentralisation des dcisions (Hage, 1995). Il existe cependant dautres lments prendre en compte (Hage, 1995) : la nature des dcisions dcentralises (stratgiques / oprationnelles), le fait quil y ait, en certains endroits, de la dcentralisation et non dans dautres et enfin le fait quil existe des ruptures de dcentralisation certains niveaux.

150

-269-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

1.4.1. Stratgie : type, positionnement et mission La stratgie ntait pas utilise explicitement comme une variable dans la recherche sur les systmes de contrle jusquaux annes quatre-vingt (Langfield-Smith, 1997, p. 207). Chapman (1997, p. 190) explique cet oubli par linexistence jusqu la fin des annes 70 de typologies permettant doprationnaliser la variable stratgie comme une variable contingente. Aujourdhui, la stratgie est un facteur de contingence qui tient une place croissante dans lexplication des systmes de contrle (parmi lesquels le budget) (Bouquin, 2000a ; Dent, 1990 ; Langfield-Smith, 1997). Chez les praticiens, il semble bien que la croyance de la ncessit dadapter le budget la stratgie est forte. Quelques citations illustrent ce point de vue :
Pour prendre lexemple de C, il est clair que le contenu du budget a fortement volu entre une premire phase au cours de laquelle la stratgie tait centre sur la croissance externe (ce quon demande avant tout aux filiales, cest de remonter du cash permettant de financer cette croissance donc peu dinformations remontent) et la phase actuelle centre sur loptimisation de la rentabilit des business units (reportings multiformes et plus dtaills). La meilleure pratique est peut-tre de refondre la maille du budget chaque exercice pour tenter de coller lvolution des proccupations stratgiques (Directeur de la consolidation, Entreprise C). La pratique budgtaire est sans doute trs serre et fine dans les cas o peu dvolutions sont attendues et lorsque les groupes sont tablis ; ce qui est assez contradictoire au demeurant : on pourrait sattendre ce que les groupes en mouvement aient le souci de monitorer les risques, mais ils nen ont probablement pas le temps. [] Lorsque les marges sont serres, le besoin dinformations dtailles est plus fort. Si le budget est bien construit, il aura le souci de bien montrer les risques et ventuelles impasses (Directeur du contrle de gestion, Entreprise B). Dans une socit o les marges sont trs serres, il faut avoir une construction dtaille des prix de revient, ne serait-ce que pour pouvoir se comparer dautres units plus performantes et en tirer des conclusions. Je pense que le type dorganisation du budget est galement li lorganisation de la socit (centralise ou non) (Directeur du contrle de gestion, entreprise K). On observe dans de nombreux groupes des procdures allges pour des filiales en dmarrage que lon ne veut pas engluer dans des process trop administratifs. On constate aussi des utilisations diffrentes et des niveaux de granularit diffrents entre centres de profit et centres de cots (Directeur du contrle de gestion, Entreprise F). Lapproche bottom-up est peut-tre une approche de riches et dentits non soumises la rgle du ROE mais pas de certitude dfinitive (Directeur du contrle de gestion, Entreprise B).

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Si la stratgie business doit, dans un modle rationnel du contrle, faonner le processus budgtaire, cest parce que les facteurs cl de succs et les facteurs stratgiques de risques diffrent selon les stratgies. Ceci implique des systmes de contrle et plus particulirement des processus budgtaires diffrents (Bouquin, 2001). Trois types doprationnalisations de la stratgie dans les recherches contingentes en stratgie / contrle ont t proposs : la typologie de Miles et Snow (1978), la typologie de Porter et la typologie du BCG. -270-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

1.4.2. La typologie de Miles et Snow La typologie de Miles et Snow (1978) a t construite partir de seize tudes de cas dans des entreprises ddition scolaire, amliore grce ltude de quarante-neuf entreprises dans les secteurs lectronique et agro-alimentaire et teste sur dix-neuf hpitaux. Pour Miles et Snow (1978), une organisation se caractrise par son cycle dadaptation lenvironnement. Se situant dans la perspective du choix stratgique (Child, 1972b), ils considrent que ce cycle permet de rsoudre successivement les problmes suivants : le problme entrepreneurial (choix des produits / marchs), le problme ingnieurique (choix des technologies de production et de distribution) et le problme administratif (rationalisation de la structure et du processus, slection des domaines pour des innovations futures). Ils proposent une typologie en quatre groupes qui permet de codifier (rpartir les entreprises dans des catgories de stratgies) et de prvoir (puisque les lments constitutifs de la typologie varient ensembles) (Miles et Snow, 1978, p. 30) :
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010
Les dfendeurs sont des organisations qui ont un domaine troit de produits march. Leurs dirigeant sont des experts dans leur domaine mais ne cherchent pas dopportunit en dehors de leur domaine. Ces organisations ont donc rarement besoin de se rorganiser et elles se concentrent sur lamlioration de lefficience. Les prospecteurs cherchent de nouvelles opportunits de march. Ils crent souvent des changements sur leurs marchs. Du fait de leur recherche dinnovation, ces organisations ne sont pas compltement efficientes. Les analysers sont des organisations qui oprent sur deux types de marchs, lun stable, lautre changeant. Sur le premier, elles semblent se comporter comme des dfendeurs, sur lautre comme des prospecteurs. Les racteurs sont des organisations dans lesquelles les dirigeants peroivent frquemment des changements dans leur environnement mais ne parviennent pas y rpondre de manire efficace. Ces organisations changent rarement sauf quand elles y sont contraintes.

Les dfendeurs et les prospecteurs se situent aux deux extrmes dun continuum et les analyseurs sont une combinaison des types dfendeur et prospecteur (Miles et Snow, 1978, p. 68). Les racteurs sont un type rsiduel dorganisation qui narrivent pas sadapter et constituent ce titre une forme non stable (Miles et Snow, 1978, p. 93)151. Cette typologie repose sur lorientation de lorganisation vis--vis du dveloppement de ses produits / marchs (Snow et Hambrick, 1980, p. 530). La dimension cl de la typologie est la rapidit avec laquelle une organisation change de produits et de marchs. Lhypothse centrale de Miles et Snow (1978) est donc que lorientation stratgique permet de prvoir

Les trois premires catgories de stratgies mises en vidence (prospecteurs, dfendeurs et analyseurs) peuvent permettrent aux entreprises dtre galement performantes. La catgorie racteurs est peu performante.

151

-271-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

les caractristiques structurelles et processuelles associes une stratgie choisie (Miles et Snow, 1978, p. 8). Ainsi, les stratgies ne sont pas dtermines par lenvironnement, le comportement organisationnel est seulement partiellement pr-ordonn par les conditions environnementales et [] les choix quoprent les top managers sont les dterminants critiques de la structure et des process organisationnels (Miles et al., 1978, p. 548)152. Enfin, selon Miles et Snow les formes organisationnelles majeures qui ont merg dans le temps ([] dcrites par Chandler) existent toujours dans de nombreuses industries sous des formes varies (Miles et Snow, 1978, p. 128). Leur typologie reprend ces diverses formes organisationnelles. Cette correspondance entre leur typologie et des typologies plus anciennes permettrait de valider thoriquement cette typologie153. Zahra et Pearce (1990, p. 752) proposent une synthse des lments empiriques collects sur le sujet qui semble encore en grande partie encore dactualit aujourdhui.
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010
Recherches passes Nombre Validit dtudes Important Modr Faible Faibles Faible Modr Faible Forte Forte Contradictoire Faible Faible Contradictoire Faible

Dimensions Existence de types distincts de stratgies Lien environnement stratgie Problme entrepreneurial

Propositions de la typologie

Quatre types

Les types de stratgies existent dans divers environnements Les types de stratgies diffrent dans la faon de dfinir leurs domaines Les types de stratgies diffrent sur leur faon de choisir Problme ingnieurique leurs technologies de production Analyse de Les types de stratgies diffrent dans leurs efforts lenvironnement danalyse de lenvironnement (scanning) Importance Les types de stratgies diffrent en ce qui concerne la fonctionnelle place accorde aux diffrentes fonctions Les types de stratgies diffrent dans leur mode de Composition du Top recrutement des top-managers (exprience fonctionnelle, Management interne/externe, ge) Les firmes ayant des types stratgiques diffrents ont des Organisation interne structures organisationnelles et des mcanismes de centralisation diffrents Philosophies Les managers auront des philosophies de gestion des managriales ressources humaines diffrentes selon le type de stratgie Les dfendeurs, les analyseurs et les prospecteurs ont de meilleures performances que les racteurs Performance Equifinalit : Les dfendeurs, les analyseurs et les prospecteurs sont aussi performants

Aucune Aucune Modr Modr

Inconnue Inconnue Forte Contradictoire

Tableau 6.2-Recherches et rsultats sur la typologie de Miles et Snow (Zahra et Pearce, 1990, p. 752)

Les rsultats dHambrick (1981) permettent de dmontrer cette affirmation empiriquement et confirment que lenvironnement et la stratgie peuvent tre conceptuellement et empiriquement diffrencis et que lun comme lautre peuvent avoir un effet sur les processus internes (Hambrick, 1981, p. 269) 153 Une grossire approximation de la validit du construit qui oprationnalise la typologie peut tre obtenu en prenant en compte et en tendant la typologie de Chandler (1962) et de Ansoff, qui sont lune comme lautre fondes empiriquement (Snow et Hrebiniak, 1980, p. 321)

152

-272-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

Dans le travail de Miles & Snow (1978), il est fait explicitement rfrence aux structures organisationnelles et aux systmes de contrle : ils sont congruents avec la typologie adopte. Pour Miles et Snow, le problme administratif (et donc le problme du contrle) doit tre rsolu en cohrence avec les choix ingnieuriques (la production) et entrepreneuriaux (la stratgie). Le type de stratgie devrait donc influencer largement les systmes de contrle. 1.4.3. Typologie de Porter : le positionnement stratgique La thorie des stratgies comptitives gnriques de Porter est certainement parmi les contributions les plus importantes du domaine de la stratgie (Campbell-Hunt, 2000, p. 127). Elle a, en effet, considrablement structur le champ de recherche en stratgie et reste largement enseigne en dpit des critiques qui lui sont faites (Campbell-Hunt, 2000). Celui-ci diffrencie trois stratgies gnriques : domination par les cots, diffrenciation et focalisation. Ces trois stratgies se distinguent selon lavantage stratgique recherch (cots faibles ou diffrenciation perue par le client) et la largeur du segment vis par lentreprise (un segment troit est caractristique dune stratgie de focalisation). Ces trois stratgies peuvent tre sources davantages concurrentiels, la voie mdiane conduisant, en revanche, de faibles performances. En dpit de nombreuses vrifications empiriques et de raffinements thoriques, de nombreux chercheurs ont critiqu la typologie de Porter. On peut se demander, si les stratgies gnriques quil met en vidence sont exhaustives et si elles sont mutuellement exclusives (Kotha et Vadlami, 1995, p. 76). Il semble pertinent ne retenir que les deux stratgies principales : la domination par les cots et la diffrenciation. Cest dailleurs le choix ralis par de nombreux chercheurs (par exemple Davis et al., 1993 ; Govindarajan, 1988 ; Lee et Miller, 1999 ; Miller, 1988 ; Van der Stede, 2001) car tandis que les prcdentes recherches ont fourni des preuves concernant lexistence la fois des stratgies de faible cot et de diffrenciation, il existe peu de preuves empiriques concernant une orientation stratgique qui serait uniquement relie une stratgie de focalisation (Davis et al., 1993, p. 155). Chacune des stratgies proposes par Porter a des implications sur le contrle de gestion (Anthony, 1988, p. 167). Daprs Porter (cit par Van der Stede, 2001, p. 35), des divisions qui ont des stratgies comptitives diffrentes au sein dune mme entreprise vont ncessiter des arrangements organisationnels diffrents pour mettre en uvre leur stratgie de faon efficace. 1.4.4. Typologie du BCG : la mission stratgique Une dernire manire dapprhender la stratgie, la plus ancienne, est de considrer que la stratgie doit tre conduite en fonction du cycle de vie du produit. Cette modlisation, dabord introduite par le BCG, suggre de distinguer les produits en fonction de leur phase (introduction, croissance, maturit et dclin). Distinguer ces phases savre crucial puisque -273-

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

des stratgies gnriques diffrentes sont compatibles avec chaque phase (MacIntosh, 1994, p. 105). Le choix de stratgie se fait en fonction de limportance relative accorde la croissance de la part de march et la maximisation du profit court terme (Langfield-Smith, 1997, p. 212). En phase dintroduction et de croissance, il faut chercher faire crotre les parts de march (construire), en phase de maturit et dclin, il faut chercher maximiser le profit (maintenir puis rcolter). Ces diffrences de stratgies font que les caractristiques principales des systmes de comptabilit et de contrle de gestion devraient aussi se diffrencier en fonction des phases (MacIntosh, 1994, p. 105). 1.4.5. Quelle cohrence entre les typologies ? Trois modles majeurs permettent donc de classer les entreprises en fonction de leur type organisationnel (Miles et Snow, 1978), de leur positionnement (Porter) et de leur mission (BCG). Les trois typologies dcrites sont parfois considres comme quasi-quivalentes. Segev (1989) propose, par exemple, de rconcilier les typologies de Porter et de Miles et Snow en mettant en vidence leurs dimensions communes. Langfield-Smith (1997, p. 217) affirme ainsi quil y a un certain niveau dadquation entre les caractristiques de lorganisation et des systmes de contrle des dfendeurs et des organisations cherchant la domination par les cots, et, entre les prospecteurs et les entreprises qui cherchent se diffrencier . Et, dans les fait, il arrive que les diffrentes typologies soient utilises de manire indiffrente (voir par exemple Van Der Stede (2001)). Langfield-Smith (1997 : 212-213) propose de croiser ces typologies de la faon suivante :

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Construire Improbable Probable

Maintenir Improbable Improbable

Rcolter

Construire Domination par les cots Diffrenciation Improbable Improbable

Maintenir Probable

Rcolter Probable

?
Improbable

Prospecteur

Dfendeur

Figure 6.1- Articulation entre types, positions et missions stratgiques (Langfield-Smith, 1997, p. 213)

Daprs Langfield-Smith (1997) toutes les configurations ne sont donc pas possibles. Il affirme, par exemple, quil semble a priori incohrent de chercher la domination par les cots en tant un prospecteur dans une phase de construction. De sa classification, on peut tirer la conclusion que de manire gnrale, les prospecteurs se positionnent pour se diffrencier sur des produits en phase de construction. Les dfendeurs sont en phase de maintien ou rcolte et cherchent une domination par les cots. Toutefois, Kald et al. (2000) prennent une position inverse : -274-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

Miles et Snow prennent en compte plus de paramtres que Porter ou Gupta et Govindarajan, qui se limitent aux produits. Il est donc logique de penser que dans la large classification de Miles et Snow, nous trouverons des organisations avec les mmes schmas stratgiques malgr diffrentes positions et objectifs stratgiques (Kald et al., 2000, p. 205).

Ceci les amne proposer le modle suivant :

Modle stratgique

Dfendeur

Prospecteur

Mission stratgique

Rcolter

Maintenir

Construire

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Position stratgique

Domination par les cots

Diffrenciation

Domination par les cots

Diffrenciation

Effets sur le systme de contrle de gestion

Contrle serr

Contrle lche Contrle serr

Contrle lche

Figure 6.2- Relations hypothtiques entre modles stratgiques, mission stratgique, position stratgique et la conception et lutilisation du contrle de gestion (Kald et al., 2000, p. 207)

Le modle propos par Kald et al. (2000) pose problme. En effet, il revient considrer que seule la position stratgique et, dans une moindre mesure, la mission stratgique ont une incidence sur les systmes de contrle. Ce choix est contraire la thorie de Miles et Snow (1978) qui lie problme entrepreneurial, ingnirique et administratif. Pour en arriver ce rsultat, ils discutent la vitesse des changements stratgiques et constatent que, thoriquement, un changement de modle stratgique sera plus lent quun changement de position ou de mission. Est-il si simple de faire voluer les systmes de contrle la vitesse des positions ou missions stratgiques ? Vu la complexit combiner les diffrentes stratgies, nous optons pour la perspective de Langfield-Smith (1997) en considrant que le fait dtre dfendeur, de chercher dominer par les cots ou le fait dtre en phase de rcolte a des effets quivalents sur le systme de contrle. Inversement, tre prospecteur, en phase de construction et chercher la diffrenciation devrait aussi avoir les mmes effets sur les systmes de contrle.154 1.4.6. Hypothses
154

Les recherches sur le lien entre contrle et stratgies retiennent gnralement les deux catgories principales et extrmes des typologies de Miles et Snow et de Porter. Nous faisons le mme choix.

-275-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

Au niveau thorique, les travaux de Miles et Snow, de Porter et du BCG, prdisent des systmes de contrle diffrents pour des stratgies diffrentes. Au niveau empirique, depuis le milieu des annes quatre-vingt, quelques tudes sattachent en vrifier lexistence155, nous utiliserons le rsultat de ces tudes pour poser nos hypothses sur le lien entre stratgie et pratiques budgtaires. Dans la typologie propose par Miles & Snow (1978) le mode de planification et de budgtisation varie selon la catgorie laquelle appartient lentreprise. Simons (1990) reprenant cette typologie constate que chez les dfendeurs, le budget est largement contraint par des objectifs financiers dfinis a priori alors que chez les prospecteurs la budgtisation fait lobjet de dbats approfondis sur les stratgies suivre (ngociation oprationnelle et liens entre budgets et plans daction). Ceci est cohrent avec le fait quune stratgie de prospecteur engendre plus dincertitude et ncessite donc un partage dinformation plus important (Shih et Yong, 2001). Nous pouvons en tirer lhypothse suivante :
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

H6a : Chez les prospecteurs, la construction du budget est plus participative et la ngociation est plus oprationnelle que chez les dfendeurs. Les prospecteurs ou les organisations qui cherchent se diffrencier doivent faire face plus dincertitudes. Il serait donc logique quils bnficient de plus de slack pour y faire face et que les objectifs y soient moins difficiles. Cest ce que constate empiriquement Van der Stede (2000 ; 2001) pour les prospecteurs / diffrenciateurs. Nous poserons donc lhypothse suivante : H6b : Dans les organisations de type prospecteur les objectifs sont moins difficiles que chez les dfendeurs. Gnralement, les entreprises suivant des stratgies de prospecteur ou de diffrenciation sont considres comme devant avoir un systme de contrle budgtaire souple. Celui-ci doit permettre la participation, autoriser un certain slack (comme nous lavons dj vu) et ne pas tre utilis pour lvaluation des managers (comme nous le verrons plus loin). Simons (1987a ; 1990) montre, de faon a priori contradictoire, que les prospecteurs performants accordent de limportance la re-prvision, au suivi budgtaire et lexplication de la variance. De mme, Bruggeman et Van der Stede (1993) constatent que les budgets sont rviss plus souvent dans les entreprises qui ont une stratgie de diffrenciation. Collins et al. (1997) constatent que les prospecteurs font un usage plus important du budget. Ces rsultats semblent incompatibles avec le contrle budgtaire serr qui caractrise gnralement les entreprises qui cherchent la domination par les cots (Govindarajan, 1988 ; Van der Stede, 2000).

Le lecteur intress pourra trouver une revue de littrature sur le lien contrle / stratgie chez Bouquin (2000a), Chenhall (2003), Kald (2000) et Langfield-Smith (1997)

155

-276-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

Les auteurs ont gnralement considr que ces rsultats taient contradictoires (Kald et al., 2000 ; Langfield-Smith, 1997 ; Van der Stede, 2001)156. Nous formulons lhypothse que ces tudes aboutissent des rsultats contradictoires car elles nont pas diffrenci les phases du processus budgtaire (finalisation, pilotage et postvaluation). Il est possible de penser que le processus de suivi est plus important chez les prospecteurs que chez les dfendeurs afin dviter les drapages et favoriser lapprentissage. Nous en dduisons donc lhypothse suivante : H6c : Le suivi budgtaire des carts (Simons, 1987a), les rvisions et les re-prvisions sont plus frquents chez les prospecteurs (Bruggeman et Van der Stede, 1993 ; Simons, 1987a). Les dirigeants y sont plus impliqus dans le processus budgtaire (Abernethy et Brownell, 1999 ; Simons, 1990), la formalisation y est plus importante et le niveau de dtail plus lev (Simons, 1987a). Simons (1987a), Govindarajan (1988) et Gupta (1987) constatent que les entreprises ayant de bons rsultats -et suivant respectivement une stratgie de dfendeur, de domination par les cots et de rcolte- distribuent des primes en fonction de latteinte des objectifs budgtaires. Dun autre ct, lvaluation partir de critres long terme et subjectifs conduit de mauvais rsultats dans les firmes en phase de rcolte. Dans le mme sens, Van der Stede (2001) montre que les diffrenciateurs / prospecteurs insistent moins sur latteinte des budgets que ceux qui cherchent la domination par les cots / dfendeurs. Govindarajan et Gupta (1985) ont constat que la mission construire appelle une valuation subjective de la performance pour prserver le long terme. Langfield-Smith (1997, p. 219) souligne ici que les rsultats sont cohrents : lvaluation objective de la performance et les systmes dincitation bass sur les objectifs budgtaires sont efficaces dans les stratgies de type dfendeur . Nous ferons donc lhypothse que : H6d : Les prospecteurs accordent moins dimportance aux donnes budgtaires pour lvaluation des responsables que les dfendeurs. Ils valuent moins les primes accorder en fonction du budget. 1.4.7. Oprationnalisation Pour oprationnaliser la typologie de Miles et Snow, quatre mthodes sont possibles (Snow et Hambrick, 1980) : linfrence par le chercheur, lauto-catgorisation, lestimation externe et les indicateurs objectifs. Chaque mthode a ses avantages et inconvnients. Lauto-catgorisation permet de travailler avec de larges chantillons (Snow et Hambrick, 1980, p. 533) et autorise donc une certaine gnralisation qui semble utile aprs les travaux existants sur le lien contrle stratgie157. Cette mthode a dabord t utilise par Coleman
Comme dans le domaine de la RAPM, on peut penser quune partie des rsultats contradictoires sexplique par la faon dont les concepts sont oprationnaliss. 157 Elle a cependant pour dfaut de sappuyer sur des personnes qui ne peuvent avoir une vue comparative des diffrentes organisations et qui auront peut-tre parfois davantage tendance dcrire la stratgie telle quelle est voulue plutt que ralise.
156

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

-277-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

(Miles et Snow, 1978 chapitre 12), qui a administr des questionnaires en face face. Snow et Herbiniak (1980) ont choisi de collecter des informations par questionnaire envoy par courrier. Snow & Hrebiniak (1980) proposent une oprationnalisation trs simple partir dune description des quatre idaux types soumise aux rpondants (voir annexe 6.1). Cette oprationnalisation porte davantage sur le contenu de la stratgie que sur sa mise en place pourtant prsente dans les description de types stratgiques proposes par Miles et Snow (1978)-. Il sagit dun choix dlibr des chercheurs qui affirment que laccent a t mis sur la stratgie et ses effets plus que sur le processus mis en uvre pour formuler et implmenter les stratgies (Snow et Hambrick, 1980, p. 528). Ce type de mesure a t largement valid empiriquement (Doty et al., 1993 ; James et Hatten, 1995 ; Shortell et Zajac, 1990 ; Snow et Hrebiniak, 1980). 1. Shortell et Zajac (1990) testent de cette mthode en mesurant sa corrlation avec dautres lments (degrs dattention port au dveloppement de nouveaux services et de nouveaux marchs, mesure du taux de croissance du march, qualit perue du processus de planification stratgique en termes de formalisation, dinnovation et de recherche de capacit sur le march). Les rsultats sont cohrents avec les prdictions de la typologie :
Les rsultats soutiennent la validit de lauto-catgorisation par les prsidents, des orientations stratgiques de lorganisation. Il apparat quutiliser les perceptions dacteurs cls concernant lorientation stratgique de lorganisation est une approche valide pour mesurer la stratgie (Shortell et Zajac, 1990, p. 828-829).

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

2. James et Hatten (1995), considrant que les prospecteurs prennent plus de risques que les analyseurs et les dfendeurs, montrent que le risque (variance du rendement des investissements) est un bon prdicteur empirique de la stratgie telle quelle a t oprationnalise par Snow & Hrebiniak (1980). Cette mthode de mesure a t initie par les auteurs de la typologie eux-mmes et elle est rgulirement utilise dans le domaine du contrle de gestion (voir par exemple Abernethy et Guthrie, 1994 ; Collins et al., 1997 ; Peck, 1994 ; Roger et al., 1999). Nous retenons donc cette mthode dans le cadre de notre recherche. Nous formulons lhypothse que les contrleurs de gestion et les directeurs administratifs et financiers peuvent tre des bons informateurs pour qualifier la stratgie. La position hirarchique leve de la population vise et les pr-tests raliss indiquent que cette hypothse est vraisemblable.
Quelle description parmi les deux extrmes qui vous sont proposs correspond le mieux votre entreprise compare aux autres entreprises de votre secteur ? - Mon organisation tente de se maintenir dans un domaine relativement stable de produits. Elle tend offrir une gamme de produits moins importante que ses concurrents et tente de protger son march en assurant une meilleure qualit, un service suprieur, des prix plus bas... Souvent, mon organisation n'est pas l'avant-garde des avances dans son secteur et se concentre plutt sur la manire de raliser le mieux possible son travail dans son domaine.

-278-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

Mon organisation apprcie d'tre le premier entrant pour des nouveaux produits ou sur des nouveaux marchs mme si tous ses efforts ne sont pas toujours profitables. Mon organisation rpond rapidement aux nouvelles opportunits. Cependant, elle ne peut se maintenir sur tous les marchs o elle entre.

Encadr 6.5- Typologie de Miles et Snow : chelle de mesure

De nombreuses mthodes ont t proposes pour oprationnaliser la typologie de Porter (voir entre autres Davis et al., 1993 ; Dess et Davis, 1984 ; Govindarajan, 1988 ; Miller et Dess, 1993 ; Miller, 1988). Gnralement, ces mesures mettent laccent sur le processus qui permet datteindre lefficience (domination par les cots) ou la diffrenciation. En dpit des validations dont elles font lobjet, on peut se demander dans quelle mesure elles permettent de dcrire un positionnement stratgique. La mesure de Govindaradjan (1988) caractrise la stratgie uniquement par le positionnement de lentreprise sur son march. Elle est utilise par Nilsson (2000) et Van Der Stede (2001) pour tudier le lien entre stratgie et contrle. Sa validit a t value par Govindaradjan (1988) qui constate que cette mesure est corrle positivement (Govindarajan, 1988, p. 838) : avec limportance du dveloppement de nouveaux produits, de la qualit des produits, de lidentification de la marque et ngativement avec limportance des prix bas ; avec la part des produits qui correspond une stratgie de diffrenciation (question pose au suprieur hirarchique du responsable de business unit) ; avec le niveau de diffrenciation dcelable dans les rapports annuels par une analyse de contenu.

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Van Der Stede (2001) valide, lui aussi, cette mesure qui nous semble, au final, la plus adapte notre objet (voir annexe 6.2).
Positionnez vos produits relativement ceux de vos principaux concurrents (sensiblement infrieur / sensiblement suprieur) 1. Prix de vente des produits 2. Dpenses en recherche et dveloppement (en % du CA) 3. Dpense en marketing (en % du CA) 4. Qualit des produits 5. Image de marque 6. Caractristiques techniques des produits Pour obtenir une mesure cohrente avec nos autres construits, nous ferons la moyenne pour obtenir le construit stratgie de diffrenciation.
Tableau 6.3- Stratgies gnriques de Porter : chelle de mesure

Pour valuer la mission dominante dune entreprise, celle-ci doit tre vue comme une agrgation de ses stratgies produit (Govindarajan et Gupta, 1985 ; Gupta et Govindarajan, 1984) (voir annexe 6.1).

-279-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

Ci-dessous sont proposes trois stratgies possibles pour les diffrents produits que vous vendez. Indiquez quel pourcentage des ventes de votre entreprise ( 10% prs) est reprsent par chacune des descriptions ci-dessous (le total de vos rponses doit faire 100%). 1. Augmenter les ventes et les parts de march en acceptant si ncessaire un faible retour sur investissement 2. Maintenir les parts de march et obtenir un retour sur investissement raisonnable 3. Maximiser la rentabilit et les flux de trsorerie sur le court terme Pour obtenir une mesure cohrente avec nos autres chelles, les diffrents pourcentages seront respectivement pondrs par 5, 3 et 1 puis additionns (lchelle obtenue va ainsi de 1 stratgie oriente rcolter 5 stratgie oriente construire
Encadr 6.6- Mission stratgique : chelle de mesure

1.5. Origine professionnelle des dirigeants


Larticle dHambrick et Masson (1984) propose de voir lorganisation comme le reflet de sa direction. Considrant que le processus de perception managriale qui mne au choix stratgique suit un processus cognitif, ils expliquent les choix stratgiques et organisationnels par les caractristiques du top-management. Les caractristiques tudier selon Hambrick et Masson (1984) doivent tre observables (lge, lexprience professionnelle, lorientation mtier, lducation, la participation au capital). Lhypothse faite est que les traits psychologiques des managers peuvent tre infres de leur parcours et de donnes objectives. Ils proposent notamment de distinguer les dirigeants selon leur orientation mtier : les fonctions de mise sur le march du produit (output functions) (marketing, ventes, R&D) cherchent des opportunits et suivent le march ; les fonctions de transformation (throughput functions) (production, process engineering et comptabilit) cherchent amliorer lefficience du processus de transformation ; les fonctions priphriques (droit et finance) dont les membres ne sont pas intgrs dans le cur des activits.

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Cette hypothse sociologique classique se justifie aisment. En effet, il semble logique que dune certaine manire, la formation donne une indication sur les connaissances et les comptences de base dun individu. On peut sattendre ce quun ingnieur possde des ressources cognitives diffrentes de quelquun qui a suivi un cursus en histoire ou en droit (Hambrick et Masson, 1984, p. 200). Cette perception cognitive peut tre mme dinfluencer la stratgie mene par le dirigeant et lorganisation choisie. Cest le point de vue dfendu par Romelaer (1996) :
Tout cadre dirigeant est dune certaine faon prisonnier des reprsentations quil sest forges sur ce que sont les comportements probables et les performances possibles sur un ensemble extrmement nombreux et vari de personnes et dorganisations []. Apparat [] parmi ces reprsentations, lide gnrale de lentreprise et de sa stratgie que le dirigeant exprime (Romelaer, 1996, p. 65-66).

-280-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

En rsum, la thorie fait lhypothse que les choix organisationnels et stratgiques peuvent tre partiellement prdits par lorigine professionnelle de la direction (Hambrick et Masson, 1984). Ce courant a eu un certain retentissement, des tudes ont ainsi montr que les attributs dmographiques de la direction peuvent tre lis la performance, lorientation stratgique, linnovation, la diversification et le processus de prise de dcision (Chattopadhyay et al., 1999, p. 764). Dans une perspective plus sociologique, Fligstein (1987 ; 1990 ; 1991) formule une hypothse proche de celle dHambrick et Masson (1984) :
Jutilise lorigine professionnelle du prsident de lorganisation comme une mesure la fois du pouvoir et de la perception. Une personne dorigine professionnelle donne percevra les problmes de lorganisation dune certaine faon. Un homme de production aura tendance regarder les problmes de lorganisation en termes de production, une personne des ventes et du marketing aura tendance percevoir la taille, la nature et ltendue du march comme des paramtres critiques de la survie organisationnelle et un financier verra la profitabilit des activits de lentreprise comme un lment crucial (Fligstein, 1991, p. 323).

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Ceci lui permet dexpliquer lvolution des structures organisationnelles par le type de formation reue par les managers. Cette variable est, en effet, la plus explicative du type de stratgie choisie (non diversifie, diversification relie, diversification non relie)158. Les managers financiers seraient ainsi lorigine de la diffusion de la forme multidivisionnelle dans les entreprises amricaines. On peut penser que, comme les structures en gnral, les systmes de contrle sont en partie expliqus par le style des dirigeants. 1.5.1. Direction et contrle Que le style de direction ait une influence sur les systmes de contrle semble tre une vidence pour les oprationnels :
Le montage du budget est caractristique du type de management de la direction gnrale. Ainsi le budget peut, suivant lentreprise, se rduire un rituel ou une dclinaison en plans d'action de la stratgie de l'entreprise et tre, cette occasion, un outil de communication et de motivation. Je pense que notre budget est actuellement un rituel et je dplore qu'il ne soit qu'un rituel (DAF, fabrication et distribution de vtements)

Pourtant, assez peu de recherches se sont intresses aux liens entre les caractristiques de la direction et les systmes de contrle choisis. Quelques rsultats doivent cependant tre remarqus : 1. Argyris (1952) met en vidence les aspects motionnels dont rsulte le processus budgtaire :

Ce rsultat remet partiellement en cause le modle chandlrien de dveloppement de la structure des entreprises amricaine pour des raisons defficience.

158

-281-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

Il est devenu vident que la faon dont les gens expriment leur intrt pour les budgets, et la faon dont ils les dcrivent et les utilisent sont directement lies au type de leadership quils utilisent dans leur vie au travail quotidienne []. Bien quil soit juste de dclarer que les budgets sont composs de symboles froids et inanims (i.e., les comptes), il est galement juste de dire quune fois que des personnes utilisent ces figures non humaines , elles y projettent toutes les motions et les sentiments qui les commandent, []. Le budget est un moyen dexpression (Argyris, 1952, p. 24).

2. Becker et Green (1962) constatent que le style de direction est dimportance cruciale dans le choix des procdures budgtaires. La procdure budgtaire (faut-il de la participation ? frquence de communication des rsultats ?) doit tenir compte du style de direction. 3. Anthony (1988) remarque galement que la fonction contrle de gestion dune organisation est influence par le style de la direction gnrale en plus de toutes les autres variables (Anthony, 1988, p. 173). 4. Hopwood (1974b) montre que le style dutilisation du budget (budget constrained, profit conscious et nonaccounting) est li limportance que le manager donne la structuration et la considration quil a pour ses subordonns. 5. Seiler et Bartlett (1982) aboutissent la conclusion que les managers autoritaires, indpendants et rigides mettent en place des budgets peu participatifs et rigides. 1.5.2. Hypothses Zrihen (2002) tudie lvolution, sur un priode de cinq ans, du processus budgtaire de la filiale europenne dune multinationale du secteur de linformatique. Un des rsultats majeurs de son tude est lvolution du processus budgtaire en fonction de larrive de nouveaux directeurs :
Nous somme frapps par limportance prise par certains individus, qui, du fait de leur position et leur personnalit, vont influencer le rle jou par les outils de gestion. Certes, ces individus se situent lintrieur dune organisation et dun environnement, mais il ny a pas de dterminisme dans les rles inscrits lintrieur de lorganisation (Zrihen, 2002, p. 325).

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Nous reprenons les lments saillants de son tude de cas pour trois poques qui se caractrisent par trois directeurs diffrents. Ces lments sont classs en reprenant le modle propos depuis le chapitre 2 pour dcrire les pratiques budgtaires. Par ailleurs, nous explicitons certains lments du contexte : lenvironnement, la stratgie et le rsultat organisationnel.

-282-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

Manager 1 Environnement Stratgie Rsultat organisationnel Prvisible et en croissance

Manager 2 (2 ans)

Manager 3

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Manager

Incertain Identique regagner des parts de march Globalement, en Europe la stratgie poursuivie est la mme que les annes antrieures, si ce laccent est mis sur les produits nouveaux nest laccent mis sur la ncessit de contrler les cots et les marges dgages sur les affaires Triplement du chiffre daffaires Lensemble des directeurs europens se soulvent Licenciement pour manque de dans une lutte sans merci contre manager 2. Sur lautel Monte du sentiment dangoisse chez les managers rigueur des rsultats, ce dernier est sacrifi et remplac est un adepte du management par les chiffres [], personnage cassant et autoritaire, il dirige distance a particip la cration dElectronics depuis le sige londonien, grce aux rsultats est le vendeur par excellence, homme daction assez en 1977 en Europe. Cest un anglais comptables et financiers. charismatique qui a russi chez Electronics sur la cte Est pragmatique, de temprament vendeur il avait une personnalit, les chiffres devaient tre des Etats-Unis. Cest son premier poste de direction et entrepreneur exacts. Il ne voulait pas que les pays fassent des gnrale. Plutt que les chiffres, il affectionne le terrain choses qui naient pas t pralablement approuves (directeur financier du sige europen) couplage trs interactif Faible moyenne (trs entrepreneur, priorit aux informations du terrain) le processus budgtaire ne repose plus (uniquement) sur une approche top-down mais sur les donnes du terrain Faible (suivi par ligne de produit, suivi des ventes) lanalyse des carts [] est rduite au stricte minimum et la discrtion de chaque rgion

Couplage plan / Faible moyen Couplage trs formel, en ralit fort dcouplage contrle Moyenne, approche top-down du faible le sige dcide budget Participation (change puis remonte dinformation, (management par les chiffres, approche financire) approche trs affaire ) Moyen (suivi strict des revenus et des cots) Faible (suivi des revenus et units de Suivi des carts procdure de revue trimestrielle pour chaque filiale grands systmes) systme dautorisation et de dlgation trs strict

Tableau 6.4- Type de manager et processus budgtaire chez Electronics ( partir de Zrihen, 2002, p. 123-150)159

159

Les lments entre guillemets sont des citations littrales du travail de Zrihen, les lments en italiques sont des citations des entretiens repris dans sa thse.

-283-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

Manager 1 Rvisions budgtaires Possibles obtenir

Manager 2 (2 ans) Difficiles obtenir et trs procdurires

Manager 3 monde de gestion plus souple, plus interactif

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Difficult des objectifs / slack

Evaluation

Evaluation en fonction des ventes

les rserves budgtaires [] ont eu tendance la direction financire locale augmenter en raison dun certain relchement des constitue des rserves budgtaires afin contrles comptables []. Ces rserves de donner une plus grande marge de reprsentaient 3 4% des dpenses de manuvre sa direction locale fonctionnement le contrle a un rle coercitif : avertissement si vous dpassez la ligne Evaluation en fonction des rsultats jaune, au deuxime vous tes vir (directeur de filiale)

Implication de la direction

Formalisation du processus Place du contrle de gestion et de la finance

les directions gnrales europennes et des pays ne sen servent pas du tout pour grer et piloter lactivit comme le dit le directeur gnral le budget et le Trs forte implication de la direction reporting sont des choses normales dans une entreprise Europe amricaine. Le processus budgtaire fait partie des rgles du jeu [] qui sont acceptes sans aucune contestation par les directeurs gnraux forte nous avons essay de commencer Faible moyenne formaliser les formats de prsentation (contrleur de gestion du sige) Prsent Omniprsent

Nulle ne se sert pas du tout du systme

faible moyenne

la direction financire ne joue plus son rle de garde fou (directeur fonctionnel)

Tableau 6.4- Type de manager et processus budgtaire chez Electronics ( partir de Zrihen, 2002, p. 123-150) (suite)

-284-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Ltude de Berland (1999) amne rflchir sur cette vidence qui voudrait que le budget soit lapanage de dirigeant ayant une formation financire ou comptable. En effet, ltude de la mise en place du contrle budgtaire chez Pechiney et Saint-Gobain rvle que ce sont des ingnieurs qui ont, au dpart, introduit ces outils. Berland (1999) prcise cependant que plus quun problme de rpartition de pouvoirs entre diffrents groupes professionnels, cette opposition illustre lexistence de conceptions idologiques divergentes au sein des entreprises (Berland, 1999, p. 135). Il faudrait donc tudier le contexte idologique dans lequel les formations sont donnes aux ingnieurs, aux financiers et aux vendeurs pour avoir une ide plus juste de leur vision du budget. On peut penser que les promoteurs initiaux du budget (les ingnieurs) ne le sont plus aujourdhui. En effet, diverses tudes dans les pays anglo-saxons montrent limportance accorde au contrle de gestion et plus particulirement au contrle budgtaire par les dirigeants de formation financire (Armstrong, 1985 ; Fligstein, 1990). Lenseignement de la gestion en France reprend, pour partie, lenseignement dispens dans les pays anglo-saxons et notamment aux Etats-Unis (Djelic, 2001). On peut donc penser que des prsupposs identiques (concernant la gestion par les chiffres et la gestion par objectifs) caractrisent les dirigeants de formation comptable ou financire franais. Enfin, la connaissance de lactivit semble tre un lment dterminant. Un directeur du contrle de gestion explique ainsi le type de processus budgtaire par la connaissance du terrain quont les dirigeants de son organisation :
Chez nous, on fait un plan en chambre ce qui dtermine la premire anne du budget, ensuite le budget des filiales est construit en bottom-up. Cest possible car le DG est issu du rang [] les DO connaissent bien leur activit. Comme tous les managers sont du terrain, on peut parier sur le fait quils ont du nez (Directeur du contrle de gestion branche, Entreprise K).

Ces travaux donnent des intuitions fortes sur limpact du parcours professionnel du dirigeant sur le processus budgtaire. Conformment aux recommandations dHambrick et Masson (1984) et au modle de Fligstein (1987 ; 1990), nous infrons cette personnalit en fonction de lorientation du dirigeant. Nous distinguons les dirigeants ayant une orientation : ingnieur / production ; vente / marketing ; finance / comptabilit.

Les plus grandes diffrences de pratiques budgtaires sont attendues entre les financiers et les autres. En effet, ils sont supposs avoir une moins grande connaissance du mtier que les autres. On peut aussi penser que leur parcours professionnel a largement structur leur a priori en orientant leurs mthodes de management dans le sens dun management par les chiffres et les objectifs (voir par exemple Zrihen (2002)). Nous ferons donc les hypothses suivantes :

-285-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

H7a : Les organisations qui ont leur tte un financier se caractrisent par une ngociation peu oprationnelle (management par les chiffres), des carts plus suivis, une valuation et une rmunration plus fortement bases sur le budget, une plus forte implication de la hirarchie dans le budget, un niveau de dtail plus lev et une formalisation plus grande du processus budgtaire. Les rsultats de Zrihen (2002) suggrent que les dirigeants de formation commerciale ou marketing ont une approche du budget particulire. H7b : Dans les organisations diriges par un commercial, la participation est moins leve, les objectifs sont plus difficiles atteindre (le budget est utilis comme outil de motivation pour fixer des objectifs ambitieux) et limplication de la direction dans le processus budgtaire est moins forte (le dirigeant est plus intress par la conqute de marchs que par lefficience interne). Les ingnieurs franais ont une tradition bien tablie, depuis au moins le dbut du vingtime sicle, de quantification et de calcul conomique (Porter, 1995). Bien que Berland (1999) montre quils ont t lorigine de la mise en place du contrle budgtaire dans plusieurs entreprises en France, dIribarne (1993) souligne que les ingnieurs franais seraient plus enclins utiliser les outils comptables pour prendre des dcisions que pour grer les hommes. Nous ferons donc lhypothse suivante : H7c : Dans les organisations diriges par un ingnieur lvaluation, la rmunration budgtaire et limplication de la direction sont faibles. 1.5.3. Oprationnalisation Lorigine professionnelle des dirigeants est value par une seule question.
En vous rfrant ce que vous savez de son exprience et de sa formation, vous diriez que le directeur gnral de votre entreprise a une orientation plutt : Ingnieur / production ; Vente / Marketing ; Finance / comptabilit / Autre (prcisez)
Encadr 6.7- Orientation du dirigeant : chelle de mesure160

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

2.

Dterminants externes

Traditionnellement, lanalyse de lenvironnement technique est privilgie dans ltude des caractristiques de lenvironnement (Scott, 2003). Cela revient mettre au centre de lanalyse le fait que lorganisation est avant tout un systme de production (qui doit transformer des inputs en outputs) et que lanalyse de lenvironnement passe par ses matires premires, ses concurrents et ses marchs (Scott, 2003, p. 133). Les relations entre cet environnement technique et les pratiques budgtaires seront tudies dans la premire section.
La question suivante a aussi t pose : Son exprience dans lentreprise : moins de 1 an ; entre 1 et 5 ans ; entre 5 et 10 ans ; entre 10 et 15 ans ; plus de 15 ans .
160

-286-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

La thorie de la dpendance en ressources et la thorie no-institutionnelle ont mis en vidence, partir des annes 70, le fait que les organisations doivent rpondre aux attentes externes pour survivre (Olivier, 1991). Parmi ces lments externes, les apporteurs de capitaux ont une place de choix. Lobservation de onze entreprises a permis de prsumer que leurs attentes pouvaient contribuer structurer le processus budgtaire. Nous exposerons dans la section 2 limpact que peut avoir lappartenance dune entreprise un groupe et limpact du style de gestion de groupe sur les pratiques budgtaires. Dans la section 3, nous examinerons linfluence du type dactionnaire sur les pratiques budgtaires.

2.1. Environnement
Lenvironnement externe est une variable contextuelle puissante et centrale dans la recherche contingente (Donaldson, 1996). Mais, cest une conception technique de lenvironnement qui est la plupart du temps retenue (par exemple dans les travaux fondateurs de Burns et Stalker et Lawrence et Lorsch). Il existe cependant diverses manires daborder lenvironnement : de nombreuses propositions visant spcifier les attributs pertinents de lanalyse de lenvironnement ont t faites (Desreumaux, 1998, p. 112). Mintzberg (1979) relve ainsi diffrentes dimensions permettant dapprhender lenvironnement. Il peut tre vu comme stable ou dynamique, simple ou complexe, accueillant ou hostile. Reprenant les conclusions de Burns et Stalker, il considre que :
Si une organisation a des sources dapprovisionnement incertaines, une demande imprvisible de la part de ses clients, des changements frquents de produits, une rotation du personnel leve, des conditions politiques instables, une technologie (un savoir) en volution rapide, ou un taux de croissance interne lev, elle ne peut pas coordonner ses activits en ayant recours la standardisation (Mintzberg, 1979, p. 248).

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Ce qui lamne poser lhypothse selon laquelle plus lenvironnement est dynamique et plus la structure est organique et plus lenvironnement est complexe et plus la structure est dcentralise . Il propose de modliser limpact de lenvironnement sur lorganisation de la manire suivante :
Complexe Stable Dcentralis Bureaucratique (standardisation des qualifications) Centralis Bureaucratique (standardisation des procds de travail) Dynamique Dcentralis Organique (ajustement mutuel) Centralis Organique (supervision directe)

Simple

Tableau 6.5- Environnement et structure organisationnelle (Mintzberg, 1979)

Ce modle est, pour une large part, issu des travaux de Duncan (1972). Ce dernier, partir de ltude de 22 dcisions dans trois entreprises, montre que le caractre dynamique de lenvironnement et, dans une moindre mesure, sa complexit influencent positivement lincertitude perue de lenvironnement. Lincertitude tant dfinie par Duncan (1972) comme : 1/ un manque dinformations en ce qui concerne les facteurs environnementaux -287-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

associs une situation de prise de dcision 2/ une mconnaissance des consquences dune dcision spcifique 3/ lincapacit assigner des probabilits pour savoir comment les facteurs environnementaux affectent le succs ou lchec dune dcision. 2.1.1. Environnement et contrle Lincertitude semble tre une variable fortement explicative des systmes de contrle (Chapman, 1997 ; Fisher, 1998 ; Hartmann, 2000). Nous nous limiterons donc modliser lenvironnement partir de ce concept. Lincertitude est un changement des conditions de lenvironnement qui affecte le processus contrl. Elle rend les prvisions difficiles et la fixation dobjectifs budgtaires gnante. Berland (1998 ; 2000) montre que le dveloppement du contrle budgtaire sest dabord fait en situation plutt stable. Pourtant, Gervais et Thenet (1998) comme Berland (2000) soulignent quen priode de turbulence, les outils classiques de planification (tels que le budget) ne sont pas pour autant abandonns. On peut donc penser que, quelle que soit lincertitude environnementale, le processus budgtaire est utile mais na pas le mme rle. Ltude de Khandwalla (1972) mene sur les prsidents de 92 entreprises manufacturires est certainement la premire sintresser au lien entre environnement et systmes de contrle. Ces rsultats permettent de montrer que toutes les formes de concurrence (marketing, produit, prix) conduisent le management instituer un contrle formel et sophistiqu mais que diffrents types de concurrence ont des effets diffrents. Anthony (1988) rsume les caractristiques des entreprises se trouvant dans un environnement incertain et dans un environnement prvisible :
Environnements incertains Le processus de programmation de lentreprise est particulirement important Environnements prvisibles Un processus de programmation nest pas indispensable, mais seulement un plan long terme assez rudimentaire. Les budgets proposs sont analyss en profondeur. Les cots ont tendance augmenter avec le temps, et un examen attentif du budget peut rduire cette tendance []. Les managers doivent normalement atteindre leurs objectifs de profit dans des limites troites []. Budgtiser dans un environnement stable est plus facile [], une plus grande importance est accorde au budget. Le flux des informations na pas besoin dtre rapide ou dtaill.

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Planification

Budget

Le budget [] nest pas considr comme une reprsentation exacte du futur le budget peut tre rvis en cours danne au fur et mesure que la situation se clarifie. Cependant, cette pratique fait courir le risque de perdre de vue le point de repre dorigine. Ainsi, certaines entreprises prfrent garder le budget initial sans retouches et prparer la meilleure estimation actuelle des rsultats dans un rapport spar

Information

Linformation sur lenvironnement doit tre transmise aux managers, tous les niveaux, avec prcision et rapidit.

-288-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

Evaluation

Environnements incertains Lvaluation des performances dans un environnement incertain est base sur les rsultats, et le manager a une latitude considrable pour dcider de la meilleure manire datteindre les objectifs de lorganisation. Cette valuation est trs subjective, cest--dire quassez peu dattention est accorde aux comparaisons quantitatives entre les montants rels et le budget []. Lattention est plutt tourne vers lefficacit que lefficience []. Le suprieur essaie de cerner les consquences long terme des dcisions courantes []. Une grande partie de la rmunration peut consister en une prime dintressement, mme si le montant en est valu de manire subjective.

Environnements prvisibles Lvaluation de la performance peut tre relativement objective. Les rmunrations peuvent tre calcules essentiellement laide de formules mathmatiques. Le centre dattention peut se fixer la fois sur la mesure de processus et les mesures de rsultats.

Tableau 6.6- Impact de lenvironnement sur les systmes de contrle (Anthony, 1988, p. 164-166)

Ces diffrents lments vont permettre de poser des hypothses concernant limpact de lenvironnement sur les pratiques budgtaires.
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

2.1.2. Hypothses Sur un plan thorique, la thorie contingente prdit que, lorsquun environnement externe devient plus incertain, lentit rpond en accroissant la diffrenciation, ce qui en retour demande une augmentation de lutilisation de mcanismes intgrateurs, comme la participation budgtaire pour coordonner les actions (Shields et Shields, 1998, p. 59). Au niveau empirique Ezzamel (1990) constate que la participation est plus importante en situation dincertitude et Govindarajan (1986) montre quelle a un effet bnfique sur la performance dans ce contexte. On fera donc lhypothse suivante : H8a : En situation dincertitude environnementale, la participation budgtaire est plus importante quen situation de non-incertitude. Merchant (1985a) suggre que le slack peut tre utilis pour plusieurs objectifs, notamment celui de rpondre aux incertitudes environnementales. De plus, la capacit dtecter le slack dpend de lincertitude environnementale (Dunk et Nouri, 1998, p. 81). Si lincertitude est forte, il est en effet difficile de diffrencier les erreurs de prvision (rsultant des vnements imprvus) et le slack. On peut penser que des phnomnes quivalents touchent la difficult des objectifs. Nous pouvons donc proposer lhypothse suivante : H8b : En situation dincertitude environnementale, les objectifs budgtaires sont moins difficiles. Ezzamel (1990) souligne quen situation dincertitude environnementale, lexplication de la variance prend un intrt plus grand car les risques sont plus importants. Il confirme ce lien empiriquement. Anthony (1988) souligne quen cas dincertitude, les entreprises peuvent procder des rvisions et / ou des re-prvisions. En revanche, il ne semble ni possible ni ncessaire davoir un faible niveau de dtail. -289-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

Nous pouvons ainsi faire lhypothse que : H8c : En situation dincertitude, le suivi budgtaire des carts est plus important quen situation stable, les rvisions / re-prvisions sont plus nombreuses et le niveau de dtail est faible. Lincertitude est habituellement vue comme affectant la contrlabilit, la compltude et la pertinence de lvaluation budgtaire (Hartmann, 2000, p. 471). Elle rend, en effet difficile le jugement ex post de la bonne ou mauvaise performance mesure en termes budgtaires : sexplique-t-elle par les circonstances ou par leffort dploy par le manager ? En situation dincertitude, lvaluation budgtaire aurait donc des consquences dysfonctionnelles (Merchant, 1990) car le principe de contrlabilit nest pas respect et car la mesure de la performance est incomplte (Chapman, 1997 ; Hartmann, 2000, p. 193). Sur le plan thorique on pourrait en dduire quen situation dincertitude, lvaluation budgtaire nest pas approprie et nest donc pas utilise par les managers (Hartmann, 2000, p. 471).
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Toutefois, les vidences empiriques relatives leffet de lincertitude sur la lvaluation budgtaire sont plus mitiges. Si Merchant (1984) et Govindarajan (1984) valident le fait que lvaluation sur des donnes comptables objectives est faible en situation dincertitude, Ezzamel (1990) constate une relation contraire. Par ailleurs, les rsultats de Simons (1987a) suggrent que la RAPM est spcialement utile en cas dincertitude. Hartmann (2000, p. 472) en conclut que les rsultats dans ce domaine sont donc clairement contradictoires. Il explique ce paradoxe par le fait que, lorsque les mesures comptables de la performance sont les moins appropries (car ne rpondant pas au principe de contrlabilit), elles sont aussi les plus utiles. Devant ces rsultats contradictoires sur le lien entre valuation budgtaire et incertitude de lenvironnement, les rsultats empiriques seront utiliss de manire exploratoire pour tester ce lien. 2.1.3. Oprationnalisation Deux mesures principales de lincertitude existent (Tymon et al., 1998) : la mesure de Lawrence et Lorsch (1967) / Duncan (1972) et celle de Khandwalla (1972) / Miles et Snow (1978). Lawrence et Lorsch (1967) proposent dapprhender lincertitude du processus de production en tudiant lenvironnement technico-conomique. Lincertitude se construit alors autour de trois axes (scientifique, march, technico-conomique) et autour de trois items pour chacun de ces axes (validit des informations, incertitude des relations causales, temps ncessaire la connaissance des rsultats). Duncan (1972) reprend cette approche et considre que lenvironnement correspond la totalit des facteurs physiques et sociaux qui sont pris directement en considration dans le comportement de prise de dcision des individus au sein de lorganisation . Il prend donc en compte lenvironnement interne et externe de lorganisation et mlange lincertitude due au processus de production et lincertitude de lenvironnement externe. -290-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

Si la conceptualisation de lenvironnement de Ducan est intressante, elle nest pas adapte notre tude car elle ne permet pas de diffrencier environnement interne et externe (Tymon et al., 1998). Buchko (1994, p. 412) souligne de plus que la plupart des tudes empiriques ne permettent pas de valider cette chelle. Lchelle propose par Miles et Snow (1978, p. 195) permet de mesurer la prdictibilit des conditions dans lenvironnement organisationnel . Elle est proche de lchelle propose par Khandwalla (1972). Ce type dchelle se limitant mesurer lincertitude perue de lenvironnement externe est prconis par Tymon et al. (1998). Dans le domaine du contrle de gestion, lchelle de Gordon et Narayan (1984), reposant sur Khandwalla (1972), est souvent utilise (voir par exemple Sharma, 2002). Nous utilisons donc cette chelle pour mesurer lincertitude environnementale (voir annexe 6.1).
Comment voyez-vous l'environnement de votre entreprise ? 1. Comptition sur les matires premires et machines 2. Difficult recruter 3. Concurrence sur les prix 4. Concurrence sur linnovation 5. Incertitude de l'environnement conomique 6. Incertitude de l'environnement technologique 7. Incertitude sur les actions des concurrents 8. Incertitude sur les ventes 9. Incertitude sur les attentes des consommateurs 10. Incertitude sur les contraintes lgales Lchelle est obtenue en faisant la moyenne des items ci-dessus
Encadr 6.8- Incertitude de lenvironnement : chelle de mesure

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

2.2. Lappartenance un groupe


Pour Chandler (1977), ce qui caractrise lvolution des entreprises au vingtime sicle cest lapparition et la diffusion de la forme multidivisionnelle. Ce type dentreprise se distingue par le dcoupage de lentreprise en fonction de ses produits et/ou de ses marchs (gographiques ou par segment de consommateurs). A lintrieur de chaque division, on retrouve une structure fonctionnelle classique (Mintzberg, 1979). Nous tudions le processus budgtaire au niveau de ces structures fonctionnelles. Le fait dappartenir un groupe ne devrait donc pas influencer les pratiques ce niveau. Dailleurs lensemble des facteurs explicatifs tudis jusqu maintenant concernait lorganisation (taille, technologie, dcentralisation, stratgie, formation du dirigeant) ou son environnement au niveau de lentit considre et non au niveau de lensemble du groupe. Nanmoins, Mintzberg nous met en garde :
Lexistence de forces de contrle externes conduit lorganisation tre particulirement prudente dans ses actions, et les formaliser car elle doit pouvoir les justifier vis--vis de lextrieur.[] le contrle externe [fait partie] des lments qui ont sur lorganisation une influence importante, et qui encouragent parfois les organisations adopter des structures qui sont inappropries en regard des exigences des autres facteurs de contingence (Mintzberg, 1979, p. 264-265).

-291-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

Lappartenance un groupe pourrait donc expliquer une partie des variations de pratiques budgtaires. 2.2.1. Gestion de groupe et pratiques budgtaires Les directeurs administratifs et financiers et les contrleurs de gestion ayant particip au groupe de travail ou au questionnaire soulignent de multiples reprises les effets de lappartenance un groupe sur les processus de contrle :
Le contenu de la stratgie peut, dans une certaine mesure, influencer le niveau de granularit en insistant justement sur certains aspects stratgiques qui ne sont peut tre valables que quelques annes pour lancer le processus (ex : suivi des cost reductions dans un site industriel ). Nanmoins, on retombe, quelle que soit la stratgie, dans des principes bien ancrs dune dfinition standard avec x critres partags par tous lintrieur dun groupe mme si la stratgie individuelle de chaque business peut varier (Directeur du contrle de gestion, Entreprise G). On est entr dans un groupe : le budget nest plus seulement un cadre de dpenses, un outil de prvision, il y aussi la volont den faire un outil de contrle (Directeur du contrle de gestion, Entreprise D). On est la filiale dun groupe US : cela induit une tendance la gestion par les chiffres (Directeur du contrle de gestion, Entreprise G). Le budget est un exercice obligatoire dans un groupe. On ne fait pas le budget dont on a besoin mais celui qu'on nous demande de faire. D'o le sentiment frquent de perdre son temps aligner une quantit de chiffres trs suprieure celle qui sera finalement exploite (DAF, ngoce dacier). Le budget rpond un besoin du groupe et non un chiffrage de la stratgie. Il y a dconnection entre le budget et la stratgie. Il n'est ni suffisamment ractif ni vivant (CG, industrie).

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Linfluence de lappartenance un groupe sur la gestion interne a fait lobjet de peu de recherches. Pourtant, Jones (1986 ; cit par Nilson, 2002, p. 46) montre dans plus de 60% des cas lors dun rachat dentreprise, les mthodes de contrle de gestion de lacqureur remplacent celles de lentreprise acquise. Nilson (2000 ; 2002) souligne grce quatre tudes de cas que, lorsque le systme de contrle de gestion de lentreprise achete nest pas cohrent avec le systme de contrle de gestion du groupe acqureur, les systmes de contrle sont changs. Roberts (1990) tudie, pendant cinq ans, le rachat dune entreprise de composants lectriques par un groupe en Grande-Bretagne. Dans ce groupe, la gestion financire et comptable (organisation en centres de profits, rduction des cots, vente des entits non suffisamment rentables, rmunration en fonction des profits raliss) se fait au dtriment du long terme et de la stratgie de dveloppement. A court terme cependant, cette politique permet de donner une bonne image comptable du groupe et de faire remonter de la trsorerie pour acqurir dautres entreprises et assurer la croissance externe. Le mode de relation entre le groupe et lentit rachete est adopt au sein mme de lentit comme mode de gestion dominant. En somme, la culture dominante production est supplante par une culture financire et des centres de profit sont crs partout : -292-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

La dcentralisation de la comptabilit dans les centres de profits dans les cinq usines et la division de distribution a servi reproduire au sein dELB [la socit acquise] les structures qui avaient faonn les relations entre ELB et Conglom [le groupe]. De cette manire, lindiffrence du groupe tout sauf aux consquences financires de lactivit a fini par agir comme un pouvoir disciplinaire tous les niveaux de la hirarchie. Ngativement, la peur de lexclusion, individuelle ou collective, et positivement, les stock-options et les bonus ont servi imposer les objectifs financiers du groupe. [] La forme multidivisionnelle semble impliquer une claire sparation entre les intrts lis aux problmes et aux possibilits de la production dans des marchs comptitifs et un intrt purement instrumental dans les rsultats financiers qui peuvent tre retirs de la production (Roberts, 1990, p. 123-124).

Il apparat donc que lappartenance un groupe structure les pratiques budgtaires. Ces pratiques doivent permettre de fournir linformation attendue par le centre et dans une certaine mesure, le mode dutilisation des outils de contrle entre la division et le centre semble influencer lutilisation des outils de contrle dans la division. De plus, la capacit du centre imposer des objectifs clairs est en fait accrue par sa distance et le divorce avec les oprationnels (Roberts, 1990, p. 109).
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Ce travail et nos constats empiriques nous permettent de poser lhypothse suivante : H9a : Dans les entreprises qui appartiennent un groupe, les carts sont plus suivis, lvaluation et la rmunration sont bases de manire plus importante sur le budget, limplication de la hirarchie dans le processus budgtaire est plus forte et le niveau de formalisation plus lev que dans les entreprises indpendantes. Les entreprises multidivionnelles peuvent tre gres de manires diffrentes (politique de diversification, dcentralisation/centralisation, systmes de gestion). Goold et Campbell (1987a ; 1987b) proposent une typologie permettant de relier ces lments autour de trois styles de contrle : planification stratgique, contrle stratgique et contrle financier. Le but initial de ces auteurs tait de dcouvrir le meilleur rle pour le sige dune entreprise multidivisionnelle. Ils ont dcouvert diffrentes faons de procder avec succs. Ils ont donc choisi de dcrire les diffrents styles possibles, les raisons de lexistence de diffrents styles et les diffrentes manires pour le sige, dapporter de la valeur (Goold et Campbell, 1987b, p. 9). Leur travail repose sur des entretiens de cinq vingt managers dans seize entreprises (BP, ICI, GEC, Imperial, BTR Hanson Trust, Courtaulds, STC, BOC, Cadbury Schweppes, UB, Tarmac, Plessey, Lex, Vickers, Ferranti) qui russissent dans leur domaine. Partant des recherches de Chandler sur lapparition des formes multidivisionnelles et de Williamson sur lintrt conomique de la forme M, Goold et Campbell recensent diffrentes fonctions possibles pour le sige (Goold et Campbell, 1987b, p. 21) :

-293-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

planifier et allouer les ressources, cest--dire proposer une stratgie pour chaque unit et pour la coordination, dfinir des plans, valuer les besoins de ressources et les allouer161 ; contrler et auditer les performances ; fournir des services centraux (financier, juridique, export) en permettant des conomies dchelle.

Ils dfinissent deux modes dinfluence du centre sur les managers de plus bas niveau et de leur dcision : influence par le plan et par le contrle. Linfluence par le plan concerne les efforts du centre pour contrler lmergence des stratgies, c'est--dire son implication dans la dfinition de la stratgie des BU (business units). Elle passe notamment par la structure de lorganisation (rpartition des responsabilits, modes de coordination), la revue des plans des units (formelle ou informelle), la dfinition de la stratgie globale du groupe, le management des relations entre les business (prix de cession interne, coordination des stratgies fonctionnelles), lallocation des ressources. Linfluence par le contrle concerne le rsultat des actions menes par les BU. Elle dpend du mode de dfinition des objectifs (niveau de dtail, indicateurs financiers ou non), de la manire dont le rsultat est surveill (frquence) et de la pression et les incitations qui vont avec les objectifs (li un bonus, la promotion). A partir de ces deux axes, Goold et Campbell (1987b) proposent une typologie des modes dinfluence du centre sur les units. Ils dcrivent huit styles de gouvernement des filiales parmi lesquels trois semblent tre les plus courants : le contrle financier, le contrle stratgique et la planification stratgique. Les autres styles forment le plus souvent une tape transitoire ou non viable ou en tout cas non reprsente dans lchantillon tudi (Goold et Campbell, 1987b, p. 43-44). Cette dfinition des styles constitue un idal-type qui doit permettre de comprendre les diverses approches et de servir de cadre danalyse des observations (Goold et Campbell, 1987b, p. 44).

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

161

Cest dailleurs par ce rle que Williamson explique lexistence de la firme multidivisionnelle

-294-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

Influence par le plan

Largement corporate

Centralis Programmation stratgique CONTROLE STRATEGIQUE Programmation financire CONTROLE FINANCIER

PLANNING STRATEGIQUE Tentative stratgique Compagnie holding Largement business Stratgique flexible

Stratgique flexible Influence par le contrle

Financier serr

Figure 6.3- Styles de gestion de groupe : le modle de Goold et Campbel (1987b)

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Cinq tensions traversent le dveloppement dun mode dinfluence sur les filiales (Goold et Campbell, 1987b, p. 163-182) : Responsabilits claires ou perspectives multiples et coopration ? Planification dtaille ou dcisions entrepreneuriales ? Leadership fort ou autonomie des BU ? Objectifs stratgiques long terme ou objectifs financiers court terme ? Contrle serr ou stratgies flexibles ? Au sein de chaque style, les dirigeants apportent des rponses diffrentes ces questions (Goold et Campbell, 1987a, p. 51-52) : Le top management en planification stratgique estime que le centre doit participer et influencer le dveloppement de la stratgie des BU. Son influence prend deux formes : tablir un processus de planification et contribuer la rflexion stratgique. En gnral il accorde plutt moins dimportance au contrle financier. Les objectifs de performance sont fixs de faon flexible et sont tudis dans une perspective de progrs long terme. Le centre des entreprises exerant un contrle stratgique sintresse aux plans des BU. Cependant, il croit en lautonomie des managers de BU. Les plans sont tudis dans un processus formalis de planification. Lobjectif est damliorer la qualit de la rflexion, mais le centre ne veut pas dfinir la stratgie ou simmiscer dans les dcisions majeures. Le contrle seffectue par lutilisation dobjectifs financiers et stratgiques. Ils sont dfinis en accord avec le centre et les managers de BU doivent atteindre les standards fixs. Les entreprises qui prfrent le contrle financier mettent laccent sur les objectifs de rsultat. Il ny a ni systme de planification long terme ni documents stratgiques. Le centre limite son rle approuver les investissements et les budgets et surveiller la performance. Les objectifs sont censs tre serrs et une fois admis ils forment un contrat entre le centre et les units. Lincapacit atteindre les objectifs fixs peut conduire des changements dans le management. -295-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

Qui dfinit la stratgie ?

Planification stratgique Les centres de profit proposent et le groupe coordonne Les mtiers dans le portefeuille sont relis dans 2 ou 3 industries Cohrente avec la stratgie : recherche de synergies Croissance interne

Contrle stratgique Les centres de profit essentiellement

Composition du portefeuille

Quelques mtiers dans quelques industries Mtiers ayant les mme FCS et recherche dun portefeuille quilibr Croissance interne et par acquisition Rationaliser le portefeuille et chercher une croissance quilibre dans les mtiers stratgiquement sains

Stratgie du groupe

Construire un cur de mtier international

Mode dallocation des ressources

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Environnement Processus de planification

Dfinition des objectifs

Les critres stratgiques Le centre est actif dans la dfinition de lordre des priorits entre projets Quelques investissements Nombreux petits long terme investissements En croissance Planification formelle trs dveloppe et processus budgtaire Le budget est cens tre la premire anne dtaille du plan stratgique Les objectifs prcisent le Les objectifs dcoulent des plan stratgique plans stratgiques

Contrle financier Les centres de profit uniquement (pas de coordination au niveau groupe) De nombreuses activits dans des industries diffrentes Activits mres susceptibles dtre gres par des indicateurs financiers CT Achat dentreprises mal gres (croissance par acquisition) Acqurir un portefeuille manageable de mtiers qui ont un fort potentiel de profit Le retour financier Tous les bons projets sont accepts Nombreux petits investissements CT Stable Budget seulement Le budget est une fin en soi Le budget annuel est un contrat, des amliorations sont attendues chaque anne Le centre fixe des objectifs tendus Les objectifs financiers dominent Le centre commente frquemment et directement Trs forte pression pour latteinte des objectifs CT contenus dans le budget

Surveillance de la performance Sanctions et incitations

Les units proposent les objectifs, le centre tudie leur acceptabilit Les objectifs sont constitus de buts long terme et intermdiaires, et dobjectifs budgtaires Le centre commente rarement la performance face aux plans, except pour les dviations majeures Les progrs stratgiques comptent, les objectifs CT sont interprts de faon flexible Equilibre entre objectifs financiers et stratgiques

Tableau 6.7- Trois styles de gestion de groupe (Goold et Campbell, 1987a, p. 152-162, 194-210 ; 1987b, p. 50 ; Goold et al., 1993a, b)

Berland (1998 ; 1999), suite ltude historique de grands groupes franais propose de complter cette typologie par le rle donn au budget dans chaque style de groupe.

-296-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

Intervention du centre dans la construction du budget Rle du budget

Planification stratgique Apporte des modifications aux budgets

Prvision/planification Prvision, autorisation de dpenses, valuation non formalise Quelle sera ma situation financire demain ? O allonsnous ? Comment se forme mon rsultat ?

Questions auxquelles le budget rpond

Contrle stratgique Dlgue les budgets aux oprationnels, vrifie la cohrence densemble des budgets Coordination/ socialisation Coordination, communication, valuation Mes diffrentes actions sont-elles cohrentes ? O en est le slack organisationnel ?

Contrle financier Collecte les budgets des oprationnels, critique les prvisions, ralise la synthse budgtaire Evaluation/sanction Motivation, engagement, valuation financire stricte

Ai-je raison dinvestir dans cette activit ? Logique de portefeuille

Tableau 6.8- Rle jou par le budget dans les diffrents styles budgtaires (Berland, 1998, 1999)

La typologie propose met en opposition deux styles extrmes (le contrle financier et la planification stratgique), et suggre une forme intermdiaire -le contrle stratgique- qui est cense reprendre les avantages des deux systmes.
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Le contrle stratgique consiste dcliner le plan stratgique dans chaque business unit grce des outils de contrle perfectionns et en partie non financiers. Ce contrle stratgique est largement prn dans la littrature stratgique. Cependant, Goold et Quinn (1990, p. 43) constatent qu en pratique, trs peu dentreprises identifient des mesures de contrle stratgique formelles et explicites et les intgrent leur systmes de contrle . Ils en concluent que les bnfices des systmes de contrle stratgique ont peut-tre t survalus162. Un examen des performances de chaque mode de contrle des filiales sur le mme chantillon six ans aprs la construction de la typologie conduit Goold et Campbell (1993a ; 1993b) insister sur la ncessaire cohrence entre le type de contrle et le portefeuille (taille, proximit des mtiers, type denvironnement).

162

Il savre que le contrle stratgique est difficile mettre en uvre car il requiert de trouver des objectifs stratgiques. Ces objectifs stratgiques doivent permettre de coordonner et de planifier tout en laissant possible lmergence des stratgies. Ils doivent galement permettre de motiver et doivent donc tre spcifiques, clairs et mesurables, difficiles atteindre, fixs de faon participative, avoir une importance contractuelle, tre orients rsultat, peu en nombre et classs de faon hirarchique, avec des objectifs court et long terme, permettre la comparaison avec les concurrents, financiers et non financiers objectifs qui sont parfois contradictoires : il est loin dtre simple didentifier un tel but (Goold et Quinn, 1990, p. 50). Reprenant les travaux dHerbert Simon, Goold & Quinn (1990, p. 52) argumentent que lintuition et lexprience seraient les cls du bon management. Dans ce cadre, le budget, qui ne prtend pas donner toutes les cls, doit tre pris pour ce quil est : un instrument de mesure court terme et strictement financier dont le manager sait quil doit tre replac dans un contexte plus large. Le contrle stratgique, tel quil est prsent, semble sapparenter au systme de contrle de gestion tel quil a t mis en place chez Gnral Motors. En dpit dun systme strict de contrle, les effets pervers potentiels sont limits par la comptence des dirigeants et la mise en place de comits favorisant la coordination (Bouquin, 1998). Le contrle stratgique qui prtend tout formaliser ne serait donc quun leurre : Le problme des contrles stratgiques, en revendiquant leur capacit identifier et capter tout ce qui est important pour lactivit, rduisent ltendue du jugement dune faon inacceptable (Goold et Quinn, 1990, p. 53). Cest pourquoi mettre en place un contrle stratgique est trs coteux en temps (Bungay et Goold, 1991, p. 38) car les managers doivent trouver les indicateurs adapts et doivent tre convaincus de leur utilit.

-297-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

Le contrle financier marche pour des BU manageable , le contrle doit y tre constant et dur, il ne faut pas hsiter se sparer des BU qui ne rentrent pas dans lapproche et en acheter dautres. La planification nest possible qu condition que les top-managers aient une trs bonne connaissance du mtier. Pour le contrle stratgique, il faut que les mtiers aient des caractristiques stratgiques communes, soient suffisamment homognes pour que les topmanagers aient une certaine comprhension de chaque domaine. Campbell et al. (1995, p. 132) soulignent quil est difficile pour le centre de concilier plusieurs styles de gouvernement entre diffrentes business units. Dans les faits, les interdpendances, les pressions pour un traitement gal et les habitudes font que le centre exerce une influence similaire sur toutes les entits. En rsum, une dcouverte importance du travail de Goold et Campbell est que les firmes tendent utiliser un style uniforme de management au sein de leurs diffrentes business units et que des changements de styles se produisent rarement (Broadbent et Cullen, 1995, p. 114). Diverses tudes semblent confirmer les rsultats de Goold et Cambell (Goold et Campbell, 1987a, b ; Goold et al., 1993a, b) notamment en ce qui concerne lvaluation de la performance des managers : 1. Kerr (1985), partir de 89 entretiens mens dans 20 groupes, constate que le mode de croissance interne ou par acquisitions explique lutilisation de systmes de rmunration base sur les performances financires. Il est donc logique que le style contrle financier utilise ce mode dvaluation de la performance ; 2. Gupta et Govindaradjan (1986) montrent quune valuation subjective de la performance des managers de business units a un impact plus important sur la performance quand le partage de ressources est important. Ceci correspond au style planification stratgique ; 3. Kimmel et Kren (1995) montrent empiriquement (par ltude de 80 managers dans 63 entreprises) que linterdpendance entre divisions est lie ngativement un octroi de bonus proportionnel aux rsultats. Les rsultats de Goold et Campbell complts par Berland (1998 ; 1999) nous permettent de penser que le style de gestion de groupe a une incidence sur les pratiques budgtaires et de poser lhypothse suivante : H9b : Dans les groupes de style planification stratgique , les budgets sont plus participatifs, les ngociations plus oprationnelles, les objectifs moins difficiles, les rvisions budgtaires plus frquentes et lvaluation et la rmunration sont moins bases sur les budgets que dans les groupes de style contrle financier .

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

-298-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

Un autre facteur explicatif des pratiques budgtaires est suggr par lcole dAston (Pugh et al., 1969) et lcole de la dpendance en ressources (Pfeffer et Salancik, 1978). On peut en effet se demander si les structures en gnral et les systmes de contrle de gestion en particulier sont influencs par le niveau de dpendance de lentit tudie vis--vis de lorganisation parente. Wheeler et al. (1980) montrent notamment quune dpendance forte de lorganisation vis--vis de lorganisation parente est lie ngativement avec la diffrenciation, et positivement avec la formalisation et la centralisation. Dans une perspective thorique diffrente, Kostova et Roth (2002) montrent que le niveau de dpendance vis--vis dune organisation parente (dfini comme la croyance que la filiale dpend du soutien de lorganisation parente pour lui fournir des ressources) a une influence sur ladoption de pratiques promues par le groupe. On peut penser que le processus budgtaire doit dautant plus sadapter aux attentes du groupe que lentit tudie en est fortement dpendante. H9c : Lorsquune entit est trs dpendante du sige, son processus budgtaire est moins participatif (Wheeler et al., 1980), le suivi des carts plus frquent, lvaluation et la rmunration plus bases sur le budget et le niveau de formalisation plus lev. 2.2.2. Oprationnalisation Nous considrons que les trois styles de Goold et Cambell (1987b) se situent sur un continuum. Nous oprationnalisons les styles de groupe partir du questionnaire utilis par Nilson (2000)163 en considrant que les relations quentretient le groupe avec ses filiales caractrise le style de gestion de groupe. Un des lments constitutifs du style planification stratgique est que les entits procdent de nombreux changes. Nous prenons en compte cet lment partir des questions suggres par Keating (1997).
Appartenez-vous un groupe ? Si oui, que pensez-vous des affirmations suivantes ? 1. Le sige encourage fortement la coopration et la coordination entre les divisions 2. Les dcisions les plus importantes requirent un consensus entre la division et le sige sur des critres stratgiques 3. Les dcisions les plus importantes sont proposes par la division et acceptes ou non en fonction de critres exclusivement financiers (*) 4. Il n'y a pas vraiment de processus de rflexion stratgique au niveau du groupe (*) 5. Les dcisions prises dans votre division ont un impact sur les autres divisions 6. Les dcisions prises dans les autres divisions ont un impact sur votre division Lchelle style du groupe sera obtenue en faisant la moyenne des diffrents items
Encadr 6.9- Style de groupe : chelle de mesure (* item invers)

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Kostova et Roth (2002) proposent de mesurer la dpendance au sige en prenant en compte quatre domaines : la technologie, le dveloppement de nouveaux produits, les ressources financires et le marketing.

163

Communication du questionnaire par lauteur

-299-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

Votre division est dpendante du sige pour la technologie et le processus de production Votre division est dpendante du sige pour le dveloppement de nouveaux produits Votre division est dpendante du sige pour les ressources financires Votre division est dpendante du sige pour le marketing Lchelle dpendance est obtenue en faisant la moyenne des diffrents items
Encadr 6.10- Dpendance au sige : chelle de mesure

2.3. Type dactionnariat


En 1932, Bearle et Means caractrisent la grande entreprise moderne amricaine par la sparation entre proprit et direction. Entre 1900 et 1975, le terme de capitalisme managrial apparat. Cette priode se caractrise par une certaine passivit des investisseurs (Bacharach et Mundell, 2000). A partir des anne 80, les investisseurs dcident de mettre un terme ce laxisme en intervenant plus souvent dans la gestion et la stratgie des entreprises quils possdent : cest le capitalisme financier (Batsch, 2002). Ce capitalisme financier et les modes de gouvernance quil implique semblent aujourdhui se gnraliser lensemble des pays (Davis et Useem, 2002, p. 235). Ce mode de gouvernement dentreprise conduit :
raffirmer la primaut des tats financiers dans les obligations du management suprieur [et ] une intgration des rles du comptable et du contrleur de gestion ou encore dune mise au pas des contrleurs de gestion vers une logique plus financire car il faut donner la certitude que le montant du profit prvu et dclar est bien reprsentatif de ce qui sera et de ce qui est rellement (Pesqueux, 2000, p. 37).

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

On peut penser que le mode de gouvernance a des incidences sur le mode de management en interne et notamment sur les pratiques de contrle (Lambert et Sponem, paratre) et les pratiques budgtaires. 2.3.1. Actionnaires et contrle Les propritaires ont des exigences diffrentes en termes dinformation comptable (reporting et prvisions) et de performance (CT / LT) qui induisent des styles budgtaires diffrents. Ainsi, un responsable marketing, cit par Zrihen (2002), souligne que :
La gestion budgtaire sert avant tout rendre des comptes. Les raisons officielles sont le respect des budgets vis--vis de notre maison mre aux Etats-Unis. Les raisons officieuses sont le cours de laction cot au Nasdaq (responsable marketing) (Zrihen, 2002, p. 157).

Cette citation met en vidence que le simple fait dtre cot peut influencer le processus budgtaire. Suite aux travaux fondateurs de Bearle et Means, les recherches portant sur lactionnariat se sont longtemps concentres sur la part dtenue par le principal actionnaire en faisant le raisonnement suivant :
Parce que, bien souvent, il est plus coteux quavantageux de participer au gouvernement dentreprise, en raison des problmes dopportunisme, lactionnariat dispers nest gnralement pas enclin participer au gouvernement dentreprise. Les actionnaires majoritaires ont potentiellement un rle important dans la rduction des cots dagence dans les entreprises cotes (Kang et Sorensen, 1999, p. 129).

-300-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

Seuls les actionnaires disposant dune grande part du capital auraient intrt et pourraient agir dans la dfinition dune politique de lorganisation. Des travaux rcents ont cependant montr que la part du capital dtenue ne constitue pas le seul levier de pouvoir ; linfluence sociale et lexpertise comptent aussi pour comprendre linfluence que peuvent avoir les actionnaires sur lorganisation (Kang et Sorensen, 1999, p. 135). Il faudrait donc prendre en compte les types dactionnaires (Kang et Sorensen, 1999). Cette voie semble prometteuse : le type dinvestisseur dterminerait la rentabilit et le taux de croissance des ventes (Thomsen et Pedersen, 2000), la stratgie dinnovation (Hoskisson et al., 2002), la stratgie de diffrenciation (Ramaswamy et al., 2002). Thompsen et Pedersen (2000) proposent ainsi de diffrencier les types dinvestisseurs suivants : investisseurs institutionnels ; proprit familiale ; proprit bancaire ; proprit dentreprise ; proprit publique. 2.3.2. Hypothses
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Quelques citations extraites des runions du groupe de travail permettent de prsager lincidence du style de relation avec les actionnaires sur les pratiques budgtaires :
On lie fortement la construction du budget des plans daction stratgiques car on peut communiquer de cette faon aux marchs financiers (Entreprise B, Directeur de la consolidation) On a un actionnariat familial : le budget nest pas un mode de management (Entreprise E, contrleur de gestion) Le degr dimplication de lactionnariat faonne le processus budgtaire et lactionnaire fait aujourdhui irruption dans le processus budgtaire [] les analystes imposent le quarterly au budget (Entreprise G, Directeur du contrle de gestion) On a grossi et on sest endett. Il y a besoin dinformations pour les analystes financiers cest pourquoi maintenant les annonces faites dans le plan sont fermes et dfinitives (Entre prises I, Directeur du contrle de gestion branche) Le trimestre devient sensible pour les entreprises cotes (Entreprise J, Directeur du contrle de gestion groupe) On accepte lexplication des variations de change pour les rsultats des managers car cest comme a quon explique le rsultat aux marchs financiers (Directeur du contrle de gestion groupe, Entreprise J) Avec la communication financire en trimestre pourquoi privilgier lanne ? On pourrait faire le budget et le plan sur le trimestre (Entreprise K, Directeur du contrle de gestion groupe) On est cots aux US, on cherche faire voluer les processus budgtaires et comprendre ce qui se passe dans chaque filiale (Directeur du contrle de gestion groupe, Entreprise K)

A partir de ces verbatim, des conjectures peuvent tre dresses concernant lincidence de la cotation et lincidence du style dactionnaire. La premire hypothse concerne la cotation en bourse ventuelle de lentreprise.

-301-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

H10a : Dans les entreprises cotes en bourse, il y a plus de suivi des carts, plus de reprvisions et moins de rvisions, plus dvaluation et de rmunration budgtaire, limplication de la hirarchie et la formalisation sont plus fortes Les investisseurs institutionnels ont une vue plutt court terme et un grand besoin dinformations comptables pour diriger lentreprise (Plihon et Ponsard, 2002). Ils font ce titre lobjet de critiques :
Limportance croissante des investisseurs institutionnels en particulier a men certains suggrer que les entreprises amricaines pourraient souffrir dun problme dhorizon temporel . Les managers seraient incapables de raliser les investissements stratgiques ncessaires en raison des pressions des marchs financiers les incitant gnrer des dividendes immdiats (Kang et Sorensen, 1999, p. 137).

H10b : Dans les entreprises dtenues majoritairement par un investisseur institutionnel, les carts au budget sont fortement suivis, de nombreuses re-prvisions sont ralises et le budget sert plus quailleurs valuer et rmunrer les responsables oprationnels
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Les entreprises proprit familiale ou dtenue par le dirigeant se distinguent par un investissement en capital humain [] qui devrait crer un engagement sur le long terme de la survie de lentreprise (Kang et Sorensen, 1999, p. 693). On peut aussi penser que ces investisseurs ont une bonne connaissance du mtier qui les dispense dutiliser de manire intensive les donnes comptables pour suivre leur entreprise. Ils permettent ainsi aux dirigeants de faire les prvisions budgtaires eux-mmes. H10c : Les entreprises actionnariat familial ou dtenues par le dirigeant se distinguent par une faible participation des oprationnels la construction du budget, un faible suivi des carts, peu de re-prvisions, peu dvaluation et de rmunration budgtaire, une faible implication de la direction et un niveau faible de formalisation Une entreprise qui appartient une autre entreprise doit souvent se plier au systme qui lui est impos. On peut sattendre ce que le suivi des carts soit important et lvaluation / rmunration soient largement bases sur le budget. H10d : Les entreprises qui appartiennent une autre entreprise se caractrisent par un suivi important des carts, une forte valuation et rmunration budgtaires

2.4. Oprationnalisation
La tte de groupe ou l'entreprise est-elle cote en bourse ? Lactionnaire principal de votre entreprise est164 : Le dirigeant / Une famille (ou une personne physique) / Un investisseur institutionnel / Une banque / Une entreprise franaise / Une entreprise trangre / L'tat
Encadr 6.11- Type dactionnariat : chelle de mesure

La question suivante a aussi t pose : Quel pourcentage de droits de vote dtient l'actionnaire principal de votre entreprise ? moins de 5% / 5 10% / 10 30% / 30 50% / plus de 50%

164

-302-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

Notre revue de littrature permet donc didentifier huit facteurs explicatifs des pratiques budgtaires : la taille, la technologie, lorganisation, la stratgie, lenvironnement, lappartenance un groupe et le style dactionnariat165. On peut globalement rsumer les hypothses poses de la manire suivante :

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Le secteur des entreprises de notre chantillon nest pas utilis comme un facteur explicatif pour deux raisons : une raison thorique, les travaux manquent pour poser des hypothses sur les diffrences de pratiques budgtaires entre secteurs ; une raison pratique, les donnes sur les secteurs ont t collectes par des questions ouvertes, le reclassement des entreprises dans une grille normalise a donc t difficile (cette question souffrait dailleurs dun fort taux de non rponse).

165

-303-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

Participation Ngociation Difficult Ecarts H3 : Taille H4a : Complexit de la technologie H4b : Horizon lointain des investissements H5 : Dcentralisation + + + + + + + + + + + +

ReRvisions Evaluation Rmunration Implication. Dtail Formalisation. prvisions + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + +

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

H6 : Prospecteurs / diffrenciation / Construire H7a : Financiers H7b : Commerciaux / marketing H7c : Ingnieurs / techniciens H8 : Incertitude H9a : Appartenance un groupe H9b : Style planification stratgique H9c : Dpendance vis--vis du sige H10a : Socit cote H10b : Investisseur institutionnel H10c : Famille ou dirigeant H10d : Entreprise

+ +

+ -

+ + +

Tableau 6.9- Dterminants des pratiques budgtaires : hypothses

-304-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

Section 2. Rsultats
Les hypothses prsentes dans la section prcdente vont tre testes par lexamen : des corrlations entre dterminants et pratiques budgtaires pour les dterminants mtriques ; des diffrences de moyennes entre les pratiques budgtaires pour les dterminants non mtriques (ANOVA).

Avant de tester les hypothses, nous prsentons les caractristiques descriptives des chelles retenues pour oprationnaliser les dterminants. Dans un dernier paragraphe, nous utiliserons les dterminants mis en vidence dans ce chapitre pour caractriser les cinq styles budgtaires construits dans le cinquime chapitre.
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

1.

Caractristiques des dterminants

Loprationnalisation des dterminants propose reprend, dans la mesure du possible, des chelles utilises dans la littrature166. Pour les chelles mtriques, conformment ce qui est fait dans la plupart des recherches, la valeur des dterminants sera calcule en faisant la moyenne des items qui la composent. Les caractristiques des diffrentes chelles (nombre ditems qui la composent, moyenne et cart-type de lchelle, minimum, maximum et alpha de Cronbach) sont exposes dans le tableau ci-dessous :

Les oprationnalisations retenues sont prsentes, pour chaque dterminant, dans la premire section de ce chapitre.

166

-305-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

Construits Taille (LOGEFF) Complexit de la technologie (TECHN) Horizon dinvestissement (HORTECH) Dcentralisation (DECENT) Incertitude de lenvironnement (INCERTIT) Stratgie gnrique (DIFFER) Stratgie BCG (CONST) Style de gestion de groupe (PLSTRAT) Dpendance vis--vis du sige (DEPEND)

Nombre Moyenne de Ecart-type Alpha de Min. Max. ditems lchelle de lchelle Cronbach 1 3 2,6047 10,0040 0,6658 2,9175 1,48 5,04 3 15 N/A 0,6140

Asymtrie ,597 -,138

Aplatissement ,617 -,431

1 4 10 6 1 6 4

2,38 14,9036 32,2165 20,8289 2,9521 19,3016 12,0543

0,861 2,0904 4,5162 3,5373 0,82671 3,9557 4,3340

1 4 10 11 1 8 4

5 19 50 30 5 30 20

N/A 0,6177 0,5284 0,6669 N/A 0,5142 0,7119

,994 ,744 -,136 -,125 -,011 -,481 ,107

,941 2,996 ,393 ,043 ,018 ,093 -,799

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Tableau 6.10- Dterminants : caractristiques des chelles mtriques167

La taille (LOGEFF) est obtenue conformment aux recommandations classiques en transformant le nombre demploys par une fonction logarithmique de base 10. Au plan thorique, cette transformation de la variable signifie que laccroissement du nombre de salaris dans une petite entreprise a un impact plus fort sur la structure (en loccurrence, ici, sur les pratiques budgtaires) quune augmentation identique en nombre dans une grande entreprise : passer de 50 100 salaris implique des changements plus importants de structure que passer de 1000 1050 salaris. La complexit de la technologie (TECHN) est mesure en faisant la moyenne de trois questions : les produits/services vendus sont-ils compltement standardiss (item invers), les technologies utilises dans la production des produits/services sont-elles diverses, la chane de valeur est-elle complexe ?168. Lchelle finale a un alpha de Cronbach de 0,61 et les coefficients dasymtrie et daplatissement permettent de considrer que la variable suit une loi normale. En ce qui concerne lhorizon des investissements (HORTECH), 10% des entreprises ont un horizon dinvestissement infrieur un an, 59% ont un horizon de un trois ans, 19% de trois
167

Dans la suite de lanalyse, pour obtenir une grandeur comparable des diffrentes chelles, nous faisons la moyenne des items composant chaque chelle pour obtenir une chelle de mesure de 1 5. 168 Une analyse factorielle exploratoire et une analyse des corrlations entre items suggrent que le quatrime item (Le processus par lequel les inputs organisationnels (financiers, matriels, humains...) sont transforms en outputs (produits/services) est bien compris (item invers)) na pas t bien compris par les rpondants : il est corrl ngativement avec les autres items et volue dans le sens inverse des prdictions. Il est donc exclu de lanalyse.

-306-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

cinq ans, 10% de cinq dix ans et 2% au-del de dix ans. Les coefficients dasymtrie et daplatissement permettent de considrer que la variable suit une loi normale. La dcentralisation (DECENT) est mesure par quatre items (dveloppement de nouveaux produits, embauche et licenciement de managers, choix des investissements, choix des prix de vente). Lalpha de Cronbach obtenu est de 0,62 et les coefficients dasymtrie et daplatissement permettent de considrer que la variable suit une loi normale. Lincertitude de lenvironnement (INCERTIT) est mesure par la moyenne de dix items. Lalpha de Cronbach de cette chelle est faible (0,53). Nous laccepterons cependant car on peut considrer que lincertitude de lenvironnement nest pas un construit rflectif mais plutt un construit formatif (voir chapitre 4). Ceci signifie que lincertitude de lenvironnement reflte plusieurs dimensions de lincertitude et que chacune de ces dimensions est importante pour mesurer lincertitude globale169. Les coefficients dasymtrie et daplatissement permettent de considrer que la variable suit une loi normale. La stratgie gnrique au sens de Porter est mesure en opposant diffrenciation et domination par les cots. Le niveau de diffrenciation (DIFFER) est oprationnalis en faisant la moyenne de 6 items (prix de vente des produits, dpenses en recherche et dveloppement (en % du CA), dpenses en marketing (en % du CA), qualit des produits, image de marque, caractristiques techniques des produits). Lalpha de Cronbach obtenu est acceptable (0,67) et les coefficients dasymtrie et daplatissement permettent de considrer que la variable suit une loi normale. La stratgie suivie au sens du BCG est oprationnalise en pondrant les pourcentages attribus aux stratgies construire , maintenir et rcolter par 5, 3 et 1 puis en additionnant les trois scores. Lchelle obtenue (CONST) va ainsi de 1 stratgie oriente rcolter 5 stratgie oriente construire . Les coefficients dasymtrie et daplatissement permettent de considrer que la variable suit une loi normale. Le style de gestion du groupe comprend six items. Lchelle (PLSTRAT) (obtenue par la moyenne des six items) mesure lorientation planification stratgique en considrant quelle est loppos de lorientation contrle financier . Les coefficients dasymtrie et daplatissement permettent de considrer que la variable suit une loi normale. Cependant, une analyse des corrlations entre les diffrents items composants lchelle suggre lexistence de deux construits sont sous-jacents.

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

169

Cette chelle est valide en tant que telle dans la littrature (Buchko, 1994 ; Tymon et al., 1998)

-307-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

VGPESTR1 VGPESTR2 VGPEFI1 VGPEFI2 VGPEINT1 VGPESTR1 Le sige encourage fortement la coopration et la coordination entre les divisions VGPESTR2 Les dcisions les plus importantes requirent un consensus entre la division et le sige sur des critres stratgiques VGPEFI1 Les dcisions les plus importantes sont proposes par la division et acceptes ou non en fonction de critres exclusivement financiers (R) VGPEFI2 Il n'y a pas vraiment de processus de rflexion stratgique au niveau du groupe (R) VGPEINT1 Les dcisions prises dans votre division ont un impact sur les autres divisions VGPEINT2 Les dcisions prises dans les autres divisions ont un impact sur votre division 1 ,348(**) 1

,060 ,315(**) ,199(**) ,167(*)

-,155(*) ,241(**) ,120 ,146(*)

1 -,056 -,067 -,028 1 ,090 ,052 1 ,747(**)

Tableau 6.11- Corrlations entre items de lchelle planification stratgique 170

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Litem VGPEFI1 ( Les dcisions les plus importantes sont proposes par la division et acceptes ou non en fonction de critres exclusivement financiers) est faiblement corrl aux autres items171. Les deux dimensions qui mergent sapparentent aux deux dimensions mises en vidence par Goold et Campbell (1987b) pour caractriser le style de gestion de groupe (voir Figure 6.3, page 295): le niveau dinfluence par le plan et le niveau dinfluence par le contrle. Lchelle de mesure utilise pour mesurer le style de gestion de groupe nest pas normalise . Elle est issue dun questionnaire utilis pour des entretiens (Nilson, 2000). Il semble donc pertinent damliorer lchelle de mesure en sparant cette chelle en deux souschelles : influence par le plan (GOOLDPL) ( le sige encourage fortement la coopration et la coordination entre les divisions, les dcisions les plus importantes requirent un consensus entre la division et le sige sur des critres stratgiques, il n'y a pas vraiment de processus de rflexion stratgique au niveau du groupe (R), les dcisions prises dans votre division ont un impact sur les autres divisions, les dcisions prises dans les autres divisions ont un impact sur votre division ) ; influence par le contrle (GOOLDCON) ( les dcisions les plus importantes sont proposes par la division et acceptes ou non en fonction de critres exclusivement financiers (R) ).

Ces deux chelles ont les caractristiques suivantes :

170

(R) item invers, (**) La corrlation est significative au niveau 0.01 (bilatral), (*) La corrlation est significative au niveau 0.05 (bilatral) 171 Une analyse factorielle confirme la non-unidimensionnalit du concept.

-308-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

Construits GOOLPLAN GOOLCON

Nombre ditems 5 1

Moyenne de lchelle 16,4762 2,8229

Ecart type de Min. Max. lchelle 3,8710 6 25 1,15767 1 5

Alpha de Cronbach 0,6173 NP

Asymtrie

Aplatissement

-,547 ,208

,060 -,795

Tableau 6.12- Influence par le plan et influence par le contrle : caractristiques des chelles

Lalpha de Cronbach de lchelle GOOLPLAN est acceptable. Les coefficients dasymtrie et daplatissement permettent de considrer que les variables suivent une loi normale. La dpendance vis--vis du sige (DEPEND) est mesure en faisant la moyenne de quatre items ( votre division est dpendante du sige pour la technologie et le processus de production, votre division est dpendante du sige pour le dveloppement de nouveaux produits, votre division est dpendante du sige pour les ressources financires, votre division est dpendante du sige pour le marketing ). Lalpha de Cronbach est de 0,71 et les coefficients dasymtrie et daplatissement permettent de considrer que la variable suit une loi normale. Une analyse factorielle fait apparatre deux construits sous-jacents :
Dpendance organisationnelle DEPORG VGPEIND2 Votre division est dpendante du sige pour le dveloppement de nouveaux produits VGPEIND1 Votre division est dpendante du sige pour la technologie et le processus de production VGPEIND4 Votre division est dpendante du sige pour le marketing VGPEIND3 Votre division est dpendante du sige pour les ressources financires Tableau 6.13- Matrice des composantes aprs rotation172 ,898 ,859 ,686 ,049 Dpendance financire DEPFI ,104 -,023 ,467 ,943

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Il semble donc que deux types de dpendances existent : une dpendance organisationnelle et une dpendance financire. Lchelle du niveau de dpendance est peu discute dans la littrature, il nous semble donc cohrent (comme pour lchelle planification stratgique ) de lamliorer en la dcomposant en deux sous-chelles dont les caractristiques sont les suivantes :
Construits DEPORG DEPFI Nombre ditems 3 1 Moyenne de lchelle 8,3243 3,73 Ecart-type de Min. Max. lchelle 3,8268 1 15 1,355 1 5 Alpha de Cronbach 0,7885 NP Asymtrie ,128 -,839 Aplatissement -1,179 -,547

Tableau 6.14- Dpendance organisationnelle et financire : caractristique des chelles

Mthode d'extraction : Analyse en composantes principales. Mthode de rotation : Varimax avec normalisation de Kaiser. La rotation a converg en 3 itrations.

172

-309-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

Dans le tableau ci-dessous, nous prsentons les statistiques descriptives des dterminants qui sont sous forme de variables nominales :
Frquence Pourcentage 123 49,80 124 50,20 97 39,11 102 41,13 36 14,52 13 5,24 188 74,02 66 25,98 119 51,29 113 48,71 84 37,00 32 14,10 96 42,29 15 6,61

VSTRAT1 Typologie de stratgie (Miles et Snow) (n=247) VDIR1 Origine professionnelle du dirigeant (n=248) VGROUP Appartenance un groupe (n=254) VBOURSE Cotation en bourse (n=232) ZACTION4 Type d'actionnaire (n=227)

Dfendeur Prospecteur Ingnieur / production Vente / Marketing Finance / comptabilit Autre orientation du DG Groupe Non groupe Bourse Non bourse Famille ou dirigeant actionnaire Institutionnel et banque Entreprise Etat

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Tableau 6.15- Dterminants : caractristiques des chelles nominales173

Lexamen des variables nominales montre que 50,2% des entreprises de lchantillon ont une stratgie de prospecteur, 74% appartiennent un groupe, 51% sont cotes en bourse. 41% de ces entreprises sont diriges par des vendeurs ou des marqueteurs, 39% par des ingnieurs ou ayant un profil production , et seulement 15% par des financiers ou des comptables. Majoritairement les entreprises de lchantillon sont la proprit dautres entreprises (42%), viennent ensuite les entreprises actionnariat familial (37%), les entreprises qui appartiennent aux banques et aux institutionnels (14%) et les entreprises appartenant lEtat (7%).

2.

Liens entre dterminants

Pour quune corrlation ait une valeur explicative, il faut sassurer quun troisime facteur nest pas explicatif des variables entre lesquelles la corrlation est calcule. Cest dans ce but que nous prsentons les corrlations entre facteurs explicatifs.

173

Les pourcentages sont prsents sans prendre en compte les non rponses.

-310-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

HORTECH DCENT INCERTIT DIFFER CONST PLSTRAT DPEND LOGEFF

TECHN HORTECH DCENT INCERTIT ,000 ,053 -,015 ,149(*) -,093 -,125(*) ,216(**) ,121 -,034 ,150(*) ,090 -,025 -,031 -,038 ,251(**) ,071 -,005 -,085 -,017 ,017 -,287(**) ,170(*) ,071 ,261(**) ,196(**) -,035
174

DIFFER CONST PLSTRAT DPEND

,076 ,177(*) ,026 -,050

,105 ,018 -,010

,203(**) -,025

-,112

Tableau 6.16- Dterminants : tude des corrlations

Lexamen des corrlations entre les variables quantitatives nous permet de constater certaines corrlations. La taille est significativement corrle lhorizon de la technologie et au niveau de dcentralisation. Un test de comparaison de moyennes (annexe 6.2) montre que les entreprises qui ont une stratgie dfendeur, diriges par des financiers, appartenant un groupe ou cotes en bourses sont significativement plus grandes que les autres.
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Il faudra prendre en compte ces liens entre facteur explicatif et taille dans linterprtation des rsultats.

3.

Analyse des corrlations et des diffrences de moyenne

Les hypothses H3, H4, H5 et H8 vont tre testes par lexamen des corrlations entre les dterminants et les pratiques. Les hypothses H7 et H10 sont testes par comparaison de moyenne. Les hypothses H6 et H9 sont testes la fois par examen des corrlations et par test de comparaison de moyennes. Le tableau ci-dessous expose les corrlations entre dterminants et pratiques.

(**) La corrlation est significative au niveau 0.01 (bilatral), (*) La corrlation est significative au niveau 0.05 (bilatral)

174

-311-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

fpart logeff techn hortech dcent differ const incertit ,166(**) Val

fnego ,051

fdiff -,033

fecart freprev ,091 Rej ,130(*) Val ,110(*) NP ,034 Rej ,154(**) Val ,193(**) Rej ,089 Rej ,192(**) NP ,248(**) ,163(*) ,000 Rej ,005 -,016

,122(*) ,149(**) ,029 Val NP ,180(**) ,059 -,064 NP Rej ,167(**) -,013 -,007 Val ,109(*) ,154(**) -,097 Val Val Rej -,096 Rej -,075 Rej -,074 Rej

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

,018 ,125(*) ,029 Rej Rej ,208(**) ,196(**) -,157(*) plstrat Val Val Val gooldpl ,229(**) ,215(**) -,140(*) gooldcon ,047 ,050 ,073 -,088 ,162(*) dpend ,089 Rej NP deporg -,095 ,178(**) ,031 depfi -,009 ,021 ,195(**)

frev feval ,231(**) ,067 ,148(**) Val Val ,093 -,039 -,011 Rej ,016 ,068 -,104 Rej ,079 ,050 -,052 Rej ,016 ,031 ,047 Rej Rej Rej -,020 ,011 ,174(**) Rej Rej Val ,063 -,031 ,185(**) Rej Rej NP ,146(*) ,021 -,082 Val Rej -,033 ,134(*) ,095 ,173(**) ,048 ,241(**) ,018 -,037 ,042 Rej -,072 ,045 -,033 ,085 ,013 ,146(*)

fremu

fimpl

fdetail fformal ,047 ,155(**) Val.

,122(*) ,147(**) Val NP -,009 Rej -,089 Rej ,142(*) Val -,031 Rej ,268(**) Val

,153(**) ,150(**) ,117(*) Val Val Val ,162(**) ,184(**) ,099 NP Val -,086 ,054 -,034 Rej ,142(*) ,113(*) ,097 Val Val Rej ,026 -,046 ,155(**) Rej Rej Rej -,068 ,049 ,068 ,048 Rej -,052 ,226(**) -,066 ,071 Rej NP -,005 ,303(**) -,046 ,128(*) ,169(**) ,234(**) ,063 ,172(**) ,001 ,127(*) ,060 ,042 Rej Val -,016 ,059 ,044 ,157(*) ,049 ,029 ,004 -,042

Tableau 6.17- Dterminants et des pratiques budgtaires : corrlations175

Nous exposons maintenant les rsultats des tests pour chaque dterminant tudi.

3.1. Taille et pratiques budgtaires


Lexamen des corrlations de moyennes nous permet de valider quasi-intgralement lhypothse H3 : la taille est corrle positivement la participation, lvaluation et la rmunration budgtaires, ainsi qu la formalisation budgtaire (Tableau 6.17). La corrlation entre taille et suivi des carts est positive mais non significative. Une relation significativement positive non prvue apparat entre taille et implication de la hirarchie dans le processus budgtaire. Comme le laissaient supposer les rsultats de Merchant (1981), lorsque la taille saccrot, le budget est utilis comme un outil de dlgation et de contrle et la hirarchie en fait un outil majeur de discussion.

3.2. Technologie et pratiques budgtaires


Conformment lhypothse H4a, lorsque la connaissance du processus de transformation nest pas parfaite (technologie complexe), le budget est plus participatif, les carts plus suivis, limplication et la formalisation plus importante (Tableau 6.17).

(**) La corrlation est significative au niveau 0.01 (unilatral) (*) La corrlation est significative au niveau 0.05 (unilatral) ; Val : hypothse valide ; Rej. : hypothse rejete ; NP : corrlation non prvue.

175

-312-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

Lvaluation et la rmunration ne sont cependant pas lies de manire significative et positive la connaissance du processus de transformation176. Une relation non prvue est mise en vidence : la mconnaissance du processus de production est lie positivement lorientation oprationnelle des ngociations. Lexamen des corrlations ne permet pas de valider lhypothse H4B (Tableau 6.17). Lhorizon des investissements est li la formalisation du processus budgtaire mais le lien avec la ngociation oprationnelle nest pas significatif et lhypothse dun lien ngatif avec lvaluation et la rmunration nest pas valide. En revanche, lhorizon dinvestissement est li positivement au niveau de participation, de suivi des carts et dimplication. Ces corrlations inattendues peuvent peut-tre sexpliquer par un effet de taille. On a, en effet, constat une corrlation importante entre horizon dinvestissement et taille . Le calcul des corrlations partielles en contrlant leffet taille donne les rsultats suivants :
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010
fpart Horizon de linvestissement (HORTECH) 0,146(*) NP fnego fdiff fecart freprev frev feval fremu fimpl fdetail Fformal 0,128(*) 0,152(**) 0,052 0,093 0,056 0,0161 0,51 0,128(**) 0,090 0,062 NP Val Rej Val

Tableau 6.18- Corrlations partielles entre horizon de linvestissement et pratiques budgtaires (contrles par la taille)

Le lien entre horizon dinvestissement et suivi des carts ntait quun effet de taille. En revanche, la participation, la rmunration, limplication et la formalisation semblent bien lies la rmunration budgtaire. Ltude de la complexit de la technologie permet de confirmer le rle de contrle jou par le budget lorsque la technologie est complexe (Simons, 1991) : puisque les mesures techniques ne sont pas adaptes dans ce contexte, le budget est notamment utilis pour suivre les carts et fait lobjet dune forte implication de la hirarchie. Dans les entreprises o lhorizon des investissements est lointain, le budget est un outil formalis de discussion pour les oprationnels (forte participation) et la hirarchie (forte implication). Il ne sert cependant pas lattribution de primes.

3.3. Organisation et pratiques budgtaires


Seule une dimension de lorganisation a t retenue : le niveau de dcentralisation. Celle-ci est lie positivement la participation et lattribution de primes en fonctions du budget. En revanche, les hypothses concernant le lien avec le suivi des carts, lvaluation et la formalisation sont rejetes (Tableau 6.17).

La diversit des technologies utilises et la complexit de la chane de valeur sont cependant lies significativement et positivement lvaluation (corrlations de r=0,180(**) et de r=0,149(**)

176

-313-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

DCENT

fpart ,139(*)

fnego -,022

fdiff -,003

fecart ,019

freprev ,041

frev -,0189

feval fremu fimpl fdetail ,032 ,120(*) ,0223 -,044

Fformal -,119(*)

Tableau 6.19- Corrlation partielle entre dcentralisation et pratiques budgtaires (contrles par la taille)

Le calcul des corrlations partielles (en contrlant les corrlations partielles par leffet taille) aboutit aux mmes rsultats except pour le lien entre dcentralisation et formalisation qui devient significativement ngatif (r=-0,119(*)) : taille gale, plus une entreprise est dcentralise et moins son processus budgtaire est formalis. Cette dernire conclusion semble cohrente avec le modle de Burns et Stalker dans les structures organiques, la formalisation est moins importante- mais va lencontre des rsultats de Child (1972a) voqus prcdemment.

3.4. Stratgie et pratiques budgtaires


Trois manires dapprhender la stratgie ont t retenues. Les rsultats empiriques montrent que les prospecteurs sont plus orients diffrenciation que les dfendeurs (moyenne des prospecteurs = 3,63, moyenne des dfendeurs = 3,27, diffrence de moyenne significative au seuil de 0%) (voir annexe 6.2). Les prospecteurs ont aussi plus souvent une mission de rcolte (moyenne de 3,05 contre 2,85) mais cette diffrence de moyenne nest significative quau seuil de 8,5%. La corrlation entre la position diffrenciation et la mission construire est de 0,076 (non significative). Les trois styles budgtaires ( prospecteur , diffrenciation et construire ) semblent en partie converger sans pour autant tre identiques. Lanalyse des liens entre type de stratgie et pratiques budgtaires est ralise par une analyse de la variance177 :
Part. Dfendeur (n=123) Moy. -0,083 Prospecteur (n=124) Moy. -0,042 F 0,105 0,746 Sig. Rej Ngo -0,192 0,144 7,126 0,008 Val Diff 0,061 -0,085 1,289 0,257 Rej Ecarts Re-prv. Rv. Eval. Rm. Impl. -0,090 -0,059 -0,026 0,071 0,034 -0,096 0,101 0,076 0,014 -0,047 0,000 0,064 2,191 1,126 0,097 0,842 0,068 1,519 0,140 0,290 0,756 0,360 0,794 0,219 Rej Rej Rej Rej Rej Rej Dtail -0,080 0,068 1,360 0,245 Rej Form. -0,035 0,028 0,238 0,626 Rej

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Tableau 6.20- Prospecteurs / dfendeurs : comparaison des pratiques budgtaires

Pour chaque variable qualitative une analyse de la variance est ralise (ANOVA). Dans les cas prsents ici, lanalyse de variance se limite comparer deux groupes, elle est quivalente une comparaison de moyenne classique (Wonnacott et Wonnacott, 1990). A partir la valeur prise par le ratio F (= variance entre groupes / variance au sein du groupe), il est possible de calculer un niveau de signification. Plus la signification du test est leve (proche de 0) et plus il est possible de rejeter lhypothse dune galit de moyenne entre les deux groupes. Les tests de normalit (asymtrie et applatissement) et dhomognit de variance (test de Levne) raliss pralablement ont permis de sassurer de la validit des ANOVA ralises (Weinberg et Abramowitz, 2002).

177

-314-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

Les prospecteurs et les dfendeurs ont des pratiques budgtaires qui vont dans le sens des prdictions : la participation, le suivi des carts, le nombre de re-prvisions et de rvisions, limplication de la hirarchie, le niveau de dtail et la formalisation sont plus levs chez les prospecteurs ; lvaluation et la rmunration sont plus lies aux rsultats budgtaires chez les dfendeurs. Cependant, seul le type de ngociation budgtaire diffre significativement entre prospecteurs et dfendeurs. Lexamen des corrlations indique que lhypothse H6 est partiellement valide en ce qui concerne leffet des stratgies gnriques sur les pratiques budgtaires (Tableau 6.17). Les entreprises recherchant la diffrenciation ont un budget davantage fond sur les ngociations oprationnelles, des carts budgtaires plus suivis, une implication plus forte de la hirarchie dans le processus et un niveau de dtail plus lev. Les prdictions concernant les reprvisions, rvisions, lvaluation et la rmunration ne sont, en revanche, pas valides.
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

La mission construire est lie ngativement lutilisation du budget pour valuer et rmunrer les managers conformment lhypothse H6 (Tableau 6.17). Elle est cependant lie ngativement au suivi des carts et limplication des managers. Il semble donc que les effets du type de stratgie (prospecteurs / dfendeurs) et du positionnement stratgique (diffrenciation / domination par les cots) sur les pratiques budgtaires soient proches. En revanche, la mission stratgique (construire / rcolter) a un impact trs diffrent..

3.5. Origine professionnelle du dirigeant et pratiques budgtaires


Moy. F Sig. Moy. F Part. 0,127 1,207 0,273 Ngo Diff Ecarts Re-prv. Rv. Eval. Rm. Impl. Dtail 0,296 -0,219 0,384 0,042 -0,050 0,159 0,259 0,310 0,192 4,021 2,061 6,558 0,034 0,204 0,947 2,955 4,498 1,434 0,046 0,011 0,652 0,331 0,087 0,035 0,232 0,152 0,854 Rej Val Rej Val Val Rej -0,071 0,018 0,069 -0,031 0,021 -0,036 -0,144 0,114 0,025 0,531 0,037 0,908 0,326 0,000 0,299 3,023 2,764 0,040 0,585 0,083 0,098 0,467 0,847 0,342 0,568 0,989 0,841 Rej Val Rej -0,078 0,081 -0,167 0,065 0,003 0,023 0,047 -0,240 -0,068 0,730 1,057 4,466 0,463 0,050 0,042 0,483 8,416 1,059 0,305 0,004 0,394 0,036 0,497 0,823 0,838 0,488 0,304 Rej Val 1,426 0,856 3,660 0,258 0,505 0,535 1,615 3,671 0,622 0,236 0,465 0,013 0,856 0,679 0,659 0,186 0,013 0,601 Form. 0,195 1,907 0,169 Rej 0,021 0,240 0,624 -0,164 3,660 0,057 1,596 0,191

Financier (n=36)

0,162 6,719 0,010 Sig. NP Moy. -0,283 Commercial F 10,060 (n=102) 0,002 Sig. Val F 3,773 Test global Signification 0,011

Ingnieur (n=97)

Tableau 6.21- Financiers, commerciaux et ingnieurs : comparaison des pratiques budgtaires178

Les tests raliss ici comparent, dans un premier temps, les financiers la moyenne des non financiers, les ingnieurs la moyenne de non ingnieurs, etc. Dans un second temps, limpact gnral de la variable nominale parcours professionnel est test (test global). Cela revient tester lhypothse dgalit de toutes les

178

-315-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

Pour les entreprises ayant leur tte un financier, lexamen des diffrences de moyennes va dans le sens des prdictions de lhypothse H7a. Le suivi des carts et limplication de la direction sont diffrents entre les entreprises ayant leur tte un financier et les autres. Le niveau dutilisation du budget pour valuer les primes y est plus lev (diffrence de moyenne significative seuil de 8,7%). De manire surprenante (et contradictoire avec nos prdictions) on constate que dans les entreprises ayant leur tte un financiers, la ngociation est plus oprationnelle (fonde sur des plans daction)179. Dans les entreprises dirige par un ingnieur, la participation est significativement plus leve et lutilisation du budget pour attribuer les primes plus faible (au seuil de 8,3%). Contrairement aux prvisions, limplication des managers dans le processus budgtaire est plus leve que la moyenne (diffrence de moyenne significative au seuil de 9,8%). Les dirigeants commerciaux instaurent des budgets moins participatifs que la moyenne. Dans leur entreprise, limplication de la hirarchie dans le processus budgtaire est dailleurs moins leve. Les objectifs sont plus difficiles atteindre que la moyenne sans que la diffrence soit statistiquement significative. La test global montre que la formation du dirigeant a un impact sur la participation, le suivi des carts et le niveau dimplication de la direction. Ces rsultats confirment, pour une large part, les rsultats de Zrihen (2002).

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

3.6. Incertitude de lenvironnement et pratiques budgtaires


Lhypothse H8 concernant limpact de lenvironnement sur les pratiques budgtaires semble devoir tre rejete la lumire des corrlations trouves (Tableau 6.17). La corrlation entre incertitude et difficult des objectifs est positive contrairement lhypothse pose : en situation dincertitude, les objectifs fixs ne sont pas plus simples (ils sont plus rarement atteints). De plus, en situation dincertitude, ces managers sont davantage valus en fonction du budget. Nous navions pas pos dhypothse sur ce point et ce rsultat peut donner lieu plusieurs interprtations : 1/ en situation dincertitude, aucune autre mesure que les mesures comptables ne permet dvaluer la performance180 ; 2/ les entreprises font supporter le risque de lenvironnement par les managers plutt que par les actionnaires en rendant lvaluation variable dans les cas o lenvironnement est moins prvisible ; 3/ on peut renverser la causalit et dire que lvaluation budgtaire renforce lincertitude perue.

moyennes entre elles. Le ratio F est obtenu de la mme manire que pour les autres comparaisons de moyennes (= variance entre groupes / variance au sein du groupe). Il permet de calculer un ratio de signification. 179 Nous avons soulign que les dirigeants de formation financire dirigent des entreprises de taille plus grande en moyenne. On pourrait penser que le lien entre le fait davoir une formation financire et les pratiques budgtaires vient du facteur taille de lentreprise . Lannexe 6.3 montre qu taille gale, limpact de la formation financire du dirigeant (en opposition avec une formation non financire) perdure. 180 On peut objecter cette explication que dans de telles situations dautres styles dvaluation de la performance que lvaluation par les rsultats sont peut-tre plus adaptes (Ouchi, 1979).

-316-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

Il est donc difficile de trancher sur cette question qui mriterait des investigations complmentaires. Il semble intressant dobserver, titre exploratoire, les corrlations entre les diffrentes composantes de lincertitude et les pratiques budgtaires :
fpart fnego VENVT1 Comptition sur les matires premires et machines VENVT2 Difficult recruter VENVT3 Concurrence sur les prix VENVT4 Concurrence sur linnovation VENVT5 Incertitude de l'environnement conomique VENVT6 Incertitude de l'environnement technologique VENVT7 Incertitude sur les actions des concurrents VENVT8 Incertitude sur les ventes VENVT9 Incertitude sur les attentes des consommateurs VENVT10 Incertitude sur les contraintes lgales -,009 -,058 fdiff ,107 fecart freprev -,038 -,028 frev feval fremu fimpl fdetail fformal -,030 -,110 ,147(*) -,092 -,009

-,095 ,132(*) -,013

,075 -,047

,037

,057

,020

-,050 -,024

-,085

,070

,000

,038

,037 -,018

-,102 ,172(**) ,064

,163(**) ,148(*) ,018 ,139(*) ,054 ,109 -,012 ,069

,042

,121

,027

,079

,032

,020

,152(*)

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

-,024

,006

,113

,115

,074

,023

,127(*)

,096

,033

,042

,055

,016

,074

,001

,073

,090

,100

,158(*)

,060 ,142(*) -,029 ,131(*) -,011 -,104

,114

,034 -,095 -,048

,063 -,099 -,001

,086 ,057 -,018

,027

,029

,068

-,013 ,053 -,077

-,028 ,068 -,053

,030 -,055 -,031

,023 -,058 ,044

,075 ,176(**) -,003 -,050 ,051 -,017

,165(**) ,113 -,152(*) ,048

-,071

-,045

,096

,003

,092

,043

,143(*)

Tableau 6.22- Corrlations entre pratiques budgtaires et composantes de lincertitude

Lexamen des corrlations entre les pratiques budgtaires et les diffrentes composantes de lincertitude montre que : lorsque la concurrence sur les prix est forte, les objectifs sont plus difficiles atteindre, les rvisions moins frquentes et lvaluation / rmunration fortement lies aux rsultats budgtaires ; lorsque la concurrence sur linnovation est forte, le processus budgtaire est plus formalis ; une forte incertitude de lenvironnement conomique se traduit par une valuation budgtaire ; une incertitude forte de lenvironnement technologique est lie lvaluation budgtaire et une forte implication de la hirarchie ;

-317-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

lincertitude sur les actions des concurrents se traduit pas des budgets moins dtaills ; lincertitude sur les ventes est lie un nombre plus important de re-prvisions ; lincertitude sur les contraintes lgales est lie une forte participation, des objectifs peu difficiles atteindre et des budgets formaliss.

Au final, les effets de lincertitude de lenvironnement sont plus faibles que ce qui aurait pu tre attendu compte tenu de la place gnralement accorde lenvironnement comme dterminant des structures organisationnelles.

3.7. Appartenance un groupe et pratiques budgtaires


Un test de comparaison de moyenne nous permet dvaluer lincidence de lappartenance un groupe sur les pratiques budgtaires :
Part. Groupe (n=188) Moy. 0,045 Non groupe (n=66) Moy. -0,305 F 6,041 0,015 Sig. NP Ngo 0,048 -0,164 2,202 Diff -0,114 0,216 5,445 0,020 0,139 NP Ecarts Re-prv. Rv. Eval. Rm. Impl. Dtail 0,041 0,122 -0,036 0,131 0,143 0,113 -0,009 -0,118 -0,294 0,094 -0,413 -0,364 -0,373 -0,027 1,205 8,852 0,823 15,044 12,880 11,663 0,016 0,273 0,003 0,000 0,000 0,001 0,365 0,899 Rej NP Val Val Val Form. 0,137 -0,446 17,518 0,000 Val

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Tableau 6.23- Appartenance un groupe : incidence sur les pratiques budgtaires

La comparaison des pratiques budgtaires des entreprises appartenant un groupe et celles des autres entreprises permet globalement de valider lhypothse H9a (Tableau 6.23). Les entreprises qui appartiennent un groupe valuent et rmunrent les managers en fonction du budget plus que les autres entreprises. De plus, la hirarchie y est plus implique dans le processus budgtaire et ce dernier plus formalis. Il ressort aussi que ces entreprises ont un budget plus participatif, procdent de plus nombreuses re-prvisions et ont des budgets plus faciles (plus souvent atteints)181. Conformment lhypothse H9b, les entreprises dans lesquelles le style de gestion de groupe est orient planification stratgique ont des budgets plus participatifs, des ngociations plus oprationnelles et procdent plus frquemment des rvisions. Il semble intressant dobserver les liens entre les deux composantes du style de gestion de groupe et les pratiques budgtaires (Tableau 6.17) : la composante influence par le plan est lie positivement la participation, au caractre oprationnel de la participation, au suivi de carts, aux rvisions budgtaires, limplication de la direction et de la hirarchie dans le processus budgtaire et ngativement la difficult des objectifs ;

181

Lannexe 6.3 montre que cette analyse reste vraie taille dentreprise gale.

-318-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

la composante influence par le contrle est lie positivement au suivi des carts, au nombre de re-prvisions, lutilisation qui est faite du budget pour valuer et rmunrer limplication de la direction et la formalisation.

Les effets des deux dimensions sur les pratiques budgtaires sont dissocis. On constate notamment que linfluence par le contrle du sige sur la filiale se traduit par une utilisation du budget pour valuer et attribuer des primes dans la business unit. Ce rsultats suggre un effet de contagion (Hopwood, 1974b) du style dvaluation au niveau groupe sur les managers au sein de la division (nous reviendrons sur ce point au chapitre 7). Deux corrlations non prvues apparaissent : le style planification stratgique est li positivement au suivi des carts et limplication de la hirarchie dans le processus budgtaire. Le niveau de dpendance vis--vis du groupe a, comme prvu dans lhypothse H9b, une influence sur la formalisation du processus budgtaire (Tableau 6.17). Les hypothses concernant le niveau de participation, la difficult des objectifs, le suivi des carts, lvaluation et la rmunration budgtaire sont rejetes. Une relation positive inattendue entre dpendance et ngociation budgtaire montre une plus forte utilisation de plans daction en situation de forte dpendance. Lexamen de limpact des styles de dpendance permet de prciser ce rsultat : le niveau de dpendance organisationnel est li lexistence dune ngociation oprationnelle et la formalisation du processus budgtaire ; le niveau de dpendance financire est li positivement la difficult des objectifs fixs au sein de la business unit aux managers et lvaluation budgtaire.

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Une dpendance vis--vis du sige semble traduire un style de gestion de groupe planification stratgique . En revanche, la dpendance financire a des effets sur la difficult des objectifs et lvaluation budgtaire. Lappartenance un groupe et le style de gestion de groupe ont une forte influence sur les pratiques budgtaires des filiales. Il semblerait donc que le mode de contrle de lentreprise ait une forte influence sur les pratiques budgtaires en interne.

-319-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

3.8. Actionnariat et pratiques budgtaires


Part. Bourse (n=119) Moy. 0,175 Non bourse (n=113) Moy. -0,217 F 9,182 0,003 Sig. NP Ecarts Re-prv. Rv. Eval. Rm. Impl. Dtail 0,161 0,327 -0,110 0,241 0,239 0,160 0,004 -0,139 -0,208 0,076 -0,159 -0,158 -0,142 -0,001 5,260 18,955 1,908 9,497 8,981 5,245 0,001 0,023 0,000 0,169 0,002 0,003 0,023 0,995 0,830 0,969 Val Val Rej Val Val Val Ngo 0,003 0,004 0,000 Diff -0,059 -0,031 0,046 Form. 0,263 -0,247 15,165 0,000 Val

Tableau 6.24- Cotation en bourse : incidence sur les pratiques budgtaires

La comparaison entre les pratiques des entreprises cotes (ou dont la maison mre est cote) et les entreprises non cotes permet de confirmer lhypothse H10a. Dans les entreprises cotes les carts sont plus suivis, les re-prvisions plus frquentes, lvaluation et la rmunration davantage lies au budget, limplication de la hirarchie dans le processus budgtaire plus forte et la formalisation plus leve. La participation des oprationnels y est aussi plus importante182.
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010
Part. Ngo Diff Ecarts Re-prv. Rv. Eval. Rm. Impl. Dtail Form. Moy. 0,008 -0,012 -0,079 -0,130 0,555 -0,228 0,007 0,376 -0,091 0,005 -0,010 Institutionnels F 0,080 0,005 0,130 0,754 10,361 1,311 0,027 3,592 0,255 0,007 0,041 et banques (n=32) 0,386 0,001 0,869 0,059 0,614 Sig. 0,778 0,943 0,719 0,253 0,932 0,839 Rej Val Rej Val Rej Moy. -0,168 -0,110 0,156 0,010 -0,215 -0,035 -0,125 -0,051 -0,179 0,149 -0,267 Familles F 2,197 0,959 4,320 0,005 8,742 0,000 3,313 1,690 3,810 2,316 6,394 ou dirigeants (n=84) 0,140 0,039 0,944 0,003 0,070 0,195 0,052 0,012 Sig. 0,328 0,988 0,129 Rej NP Rej Val Val Rej Val Val Moy. 0,047 0,080 -0,130 0,138 0,123 -0,046 0,186 0,099 0,150 -0,033 0,085 F 1,228 1,739 2,067 2,347 1,200 0,014 3,761 0,218 3,831 0,466 2,654 Entreprises (n=96) 0,127 0,054 0,641 0,052 Sig. 0,269 0,189 0,152 0,274 0,905 0,495 0,105 Rej Val Rej NP Moy. 0,030 -0,231 -0,180 -0,415 -0,199 0,427 0,013 -0,202 0,152 -0,344 0,300 F 0,074 0,664 0,424 2,862 0,894 3,316 0,007 1,097 0,372 2,173 1,813 Etat (n=15) 0,092 0,070 Sig. 0,785 0,416 0,516 0,345 0,935 0,296 0,543 0,142 0,179 NP NP Tableau 6.25- Type dactionnariat : incidence sur les pratiques budgtaires

Une partie des hypothses relatives au style dactionnariat sont valides : dans les entreprises dtenues par les institutionnels, il y a plus de re-prvisions et lattribution de primes est plus base sur le budget ; dans les entreprises actionnariat familial, il y a moins de re-prvisions, le budget est moins utilis pour valuer la performance, la hirarchie y est moins implique et le processus budgtaire est moins formalis. De plus les objectifs budgtaires y sont moins souvent atteints ; dans les entreprises qui appartiennent dautres entreprises, lvaluation budgtaire est frquente et la hirarchie est plus implique dans le processus budgtaire.

182

Lannexe 6.3 montre que ces rsultats restent valides taille dentreprise constante.

-320-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

Lexamen des corrlations et des diffrences de moyenne montre donc que : 1. le niveau de participation dpend de la taille, de la complexit de la technologie, de lhorizon de planification des investissements, du niveau de dcentralisation, du type et du positionnement stratgique, de lappartenance un groupe et du style de gestion du groupe, de lorigine professionnelle des dirigeants et de la cotation en bourse ; 2. le style de ngociation dpend de la complexit de la technologie, du type et de la position stratgique, de lorigine professionnelle des dirigeants, du style de gestion de groupe et de la dpendance organisationnelle vis--vis du sige ; 3. la difficult des objectifs dpend de lincertitude de lenvironnement, de la dpendance financire vis--vis de du groupe auquel lentreprise appartient et du type dactionnaire. Les objectifs sont dautant plus souvent atteints que lentreprise appartient un groupe dont linfluence par la planification est forte ;
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

4. le suivi des carts dpend de la technologie, du positionnement et de la mission stratgique, du style de gestion de groupe, et de la cotation en bourse ; 5. le niveau de re-prvisions dpend du niveau dincertitude des ventes, de lappartenance un groupe, de linfluence par le contrle de ce groupe, de la cotation en bourse et du type dactionnaire ; 6. la frquence des rvisions budgtaires dpend de la taille, du niveau de concurrence sur les prix et de du style de gestion de groupe ; 7. lutilisation du budget pour valuer la performance dpend de la taille, de la mission stratgique, du niveau dincertitude, de lappartenance un groupe, du niveau dinfluence par le contrle de ce groupe, du fait dtre ou non cot en bourse et du type dactionnaire ; 8. lutilisation du budget pour attribuer des primes dpend de la taille, du niveau de dcentralisation, de la mission stratgique, de lorientation du dirigeant, du niveau de concurrence sur les prix, de lappartenance un groupe, du niveau dinfluence par le contrle exerc par ce groupe, de la cotation en bourse et du type dactionnaire ; 9. limplication de la hirarchie dpend de la taille, de la technologie et de lhorizon dinvestissement, du positionnement et de la mission stratgique, de lorigine professionnelle du dirigeant, de lincertitude de lenvironnement technologique, de lappartenance un groupe, du style de gestion de groupe, de la cotation en bourse et du type dactionnaire ; 10. le niveau de dtail dpend de la technologie, des incertitudes sur les actions des concurrents et du positionnement stratgique ; 11. le niveau de formalisation dpend de la taille, de la technologie, de lhorizon dinvestissement, de la concurrence sur linnovation et des incertitudes sur les contraintes lgales, de lappartenance un groupe, du niveau dinfluence par le plan et par le contrle de ce groupe, de la dpendance vis--vis de ce groupe, de la cotation en bourse et du style dactionnariat.

-321-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

Les rsultats obtenus mettent en vidence limportance de dterminants rarement tudis dans la littrature : la cotation en bourse, lappartenance un groupe, le style de gestion de groupe et lorigine professionnelle des dirigeants. Les liens entre ces dterminants et les pratiques budgtaires sont importants et demandent tre approfondis. Nos analyses montrent aussi que, contrairement une hypothse frquemment voque dans la littrature (Chapman, 1997 ; Van der Stede, 2001) le type de stratgie, le positionnement stratgique et la mission stratgique nont pas les mmes effets sur les pratiques budgtaires. La mission construire se caractrise par des pratiques budgtaires trs diffrentes des entreprises de type prospecteur ou qui cherchent se diffrencier. Les rsultats obtenus en ce qui concerne le type de stratgie (prospecteur ou dfendeur), sils sont en gnral conformes aux prdictions en ce qui concerne le sens des relations, sont peu significatifs.
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Comme dans la grande majorit des tudes, la taille est lie un nombre important de dimensions. La complexit de la technologie (non connaissance du processus de transformation) semble se traduire par une utilisation forte du budget pour discuter et coordonner les oprations (participation des oprationnels et implication de la hirarchie fortes, ngociation oprationnelle et niveau de dtail lev). En dpit de sa prpondrance dans les tudes sur lorganisation depuis les travaux de Lawrence et Lorsch (1967), linfluence de lincertitude sur les pratiques budgtaires apparat assez faible. Ltude des diffrents composants de lincertitude environnementale montre cependant que le niveau de concurrence par les prix a un certain effet sur les pratiques budgtaires. Le niveau dincertitude est positivement reli lvaluation budgtaire. Ce resultat demanderait des investigations complmentaires.

4.

Caractrisation de la typologie par le contexte interne et externe

En reprenant la mthodologie mise en uvre dans le chapitre cinq, il est possible de lier les idaux-types leur contexte183. 1. Le budget strict est utilis dans des entreprises qui, de manire gnrale, ne sont pas cotes en bourse et appartiennent moins souvent que la moyenne un groupe (lactionnaire principal a une forte part du capital). Bien que vendant des produits non standardiss et ayant une chane de valeur complexe, ces entreprises sont rarement de type prospecteur (elles se reconnaissent cependant assez mal dans la catgorie
Lannexe 6.4 reprend lensemble des items permettant de caractriser les cinq idaux types. Sur un plan statistique, seuls les items qui ont une valeur test suprieure 1.96 peuvent tre considrs comme significativement diffrents dans la population de rfrence (avec un seuil de significativit acceptable). Nous utilisons cependant ici des variables dont la valeur test est infrieure 1.96 pour interprter, dans une optique exploratoire, la typologie.
183

-322-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

dfendeur : il y a 15% de non rponse dans ce groupe concernant le type de stratgie). Le niveau de dpenses marketing y est dailleurs plus faible quailleurs. Elles sont rarement diriges par un vendeur (le dirigeant est dans lentreprise depuis longtemps et cest souvent ingnieur) et ressentent une faible incertitude sur les ventes et les attentes des consommateurs184. 2. Le budget diagnostic est mis en place dans des entreprises qui, dans leur grande majorit, appartiennent un groupe et sont cotes en bourse (lactionnariat est assez dispers). Elles sont rarement diriges par des ingnieurs. Plus souvent que dans les autres entreprises, ce sont des financiers ou des commerciaux qui dirigent (ils ont une faible anciennet dans lentreprise). Ces entreprises sont en moyenne plus grande que les autres. Lincertitude ressentie de lenvironnement (notamment en ce qui concerne les ventes et les attentes des consommateurs) est forte. Le prix de vente des produits est vu comme sensiblement suprieur la moyenne alors que les caractristiques techniques et la qualit des produits sont infrieures la moyenne (les produits sont largement standardiss). Ces entreprises ont une large part de produits sur lesquels elles cherchent maximiser la rentabilit et les flux de trsorerie sur le court terme. Le mode dinfluence dominant du sige est linfluence par le contrle . En moyenne, elles sont plus dpendantes financirement du sige que les autres. 3. Les entreprises utilisant le budget de manire interactive sont, dans leur majorit, cotes en bourse et des filiales dun groupe (lactionnariat est trs dispers). De type prospecteur, elles suivent une stratgie de diffrenciation et ont un horizon de prvision des investissements lointain. Elles ne cherchent cependant pas gagner des parts de march en acceptant un faible retour sur investissement : leur orientation correspond la mission maintenir . La technologie mise en uvre dans ces entreprises est assez complexe et lincertitude de lenvironnement technologique forte. Le groupe auquel elles appartiennent exerce une forte influence par le plan et par le contrle (proche du contrle stratgique dans la typologie de Goold et Campbell (1987b)) : elles sont fortement dpendantes de ce dernier au niveau financier et organisationnel. Les dirigeants sont rarement des vendeurs ou des marqueteurs (les dirigeants sont dans lentreprise depuis une dure plus leve que la moyenne). 4. Les entreprises ayant un budget souple sont rarement cotes en bourse et appartiennent moins que la moyenne un groupe (elles sont en faible situation de dpendance et dinfluence lorsquelles appartiennent un groupe). Le dirigeant y est souvent un ingnieur. La concurrence sur les prix est faible dans leur secteur : elles ont une bonne image de marque et leurs produits sont de qualit. Lincertitude sur les attentes des consommateurs et sur les contraintes lgales est cependant assez forte (le niveau des ventes reste assez facile prvoir). Elles ne sont pas de type prospecteur (elles se reconnaissent cependant assez mal dans la catgorie dfendeur : il y a 15% de
184

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

On peut noter que la proportion dentreprises industrielles est plus forte dans ce groupe que la moyenne.

-323-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

non rponse dans ce groupe concernant le type de stratgie) et cherchent maintenir les parts de march en obtenant un retour sur investissement raisonnable185. 5. Le budget est indicatif dans des entreprises o le dirigeant na pas une formation comptable et financire (il est souvent de formation vente / marketing et est dans lentreprise depuis longtemps). Ces entreprises cherchent gagner des parts de march (mission construire) sans pour autant avoir un positionnement de diffrenciation et en tant plutt dfendeurs. Elles sont, moins que la moyenne, cotes en bourse ou dans un groupe (lactionnaire principal a une forte part du capital) et de taille plus petites. Lorsquelles sont dans un groupe linfluence par le plan et par le contrle sont faibles. La technologie mise en uvre est peu complexe et lhorizon dinvestissement proche. Dans leur secteur, la concurrence se joue sur les prix et lincertitude sur les ventes est forte186. Le schma ci-dessous permet de replacer les facteurs explicatifs sur les deux premiers axes factoriels mis en vidence dans le chapitre cinq (la reprsentation complte est propose en annexe 6.5).
Institutionnels et banques

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Groupe

Commercial Budget indicatif

Incertitude Budget diagnostique Dfendeur

Influence par le contrle Entreprise Taille


cote

Mission construire

Complexit de la technologie Budget Financier Budget strict interactif Ingnieur Budget Prospecteur souple Influence par le plan Planification stratgique
Figure 6.4- Idaux types et dterminants

Ceci permet de mettre en vidence le contexte caractristique des diffrents styles budgtaires :

La part des entreprises du secteur de la pharmacie et des cosmtiques est plus leve dans ce groupe que la moyenne. 186 Les entreprises de ce groupe sont, pour la plupart, du secteur du commerce.

185

-324-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

Budget strict Actionnaire Entreprise non cote et souvent indpendante (actionnariat peu dispers)

Budget diagnostique Groupe cot (actionnariat dispers) Forte dpendance financire vis-vis du groupe / forte influence par le contrle Plus grande que la moyenne Financier ou commercial (ayant une faible anciennet dans lentreprise)

Budget interactif Groupe cot (actionnariat dispers) Forte dpendance / forte influence par le contrle et la planification : style contrle stratgique Plus grande que la moyenne Rarement vendeur (plutt financier ou ingnieur), il a une forte anciennet dans lentreprise Prospecteur et diffrenciation Mission maintenir

Budget souple Entreprise non cote et souvent indpendante

Budget indicatif Entreprise non cote et souvent indpendante (actionnariat peu dispers)

Taille (en nombre de salaris) Dirigeant

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Orientation stratgique

Plus petite que la moyenne Rarement vendeur et souvent ingnieur, il a une forte anciennet dans lentreprise Non prospecteur

Lgrement plus petite que la moyenne Plutt ingnieur

Plus petite que la moyenne Le plus souvent vendeur (rarement financier) et dans lentreprise depuis longtemps

Mission rcolte Qualit et caractristiques techniques des produits faibles

Environnement et technologie

Faible incertitude du march Technologie complexe

Forte incertitude du march Faible complexit de la technologie

Environnement technologique incertain Technologie complexe et horizon dinvestissement lointain

Mission maintenir Bonne image de marque et bonne qualit des produits Non prospecteur Faible concurrence sur les prix Forte incertitude sur les attentes des consommateurs

Mission construire Plutt dfendeur Qualit des produits et image de marque faibles

Forte concurrence sur les prix et incertitude sur les ventes Technologie peu complexe et horizon dinvestissement proche

Tableau 6.26- Idaux-types budgtaires et contexte

La comparaison des groupes indique que les styles budgtaires mis en vidence dans le cinquime chapitre voluent dans des contextes diffrents. Le type dactionnaire, la formation du dirigeant, lorientation stratgique, lenvironnement et la technologie expliquent, pour partie, les diffrences de styles budgtaires. Si lon prend les trois facteurs explicatifs qui diffrencient le plus chaque groupe de la moyenne des autres groupe (par le critre de la valeur propre), on trouve que : Le budget strict est utlis dans des entreprises qui se distinguent par leur faible niveau de cotation en bourse et par une appartenance un groupe moins frquente que la moyenne. Dans les entreprises qui mettent en place ce budget, la technologie est complexe. -325-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

Le budget diagnostic est mis en place dans des entreprises la plupart du temps cotes en bourse et qui appartiennent presque toutes un groupe. La formation des dirigeants dans ces entreprises est trs rarement une formation dingnieur / production. Le budget interactif est utilis dans des entreprises qui ont un horizon dinvestissement lointain, sont souvent cotes en bourse et ont une stratgie prospecteur. Le budget souple se trouve dans des entreprises rarement cotes en bourse, peu influences par le contrle lorsquelles sont dans un groupe (elles appartiennent dailleurs moins souvent que la moyenne un groupe). Le budget indicatif concerne des entreprises qui ne cherchent peu se diffrencier, nont pas des dirigeants ayant une formation de financier ou de comptable, ont une mission stratgique oriente construire et un effectif plus faible que la moyenne.

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Les premiers critres discriminants sont la cotation en bourse et lappartenance un groupe. Viennent ensuite la formation du dirigeant, lorientation stratgique (type de stratgie, position et mission stratgique), la technologie (complexit de la technologie et horizon dinvestissement) et la taille de lentreprise.

-326-

Chapitre 6. Etude des dterminants internes et externes

Conclusion
Dans ce chapitre, huit dterminants des pratiques budgtaires ont t tudis : la taille, la technologie, lorganisation, la stratgie, lorigine professionnelle des dirigeants, lincertitude de lenvironnement, le style de gestion de groupe et le type dactionnariat. Trois dterminants, pourtant peu discuts dans la littrature, semblent jouer un rle majeur : le style de gestion de groupe, le type dactionnariat et lorigine professionnelle des dirigeants. La comprhension de limpact de ces facteurs demande tre approfondie. On constate aussi que les effets du type de stratgie, de la mission et du positionnement stratgiques sont diffrents. Une stratgie prospecteur ne se confond pas avec une stratgie de diffrenciation ou une mission de type construire dans ses effets sur les pratiques budgtaires.
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Enfin, les dterminants classiques tels que lincertitude de lenvironnement ou la technologie ont une influence moins forte que ce que la littrature suggre. Lanalyse du contexte dans lequel voluent les cinq idaux-types indique quils apparaissent dans des contextes diffrents. Elle confirme limportance de la cotation en bourse, de lappartenance un groupe et de lorigine professionnelle du dirigeant. Le septime et dernier chapitre a pour but, partir de champs de littrature non encore abords, de proposer une comprhension et une explication de ce rsultat inattendu.

-327-

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

-328-

Chapitre 7. Diversit des pratiques budgtaires : expliquer et comprendre

Nous avons dans le chapitre prcdent mis en vidence des relations entre des dterminants internes et externes et les pratiques budgtaires. Cependant, identifier des corrlations ne permet pas dexpliquer un phnomne. Lchec relatif de lcole dAston montre quon ne peut se satisfaire de ce type de rsultat. Des corrlations ne prennent sens qu partir du moment o elles sont intgres dans un cadre thorique. Dans quelle mesure une recherche de nature quantitative peut-elle permettre de comprendre ? Pour en discuter, exposons ce que Becker appelle thorie. Une thorie est une histoire , sur laquelle reposent deux types de contraintes (Becker, 2002, p. 47-48) : elle doit avoir une cohrence interne et correspondre aux faits empiriques. Boudon partage largement cette position lorsquil affirme qu une thorie scientifique doit pouvoir tre value du point de vue de sa congruence avec le rel. [] Ses lments ou propositions ne pouvant tre soumis ce test de congruence [doivent pouvoir] tre considrs comme acceptables au sens o ils peuvent tre voqus pour expliquer dautres phnomnes (Boudon, 1999, p. 367). Dans une recherche hypothtico-dductive, lhistoire est raconte a priori et permet de poser des hypothses. Lorsque ces hypothses sont valides, lhistoire peut tre accepte en tant que thorie. Ainsi, dans le domaine quantitatif, la comprhension dun phnomne passe ncessairement par la thorie. Nous avons, partir de rsultats thoriques et empiriques exposs dans la littrature, mis puis valid des hypothses sur les dterminants des pratiques budgtaires. Un certain nombre de facteurs apparaissent comme explicatifs des pratiques budgtaires : la taille, la technologie, lorganisation, la stratgie, la formation du dirigeant, lenvironnement, lappartenance un groupe, le type dactionnariat. Ces facteurs permettent, des degrs divers, dexpliquer les variations des pratiques budgtaires. Ces hypothses ont t poses en retenant, comme dans la plupart des recherches sur ce thme, une approche contingente qui peut se rsumer de la manire suivante :
Lapproche contingente est construite sur la prmisse centrale selon laquelle ladaptation (appropriateness) dun systme de contrle est affecte par un ensemble de facteurs circonstanciels rencontrs par lorganisation. Mais lapproche est plus une ide gnrale quune thorie articule car elle na pas dintuition a priori sur les facteurs pertinents et leurs consquences (Spekl, 2001, p. 420).

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Spekl (2001) reproche donc aux chercheurs du courant de la contingence daller chercher leurs facteurs explicatifs en dehors de la thorie elle-mme, cette dernire ntant pas autosuffisante . Nous ne partageons que partiellement ce point de vue : la thorie de la contingence, telle quelle est propose par ses fondateurs et certains de ses dfenseurs actuels -329-

Chapitre 7. Diversit des pratiques budgtaires : expliquer et comprendre

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

(Donaldson, 1996) contient en elle-mme des critres (parmi lesquelles la recherche de lefficience) qui permettent dexpliquer et de comprendre les choix de structure. Nanmoins, Spekl (2001) souligne, juste titre, la tendance des chercheurs prsenter des facteurs de contingence sans chercher les intgrer dans une thorie cohrente permettant dexpliquer et de comprendre les structures organisationnelles187. Le courant RAPM est une parfaite illustration de ce phnomne : pour rsoudre les divergences de rsultats entre Hopwood (1972) et Otley (1978), des facteurs sont rgulirement ajouts au modle mais la comprhension du problme ne sen trouve pas pour autant amliore (voir chapitre 1). En effet, lorsque leurs rsultats sont insatisfaisants, les chercheurs ne pallient cette insuffisance quen ajoutant un facteur de contingence leurs modles. La thorie de la contingence sen trouve appauvrie. L histoire quelle raconte est alors la suivante : les structures organisationnelles dpendent des facteurs pertinents de leur environnement interne ou externe . Cette histoire est-elle satisfaisante selon les critres dHoward Becker ? Non, car elle ne permet pas de comprendre pourquoi certains facteurs auraient une incidence alors que dautres non. Le critre de cohrence interne nest pas respect. Prise dans ce sens, la thorie de la contingence permettrait de tout expliquer et ne donne pas les raisons de linfluence des facteurs sur lorganisation. Elle est infalsifiable, non testable et irrfutable, et ne peut donc pas tre qualifie de thorie au sens popprien du terme. Lobjectif de ce chapitre est de proposer un cadre qui regroupe les facteurs explicatifs proposs dans une ou plusieurs thories cohrentes permettant de comprendre et dexpliquer les pratiques budgtaires. Parce quelles constituent le cur de lanalyse des organisations, mais aussi parce que nous nous intressons au budget au niveau organisationnel, nous limiterons notre analyse aux thories de nature sociologique. Si les analyses de lorganisation et de la comptabilit sappuient largement sur de thories sociologiques, bien souvent, les sociologues ngligent la comptabilit (Miller, 2000). Weber avait pourtant plac la comptabilit au cur de lactivit conomique rationnelle et Marx accordait la comptabilit un rle central dans le dveloppement et la reproduction des relations sociales capitalistes (Miller, 2000). Cet oubli semble toucher la France comme le monde anglo-saxon188. La recherche de solutions caractrise bien souvent le monde managrial : presss par la hirarchie, les actionnaires, lenvironnement, les managers nont dautre choix que de trouver des solutions. Si lon en croit les diffrentes enqutes, le budget a t identifi comme une solution dans la quasi-totalit des entreprises. Mais une solution quoi ? Quelle question

Cest dailleurs ce que nous avons fait dans le chapitre 6 Aussi faut-il attendre 2003 pour que des sociologues du travail franais ralisent que la comptabilit est lobjet denjeux sociaux, de ngociation et de luttes entre les acteurs intresss, [et que] la comptabilit vhicule des modles de reprsentation de la ralit (Eyraud, 2003, p. 507) et que comme tel la comptabilit est, pour la sociologie, [] un objet possible et lgitime (Eyraud, 2003, p. 508).
188

187

-330-

Chapitre 7. Diversit des pratiques budgtaires : expliquer et comprendre

conduit la rponse budget ? Cest cette recherche dune question explicative de la diffusion des budgets qui guide notre premire section. Lanalyse de la littrature permet didentifier quatre types de questions possibles relatives quatre courants de la littrature : la thorie de la contingence, la thorie no-institutionnelle, lapproche humaniste radicale et lapproche structuraliste radicale. Dans la seconde section, nous comparons les apports, en termes de comprhension et dexplication des faits empiriques observs, de deux thories : la thorie de la contingence et la thorie no-institutionnelle. Cette comparaison nous amne nous interroger sur le budget en tant que mythe rationnel.

Section 1. Si le budget est la rponse : quelle est la question ?189


tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

A quoi servent les budgets ? En modlisant les budgets partir dun modle issu du contrle organisationnel, nous avons fait lhypothse que les budgets sont avant tout, des outils de contrle. Pour Arrow (1964), lobjectif du contrle organisationnel est, en termes conomiques, la maximisation du profit de l'entreprise. Ce problme se divise en deux : le choix des rgles qui vont expliquer aux membres de lorganisation comment agir et le choix des rgles qui vont les persuader dagir dans le sens de lorganisation (Arrow, 1964, p. 398). Dans cette perspective, le budget doit servir dcliner les objectifs stratgiques et sassurer que les membres de lorganisation vont les atteindre. Nous avons dclin ces lments en de multiples rles pouvant sorganiser autours des phases de finalisation, pilotage et post-valuation : prvision, pilotage, valuation, dclinaison de la stratgie, motivation Notre enqute montre, quen France, les rles de prvision et dallocation de ressources semblent, en moyenne, plus importants que les rles de motivation et dvaluation. Peut-on pourtant limiter lanalyse ces fonctions manifestes, cest--dire des fonctions officielles qui correspondent un but avou et ont des consquences voulues (Merton, 1957) ? Ne serait-il pas pertinent de sintresser aux fonctions latentes de ces outils, leurs consquences inattendues ? En outre, derrire cette apparente simplicit des rles du budget ny a-t-il pas des lments oublis ? Hughes, clbre sociologue de lcole de Chicago nous invite la prudence :
Les controverses sur les objectifs, les buts, et les fonctions constituent une des formes les plus communes de discours humain et elles accompagnent le dveloppement de nombreuses entreprises collectives. [] Les dcouvrir et dceler les relations qu'ils entretiennent avec ces entreprises collectives est l'une de nos principales proccupations (Hughes, 1996, p. 142).

189

Nous reprenons ce titre Armstrong et al. (Baiman, 1990 ; Spekl, 2001)

-331-

Chapitre 7. Diversit des pratiques budgtaires : expliquer et comprendre

Il faut se mfier, en effet, des rles rationnels de la comptabilit. Ainsi, Burchell et al. (1980, p. 9) soulignent que les rles peuvent merger distance des pratiques []. Il ny a pas de raison de sattendre ce que les motifs qui ont initialement conduit la justification et au dveloppement dun changement puissent fournir une explication de la diffusion de ce changement (Burchell et al., 1980, p. 9). Ainsi, le budget pourrait remplir de nombreux autres rles que ceux que nous envisagions dans un premier temps. La rflexion suivante dHofstede (1967) (qui discute lexistence dun budget dans les entreprises) incite dailleurs une certaine vigilance :
Si l'on suppose une organisation parfaitement rationnelle, les budgets dpartementaux deviennent superflus. Toute l'activit serait oriente vers le seul objectif de la maximisation du bnfice, au lieu de l'tre vers l'objectif secondaire qu'est le budget. En ralit, il est trs improbable que les budgets puissent tre tablis de telle sorte qu'ensemble, ils reprsentent la maximisation du profit. Donc, en tablissant des budgets, le problme des objectifs dpartementaux contradictoires n'est pas rsolu d'une faon optimale, mais seulement en apparence (Hofstede, 1967, p. 71).

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Les rsultats prsents dans les chapitres prcdents se situent, pour la plupart, dans une perspective fonctionnaliste. Ces travaux nous ont aid dcrire les pratiques budgtaires et formuler des hypothses explicatives. Toutefois, faire dialoguer cette littrature avec des travaux non fonctionnalistes ou critiques permettrait dapprendre davantage sur les fonctions du budget. Dautres histoires pourraient ainsi merger et nous pourrions confronter ces histoires aux donnes empiriques recueillies190. Discuter et comparer les recherches de diffrents courants permet en effet de mettre en lumire les hypothses implicites de chacune des thories, leurs apports et leurs limites (Gioia et Pitre, 1990 ; Lewis et Grimes, 1999). Cette discussion sera organise autour des diffrentes catgories proposes par Burrell et Morgan (1979). Ces derniers proposent de distinguer les recherches en thorie des organisations selon deux axes : la nature de la science (objective/subjective) et la nature de la socit (rgularit/changement radical). Ceci leur permet de proposer quatre types de recherches en sociologie des organisations : le fonctionnalisme, linterprtativisme, lhumanisme radical et le structuralisme radical (Morgan, 1980) : pour les fonctionnalistes, la socit a une existence concrte, relle, ainsi quun caractre systmique permettant une rgulation ordonne des affaires ; pour les interprtativistes, le monde social possde un statut ontologique extrmement prcaire. La ralit sociale nexiste pas concrtement mais rsulte dexpriences subjectives et inter-subjectives des individus ; pour les structuralistes radicaux, la socit est une force potentiellement dominatrice et le monde social est dfini par des structures ontologiques concrtes et relles ;

190

Ce type dapproche a t initi par Allison (1971) dans son analyse de la crise des missiles de Cuba. Reprenant ce cadre, Labouret (2002) propose de voir le budget comme aide la dcision rationnelle, comme processus de slection dinformation et de rtention des solutions et comme outil politique.

-332-

Chapitre 7. Diversit des pratiques budgtaires : expliquer et comprendre

pour les humanistes-radicaux, la ralit sociale est construite. Les radicaux sintressent particulirement la pathologie de la conscience par laquelle les tres humains senferrent dans les frontires dune ralit quils ont eux-mmes cre et quils nourrissent.

Cette classification de la recherche en sociologie des organisations nest pas exempte de critiques. Ainsi Deetz (1996) considre que linfluence considrable que ce dcoupage a eu dans la recherche191 sexplique par dautres raisons que la clart de la prsentation et lexhaustivit de la littrature balaye. Dune part, elle a permis aux chercheurs relevant des paradigmes dits alternatifs , de trouver une terre daccueil. Dautre part, elle a aussi permis aux chercheurs du courant de recherche majoritaire (fonctionnaliste), de se mettre labri des critiques les plus violentes. En effet, la grille de lecture, en reproduisant le monde tel quil est peru par ce courant, postule ainsi que les fonctionnalistes peuvent comprendre sans risque les thories alternatives192.
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

En outre, le dilemme subjectif/objectif est qualifi de trompeur car cette division est socialement force : il ne sagit pas dun fait naturel mais dune conception culturelle et les pratiques dites objectives sont souvent trs subjectives :
Dans ces recherches dites objectives, les concepts et les mthodes sont choisies a priori, [] et ne sont pas assujettis la critique extrieure. [] Ces mthodes ne sont que des artefacts dune communaut cherchant dominer les autres en leur imposant un langage et des codes dcrts comme la norme, donc suprieurs (Deetz, 1996).

Desreumaux (1998) reprenant une critique de Lex Donaldson juge la proposition de Burrell et Morgan intressante mais discutable :
Il ny a pas de raison particulire pour que le fonctionnalisme soit uniquement concern par lordre et la rgularit et absolument pas par les phnomnes de changement radical. La typologie de Burrell & Morgan se rduit alors la seule dimension des hypothses relatives la nature du monde social, ce qui ne suffit pas pour saisir le type dorganisation logique que les diffrentes thories imaginent son propos, ni pour interprter et diffrencier les travaux danalyse des organisations qui sont dune trs grande diversit (Desreumaux, 1998, p. 89).

Nous ne rentrerons pas plus avant dans ces dbats. En dpit des critiques qui peuvent lui tre adresses, cette grille permet de regrouper des littratures ayant des positionnements distincts. Elle sera donc utilise pour classer les travaux raliss sur le budget, comme le font Cooper (1983), Hopper et Powell (1985) et MacIntosh (1994) pour dcrire les recherches en contrle de gestion. Pour chaque type de littrature, nous identifions (en reprenant les catgories proposes par Lewis et Grimes, 1999) :
Deetz parle de capacit hgmonique dfinir les alternatives en analyse organisationnelle. Ainsi, Deetz (1996) reproche Burrell et Morgan davoir dfini les paradigmes interprtatif, humaniste radical et structuraliste radical comme les autres paradigmes. Certes, ils leur laissent ainsi une part dautonomie, mais uniquement dans un jeu conceptuel quils nont pas choisi. En acceptant le statut dautre , ils nont pas didentit propre.
192 191

-333-

Chapitre 7. Diversit des pratiques budgtaires : expliquer et comprendre

la vision du budget et la question sous-jacente ; les thories qui se rapportent ce courant, leurs buts et leurs rsultats empiriques attendus ; les travaux empiriques les plus marquants.
Structuralisme radical Le budget comme outil de domination et dexploitation des travailleurs
Comment les dirigeants utilisent-ils les budgets pour reproduire les structures de pouvoir entre classes ?

Fonctionnalisme Le budget comme outil permettant doptimiser le fonctionnement des entreprises


Quel est le budget le plus adapt aux besoins de lentreprise ?

Thories : contingence / behaviorisme But : chercher des rgularits pour prvoir et organiser Rsultats empiriques : lefficacit du budget dpend de son adaptation lenvironnement externe et interne / il faut prendre en compte les attentes psychologiques des individus Exemples de recherches empiriques (Govindarajan et Gupta, 1985 ; Hopwood, 1972 ; Merchant, 1981 ; Otley, 1978) Interprtativisme Le budget comme construction sociale et mythe rationnel Quelles sont les raisons de la mise en place dun budget ? Thorie : no-institutionnalisme sociologique But : dcrire pour comprendre Rsultats empiriques : le budget reflte les attentes du champ organisationnel dans lequel lorganisation sinsre, il aide, ainsi, lorganisation se lgitimer Exemples de recherches empiriques (Covaleski et Dirsmith, 1988a, b ; Fernandez-Revuelta Perez et Robson, 1999 ; Meyer, 1986)

Thories : marxisme, labor process But : identifier les sources de la domination Rsultats empiriques : lutilisation des budgets comme moyen de contrle dpend de la capacit des travailleurs se dfendre Exemples de recherche empiriques (Armstrong, 2000 ; Armstrong et al., 1996 ; Hopper et Armstrong, 1991 ; Saravanamuthu et Tinker, 2003) Humanisme radical Le budget comme outil disciplinaire
Dans quelles conditions le budget simpose-t-il comme mode disciplinaire dans les organisations ?

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Thorie : Foucault But : dcrire et critiquer pour changer la socit Rsultats empiriques : le budget permet de rendre calculable les comportements et, ainsi, de discipliner les individus Exemples de recherches empiriques (Ezzamel, 1994 ; Knights et Collinson, 1987 ; MacIntosh, 1994 ; Miller et O'Leary, 1987)

Tableau 7.1- Recherches sur le budget : proposition dune classification

Nous explicitons cette classification dans les paragraphes suivants.

1.

Approche fonctionnaliste du budget

Dans le domaine du contrle de gestion, le terme de fonctionnalisme peut sappliquer aux travaux issus des thories classiques du management, des thories psychologiques ou sociopsychologiques (cole des relations humaines), des thories des systmes ouverts, des thories structurelles et des thories de la contingence (Hopper et Powell, 1985).

-334-

Chapitre 7. Diversit des pratiques budgtaires : expliquer et comprendre

Hopper et Power (1985) classent lcole des relations humaines dans le courant fonctionnaliste. Ils mettent en exergue les liens que ces thories ont avec les thories classiques du management et notamment les travaux de Taylor :
Les psychologues sociaux substituent simplement un homme hdoniste et complexe au modle simple de Taylor. Les deux voient les individus comme des rpondants prdictibles et passifs, dtermins par un stimuli externe. Alors que le taylorisme propose une manipulation managriale de la force de travail par des variables conomiques, les psychologues sociaux mettent laccent sur la conception du travail et le style de direction. Mme si les psychologues sociaux reconnaissent que le dsir humain peut entrer en conflit avec celui de lorganisation [] dans leur dfense de la participation, ils semblent accepter que les dsirs des individus et les besoins de lorganisation soient rconciliables []. Cest pourquoi, lapproche est souvent critique pour son biais pro-managrial et manipulateur (Hopper et Powell, 1985, p. 437).

Pendant longtemps, les travaux fonctionnalistes ont domin la recherche en contrle et en comptabilit de gestion (Hopper et Powell, 1985).
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

1.1. Une perspective fonctionnaliste : la thorie de la contingence


Le fonctionnalisme sociologique193 explique les structures sociales par leurs fonctions, c'est-dire par leur contribution au bien tre de la socit. La branche organisationnelle du fonctionnalisme part du postulat selon lequel les structures organisationnelles sont conues pour permettre un fonctionnement efficient de lorganisation. Parce quelle se situe dans une perspective organisationnelle, nous allons discuter une forme particulire de fonctionnalisme : la contingence structurelle. La thorie de la contingence centre son attention sur les organisations prises comme entits structures dont les structures (formelles) [] dpendent des caractristiques de leur contexte (Friedberg, 2001). Cette approche est ne de son opposition au one best way des thories classiques du management (Scott, 2003) et est en rupture avec la focalisation excessive sur les motivations et les relations du courant des relations humaines (Friedberg, 2001). Lawrence et Lorsch, Thompson ainsi que Galbraith sont considrs comme fondateurs de cette approche (Scott, 2003). Il est courant dy rattacher les auteurs de l analyse comparative structurelle : Woodward, lcole dAston et Blau. Scott (2003, p. 112) les distingue cependant car les auteurs contingents tendent tre qualitatifs et normatifs alors que les comparatifs structurels sont plus quantitatifs et descriptifs . Le rapprochement de ces deux courants de pense a donn lieu la thorie de la contingence telle quon lentend aujourdhui : quantitative et normative.

Comme prcis prcdemment, nous limitons cette prsentation aux travaux de nature sociologique en excluant les travaux du courant conomique. Ainsi, dans les recherches fonctionnaliste nous omettons la thorie de lagence et la thorie des cots de transaction qui ont pourtant fait lobjet dapplications dans le domaine du contrle de gestion (Baiman, 1990 ; Spekl, 2001).

193

-335-

Chapitre 7. Diversit des pratiques budgtaires : expliquer et comprendre

Selon Scott (2003, p. 97), le label thorie de la contingence a t invent par Lawrence et Lorsch (1967). Nous prsentons brivement leur tude :
Mthodologie : - Comparaison de six entreprises (deux ayant une bonne performance, deux ayant une performance moyenne, deux ayant une faible performance) dans le domaine du plastique (industrie trs comptitive et cycle de vie des produits court) ; - Comparaison avec 2 entreprises (1 performante / 1 faible) du domaine de lemballage (environnement relativement certain) et 2 entreprises du domaine agroalimentaire (incertitude moyenne) ; - Collecte de donnes par interviews et questionnaires. Rsultats : 1/ Deux dimensions permettent de distinguer les entreprises : la diffrenciation et lintgration. - La diffrenciation sapprcie relativement aux diffrences entre la formalisation de la structure (faible / forte), les relations interpersonnelles, les proccupations, les orientations (long terme / court terme) des diffrents services (recherche, production et vente). - Lintgration recouvre les outils qui permettent de coordonner lentreprise. 2/ Le niveau de diffrenciation et dintgration des entreprises performantes saccrot avec lincertitude de lenvironnement (interne et externe). - Nous avons vu que les structures, les relations interpersonnelles, le terme des proccupations, et les orientations vis--vis des objectifs des divers dpartements fonctionnels dans les six organisations taient gnralement diffrents et que cette diffrenciation tait gnralement adapte aux contraintes de leur sous-environnement. Cependant, dans quelques organisations, certaines units ne sont pas totalement conformes nos prvisions []les caractristiques des dpartements fonctionnels semblent plus conformes aux besoins de lenvironnement dans les entreprises haute performance que dans celles o les rsultats sont mauvais (Lawrence et Lorsch, 1967, p. 52-54). - Les rsultats [] montrent que les tats de diffrenciation et dintgration dans les organisations efficaces diffrent et dpendent des contraintes de leur environnement particulier (Lawrence et Lorsch, 1967, p. 109). - Pour tre efficace, une organisation doit atteindre les tats de diffrenciation et dintgration qui conviennent aux contraintes de lenvironnement (Lawrence et Lorsch, 1967, p. 129). - Lhypothse de base, fondement dune thorie que les rsultats de cette tude vrifient troitement, est que les variables organisationnelles sont en interrelations complexes les unes avec les autres et avec les conditions de lenvironnement (Lawrence et Lorsch, 1967, p. 150).
Encadr 7.1- Lawrence et Lorsch (1967)

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Lawrence et Lorsch (1967) montrent donc que les entreprises les plus performantes sadaptent lincertitude de leur environnement. Lenvironnement, entendu au sens large, regroupe les lments internes et externes, (au niveau scientifique, du march ou technico-conomique). Plus prcisment, ce sont les diffrents services ou fonctions des entreprises qui sadaptent lenvironnement. Le travail de Thompson (1967) est purement thorique. Il se situe galement dans le courant de la contingence : Jassume le fait quil y a des diffrences entre les organisations, et jespre en rendre compte (Thompson, 1967, p. viii). Contrairement Lawrence et Lorsch -336-

Chapitre 7. Diversit des pratiques budgtaires : expliquer et comprendre

qui postulent que la rationalit (ladaptation des entreprises leur environnement) est ncessaire pour atteindre de meilleures performances, Thompson postule que le comportement des organisations est rationnel en gnral :
Nous soutenons que les organisations font ce quelles font parce quelle le doivent. Parce quelles doivent produire des rsultats, leurs actions doivent tre raisonnables ou rationnelles. Le concept de rationalit [] tablit les frontires dans lesquelles laction organisationnelle doit se drouler (Thompson, 1967, p. 1).

Il formule donc toutes ses hypothses de la manire suivante : En respectant les normes de rationalit (under norms of rationality). Il retrouve nanmoins Lawrence et Lorsch sur la question de linfluence de lincertitude sur lorganisation et affirme que lincertitude est un dfi essentiel pour la rationalit et nous allons voir que les technologies et lenvironnement sont des sources majeures de rationalit. (Thompson, 1967, p. 1)
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Mme si la forme de ces tudes diffre, sur le fond, elles ont contribu au dveloppement de la thorie de la contingence, courant de recherche majeur dans le domaine de la thorie des organisations. Ainsi, dans la thorie de la contingence, la structuration de lorganisation dpend des paramtres caractristiques de son contexte de fonctionnement (Desreumaux, 1998, p. 146147). Il sagit dune conception cartsienne dans laquelle lorganisation est dcrite par un ensemble de variables continues (qui correspondent surtout aux composantes formelles de lorganisation) sur un espace multidimensionnel. Dans cette approche il ny a pas une seule structure efficace pour les organisations. Une structure ne peut tre optimale quen variant en fonction de certains facteurs de contingence (Donaldson, 1996, p. 57). Desreumaux (1998, p. 146) prcise les quatre postulats majeurs sur lesquels repose la thorie de la contingence : 1. dterminisme : les principaux dcideurs de lorganisation ont une rationalit de type optimisant et doivent adopter la structure requise par le contexte pour atteindre lefficacit. Ainsi, les caractristiques organisationnelles refltent linfluence de lenvironnement dans lequel elles se situent (Donaldson, 1996) ; 2. fonctionnalisme : la structure organisationnelle est explique par sa fonction et ses consquences sur le plan de lefficacit de lorganisation ; 3. positivisme : lorganisation est une ralit objective explicable essentiellement par des facteurs matriels ; 4. nomothtisme : recherche de lois gnrales de structuration sappliquant toutes les organisations. Une hypothse majeure de la thorie de la contingence est que la performance organisationnelle dpend du fit entre la structure et son contexte (Drazin et Van de Ven, -337-

Chapitre 7. Diversit des pratiques budgtaires : expliquer et comprendre

1985, p. 515). Cependant, comme le montrent Drazin et Van de Ven (1985) les recherches du courant contingent nentendent pas ce terme dans le mme sens. Trois perspectives sont sousjacentes aux recherches contingentes (Drazin et Van de Ven, 1985) : la slection, linteraction et lapproche systme.
Slection Lien entre contexte et structure sans prise en compte de la performance Interaction Effet de linteraction du contexte et de la structure sur la performance : lobjectif est dexpliquer les variations de performance par linteraction des structures et du contexte (diffrences de performances souvent faibles et non significatives) Le fit est la conformit une relation contexte / design. Une basse performance est le rsultat dune dviation de cette relation Child (1974), Khandwalla (1974) Systme Prise en compte simultane des multiples contingences, des structures alternatives et du critre de performance

Mthode de recherche

Dfinition de la notion de fit

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Auteurs

Slection naturelle : seules les organisations adaptes survivent, le fit est le rsultat dun processus volutionniste Perrow (1967), Hage & Aiken (1969)

Le fit est lensemble des designs dgale performance (quifinalit) : cohrence des lments structurels entre eux et avec lenvironnement Miller (1981), Galbraith (1977)

Tableau 7.2- Les diffrentes approches du fit en thorie de la contingence (Drazin et Van de Ven, 1985)

Ces trois formes de fit ne sont pas mutuellement exclusives, elles peuvent tre complmentaires (Drazin et Van de Ven, 1985, p. 522). Lapproche systme a t largement promue par Mintzberg (1979). Celui-ci estime que lvolution des entreprises se fait de manire discontinue et que leurs volution se caractrisent par des changements de nature plutt que des changements de degr (Mintzberg, 1979, p. 223). Selon lui la performance nest significativement corrle aucune variable structurelle mais il existe des corrlations significatives entre les variables de structure, particulirement pour les entreprises haute performance . Ainsi le succs parat provenir dune combinaison des lments de structure et daucun lment de structure en soi (Mintzberg, 1979, p. 207)194. Il dfend une approche configurationnelle (Meyer et al., 1993) :
Hypothses sous-jacentes Style dominant dinvestigation Relation entre les attributs Hypothse dquilibre Mode de changement Hypothse defficience Thorie contingente Analyse rductionniste Unidirectionnelle et linaire Equilibre quasi-stationnaire Incrmental Dtermine par le contexte Thorie configurationnelle Synthse holiste Rciproque et non linaire Equilibre ponctu Rupture Equifinalit

Tableau 7.3- Diffrences entre les approches contingentes et configurationnelles (Meyer et al., 1993)

194

Cest la raison pour laquelle, outre lhypothse de congruence (fit) classique de la contingence, selon laquelle pour quune structure soit efficace, il faut quil y ait une adquation troite entre les facteurs de contingence et les paramtres de conception (Mintzberg, 1979, p. 207), Mintzberg, fait lhypothse de configuration qui postule la ncessit dune cohrence interne entre les paramtres de conception . Il en dduit une hypothse largie de configuration selon laquelle pour quune structure soit efficace, il faut quil y ait cohrence lintrieur de lensemble des paramtres de conception et des facteurs de contingence (Mintzberg, 1979, p. 209).

-338-

Chapitre 7. Diversit des pratiques budgtaires : expliquer et comprendre

Toutefois, les preuves empiriques de la pertinence de lapproche configurationnelle demeurent contrastes et peuvent mme conduire rejeter la typologie de Mintzberg (Doty et al., 1993). En rsum, il existe diverses applications du concept de fit qui mnent des approches diffrentes de la thorie de la contingence (Drazin et Van de Ven, 1985). On peut distinguer une thorie positive de la contingence (qui prdit comment les organisations se comportent dans certains environnements) et une thorie contingente normative (qui explique les diffrents niveaux de performance). Le paradigme contingent peut donc tre utilis aussi bien dans une perspective explicative de la structure que dans une perspective prescriptive et managriale (Donaldson, 1996, p. 63). Le postulat sous-jacent ces recherches est, quen moyenne, les organisations sont structures pour correspondre aux attentes de leurs environnements interne et externe (Donaldson, 1996). Deux lments permettent de justifier ce rsultat (Donaldson, 1996) :
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

les managers ont un comportement rationnel et cherchent sadapter cet environnement ; si ce nest pas le cas, le march opre une slection et les entreprises non efficientes disparaissent.

Le but de la thorie de la contingence est didentifier les facteurs auxquels lorganisations doit sadapter (fit) (Donaldson, 1996, p. 57).

1.2. Une histoire contingente du budget


Pour Dent (1990, p. 9) le cadre thorique contingent est devenu la logique dominante pour la recherche sur la conception des systmes de contrle . Son dveloppement dans le domaine du contrle de gestion sexplique en premier lieu par son dveloppement en thorie des organisations (Otley, 1980, p. 416). De nombreuses revues de littrature existent sur le sujet (Chapman, 1997 ; Chenhall, 2003 ; Covaleski et al., 1996 ; Covaleski et al., 2003 ; Fisher, 1998 ; Macy et Arunachalam, 1995 ; Otley, 1980). Notre objectif nest donc pas de dcrire ici les travaux de ce courant (qui ont dailleurs t largement utiliss dans les chapitres prcdents) mais plutt de mettre en vidence la vision du budget quelle implique et la question laquelle elle propose implicitement de rpondre. Il est reproch ce courant ses rsultats contradictoires (Fisher, 1998 ; Macy et Arunachalam, 1995 ; Otley, 1980). Une solution propose est de mesurer linfluence de ladquation entre les systmes de contrle et leur environnement sur la performance (Otley et Berry, 1980). Sur ce point, le dbat reste ouvert. En effet, si les systmes de contrle servent justement

-339-

Chapitre 7. Diversit des pratiques budgtaires : expliquer et comprendre

mesurer la performance, est-il pertinent de les utiliser la fois comme variable explicative et explique ? (Hartmann, 2000 ; Hopwood, 1972). Comme pour lanalyse des organisations, des conceptions diffrentes du fit existent donc dans la recherche contingente en contrle de gestion (Gerdin et Greve, 2004). Derrire ces conceptions se dissimulent des postulats diffrents concernant lefficience dans les organisations (Chenhall, 2003 ; Covaleski et al., 2003 ; Ittner et Larcker, 2001 ; Luft et Shields, 2003) (voir annexe 7.1). On peut cependant considrer que la thorie de la contingence applique au contrle de gestion repose sur les postulats suivants : 1. De manire gnrale, les organisations adoptent les systmes de contrle de gestion qui leur sont les plus adapts Ce processus peut ncessiter un temps dadaptation car, parfois, la rationalit des concepteurs de systmes de contrle de gestion est limite. Cependant, par essais / erreurs, la bonne solution est, en gnral, trouve (Covaleski et al., 2003 ; Luft et Shields, 2003). En moyenne, les systmes de contrle de gestion adopts se situent donc autour de loptimum (Ittner et Larcker, 2001). Ce rsultat a t dmontr empiriquement pour les structures organisationnelles par Woodward : les organisations qui adoptent lorganisation mdiane correspondant leur technologie sont les plus performantes. Ce point de vue est galement partag par Thompson (1967) et Perrow (1967). Ce rsultat est accept dans les tudes empiriques du courant de la contingence. Par exemple Gordon et Narayan (1984) affirment que :
la thorie de la contingence suggre que lincertitude perue de lenvironnement a un impact sur la structure organisationnelle et que les dirigeants adaptent la structure pour que lorganisation soit capable de rpondre de manire efficiente la demande perue de lenvironnement (Gordon et Narayanan, 1984, p. 36).

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Certains auteurs constatent que, dans certains cas, les systmes de contrle peuvent tre adopts pour dautres raisons que lefficience. Ceci les conduit un glissement thorique. Ainsi, Chenhall (2003) affirme qu il ny a pas de thorie de la contingence et quil ny a que des approches contingentes (Chenhall, 2003, p. 157). Cette position correspond une approche dgrade de la thorie de la contingence, qui, selon nous, ne remet pas en cause le postulat nonc ci-dessus. Dailleurs Chenhall (2003) affirme en conclusion de son article :
Les recherches contingentes ont tudi les systmes de contrle de gestion en postulant que les managers agissent avec lobjectif dadapter leurs organisations aux changements des facteurs de contingence pour atteindre un fit organisationnel et amliorer la performance (Chenhall, 2003, p. 160).

Le cur de lapproche contingente revient donc dire que le contrle de gestion mis en place est adapt lenvironnement de lentreprise. A cette conception sajoute un postulat sur ce quest un contrle de gestion adapt. 2. Un systme de contrle de gestion adapt est celui qui permet de prendre les bonnes dcisions et dinduire les bons comportements chez les contrls

-340-

Chapitre 7. Diversit des pratiques budgtaires : expliquer et comprendre

Les recherches situes dans le champ de la thorie de la contingence considrent que linformation fournie par le contrle de gestion devrait promouvoir et reflter la rationalit dans la prise de dcision (Covaleski et al., 1996). Le contrle de gestion a aussi pour objectif de faire converger les acteurs dans le sens des objectifs organisationnels. En dpit dune certaine rationalit limite des acteurs, ceci semble possible dans une perspective contingente car :
Une hypothse importante de la thorie de la contingence est que les employs nont pas un comportement stratgique en essayant daller lencontre des politiques et des objectifs organisationnels. (Covaleski et al., 2003, p. 30)

Les employs sont en fait vus comme sans volont (nonvolitional) (Covaleski et al., 2003, p. 33). Ces diffrents lments permettent de raconter une histoire des pratiques budgtaires et de leur diversit dans une perspective contingente. Cette histoire , volontairement stylise, tente de rendre explicites les postulats bien souvent implicites des diffrentes recherches contingentes sur les pratiques budgtaires. Le budget et le contrle budgtaire ont dabord t dvelopps pour dcharger les dirigeants de la complexit et de la multitude dinformations quils avaient grer (Chandler, 1962). Les systmes de contrle de gestion, et notamment le budget qui constitue son socle principal, permettent en effet damliorer la prise de dcision et de faire converger les buts des individus et les objectifs stratgiques de lorganisation (Anthony, 1965). Le budget sest ensuite dvelopp diffrents niveaux de lorganisation (Argyris, 1952). Cependant, le budget ne peut pas tre utilis de la mme manire dans diffrentes organisations et diffrents niveaux. Lefficacit de la structure organisationnelle choisie dpend de facteurs de contingence : lincertitude de lenvironnement (Lawrence et Lorsch, 1967 ; Thompson, 1967) et la technologie (Perrow, 1967). Il semble galement que cette efficacit dpende de la stratgie (Miles et Snow, 1978). Il en est de mme pour les budgets : la participation budgtaire, la difficult des objectifs, le suivi des carts, lvaluation et la rmunration budgtaire, limplication de la direction, le niveau de dtail et la formalisation doivent sadapter lenvironnement pour que lorganisation soit efficace. Parmi les facteurs de contingence du budget, on trouve galement la structure de lorganisation. De manire gnrale, les structures mises en place par les dirigeants correspondent aux exigences des facteurs de contingence. Il peut certes y avoir un temps dadaptation en fonction du niveau de rationalit des concepteurs des systmes de contrle (Luft et Shields, 2003). Nanmoins, ni les concepteurs ni les employs nont des comportements stratgiques pouvant aller lencontre des objectifs de

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

-341-

Chapitre 7. Diversit des pratiques budgtaires : expliquer et comprendre

lorganisation (Covaleski et al., 2003). Il en rsulte, quen moyenne, les budgets sont adapts aux exigences des facteurs de contingence. Si le budget existe, cest quil a une fonction, et en gnral cette fonction est bien remplie : il permet damliorer lefficience et lefficacit des organisations. Pour un chercheur dans ce courant, expliquer et comprendre les pratiques budgtaire cest rpondre la question : quel est le budget le plus adapt en fonction des facteurs de contingence ?

2.

Approche interprtativiste du budget

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Depuis vingt-cinq ans, des lectures alternatives au fonctionnalisme sont proposes pour tudier les systmes de contrle (Baxter et Chua, 2003). Parmi celles-ci, les perspectives interprtatives occupent une place importante. Elles se sont dveloppes en raction au fonctionnalisme dominant en thorie des organisations et notamment dans la recherche en contrle de gestion. En effet, la thorie fonctionnaliste et contingente du contrle de gestion postule que les instruments du contrle ont pour but daider les dirigeants prendre des dcisions rationnelles et les dcliner dans lentreprise. Pourtant, comme le soulignent Laufer et Burlaud (1997), le contrle de gestion nest pas neutre. Il produit une certaine reprsentation du rel qui nest pas le rel. Limage quil en donne [] est la source de dcisions et donc dactions qui, leur tour, transforment le rel []. Il nest pas construit sur des bases purement techniques, sans prendre en compte des intrts. Il est donc autant lexpression dun pouvoir que lenjeu dun pouvoir []. Il cre une dissymtrie de linformation au profit de certaines personnes ou de certains groupes qui sapproprient le pouvoir de crer un langage (Laufer et Burlaud, 1997, p. 1766). Meyer et Rowan (1977) proposent une manire trs diffrente de celle de la contingence de penser les structures organisationnelles (Tolbert et Zucker, 1996). Ils considrent que les recherches sur les organisations ont nglig une source dexplication des structures formelles pourtant prsente chez Weber : la lgitimit. Leur hypothse est que les structures ont aussi des fonctions symboliques, ce sont des institutions195.

2.1. Interprtativisme et thorie no-institutionnelle


Les approches no-institutionnelles sont diverses et ne constituent pas un paradigme unifi (Desreumaux, 2004). Toutefois, elles partagent une certaine conception de lorganisation, de lenvironnement, de la rationalit des acteurs et des processus qui structurent les organisations.
Chez Thompson (1967) le niveau institutionnel est abord mais sur un mode rationnel dexplication des structures (Meyer et Rowan, 1977, p. 343).
195

-342-

Chapitre 7. Diversit des pratiques budgtaires : expliquer et comprendre

Ainsi, pour les no-institutionnels, les organisations ne sont pas seulement en concurrence pour des ressources et pour des clients mais aussi pour obtenir un pouvoir politique et une lgitimit institutionnelle (DiMaggio et Powell, 1983). Ce sont des institutions et leurs structures revtent des fonctions symboliques. La survie de lorganisation requiert donc une certaine conformit aux normes sociales. Ainsi, le moteur de lvolution de lorganisation nest pas la recherche de lefficience mais la contrainte de lgitimit (Meyer et Rowan, 1977). Cette recherche de lgitimit peut inciter les entreprises adopter des structures ou des pratiques organisationnelles dans un but crmoniel et non dans une optique rationnelle damlioration de lefficience (Meyer et Rowan, 1977). Les chercheurs no-institutionnels critiquent galement la conceptualisation de lenvironnement dans les approches traditionnelles. En effet, celles-ci ne sintressent quaux flux techniques entre organisations et napprhendent les organisations que comme des systmes de production (Scott et Meyer, 1991, p.111). Les no-institutionnels proposent donc, en plus de cet environnement technique , de prendre en compte l environnement institutionnel , c'est--dire les rgles et les obligations lgales ou culturelles auxquelles sont soumises les organisations (Scott et Meyer, 1991, p. 123)196. Ces deux environnements participent simultanment la structuration des organisations mais ladaptation ces environnements relve de rationalits diffrentes :
Lenvironnement technique met laccent sur une rationalit qui vise faire correspondre moyens et fins afin daboutir au rsultat attendu. Lenvironnement institutionnel implique une rationalit cognitive : fournir des lments qui permettent de rendre les actions passes comprhensibles et acceptables pour les autres et qui rendent lorganisation comptable de ses actions passes. (Scott et Meyer, 1991, p. 124)

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Ce modle repose donc sur une conception cognitive de la rationalit des acteurs. Si lenvironnement institutionnel participe la structuration des organisations, cest parce que la rationalit des acteurs nest pas parfaite. Leurs comportements sont de nature non rflective, routinire et vont de soi (DiMaggio et Powell, 1991, p. 14). Par le prisme de cette rationalit cognitive des acteurs, lenvironnement pntre dans lorganisation en crant les lunettes travers lesquelles les acteurs voient le monde et plus prcisment la structure, laction et la pense (DiMaggio et Powell, 1991, p. 13). Enfin, DiMaggio et Powell mettent en vidence trois processus par lesquels les attentes institutionnelles se transmettent aux organisations : coercitifs, normatifs et mimtiques. Le processus coercitif correspond aux pressions venant des institutions dont les organisations sont dpendantes (tat, grandes entreprises, actionnaires, etc. ). Le processus normatif sexplique par la professionnalisation des acteurs : ils appartiennent un rseau professionnel et ont suivi une formation qui normalisent leurs comportements. Enfin, en situation
Ils remarquent dailleurs que ceux qui formulent les rgles institutionnelles sefforcent de les faire passer pour techniques par nature (Scott et Meyer, 1991, p. 124). La question que se posent alors Berger et Luckmann est comment est-il possible que des sentiments subjectifs deviennent des faits objectifs ? Comment la ralit se construit-elle socialement ? (Covaleski et al., 1996)
196

-343-

Chapitre 7. Diversit des pratiques budgtaires : expliquer et comprendre

dincertitude, certaines organisations adoptent un comportement mimtique. En effet, lorsquil est difficile de connatre la bonne solution , il semble lgitime de copier ce que font les concurrents. Ces processus peuvent conduire lhomognisation des formes organisationnelles (DiMaggio et Powell, 1983). Les organisations sont donc structures en fonction des rgles qui leur sont imposes, des attentes de lenvironnement et des schmas cognitifs des acteurs. Cest pourquoi les artefacts organisationnels refltent la loi, les conventions et les attentes symboliques (Scott, 2001).
Piliers Normatif (valeurs et normes)

Rgulateur (fixation de rgles, surveillance, sanction) Base de la conformit Base de lordre Mcanismes Logique Indicateurs Obissance Rgle de rgulation Coercitif Instrumentale Rgles, lois, sanctions

tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Obligation sociale Attentes rciproques Normatif Appropriation Certification, accrditation Gouverne moralement

Bases de la lgitimit

Sanctionne lgalement

Systmes symboliques Systmes relationnels Routines

Rgles, lois Systmes de gouvernance, systmes de pouvoir Protocoles, procdures standardises oprationnelles Objets en accord avec les spcificits juridiques

Valeurs, attentes Rgimes, systmes dautorit Mtiers, rles, obissance aux devoirs Objets conformes conventions aux

Culturel-cognitif (conception partage sur la nature de la ralit sociale) Comprhension partage Schmas constitutifs Mimtique Orthodoxie Croyances communes, logiques daction partages Action comprhensible, reconnaissable ou supporte culturellement Catgories, typifications, schmas Isomorphisme structurel, identits Scripts cognitifs

Artfacts

Objets qui ont une valeur symbolique

Tableau 7.4- Les trois piliers structurant les organisations (Scott, 2001, p. 51)

Les no-institutionnels proposent donc dabandonner les explications de la forme prise par les organisations en fonction de leur efficience ou de leur inefficience. Pour les noinstitutionnels, cette question ne se pose pas en tant que telle (DiMaggio et Powell, 1991, p. 33), il faut tudier les raisons du changements et distinguer ces raisons de leur effets. Pour comprendre les structures organisationnelles, il faut prendre en compte le champ organisationnel dans lequel elles sinscrivent, c'est--dire lensemble des fournisseurs cls, des consommateurs de ressources et de produits, des agences de rgulation et des organisations qui produisent les mme services ou produits (DiMaggio et Powell, 1983, p. 148). Cest ce niveau que les trois piliers peuvent tre identifis197.
Huit dimensions permettent de caractriser la structuration du champ organisationnel (Scott, 2001, p. 150) : la centralisation des fonds ; lunit de gouvernance ; le secteur priv ou public ; lisomorphisme structurel ; la cohrence des frontires organisationnelles ; le consensus sur les logiques institutionnelles ; les liens organisationnels et la clart des frontires du champ.
197

-344-

Chapitre 7. Diversit des pratiques budgtaires : expliquer et comprendre

Ces thories ont largement t sollicites pour observer le secteur public : cole et hpital par exemple. Cependant, elles sont galement applicables au champ des entreprises. Fligstein (1990) analyse ainsi lvolution des formes amricaines de gouvernance entre 1850 et 1980. A partir de monographies et dlments statistiques, il soppose la thse dfendue par Chandler : les structures adoptes par les entreprises amricaines au cours de cette priode ne sexpliquent pas par la recherche de lefficience mais par la conception que les dirigeants ont un moment donn du contrle de lorganisation . Les logiques institutionnelles ont volues dune conception manufacturire une conception financire de la firme en passant par une conception vente / marketing. Le changement de conception du contrle a favoris la diffusion de la forme multidivisionnelle comme nouveau modle dorganisation (Fligstein, 1990, p. 229)198. Cette conception financire du contrle de lorganisation serait dailleurs couple avec une organisation interne propice la mise en place dun mode de management dans lequel le contrle de gestion occupe une place centrale.
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

2.2. Une histoire no-institutionnelle du budget


Feldman et March (1981) soutiennent qu utiliser des informations, en rclamer et justifier ses dcisions par linformation sont des moyens de symboliser la lgitimit des processus, sa valeur en tant que dcideur, et la bonne gestion des organisations . Ds lors, le contrle de gestion, modle construit par les dcideurs, na pas uniquement pour but de prendre des dcisions rationnelles (au sens de la rationalit tlologique de Weber, cest dire en fonction des buts recherchs). Il permet galement de donner lillusion de la rationalit aux acteurs internes et externes et de lgitimer laction des dirigeants et donc de lorganisation. Une importante composante crmonielle caractrise donc lensemble des systmes comptables. Dans leur article fondateur, Meyer et Rowan (1977) affirment ainsi propos des prix de cession internes que la comptabilit moderne cre des fonctions de production crmonielles et les fait rentrer dans les fonctions de production conomiques (Meyer et Rowan, 1977, p. 350-351). Meyer (1986, p. 366) soutient que la quantit de comptabilit produite dans une organisation reflte moins les ncessits des processus techniques de travail que les contraintes de lenvironnement . Ainsi, la comptabilit serait avant tout le produit dune rationalisation culturelle (qui se caractrise par la standardisation, la montarisation et lintgration de lentreprise autour de la notion dchange). Selon Scott (2003, p. 139), les systmes comptables sont parmi les conventions les plus importantes connectant les systmes de croyance institutionnellement dfinies avec les activits techniques .

On peut cependant noter que cette thse nest pas totalement loppos de celle dfendue par Chandler (1962). Ce dernier souligne, en effet, le rle jou par les rseaux dadministrateurs et les rachats dentreprise dans la diffusion du modle de lentreprise multidivisionnelle.

198

-345-

Chapitre 7. Diversit des pratiques budgtaires : expliquer et comprendre

Pour les fondateurs de lapproche no-institutionnelle, les systmes de comptabilit et de contrle sont donc, au moins autant que les autres composantes de lorganisation, le reflet de processus institutionnels. Cette approche a t utilise, depuis presque vingt ans, pour comprendre les systmes de contrle (voir par exemple Abernethy et Chua, 1996 ; Alam, 1997 ; Ansari et Bell, 1991 ; Ansari et Euske, 1987 ; Berry et al., 1985 ; Covaleski et Dirsmith, 1983 ; Covaleski et Dirsmith, 1988a, b ; Covaleski et al., 1993 ; Hoque et Hopper, 1994, 1997 ; Townley, 1997, 2002). Ces thories ont dabord t utilises pour observer les organisations publiques ou semipubliques. Cependant, des recherches de plus en plus nombreuses, tant en thorie des organisations (Fligstein, 1991 ; Kostova et Roth, 2002 ; Pezet, 1998 ; Sherer et Lee, 2002 ; Thornton, 2002) quen contrle de gestion (Fernandez-Revuelta Perez et Robson, 1999 ; Hussain et Hoque, 2002 ; Malmi, 1999 ; Modell, 2002) montrent quelles peuvent offrir des perspectives pertinentes pour comprendre les systmes de contrle de gestion mis en place dans les entreprises prives.
tel-00465697, version 1 - 31 Mar 2010

Les rsultats des tudes produites sur le budget dans ce courant se dmarquent assez nettement des rsultats de lcole contingente : 1. Covaleski et Dirsmith (1983) montrent que, dans les crches hospitalires, le budget est dabord utilis pour dfendre le statut de la crche face la direction. En dpit de son inadaptation au contrle de lactivit technique, le contrle par le budget se diffuse ensuite au sein du service. En effet, il savre difficile dutiliser le budget pour discuter en externe sans lutiliser en interne : le dcouplage