un saldo de arrastre compensable con futuras ventas, sino que puede anualmente convertirse en un saldo de impuesto a favor del

contribuyente, aplicando la alcuota sobre el exceso de compras. En el sistema de impuesto al valor agregado proyecto pero an no sancionado en Argentina, se ha establecido el principio de que el impuesto no se paga sobre el monto de ventas deducidas de las compras, sino mediante el sistema de impuesto menos impuesto (impuesto generado en la venta menos impuesto pagado en las compras). 4.2.5. Base de medicin Finalmente, corresponde tratar el problema de la base de med icin del impuesto. La base de medicin en ciertos casos se identifica casi completamente con el hecho imponible especialmente cuando ste es definido como realidad econmica cuantitativa. En cambio el problema es distinto cuando el hecho imponible son determinadas actividades y operaciones, etc., sin que se establezca de modo preciso cul es la unidad que responde en forma lgica y natural al hecho imponible. Ejemplo del primer caso: el impuesto a la renta, que tiene como hecho imponible la realizacin de un rdito durante el perodo fiscal; la base de medicin se identifica prcticamente con el aspecto material u objetivo del hecho imponible, por cuanto el elemento de realizacin del rdito, que es el hecho imponible, se confunde casi con la base de medicin, salvo los y ajustesque sobre el balance llamado comercial se haV e para llegar al balance fiscal. Pero hay otros gravmenes, por ejemplo el de actividades lucrativas, .?n los cuales el hecho imponible es totalmente distinto o por lo menos parcialmente distinto de la base imponible, y sta es un elemento de la obligacin tributaria, agregado por el legislador dentro de una eleccin subjetiva y poltica que hacen supedita a determinados criterios polticos. Por ejemplo, en impuesto a la ventas se dice que el gravamen se aplicar sobre el precio neto de venta; podra decirse precio bru to de venta. Pero en la importancia para uso propio, donde no hay precio, o en las donaciones, la eleccin de la base imponible depende de criterios libremente elegidos por el legislador. El impuesto ms llama ti vo en es teaspectoes el deactividadeslucrativas querigeenlasprovinciasyenla Municipalidad dla Capital. Seaplica sobre actividades ejercidas en el mbito territorial de la provincia, y es anual, sobre algo que tiene que medir el volumen o el resultado numrico de la actividad lucrativa ejercida. Pienso que para medir esto, hubiera

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podido elegirse cualquier base de medicin que tuviera relacin con la actividad; por ejemplo, el capital aplicado, o la suma de salarios, o la utilidad neta o bruta, etc. El hecho de que el legislador haya elegido el ingreso bruto, es simplemente una hiptesis de trabajo, en la cual el legislador se encontr conformeyha sidoconsa grada as como caracterstica parala determinacin de este impuesto. La medicin en este caso, no es una casi tautologa como en el caso de rditos; la medicin tiene un hiato, una divergencia, un divorcio conceptual con la definicin del hecho imponible; y prcticamente agrega un elemento novedoso para la definicin del hecho imponible en su aspecto general, su medicin y su cuantificacin.

(Un estudiante pregunta si puede elegirse cualquier base imponible).

Esta es una cuestin de lgica jurdica; la base imponible que no tiene ninguna relacin sera antojadiza y privara de razonabilidad al gravamen; pero si usted me pregunta en abstracto si pudiera existir, yo le digo que s, que el hecho imponible, la edad del comerciante. Nada impide que el legislador sea caprichoso, sin perjuicio de la magnitud que se le atribuya a la llamada "garanta de razonabilidad", que segn algunos autores es una garanta innominada de la Constitucin.

4.3. NACIMIENTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

Segn la literatura moderna, especialmente norte y sudamericana, no hay discusin de que la obligacin tributaria nace por la realizacin del hecho imponible;estosignificaqueesextraoalnacimientode la obligacin tributaria cualquier otro acto del fisco para determinar o imponer la obligacin. El problema ha sidoampliamentedebatidocnla doctrina internacional, por cuanto en el sistema europeo las obligaciones tributarias exigen muchas veces para su realizacin, como requisito ineludible, una actividad administrativa de determinacin, de liquidacin de los gravmenes. Y la literatura europea ha sostenido durante mucho tiempo que el acto de determinacin por la administracin es un acto necesariodel nacimiento de la obligacin, y hasta ha creado la figura de que el derecho crcdi torio del estado respecto del contribuyente por el pago de la obligacin tributaria, no nace como derecho obligatorio mismo, o sea como derecho de crdito, de la realizacin del hecho imponible, sinoquenacedeun "acto de imposicin" formulado por la autoridad administrativa. Y el derecho obligacional que nace del hecho imponible

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no sera un derecho creditorio propiamente dicho, sino simplemente un derecho potestativo, el derecho que la ley concede al administrador de crear la obligacin a travs de un acto de determinacin. Esta tesis ha sido ampliamente refutada an en los pases donde naci, pero me cabe sealarles que hay por lo menos tres posiciones distintas respecto de la tarea administrativa de determinacin, lo que veremos ms adelante. Lis tres posiciones son las siguientes: Hay texto que en ciertos ordenamientos tributarios exigen un acto de determinacin; en este caso la doctrina prevalecienteen Europa, ha afirmado la existencia de un efecto "constitutivo" del acto de determinacin, y ha adoptado la teora un poco ms sofisticada de que el derecho del fisco es un derecho potestativo, de dictar el acto de imposicin en virtud de la ley que lo establece. La obligacin creditoria no nacera directamente de la ley, sino que nacera directamente del acto de imposicin, que a su vez, tendra un respaldo en la ley, y en la legislacin de la situacin base, o sea del hecho imponible. Es esta la posicin sostenida por ejemplo, por Allorio y por Gastn Jeze en Francia; en Brasil, hay una concepcin bastante discutible pero un poco intermedia, quediceque la obligacin del contribuyente nace del hecho imponible, pero el derecho creditorio del estado nace con el acto de determinacin. Yo creo que en teora pura no puede aceptarse salvo disposicin expresa que as lo establezca una diferenciacin entre nacimiento de la obligacin y del crdito; nacimiento de la obligacin y del crdito, no son sino dos facetas de una misma relacin; si hay obligacin, hay derecho creditorio; si no hay derecho creditorio, no hay obligacin. Pero es un poco atrevido de mi parte y les ruego se hagan intrpretes de mi incomodidad al verme obligado, por el tiempo, a liquidar en dos palabras una doctrina que tiene sus grandesy muy prestigiosos sostenedores, como por ejemplo, Rubn Gomes de Souza en Brasil. La segundaca tegorade impuestos, esaquellaqueconsidera liquidable directamente por acto de pago del contribuyente, rin necesidad deninguna intervencin de la administracin, sin necesidad siquiera deuna declaracin jurada. Sori aquellos que en los pases de Europa se consideran normas de excepcin, que se reflejan especialmente en el pago de impuestos de sellos o timbres, donde el contribuyente paga con la simple obliteracin, o sea anulacin de la estampilla o del papel timbrado, o mquina timbradora, etc. En este caso, no hay acto de imposicin y hay solamente cumplimiento espontneo de la obligacin por parte de los ciudadanos, justamente a travs del pago, sin siquiera una declaracin de voluntad mediante documento liquidatorio, etc.

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Finalmente hay una situacin intermedia entre las dos, constituida por la obligacin tributaria, en los cuales el pago se efecta por declaracin "jurada" como se acostumbra decir, o por declaracin tributaria. La doctrina americana ha dado un paso ms adelante respecto de la europea, porque en los pases americanos ha ido extendindose ms el sistema de impuestos que no exigen la actividad administrativa para el cumplimiento de la obligacin comounpasonecesarioen el momento de la determinacin. La determinacin es solamente un acto eventual y subsidiario, cuando el contribuyente por su voluntad no haya cumplido con la ley, o lo haya hecho en forma defectuosa, en cuyocaso, la administracin tiene el derecho de suplir la voluntad de la parte de cumplir la obligacin, mediante un acto de determinacin cuantitativay cualitativa dla obligacin tributaria. Es un poco un sistema original, en su extensin, especialmente por la influencia norteamericana a este respecto, el del pago por deca racin jurada, en el cual los contribuyentes reconocen la existencia del hecho imponible, calculan el impuesto, y lo pagan, sin intervencin ninguna de la administracin; y a mi entender tiene un alto contenido moral y jurdico una forma de pago deesta naturaleza, por cuanto los contribuyentes pagandeacuerdoconunprincipio de libertad con responsabilidad; interpretan las leyes reconociendo porsu propia cuen ta lasexistencia del hechoimponible, su cuantificacin, alcuotas correspondientes, etc., sin necesidad de que la administracin intervenga. En este aspecto, el destinatario de la norma, contribuyente obligado, cumple con la funcin de interpretacin de la ley por su propia cuenta, sin necesidad de depender de interpretacin de funcionarios. Estamos as en el principio enunciado por Cicern, de que para ser libres hay que obedecer a las leyes; es una obediencia directa de la ley, sin necesidad de obedecer a los hombres que interpretan la ley por va administrativa. Es un sistema que tiene su defecto fundamental involucrado en la propia na tu raleza de la actividad que se desarrolla, de que el contribuyente est con la espada de Damocles pendiente sobre su cabeza durante todo el perodo de prescripcin, para saber si ha pagado bien o mal. El sistema del acto de imposicin, o de inscripcin del contribuyente en roles o padrones, de la deuda tributaria anual, tiene la ventaja de que el contribuyente sabe exactamente lo que tiene que pagar, siempre que los roles sean definitivos. El nacimiento de la obligacin tributaria, por lo tanto, y sobre todo en cuanto exista el principio de legalidad, se opera en el momento en que se verifica el hecho imponible con todos sus elementos; la verificacin del hecho imponible es la base que da nacimiento a la

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obligacin, y a mi entender tambin al crdito fiscal del Estado. Esta teora no es solamente aplicable en los pases donde prevalece el sistema de declaracin espontnea, sino tambin en los actos del llamado "acto de imposicin", el que no es un derecho potestativo, sino simplemente un derecho-deber de la administracin para cumplir con el mandatoque leda la ley, de liquidar el gravamen que ella ha establecido, pero la obligacin como tal, nace de la ley misma, y no del acto de liquidacin que es slo una actividad de concresin de la ley abstracta. El nacimiento de la obligacin tributaria no implica la exigibilidad inmediata de la obligacin misma;el concepto de exigibilidad est vinculado con otro principio de tcnica tributaria recaudatoria, que se vincula con el principio presupuestario del momento en que deben acudir los impuestos a las arcas fiscales, de acuerdo con un buen ordenamiento financiero. Respecto a exigibilidad hay que distinguir algunos casos muy comunes, como el ejemplo que les he dado de impuesto a las ventas, donde a pesar de que es un hecho imponible instantneo, la exigibilidad es slo en determinada fecha anual, sin perjuicio de la existencia de otros pagos. Esos otros pagos pueden tener caracteresdiversos: hay pagos parciales, por ejemplo una retencin en la fuente en materia de ventas, pago en aduana del impuesto adeudado por las mercaderas importadas, etc. Otro caso son las retenciones en fuente que sufren quienes reciben rentas en relacin de dependencias; es otra forma de exigibilidad del impuesto independientemente del vencimiento general de la obligacin global o total. Y otro tipo de pagos es el de los anticipos de impuestos, por todos aquellos que estando en principioobligados,mientrasse est desarrollando el proceso econmico que dar lugar al nacimiento de la obligacin tributaria, estn llamados a anticipar, mediante pagos establecidos por ley, diversas sumas. Con respecto a los anticipos, he puntualizado el caso de su naturaleza jurdica, pues es tema muy discutible; en primer trmino: son obligaciones que nacen de la existencia de hecho imponible, o no?. Muchas veces el anticipo tiene carcter, a mi en tender, sui generis, no son pagos parciales de una obligacin existente, sino obligaciones tributarias de dar que pueden o no ser vinculadas a la existencia del hecho imponible y por tanto son obligacionesautnomasdederecho tribu tario,vinculadasbajola condicin resolutiva de la existencia de la obligacin tributaria; se paga el anticipo en la medida en que el anticipo

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se considera como una obligacin en s, pero tiene la condicin resolutoria final, que es la de que no se deba impuesto. Esa conclusin tiene su consecuencia en lo siguiente: que en el caso de que no se hayan pagado los anticipos, y no surja la obligacin bsica correspondiente, el acreedor tribu tarionopuedeexigirel cumplimiento del anticipo, por cuanto ha operado ya la condicin resolutoria. Por otra parte, el carcter au tnomo de los anticipos no implica que no exista alguna vinculacin con la presuncin de la existencia o no del hecho imponible; en el sentido de que si se demuestra que los anticipos no tienen razn de ser, y que no habr obligacin bsica, puede la administracin liberar de los anticipos al contribuyente. El carcter de obligacin autnoma implica en mi entender que los anticipos deben ser establecidos por ley, y solamente puede ser discutible si es admisible la delegacin al Poder Ejecutivo, en esta materia; en nuestra lcgislacinargcntina,existeunadelegacinlegal a favor dla administracin. El problema acaba de hacer crisis en la provincia de Buenos Aires, donde presenta una faceta curiosa: el impuesto de lucrativas, es aprobado por ley general, y luego el aspecto de tasas, mediante una ley impositiva anual; pero este impuesto se aplica sobre los montos de ingresos brutos obtenidos el ao anterior; la obligacin de cada ao depende de la existencia dla ley impositiva anual queas lo establezca. Los legisladores provinciales hanqueridoestablecerunsistema deanticipos para favorecerla recaudacin, haciendo un sistema de retencin en la fuente; pero sta slo puede hacerse efectiva al pagarse los ingresos, los que a su vez no sonlos que sirven debase de medicin del ao corriente, sino del ao futuro, para el cual no hay todava ley anual, por tanto algunos contribuyentes han impugnado los anticipos por violar el principio de legalidad.

4.4. EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

Pago Existen tres sistemas fundamentales:

4.4.1 El

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a) El del pago sin ningn aditamento ni manifestacin de voluntad por parte del contribuyente que paga, salvo la manifestacin implcita que resulta del mismo hecho del pago que se efecta. Esto ocurre por ejemplo, en el caso del impuesto a la ley de sellos, sin embargo puede entenderse en el caso especfico, que el pago efectuado podr ser ampliado mediante una declaracin si el fisco as lo

requiere; en otros trminos, el pago del impuesto de sellos es el pago fundamental porsu naturaleza en que la manifestacin de voluntad del contribuyente se revela a travs del hecho, sin una formal declaracin de lo que tiende a extinguir. b) En segundolugar,como formaenteramenteopuesta ala anterior,estara la del pago que sigue a una determinacin impositiva por la administracin; en este caso la administracin, en conocimiento de los elementos necesarios para determinar la deuda, efecta esa determinacin, que comunica al contribuyente. En este caso el pago, es el pago de lo que ha sido determinado por la administracin. Segn la Corte Argendna est ltimo conforma una especie de situacin contractual o por lo menos casi contractual por la cual el pago que se ajusta a la manifestacin de voluntad de la administracin, cierra el acuerdo de voluntades, extinguiendo la obligacin que el fisco ha determinado. Les advierto que menciono estas doctrinas de la Corte Nacional a pesar de que no las comparta: el pago no es nunca una situacin contractual, sino un acto debido ancuandose haga sobre una base de determinacin del fisco, y los efectos irrevocables del pago y la extensin de la obligacin que surge, se deben simplemente a dos hechos; primero la extincin de la obligacin como tal y segundo al hecho que el acto administrativo de determinacin cuando no existen circunstancias especiales que la ley en general contempla (como el dolo de parte del

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contribuyente, de suministrar datos a la administracin o bien el cohecho entre administracin y el fisco para determinar en forma fradulenta la obligacin tributaria), cuando no existen stos, la de termi nacin es irrevocable y por lo tan to el pago no puede ser puesto en tela de juicio con un nuevo acto de determinacin. Sobreeste punto vol ver en su momento cuando hable de la eficacia dla determinacin. c) Entre las dos formas extremas que les he mencionado, existe la forma de pago por declaracin jurada, es una expresin que se acostumbra a usar en muchos paises especialmente en la Argentina, pago segn declaracin tributaria. Eso ha inducido a algunos a considerar la declaracin tributaria como forma de determinacin del impuesto hecha por el contribuyen te en lugar de hecha por la administracin. Yo creo y he sostenido en monografa ya mencionada, de Mxico en el ao 1966, presentada al Tribunal Fiscal, he sostenido que la expresin vulgar y comn es ms cercana a la realidad jurdica de lo que parece, porque no es que la declaracin jurada sea una determinacin; la declaracin jurada es una especie de rendicin de cuentas que hace el contribuyente de la forma de extincin de la obligacin tributaria y su carcter, no es el carcter de un sustituto o un hecho sucedneo de la determinacin impositiva, sino al contrario, es simplemente el desdoblamiento del pago entre el hecho material del pago o sea el ingreso del dinero y la manifestacin de voluntad de extinguir una determinada obligacin.Nosepretendedeterminarloquccsobligacin, sino manifestar lo que se entiende como extincin de obligacin. El pago, como ustedes saben, no es un hecho jurdico sino que es un acto jurdico al cual va acoplado la voluntad y la materialidad del ingreso del dinero; ahora bien, en la declaracin jurada o declaracin tributaria est precisamente esta manifestacin de voluntad de extinguir una determinada obligacin con una suerte de rendicin decientas parecida en cierto modo a la relacin de los comerciantes en las operaciones de cuentas corrientes o bien los consignatarios a sus comitentes obien los mandatarios a sus mandantes; de modo que en alguna medida, la declaracin jurada puede asimilarse como especie, a una rendicin de cuentas de los contribuyentes.
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RS0 Pero les advierto tambin que la eficacia de extinguir la obligacin no surge de la declaracin, sino del pago y entre el pago y la declaracin, si hubiera anttesis entre uno y otro por ejemplo, cuando se paga una cantidad diferente deloqueseliquidaoseliquidadiferencialmentedeloquesepaga, lo que importa es el pago y no la declaracin correspondiente. Los invito a

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