You are on page 1of 297

UNIVERSITATEA SPIRU HARET

FLORIN COMAN

CONTABILITATEA FINANCIAR A SOCIETILOR COMERCIALE


Semestrul 2

Contabilitate financiar de raportare


ediia a III-a, revzut

EDITURA FUNDAIEI ROMNIA DE MINE Bucureti, 2007

Editura Fundaiei Romnia de Mine, 2007 Editur acreditat de Ministerul Educaiei i Cercetrii prin Consiliul Naional al Cercetrii tiinifice din nvmntul Superior

Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei COMAN, FLORIN Contabilitatea financiar a societilor comerciale / Florin Coman. Ediia a 3-a, revzut Bucureti, Editura Fundaiei Romnia de Mine, 2007 Bibliogr. ISBN 978-973-163-001-4 657.41/.45:347.72(498)(075.8)

Reproducerea integral sau fragmentar, prin orice form i prin orice mijloace tehnice, este strict interzis i se pedepsete conform legii. Rspunderea pentru coninutul i originalitatea textului revine exclusiv autorului/autorilor.

CUPRINS Semestrul 2
IV. Contabilitatea stocurilor i produciei n curs de execuie .... IV.1. Contabilizarea operaiunilor de intrare a stocurilor i produciei n curs de execuie ...... IV.2. Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie . IV.3. Contabilitatea operaiunilor de ieire a bunurilor de natura stocurilor ... V. Contabilitatea decontrilor cu terii ..... V.1. Contabilitatea decontrilor cu furnizorii .. V.2. Contabilitatea decontrilor cu clienii .. V.3. Contabilitatea decontrilor cu personalul, asigurrile sociale, protecia social i bugetul statului . V.4. Contabilitatea decontrilor n cadrul grupului i cu asociaii .. V.5. Contabilitatea debitorilor i creditorilor diveri .. V.6. Contabilitatea conturilor de regularizare i asimilate .. V.7. Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea creanelor .. VI. Contabilitatea trezoreriei .... VI.1. Contabilitatea investiiilor financiare pe termen scurt . VI.2. Contabilitatea conturilor la bnci . VI.3. Contabilitatea operaiunilor prin casieria societii comerciale ... VI.4. Contabilitatea acreditivelor i viramentelor bancare ... 71 74 82 83 89 91 96 106 122 126 129 132 134 135 138 145 148

VII. Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor .. 151 VIII. Lucrrile contabile de nchidere a exerciiului financiar .... 166 VIII.1. Prezentarea lucrrilor de nchidere . .. 166 VIII.2. ntocmirea situaiilor financiare anuale . 172 Bibliografie .... 183

CUVNT-NAINTE

Conceput i structurat pe o problematic ampl, complex, de mare importan teoretic i practic, lucrarea se adreseaz studenilor din nvmntul economic, cadrelor didactice, precum i persoanelor care desfoar activiti financiar-contabile sau care doresc s-i perfecioneze cunotinele profesionale. n aceast lucrare, aspectele conceptuale, operaiunile economico-financiare sunt tratate n concordan cu prevederile Ordinului Ministrului Finanelor Publice nr. 1752/2005 conform cu directivele europene privind aprobarea Reglementrilor contabile.
4

Problematica abordat n carte reprezint un ndrumar de baz n aprofundarea aspectelor practice ale contabilitii romneti, n condiiile armonizrii sale cu reglementrile internaionale, autorul neavnd pretenia c problemele prezentate epuizeaz ntregul registru tematic, care vizeaz contabilitatea financiar, posibil a fi tratat n contextul economico-social actual.

IV. CONTABILITATEA STOCURILOR I PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE

Contabilitatea stocurilor i produciei n curs de execuie asigur evidena acelor active deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii, evidena activelor n curs de producie ce urmeaz a fi vndute, precum i evidena activelor sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul productiv al unei societi. n cadrul stocurilor propriu-zise se includ: materiile prime, care particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n produsul finit integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat; materialele consumabile, care particip sau ajut la procesul de fabricaie, dar care nu se regsesc, de regul, n produsul finit; produsele, care includ semifabricatele (produsele al cror proces tehnologic a fost finalizat ntr-o secie i care trec n continuare n procesul tehnologic al altei secii sau sunt vndute terilor), produsele finite (produsele care au parcurs toate fazele procesului de fabricaie i care pot fi livrate direct terilor sau depozitate n vederea livrrilor) i produsele reziduale (rebuturile, materialele nerecuperabile i deeurile); animalele i psrile crescute pentru a fi folosite pentru reproducie, pentru a fi valorificate, pentru vnzare sau pentru a fi folosite pentru producia de ln, lapte sau blan; mrfurile pe care societatea le achiziioneaz, n vederea revnzrii; ambalajele, n categoria crora sunt incluse ambalajele refolosibile achiziionate sau fabricate, destinate produselor vndute i care temporar pot fi pstrate temporar de teri, acetia avnd obligaia restituirii lor. n cadrul produciei n curs de execuie este inclus producia care nu a trecut prin toate fazele de producie aferente procesului tehnologic, produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice, lucrrile, serviciile i studiile n curs de execuie neterminate. Evidena contabil a bunurilor de natura stocurilor i produciei n curs de execuie se ine cu ajutorul conturilor din clasa 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie, conturi de activ. Se debiteaz cu valoarea stocurilor intrate n gestiunea societii prin achiziionare de la furnizori, aportate de ctre acionari sau asociai, realizate din producie proprie etc. i se crediteaz cu valoarea stocurilor ieite din gestiunea societii prin consum sau prin orice alt modalitate. Conturile de eviden a stocurilor i produciei n curs de execuie sunt urmtoarele:
7

CLASA 3 CONTURI DE STOCURI I PRODUCIE N CURS DE EXECUIE

30. Stocuri de materii prime i materiale 301. Materii prime (A) 302. Materiale consumabile 3021. Materiale auxiliare (A) 3022. Combustibili (A) 3023. Materiale pentru ambalat (A) 3024. Piese de schimb (A) 3025. Semine i materiale de plantat (A) 3026. Furaje (A) 3028. Alte materiale consumabile (A) 303. Materiale de natura obiectelor de inventar (A) 308. Diferene de pre la materii prime i materiale (A/P) 33. Producia n curs de execuie 331. Produse n curs de execuie (A) 332. Lucrri i servicii n curs de execuie (A) 34. Produse 341. Semifabricate (A) 345. Produse finite (A) 346. Produse reziduale (A) 348. Diferene de pre la produse (A/P) 35. Stocuri aflate la teri 351. Materii i materiale aflate la teri (A) 354. Produse aflate la teri (A) 356. Animale aflate la teri (A) 357. Mrfuri aflate la teri (A) 358. Ambalaje aflate la teri (A) 36. Animale 361. Animale i psri (A) 368. Diferene de pre la animale i psri (A/P) 37. Mrfuri 371. Mrfuri (A) 378. Diferene de pre la mrfuri (A/P) 38. Ambalaje 381. Ambalaje (A) 388. Diferene de pre la ambalaje (A/P) 39. Ajustri pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie 391. Ajustri pentru deprecierea materiilor prime (P) 392. Ajustri pentru deprecierea materialelor (P) 3921. Ajustri pentru deprecierea materialelor consumabile (P) 3922. Ajustri pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar (P)
8

393. Ajustri pentru deprecierea produciei n curs de execuie (P) 394. Ajustri pentru deprecierea produselor 3941. Ajustri pentru deprecierea semifabricatelor (P) 3945. Ajustri pentru deprecierea produselor finite (P) 3946. Ajustri pentru deprecierea produselor reziduale (P) 395. Ajustri pentru deprecierea stocurilor aflate la teri 3951. Ajustri pentru deprecierea materiilor i materialelor aflate la teri (P) 3952. Ajustri pentru deprecierea semifabricatelor aflate la teri (P) 3953. Ajustri pentru deprecierea produselor finite aflate la teri (P) 3954. Ajustri pentru deprecierea produselor reziduale aflate la teri (P) 3956. Ajustri pentru deprecierea animalelor aflate la teri (P) 3957. Ajustri pentru deprecierea mrfurilor aflate la teri (P) 3958. Ajustri pentru deprecierea ambalajelor la teri (P) 396. Ajustri pentru deprecierea animalelor (P) 397. Ajustri pentru deprecierea mrfurilor (P) 398. Ajustri pentru deprecierea ambalajelor (P) Metodele de gestiune a stocurilor sunt urmtoarele: a) metoda inventarului permanent; b) metoda inventarului intermitent. Metoda inventarului permanent presupune nregistrarea intrrilor i ieirilor, operaiune cu operaiune, att cantitativ ct i valoric, scopul societii fiind acela de a cunoate n orice moment stocul att din punct de vedere cantitativ ct i valoric. Intrrile de bunuri de natura stocurilor au ca documente justificative: factura de cumprare sau avizul de expediere al furnizorului (dac se primete aviz, n termen de trei zile urmeaz a se primi i factura de achiziie). La locul unde se recepioneaz bunurile se ntocmete nota de recepie i constatare de diferene (NIR). Diferenele constatate cu ocazia recepiei urmeaz a se soluiona de prile implicate. bonul de predare, transfer, restituire. Acest document se folosete pentru nregistrarea bunurilor obinute din producie proprie dar i ca document de transfer ntre gestiunile unei societi comerciale. Metoda inventarului permanent se aplic sub formele: a) metoda operativ contabil. Aceast metod presupune nregistrarea cantitativ a tuturor introducerilor i ieirilor (folosindu-se fia de magazie) precum i nregistrarea valoric a acestora. La finele unei luni se verific datele din evidena gestiunii cu cele din evidena contabil.; b) metoda cantitativ-valoric. Aceast metod presupune nregistrri cantitative la depozit, iar n contabilitate se efectueaz nregistrri att cantitative ct i valorice. La finele unei luni se face verificarea cantitativ ntre evidena gestionar i cea contabil. c) metoda global-valoric. Aceast metod presupune nregistrri valorice att n contabilitate ct i la depozit. Metoda inventarului intermitent presupune determinarea indirect a ieirilor din stoc, cunoscndu-se cantitatea i valoarea bunurilor intrate i cantitatea rmas n stoc, determinat pe baz de inventar.
9

IV.1. Contabilitatea operaiunilor de intrare a stocurilor i produciei n curs de execuie La intrarea n patrimoniu, stocurile sunt evaluate i nregistrate n contabilitate la valoarea contabil (valoarea de intrare) care este reprezentat de: costul de achiziie, pentru bunurile achiziionate cu titlu oneros. Acesta cuprinde preul de cumprare, taxele de import, taxele nerecuperabile, costurile de transport, manipulare, orice alte costuri atribuibile direct achiziiei acestora. Taxa pe valoarea adugat se include n costul de achiziie numai n situaia n care acesta nu este recuperabil (cazul societilor nepltitoare de TVA); costul de producie pentru bunurile obinute din producie proprie. Acesta se compune din costurile direct aferente bunurilor produse (cheltuielile directe de producie), din alocarea sistematic a costurilor de producie indirecte ce rmn relativ constante fa de nivelul produciei (amortizarea, ntreinerea seciilor i utilajelor, costul cu conducerea i administrarea seciilor etc.), precum i din alocarea sistematic a costurilor indirecte de producie ce variaz direct proporional cu nivelul produciei (costul indirect cu materii prime, materiale, cu fora de munc etc.); valoarea de aport, pentru bunurile ce reprezint aport la capitalul social. Pierderile de materiale, manopera nregistrat peste limitele normal admise pentru producerea bunurilor de natura stocurilor, costurile de desfacere, cheltuielile de depozitare (cu excepia cazurilor cnd sunt necesare procesului de producie) etc. nu se includ n costul stocurilor, ci sunt incluse direct n cheltuieli. Reglementrile contabile permit ca stocurile din cumprri sau producie proprie s fie evaluate i la preuri standard, pe baza preurilor medii ale bunurilor respective (denumite preuri de nregistrare), evideniindu-se distinct diferenele de pre fa de costul standard de achiziie sau de producie, dup caz. Diferenele de pre stabilite la intrarea bunurilor respective n patrimoniul societii se nregistreaz proporional, att asupra valorii bunurilor ieite, ct i asupra stocurilor, aceasta materializndu-se cu ajutorul unui coeficient ce se calculeaz, dup cum urmeaz:

Acest coeficient se nmulete cu valoarea bunurilor de natura stocurilor ieite din gestiunea societii la pre de nregistrare. Suma rezultat se evideniaz n conturile corespunztoare n care au fost nregistrate bunurile ieite. Diferenele de pre = Coeficientul de repartizare Rulajul creditor al contului de stoc la cost standard.
10

Coeficienii de repartizare a diferenelor de pre se pot calcula la nivelul conturilor sintetice de gradul I i II prevzute n clasa 3, pe grupe sau categorii de stocuri. Exemplul 1: O societate comercial cumpr de la furnizori materii prime n valoare de 20.000 RON. Cheltuielile cu transportul i manipularea materiilor prime cumprate sunt de 5.000. TVA 19%. Valoarea de intrare a materiilor prime = 20.000 RON + 5.000 RON = 25.000 RON % = 401 29.750 RON 301 Furnizori 25.000 RON Materii prime 4426 TVA deductibil 4.750 RON Exemplul 2: O societate comercial prezint urmtoarele informaii privind stocul de materii prime, sortimentul Y: stoc iniial, la cost de achiziie standard: 1.000 buc 5 RON/buc = 5.000 RON abateri favorabile de la costul de achiziie standard, aferente stocului iniial 200 RON cumprri: 20.05.N 300 buc 5,50 RON/buc TVA 19% 23.05.N 500 buc 5,40 RON/buc TVA 19% 30.05.N 450 buc 4,50 RON/buc TVA 19% consum, n cursul lunii mai N 700 buc5,00 RON/buc Contabilitatea diferenelor de pre se ine cu ajutorul conturilor urmtoare: 308 Diferene de pre la materii prime i materiale 348 Diferene de pre la produse 368 Diferene de pre la animale i psri 378 Diferene de pre la mrfuri 388 Diferene de pre la ambalaje Se debiteaz cu abaterile de la costurile de achiziie standard aferente cumprrilor cu sume n rou, pentru abateri favorabile (costul de achiziie efectiv < costul de achiziie standard) sau cu sume n negru, pentru abaterile nefavorabile (costul de achiziie efectiv > costul de achiziie standard) i se crediteaz cu abaterile de la costurile de achiziie standard aferente stocurilor ieite din gestiune cu sume n rou, pentru abateri favorabile (costul de achiziie efectiv < costul de achiziie standard) sau cu sume n negru, pentru abateri nefavorabile (costul de achiziie efectiv > costul de achiziie standard). Contabilizarea intrrilor i ieirilor aferente problemei de mai sus presupune urmtoarele operaiuni: 1. Contabilizarea achiziiei din data de 20.05.N: cost de achiziie standard: 300 buc 5,0 RON/buc = 1.500 RON cost de achiziie efectiv : 300 buc 5,5 RON/buc = 1.650 RON abatere nefavorabil de la costul standard (sum n negru) = 150 RON % = 401 1.963,50 RON 301 Furnizori 1.500 RON Materii prime 308 150 RON Diferene de pre la materii prime i materiale 4426 313,50 RON TVA deductibil
11

2. Contabilizarea achiziiei din data de 23.05.N cost de achiziie standard: 500 buc 5,0 RON/buc = 2.500 RON cost de achiziie efectiv: 500 buc 5,4 RON/buc = 2.700 RON abatere nefavorabil de la costul standard (sum n negru) = 200 RON % = 401 3.213 RON 301 Furnizori 2.500 RON Materii prime 308 Diferene de pre la 200 RON materii prime i materiale 4426 513 RON TVA deductibil 3. Contabilizarea achiziiei din data de 30.05.N cost de achiziie standard: 450 buc 5,0 RON/buc = 2.250 RON cost de achiziie efectiv: 450 buc 4,5 RON/buc = 2.025 RON abatere favorabil de la costul standard (sum n rou) = 225 RON % = 401 2.409,75 RON 301 Furnizori 2.250 RON Materii prime 308 225 RON Diferene de pre la materii prime i materiale 4426 384,75 RON TVA deductibil 4. Contabilizarea consumului de materii prime din luna mai N, la cost de achiziie standard: 700 buc 5,0 RON/buc = 3.500 RON 601 = 301 3.500 RON Cheltuieli cu materiile prime Materii prime 5. Calculul i contabilizarea diferenelor de pre, fa de costul de achiziie standard
Coeficientul de repartizare =

[200] + [225]

5.000 + 6.250 (Si cont 301) + (Rd cont 301)

= 0,038 (exprim o abatere favorabil)

Diferenele de pre = 0,038 3.500 = 3,8% 3.500 = 133 RON (Rc cont 301) abatere favorabil 601 = 308 133 RON Cheltuieli cu Diferene de pre la materii materiale prime prime i materiale Exemplul 3: O societate comercial a achiziionat mrfuri din import. Se cunosc urmtoarele: preul de cumprare (n RON) 100.000 RON taxele vamale 2.000 RON
12

cheltuieli de transport i manipulare 1.000 RON reducerea comercial acordat de furnizorul extern: 3.000 RON TVA 2.000 RON n costul mrfurilor achiziionate sunt incluse toate elementele de mai sus, excepia fiind reprezentat de reducerea comercial primit de importator i de TVA. Astfel, costul de achiziie = 100.000 RON + 2.000 RON + 1.000 RON 3.000 RON = 102.000 RON. Exemplul 4: O societate comercial achiziioneaz de la extern, mrfuri n data de 20.01.N, termenul de decontare fiind 20.02.N. Se cunosc elementele: valoarea n vam a mrfurilor = 25.000 USD taxa vamal = 12% comision vamal = 1% TVA = 19% Cursul valutar a nregistrat urmtoarele valori: la data facturrii i a stabilirii valorii n vam: 3,05 RON/USD (20.01.N) la data decontrii : 3,09 RON/USD (20.02.N) 1. Calcularea i nregistrarea obligaiilor fiscale a) valoarea n vam = 25.000 USD 3,05 RON/USD = 76.250 RON b) taxa vamal = 76.250 RON 12% = 9.150 RON c) comisionul vamal = 76.250 RON 1% = 762,50 RON d) TVA=(76.250 RON + 9.150 RON +762,50) 19% = 16.370,88 RON % 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate (taxe vamale + comision vamal) 4426 TVA deductibil = 512 Conturi curente la bnci 26.283,38 RON 9.912,50 RON

16.370,88 RON 86.162,50 RON 76.250 RON 9.912,50 RON

2. nregistrarea importului de mrfuri % 371 = Mrfuri 401 Furnizori 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

3. Plata furnizorului extern 512 % = 401 Conturi curente la bnci Furnizori (25.000 USD3,09 RON/USD) 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar (25.000 USD 0,04 RON/USD).

77.250 RON 76.250 RON 1.000 RON

13

Exemplul 5: O societate achiziioneaz mrfuri de la un furnizor intern. Se cunosc urmtoarele elemente: valoarea mrfurilor = 2.500 RON cheltuieli de transport consemnate n factur = 300 RON TVA 19% Plata mrfurilor achiziionate se efectueaz prin virament bancar. 1. nregistrarea achiziionrii mrfurilor % 371 Mrfuri 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 3.332 RON 2.800 RON 532 RON

Societatea cumprtoare fiind pltitoare de TVA, poate deduce TVA consemnat n factur i, n consecin, aceast tax nu determin creterea costului de achiziie al mrfurilor. 2. Plata mrfurilor achiziionate 401 Furnizori = 512 Conturi curente la bnci 3.332 RON

Exemplul 6: O societate comercial prezint urmtoarea situaie a costurilor de producie, aferente realizrii de produse finite: costuri directe 2.500 RON costuri indirecte 700 RON din care, fixe 350 RON variabile 350 RON costuri generale de administraie 600 RON costuri de desfacere 220 RON nivelul normal al capacitii de producie al societii 60.000 buc nivelul real al activitii productive 37.000 buc Costul de producie este reprezentat de: a) Costurile directe b) Costurile indirecte fixe ntr-o anume proporie ce se determin n funcie de capacitatea de producie normal (prin aceasta se nelege producia ce se estimeaz a fi obinut n decursul a mai multor exerciii financiare, n condiii normale, inndu-se cont de pierderea de capacitate determinat de ntreinerea planificat a echipamentelor). Partea ce nu se include n costul de producie al bunurilor de natura stocurilor obinute se nregistreaz pe cheltuieli. c) Costurile indirecte variabile ce sunt alocate n funcie de nivelul corespunztor folosirii efective a capacitii de producie. 1. Determinarea costului de producie Costul de producie cuprinde: cheltuieli directe 2.500 RON cheltuieli indirecte 567 RON TOTAL 3.067 RON
14

Costurile indirecte fixe ce se vor include pe cheltuieli sunt rezultatul urmtorului calcul:
37.000 350 RON 1 = 350 RON (1 0,62) = 133 RON 60.000

Cheltuielile indirecte ce se includ n costul de producie = = 700 RON 133 RON= 567 RON Celelalte costuri sunt incluse pe cheltuieli. 2. nregistrarea bunurilor de natura stocurilor la costul de producie 345 = 711 3.067 RON Produse finite Variaia stocurilor Metodologia de nregistrare a intrrilor (de bunuri de natura stocurilor) presupune n general urmtoarele nregistrri: a) pentru bunurile de natura stocurilor achiziionate cu titlu oneros 401 % = 3 Furnizori Conturi de stocuri (grupele 30, 36, 37, 38) 4426 TVA deductibil b) pentru bunurile de natura stocurilor realizate n cadrul societii % = 711 34 Variaia stocurilor Produse 38 Ambalaje c) pentru bunurile de natura stocurilor ce reprezint aport la capitalul social 3 = 456 Conturi de stocuri Decontri cu asociaii privind capitalul Bunurile de natura stocurilor i produciei n curs de execuie pot intra n societate i prin alte modaliti: dup ce au fost prelucrate de teri; plusuri constatate la inventar; prin scoaterea din funciune a unor mijloace fixe sau prin declasarea altor bunuri. n urma acestei operaiuni, rezult bunuri de natura stocurilor care trebuie evideniate n contabilitate. n situaia n care se constat plusuri de inventar la stocurile achiziionate, se efectueaz nregistrarea: 60 30, 36, 37, 38 = Conturi de stocuri Cheltuieli privind stocurile (pe fiecare categorie de stocuri) n situaia n care se constat plusuri de inventar la stocurile privind produsele i producia n curs de execuie se efectueaz nregistrarea. 33, 34 = 711 Conturi de stocuri Variaia stocurilor
15

Pentru bunurile de natura stocurilor achiziionate la finele unui exerciiu financiar, dar pentru care nu s-a primit factura, sunt debitate conturile de stocuri i taxa pe valoarea adugat neexigibil, fiind creditat contul de furnizori facturi nesosite. La nceputul exerciiului financiar urmtor, nregistrarea efectuat anterior se storneaz, urmnd ca la primirea facturii s se efectueze nregistrarea corespunztoare. Exemplu: La finele exerciiului financiar se achiziioneaz materii prime, pentru care nu s-a primit factura (valoarea acestora = 1.000 RON). La nceputul exerciiului financiar urmtor se primete factura, valoarea total consemnat n aceasta fiind de 1.300 RON. TVA inclus. Cota TVA 19%. 1. nregistrarea achiziiei de materii prime pentru care nu s-a primit factura 408 1.190 RON % = 301 Furnizori facturi nesosite 1.000 RON Materii prime 4428 190RON TVA neexigibil 2. Stornarea operaiunii efectuate la nceputul exerciiului financiar urmtor 408 = % 1.190 RON Furnizori facturi nesosite 301 1.000 RON Materii prime 4428 190 RON TVA neexigibile 3. nregistrarea facturii primite deducerea TVA din preul total consemnat n factur
19 1.300 RON = 207,56 RON 119

determinarea valorii materiilor prime 1.300 RON 207,56 RON = 1.092,44 RON formula contabil: 401 1.300 RON % = 301 Furnizori 1.092,44 RON Materii prime 4426 207,56 RON TVA deductibil Uneori, pentru achiziiile de bunuri de natura stocurilor se acord reduceri. Aceste reduceri mbrac form comercial i/sau financiar. Reducerile comerciale se ntlnesc sub form de rabaturi, remize i risturne. Rabaturile se practic asupra preului de vnzare, pentru defectele de calitate constatate la bunurile achiziionate. Pentru vnzri superioare volumului stabilit sau atunci cnd societatea cumprtoare prezint o importan deosebit pentru furnizor, se acord remize. n fine, risturnele sunt reduceri de pre ce se determin avnd n vedere ansamblul de operaii efectuate cu societatea cumprtoare n cadrul unui interval de timp determinat. n situaia n care societatea cumprtoare achit datoriile sale nainte de termenul scadent, aceasta poate beneficia de reduceri financiare (acestea mbrac forma sconturilor de decontare).
16

Exemplu n care reducerile comerciale sunt acordate o dat cu ntocmirea facturii: Factura detaliat privind achiziia de materii prime se prezint astfel: materii prime 20.000 RON rabat 1.000 RON remiz 1.000 RON risturn 500 RON Neta comercial 17.500 RON - scont de decontare 5% 875 RON Neta financiar TVA 19% 16.625 RON 3.158,75 RON

TOTAL DE PLAT 19.783,75 RON a) nregistrarea facturii, n situaia n care reducerile financiare sunt nregistrate o dat cu primirea materiilor prime: % = % 20.658,75 RON 20.658,75 RON 17.500 RON 301 401 19.783,75 RON Materii prime Furnizori 3.158,75 RON 4426 767 875 RON TVA deductibil Venituri din sconturi obinute b) contabilizarea reducerii financiare la achitarea facturii presupune nregistrrile: b1) nregistrarea facturii: % = 401 20.658,75 RON 301 Furnizori 17.500 RON Materii prime 4426 3.158,75 RON TVA deductibil b2) plata facturii: % 20.658,75 RON 401 = Furnizori 512 19.783,75 RON Conturi curente la bnci 767 875 RON Venituri din sconturi obinute Ambalajele sunt acele bunuri de natura stocurilor destinate mpachetrii (transportrii) de produse/mrfuri, livrate clienilor cu ocazia cumprrii de ctre acetia a produselor/mrfurilor respective. Ambalajele sunt, fie achiziionate de la teri, fie rezultate din producia proprie. nregistrrile contabile sunt urmtoarele: a) achiziia de ambalaje % = 401 381 Furnizori Ambalaje 4426 TVA deductibil
17

b) producia de ambalaje 381 Ambalaje

711 Variaia stocurilor

IV.2. Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie Pentru deprecierea materiilor prime, materialelor, produciei n curs de execuie, stocurilor aflate la teri, mrfurilor, ambalajelor sau animalelor, la sfritul exerciiului financiar, cu ocazia inventarierii, se constituie ajustri pentru depreciere, pe seama cheltuielilor. La finele fiecrui exerciiu financiar urmtor sau la ieirea din patrimoniul societii, a bunurilor de natura stocurilor pentru care s-au constituit ajustri pentru depreciere, ajustrile constituite se suplimenteaz, diminueaz sau se anuleaz, dup caz. Evidena contabil a provizioanelor pentru depreciere se ine cu ajutorul conturilor de pasiv din grupa 39 Ajustri pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie. Aceste conturi se crediteaz cu valoarea ajustrilor pentru deprecierea stocurilor i a produciei n curs, constituite sau suplimentate, pe feluri de ajustri, pe seama cheltuielilor de exploatare i se debiteaz cu sumele ce reprezint diminuarea sau anularea ajustrilor pentru depreciere. Soldul conturilor reprezint valoarea ajustrilor existente la finele perioadei. Constituirea, suplimentarea, diminuarea sau anularea ajustrilor pentru deprecierea stocurilor i a produciei n curs de execuie presupune urmtoarele nregistrri contabile: 1. Constituirea ajustrilor pentru depreciere: 39 6814 = Cheltuieli de exploatare Ajustri pentru deprecierea privind ajustrile pentru stocurilor i a produciei deprecierea activelor circulante n curs de execuie 2. Suplimentarea ajustrilor pentru depreciere: idem 1 3. Diminuarea ajustrilor pentru depreciere: 7814 39 = Venituri din ajustri Ajustri pentru deprecierea stocurilor i a produciei pentru deprecierea n curs de execuie activelor circulante 4. Anularea ajustrilor pentru depreciere idem 3 Exemplu: O societate comercial evideniaz cu ocazia comparrii valorii de inventar (mai mic) a stocului de semifabricate cu valoarea de intrare a acestora (mai mare), o depreciere (pierdere de valoare), cu caracter reversibil, n sum de 35.000 RON. La finele exerciiului financiar, valoarea de inventar este egal cu valoarea de intrare a semifabricatelor.
18

1. Constituirea provizionului pentru deprecierea semifabricatelor: 6814 = 3941 35.000 RON Cheltuieli Ajustri pentru de exploatare deprecierea privind ajustrile semifabricatelor pentru deprecierea activelor circulante 2. Anularea provizionului constituit anterior 3941 = 7814 Ajustri pentru Venituri din ajustri deprecierea pentru deprecierea semifabricatelor activelor circulante 35.000 RON

IV.3. Contabilitatea operaiunilor de ieire a bunurilor de natura stocurilor Ieirea bunurilor de natura stocurilor se realizeaz prin consum, prin vnzare, transmiterea spre prelucrare ctre teri. De asemenea, sunt asimilate ieirilor i lipsurile constatate la inventar. Pentru bunurile fungibile (bunurile care n interiorul fiecrei categorii nu sunt identificabile n mod unitar, dup intrarea n gestiunea societii), standardele internaionale de contabilitate recomand utilizarea uneia dintre urmtoarele metode de evaluare: metoda costului mediu ponderat (CMP); metoda primei intrri primei ieiri (FIFO); metoda ultimei intrri primei ieiri (LIFO). Costul mediu ponderat se poate calcula dup fiecare intrare sau lunar, ca raport ntre valoarea total a stocului iniial, plus valoarea intrrilor n stoc i cantitatea existent n stocul iniial, plus cantitile intrate n stoc. Exemplu: Societatea comercial XS.A. prezint urmtoarea situaie la materia prim X: stoc iniial 01.02.N = 1.000 buc 500 RON/buc intrri: (achiziii) 04.02.N = 500 buc 700 RON/buc 17.02.N = 300 buc 710 RON/buc 28.02.N = 1.100 buc 750 RON/buc ieiri: 02.02.N = 300 buc (consumuri) 18.02.N = 700 buc 25.02.N = 200 buc S se nregistreze n contabilitate consumul din materia prim Y utiliznd metoda costului mediu ponderat n ambele variante (calcularea costului dup fiecare intrare, respectiv calcularea costului lunar):

19

CMP dup fiecare intrare


Intrri CMP Data Explicaii Pre Cant. unitar Valoare (buc.) RON 500 370 1.900 700 710 750 350.000 213.000 825.000 Cant. (buc.) 300 700 200 Ieiri Pre unitar RON 500 608,67 608,67 Valoare Stoc Pre Cant. unitar Valoare (buc.) RON 1.000 1.200 1.500 500,00 500.000 500,00 350.000 583,33 700.000 608,67 913.000 608,67 486.931 608,67 365.197 700.12 1.190.197 700,12 1.190.197

01.02.N 02.02.N 04.02.N 17.02.N 18.02.N 25.02.N 28.02.N

Stoc iniial ieiri intrri CMP intrri CMP ieire ieire

150.000 700

426.069 800 121.734 600 1.700 697.803 1.700

intrare CMP 1.100

1.388.000 1.200

1. nregistrarea consumului din data de 02.02.N 601 = 301 Cheltuieli cu materiile prime Materii prime 2. nregistrarea consumului din data de 18.02.N 601 = 301 Cheltuieli cu materiile prime Materii prime 3. nregistrarea consumului din data de 25.02.N 601 = 301 Cheltuieli cu materiile prime Materii prime CMP calculat lunar Costul mediu ponderat calculat lunar =
=

150.000 RON

426.069 RON

121.734 RON

500 700 + 300 710 + 1100 750 1.388.000 = = 730,53 RON / buc 500 + 300 + 1100 1.900
Intrri CMP Ieiri Stoc Valoare 500.000 1.241.901

Data

Explicaii

Pre Cant unitar Valoare (buc) RON 500 300 1.100 1.900 700 710 750 350.000 213.000 825.000

Pre Pre Cant Cant unitar unitar Valoare (buc) (buc) RON RON 300 700 200 1.000 500,00 700 1.200 1.500 800 600 730,53 219.159

01.02.N 02.02.N 04.02.N 17.02.N 18.02.N 25.02.N 28.02.N

Stoc iniial ieiri intrri intrri ieire ieire intrare

730,53 511.371 730,53 146.106 730,53 876.636

1.700 1.700 730,53

1.388.000 1.200

nregistrrile contabile aferente consumurilor din zilele de 02, 18 i 25.02.N sunt similare celor prezentate anterior, cu excepia sumelor, acestea fiind 219.159 RON, 511.371 RON, respectiv 146.106 RON.
20

Metoda primei intrri primei ieiri (FIFO) presupune scoaterea din gestiunea societii a bunurilor de natura stocurilor aferente primei intrri. Pe msura epuizrii bunurilor de natura stocurilor intrate prima dat, bunurile ieite din gestiunea societii sunt evaluate la costul de achiziie/producie al celei de a doua intrri etc. Exemplificarea acestei metode va fi realizat pe datele problemei precedente.
Data Intrri CMP Pre Explicaii Cant. Cant. unitar Valoare (buc.) (buc.) RON Stoc iniial ieiri 300 intrri 500 700 350.000 intrri 300 710 213.000 Ieiri Pre unitar RON 500 Stoc Pre Cant. Valoare unitar (buc.) RON 1.000 500,00 150.000 700 500,00 700 500 500 700 700 500 500 700 300 710 350.000 500 700 300 710 140.000 300 700 300 710 300 700 300 710 1.100 750 640.000 1.700 -

Valoare 500.000 350.000 350.000 350.000 350.000 350.000 213.000 350.000 213.000 210.000 213.000 210.000 213.000 825.000 1.248.000

01.02.N 02.02.N 04.02.N 17.02.N

18.02.N 25.02.N 28.02.N

ieire ieire intrare

1.100

750

825.000

700 200 -

500 700 -

1.900

1.388.000 1.200

Metoda ultimei intrri primei ieiri (LIFO) presupune scoaterea din gestiunea societii a bunurilor de natura stocurilor aferente ultimei intrri. O dat cu epuizarea acestora sunt scoase bunurile aferente intrrii anterioare etc. Exemplificarea acestei metode:
Intrri CMP Data Explicaii Pre Cant. unitar (buc.) RON 500 300 700 710 350.000 213.000 Valoare Ieiri Pre Cant. unitar Valoare (buc.) RON 300 500 150.000 Cant. (buc.) 1.000 700 700 500 700 500 300 700 100 600 600 1.100 1.700 Stoc Pre unitar RON 500,00 500,00 500 700 500 700 710 500 700 500 500 750 Valoare 500.000 350.000 350.000 350.000 350.000 350.000 213.000 350.000 70.000 300.000 300.000 825.000 1.125.000

01.02.N Stoc iniial 02.02.N ieiri 04.02.N intrri 17.02.N intrri

18.02.N ieire 25.02.N ieire 28.02.N intrare

1.100 1.900

750

825.000 1.388.000

300 400 100 100 1.200

710 700 700 500 -

213.000 280.000 70.000 50.000 763.000

21

Evaluarea stocurilor identificabile (reprezentate de bunurile individualizate pentru fiecare articol n parte) se realizeaz n mod individual. Exemple privind ieirea din gestiunea unei societi a bunurilor de natura stocurilor: 1. O societate comercial vinde unui client produse finite n valoare de 75.000 RON. Costul de producie al bunurilor de natura stocurile vndute 68.000 RON, TVA 19%. a) nregistrarea vnzrii 4111 = % 89.250 RON Clieni 701 75.000 RON Venituri din vnzarea produselor finite 4427 14.250 RON TVA colectat b) scoaterea din gestiune a produselor finite vndute 711 = 345 68.000 RON Variaia stocurilor Produse finite 2. O societate comercial d n consum materii prime n valoare de 75.000 RON 301 75.000 RON 601 = Cheltuieli cu Materii prime materiile prime 3. Cu ocazia inventarierii s-au constatat lipsuri n gestiune la: materii prime, n valoare de 10.000 RON materiale auxiliare, n valoare de 2.000 RON n urma efecturii analizei acestor minusuri, s-a constatat c lipsa materialelor auxiliare s-a datorat unui angajat al societii. a) nregistrarea minusului constatat la materii prime 601 = 301 10.000 RON Cheltuieli cu materiile prime Materii prime b) nregistrarea minusului constatat la materialele auxiliare 3021 2.000 RON 6021 = Cheltuieli cu Materiale auxiliare materialele auxiliare i 461 = % 2.380 RON Debitori diveri 7588 2.000 RON Alte venituri din exploatare 4427 380 RON TVA colectat 4. O societate comercial cu amnuntul prezint urmtoarele elemente aferente lunii februarie N: stoc de mrfuri la 01.02.N evaluat la pre de vnzare (inclusiv TVA): 10.000 RON; marja comercial aferent mrfurilor din stoc la 01.02.N: 1.682,67 RON; TVA neexigibil aferent mrfurilor din stoc la data de 01.02.N: 1.596,64 RON;
22

n cursul lunii februarie N s-au achiziionat mrfuri, la cost de achiziie 5.000 RON; s-au vndut mrfuri la pre de vnzare, inclusiv TVA 8.000 RON, TVA 19%. Societatea practic o marj comercial de 30%, aplicat la costul de achiziie al mrfurilor. Aplicarea metodei investitorului permanent, la pre de vnzare, pentru stocul de mrfuri presupune utilizarea contului 378 Diferene de pre la mrfuri, ce evideniaz marja comercial (adaosul comercial). Acest cont este un cont rectificator, n creditul su nregistrndu-se valoarea adaosului comercial aferent mrfurilor intrate n gestiune; n debitul su se nregistreaz valoarea adaosului comercial, aferent mrfurilor vndute. Determinarea marjei comerciale aferent mrfurilor ieite din stoc se face, de regul, la finele unei luni, pe baza unui coeficient mediu de marj comercial care se determin utiliznd formula: Sold iniial cont 378 + Rulaj creditor 378 Sold iniial cont 371 + Rulaj debitor cont 371 Sold iniial cont 4428 Rulaj creditor cont 4428 Marja comercial aferent mrfurilor vndute se determin prin aplicarea coeficientului calculat, n baza formulei de mai sus, la valoarea vnzrilor de mrfuri, exclusiv TVA (rulajul creditor al contului 707 Venituri din vnzarea mrfurilor). a) nregistrarea achiziiei de mrfuri 401 5.950 RON % = 371 Furnizori 5.000 RON Mrfuri 4426 950 RON TVA deductibil b) contabilizarea marjei comerciale i a TVA aferent intrrilor costul de achiziie = 5.000 RON marja comercial = 5.000 RON 30% = 1.500 RON TVA neexigibil = (5.000 + 1.500) 19% = 1.235 RON pre de vnzare, inclusiv TVA = 5.000 + 1.500 + 1.235 = 7.735 RON % 2.735 RON 371 = Mrfuri 378 1.500 RON Diferene de pre la mrfuri 4428 1.235 RON TVA neexigibil c) nregistrarea vnzrii de mrfuri n numerar: 19 TVA = 8.000 RON = 1.277,31 RON 119 531 Casa = % 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat 8.000 RON 6.722,69 RON (8.000 1.277,31) 1.277,31 RON
23

d) nregistrarea ieirii din gestiune a mrfurilor vndute: Situaia n conturi se prezint astfel: D 371 Mrfuri C D 4428 TVA neexigibil C Si 10.000 Si 1.596,63 5.000 1.235,00 2.735 Rd = 7.735 Rc = 1.235,00 Tsd =17.735 Tsc= 2.831,63 D 378 Diferena de pre la mrfuri Si 1.680,67 1.500,00 Rc = 1.500,00 Tsc = 3.180,67 C

Coeficientul mediu de marj comercial =


= 1.680,67 + 1.500 3.180,67 = = 0,21 10.000 + 7.735 1.596,63 1.235 14.903,36

Marja comercial aferent mrfurilor vndute = 6.722,69 0,21 = 1.411,76 RON Costul de achiziie al mrfurilor vndute = valoarea mrfurilor vndute la pre, inclusiv TVA valoarea marjei comerciale aferente vnzrilor TVA aferent vnzrilor devenit exigibil = 8.000 1.411,76 1.277,31 = 5.310,93 RON % = 371 8.000,00 RON 607 Mrfuri 5.310,93 RON Cheltuieli privind mrfurile 378 1.411,76 RON Diferene de pre la mrfurile vndute 4428 1.277,31 RON TVA neexigibil 5. O societate comercial d spre prelucrare terilor un stoc de produse finite n valoare de 10.000 RON (1.000 buci de materii prime 10 RON/buc). n urma prelucrrii rezult produse finite ce pot fi vndute, cheltuielile facturate de teri fiind de 7.000 RON, TVA 19% a) trimiterea spre prelucrare la teri a materiilor prime 345 10.000 RON 354 = Produse aflate la teri Produse finite b) nregistrarea produselor finite primite de la teri, produse ce pot fi vndute 345 = 354 10.000 RON Produse finite Produse aflate la teri % Concomitent, 345 = 401 8.330 RON Produse finite Furnizori 7.000 RON 4426 1.330 RON TVA deductibil
24

V. CONTABILITATEA DECONTRILOR CU TERII

Contabilitatea terilor asigur evidena datoriilor i creanelor unei societi comerciale n relaiile sale cu furnizorii, clienii, personalul, asigurrile sociale, bugetul statului etc. Datoriile i creanele unei societi evideniate cu ajutorul contului din clasa 4 Conturi de teri mbrac forma datoriilor i creanelor pe termen scurt (cu termen de decontare mai mic de un an). Prin datorii pe termen scurt se nelege totalitatea fondurilor furnizate de terii societii, societatea avnd obligaia de a efectua o prestaie sau de a acorda un echivalent valoric. n schimb, prin creane pe termen scurt se nelege totalitatea valorilor economice avansate de societate terilor, de la care urmeaz a se primi o sum de bani sau un echivalent valoric (o lucrare, un serviciu etc.). Conturile cu ajutorul crora se evideniaz datoriile pe termen scurt sunt conturi de pasiv; ele se crediteaz cu datoriile societii fa de teri i se debiteaz cu sumele pltite acestora; prezint sold creditor, sold ce reprezint datoriile rmase de pltit. Conturile de eviden a creanelor pe termen scurt au funcie contabil de activ; se debiteaz o dat cu crearea creanelor fa de teri i se crediteaz n momentul ncasrii de sume de bani sau a primirii altor echivalente n contul creanelor existente. Soldul este debitor i reprezint creanele de ncasat deinute de societate fa de teri. Conturile de teri asigur evidena operaiunilor cu furnizorii, clienii, personalul societii, cu asigurrile, protecia social, cu bugetul statului, cu diferitele fonduri, cu debitorii i creditorii diveri. Totodat, evideniaz decontrile n cadrul grupului i cu asociaii, decontrile n cadrul unitii, conturile de regularizare i asimilate, precum i provizioanele pentru deprecierea creanelor. Conturile de eviden din clasa 4 Contul de teri sunt urmtoarele:
CLASA 4 CONTURI DE TERI

40. Furnizori i conturi asimilate 401. Furnizori (P) 403. Efecte de pltit (P) 404. Furnizori de imobilizri (P) 405. Efecte de pltit pentru imobilizri (P) 408. Furnizori facturi nesosite (P) 409. Furnizori debitori 4091. Furnizori-debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor (A) 4092. Furnizori-debitori pentru prestri de servicii i executri de lucrri (A)
25

41. Clieni i conturi asimilate 411. Clieni 4111. Clieni (A) 4118. Clieni inceri sau n litigiu (A) 413. Efecte de primit de la clieni (A) 418. Clieni facturi de ntocmit (A) 419. Clieni creditori (P) 42. Personal i conturi asimilate 421. Personal salarii datorate (P) 423. Personal ajutoare materiale datorate (P) 424. Prime reprezentnd participarea personalului la profit (P) 425. Avansuri acordate personalului (A) 426. Drepturi de personal neridicate (P) 427. Reineri din salarii datorate terilor (P) 428. Alte datorii i creane n legtur cu personalul 4281. Alte datorii n legtur cu personalul (P) 4282. Alte creane n legtur cu personalul (A) 43. Asigurri sociale, protecia social i conturi asimilate 431. Asigurri sociale 4311. Contribuia unitii la asigurrile sociale (P) 4312. Contribuia personalului la asigurrile sociale (P) 4313. Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate (P) 4314. Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate (P) 437. Ajutor de omaj 4371. Contribuia unitii la fondul de omaj(P) 4372. Contribuia personalului la fondul de omaj (P) 438. Alte datorii i creane sociale 4381. Alte datorii sociale (P) 4382. Alte creane sociale (A) 44. Bugetul statului, fonduri speciale i contrui asimilate 441. Impozitul pe profit/venit 4411. Impozitul pe profit (P) 4418. Impozitul pe venit (P) 442. Taxa pe valoarea adugat 4423. TVA de plat (P) 4424. TVA de recuperat (A) 4426. TVA deductibil (A) 4427. TVA colectat (P) 4428. TVA neexigibil (A/P) 444. Impozitul pe venituri de natura salariilor (P) 445. Subvenii 4451. Subvenii guvernamentale (A) 4452. mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii (A) 4458. Alte sume primite cu caracter de subvenii (A) 446. Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate (P) 447. Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate (P)
26

448. Alte datorii i creane cu bugetul statului 4481. Alte datorii fa de bugetul statului (P) 4482. Alte creane privind bugetul statului (A) 45. Grup i acionari/asociai 451. Decontri ntre entitile afiliate 4511. Decontri ntre entitile afiliate (A/P) 453. Decontri privind interesele de participare 4531. Decontri privind interesele de participare (A/P) 4538. Dobnzi aferente decontrilor privind interesele de participare (A/P) 455. Sume datorate acionarilor/asociailor 4551. Acionari/asociai conturi curente (P) 4558. Acionari/asociai dobnzi la conturi curente (P) 456. Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul (A/P) 457. Dividende de plat (P) 458. Decontri din operaii la participaie 4581. Decontri din operaii n participaie-pasiv (P) 4582. Decontri din operaii n participaie-activ (A) 46. Debitori i creditori diveri 461. Debitori diveri (A) 462. Creditori diveri (P) 47. Conturi de regularizare i asimilate 471. Cheltuieli nregistrate n avans (A) 472. Venituri nregistrate n avans (P) 473. Decontri din operaii n curs de clarificare (A/P) 48. Decontri n cadrul unitii 481. Decontri ntre unitate i subuniti (A/P) 482. Decontri ntre subuniti (A/P) 49. Ajustri pentru deprecierea creanelor 491. Ajustri pentru deprecierea creanelor clieni (P) 495. Ajustri pentru deprecierea creanelor decontri n cadrul grupului i cu acionarii/asociaii (P) 496. Ajustri pentru deprecierea creanelor debitori diveri (P) V.1. Contabilitatea decontrilor cu furnizorii Contabilitatea furnizorilor asigur nregistrarea operaiunilor unei societi cu privire la achiziia de active imobilizate, active circulante (materii prime, materiale etc.), la executarea i prestarea de ctre teri a unor lucrri sau servicii. Evidena contabil a decontrilor cu furnizorii se ine cu ajutorul conturilor de pasiv din cadrul grupei 40 Furnizori i conturi asimilate, grup care include urmtoarele conturi: 401 Furnizori; acest cont asigur evidena decontrilor cu furnizorii pentru aprovizionrile de bunuri, lucrrile executate sau serviciile prestate; 403 Efecte de pltit; asigur evidena obligaiilor de plat stabilite pe baz de efecte comerciale (biletul la ordin, cambia, cecul, warantul etc.);
27

404 Furnizori de imobilizri; ine evidena obligaiilor de plat fa de furnizorii de imobilizri; 405 Efecte de pltit pentru imobilizri; asigur evidena obligaiilor de plat stabilite pe baz de efecte comerciale fa de furnizorii de imobilizri; 408 Furnizori facturi nesosite; cu ajutorul acestui cont se ine evidena decontrilor cu furnizorii pentru achiziiile de bunuri, lucrrile executate i prestrile de servicii pentru care nu s-au primit facturi. n cadrul grupei 40 se ntlnete un cont ce prezint funcia contabil invers funciei contabile ce caracterizeaz aceast grup. Acesta este contul 409 Furnizori debitori, cont de activ, ce este structurat n dou conturi sintetice de gradul II, i anume: 4091 Furnizori-debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor 4092 Furnizori-debitori pentru prestri servicii i executri de lucrri. Aceste conturi se debiteaz cu valoarea avansurilor achitate pentru cumprarea de bunuri de natura stocurilor, respectiv pentru prestrile de servicii i executrile de lucrri, cu valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire facturate la furnizori i se crediteaz cu valoarea avansurilor regularizate cu furnizorii la primirea bunurilor, lucrrilor sau serviciilor, cu valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire napoiate furnizorilor sau nerestituite i nregistrate n stoc etc. Soldul conturilor reprezint avansul acordat furnizorilor, dar nedecontat. Efectele de comer sunt titluri negociabile, care ncorporeaz un drept de crean al deintorului fa de emitentul acestora. Acestea sunt creane pe termen scurt i cuprind: cecul barat; biletul la ordin; cambia; warantul etc. Biletul la ordin i warantul presupun implicarea a dou persoane n procesul de decontare, pe cnd cecul barat i cambia presupun implicarea n procesul de decontare a trei persoane. Caracteristicile cecului barat, biletului la ordin, cambiei sunt urmtoarele: Cecul barat este instrumentul de plat care pune n legtur n procesul crerii sale trei persoane: trgtorul, trasul i beneficiarul. Acest instrument este creat de trgtor, care, pe baza unui disponibil n prealabil la o banc, d ordin acesteia, care se afl n poziia de tras, s plteasc la prezentare o sum determinat unei tere persoane aflate n poziie de beneficiar. Trgtorul poate emite un cec numai n condiiile n care acesta deine la tras (banc) fonduri proprii, disponibile care pot proveni dintr-un depozit bancar, dintr-o deschidere de credit, din operaiuni de ncasri etc. Cecul barat este pltibil la vedere, termenele de prezentare la plat fiind de 8 zile, dac cecul este pltibil n localitatea n care a fost emis sau de 15 zile, n celelalte cazuri i se calculeaz ncepnd cu ziua urmtoare datei emiterii cecului. Cecul barat are caracteristica de a avea nscrise dou linii paralele oblice pe faa cecului. Pentru evitarea riscului de neplat a cecurilor barate se impune certificarea lor, aceasta reprezentnd operaiunea prin care banca confirm pe cec existena disponibilului necesar efecturii plii i persoana care a emis cecul nu mai poate retrage din contul su aceast sum de bani, pn la expirarea perioadei de prezentare de 8, respectiv 15 zile, dup caz.
28

Biletul la ordin reprezint instrumentul de plat prin care emitentul i ia angajamentul de a plti la o anumit dat, o sum determinat beneficiarului sau posesorului legitim al instrumentului. Acesta pune n legtur, n procesul crerii sale, dou persoane, i anume, emitentul i beneficiarul. Emitentul care n calitate de debitor se oblig s plteasc o sum de bani la un anumit termen sau la prezentare unui beneficiar aflat n calitate de creditor. Ca i cecul barat, biletul la ordin poate fi girat, girul reprezentnd operaiunea prin care posesorul biletului la ordin, numit girant, transfer unei alte persoane, numite giratar, toate drepturile ce izvorsc din acest instrument. Cambia reprezint obligaia scris de a plti sau de a face s se plteasc, la scaden, o sum de bani determinat, acest titlu de credit, sub semntur privat punnd n legtur n procesul crerii sale trei persoane: trgtorul, care n calitate de creditor d ordin debitorului su numit tras s plteasc o sum fixat, la o dat determinat n timp, fie unui beneficiar, fie la ordinul acestuia din urm. Cambia circul prin gir (definiia a fost dat la biletul la ordin) i prin cesiune de crean ordinar, aceasta fiind actul prin care creditorul numit cedent transfer dreptul su de crean unei alte persoane numit cesionar (cesiunea de crean devine valabil numai ncepnd din momentul notificrii ei debitorului sau din momentul n care debitorul o accept prin act autentic ). Posesorul cambiei, care nu este pltibil la vedere, trebuie s o prezinte la plat n ziua scadenei sau la cel mult dou zile de la aceasta. Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu furnizorii presupune urmtoarele tipuri de nregistrri: aprovizionarea cu stocuri: 401 % = 3 Furnizori Conturi de stocuri i producie n curs de execuie 4426 TVA deductibil aprovizionarea cu imobilizri necorporale i corporale 404 % = 20 Furnizri de imobilizri Imobilizri necorporale 21 Imobilizri corporale 4426 TVA deductibil primirea lucrrilor i serviciilor de la furnizori % = 401 61 Furnizori Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri 62 Cheltuieli cu alte servicii executate de teri 4426 TVA deductibil
29

- pentru aprovizionarea cu stocuri, cu imobilizri necorporale i corporale i pentru lucrrile i serviciile executate de teri i pentru care nu s-au primit facturile pn la data nchiderii exerciiului financiar: 408 % = 3 Furnizori facturi nesosite Conturi de stocuri i producia n curs de execuie 20 Imobilizri necorporale 21 Imobilizri corporale 61 Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri 62 Cheltuieli cu alte servicii executate de teri 4428 TVA neexigibil La deschiderea exerciiului financiar urmtor, nregistrarea de mai sus se storneaz n negru, urmnd ca, la primirea facturii, aceasta s fie repus din nou cu urmtoarele modificri: a) modificrile de sume (dac este cazul); b) contul TVA neexigibil devine TVA deductibil c) contul Furnizori facturi nesosite devine Furnizori sau Furnizori de imobilizri, dup caz. plata furnizorilor pe baza de efecte comerciale 403 401 = Furnizori Efecte de pltit Sau 405 404 = Furnizri de Efecte de pltit imobilizri pentru imobilizri plata efectelor comerciale i a furnizorilor prin virament bancar % = 512 403 Conturi curente la bnci Efecte de pltit 405 Efecte de pltit pentru imobilizri 401 Furnizori 404 Furnizori de imobilizri
30

acordarea de avansuri pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor sau pentru prestri servicii/executri de lucrri: 512 % = 4091 Conturi curente la bnci Furnizri debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor 4092 Furnizri-debitori pentru prestri servicii/executri de lucrri decontarea furnizorilor pe baza disponibilitilor bneti i a avansurilor acordate % 401 = Furnizori 512 Conturi curente la bnci 409 Furnizori debitori Exemplul 1: O societate comercial acord un avans unui furnizor n vederea achiziionrii de materii prime n valoare de 11.900 RON. Furnizorul emite factura de avans n favoarea societii comerciale. Ulterior furnizorul livreaz societii materii prime n valoare de 20.000 RON, cheltuielile de transport consemnate n factur fiind de 1.000 RON. Societatea achit datoria rmas fa de furnizor prin emiterea unui bilet la ordin care ulterior este achitat. TVA 19%. a) nregistrarea facturii de avans % = 401 11.900 RON 409 Furnizori 10.000 RON Avansuri acordate furnizorului 4426 1.900 RON TVA deductibil b) Evidenierea plii avansului acordat 5121 401 = Furnizori Conturi la bnci n lei 11.900 RON

c) nregistrarea aprovizionrii cu materii prime Costul materiilor prime = 20.000 RON + 1.000 RON = 21.000 RON % = 401 24.990 RON 301 Furnizori 21.000 RON Materii prime 4426 3.990 RON TVA deductibil
31

d) Stingerea parial a obligaiei de plat fa de furnizor ca urmare a avansului acordat 401 = % 11.900 RON Furnizori 409 10.000 RON Avansuri acordate furnizorilor 4626 1.900 RON TVA deductibil e) nregistrarea emiterii biletului la ordin 401 = 403 Furnizor Efecte de plat f) Plata biletului la ordin 403 = Efecte de pltit 13.090 RON

5121 Conturi la bnci n lei

13.090 RON

Exemplul 2: O societate comercial se aprovizioneaz cu materii prime n valoare de 20.000 RON. Pn la finele exerciiului financiar nu se primete factura aferent aprovizionrii. n prima parte a lunii ianuarie a exerciiului financiar urmtor, se primete factura, valoarea materiilor prime fiind de 26.000 RON. TVA 19%. a) nregistrarea aprovizionrii cu materii prime pentru care nu s-a primit factura: 408 23.800 RON % = 301 Furnizori-facturi nesosite 20.000 RON Materii prime 4428 3.800 RON TVA neexigibil b) stornarea nregistrrii anterioare la nceputul anului urmtor: 408 = % 23.800 RON Furnizori-facturi nesosite 301 20.000 RON Materii prime 4428 3.800 RON TVA neexigibil c) nregistrarea facturii primite % = 401 301 Furnizori Materii prime 4426 TVA deductibil 30.940 RON 26.000 RON 4.940 RON

V.2. Contabilitatea decontrilor cu clienii Contabilitatea decontrilor cu clienii asigur evidena decontrilor cu clienii interni i externi pentru produse, semifabricate, mrfuri etc. vndute, lucrri executate i servicii prestate pe baz de facturi.
32

Evidena contabil a decontrilor cu clienii se ine cu ajutorul conturilor de activ din cadrul grupei 41 Clieni i conturi asimilate, grup care include urmtoarele conturi: 411 Clieni, cont structurat n dou conturi sintetice de gradul II: 4111 Clieni. Acest cont se debiteaz cu : valoarea la pre de vnzare a mrfurilor, produselor etc. livrate, lucrrilor efectuate i serviciilor prestate, precum i taxa pe valoarea adugat colectat aferent; valoarea bunurilor livrate sau serviciile prestate, care au fost evideniate n contul Clieni facturi de ntocmit valoarea creanelor reactivate; valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire, facturate clienilor; diferenele de curs valutar favorabile, aferente creanelor exprimate n devize la nchiderea exerciiului financiar etc. Se crediteaz cu sumele ncasate de la clieni n conturile de disponibiliti sau n numerar, valoarea sconturilor acordate clienilor, sumele datorate de clienii inceri, dubioi, ru platnici sau aflai n litigiu, avansurile ncasate de la clieni, cu valoarea ambalajelor, care circul n sistem de restituire, primite de la clieni etc. 4118 Clieni inceri sau n litigiu. Se debiteaz ca valoarea bunurilor livrate, a prestaiilor efectuate sau a lucrrilor executate clienilor ce se dovedesc ru platnici, dubioi, n litigiu, cu diferenele favorabile de curs valutar aferente clienilor inceri la finele exerciiului financiar; se crediteaz cu sumele ncasate de la clienii inceri sau n litigiu, cu sumele trecute pe pierderi, cu prilejul scoaterii din eviden a clienilor ru platnici sau n litigiu, cu diferenele nefavorabile de curs valutar aferente acestei categorii de clieni etc. 413 Efecte de primit de la clieni; acest cont evideniaz drepturile de crean stabilite pe baz de efecte comerciale. 418 Clieni facturi de ntocmit; evideniaz livrrile de diverse bunuri, executrile de lucrri sau prestrile de servicii, inclusiv taxa pe valoarea adugat pentru care societatea nu a ntocmit facturi. 419 Clieni creditori; acest cont prezint funcia contabil invers conturilor din grupa 41 Clieni i conturi asimilate, deci funcie de pasiv. Cu ajutorul su sunt evideniate sumele reprezentnd avansurile ncasate de la clieni pentru livrri de bunuri, executri de lucrri sau prestri servicii ce se vor efectua ulterior, precum i valoarea ambalajelor, care circul n sistem de restituire, primite de la clieni. Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu clienii presupune o multitudine de tipuri de nregistrri. n continuare, voi prezenta cteva dintre acestea: livrrile de bunuri, executrile de lucrri i prestrile de servicii: % = 4111 70 Clieni Cifra de afaceri 4427 TVA colectat primirea avansului de la furnizori pentru livrri ulterioare de bunuri sau pentru lucrri i prestri ulterioare de lucrri, respectiv servicii: 512 = 409 Conturi curente la bnci Clieni-creditori
33

acceptarea efectelor comerciale de ncasat 413 = Efecte de primit de la clieni

4111 Clieni

remiterea spre ncasare a efectelor comerciale de ncasat a) n cazul filelor de cec 5112 = 413 Cecuri de ncasat Efecte de primit de la clieni b) n cazul celorlalte efecte comerciale 5113 = 413 Efecte de ncasat Efecte de primit de la clieni remiterea spre scontare a efectelor comerciale de ncasat 5114 = 413 Efecte emise spre scontare Efecte de primit de la clieni nregistrarea clienilor ru platnici sau n litigiu 4118 = 4111 Clieni inceri sau n litigiu Clieni pentru livrrile de bunuri, executrile de bunuri, prestrile de servicii, pentru care nu s-au ntocmit facturi pn la data ncheierii exerciiului financiar: 418 = % Clieni facturi de ntocmit 70 Cifra de afaceri 4428 TVA neexigibil La nceputul anului financiar urmtor, nregistrarea de mai sus se storneaz n negru, urmnd ca la ntocmirea facturii, aceasta s fie repus din nou, cu urmtoarele modificri: a) eventualele modificri de sume; b) contul TVA neexigibil devine TVA colectat c) contul Clieni facturi de ntocmit devine Clieni ncasarea efectelor comerciale; aceast operaiune presupune efectuarea urmtoarei nregistrri: % 512 = Conturi curente la bnci 5112 Cecuri de ncasat 5113 Efecte de ncasat ncasarea creanelor fa de clieni 512 Conturi curente la bnci sau 531 Casa
34

4111 Clieni

nregistrarea decontrii avansurilor primite de la clieni 419 = 4111 Clieni-creditori Clieni trecerea pe pierderi (scoaterea din evidena contabil) a clienilor devenii insolvabili 654 = 4118 Pierderi din creane Clieni inceri i debitori diveri sau n litigiu reactivarea clienilor scoi din eviden: 754 4111 = Clieni Venituri din creane reactivate i debitori diveri Exemplul 1: O societate vinde produse finite n valoare de 100.000 RON. n vederea acestei livrri societatea a primit n prealabil de la societatea cumprtoare un avans de 23.800 RON. ncasarea contravalorii mrfii vndute, la nivelul diferenei rmase se realizeaz prin ncasarea unui bilet la ordin. Biletul la ordin: I este ncasat II este refuzat la plat Costul produselor finite vndute este de 90.000 RON, TVA 19%. a) nregistrarea facturii de avans 4111 = % 23.800 RON Clieni 419 20.000 RON Clieni creditori 4427 3.800 RON TVA colectat b) nregistrarea sumei primite ca avans 5121 = 4111 Conturile bncii n lei Clieni c) nregistrarea livrrii de produse finite % 4111 = Clieni 701 Venituri din vnzarea produselor finite 4427 TVA colectat concomitent, 711 Variaia stocurilor = 345 Produse finite 90.000 RON 23.800 RON

119.000 RON 100.000 RON 19.000 RON

d) nregistrarea diminurii creanei de ncasat ca urmare a avansului primit % = 4111 23.800 RON 419 Clieni 20.000 RON Clieni creditori 4427 3.800 RON TVA colectat
35

e) nregistrarea biletului la ordin pentru suma rmas de ncasat 413 = 411 95.200 RON Efecte de primit Clieni de la clieni f) nregistrarea biletului la ordin n vederea ncasrii 5113 = 413 95.200 RON Efecte de ncasat Efecte de primit de la clieni g) I ncasarea biletului la ordin 5113 5121 = Conturi la banc n lei Efecte de ncasat II refuzul la plat al biletului la ordin anularea efectului nencasat 413 = 5113 Efecte de ncasat Efecte de primit de la clieni 4111 = 413 Clieni Efecte de primit de la clieni evidenierea clientului ru platnic 4111 4118 = Clieni inceri Clieni sau n litigiu 95.200 RON

95.200 RON 95.200 RON

95.200 RON

nregistrarea provizionului pentru depreciere 491 6814 = Cheltuieli de exploatare privind Ajustri pentru ajustrile pentru deprecierea deprecierea activelor circulante creanelor-clieni

80.000 RON

Provizionul s-a constituit la valoarea fr TVA. Valoarea TVA = 92.500 RON 19/119 = 15.200 RON n urma lichidrii societii ru platnice societatea vnztor recupereaz 100% din valoarea creanei nregistrarea ncasrii creanei 5121 = 4118 95.200 RON Costuri la banc n lei Clieni inceri sau n litigiu nregistrarea anulrii ajustrii privind depunerea activelor circulante 491 = 7814 80.000 RON Ajustri pentru Venituri din ajustri deprecierea pentru deprecierea creanelor-clieni activelor circulante
36

n situaia n care o parte din crean sau ntreaga crean nu era ncasat, scoaterea din gestiune a clientului ru platnic presupune nregistrarea: 4118 % = 654 Clieni inceri sau n litigiu Pierderi din creane i creditori diveri 4427 TVA colectat Ulterior se efectueaz nregistrarea anulrii ajustrii privind depunerea activelor circulante. Exemplul 2: O societate comercial livreaz produse finite unui client n valoare de 70.000 RON pentru care nu emite factur pn la finele exerciiului financiar. Factura este emis n luna ianuarie a exerciiului financiar urmtor, valoarea acesteia fiind identic cu valoarea produselor livrate. Costul produselor finite este de 65.000 RON, iar TVA 19%. a) nregistrarea livrrii produselor finite: % 83.300 RON 418 = Clieni-facturi de ntocmit 701 70.000 RON Venituri din vnzarea produselor finite 4428 13.300 RON TVA neexigibil Concomitent, scoaterea din gestiune a bunurilor livrate 711 345 65.000 RON Variaia stocurilor Produse finite b) stornarea nregistrrii livrrii produselor finite la nceputul anului financiar urmtor: 418 83.300 RON % = 701 Clieni- facturi de ntocmit 70.000 RON Venituri din vnzarea produselor finite 4428 13.300 RON TVA neexigibil c) nregistrarea pe baz de factur a produselor finite vndute: 4111 = % 83.300 RON Clieni 701 70.000 RON Venituri din vnzarea produselor finite 4427 13.300 RON TVA colectat
37

Exemplul 3: O societate comercial vinde semifabricate n valoare de 80.000 RON. Societatea acord o reducere de 5% societii cumprtoare, pentru achiziionarea unei cantiti de semifabricate, considerat ca fiind semnificativ. Plata contravalorii semifabricatelor achiziionate se efectueaz prin virament bancar. Costul de producie al semifabricatelor este de 72.000 RON, TVA 19%. a) nregistrarea livrrii semifabricatelor 4111 = % 90.440 RON Clieni 702 76.000 RON Venituri din vnzarea (80.000 RON semifabricatelor 80.000 RON 5%) 4427 14.440 RON TVA colectat Concomitent, scoaterea din gestiune a semifabricatelor vndute: 711 = 341 72.000 RON Variaia stocurilor Semifabricate b) ncasarea contravalorii semifabricatelor 512 = 4111 Conturi curente la bnci Clieni 90.440 RON

Un caz particular este reprezentat de situaia n care societatea comercial are calitatea de cumprtor-exportator sau de importator-vnztor. Atunci cnd societatea comercial are calitatea de cumprtor-exportator, aceasta achiziioneaz mrfuri de la societi productoare din ar i le vinde la extern n nume propriu, pe contul i riscurile sale. n contabilitatea societii comerciale se evideniaz, pe de o parte, achiziia mrfurilor, generatoare de cheltuieli de achiziie, cheltuielile de export, n funcie de condiiile de livrare i cheltuielile de administraie, iar pe de alt parte, venitul obinut din vnzarea mrfurilor la nivelul preului ncasat de la clientul extern. Mrfurile cumprate pot fi exportate fie direct din depozitele productorului, fie dup ce acestea au fost aduse n depozite proprii. Deoarece ncasarea de la extern i plata serviciilor pot avea loc anterior sau ulterior datei facturrii, societatea va calcula diferenele de curs valutar, dup cum urmeaz: diferena de curs la ncasare de la extern = valuta ncasat (cursul valutei la ncasare cursul valutei la facturare); diferena de curs la plata serviciilor = valuta achitat (cursul valutei la plat cursul valutei la facturare). Diferena de curs valutar poate fi favorabil (caz n care mbrac forma unui venit financiar) sau nefavorabil (situaie n care mbrac forma unei cheltuieli financiare). Tipurile de nregistrri contabile sunt urmtoarele: a) cumprarea mrfurilor: pstrate n custodie la furnizori interni 401 % = 357 Furnizori Mrfuri aflate la teri 4426 TVA deductibil
38

aduse n depozite proprii % 371 Mrfuri 4426 TVA deductibil

401 Furnizori

b) plata furnizorului intern 401 = 512 Furnizori Conturi curente la bnci c) facturarea mrfurilor la export (TVA = 0) 707 4111 = Clieni Venituri din vnzarea mrfurilor Concomitent, descrcarea gestiunii 607 = 357 Cheltuieli privind mrfurile Mrfuri aflate la teri sau 371 Mrfuri d) nregistrarea cheltuielilor externe de transport i plata acestora % = 401 (contravaloarea n lei 624 a sumei n valut) Cheltuieli cu transportul Furnizori de bunuri i personal 4426 TVA deductibil situaia apariiei unor diferene nefavorabile de curs valutar % = 512 (suma n valut cursul de schimb din ziua plii) 401 Conturi curente la bnci (contravaloarea Furnizori n lei a sumei n valut la facturare) 665 (Diferene nefavorabile de curs valutar) Cheltuieli de curs valutar din diferene situaia apariiei unor diferene favorabile de curs valutar 401 = % Contravaloarea n lei a sumei Furnizori n valut la facturare 512 (contravaloarea n lei a sumei n valut la data plii) Conturi curente la bnci 765 (diferene favorabile de curs valutar) Venituri din diferene de curs valutar
39

e) ncasarea sumei de la clientul extern situaia apariiei unor diferene de curs valutar favorabile; % (contravaloarea n lei a sumei 512 = Conturi curente la bnci n valut la data plii) 4111 (contravaloarea n lei a sumei n valut la data facturrii) Clieni 765 (diferene favorabile de curs valutar) Venituri din diferene de curs valutar situaia apariiei unor diferene de curs valutar nefavorabile 4111 (contravaloarea n lei a sumei % = n valut la data facturrii) 512 Clieni (contravaloarea n lei a sumei Conturi n valut la data ncasrii) curente la bnci 665 (diferene nefavorabile Cheltuieli din de curs valutar) diferene de curs valutar Atunci cnd societatea comercial are calitatea de importator-vnztor, aceasta import mrfuri de la extern i le vinde beneficiarilor la intern. Preul de vnzare la intern se stabilete prin negociere cu beneficiarul, n funcie de costul de achiziie (acesta este alctuit din preul extern, cheltuielile de circulaie, taxele i comisioanele vamale etc.). Dac mrfurile achiziionate sunt dirijate de la punctul vamal ctre beneficiarii interni, se poate efectua nregistrarea direct pe cheltuieli a costului de achiziie, nefiind necesar o reflectare a acestora n conturile de mrfuri (dac acestea sunt aduse n depozitele proprii) sau mrfuri aflate la teri (dac mrfurile sunt depozitate n spaii ale unor societi depozitare). a) cumprarea mrfurilor ce sunt aduse n depozite proprii % (valoarea total a mrfurilor) 371 = Mrfuri 401 (valoarea mrfurilor achiziionate) Furnizori 446 (taxa vamal, comisionul vamal etc.) Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate b) efectuarea plilor ctre bugetul statului % = 512 4426 Conturi curente la bnci TVA deductibil 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
40

c) plata furnizorului extern situaia apariiei unor diferene favorabile de curs valutar 401 Furnizori = % (contravaloarea n lei a sumei n valut la data facturrii) 512 (contravaloarea n lei a sumei n valut la data plii) Conturi curente la bnci 765 Venituri din diferene favorabile de curs valutar

situaia apariiei unor diferene nefavorabile de curs valutar % = 512 (contravaloarea n lei a sumei n valut la data ncasrii) 401 Conturi curente (contravaloarea n lei a sumei la bnci n valut la data facturrii) Furnizori 665 (diferene nefavorabile Cheltuieli din de curs valutar) diferene de curs valutar d) vnzarea mrfurilor 4111 Clieni % 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat Concomitent, descrcarea gestiunii cu mrfurile vndute 607 371 Cheltuieli privind mrfurile Mrfuri =

Efectele comerciale de primit pot fi scontate. Banca poate achiziiona aceste efecte comerciale, ea cumprnd dreptul de crean, contra unei sume de bani mai mic dect valoarea acestora (diferena dintre cele dou valori poart denumirea de agio i revine bncii). Diferena dintre valoarea nominal a efectelor comerciale de primit i agio poart denumirea de valoare scontat. Agio este dat de suma dintre valoarea scontului i comisionul variabil asimilabil scontului. Exemplu: O societate comercial remite bncii n vederea scontrii o fil de cec n valoare de 120.000 RON. Banca, n schimbul filei de cec, pune la dispoziia societii comerciale suma de 100.000 RON, sum ce alimenteaz contul acesteia. valoarea nominal a filei de cec = 120.000 RON valoarea scontat = 100.000 RON valoare tax scont = 120.000 RON 100.000 RON= 20.000 RON
41

a) remiterea filei de cec bncii, n vederea scontrii: 5114 = 413 Efecte remise la scontare Efecte de primit de la clieni b) nregistrarea scontrii % = 512 Conturi curente la bnci 667 Cheltuieli privind sconturile acordate 5114 Efecte remise la scontare

120.000 RON

120.000 RON (valoare nominal) 100.000 RON (valoare scontat) 20.000 RON (valoare tax scont)

V.3. Contabilitatea decontrilor cu personalul, asigurrile sociale, protecia social i bugetul statului A) Decontrile cu personalul, asigurrile sociale i protecia social Preul forei de munc, precum i expresia valoric a prii din venitul naional care este destinat consumului individual, direct al angajailor poart denumirea de salariu. Mrimea salariului este stabilit prin negociere ntre angajatori i angajai, pe baza cadrului general reprezentat de contractul colectiv de munc i pe baza cadrului individual reprezentat de contractul individual de munc. Societile comerciale pot utiliza forme de salarizare precum: salarizarea n acord, salarizarea pe baz de cote procentuale din veniturile realizate din producia obinut, salarizarea n regie sau dup timpul efectiv lucrat. La nivelul individual salariul se stabilete pornind de la salariul tarifar minim pe ar pentru un lucru de 170 de ore, n medie, pe lun i a unui tarif orar minim pe ar. Elementele de calcul i decontare a renumeraiei factorului: munc, aa cum sunt evideniate la nivelul unui stat de salarii se prezint, dup cum urmeaz: Salariul de baz brut (+) sporuri i adausuri (n sistemul sporurilor se pot include: sporul pentru vechimea n munc; sporul pentru condiii deosebite, cum sunt: mediu toxic, periculoase etc.; sporul pentru orele lucrate suplimentar peste programul de lucru; sporul pentru lucrul de noapte etc.); (+) indemnizaiile de conducere i alte sporuri acordate pentru conducere; (+) indexri de salarii sau compensri de creteri de pre; (+) sumele acordate cu ocazia ieirii la pensie, pltite din fondul de salarii; (+) prime anuale i cele din cursul anului sub diferite forme, altele dect cele ce reprezint participarea salariilor la profit. Venit brut (-) contribuia personalului la contribuia pentru asigurri sociale (9,50%); (-)contribuia angajatului la asigurrile sociale de sntate (6,5%); (-) contribuia angajatului la fondul de omaj (1%); Total contribuii
42

Venit net (Venit brut Total contribuii) (-)deducerea personal de baz (-) deducerile personale suplimentare Venit impozabil (-) impozit pe veniturile sub form salarial: (-) avansuri acordate salariailor; (-) reineri datorate terilor Salariul net de plat (Venit brut Total contribuii Impozit pe salarii Avansuri Reineri) Se observ din cele de mai sus c reinerile suportate de angajat sunt: - contribuia angajatului la asigurrile sociale (9,50%); - contribuia angajatului la asigurrile sociale de sntate (6,5%); - contribuia angajatului la fondul de omaj (1%); - impozitul pe salarii (16%); - alte reineri. Plata drepturilor salariale implic, de asemenea, reineri suportate de angajator, i anume: - contribuia angajatorului la asigurrile sociale. Baza lunar de calcul este reprezentat de fondul total de salarii brute lunare realizate de angajaii cu carte de munc. Contribuia la asigurrile datorate de angajator se determin prin aplicarea urmtoarelor procente la baza de calcul: 19,5% 24,5% 29,5% - pentru angajatorii cu condiii normale de munc; - pentru angajatorii cu condiii deosebite de munc; - pentru angajatorii cu condiii speciale de munc.

Dac angajatorul desfoar activiti care sunt ncadrate n mai multe categorii, din punct de vedere al condiiilor de munc, baza impozabil se stabilete pentru fiecare dintre aceste trei categorii; - contribuia angajatorului la asigurrile sociale de sntate. Baza lunar de calcul este reprezentat de fondul de salarii realizat lunar (inclusiv sumele pltite din acesta pentru concediile medicale). Contribuia la asigurrile sociale de sntate se determin prin aplicarea coeficientului de 6% la baza de calcul; - contribuia unitii la fondul de omaj; se determin prin aplicarea procentului de 2,25% la baza de calcul stabilit pentru plata contribuiei la asigurrile sociale; - contribuia de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale; se determin prin aplicarea unui coeficient stabilit n funcie de codul CAEN la fondul total de salarii brute lunare, cu excepiile prevzute de lege; - contribuia la fondul unui de asigurri sociale de sntate; se determin prin aplicarea procentului de 0,85% la fondul total de salarii brute i se deduce din contribuia la asigurrile sociale datorate de angajator; - contribuia la fondul creanelor salariale; se determin prin aplicarea procentului de 0,25% la fondul total de salarii i se deduce din contribuia angajatorului la fondul de omaj; - contribuia angajatorului la Inspectoratul teritorial de munc (ITM); presupune virarea a 0,75% din fondul brut de salarii (dac ITM ine crile de munc ale angajailor) sau a 0,25% din fondul brut de salarii (dac angajatorul este cel ce ine crile de munc).
43

Contabilitatea decontrilor cu personalul, asigurrile sociale i protecia social se ine cu ajutorul conturilor cuprinse n grupele de conturi 42 Personal i conturi asimilate, respectiv 43 Asigurri sociale, protecia social i alte conturi asimilate. Din cadrul grupei 42 Personal i conturi asimilate fac parte urmtoarele conturi: 421 Personal salarii datorate; are funcia contabil de pasiv; se crediteaz cu salariile cuvenite angajailor, cu alte drepturi cuvenite acestora i se debiteaz cu reinerile din salarii, cu sumele neridicate de personal n termenul legal sau cu salariile nete pltite; 423 Personal ajutoare materiale datorate; are funcia contabil de pasiv; se crediteaz cu sumele datorate angajailor, reprezentnd ajutoare materiale suportate din contribuia angajatorului la asigurrile sociale i se debiteaz cu sumele pltite, cu sumele neridicate sau cu alte reineri (reineri datorate terilor, contribuia la asigurrile sociale de sntate, la fondul de omaj, fondul de sntate i impozitul datorat); 424 Prima reprezentnd participarea personalului la profit; are funcia contabil de pasiv; se crediteaz cu sumele alocate n vederea remunerrii angajailor i se debiteaz cu impozitul reinut, cu sumele achitate angajailor sau cu sumele neridicate de acetia; 425 Avansuri acordate personalului; are funcia contabil de activ; se debiteaz cu avansurile acordate sau neridicate i se crediteaz cu sumele reinute pe statele de plat sau de ajutoare materiale reprezentnd avansuri acordate; 426 Drepturi de personal neridicate; are funcia contabil de pasiv i evideniaz drepturile de personal, neridicate n termenul legal. Se crediteaz cu sumele dotorate personalului, neridicate n termen i se debiteaz cu sumele achitate personalului sau cu drepturile de personal neridicate, prescrise; 427 Reineri din salarii datorate terilor; are funcia contabil de pasiv; se crediteaz cu sumele reinute din salarii datorate terilor, ce reprezint chirii, cumprri cu plata n rate etc.; se debiteaz cu sumele achitate terilor, reprezentnd reineri sau popriri din salarii; 428 Alte datorii i creane n legtur cu personalul; acest cont este bifuncional i asigur evidena creanelor i datoriilor ce apar n raporturile angajatorului cu personalul. Din cadrul grupei 43 Asigurri sociale, protecia social i conturi asimilate fac parte conturile: 431 Asigurri sociale; are funcie contabil de pasiv; se crediteaz cu sumele ce reprezint contribuiile angajatorului i angajailor la asigurrile sociale i la asigurrile sociale de sntate; se debiteaz cu sumele virate n contul celor dou tipuri de asigurri, precum i cu sumele datorate angajailor ce se suport din asigurri sociale; 437 Ajutor de omaj; are funcia contabil de pasiv; se crediteaz cu sumele ce reprezint contribuiile angajatorului i angajailor la fondul de omaj i se debiteaz cu sumele virate la acest fond; 438 Alte datorii i creante sociale; acest cont este bifuncional i asigur evidena datoriilor de achitat sau creanele de ncasat n raporturile cu asigurrile sociale i protecia social. Pentru nelegerea modului de calcul i contabilizare a salariilor i a tuturor obligaiilor ce apar din acestea presupun c ntr-o societate cu condiie normal de lucru ce i desfoar activitatea doi salariai. Crile de munc sunt inute de ctre angajator.
44

Salariatul 1 Salariul de baz brut = 500 RON Spor de vechime = 5% Are n ntreinere doi copii minori Salariatul i desfoar activitatea n condiii normale de munc. Calculul salariului net cuvenit salariatului 1: Salariul de baz brut = 500 RON (+) Spor de vechime = 25 RON (500 RON 5%) Venit brut = 525 RON Contribuia la asigurri sociale = 50 RON (525 RON 9,5%) Contribuia la asigurri sociale de sntate = 34 RON (525 RON 6,5%) Contribuia la fondul de omaj = 5 RON (525 RON 1%) TOTAL contribuii = 89 RON Venit net (525 RON 89 RON) = 436 RON Deducere personal de baz = 450 RON Baza de calcul = 0 RON Impozit calculat de virat = 0 RON Salariu net (525 RON 89 RON) = 436 RON Salariatul 2 Salariul de baz brut = 2.000 RON Spor de vechime = 10% Are n ntreinere soia Salariatul i desfoar activitatea n condiii normale de munc. Calculul salariului net cuvenit salariatului 2: Salariul de baz brut = 2.000 RON (+) Spor vechime = 200 RON (2.000 RON 10%) Venit brut = 2.200 RON Contribuia la asigurri sociale = 209 RON (2.200 RON 9,5%) Contribuia la asigurri sociale de sntate = 143 RON (2.200 RON 6,5%) Contribuia la fondul de omaj = 22 RON (2.200 RON 1%) TOTAL contribuii = 374 RON Venit net (2.200 RON 374 RON) = 1.826 RON Deducere personal de baz = 150 RON Baza de calcul = 1.826 RON 150 RON = 1.676 RON Impozit calculat de virat = 1.676 RON 16% = 268 RON Salariu net (2.200 RON 374 RON 268 RON) = 1.558 RON Statul de salarii aferent salariailor 1 i 2 i nregistrrile contabile aferente drepturilor de personal sunt urmtoarele:
Stat de salarii
Nume prenume 0 1 2 Total Salariu de baz 1 500 2.000 2.500 Sporuri 2 25 200 225 Venit brut 3 525 2.200 2.725 Contribuii la asigurrii sociale 4 50 209 259 CASS 5 34 143 177 omaj 6 5 22 27 Venit net 7 436 1.826 2.262 Deduceri personale de baz 8 450 150 600 Venit impozabil 9 0 1.676 1.676 Impozit 10 0 268 268 Salariu net 11 436 1.558 1.994

45

Obligaiile de plat ale angajatorului sunt urmtoarele: contribuia la asigurrile sociale (CAS) = 2.725 RON 19,50% = 531 RON contribuia la asigurrile sociale de sntate (CASS) = 2.725 RON 6% = 164 RON contribuia la fondul de omaj = 2.725 RON 2,25% = 61 RON contribuia la fondul de accidente i boli profesionale (presupunem c procentul este de 0,50%) = 2.725 RON 0,50% = 14 RON contribuia la ITM = 2.725 RON 0,25% = 7 RON contribuia la fondul unic de asigurri sociale de sntate = 2.725 RON 0,85 % = 23 RON contribuia la fondul creanelor salariale = 2.725 RON 0,25% = 7 RON nregistrarea impozitului pe venitul sub form de salarii se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 444 Impozit pe venituri de natura salariilor. Acest cont se crediteaz cu sumele datorate bugetului de stat reprezentnd impozitul pe salarii din drepturile cuvenite salariailor i se debiteaz pe msura virrii acestora la buget. nregistrarea contabil la fondul de accidente i boli profesionale, la ITM i la fondul unic de asigurrii sociale de sntate se realizeaz cu ajutorul contului 447 Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate. n creditul acestui cont se evideniaz datoriile i vrsmintele de efectuat, iar n debitul contului se nregistreaz plile efectuate. 1. nregistrarea cheltuielilor cu salariile 641 = 421 Cheltuieli cu salariile Personal salarii datorate personalului 2. nregistrarea reinerilor din salarii 421 = % Personal salarii datorate 4312 Contribuia personalului la asigurrile sociale 4314 Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate 4372 Contribuia personalului la fondul de omaj 444 Impozit pe venituri de natura salariilor 2.725 RON

731 RON 259 RON

177 RON

27 RON

268 RON

3. nregistrarea contribuiei angajatorului la asigurrile sociale 6451 = 4311 531 RON Contribuia unitii Contribuia unitii la asigurrile sociale la asigurrile sociale
46

4. nregistrarea contribuiei angajatorului la asigurrile sociale de sntate 6453 = 4313 164 RON Contribuia angajatorului Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale pentru asigurrile sociale de sntate de sntate 5. nregistrarea contribuiei angajatorului la fondul de omaj 6452 = 4371 Contribuia unitii Contribuia unitii la fondul de omaj la fondul de omaj 61 RON

6. nregistrarea contribuiilor la fondul de accidente i boli profesionale respectiv ITM 635 = % 21 RON Cheltuieli cu alte impozite, 447/X 14 RON taxe i vrsminte asimilate Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate analitic contribuie fond accidente 447/Y 7 RON Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate analitic ITM 7. nregistrarea contribuiei la fondul unic de contribuii la asigurrile sociale de sntate 4311 = 447/Z 23 RON Contribuia angajatorului Fonduri speciale taxe la asigurrile sociale i vrsminte asimilate de sntate FUASS 8. nregistrarea contribuiei la fondul creanelor salariale 4371 = 447/W Contribuia unitii Fonduri speciale taxe la fondul de omaj i vrsminte asimilate Fond creane salariale 9. Efectuarea plilor datorate % = 512 Conturi curente la bnci 4312 4311 4314 4313 4372 4371 444 447/X 447/Y 447/Z 447/W 1.531RON 259 RON 531 RON 177 RON 164 RON 27 RON 54 RON 268 RON 14 RON 7 RON 23 RON 7 RON
47

7 RON

10. Plata salariilor ctre angajai n numerar 421 = Personal salarii datorate n contul angajailor 421 Personal remuneraii datorate =

531 Casa 512 Conturi curente la bnci

1.994 RON

1.994 RON

Pentru angajaii care nu au funcia de baz la societate salariul net se determin astfel: * Salariul de baz brut () contribuia la asigurrile sociale () contribuia la asigurrile sociale de sntate () contribuia la fondul de omaj Venit net () impozit pe salarii () Reineri () Avansuri Salariu net de plat Pentru aceti angajai nu se acord deduceri personale. Exemplu Un salariat este angajat pe baz de contract de munc pentru patru ore. Salariul brut potrivit contractului de munc este de 200 RON. Calculul salariului net cuvenit salariatului: Salariul de baz brut = 200 RON Contribuia la asigurrile sociale = 19 RON (200 RON 9,5%) Contribuia la asigurrile sociale de sntate = 13 RON (200 RON 6,5%) Contribuia la fondul de omaj = 2 RON (200 RON 1%) Venit net = 200 RON 19 RON 13 RON 2 RON = 166 RON Impozit salarii = 27 RON (166 RON 16%) Salariu net = 200 RON 19 RON 13 RON 2 RON 27 RON = 139 RON Contribuiile angajatorului sunt urmtoarele: contribuia la asigurrile sociale (CAS) = 200 RON 19,5% = 39 RON contribuia la asigurrile sociale de sntate (CASS) = 200 RON 7% = 12 RON contribuia la fondul de omaj = 200 RON 2,25% = 5 RON contribuia la fondul de accidente i boli profesionale = 200 RON 0,50% = 1 RON contribuia ITM = 200 RON 0,25% = 0,5 RON contribuia FUASS = 200 RON 0,85 RON = 2 RON contribuii la fondul creanelor salariale = 200 RON 0,25% = 1 RON nregistrrile contabile sunt similare celor prezentate anterior. Alte tipuri de nregistrri privind conturile de personal, asigurri sociale i protecia social: a) acordarea avansurilor ctre salariai 512 - prin cont: = 425 Conturi la bnci n lei Avansuri acordate salariailor - n numerar 425 = 531 Avansuri acordate salariailor Casa
48

b) reinerea avansurilor acordate salariailor 425 421 = Personal remuneraii datorate Avansuri acordate salariailor c) acordarea de ajutoare personalului, suportate din asigurrile sociale 4311 = 423 Contribuia unitii la asigurrile sociale Personal ajutoare materiale date d) nregistrarea reinerilor 423 Personal ajutoare materiale date = % 425 Avansuri acordate salariailor 427 Reineri din salarii datorate terilor 4312 Contribuia personalului la pensia suplimentar 4314 Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate 4372 Contribuia personalului la fondul de omaj 444 Impozit pe salarii

e) nregistrarea drepturilor salariale neridicate 426 % = 421 Drepturi de personal neridicate Personal salarii datorate 421 Personal ajutorare materiale date 425 Avansuri acordate personalului f) plata drepturilor de personal neridicate (n numerar) 426 = 531 Drepturi de personal neridicate Casa g) sumele datorate de personal reprezentnd chirii, consumuri ce se fac venit la angajator 4282 = 7588 Alte creane n legtur cu personalul Alte venituri din exploatare h) nregistrarea sumelor datorate privind ajutoare de boal necuvenite 4282 = 4381 Alte creane n legtur cu personalul Alte datorii sociale
49

B) Contabilitatea decontrilor cu bugetul statului Evidena contabil a decontrilor cu bugetul statului se ine cu ajutorul conturilor din grupa 44. Bugetul statului, fonduri speciale i conturi asimilate. Conturile cuprinse n aceast grup sunt urmtoarele: 441 Impozitul pe profit; asigur evidena decontrilor cu bugetul statului privind impozitul pe profit; este structurat n dou conturi sintetice de gradul II, i anume: 4411 Impozitul pe profit i 4418 Impozitul pe venit. Potrivit reglementrilor legale privind impozitul pe profit, profitul impozabil este dat de diferena dintre venituri i cheltuieli, la care se adaug cheltuielile nedeductibile i se scad deducerile fiscale. Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate n scopul realizrii de venituri impozabile. Sunt cheltuieli efectuate n scopul realizrii de venituri i urmtoarele cheltuieli: cheltuielile cu achiziionarea ambalajelor pe durata de via stabilit de societate; cheltuielile efectuate pentru protecia muncii i cheltuielile efectuate pentru prevenirea accidentelor de munc i a bolilor profesionale; cheltuielile de reclam i publicitate efectuate n scopul popularizrii firmei, produselor sau serviciilor, n baza unui contract scris; cheltuielile de transport i cazare n ar i n strintate efectuate de ctre salariai i administratori, n cazul n care societatea realizeaz profit n exerciiul curent i/sau din anii precedeni; cheltuieli pentru formarea i perfecionarea profesional a personalului angajat; cheltuielile de cercetare, precum i cheltuielile de dezvoltare care nu ndeplinesc condiiile de a fi recunoscute ca imobilizri necorporale din punct de vedere contabil; cheltuieli pentru protejarea mediului etc. Din categoria cheltuielilor ce au deductibiliti limitate se disting: cheltuielile de protocol n limita unei cote de 2% aplicate asupra diferenei rezultate dintre totalul veniturilor impozabile i totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele dect cheltuielile de protocol i cheltuielile cu impozitul pe profit; cheltuielile cu indemnizaia de deplasare acordat salariailor pentru deplasri sau detari n ar sau strintate, n limita a de 2,5 ori nivelul legal pentru instituii publice, n cazul n care se realizeaz profit; cheltuielile sociale n limita cotei de 2% aplicat asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului. Exemple de cheltuieli sociale: ajutoare pentru natere, ajutoare pentru nmormntare, ajutoare pentru boli grave sau incurabile, cheltuieli pentru funcionarea unor grdinie, coli etc. aflate sub administrarea unei societi comerciale etc.; perisabilitile i cheltuielile reprezentnd tichete de mas acordate de angajatori angajailor potrivit prevederilor legale; cheltuielile cu provizioanele i rezervele n limitele prevzute de lege; cheltuielile cu amortizarea i cheltuielile cu dobnda n limitele prevzute de lege. Cheltuielile considerate nedeductibile sunt: cheltuielile privind impozitul pe profit; dobnzile i majorrile de ntrziere, amenzile, confiscrile i penalitile de ntrziere datorate autoritilor romne, strine sau persoanelor nerezidente n cadrul contractelor economice;
50

cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lips din gestiune ori degradate, neimputabile pentru care nu au fost ncheiate contracte de asigurare; cheltuielile nregistrate n contabilitate care nu au la baz documente justificative; cheltuielile cu serviciile de consultan, asisten sau alte prestri de servicii pentru care societatea nu poate justifica necesitatea prestrii acestora i pentru care nu sunt ncheiate contracte; cheltuielile de sponsorizare i/sau mecenat. Societile comerciale care efectueaz sponsorizri i/sau acte de mecenat scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente numai n situaia n care se ndeplinesc cumulativ condiiile: a) sunt n limita a 3 din cifra de afaceri; b) nu depesc mai mult de 20% din impozitul pe profit datorat. La calculul profitului impozabil sunt considerate venituri neimpozabile: dividendele primite de la o persoan juridic romn: diferenele favorabile de valoare ale titlurilor de participare, nregistrate ca urmare a ncorporrii rezervelor, beneficiile sau primelor de emisiuni la persoanele juridice la care se dein titluri de participare; veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din deducerea sau anularea ajustrilor pentru care nu s-a acordat deducere. Veniturile sau cheltuielile nregistrate n mod eronat sau omise se corecteaz prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale creia i aparin. Formula de calcul a impozitului pe profit este: Pi = Vnt Cht Vn neimp. + Ch. nf unde: Pi profit impozabil Vnt veniturile obinute de societate Cht cheltuielile efectuate de societate Vn neimp venituri neimpozabile Chnf cheltuieli nedeductibile fiscal Contul 441 Impozitul pe profit se crediteaz cu sumele datorate de societate bugetului, reprezentnd impozitul pe profit curent i cu sumele ce reprezint impozit pe profit amnat; se debiteaz cu sumele virate la bugetul statului sau cu sumele ce trec din categoria impozit pe profit amnat n categoria impozit pe profit curent. 442 Taxa pe valoarea adugat; cu ajutorul acestui cont se ine evidena decontrilor cu bugetul statului privind taxa pe valoarea adugat. n cadrul acestui cont se disting urmtoarele conturi sintetice de gradul II: 4423 TVA de plat; acest cont prezint funcie contabil de pasiv; se crediteaz cu diferenele rezultate la finele perioadei ntre taxa pe valoarea adugat colectat (mai mare) i taxa pe valoarea adugat deductibil (mai mic); se debiteaz cu plile efectuate ctre buget i cu taxa pe valoarea adugat de recuperat, compensat; 4424 TVA de recuperat; acest cont prezint funcie contabil de activ; se debiteaz cu diferenele rezultate la finele perioadei ntre taxa pe valoarea adugat deductibil (mai mare) i taxa pe valoarea adugat colectat (mai mic); se crediteaz cu sumele ncasate de la buget, n baza cererii de rambursare i cu taxa pe valoarea adugat de recuperat, compensat n perioadele urmtoare cu taxa pe valoarea adugat de plat;
51

4426 TVA deductibil; are funcie contabil de activ; se debiteaz cu sumele ce reprezint taxa pe valoarea adugat, evideniate n facturile emise de furnizori pentru bunurile, serviciile i lucrrile achiziionate de societate sau aferent mijloacelor fixe realizate n cadrul unitii; se crediteaz cu sumele deductibile din taxa pe valoarea adugat colectat, cu sumele ce reprezint TVA deductibil ce depesc valoarea TVA colectat ce urmeaz a se ncasa de la bugetul statului etc; 4427 TVA colectat; are funcia contabil de pasiv; se crediteaz cu taxa pe valoarea adugat nscris n facturile emise ctre clieni reprezentnd livrri de produse, executri de lucrri sau prestri de servicii, cu taxa pe valoarea adugat aferent mijloacelor fixe realizate n regie proprie, aferent lipsurilor imputate etc.; se debiteaz cu sumele reprezentnd taxa pe valoarea adugat datorat bugetului de stat, taxa pe valoarea adugat deductibil, precum i taxa pe valoarea adugat corespunztoare clienilor scoi din activul patrimonial; 4428 TVA neexigibil; este un cont bifuncional, care evideniaz sumele aferente TVA deductibile i TVA colectate pentru achiziii/livrri de bunuri, prestri de servicii sau executri de lucrri pentru care nu s-au ntocmit sau nu au sosit facturile pn la finele unui exerciiu financiar; totodat, n acest cont sunt evideniate i sumele reprezentnd TVA n situaia n care exist decalaje ntre faptul generator de TVA i exigibilitatea sa; Taxa pe valoarea adugat este un impozit indirect care se datoreaz bugetului de stat. Baza de impozitare i taxa pe valoarea adugat se determin integral la livrarea bunurilor i/sau prestarea serviciilor. n baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat se cuprind i impozitele, taxele, dac prin lege nu se prevede altfel, exclusiv TVA precum i cheltuielile accesorii livrrii de bunuri i prestrii de servicii (comisione, cheltuieli de transport, cheltuieli de ambalare etc.). Taxa pe valoarea adugat se determin prin aplicarea cotei standard sau a cotei reduse asupra bazei de impozitare, n prezent acestea fiind de 19%, respectiv 9%. 444 Impozitul pe venituri de natura salariilor; are funcia contabil de pasiv; se crediteaz cu sumele datorate bugetului reprezentnd impozit pe salarii reinut din drepturile salariale cuvenite angajailor i se crediteaz cu sumele virate la buget; n vederea determinrii impozitului pe salarii se impune delimitarea salariailor societii n salariai care au funcie de baz la societate i salariai care realizeaz venituri din salarii altele dect cele de la funcia de baz. Prin locul unde se afl funcia de baz se nelege fie ultimul loc nscris n carnetul de munc pentru angajaii cu contract de munc, la un singur loc de munc, fie locul declarat drept funcie de baz de ctre salariaii care cumuleaz mai multe funcii. Rezult c funcia de baz poate fi declarat de ctre un salariat i la locul de munc la care salariatul este angajat cu contract individual de munc cu timp parial. Un salariat care cumuleaz mai multe contracte individuale de munc, beneficiaz de deducere personal numai de la societatea unde a declarat funcia de baz. 445 Subvenii; este un cont de activ; se debiteaz cu sumele alocate de la buget sau alte organisme pentru investiii sau pentru acoperirea diferenelor de pre la unele produse de baz, creditndu-se cu sumele reprezentnd subvenii ncasate. 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate; are funcie contabil de pasiv i ine evidena decontrilor cu bugetul statului sau bugetele locale privind accize, taxe vamale, impozitul pe cldiri, terenuri etc.;
52

447 Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate; are, de asemenea, funcie contabil de pasiv i ine evidena datoriilor i vrsmintelor efectuate ctre, fondul de accidente i boli profesionale, ITM etc. 448 Alte datorii i creante n bugetul statului; este cont bifuncional care ine evidena sumelor reprezentnd salarii neridicate, prescrise, amenzi i penaliti etc. Mrimea impozitului pe profit se stabilete prin aplicarea cotei de 25%asupra profitului impozabil. ncepnd cu anul 2005 cota de impozit pe profit va fi de 19% nregistrrile contabile aferente impozitului pe profit sunt urmtoarele: a) nregistrarea cheltuielilor cu impozitul pe profit 441 691 = Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozitul pe profit b) plata impozitului datorat 441 Impozitul pe profit = 512 Conturi curente la bnci

c) nregistrarea impozitului pe profit, pltit n plus 441 = 691 Impozitul Cheltuieli n impozitul pe profit pe profit d) ncasarea impozitului pe profit pltit n plus 512 = 441 Conturi curente n bnci Impozitul pe profit Modul de calculare i nregistrare a impozitului pe salarii a fost prezentat i exemplificat o dat cu stabilirea drepturilor de personal. Documentele de stabilire lunar a taxei pe valoarea adugat colectat i deductibil sunt reprezentate de registrele auxiliare Jurnalul pentru vnzri i Jurnalul pentru cumprri. Aceste jurnale se ntocmesc pe baza datelor cuprinse n facturi sau alte documente prevzute de lege. Societile pltitoare de tax pe valoarea adugat sunt obligate s ntocmeasc i s depun lunar deconturile privind situaia TVA (trimestrial la microntreprinderi). Exemplu: O societate comercial efectueaz n cursul lunii ianuarie N urmtoarele operaiuni: 1) livreaz mrfuri n sum de 20.000 RON; 2) achiziioneaz materii prime n valoare de 15.000 RON; 3) vinde un utilaj cu valoarea de intrare de 70.000 RON, amortizat n proporie de 70%. Preul de vnzare 80.000 RON; 4) achiziioneaz un utilaj cu suma de 60.000 RON; 5) livreaz semifabricate n valoare de 10.000 RON; 6) nregistreaz minus la materiale auxiliare de 3.000 RON, minus imputabil: 7) nregistreaz un mijloc de transport realizat n regie proprie, n valoare de 100.000 RON. Deducerea este de 100% 8) presteaz servicii n valoare de 70.000 RON; 9) nregistreaz contravaloarea executrii de ctre teri a unei lucrri n valoare de 50.000 RON; 10) nregistreaz mrfurile primite n valoare de 10.000 RON pentru care nu s-a primit factura. Factura, pe aceeai sum, se primete n aceeai lun.
53

La finele lunii, are loc regularizarea TVA. TVA = 19%. 1) livrarea mrfurilor 4111 = % 23.800 RON Clieni 707 20.000 RON Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 3.800 RON TVA colectat 2) achiziia de materii prime % 301 Materii prime 4426 TVA deductibil 3) vnzarea utilajului 461 = Debitori diveri = 401 Furnizori 17.850 RON 15.000 RON 2.850 RON

% 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaiuni de capital 4427 TVA colectat = 404 Furnizori de imobilizri

83.300 RON 70.000 RON 13.300 RON

4) achiziionarea utilajului % 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) 4426 TVA deductibil

71.400 RON 60.000 RON

11.400 RON

5) vnzarea semifabricatelor 4111 = % Clieni 702 Venituri din vnzarea semifabricatelor 4427 TVA colectat 6) nregistrarea minusului de materiale auxiliare 461 = % Debitori diveri 3021 Materiale auxiliare 4427 TVA colectat
54

11.900 RON 10.000 RON 1.900 RON

3.570 RON 3.000 RON 570 RON

7) nregistrarea TVA aferent mijlocului de transport realizat n regie proprie: 4426 = 4427 19.000 RON TVA deductibil TVA colectat 8) nregistrarea contravalorii serviciilor prestate 4111 = % Clieni 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate 4427 TVA colectat 83.300 RON 70.000 RON 13.300 RON

9) nregistrarea contravalorii lucrrii executate de teri % = 401 59.500 RON 61 Furnizori 50.000 RON Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri 4426 9.500 RON TVA deductibil 10) nregistrarea mrfurilor primite pentru care nu s-a primit factura % = 408 11.900 RON 371 Furnizori facturi nesosite 10.000 RON Mrfuri 4428 1.900 RON TVA neexigibil - nregistrarea mrfurilor la primirea facturii: 408 = 401 11.900 RON Furnizori facturi nesosite Furnizori 4426 4428 1.900 RON TVA deductibil TVA neexigibil NOT: n cazul ieirilor respectiv a intrrii mijlocului de transport n societate am avut n vedere exclusiv nregistrarea contabil privind TVA. Situaia n conturile de TVA se prezint astfel: D 4426 TVA deductibil C D 4427 TVA colectat C (2) 2.850 3.800 (1) (4) 11.400 13.300 (3) (7) 19.000 1.900 (5) (9) 9.500 570 (6) (10) 1.900 19.000 (7) 13.300 (7) Rd = 44.650 Rc = 51.870 Sfd 44.650 Sfc=51.870 D 1.900 (10) Sf = 0
55

4428 TVA neexigibil 1.900 (10)

La finele fiecrei luni se compar soldul conturilor 4426 TVA deductibil cu soldul contului 4427 TVA colectat. Pot apare trei situaii:
a) sold cont b) sold cont c) sold cont 4426 4426 4426 > < = sold sold sold cont cont cont 4427 4427 4427 TVA de recuperat TVA de plat societatea nu are TVA de plat i nici TVA de recuperat

n cazul exemplului prezentat mai sus, se observ c soldul contului 4427 TVA colectat este mai mare dect soldul contului 4426 TVA deductibil, cu suma de 7.220 RON (51.870 RON 44.650 RON). Regularizarea TVA presupune nchiderea conturilor 4426 i 4427 i stabilirea sumelor de pltit sau de ncasat, dup caz. Ultima operaie referitoare la TVA ce se efectueaz n cazul unei luni este cea referitoare la regularizare. n cazul exemplului prezentat: % 51.870 RON 4427 = TVA colectat 4426 44.650 RON TVA deductibil 4423 7.220 RON TVA de plat Dac la finele unei luni o societate nregistreaz TVA de recuperat, suma aferent poate fi recuperat de la buget n baza solicitrii de rambursare, dac suma de rambursat este mai mare de 5.000 RON sau poate fi compensat cu eventualele sume de pltit, reprezentnd TVA, n perioadele urmtoare (situaie des ntlnit). Exemplu: O societate comercial prezint la finele lunii ianuarie N TVA de recuperat 10.000 RON. La finele lunii februarie N, societatea are TVA de plat 12.000 RON. nregistrarea contabil de compensare ce se va realiza n ultima zi lucrtoare a lunii februarie, va avea n vedere suma cea mai mic, anume 10.000 RON. 4423 = 4424 10.000 RON TVA de plat TVA de recuperat n urma acestei nregistrri, soldul contului 4424 TVA de recuperat devine 0 (zero), iar societatea are de achitat bugetului statului TVA n sum de doar 2.000 RON. n categoria Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate se includ sumele reprezentnd taxe vamale, comisioane vamale, accize, impozit pe cldiri, impozitul pe terenuri, taxa pentru folosirea mijloacelor de transport, a mijloacelor de publicitate, afiaj i reclam, taxele de timbru etc.. n cazul n care societatea achiziioneaz din import bunuri ce servesc la producia altor bunuri, la executarea de lucrri sau prestarea de servicii, taxele vamale, comisioanele vamale i accizele sunt ncorporate n costul de achiziie al bunurilor. 446 % = 2 Alte impozite, taxe Conturi de imobilizri i vrsminte asimilate 3 Costuri de stocuri i producie n curs de execuie
56

n cazul contului 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate se deschid conturi analitice pentru fiecare impozit i tax datorat(). Atunci cnd societatea achiziioneaz bunuri ce nu ndeplinesc condiia prezentat mai sus sau cnd se evideniaz toate celelalte categorii de impozite i taxe prezentate anterior, contul de coresponden al acestor taxe i impozite datorate (taxe vamale, accize etc.) este contul 635 Cheltuieli cu alte impozite i taxe. Exemplu: O societate comercial achiziioneaz un utilaj din import. Taxa vamal este de 20.000 RON. Comisionul vamal 2.000 RON. a) plata taxei vamale i a comisionului vamal 512 22.000 RON % = 446 Conturi curente la bnci 20.000 RON Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate - analitic distinct, taxe vamale 446 2.000 RON Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate - analitic distinct, comision vamal b) nregistrarea taxei vamale i a comisionului vamal n costul de achiziie al utilajului 2131 = % 22.000 RON Echipamente tehnologice 446 20.000 RON (maini, utilaje i instalaii Alte impozite, taxe i de lucru) vrsminte asimilate - analitic, taxe vamale 446 2.000 RON Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate - analitic, comision vamal Exemplu: O societate comercial calculeaz impozitul datorat pe cldire i pe teren i obine valorile de 20.000 RON respectiv 5.000 RON. Plata acestor obligaii se efectueaz prin virament bancar. a. nregistrarea sumelor datorate 635 = % 25.000 RON Cheltuieli cu alte impozite, 446 20.000 RON taxe i vrsminte asimilate Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate - analitic, impozit pe cldire 446 5.000 RON Alte impozite, taxe vrsminte asimilate - analitic distinct, impozit pe teren 57

b. plata sumelor datorate % 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate - analitic, impozitul pe cldire 441 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate - analitic, impozitul pe teren -

512 Conturi curente la bnci - analitic, impozitul pe cldire -

25.000 RON 20.000 RON

5.000 RON

nregistrarea sumelor datorate fondului de accidente i boli profesionale ITM sau altor organisme presupune efectuarea urmtoarei formule contabile: 635 = 447 Cheltuieli cu alte impozite, Fonduri speciale taxe taxe i vrsminte asimilate i vrsminte asimilate n cadrul contului 447 Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate se impune crearea de conturi analitice pentru fiecare tip de datorie. Consider c se impune crearea de conturi analitice i la contul de cheltuieli asigurndu-se astfel o corelaie ntre cheltuial i elementul su de decontare. Amenzile, penalitile i majorrile aferente acestora n caz de neplat, sumele ncasate reprezentnd un plus din alte datorii i creane, sunt evideniate cu ajutorul contului de eviden Alte datorii i creane cu bugetul statului. Exemplu: O societate comercial datoreaz bugetului statului suma de 15.000 RON, reprezentnd amenzi i penaliti. a) nregistrarea sumei datorate 6581 = 4481 15.000 RON Despgubiri, Alte datorii amenzi i penaliti fa de bugetul statului b) plata sumei datorate 4481 Alte datorii fa de bugetul statului = 512 Conturi curente la bnci 15.000 RON

V.4. Contabilitatea decontrilor n cadrul grupului i cu asociaii Evidena decontrilor n cadrul grupului i cu asociaii se ine cu ajutorul conturilor din grupa 45 Grup i asociai, grup ce conine conturile: 451 Decontri n cadrul grupului; acest cont bifuncional se debiteaz cu sumele virate unitilor din cadrul grupului, cu dobnzile aferente acestora, cu dividendele ce urmeaz a fi ncasate din participaii etc.; se crediteaz cu sumele ncasate de la alte uniti din cadrul grupului, cu dobnzile aferente acestora, cu dividendele de pltit aferente participaiilor etc.
58

Exemplu: Societatea comercial X S.A. vireaz unei societi din cadrul grupului suma de 70.000 RON, cu o dobnd de 7% pe an. mprumutul este acordat pe o durat de un an. Plata dobnzii se efectueaz la finele anului, atunci cnd se primete i suma mprumutat. a) virarea sumei ctre societatea din cadrul grupului 4511 = 512 70.000 RON Decontri n cadrul Conturi curente grupului la bnci b) calcularea i nregistrarea dobnzii de primit 70.000 RON x 7% = 4.900 RON 766 4518 = Dobnzi aferente decontrilor Venituri din dobnzi n cadrul grupului c) ncasarea sumei mprumutului i a dobnzii aferente 512 = % Conturi curente la bnci 4511 Dobnzi n cadrul grupului 4518 Dobnzi aferente decontrilor n cadrul grupului

4.900 RON

74.900 RON 70.000 RON 4.900 RON

453 Decontri privind interesele de participare; acest cont bifuncional se debiteaz cu sumele virate acelor societi n care societatea are interese de participare, cu dobnzile aferente acestora etc., i se crediteaz cu sumele primite de la acele societi ce au interese de participare n societate, cu dobnzile aferente acestora etc. Exemplu: Societatea comercial X S.A. primete de la o alt societate ce prezint interese de participare n cadrul societii, un mprumut pe o durat de doi ani n valoare de 100.000 RON; dobnda este de 10% pe an. Plata dobnzii se realizeaz anual, iar la finele primului an se ramburseaz 60% din suma mprumutat. a) primirea sumei 4531 100.000 RON 512 = Conturi curente Decontri privind interesele la bnci de participare b) calcularea i nregistrarea dobnzii de plat la finele primului an 100.000 RON x 10% = 10.000 RON 666 = 4538 10.000 RON Cheltuieli privind dobnzile Dobnzi aferente decontrilor privind interesele de participare c) rambursarea a 60% din suma mprumutat i plata dobnzii % 4531 = 512 70.000 RON Decontri privind interesele Conturi curente la bnci 60.000 RON de participare (100.000 RON x 60%) 4538 10.000 RON Dobnzile aferente decontrilor privind interesele de participare
59

d) calcularea i nregistrarea dobnzii de pltit la finele celui de-al doilea an 40.000 RON x 10% = 4.000 RON 666 = 4538 4.000 RON Cheltuieli privind Dobnzi aferente decontrilor dobnzile privind interesele de participare e) rambursarea mprumutului i plata dobnzii datorate % = 512 4531 Conturi curente la bnci Decontri privind interesele de participare 4538 Dobnzi aferente decontrilor privind interesele de participare 44.000 RON 40.000 RON 4.000 RON

455 Sume datorate asociailor; acest cont are funcia contabil de pasiv; se crediteaz cu sumele depuse de asociai, cu sumele lsate n contul curent al asociailor din dividende i din dobnzile aferente acestor sume; se debiteaz cu sumele restituite asociailor. Exemplu: O societate comercial primete de la asociai suma de 120.000 RON, sum ce provine din depuneri n numerar (70.000 RON) i din dividende neridicate i evideniate n contul curent al asociailor (50.000 RON).Pentru suma mprumutat societatea acord asociailor o dobnd de 5% pe an. Durata mprumutului 7 luni. Suma este restituit integral la scaden, mpreun cu dobnda aferent, n conturile curente personale ale asociailor. a) primirea sumei: % = 4551 120.000 RON Asociai-conturi curente 531 70.000 RON Casa 457 50.000 RON Dividende de plat b) calcularea i nregistrarea dobnzii datorate: 7 luni 120.000 RON x 5% x = 3.500 RON 12 luni 666 Cheltuieli privind dobnzile = 4558 Asociai dobnzi la conturile curente 3.500 RON

c) restituirea mprumutului primit i plata dobnzii aferente: % = 512 123.500 RON 4551 Conturi curente la bnci 120.000 RON Asociai conturi curente 4558 3.500 RON Asociai dobnzi la conturile curente
60

456 Decontri cu asociaii privind capitalul; cu ajutorul acestui cont de activ sunt evideniate aporturile subscrise de asociai, n vederea constituirii sau majorrii capitalului social. Se debiteaz cu capitalul subscris n natur i numerar, cu valoarea primelor de capital (de emisiune, fuziune, aport), cu sumele achitate asociailor, cu ocazia retragerii capitalului etc. Se crediteaz, pe msura realizrii efective a aporturilor, cu capitalul social retras de asociai etc. Exemplu: Unul dintre asociaii societii comerciale X S.A. hotrte retragerea capitalului social n sum de 50.000 RON. a) reducerea capitalului social 456 50.000 RON 1012 = Capital Decontri cu asociaii subscris vrsat privind capitalul b) achitarea sumelor ctre asociat 512 456 = Decontri cu asociaii Conturi curente privind capitalul la bnci 50.000 RON

457 Dividende de plat; acest cont are funcie contabil de pasiv; se crediteaz cu dividendele acordate din profitul net sau rezultatul reportat pozitiv i se debiteaz cu sumele nete achitate asociailor, cu impozitul pe dividende i cu sumele virate n contul curent al asociailor. Dividendele reprezint orice distribuire n bani sau n natur, n favoarea acionarilor sau asociailor (proporional cu cota de participare a acestora la capitalul social) din profitul stabilit pe baza bilanului contabil anual i a contului de rezultate. Ele sunt supuse impozitrii cu o cot de 16% (cazul persoanelor fizice) i 10% (cazul persoanelor juridice), obligaia calculrii, reinerii i vrsrii impozitelor pe dividende revenind societii, o dat cu plata sumelor nete ctre acionari. Exemplu: n baza hotrrii luate n cadrul adunrii generale a acionarilor se acord dividende acionarilor persoane fizice n sum de 125.000 RON din rezultatul reportat pozitiv. Societatea calculeaz, reine i vireaz impozitul pe dividende. Acionarii decid ca suma de 25.000 RON s fie lsat la dispoziia societii pe o perioad de un an, diferena fiind ridicat n numerar. a) nregistrarea dividendelor datorate 457 125.000 RON 1171 = Rezultatul reportat Dividende de plat reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderea nerecuperat b) calcularea i nregistrarea impozitului pe dividende 125.000 RON x 16% = 20.000 RON 457 = 446 Dividende de plat Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate analitic, impozit pe dividende

20.000 RON

61

c) virarea impozitului pe dividende 446 = 512 Conturi curente Alte impozite, taxe la bnci i vrsminte asimilate analitic, impozit pe dividende

20.000 RON

d) evidenierea sumei achitate i a celei lsate la dispoziia societii 457 = % 105.000 RON Dividende de pat 531 80.000 RON Casa 4551 25.000 RON Asociai conturi curente 458 Decontri din operaii de participaie; acest cont bifuncional ine evidena operaiilor din participaie, a decontrii cheltuielilor i veniturilor realizate din operaii de participare, a sumelor virate ntre coparticipani. V.5. Contabilitatea debitorilor i creditorilor diveri Creanele societii privind amenzile i penalizrile pretinse, ce au la baz o hotrre judectoreasc, viznd debitele provenite din pagube materiale, privind vnzrile de bunuri, altele dect cele ce reprezint rezultat al obiectului de activitate al unei societi sunt evideniate cu ajutorul contului de activ 461 Debitori diveri. Acest cont se debiteaz cu valoarea titlurilor de plasament cedate, cu preul de vnzare al elementelor de activ cedate, cu valoarea debitelor reactivate, cu suma mprumuturilor obinute la valoarea de rambursare a obligaiunilor emise etc. Se crediteaz cu valoarea debitelor ncasate, cu valoarea debitelor sczute din evidena contabil a societii ca urmare a insolvabilitii etc. Principalele nregistrri contabile sunt urmtoarele: a) nregistrarea valorii bunurilor i a produciei n curs de execuie, constatate lips sau deteriorate, imputate terilor: % 461 = Debitori diveri 7588 Alte venituri din exploatare 4427 TVA colectat b) vnzarea de active 461 Debitori diveri = % 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 4427 TVA colectat

62

c) nregistrarea vnzrii investiiilor financiare pe termen scurt 461 = 50 Debitori diveri Investiii financiare pe termen scurt d). nregistrarea debitelor sczute din eviden datorat insolvabilitii 461 654 = Pierderi din creane i debitori diveri Debitori diveri e) reactivarea debitelor 461 Debitori diveri = 754 Venituri din creane reactivate i debitori diveri

f) nregistrarea mprumuturilor obinute la valoarea de rambursare a obligaiunilor emise 161 461 = Debitori diveri mprumuturi din emisiuni de obligaiuni g) nregistrarea diferenelor nefavorabile de curs valutar aferente debitelor n devize 665 = 461 Cheltuieli din diferene de curs valutar Debitori diveri h) ncasarea debitelor 512 = 461 Conturi curente la bnci Debitori diveri sau 531 Casa Exemplu: O societate comercial nregistreaz suma de 10.000 USD datorat de un partener de afaceri extern cruia i-a vndut un echipament tehnologic, amortizat n proporie de 10%. La data nregistrrii n contabilitate cursul de schimb era de 3 RON/USD. La data ncasrii cursului de schimb era de: a) 2,9 RON/USD b) 3,2 RON/USD - nregistrarea vnzrii echipamentului tehnologic 7583 30.000 RON 461 = Debitori diveri Venituri din vnzarea aciunilor (10.000 USD x i alte operaiuni de capital 3,0 RON/USD) - ncasarea sumei de la partenerul de afaceri extern a) % = 461 30.000 RON 512 Debitori diveri 29.000 RON Conturi curente la bnci (10.000.USD x 2,9 RON/USD) 665 Cheltuieli din diferente 1.000 RON de curs valutar [10.000 USD x (3 RON/USD 2,9 RON/USD]
63

b) 512 Conturi curente la bnci = % 461 Debitori diveri 765 Venituri din diferene de schimb valutar 32.000 RON 30.000 RON 2.000 RON

Datoriile societii fa de teri aferente unor titluri executorii, aferente achiziionrii de valori mobiliare de plasament etc., sunt evideniate cu ajutorul contului de pasiv 462 Creditori diveri. Acest cont se crediteaz cu datoriile privind achiziionarea titlurilor de plasament, cu sumele ncasate dar necuvenite etc., debitndu-se cu sumele achitate creditorilor, cu sconturile obinute de la clieni etc. Principalele nregistrri contabile sunt urmtoarele: a) datorii fa de teri pe baz de titluri executorii 462 6 = Conturi de cheltuieli Creditori diveri b) nregistrarea datoriilor ce rezult din achiziionarea de titluri de plasament 50 = 462 Investiii financiare pe termen scurt Creditori diveri c) nregistrarea sumelor primite, necuvenite 512 = 462 Conturi curente la bnci Creditori diveri sau 531 462 Casa Creditori diveri d) returnarea sumelor primite necuvenite 512 462 = Creditori diveri Conturi curente la bnci sau 462 = 531 Creditori diveri Casa e) plata creditorilor diveri 462 = Creditori diveri % 512 Conturi curente la bnci 531 Casa

64

V.6. Contabilitatea conturilor de regularizare i asimilate n cadrul unei societi comerciale cheltuielile efectuate i veniturile realizate n perioada curent, dar care privesc perioadele sau execuiile financiare urmtoare, cheltuielile de repartizat pe mai multe exerciii financiare se evideniaz cu ajutorul conturilor de regularizare 471 Cheltuieli nregistrate n avans, respectiv 472 Venituri nregistrate n avans. Folosirea conturilor de regularizare este impus de principiul independenei exerciiilor care presupune delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor aferente activitii societii, pe msura angajrii lor i a trecerii acestora la rezultatul exerciiilor la care se refer. Atunci cnd unele operaii economico-financiar nu pot fi nregistrate n conturile corespunztoare, deoarece sunt necesare clarificri ulterioare, pentru evidena acestora se folosete contul 473 Decontri din operaii n curs de clarificare. Contul 471 Cheltuieli nregistrate n avans are funcia contabil de activ; se debiteaz cu cheltuielile privind reparaiile capitale neprevizibile, reparaiile curente, reviziile tehnice, abonamentele, chiriile, cu cheltuielile constatate la finele unui exerciiu financiar ca fiind aferente exerciiului financiar urmtor, precum i cu valoarea reparaiilor capitale efectuate cu fore proprii, constatate ca fiind, aferente exerciiului financiar. Se crediteaz cu sumele repartizate pe cheltuieli, conform scadenarelor. Contul 472 Venituri constatate n avans are funcia contabil de pasiv. Se crediteaz cu veniturile nregistrate n avans /sau de realizat aferente exerciiile financiare viitoare (ncasri din chirii, din vnzri de abonament, din vnzri de locuine cu plata n rate etc. Se debiteaz cu veniturile nregistrate n avans, repartizate exerciiilor financiare aferente. Contul 473 Decontri din operaii n curs de clasificare ine evidena sumelor rezultnd din amenzi, cheltuieli de judecat, operaiuni bancare pentru care nu exist documente, ori a unor operaii care nu pot fi nregistrate n conturile corespunztoare, fiind necesare lmuriri suplimentare. Acest cont este bifuncional; n debitul su se evideniaz sumele n curs de lmurire i plile pentru care sunt necesare lmuriri suplimentare, sumele restituite necuvenite societii etc.; se crediteaz cu sumele clarificate trecute pe cheltuieli sau n conturile corespunztoare i cu sumele ncasate n conturile de trezorerie. Exemplul 1. O societate comercial nregistreaz cheltuiala cu reparaiile neprevizibile efectuate la o instalaie tehnologic n suma de 10.000 RON. Reparaia respectiv nu a condus la performane superioare celor anterioare ale instalaiei tehnice. S-a constatat c suma de 8.000 RON este aferent exerciiului financiar urmtor; potrivit scadenarului, suma respectiv urmeaz a se evidenia pe cheltuieli, n cote egale, de-a lungul ntregului exerciiu financiar. a) nregistrarea facturii cu reparaia neprevzut 401 11.900 RON % = 611 Furnizori 2.000 RON Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile 471 8.000 RON Cheltuieli nregistrate n avans 4426 1.900 RON TVA deductibil
65

b) nregistrarea pe cheltuieli curente a cotei pri din cheltuielile nregistrate n avans n lunile exerciiului financiar urmtor; se genereaz lun de lun nregistrarea (cu excepia lunii decembrie, cnd suma va fi 666,74 RON) 471 666,66 RON 611 = Cheltuieli cu ntreinerea Cheltuieli nregistrate i reparaiile n avans Exemplu 2: O societate comercial contracteaz la finele exerciiului financiar un abonament la o publicaie de larg circulaie pentru anul urmtor. Valoarea abonamentului 12.000 RON. Plata abonamentului s-a fcut n numerar, la data contractrii abonamentului. a) contractarea abonamentului 531 12.000 RON 471 = Cheltuieli nregistrate Casa n avans b) nchiderea pe cheltuielile aferente exerciiului financiar urmtor a valorii abonamentului. Acesta presupune ealonarea sumei pe parcursul ntregului exerciiu financiar. Suma lunar va fi de 12.000 RON : 12 luni = 1.000 RON. Lun de lun se va efectua nregistrarea: 471 1.000 RON 626 = Cheltuieli potale i taxe Cheltuieli de telecomunicaii nregistrate n avans Exemplu 3: O societate comercial ncaseaz suma de 80.000 RON, sum ce reprezint chiria datorat de un partener de afaceri pentru dou luni ale anului financiar urmtor, ca urmare a nchirierii unui spaiu al societii. a) nregistrarea sumei primite: 472 80.000 RON 512 = Conturi curente la bnci Venituri nregistrate n avans b) includerea pe venituri a sumei primite: - n lunile ianuarie i februarie a exerciiului financiar urmtor se efectueaz nregistrarea contabil: 706 40.000 RON 472 = Venituri nregistrate Venituri din redevene, n avans locaii de gestiune i chirii Exemplul 4: O societate comercial primete de la un partener de afaceri suma de 50.000 RON prin virament bancar, suma pentru care nu exist document. Ulterior, se ntocmete un document, suma reprezentnd un avans acordat societii pentru o viitoare livrare de bunuri. a) nregistrarea sumei primite: 512 = 473 50.000 RON Conturi curente la bnci Decontri din operaii n curs de clarificare
66

b) nregistrarea sumei primite, evideniate anterior, ca avans acordat: = % 50.000 RON 473 419 42.016,81 RON Decontri din operaii Clieni creditori n curs de clarificare 4427 7.983,19 RON TVA colectat Alte tipuri de nregistrri contabile: a) nregistrarea cheltuielilor efectuate, dar care la finele unui exerciiu financiar se constat ca fiind aferente exerciiului financiar urmtor. 471 Cheltuieli nregistrate n avans = % 60 Cheltuieli privind stocurile 61 Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri 62 Cheltuieli cu alte servicii executate de teri

b) nregistrarea valorii reparaiilor capitale, efectuate cu fore proprii n cursul exerciiului financiar curent, dar aferente exerciiilor financiare urmtoare: 471 Cheltuieli nregistrate n avans = 7588 Alte venituri din exploatare

c) includerea pe cheltuieli a valorii evideniate la pct. b: 6588 Alte cheltuieli de exploatare = 471 Cheltuieli nregistrate n avans

d) nregistrarea acelor pri din venituri constatate la finele unui exerciiu financiar ca fiind aferent exerciiului financiar urmtor: % 70 Cifra de afaceri 76 Venituri financiare = 472 Venituri nregistrate n avans

e) includerea pe venituri a sumelor evideniate n contul 472: 472 Venituri nregistrate n avans = % 70 Cifra de afaceri 76 Venituri financiare
67

f) restituirea sumelor, nregistrate n cadrul decontrilor din operaii n curs de clarificare, sume necuvenite societii: 473 Decontri din operaii n curs de clarificare = % 521 Conturi curente la bnci 531 Casa

V.7. Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea creanelor La intrarea n patrimoniul unei societi, creanele sunt evaluate la valoarea lor nominal. Cu ocazia inventarierii, pentru fiecare crean se stabilete valoarea actual, valoare ce se stabilete n funcie de valoarea probabil de ncasat. Cu ocazia comparrii dintre valoarea nominal a creanelor i valoarea de inventar a acestora, se poate ivi una dintre urmtoarele trei situaii: a) valoarea actual (valoarea de inventar) este mai mare dect valoarea nominal. Plusul de valoare constatat nu se evideniaz n contabilitate, creanele fiind meninute la valoarea lor de intrare (valoarea nominal); b) valoarea actual (valoarea de inventar) este mai mic dect valoarea nominal. Minusul de valoare constatat se nregistreaz n contabilitate pe seama constituirii unei ajustri pentru deprecierea creanelor. Creanele sunt meninute n contabilitate la valoarea lor nominal; c) valoarea actual este egal cu valoarea nominal. n acest caz creanele sunt meninute, de asemenea, la valoarea lor nominal. Ajustrile pentru deprecierea creanelor se constituie pe seama cheltuielilor, de regul, la finele unui exerciiu financiar, cu ocazia inventrii: n perioadele urmtoare, la sfritul exerciiului financiar, sau o dat cu scoaterea din eviden a creanelor, n urma analizrii ajustrilor constituite, se procedeaz, dup cum urmeaz: - atunci cnd deprecierea este superioar ajustrii constituite, se constituie o ajustare suplimentar; - atunci cnd deprecierea constatat este inferioar ajustrii constituite, diferena se deduce din ajustarea constituit i se nregistreaz la venituri; - atunci cnd are loc ieirea din patrimoniu a unor creane pentru care s-au constituit ajustri pentru depreciere, ajustrile respective se anuleaz prin virare la venituri, deoarece au rmas fr obiect, Ajustrile pentru deprecierea creanelor se constituie pentru creanele a cror recuperare este incert, datorit situaiei financiare precare a clienilor ori debitorilor diveri sau pentru acele creane aflate n litigiu. Evidena contabil a ajustrilor pentru deprecierea creanelor se ine cu ajutorul conturilor din grupa 49 Ajustri pentru deprecierea creanelor, i anume: 491 - Ajustri pentru deprecierea creanelor-clieni; acest cont are funcie contabil de pasiv; se crediteaz cu valoarea ajustrilor constituite pentru creane nencasabile, clieni ru platnici sau aflai n litigiu i se debiteaz cu sumele reprezentnd diminuarea sau anularea ajustrilor pentru depreciere-clieni.
68

495 - Ajustri pentru deprecierea creanelor decontri n cadrul grupului i cu asociaii; acest cont de pasiv se crediteaz cu valoarea ajustrilor constituite pentru deprecierile de natur financiar, constatate n cadrul relaiilor de decontare din cadrul grupului i cu asociaii i se debiteaz odat cu diminuarea sau anularea ajustrilor constituite anterior, ca urmare a diminurii deprecierii constatate anterior sau a rmnerii fr obiect. 496 - Ajustri pentru deprecierea creanelor-debitori diveri; funcia contabil a acestui cont este de pasiv; se crediteaz pe seama cheltuielilor cu ocazia constituirii sau majorrii ajustrilor constituite anterior i se debiteaz cu ocazia diminurii sau anulrii ajustrilor prin virare la venituri. Operaiunile privind constituirea, majorarea, diminuarea sau anularea ajustrile pentru deprecierea creanelor pot fi contabilizate astfel: a) constituirea ajustrilor pentru depreciere: 49 6814 = Cheltuieli de exploatare privind ajustrile Ajustri pentru pentru deprecierea activelor circulante deprecierea creanelor b) majorarea (suplimentarea) ajustrilor constituite anterior: 6814 = 49 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile Ajustri pentru pentru deprecierea activelor circulante deprecierea creanelor c) diminuarea ajustrilor constituite anterior: 49 = 7814 Ajustri pentru Venituri din ajustri pentru deprecierea creanelor deprecierea activelor circulate d) anularea ajustri constituite anterior: 49 = 7814 Ajustri pentru Venituri din ajustri pentru deprecierea creanelor deprecierea activelor circulate

69

VI. CONTABILITATEA TREZORERIEI

Contabilitatea trezoreriei asigur evidena i micarea investiiilor financiare pe termen scurt, a disponibilitilor bneti din conturile de la bnci, din casieria societii, a creditelor bancare pe termen scurt etc. Conturile de eviden sunt cuprinse n cadrul clasei 5 Conturi de trezorerie:
CLASA 5 CONTURI DE TREZORERIE

50. Investiii pe termen scurt 501. Aciuni deinute la entitile afiliate (A) 505. Obligaiuni emise i rscumprate (A) 506. Obligaiuni (A) 508. Alte investiii pe termen scurt i creane asimilate 5081. Alte titluri de plasament (A) 5088. Dobnzi la obligaiuni i titluri de plasament (A) 509. Vrsminte de efectuat pentru investiiile pe termen scurt 5091. Vrsminte de efectuat pentru aciunile deinute la entitile afiliate (P) 5092. Vrsminte de efectuat pentru alte investiii pe termen scurt (P) 51. Conturi la bnci 511. Valori de ncasat 5112. Cecuri de ncasat (A) 5113. Efecte de ncasat (A) 5114. Efecte remise spre scontare (A) 512. Conturi curente la bnci 5121. Conturi la bnci n lei (A) 5124. Conturi la bnci n valut (A) 5125. Sume n curs de decontare (A) 518. Dobnzi 5186. Dobnzi de pltit (P) 5187. Dobnzi de ncasat (A) 519. Credite bancare pe termen scurt 5191. Credite bancare pe termen scurt (P) 5192. Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scaden (P) 5193. Credite externe guvernamentale (P) 5194. Credite externe garantate de stat (P) 5195. Credite externe garantate de bnci (P) 5196. Credite de la trezoreria statului (P) 5197. Credite interne garantate de stat (P) 5198. Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt (P)
70

53. Casa 531. Casa 5311. Casa n lei (A) 5314. Casa n valut (A) 532. Alte valori 5321. Timbre fiscale i potale (A) 5322. Bilete de tratament i odihn (A) 5323. Tichete i bilete de cltorie (A) 5328. Alte valori (A) 54. Acreditive 541. Acreditive 5411. Acreditive n lei (A) 5412. Acreditive n valut (A) 542. Avansuri de trezorerie15 (A) 58. Viramente interne 581. Viramente interne (A/P) 59. Ajustri pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie 591. Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entitile afiliate (P) 595. Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor emise i rscumprate (P) 596. Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor (P) 598. Ajustri pentru pierderea de valoare a altor investiii pe termen scurt i creane asimilate (P) VI.1. Contabilitatea investiiilor financiare pe termen scurt Contabilitatea investiiilor financiare pe termen scurt se ine cu ajutorul conturilor din grupa 50 Investiii financiare pe termen scurt. n cadrul acestora sunt evideniate titlurile de valoare (aciuni, obligaiuni) achiziionate de societate, n vederea obinerii unor ctiguri pe termen scurt (sub 1 an). Cu excepia contului 509 Vrsminte de efectuat pentru investiii financiare pe termen scurt, toate celelalte conturi din grupa 50 au funcie contabil de activ; se debiteaz cu titlurile de valoare achiziionate sau rscumprate (cazul aciunilor proprii) i se crediteaz cu valoarea contabil a titlurilor scoase din gestiune. Soldul debitor reflect titlurile de valoare (valoarea investiiilor financiare pe termen scurt) aflate n portofoliul unei societi. Valoarea de intrare a investiiilor financiare pe termen scurt este dat de costul de achiziie corectat cu valoarea comisioanelor, onorariilor, serviciilor etc. generate de achiziia acestora. Vrsmintele de efectuat pentru investiiile financiare pe termen scurt sunt evideniate cu ajutorul contului de pasiv 509. Vrsminte de efectuat pentru investiii financiare pe termen scurt, cont ce este structurat n dou conturi sintetice de gradul II; primul ine evidena vrsmintelor de efectuat aferente investiiilor efectuate la societi n cadrul grupului, iar al doilea ine evidena vrsmintelor de efectuat pentru alte investiii pe termen scurt.
71

Exemplu: O societate comercial achiziioneaz 4.000 de aciuni emise de o alt societate la preul de cumprare de 1 RON/aciune, n vederea obinerii unor ctiguri speculative. Societatea cumprtoare datoreaz societii de intermediere un comision de 3%. Ulterior aciunile sunt vndute cu 1,2 RON/aciune. Aciunile sunt cotate la burs. Plata aciunilor se face integral n momentul achiziiei, prin virament. Suma rezultat din vnzare este ncasat prin cont. a) nregistrarea achiziiei de aciuni 5081 = % Alte titluri 512 de plasament Conturi curente la bnci 401 Furnizori b) achitarea furnizorului 401 = 512 Furnizori Conturi curente la bnci c) vnzarea aciunilor 512 Conturi curente la bnci = 4.120 RON 4.000 RON 120 RON

120 RON

% 5081 Alte titluri de plasament 7642 Ctiguri din investiii financiare pe termen scurt

4.800 RON 4.120 RON 680 RON

Valoarea la inventar a investiiilor financiare pe termen scurt se stabilete n funcie de cotarea sau nu a acestora la bursa de valori (sau piaa secundar). Astfel, titlurile cotate la burs sunt evaluate la valoarea de cotare a acestora din ultima zi a exerciiului financiar. Titlurile necotate sunt evaluate la valoarea probabil de vnzare, valoare ce se stabilete avnd n vedere performanele financiare ale societii emitente de astfel de titluri, preurile utilizate n tranzaciile efectuate cu astfel de titluri etc. n urma comparrii valorii de inventar cu valoarea de intrare a investiiilor financiare pe termen scurt, pentru minusurile ntre valoarea contabil (mai mare) i valoarea de inventar (mai mic) se constituie ajustri pentru pierderea de valoare. Evidena contabil a ajustrilor pentru pierderea de valoare se ine cu ajutorul conturilor de pasiv din grupa 59 Ajustri pentru pierderea de valoare a contului de trezorerie. Aceste conturi se crediteaz cu sumele reprezentnd constituirea sau majorarea ajustrilor i se debiteaz cu sumele ce reprezint diminuarea sau anularea ajustrilor constituite. Operaiunile contabile de constituire, majorare (suplimentare), diminuare sau anulare a ajustrilor pentru pierderea de valoare sunt urmtoarele: a) nregistrarea constituirii/suplimentrii ajustrilor 59 6864 = Cheltuieli financiare privind ajustrile Ajustri pentru pierderea de pentru deprecierea activelor circulante valoare a conturilor de trezorerie
72

b) nregistrarea diminurii/anulrii ajustrilor constituite 7864 59 = Ajustri pentru pierderea de valoare Venituri din ajustri pentru pierderea a conturilor de trezorerie de valoare a activelor circulante Vnzarea titlurilor de valoare, reprezint modalitatea cea mai frecvent de ieire a acestora din patrimoniul unei societi. Operaia de vnzare presupune efectuarea vnzrii propriu-zise a titlurilor (la preul de cesiune) i scoaterea lor din gestiune (la valoarea de intrare). O alt modalitate de ieire a titlurilor din evidena investiiilor financiare pe termen scurt este aceea de virare n categoria imobilizrilor financiare a acelor titluri care rmn la dispoziia societii din motive variate (inclusiv aciunile proprii) o perioad mai mare de timp de un an. Exemplu: O societate comercial vinde 1500 de aciuni la preul de 2,1 RON/aciune. Valoarea de intrare a acestor aciuni este de 1,8 RON/aciune. Valoarea ajustrilor pentru depreciere este de 200 RON. Vnzarea se realizeaz prin intermediul unei instituii specializate, care percepe un comision de 7% din valoarea total de vnzare. Contravaloarea aciunilor vndute i plata comisionului se fac ulterior operaiunii de vnzare, prin cont. a) Vnzarea aciunilor % 3.150 RON 461 = Debitori diveri 5081 2.700 RON Alte titluri de plasament 7642 450 RON Ctiguri din investiii financiare pe termen scurt NOT: n situaia n care aciunile se vindeau sub valoarea de intrare se efectua nregistrarea: 5081 % = 461 Alte titluri de plasament Debitori diveri 6642 Pierderi din investiiile financiare pe termen scurt n situaia n care aciunile se vindeau la o valoare egal cu valoarea de inventar se efectua nregistrarea: 461 = 5081 2.700 RON Debitori diveri Alte titluri de plasament b) anularea provizionului constituit, deoarece acesta a rmas fr obiect. 591 = 7864 200 RON Ajustri pentru pierderea Venituri financiare din ajustri de valoare a aciunilor pentru pierderea de valoare a activelor circulante
73

c) nregistrarea comisionului datorat Valoare comision = 3.150 RON x 7% 627 401 Cheltuieli cu serviciile Furnizori bancare i asimilate d) ncasarea contravalorii aciunilor vndute: 512 = 461 Conturi curente la bnci Debitori diveri e) plata facturii ctre instituia specializat 512 401 = Furnizori Conturi curente la bnci

220,50 RON 220,50 RON

3.150 RON

220,5 RON

VI.2. Contabilitatea conturilor la bnci Operaiile de ncasri i pli efectuate de societate cu diverse persoane fizice i/sau juridice, efectuate prin intermediul unei societi bancare reprezint decontri fr numerar. Decontrile fr numerar se caracterizeaz prin urmtoarele: decontarea ntre societate i terele persoane este realizat de banc, aceasta efectund decontrile fr folosirea efectiv a banilor; plile din conturile societii se efectueaz numai cu consimmntul acesteia, cu excepia acelor pli ce se efectueaz n baza titlurilor executorii; banca efectueaz ncasrile/plile, utiliznd formele i instrumentele de decontare prevzute n contractele economice ale societii; plile din contul societii se efectueaz n limita disponibilitilor din aceste conturi i a creditelor bancare. Contabilitatea decontrilor prin conturile bancare include operaiunile cu valori de ncasat, operaiunile de ncasri i pli prin contul curent, creditele bancare pe termen scurt i dobnzile aferente. Evidena contabil se ine cu ajutorul conturilor din grupa 51 Conturi la bnci, i anume: 511 Valori de ncasat; acest cont de active este utilizat pentru evidenierea valorilor de ncasat (cecuri, bilete la ordin, cambii, waranturi etc.), remise bncii n vederea ncasrii, precum i a efectelor remise spre scontare. n debitul acestui cont se nregistreaz valoarea cecurilor, biletelor de ordin etc., remise bncii n vederea ncasrii sau scontrii. n credit se evideniaz sumele ncasate. Soldul debitor reprezint valoarea cecurilor, biletelor la ordin etc., remise spre ncasare sau scontare dar nencasate. Exemplul 1: O societate comercial primete de la unul dintre clienii si un bilet la ordin n sum de 25.000 RON reprezentnd plata unei lucrri efectuate. Ulterior, biletul la ordin este remis bncii, n vederea ncasrii. n urma edinei de compensare din cadrul bncii centrale, banca alimenteaz contul clientului cu: 1) 25.000 RON 2) 15.000 RON, diferena fiind refuzat la plat de ctre banca clientului datorit lipsei de disponibiliti.
74

a) acceptarea biletului la ordin 413 = Efecte de primit de la clieni

4111 Clieni

25.000 RON

b) remiterea biletului la ordin spre ncasare 5113 = 413 Efecte de Efecte de primit ncasat de la clieni c) 1. ncasarea biletului la ordin 512 = Conturi curente la bnci

25.000 RON

5113 Efecte de ncasat

25.000 RON

2. ncasarea parial a biletului la ordin 512 = 5113 15.000 RON Conturi curente la bnci Efecte de ncasat evidenierea sumei nencasate 413 = 5113 10.000 RON Efecte de primit de la clieni Efecte de ncasat 4111 413 10.000 RON Clieni Efecte de primit de la clieni 4118 = 4111 10.000 RON Clieni inceri sau n litigiu Clieni 6814 491 840,34 RON Cheltuieli de exploatare Ajustri pentru deprecierea (pentru valoarea privind ajustrile pentru creanelor clieni fr TVA) deprecierea activelor circulante Exemplul 2: Societatea comercial X S.A. remite bncii sale n vederea scontrii un bilet la ordin. Se cunosc urmtoarele elemente: valoarea nscris pe biletul la ordin 125.000 RON rata scontului 18% data scadenei 15.09. N data remiterii spre scontare 15.08. N comisionul bncii pentru serviciul prestat: 1.000 RON Scontul = (VN x Nz x Rs) / Nza unde, VN valoarea nominal a biletului la ordin = 125.000 RON Nz numrul de zile ntre termenul de scaden i data scontrii nainte de scaden (n cazul exemplului prezentat, 30 de zile; se consider c fiecare lun are 30 de zile): Rs rata scontului = 18% Nza numrul de zile aferente unui an financiar = 360 zile
Scontul = 125.000 RON 30 zile 18% = 1.875 RON 360 zile

Agio = Scont + comision = 1.875 RON + 1.000 RON = 2.875 RON


75

a) remiterea biletului la ordin spre scontare 5114 = 413 Efecte emise spre scontare Efecte de primit de la clieni b) scontarea efectului comercial % = 5114 512 Efecte remise spre scontare Conturi curente la bnci 627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate 667 Cheltuieli privind sconturile acordate

125.000 RON

125.000 RON 122.125 RON 1.000 RON 1.875 RON

512 Conturi curente la bnci; acest cont bifuncional este utilizat pentru evidenierea disponibilitilor n lei i n devize aflate n conturi la bnci, precum i a sumelor n curs de decontare. Se debiteaz cu sumele depuse din casieria societii, cu sumele ncasate prin virament etc., creditndu-se cu plile efectuate. O plat dintr-un cont de la banc se face prin intermediul unei file de cec, a unui bilet la ordin, a unei cambii, a unui ordin de plat, a unei dispoziii de plat extern. Cele mai multe pli se efectueaz cu ordin de plat (pentru operaiunile n lei) i cu dispoziia de plat extern (pentru operaiunile n devize). Ordinele de plat sunt structurate n dou categorii, i anume: ordine de plat simple; ordine de plat de trezorerie (utilizate pentru pli ctre bugetul statului, ctre bugetele locale etc.). Prin ordin de plat se nelege dispoziia necondiionat, dat de ctre emitentul acesteia unei societi bancare receptoare, pentru a pune la dispoziia unui beneficiar o anumit sum de bani. Dispoziia de plat extern este documentul prin care ordonatorul dispune societilor bancare efectuarea de pli externe. Operaiunile bancare n lei se efectueaz utiliznd contul 5121 Conturi la bnci n lei, iar cele n devize utiliznd contul 5124 Conturi la bnci n valut. Exemplul 1: O societate comercial nregistreaz un extras de cont bancar care prezint urmtoarele operaiuni: 1. Se ncaseaz 10.000 RON de la un client. 2. Se pltete unui furnizor suma de 15.000 RON. 3. Se ncaseaz suma de 24.000 RON reprezentnd scontarea unui bilet la ordin. 4. Se pltesc comisioanele bancare n sum de 250 RON 5. Se achit creditorilor suma de 1.000 RON. 1. nregistrarea ncasrii sumei de la client 4111 5121 = Conturi la bnci n lei Clieni 2. Plata ctre furnizori 401 = 5121 Furnizori Conturi curente la bnci
76

10.000 RON

15.000 RON

3. ncasarea sumei din scontarea biletului la ordin 5121 = 5114 Conturi curente la bnci Efecte remise la scontare 4. Plata comisioanelor bancare 627 = 5121 Cheltuieli cu serviciile Conturi curente la bnci bancare i asimilate 5. Plata ctre creditori 462 Creditori direci = 5121 Conturi la bnci

24.000 RON

250 RON

1.000 RON

Exemplul 2: O societate comercial efectueaz, n data de 01.02.N, urmtoarele operaiuni prin contul de disponibil n devize: plata unei facturi primit de la un furnizor extern n sum de 10.000 USD, emis la o dat ulterioar cnd cursul de schimb era de 2,90 RON/USD; ncasarea unei facturi privind livrarea de bunuri la un client extern n valoare de 15.000 USD, emis, de asemenea, la o dat ulterioar, cursul de schimb fiind de 2,91 RON/USD. Cursul oficial al USD n data de 01.02.N este de 3,02 RON/USD. a) nregistrarea plii ctre furnizorul extern valoarea facturii la data nregistrrii obligaiei de plat = 10.000 USD x 2,9 RON/USD = 29.000 RON; valoarea facturii la data plii = 10.000 USD x 3,02 RON/USD = 30.200 RON; diferen de curs nefavorabil = 30.200 RON 29.000 RON = 1.200 RON % = 5124 30.200 RON 401 Conturi la bnci n valut 29.000 RON Furnizori 665 1.200 RON Cheltuieli din diferene de curs valutar b) nregistrarea ncasrii facturii de la clientul extern valoarea facturii la data nregistrrii creanei = 15.000 x 2,9 RON/USD = 43.650 RON; valoarea facturii la data ncasrii = 15.000 USD x 3,02 RON/USD = 45.300 RON; diferena de curs favorabil = 45.300 RON 43.650 = 1.650 RON. 5124 = % 45.300 RON Conturi curente la bnci 4111 43.650 RON Clieni 765 1.650 RON Venituri din diferene de curs valutar 518 Dobnzi; cu ajutorul acestui cont bifuncional se ine evidena dobnzilor datorate, precum i a dobnzilor de ncasat, aferente creditelor primite de la bnci n conturile curente i disponibilitilor din conturile curente. Se debiteaz cu dobnzile de ncasat i se crediteaz cu dobnzile datorate.
77

Exemplu: Pentru soldul creditor al contului 5121 Disponibil la banc n lei de ncasat, n luna ianuarie a exerciiului financiar N, s-au calculat dobnzi de ncasat n sum de 550 RON; n luna imediat urmtoare s-au calculat dobnzi de pltit de 300 RON de pltit. a) nregistrarea dobnzilor aferente lunii ianuarie N 5187 = 766 550 RON Dobnzi de ncasat Venituri din dobnzi b) ncasarea dobnzii de primit 5121 = 5187 Conturi la bnci n lei Dobnzi de ncasat 550 RON

c) nregistrarea dobnzilor de pltit eferente lunii februarie N 5186 3.000 RON 666 = Cheltuieli privind Dobnzi de pltit dobnzile d) nregistrarea efecturii plii dobnzii datorate 5186 = 5121 Dobnzi de pltit Conturi la bnci n lei 300 RON

Creditele bancare pe termen scurt sunt creditele care au o durat de rambursare sub un an. Evidena contabil a acestora se ine cu ajutorul contului 519 Credite bancare pe termen scurt, acesta avnd funcie contabil de pasiv. El este structurat n opt conturi sintetice de gradul II, apte dintre acestea avnd drept scop clasificarea creditelor contractate, ultimul evideniind dobnzile de pltit aferente acestor credite. Se crediteaz cu valoarea creditelor bancare pe termen scurt, contractate pentru nevoi temporare de trezorerie i cu dobnzile datorate; se debiteaz cu sumele pltite bncii ce reprezint ratele scadente i dobnzile aferente, potrivit contractului ncheiat ntre societatea comercial mprumutat i societatea bancar mprumuttoare. Exemplul 1: O societate comercial contracteaz un credit bancar pe termen scurt n valoare de 240.000 RON, rambursabil n trei luni. Dobnda de 25% pe an se achit (ca i ratele scadente) la finele fiecrei luni. Ratele scadente se ramburseaz n sume egale. a) nregistrarea primirii creditului 5191 240.000 RON 5121 = Conturi la bnci n lei Credite bancare pe termen scurt b) nregistrarea dobnzii datorate pentru prima lun
Dobnda = 240.000 RON 3 luni 90 zile sau 15% = 9.000 RON 12 luni 360 zile

666 = 5198 Cheltuieli privind dobnzile Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt
78

9.000 RON

c) plata primei rate scadente i a dobnzii aferente % = 5121 89.000 RON 5191 Conturi la bnci n lei 80.000 RON Credite bancare (240.000 RON : 3 luni) pe termen scurt 9.000 RON 5198 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt d) nregistrarea dobnzii datorate pentru a doua lun
Dobnda = 160.000 RON 2 15% = 4.000 RON 12

666 Cheltuieli privind dobnzile

5198 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt

4.000 RON

e) plata ratei scadente i a dobnzii 5121 % = 5191 Conturi la bnci n lei Credite bancare pe termen scurt 5198 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt

84.000 RON 80.000 RON

4.000 RON

f) nregistrarea dobnzii datorate pentru ultima lun 1 Dobnda = 80.000 RON 15% = 1.000 RON 12 5198 666 = Cheltuieli privind dobnzile Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt g) plata ratei scadente i a dobnzii aferente 5121 % = 5191 Conturi la bnci n lei Credite bancare pe termen scurt 5198 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt

1.000 RON

81.000 RON 80.000 RON 1.000 RON

Exemplul 2: O societate comercial contracteaz un mprumut bancar n sum de 10.000 USD, n vederea efecturii a dou pli ctre furnizori externi n valoare de 8.000 USD respectiv 2.000 USD. mprumutul este rambursabil n dou luni. Dobnda este de 12% pe an. Se cunosc urmtoarele: cursul de schimb din ziua alimentrii contului societii comerciale cu creditul contractat: 3,01 RON/USD;
79

cursul de schimb din ziua efecturii plii sumei de 8.000 USD ctre primul furnizor extern: 3,02 RON/USD (la data facturrii, cursul de schimb era de 3,022 RON/USD); cursul de schimb din ziua efecturii plii sumei de 2.000 USD ctre cel de-al doilea furnizor extern: 3,01 RON/USD, (la data facturrii 3,008 RON/USD). Ratele scadente i dobnzile aferente potrivit contractului de mprumut sunt: USD
Luna 1 2 TOTAL Rata scadent 5.000 5.000 10.000 Dobnda datorat 200 50 250

Cursul de schimb din zilele rambursrii ratelor scadente i a plii dobnzilor datorate este de 3,0200 RON/USD, respectiv 3,0050 RON/USD a) nregistrarea mprumutului bancar 5124 = 5191 30.100 RON Conturi la bnci Credite bancare (10.000 USD x 3,0100 RON/USD) n devize pe termen scurt b) efectuarea plii de 8.000 USD ctre furnizorul extern % 24.176 RON 401 = Furnizori 5124 24.160 RON Conturi la bnci n devize (8.000 USD x 3,0200 RON/USD) 765 16 RON Venituri din diferene [(8.000 USD x (3,0220 3,0200)] de curs valutar c) efectuarea plii de 2.000 USD ctre furnizorul extern % = 5124 6.024 RON 401 Conturi la bnci n devize 6.020 RON Furnizori (2.000 USD x 3.0100 RON/USD) 665 4 RON Cheltuieli privind [2.000 USD x (3,0100 3,0080)] diferena de curs valutar d) nregistrarea dobnzii aferente primei luni i concomitent plata acesteia i a primei rate scadente 5198 604 RON 666 = Cheltuieli privind dobnzile Dobnzi aferente creditelor (200 USD x bancare pe termen scurt 3,0200 RON/USD) % 5198 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt 5191 Credite bancare pe termen scurt 665 Cheltuieli privind diferene de curs valutar
80

5124 Conturi la bnci n devize

15.754 RON 604 RON 15.100 RON

(5.000 USD x 3,0200 RON /USD) 500.000 [5.000 USD x (3,0200 3,0100)]

e) nregistrarea dobnzii aferente celei de a doua luni i concomitent plata acesteia i a ratei scadente 5198 150,25 RON 666 = Cheltuieli privind Dobnzi aferente creditelor (50 USD x 3,0050) dobnzile bancare pe termen scurt 15.200,25 RON 150,25 RON % = % 5198 5124 Dobnzi aferente Conturi la bnci creditelor bancare n devize pe termen scurt 15.050 RON 5191 765 Credite bancare Venituri din diferene pe termen scurt de curs valutar 15.200,25 RON 15.175,20 RON

25 RON

VI.3. Contabilitatea operaiunilor prin casieria societii comerciale Pentru efectuarea operaiunilor curente de ncasri i pli n casieria unei societi comerciale se reine o anumit sum de bani n numerar, numit sold de cas. Suma maxim ce poate fi deinut n casierie este reglementat. Dac se constat existena unei sume mai mari, atunci societatea este obligat s depun surplusul de numerar n contul de la banc. Pentru evidena existentului i micrii numerarului, ca urmare a operaiunilor de ncasri i pli se folosesc urmtoarele documente: cecul de numerar, chitana, foaia de vrsmnt-chitana, listele de avans chenzinal, statele de salarii etc. Cecul de numerar se folosete pentru ridicarea numerarului din contul de la banc. Chitana se utilizeaz pentru diferite ncasri n numerar efectuate prin casierie, iar foaia de vrsmnt-chitan pentru depunerea de bani din casierie n conturi la bnci. Sistemul evidenei operative cuprinde Registrul de cas, n cadrul cruia sunt evideniate existentul i micarea numerarului din casieria societii. Dac societatea efectueaz operaii de ncasri i pli n devize, se ntocmete cte un Registru de cas n devize, pentru fiecare fel de moned strin n parte, cu duble coloane pentru evidenierea operaiunilor respective att n devize, dar i n lei. Evidena contabil a operaiunilor de ncasri i pli n numerar se ine cu ajutorul contului 531 Casa. Acest cont cuprinde dou conturi sintetice de gradul II, i anume 5311 Casa n lei i 5314 Casa n valut; acestea au funcii contabile de activ. Se debiteaz cu ridicrile de numerar din conturile deinute de banc i cu ncasrile efectuate n numerar de la tere persoane; se crediteaz cu depunerile de numerar n contul bancar i cu plile efectuate, n numerar. Evidena contabil a altor valori deinute n casieria unei societi se ine cu ajutorul contului de activ 532 Alte valori. Acest cont ine evidena timbrelor fiscale i potale, a biletelor de tratament i odihn, a tichetelor i biletelor de cltorie etc. Se debiteaz cu valoarea acestora n momentul achiziionrii, creditndu-se o dat cu darea n consum.
81

Exemplul 1: O societate comercial efectueaz prin casieria societii urmtoarele operaiuni: a) plat n favoarea unui creditor; n sum de 1.000 RON b) ncasarea unui aport n numerar n sum de 7.000 RON c) plata unui furnizor n sum de 170 RON d) depunerea n banc a sumei de 10.000 RON e) plata avansurilor acordate angajailor n sum de 25.000 RON f) ncasri din vnzarea mrfurilor 10.000 RON g) acordarea unui avans de trezorerie n sum de 1.000 RON h) ridicarea unei sume n numerar din contul bancar, n valoare de 17.000 RON Operaiile menionate la punctele a, c, d, e i g sunt aferente ieirilor de numerar i, n consecin, contul Casa n lei se va credita: a) 462 Creditori diveri c) 401 Furnizori d) 581 Viramente interne 5121 Conturi la bnci n lei e) 425 Avansuri acordate personalului g) 581 Viramente interne 542 Avansuri de trezorerie = 5311 Casa n lei 5311 Casa n lei i = 581 Viramente interne 1.000 RON 25.000 RON = i = 581 Viramente interne 10.000 RON 5311 Casa n lei 10.000 RON = 5311 Casa n lei 170 RON = 5311 Casa n lei 1.000 RON

1.000 RON

Operaiile menionate la punctele b, f i h sunt aferente intrrilor de numerar i, n consecin, contul Casa n lei se va debita: b) 5311 = 456 17.000 RON Casa n lei Decontri cu asociaii privind capitalul f) 5311 Casa n lei
82

707 Venituri din vnzarea mrfurilor

10.000 RON

h) 581 Viramente interne 5311 Casa n lei = = 5121 Conturi la bnci n lei i 581 Viramente interne 17.000 RON 17.000 RON

Exemplul 2: O societate comercial ridic de la banc suma de 500 USD, care se acord ca avans de trezorerie, urmare a unei ieiri n strintate. Cursul valutar n ziua ridicrii este de 3,02 RON/USD. La ntoarcerea din strintate se justific avansul acordat n proporie de 90% (cheltuieli de transport, cazare), diferena fiind depus n casierie. Cursul de schimb aferent zilei n care se depune decontul i se realizeaz depunerea n casierie 3,01 RON/USD. a) ridicarea valutei de la banc 5124 1.510 RON 581 = Viramente interne Conturi la bnci n valut (500 USD x 3,02 RON/USD) i 5314 = 581 1.510 RON Casa n valut Viramente interne b) acordarea avansului de trezorerie 581 = 5314 Viramente interne Casa n valut i 542 = 581 Avansuri de trezorerie Viramente interne 1.510 RON 1.510 RON

c) justificarea avansului de trezorerie acordat nregistrarea cheltuielilor efectuate (500 USD x 90% = 450 USD) 625 = 542 13.59 RON Cheltuieli cu deplasri, Avansuri de detari i transferri trezorerie nregistrarea depunerii de valut n casieria societii 542 % = 5314 Avansuri de trezorerie Casa n valut 665 Cheltuieli privind diferenele de curs valutar 1.510 RON (50 USD x 3,02 RON/USD 1.505 RON

(50 USD x 3,01 RON/USD) 0,5 RON [50 USD x (3,02 RON/USD 3,01 RON/USD)]

Exemplul 3: O societate comercial achiziioneaz timbre fiscale n valoare de 1.000 RON, bilete de tratament i odihn n valoare de 20.000 RON i bilete de cltorie n sum de 2.000 RON. Ulterior, se dau n consum timbre potale n valoare de 200 RON i bilete de cltorie 700 RON.
83

a) achiziionarea timbrelor fiscale, biletelor de tratament i odihn i a biletelor de cltorie % = 5311 23.000 RON 5321 Casa n lei 1.000 RON Timbre fiscale i potale 5322 20.000 RON Bilete de tratament i odihn 5323 2.000 RON Tichete i bilete de cltorie b) darea n consum 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri 625 Cheltuieli de deplasri, detari i transferri = i = 5321 Timbre fiscale i potale 5323 Tichete i bilete de cltorie 200 RON

700 RON

VI.4. Contabilitatea acreditivelor i viramentelor bancare Acreditivul reprezint disponibilitile bneti ale unei societi, evideniate separat ntr-un cont bancar, aflate la dispoziia unui furnizor, disponibiliti destinate efecturii de pli ctre acestea, o dat cu ndeplinirea condiiilor aferente acreditivului. Evidena contabil a acreditivelor se ine cu ajutorul contului 541 Acreditive, cont structurat n dou conturi analitice de gradul II, i anume: 5411 Acreditive n lei; 5412 Acreditive n valut. Aceste conturi sunt utilizate pentru evidenierea acreditivelor n lei i n valut, deschise la bnci pentru efectuarea de pli n favoarea furnizorilor interni i externi, precum i pentru evidenierea micrii acestora ca rezultat al plilor efectuate sau a ncetrii valabilitii acreditivelor. Debitul acestor conturi reflect sumele depuse de banc la dispoziia terilor; n cazul acreditivelor n valut i diferenele de curs valutar favorabile aferente existentului din conturile de acreditive. Creditul acestor conturi reflect sumele pltite furnizorilor interni sau externi, sumele virate n conturile de disponibiliti, ca urmare a ncetrii valabilitii acreditivelor; n cazul acreditivelor n valut i diferenele de curs nefavorabile aferente existentului din conturile de acreditive. Prile implicate n cazul unui acreditiv sunt urmtoarele: a) ordonatorul (cumprtorul); b) banca emitent (banca cumprtorului); c) furnizorul (beneficiarul acreditivului); d) banca furnizorului. Exemplul 1: O societate comercial deschide un acreditiv n sum de 200.000 RON, n favoarea unui furnizor, pentru o livrare de materiale. Valabilitatea acreditivului de 30 de zile. Furnizorul efectueaz n intervalul de 30 de zile livrri de materiale n valoare de 177.000 RON. Dup scurgerea celor 30 de zile, acreditivul i pierde valabilitatea pentru diferena rmas.
84

a) constituirea acreditivului: 581 = Viramente interne 5411 Acreditive n lei =

5121 Conturi la bnci n lei i 581 Viramente interne

200.000 RON 200.000 RON

b) efectuarea plii aferente livrrii de mrfuri efectuate 401 = 5411 Furnizori Acreditive n lei c) ncetarea valabilitii acreditivului 5411 581 = Viramente interne Acreditive n lei i 5121 = 581 Conturi la bnci n lei Viramente interne

177.000 RON

23.000 RON 23.000 RON

Exemplul 2: O societate comercial deschide un acreditiv n favoarea unui partener extern, n data de 15.12.N, n valoare de 5.500 USD. Cursul de schimb la data deschiderii acreditivului 2,90 RON/USD. Valabilitatea acreditivului, 30 de zile. n data de 28.12.N se efectueaz o plat n valoare de 2.500 USD (cursul de schimb 2,90 RON/USD), iar n data de 12.01.N+1 o plat n valoare de 3.000 USD (cursul de schimb 3,00 RON/USD). La data ncheierii exerciiului financiar N cursul de schimb a fost de 2,97 RON/USD. a) deschiderea acreditivului 5124 15.950 RON 581 = Viramente interne Conturi la bnci n valut (5.500 USD x 2,90 RON/USD) i 5412 = 581 15.950 RON Acreditive n valut Viramente interne b) efectuarea primei pli 401 = 5412 Furnizori Acreditive n valut 7.250 RON

c) nregistrarea diferenei de curs favorabile la finele exerciiului financiar 5412 = 765 210 RON Acreditive Venituri din diferene [3.000 USD x n valut de curs valutar (2,97 2,90)] d) efectuarea celei de a doua pli nregistrarea diferenei favorabile de curs valutar 5412 = 765 90 RON Acreditive Venituri din diferene [3.00 USD x n valut de curs valutar (3,00 2,97)]
85

efectuarea plii 401 Furnizori

5412 Acreditive n valut

9.000 RON

Viramentele interne sunt evideniate cu ajutorul contului 581 Viramente interne. Acest cont de activ este folosit pentru evidenierea sumelor virate dintr-un cont de trezorerie n altul. Acest cont nu prezint sold. Exemplu: O societate comercial depune la banc suma de 50.000 RON, sum care este utilizat n vederea deschiderii unui acreditiv n favoarea unui furnizor intern. Totodat, societatea acord unui salariat un avans spre decontare n valoare de 5.000 RON, pentru achiziionarea unor materiale dintr-o alt localitate. La ntoarcere se realizeaz justificarea avansului primit, ntocmindu-se decontul de cheltuieli, care cuprinde: bilete de transport 300 RON cazare 400 RON diurn 100 RON materiale achiziionate 4.000 RON a) depunerea numerarului la banc 581 = 5311 Viramente interne Casa n lei i 5121 = 581 Conturi la banc n lei Viramente interne b) constituirea acreditivului 581 = Viramente interne 5411 Acreditive n lei = 5121 Conturi la bnci n lei i 581 Viramente interne 50.000 RON 50.000 RON

50.000 RON 50.000 RON

c) acordarea avansului spre decontare 5311 581 = Viramente interne Casa n lei i 542 581 Avansuri de trezorerie Viramente interne d) justificarea avansului % = 625 Cheltuieli cu deplasri, detari, transferri 302 Materiale consumabile 581 Viramente interne 5311 Casa n lei
86

5.000 RON 5.000 RON

542 Avansuri de trezorerie

4.800 RON 800 RON 4.000 RON

i 542 Avansuri de trezorerie 581 Viramente interne 200 RON 200 RON

VII. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR I VENITURILOR

Procesul de producie i desfacere a bunurilor materiale, de executare de lucrri i prestri servicii presupune utilizarea factorilor de producie i, implicit, consumarea acestora. Consumul i plile privind factorii de producie efectuate la nivelul unei societi reprezint cheltuielile acesteia. Cheltuielile includ: - cheltuielile care apar n procesul desfurrii activitii curente a societii, i anume costul vnzrilor, salariile i amortizarea, ele regsindu-se sub forma ieirilor sau scderii valorii actuale (numerar, stocuri, terenuri, mijloace fixe); - pierderile care reprezint diminuri ale beneficiilor economice (n aceast categorie se includ pierderile rezultate din dezastre, cum ar fi: inundaiile, incendiile etc., precum i pierderile rezultate din ieirea activelor pe termen lung); - pierderile nerealizate care includ pierderile rezultate din creterea unor mprumuturi contractate de societate n valut. Evidena cheltuielilor se organizeaz pe feluri de cheltuieli, dup natura lor i se grupeaz dup destinaia pe care o au n societate n cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare, cheltuieli extraordinare, cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i ajustarea la inflaie i cheltuielile cu impozitul pe profit i alte impozite. Evidena contabil a cheltuielilor se ine cu ajutorul conturilor din clasa 6 Conturi de cheltuieli, clas care conine urmtoarele costuri sintetice de gradele I i II.
CLASA 6 CONTURI DE CHELTUIELI

60. Cheltuieli privind stocurile 601. Cheltuieli cu materiile prime 602. Cheltuieli cu materialele consumabile 6021. Cheltuieli cu materialele auxiliare 6022. Cheltuieli privind combustibilul 6023. Cheltuieli privind materialele pentru ambalat 6024. Cheltuieli privind piesele de schimb 6025. Cheltuieli privind seminele i materialele de plantat 6028. Cheltuieli privind alte materiale consumabile 603. Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 604. Cheltuieli privind materialele nestocate 605. Cheltuieli privind energia i apa 606. Cheltuieli privind animalele i psrile 607. Cheltuieli privind mrfurile 608. Cheltuieli privind ambalajele
87

61. Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri 611. Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile 612. Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile 613. Cheltuieli cu primele de asigurare 614. Cheltuieli cu studiile i cercetrile 62. Cheltuieli cu alte servicii executate de teri 621. Cheltuieli cu colaboratorii 622. Cheltuieli privind comisioanele i onorariile 623. Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate 624. Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal 625. Cheltuieli cu deplasri, detari i transferri 626. Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii 627. Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate 628. Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri 63. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 635. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 64. Cheltuieli cu personalul 641. Cheltuieli cu salariile personalului 642. Cheltuieli cu tichetele de mas acordate salariailor 645. Cheltuieli privind asigurrile i protecia social 6451. Contribuia unitii la asigurrile sociale 6452. Contribuia unitii pentru ajutorul de omaj 6453. Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate 6458. Alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social 65. Alte cheltuieli de exploatare 654. Pierderi din creane i debitori diveri 658. Alte cheltuieli de exploatare 6581. Despgubiri, amenzi i penaliti 6582. Donaii i subvenii acordate 6583. Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital 6588. Alte cheltuieli de exploatare 66. Cheltuieli financiare 663. Pierderi din creane legate de participaii 664. Cheltuieli privind investiiile financiare cedate 6641. Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate 6642. Pierderi din investiiile pe termen scurt cedate 665. Cheltuieli din diferene de curs valutar 666. Cheltuieli privind dobnzile 667. Cheltuieli privind sconturile acordate 668. Alte cheltuieli financiare 67. Cheltuieli extraordinare 671. Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare
88

68. Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare 681. Cheltuieli de exploatare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere 6811. Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 6812. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele 6813. Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor 6814. Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante 686. Cheltuieli financiare privind amortizrile i ajustrile pentru pierdere de valoare 6863. Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare 6864. Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a activelor circulante 6868. Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor 69. Cheltuieli cu impozitul pe profit i alte impozite 691. Cheltuieli cu impozitul pe profit 698. Cheltuieli cu impozitul pe venit i cu alte impozite care nu apar n elementele de mai sus16 Toate conturile de cheltuieli sunt conturi de procese economice, au funcie contabil de activ, se debiteaz n momentul efecturii consumurilor sau al plilor, i se crediteaz pe parcursul perioadei, cu sumele alocate rezultatului exerciiului. Orice activitate, desfurat de ctre agenii economici necesit, n mod obiectiv, anumite consumuri de munc vie i materializat, care poart denumirea general de cheltuieli i reprezint sumele sau valorile pltite pentru: consumurile, lucrrile executate i serviciile prestate de care beneficiaz unitatea patrimonial, cheltuieli cu personalul, executarea unor obligaii legale sau contractuale i cheltuieli extraordinare. Organizarea contabilitii cheltuielilor are la baz concepia dualist specific rilor cu economie de pia dezvoltat i anume: Contabilitatea financiar, care cuprinde n obiectul su evaluarea i nregistrarea cheltuielilor grupate n funcie de natura activitilor (exploatare, financiar, extraordinar) i de natura resurselor utilizate (cheltuieli cu materii prime, materiale, de personal, servicii primite, amortizri, etc.) Contabilitatea de gestiune, care cuprinde n obiectul su contabilizarea cheltuielilor grupate n funcie de destinaia i funcia lor pe feluri de produse, lucrri i servicii. La organizarea contabilitii financiare a cheltuielilor se ine seama de unele din principiile de organizare a contabilitii, astfel: Potrivit principiului independenei exerciiului toate operaiile care determin cheltuielile sunt nregistrate n contabilitate n momentul producerii lor fr a se ine seama de data plilor lor. Reflectarea cheltuielilor n faza de angajare i consum face din contabilitatea financiar o contabilitate de angajamente.
89

Principiul prudenei impune nregistrarea cheltuielilor cu amortizrile i ajustrile indiferent de existena unor rezultate diferite. Cheltuielile reflectate n contabilitatea financiar pot fi grupate n funcie de momentul angajrii lor astfel: a) Cheltuieli constatate n momentul plii lor care se nregistreaz n coresponden cu conturile de trezorerie; b) Cheltuieli angajate, cu plata ulterioar, motiv pentru care se nregistreaz n coresponden cu conturile de teri; c) Cheltuieli contabile calculate pentru a estima deprecierile definitive sau latente, fr a angaja o plat, reprezentate de amortizri i ajustri pentru depreciere. Cheltuielile ce fac obiectul contabilitii financiare se grupeaz, de asemenea, pe feluri de cheltuieli, dup natura lor, astfel: a) Cheltuieli de exploatare se refer la complexitatea activitilor economice pe care ntreprinderea le poate desfura, fiind sistematizate n cinci categorii: Cheltuieli privind consumurile de materii prime, materiale auxiliare, combustibil, ambalaje, piese de schimb, seminele i materialele de plantat, furajele i alte materiale consumabile, costul de achiziie al obiectelor de inventar consumate sau uzura acestora, costul de achiziie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor, costul de achiziie al energiei i apei consumate, costul de achiziie al animalelor i psrilor i costul mrfurilor vndute; Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri: ntreinere i reparaii, redevene, locaii de gestiune i chirii, studii i cercetri inclusiv sumele pltite pentru contractele de cercetare, cheltuieli cu alte servicii executate de teri colaboratori, comisioane, onorarii, cheltuieli de protocol, reclam, publicitate, transportul de bunuri i personal, deplasri, detari i transferuri, pot i taxe de telecomunicaii, servicii bancare i altele); Cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate, suportate de unitatea patrimonial ca: impozitul pe cldiri, alte impozite, taxe i vrsminte asimilate (taxa pentru folosirea terenurilor, taxa asupra mijloacelor de transport i altele); Cheltuieli cu personalul ca: salariile i alte drepturi de personal, asigurrile i protecia social, contribuia unitii la asigurrile sociale i pentru ajutorul de omaj, cheltuielile cu pregtirea i perfecionarea profesional i alte cheltuieli cu personalul suportate de unitatea patrimonial; Alte cheltuieli de exploatare, cum ar fi pierderile din creane i alte cheltuieli de exploatare; Operaii de gestiune (despgubiri, amenzi, penaliti i lipsuri de inventar, donaii i subvenii acordate, inclusiv prelevrile i donaiile fcute n scopuri umanitare precum i pentru sprijinirea activitilor sociale, culturale i sportive, pierderi din debitori diveri); Operaii de capital (valoarea contabil a imobilizrilor cedate i alte cheltuieli de exploatare). b) Cheltuieli financiare, care cuprind: Pierderi din creane legate de participani; Pierderile din vnzarea titlurilor de plasament; Diferenele nefavorabile de curs valutar, din operaiile curente i disponibilitile n devize; Dobnzile curente aferente mprumuturilor primite i altor datorii privind exerciiul n curs; Sconturile acordate clienilor; Alte cheltuieli financiare (pierderi din creane de natur financiar i altele).
90

c) Cheltuieli extraordinare, reprezentnd acele cheltuieli care nu sunt legate de activitatea normal, curent a unitii patrimoniale i se refer la: Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare. d) Cheltuieli cu amortizrile i ajustrile privind pierderile de valoare sunt grupate n funcie de natura lor, n sensul activitii care le ocazioneaz (exploatare, financiare). Cheltuieli cu amortizarea cuprind amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale; Cheltuielile cu ajustrile privind pierderile de valoare sunt formate din: Provizioane Ajustri privind deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor; Ajustri pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie; Ajustri pentru deprecierea creanelor i ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a costurilor de trezorerie Amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor; e) Cheltuieli cu impozitul pe profit i alte impozite, ce se datoreaz trimestrial statului cu definitivarea la sfritul exerciiului. De menionat c n raportrile fiscale cheltuielile cu amortizrile i provizioanele se regrupeaz n funcie de natura lor i se include, dup caz, n cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare sau cheltuieli extraordinare. n afara gruprii oficiale, se pot efectua i alte clasificri ale cheltuielilor, dup diverse criterii i care stau la baza determinrii anumitor indicatori analizei economice, determinrii unor obligaii fiscale etc.: a) Astfel, dac avem n vedere rolul cheltuielilor n determinarea indicatorilor economici cu caracter global, cheltuielile se grupeaz n urmtoarele categorii: Cheltuieli care alctuiesc costul global al produciei; cheltuieli de exploatare (cu excepia cheltuielilor de protocol, reclama i publicitate); cheltuieli financiare (la ntreprinderile cu ciclul lung de fabricaie); cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele; Cheltuieli care se suport din rezultatul financiar brut, neimpozitat: cheltuieli de protocol, reclam i publicitate; cheltuieli extraordinare privind amortizrile i provizioanele; Cheltuieli care se suport din rezultatul financiar impozabil: impozitul pe profit. b) Dac avem n vedere rolul cheltuielilor n analiza activitii pe genuri de activiti, cheltuielile dup natura lor pot fi reclasate (pe baza documentelor primare) pe funcii ale ntreprinderii, n: Cheltuieli de aprovizionare; Cheltuieli de fabricaie; Cheltuieli de distribuie (desfacere); Cheltuieli administrative; Cheltuieli financiare. c) n raport de rolul lor n analiza rentabilitii produselor obiectiv al contabilitii de gestiune cheltuielile se pot grupa, innd seama de dependena pe care o au cu volumul produciei sau al vnzrilor, n: cheltuieli variabile sau operaionale; cheltuieli fixe sau de structur; Privite prin prisma contabilitii de gestiune, cheltuielile se pot grupa i n: cheltuieli directe; cheltuieli indirecte, grupare care servete la calculul costurilor pe produse.
91

d) Un alt criteriu deosebit de important pentru asigurarea unei gestiuni corecte, l constituie clasificarea cheltuielilor n raport de utilitatea lor n asigurarea unui venit n perioada n care sunt efectuate. Din acest punct de vedere se poate face urmtoarea grupare: Cheltuieli curente, adic, cheltuieli aferente perioadei de exerciiu, efectuate n scopul obinerii unui venit imediat (cheltuieli de producie, cheltuieli de vnzare, cheltuieli de administrare); Cheltuieli pltite n avans, adic, cheltuieli al cror efect se repartizeaz pe mai multe exerciii i care vor fi utile pentru obinerea de venituri n cursul exerciiilor urmtoare. Acest criteriu, aplicat n contabilitatea financiar, este deosebit de util deoarece el rspunde principiului atarii cheltuielilor la veniturile crora se asociaz. Operaiile economice corespunztoare cheltuielilor se oglindesc n contabilitate pe baz de documente justificative i centralizatoare n care sunt nscrise, dintre care se amintesc cele utilizate n mod curent n activitatea practic: Factura pentru achiziionarea de valori materiale nestocabile, pentru tariful de transport privind bunurile i personalul, pentru servicii prestate de teri .a. Chitana pentru diverse aprovizionri din comerul en-detail. Bonul fiscal cod PETROM, care oglindete aprovizionrile (consumurile) de carburani i lubrifiai. Avizul de nsoire, atunci cnd bunurile aprovizionate nu sunt facturate. Extrasul de cont, n situaia unor pli direct din conturile deschise la bnci, cum sunt comisioanele reinute de unitile bancare. Ordin de deplasare (delegaie) pentru diurna aferent deplasrilor n interesul ntreprinderii. Listele i procesul verbal de inventariere, care reflect lipsurile n gestiune imputabile sau neimputabile privind activele circulante. Documente specifice pentru anumite categorii de cheltuieli, cum sunt cele care privesc consumul de energie electric, serviciile potale, telefon, telegraf, transportul de mrfuri pe calea ferat .a. Centralizatorul bonurilor de consum pentru nregistrarea n contabilitate i bonul de consum pentru eliberarea din magazie a materiilor prime i materialelor destinate consumului. Centralizatorul statelor de salarii pentru cheltuielile privind salariile, asigurrile sociale i protecia social .a. Tipuri de nregistrri contabile: a) nregistrarea consumului de stocuri 3 60 = Cheltuieli privind stocurile Conturi de stocuri i producie n curs de execuie b) nregistrarea cheltuielilor cu lucrrile i serviciile executate de teri 61 = % Cheltuieli cu lucrrile i 40 serviciile executate de teri Furnizori i conturi asimilate 51 Conturi la bnci 53 Casa
92

c) nregistrarea cheltuielilor cu alte servicii executate de teri 62 = % Cheltuieli cu alte servicii 40 executate de teri Furnizori i conturi asimilate 51 Conturi la bnci 53 Casa d) nregistrarea cheltuielilor cu alte impozite, taxe i vrsmnt asimilate 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsmnt asimilate = % 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 447 Fonduri speciale, taxe i vrsminte asimilate

e) nregistrarea cheltuielilor cu personalul 641 Cheltuieli cu salariile personalului 645 Cheltuieli privind asigurrile i protecia social = = 421 Personal-salarii datorate 43 Asigurri sociale, protecia social i conturi asimilate

f) nregistrarea altor cheltuieli de exploatare 65 Alte cheltuieli de exploatare = % 4118 Clieni inceri sau n litigiu 461 Debitori diveri 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie 2 Conturi de imobilizri 512 Conturi curente la bnci 531 Casa 503 Aciuni proprii 505 Obligaiuni emise i rscumprate
93

g) nregistrarea cheltuielilor financiare 66 Cheltuieli financiare = % 26 Imobilizri financiare 50 Investiii financiare pe termen scurt 512 Conturi curente la bnci 531 Casa 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate 4528 Dobnzi privind decontrile privind interesele de participare 4558 Asociai dobnzi la conturi curente 5198 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt 4111 Clieni 461 Debitori diveri

h) nregistrarea cheltuielilor privind calamitile i alte evenimente extraordinare 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare = % 2 Conturi de imobilizri 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie 512 Conturi curente la bnci 531 Casa

94

i) nregistrarea cheltuielilor cu amortizrile, provizioanele i ajustarea la inflaie 68 = % Cheltuieli cu amortizrile, 28 provizioanele i ajustrile pentru Amortizri privind deprecierea sau pierderea de valoare imobilizrile 29 Ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor 15 Provizioane 39 Ajustri pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie 49 Ajustri pentru deprecierea creanelor 59 Ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a conturilor de trezorerie j) nregistrarea cheltuielilor cu impozitul pe profit 441 691 = Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozit pe profit Veniturile unei societi sunt reprezentate de urmtoarele elemente: - venituri din activitile curente; - ctiguri din orice alte surse; - venituri nerealizate. n categoria veniturilor din activiti curente se includ veniturile din vnzri, din prestarea de servicii, executarea de lucrri, precum i cele ce rezult din utilizarea de ctre teri a activelor societii (se pot obine venituri ce mbrac forma dobnzilor-ncasate pentru utilizarea numerarului, redevenelor-ncasate pentru utilizarea unor active pe termen lung sau dividendelor ce decurg din titlurile de valoare deinute la societi). n categoria ctigurilor din orice alte surse se includ, de regul, sumele rezultate n urma ieirii activelor imobilizate pe termen mediu/lung. Veniturile unei societi comerciale sunt reprezentate de sumele ncasate sau de ncasat din operaiile de exploatare, financiare sau extraordinare. Evidena veniturilor se organizeaz pe feluri de venituri, dup natura lor, i se grupeaz n venituri din exploatare, venituri financiare, venituri extraordinare, venituri din provizioane i ajustarea la inflaie i venituri din impozitul pe profit amnat. Evidena contabil a veniturilor se ine cu ajutorul conturilor din clasa 7 Conturi de venituri, clas care conine urmtoarele conturi sintetice de gradul I i II.
95

CLASA 7 CONTURI DE VENITURI

70. Cifra de afaceri net 701. Venituri din vnzarea produselor finite 702. Venituri din vnzarea semifabricatelor 703. Venituri din vnzarea produselor reziduale 704. Venituri din lucrri executate i servicii prestate 705. Venituri din studii i cercetri 706. Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 707. Venituri din vnzarea mrfurilor 708. Venituri din activiti diverse 71. Variaia stocurilor 711. Variaia stocurilor 72. Venituri din producia de imobilizri 721. Venituri din producia de imobilizri necorporale 722. Venituri din producia de imobilizri corporale 74. Venituri din subvenii de exploatare 741. Venituri din subvenii de exploatare 7411. Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei afaceri 7412. Venituri din subvenii de exploatare pentru materii prime i materiale consumabile 7413. Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli externe 7414. Venituri din subvenii de exploatare pentru plata personalului 7415. Venituri din subvenii de exploatare pentru asigurri i protecie social 7416. Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare 7417. Venituri din subvenii de exploatare aferente altor venituri 7418. Venituri din subvenii de exploatare pentru dobnda datorat 75. Alte venituri din exploatare 754. Venituri din creane reactivate i debitori diveri 758. Alte venituri din exploatare 7581. Venituri din despgubiri, amenzi i penaliti 7582. Venituri din donaii i subvenii primite 7583. Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 7584. Venituri din subvenii pentru investiii 7588. Alte venituri din exploatare 76. Venituri financiare 761. Venituri din imobilizri financiare 7611. Venituri din aciuni deinute la entitile afiliate 7613. Venituri din interese de participare 762. Venituri din investiii financiare pe termen scurt 763. Venituri din creane imobilizate 764. Venituri din investiii financiare cedate 7641. Venituri din imobilizri financiare cedate 7642. Ctiguri din investiii pe termen scurt cedate 765. Venituri din diferene de curs valutar 766. Venituri din dobnzi 767. Venituri din sconturi obinute 768. Alte venituri financiare
96

77. Venituri extraordinare 771. Venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare 78. Venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare 781. Venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere privind activitatea de exploatare 7812. Venituri din provizioane 7813. Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor 7814. Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante 7815. Venituri din fondul comercial negativ 786. Venituri financiare din ajustri pentru pierdere de valoare 7863. Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare 7864. Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare a activelor circulante. Toate conturile de venituri sunt conturi de procese economice, cu funcie contabil de pasiv; se crediteaz cu sumele reprezentnd venituri de ncasat sau ncasate i se debiteaz pe parcursul perioadei, n condiiile prevzute de reglementri i cu repartizarea lor, la finele perioadei, la rezultatul exerciiului. Veniturile sunt reprezentate de totalitatea operaiilor economice care afecteaz patrimoniul ntreprinderii prin mrirea activului, operaii care se concretizeaz n livrarea bunurilor mobile, a bunurilor imobile pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, n servicii prestate sau lucrri executate n condiiile n care se fac ncasri n numerar ori dac se nregistreaz n prealabil creanele asupra clienilor, sau prin diminuarea ajustrilor dac acestea rmn fr obiect. Potenialul economic al societilor comerciale, consecin a potenialului tehnic, productiv, comercial dar i managerial, este capacitatea de a crea venituri ca unic surs de acoperire a cheltuielilor i realizarea unui profit suficient spre a asigura dezvoltarea i a mpiedica erodarea capitalului. n actualul sistem contabil, organizarea evidenei veniturilor i concepia general despre venituri se schimb fundamental n ideea delimitrii eforturilor i efectelor economico-financiare cu foarte mare claritate, asupra unei anume perioade de gestiune. Veniturile, ca de altfel i cheltuielile, se delimiteaz dup natura lor, n sensul naturii activitii care le genereaz, i anume: venituri de exploatare, venituri financiare i venituri extraordinare. n cadrul fiecreia dintre aceste categorii se face diferenierea pe feluri de venituri. Totodat este delimitat i categoria venituri din provizioane, venituri care prezint particularitatea c se constituie numai prin intermediul operaiilor contabile de diminuare sau anulare a ajustrilor pentru pierderea de valori, fr angajarea unor operaii de ncasare. Cele patru categorii de venituri amintite se au n vedere n ceea ce privete organizarea contabilitii, n cadrul creia sunt stabilite cinci grupe de conturi pentru venituri de exploatare, care au structur eterogen, i cte o singur grup de conturi pentru fiecare din cele trei categorii de venituri, astfel: a) Venituri de exploatare, reprezentnd diversitatea activitilor economice ce se realizeaz n cadrul ntreprinderii, se grupeaz astfel: venituri din vnzarea de produse, mrfuri, servicii prestate i din alte activiti care, pe de o parte, reprezint indicatorul denumit Cifra de afaceri, iar
97

pe de alt parte se constituie pe baza documentelor de livrare sau predare ctre beneficiari. n ceea ce privete cifra de afaceri, aceasta nu include rabaturile, remizele i alte reduceri acordate clienilor; venituri din producia stocat, unde se ncadreaz creterea sau diminuarea, dup caz, a costurilor de producie efective totale de la sfritul perioadei de gestiune n comparaie cu nceputul acesteia; venituri din producia de imobilizri corporale i necorporale ce privesc valoarea sau costul de producie al bunurilor realizate pe cont propriu pentru nevoile interne ale societii; venituri din subvenii de exploatare, se refer la sumele nerambursabile ce se primesc de la bugetul de stat, de la colectivitile publice sau de la alte uniti patrimoniale n vederea acoperirii diferenelor de pre i a pierderilor sau pentru anumite finanri aa cum este cazul cheltuielilor de cercetare; alte venituri din exploatare, unde se include veniturile din creane reactivate i alte venituri ocazionale, de tipul celor provenite din imputarea unor prejudicii cauzate de personalul unitii sau de ctre teri. b) Venituri financiare formate din: venituri din participanii; venituri din alte imobilizri financiare; venituri din creane imobilizate; venituri din titluri de plasament; venituri din diferenele favorabile de curs valutar; venituri din dobnzi; venituri din sconturi obinute; alte venituri financiare. c) Venituri extraordinare nu au legtur cu activitatea normal a unitii, de exploatare sau financiar. Cu ajutorul lor se ine evidena acelor venituri rezultate din compensaiile primite pentru cheltuieli sau pierderi din calamiti sau alte evenimente extraordinare. d) Venituri din ajustri de valoare se constituie prin anularea sau diminuarea sumelor nregistrate anterior drept provizioane, fiind stabilit cte o grup de venituri pentru fiecare din categorii de activiti amintite. Dac avem n vedere modul de utilizare a veniturilor n determinarea rezultatului exerciiului (profitul sau pierdere) supus repartizrii, veniturile se pot grupa n dou categorii: venituri curente, formate din venituri din exploatare i venituri financiare; venituri extraordinare, cu precizarea c veniturile din diminuarea sau anularea provizioanelor se vor subdivide ntre cele dou categorii n raport cu caracteristica acestora (modul de provenien). Rezultatul exerciiului, prezint soldul final al contului de profit i pierdere, supus repartizrii i prin urmare, compararea veniturilor cu cheltuielile efectuate constituie o etap important a activitii financiar-contabile, de caracterizare a gestiunii. Unul dintre principiile contabilitii este principiul independenei exerciiilor, principiu care are la baz alte dou principii, dintre care unul este principiul recunoaterii (constatrilor) veniturilor. n doctrina i practica nord-american el mai este recunoscut sub numele de principiul realizrii (realization principle). n conformitate cu acest principiu, un profit trebuie s fie constatant numai n
98

momentele n care societatea realizeaz o operaie cu un ter, de schimb de bunuri sau de servicii. Teoria, doctrina i chiar practica dovedesc c recunoaterea veniturilor este o operaie cu mai multe interpretri i soluii. Principiul recunoaterii veniturilor se refer, n mod direct, la recunoaterea veniturilor i, indirect, la msurarea acestora. Venitul este recunoscut, n general, numai n momentul vnzrii. Doctrina i practica rilor din Europa continental demonstreaz c recunoaterea veniturilor se face i n momentul produciei. Cazurile rilor anglo-saxone, n legtur cu aceast soluie, sunt extrem de rare. n viziunea anglo-saxon momentul obiectiv pentru contabilizarea venitului este vnzarea unui bun sau prestarea unui serviciu, iar naintea acestui moment, societatea nu este asigurat, n privina vnzrii produsului su, deci ea nu poate msura cu certitudine preul de vnzare pe care l va obine i nu poate s cunoasc totalitatea costurilor legate de fabricarea i vnzarea bunurilor sau de prestarea serviciilor. Se poate spune c recunoaterea unui venit se face cnd sunt ndeplinite dou condiii: fabricarea s fi fost ncheiat; msurarea i ncasarea contravalorii venitului s fi fost sigure. Cele dou condiii sunt satisfcute, n general, n cazul unei vnzri efectuate la un ter independent. Orice alt metod de constatare a veniturilor dect cea datat n momentul vnzrii reprezint teorii i practici mai mult sau mai puin prudente, dup cum momentul recunoaterii se plaseaz n aval sau n amonte de vnzarea bunurilor sau prestarea serviciilor. Operaiile economice care privesc veniturile se nregistreaz n contabilitate pe baza unor documente justificative i centralizatoare specifice n care sunt consemnate, dintre care se amintesc cele utilizate n mod curent: Factura pentru toate operaiile privind livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, cu decontare, de regul, ulterioar; Factura extern INVOICE, n cazul operaiilor de export, document ce se ataeaz la factura fiscal; Monetarul utilizat de toate unitile comerciale cu amnuntul; Bonul fiscal cod PETROM, n cazul vnzrii cu amnuntul a produselor petroliere; Avizul de nsoire pentru situaiile legale cnd factura aferent bunurilor livrate se ntocmete ulterior, n cazul trimiterii de valori materiale pentru prelucrarea la teri .a.; Extrasul de cont, n cazul ncasrii unor venituri direct n conturile deschise la bnci, cum este cazul dobnzii cuvenite pentru disponibilul din cont .a.; Inventarul i procesul verbal de inventariere pentru plusurile n gestiune, n special la activele circulante materiale i bneti; Documente specifice (exemplu: facturi adecvate) pentru anumite categorii de venituri, cum sunt cele care privesc livrrile de energie electric, cele de prestri servicii de pot, telefon, telegraf .a.; Bonul de predare, transfer, restituire, servete, printre altele, pentru predarea la magazie a produselor finite sau a semifabricatelor etc. Potrivit principiului independenei exerciiilor, operaiile care determin venituri sunt nregistrate n momentul generrii lor. Astfel prezentate, veniturile sunt nregistrate n momentul obinerii i realizrii lor.
99

Dup perioada la care se refer, veniturile se grupeaz n: - venituri curente: sunt reprezentate de veniturile perioadei curente, indiferent de momentul obinerii lor; - venituri realizate n avans: sunt reprezentate de acele venituri ce se concretizeaz n perioada curent, dar care sunt aferente exerciiului financiar urmtor; - venituri de realizat: sunt reprezentate de veniturile ce privesc perioada curent i se concretizeaz n exerciiul financiar urmtor. Potrivit standardelor internaionale de contabilitate, veniturile trebuie evaluate la valoarea just a mijloacelor de plat primite sau de primit; prin valoarea just se nelege acea sum la care un activ poate fi tranzacionat sau o datorie poate fi decontat, de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii ce se caracterizeaz prin determinarea obiectiv a preului. Veniturile din vnzarea bunurilor, din prestri de servicii, executri de lucrri, din dobnzi, redevene i dividende trebuie recunoscute. Recunoaterea se realizeaz dac sunt ndeplinite condiiile: a) n cazul vnzrii de bunuri, prestri de servicii i executri de lucrri: - mrimea veniturilor poate fi evaluat n mod rezonabil; - costurile tranzaciei (n cazul vnzrii de bunuri), costurile aprute pe parcursul contractelor de prestri servicii, executrii de lucrri i costurile de finalizare a acestora sunt evaluate n mod rezonabil; - este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate tranzaciei s fie generate ctre societate; - societatea nu mai gestioneaz bunurile vndute, ea transfernd cumprtorului riscurile i avantajele semnificative ce rezult din proprietatea asupra acestora. b) n cazul veniturilor din dobnzi, redevene i chirii recunoaterea se realizeaz numai dac suma veniturilor poate fi determinat n mod rezonabil, iar beneficiile economice asociate tranzaciei vor intra n societate: - dobnzile, pe baza randamentului efectiv al activului sunt recunoscute periodic; - redevenele, conform realitii economice a contractului sunt recunoscute pe baza contabilitii de angajamente; - dividendele sunt recunoscute n situaia n care s-a stabilit dreptul acionarului de a primi plata. Tipuri de nregistrri contabile a) nregistrarea veniturilor din producia stocat 711 % = 33 Variaia stocurilor Producia n curs de execuie 34 Produse b) nregistrarea veniturilor din producia de imobilizri % = 72 20 Venituri din producia de imobilizri Imobilizri necorporale 21 Imobilizri corporale 23 Imobilizri n curs
100

c) nregistrarea veniturilor din subvenii de exploatare % = 74 445 Venituri din subvenii de exploatare Subvenii 512 Conturi curente la bnci d) nregistrarea de venituri aferente cifrei de afaceri 4111 = 70 Clieni Cifra de afaceri e) nregistrarea veniturilor financiare % = 451 Decontri n cadrul grupului 461 Debitori diveri 512 Conturi curente la bnci 401 Furnizori 2672 Dobnda aferent sumelor datorate de filiale 2674 Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung 2679 Dobnzi aferente altor creane imobilizate 76 Venituri financiare

f) nregistrarea veniturilor din provizioane i ajustarea la inflaie 78 % = 29 Venituri din provizioane Provizioane pentru deprecierea i ajustarea la inflaie imobilizrilor 39 Provizioane pentru deprecierea stocurilor i producia n curs de execuie 49 Provizioane pentru deprecierea creanelor 59 Provizioane pentru deprecierea conturilor de trezorerie

101

VIII. LUCRRILE CONTABILE DE NCHIDERE A EXERCIIULUI FINANCIAR

VIII.1. Prezentarea lucrrilor de nchidere La finele fiecrui exerciiu financiar, o societate comercial trebuie s prezinte situaiile financiare care cuprind: bilanul; contul de profit i pierdere; situaia modificrilor capitalului propriu; situaia fluxurilor de trezorerie; politici contabile i note explicative. n ceea ce privete notele explicative, acestea cuprind date privind activele imobilizate, provizioanele pentru riscuri i cheltuieli, repartizarea profitului, analiza rezultatului din exploatare, situaia creanelor i datoriilor, situaia aciunilor i obligaiunilor. Acestea includ, de asemenea, informaii privind salariaii, administratorii i directorii, precum i calculul i analiza principalilor indicatori economico-financiari. Lucrrile de nchidere a exerciiilor financiare sunt urmtoarele: a) stabilirea balanei de verificare, nainte de efectuarea inventarierii; b) inventarierea patrimoniului societii; c) contabilizarea operaiunilor de regularizare; d) stabilirea balanei de verificare, dup efectuarea inventarierii; e) stabilirea rezultatului exerciiului: distribuirea profitului sau finanarea pierderii; f) redactarea situaiilor financiare anuale. a) Stabilirea balanei de verificare nainte de efectuarea inventarierii are ca principal scop centralizarea i controlul exactitii datelor nregistrate n conturi. Astfel, sunt verificate corelaiile dintre conturile sintetice i analitice, dintre egalitile generate de dubla nregistrare a operaiunilor patrimoniale n contabilitate: - concordana dintre totalul nregistrrilor din Registrul-jurnal i totalul rulajelor creditoare din balan; - concordana dintre totalul soldurilor finale debitoare i creditoare din Cartea mare i totalul soldurilor finale debitoare i creditoare din balan. b) Inventarierea patrimoniului societii presupune inventarierea tuturor elementelor patrimoniale i are urmtoarele scopuri: - verificarea integritii patrimoniului societii; - identificarea bunurilor depreciate, fr desfacere sau greu vandabile, comenzilor n curs abandonate sau sistate etc.; - determinarea valorii de utilitate (de inventar) a elementelor patrimoniale. Evaluarea elementelor patrimoniale, cu ocazia inventarierii are n vedere urmtoarele: - bunurile de natura imobilizrilor i stocurilor sunt evaluate la valoarea actual (de inventar) stabilit n funcie de preurile pieei, starea bunurilor, importana acestora pentru societate etc.;
102

- creanele i datoriile se evalueaz la valoarea lor nominal cu excepia creanelor i datoriilor incerte care sunt evaluate la valoarea de utilitate (reprezentat de valoarea probabil de ncasat sau de plat, dup caz) i a acelor creane i datorii exprimate n devize ce sunt evaluate inndu-se cont de cursul de nchidere al exerciiului financiar; - titlurile de valoare sunt evaluate n funcie de tranzacionarea sau nu a acestora pe piaa bursier. Astfel, titlurile cotate sunt evaluate la cotaia din ultima zi a exerciiului financiar, iar cele necotate la valoarea probabil de negociere; - disponibilitile n valut sunt evaluate la cursul de schimb stabilit de banca central pentru ultima zi a exerciiului financiar; - bunurile depreciate, fr desfacere sau greu vandabile, sunt evaluate la valoarea actual (de inventar), n funcie de utilitatea acestora i de probabilitatea de valorificare a lor. Inventarierea prezint o relaie proprie de stabilire a situaiei nete a patrimoniului, i anume: Situaia net a patrimoniului = Activul inventariat Datoriile inventariate c) Contabilizarea operaiunilor de regularizare presupune punerea n practic a principiului prudenei i a principiului independenei exerciiilor. Astfel, pe lng contabilizarea diferenelor de inventar, se va contabiliza orice pierdere probabil i se vor delimita n timp cheltuielile i veniturile. Diferenele de inventar pot mbrca fie forma de plusuri de inventar, fie forma de minusuri de inventar. n situaia n care exist riscul de confuzie ntre anumite bunuri, bunuri la care s-au depistat plusuri i minusuri de inventar, se pot efectua compensri, acestea realizndu-se la nivelul valorii celei mai mici. Plusurile de inventar sunt asimilate intrrilor. Bunurile de natura stocurilor de materii prime i materiale achiziionate constatate ca plus de inventar sunt nregistrate prin debitarea conturilor de eviden a acestora i creditarea conturilor de cheltuieli, conturi n care se nregistreaz, de regul, consumul lor. 60 % = 30 Cheltuieli privind stocurile Stocuri de materii prime i materiale 38 Ambalaje Plusurile de inventar constatate la stocurile obinute din producia proprie se nregistreaz debitnd conturile de eviden a bunurilor respective i creditnd conturile de eviden a produciei obinute. 711 % = 33 Variaia stocurilor Producia n curs de execuie 34 Produse 38 Ambalaje
103

Plusurile de inventar aferente imobilizrilor corporale au drept cont corespondent contul Subvenii pentru investiii = 134 21 Plusuri de inventar de natura imobilizrilor Imobilizri corporale Plusurile constatate la numerarul din casieria societii conduc la debitarea contului de cas i creditarea contului de venituri corespunztor. 5311 = 7588 Cas n lei Alte venituri din exploatare Minusurile de inventar sunt asimilate ieirilor i conduc, de regul, la operaiuni contrare celor menionate n cazul plusurilor. Bunurile de natura stocurilor de materii prime, materialelor i ambalajelor achiziionate, constatate ca minus de inventar sunt nregistrate prin debitarea conturilor de cheltuieli corespunztoare i creditarea conturilor de eviden a bunurilor menionate. % 60 = Cheltuieli privind stocurile 30 Stocuri de materii prime i materiale 38 Ambalaje Minusurile de inventar constatate la stocurile obinute din producie proprie se nregistreaz debitnd contul de eviden a produciei obinute i creditnd conturile de eviden a stocurilor respective. 711 = % Variaia stocurilor 30 Producia n curs de execuie 34 Produse 38 Ambalaje Minusurile de active imobilizate presupun efectuarea urmtoarei nregistrri: 20, 21, 23, % = 28 Conturi de eviden a Amortizri privind imobilizrile imobilizrilor necorporale, (pentru amortizarea nregistrat) corporale i n curs 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaiuni de capital (pentru amortizarea nenregistrat) n situaia n care minusurile de inventar se datoreaz vinei angajailor societii, minusurile constatate sunt imputabile: % 461 = Debitori diveri 758 Alte venituri din exploatare 4427 TVA colectat
104

Potrivit regulilor de evaluare a patrimoniului, pentru elementele de activ, diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare, se nregistreaz n contabilitate astfel: - dac deprecierea este ireversibil pe seama amortizrii: 68 = 28 Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele Amortizri privind imobilizrile i ajustrile pentru deprecierea sau pierderea de valoare - dac deprecierea este reversibil pe seama provizioanelor % 68 = Cheltuieli cu amortizrile, 29 provizioanele i ajustrile pentru Ajustri pentru deprecierea deprecierea sau pierderea de valoare sau pierderea de valoare a imobilizrilor 39 Ajustri pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie 49 Ajustri pentru deprecierea creanelor 59 Ajustri pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie Pentru elementele de pasiv, diferenele constatate n plus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare se nregistreaz n contabilitate pe seama constituirii de provizioane. La finele fiecrui an, dac se constat c ajustrile pentru depreciere constituite anterior trebuie diminuate sau anulate, evidena contabil a acestor operaiuni presupune debitarea conturilor din grupele 29, 39, 49 i 59 (dup caz) i creditarea conturilor corespunztoare din grupa 78 Venituri din provizioane i ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare. La finele exerciiului financiar are loc, de asemenea, regularizarea provizioanelor constituite anterior sau constituirea de noi provizioane pentru finanarea acelor cheltuieli i pierderi, a cror realizare sau plat este incert sau pentru cheltuielile care devin exigibile n exerciiul financiar urmtor. Astfel, se vor efectua urmtoarele nregistrri contabile: - majorarea sau constituirea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli 15 6812 = Cheltuieli de exploatare Provizioane privind provizioanele - diminuarea sau anularea provizioanelor 15 = Provizioane 7812 Venituri din provizioane
105

n cazul creanelor datoriilor i disponibilitilor bneti, exprimate n valut evaluate la cursul de schimb din ultima zi a exerciiului financiar, pentru diferenele constatate se efectueaz urmtoarele nregistrri contabile: - n cazul diferenelor favorabile de curs valutar: % = 765 4111 Venituri din diferene Clieni de curs valutar 461 Debitori diveri 5124 Conturi la bnci n valut 5314 Casa n valut 16 mprumuturi i datorii asimilate 401 Furnizori 462 Creditori diveri etc. - n cazul diferenelor nefavorabile de curs valutar: 665 = Cheltuieli din diferene de curs valutar % 4111 Clieni 461 Debitori diveri 5124 Conturi la bnci n valut 5314 Casa n valut 401 Furnizori etc.

Delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor (consecin a aplicrii principiului independenei exerciiului) a fost tratat n cadrul capitolului V. Dup efectuarea inventarierii i contabilizarea operaiunilor de regularizare, se impune pregtirea datelor necesare pentru determinarea rezultatului i ntocmirea situaiilor financiare. Aceasta presupune ntocmirea unei noi balane de verificare i verificarea egalitilor (corelaiilor) specifice. Determinarea rezultatului exerciiului presupune urmtoarele etape: determinarea rezultatului contabil; determinarea rezultatului impozabil; determinarea impozitului pe profit. Rezultatul contabil se obine din nchiderea conturilor de cheltuieli i venituri prin contul 121 Profit i pierdere. a) nchiderea conturilor de cheltuieli 6 121 = Profit i pierdere Conturi de cheltuieli
106

b) nchiderea conturilor de venituri 7 Conturi de venituri

121 Profit i pierdere

n situaia n care contul 121 Profit i pierdere prezint sold final creditor, rezultatul contabil mbrac forma profitului. Atunci cnd soldul este debitor, rezultatul contabil mbrac forma de pierdere. Rezultatul contabil mai poart denumirea de rezultat brut al exerciiului sau de rezultat nainte de impozitare. Rezultatul fiscal se determin prin adugarea la rezultatul contabil a cheltuielilor nedeductibile fiscal i scderea deducerilor fiscale. n situaia n care rezultatul fiscal este pozitiv, atunci se determin impozitul pe profit. Impozitul pe profit se determin potrivit formulei: Impozitul pe profit = Rezultatul impozabil x cota de impozitare Contabilizarea impozitului pe profit datorat i plata acestuia presupune efectuarea urmtoarelor dou nregistrri contabile: 441 691 = Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozitul pe profit 5121 441 = Impozitul pe profit Conturi la bnci n lei Distribuirea profitului net se efectueaz la societile comerciale cu capital privat, potrivit hotrrilor luate n cadrul adunrii generale a acionarilor. Profitul net obinut se repartizeaz, de regul, astfel: a) constituirea rezervelor legale din profitul brut nainte de impozitare: 129 Repartizarea profitului = 1061 Rezerve legale % 1062 Rezerve pentru aciuni proprii 1063 Rezerve statutare sau contractuale 1068 Alte rezerve

b) constituirea altor rezerve din profitul net: 129 = Repartizarea profitului

c) acoperirea pierderilor nregistrate n anii anteriori 1171 129 = Repartizarea profitului Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderea nerecuperat d) dividendele de pltit 129 Repartizarea profitului = 457 Dividende de plat
107

e) reportarea profitului a crui decizie de repartizare a fost amnat pentru perioadele viitoare 121 = 1171 Profit i pierderi Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderea nerecuperat Dac rezultatul exerciiului este pierdere, se vor efectua urmtoarele nregistrri contabile: a) acoperirea pierderii suferite pe seama rezervelor i capitalului social 121 % = 1012 Profit i pierderi Capital subscris vrsat 106 Rezerve b) repartizarea pierderii (atunci cnd se amn decizia de acoperire a pierderii nregistrate) 1171 = 121 Rezultatul reportat reprezentnd Profit i pierderi profitul nerepartizat, respectiv pierderi nerecuperate VIII.2. ntocmirea situaiilor financiare Situaiile financiare anuale trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare, performanei, modificrile capitalului i fluxurilor de trezorerie. Situaiile financiare au de regul periodicitate anual acoperind exerciiul financiar i anume perioada 1 ianuarie 31 decembrie. ntocmirea situaiilor financiare anuale are la baz respectarea urmtoarelor reguli: corecia oricror erori referitoare la o perioad trecut, se realizeaz numai n bilanul curent, bilanurile deja nchise rmnnd neschimbate; datele nscrise n situaiile financiare anuale trebuie s corespund cu datele nscrise n contabilitate, puse de acord cu rezultatele inventarierii; nu se realizeaz compensarea posturilor de activ cu cele de pasiv i nici a veniturilor cu cheltuielile. Obiectivul situaiilor financiare este acela de a prezenta fidel informaii despre poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare a ntreprinderii, utile pentru luarea deciziilor economice. Acest deziderat se atinge dac Standardele Internaionale de Contabilitate sunt aplicate corespunztor i sunt prezentate informaiile suplimentare necesare. Exist situaii speciale n care prezentarea fidel este asigurat tocmai prin neaplicarea cerinelor unor standarde, caz n care trebuie precizate n notele explicative motivele i circumstanele derogrilor. Termenul comunicare, utilizat de normele IASC, n special de IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, nseamn informaiile de furnizat n conturi.
108

n cadrul situaiilor financiare anuale fiecare dintre componente trebuie s fie identificat n mod clar, fiind necesar, n numeroase situaii, punerea n eviden a urmtoarelor informaii: numele ntreprinderii, sau orice alt indicaie echivalent care s permit identificarea acesteia; dac este vorba despre conturi individuale sau despre conturi consolidate; n privina bilanului, data la acare a fost nlocuit, iar n cazul contului de profit i pierdere i a tabloului fluxurilor de trezorerie, perioada acoperit de aceste situaii; moneda n care sunt prezentate conturile; exprimarea n mii, milioane sau ntr-o alt unitate, dac aceast opiune a fost adoptat. Situaiile financiare trebuie s fie ntocmite cel puin o dat pe an. Atunci cnd n mod excepional, data bilanului unei ntreprinderi este modificat i cnd perioada acoperit este mai mic sau mai mare de un an, ntreprinderea trebuie s indice n notele explicative: motivul pentru care a fost aleas o perioad diferit de un an; faptul c fluxurile exerciiului precedent nu sunt comparabile. Una din situaiile care motiveaz schimbarea datei de nchidere este reprezentat de achiziia unei ntreprinderi care i ntocmete situaiile financiare la o dat diferit de cea a cumprtorului. Orice ntreprindere care aplic normele contabile internaionale trebuie s decis, n funcie de natura activitii sale, dac este util s efectueze distincia ntre elementele curente sau necurente ale bilanului su, att pentru activ ct i pentru pasiv. Dac aceast distincie nu se realizeaz, activele i pasivele sunt clasificate n funcie de lichiditatea lor. Indiferent de prezentarea reinut, ntreprinderea menioneaz, n situaiile sale financiare, partea sub un an i partea peste un an a activelor i pasivelor, pentru toate rubricile susceptibile s conin elemente pe termen scurt i elemente pe termen lung. Activele curente ale bilanului cuprind: elemente destinate s fie utilizate, realizate sau consumate n cadrul ciclului normal de producie al ntreprinderii; activele destinate s fie negociate pe diferite piee deinute ntr-o perspectiv pe termen scurt i care trebuie s fie realizate n maximum un an; lichiditile, dac utilizarea lor nu este supus restriciilor. Celelalte active sunt considerate elemente necurente. Ele includ imobilizrile corporale i necorporale, ct i activele de exploatare sau financiare pe termen lung. Ciclul de exploatare al unei ntreprinderi este reprezentat de timpul scurs ntre achiziia materialelor, ce intr ntr-un proces i realizarea lor sub form de lichiditi sau de instrumente ce pot fi uor convertibile n lichiditi. Activele legate de ciclul normal de producie se refer n special la stocuri i creane-clieni, inclusiv la partea acestor rubrici care nu trebuie s fie realizat dect dup un termen de un an. Titlurile de plasament sunt active curente, dac este prevzut ca operaia de cesiune a acestora s aib loc n mai puin de un an; n caz contrar, ele sunt considerate active necurente.
109

O datorie constituie un element curent al pasivului, atunci cnd ea trebuie s fie rambursat fie n cadrul ciclului normal de producie al ntreprinderii fia la o scaden mai mic de un an. Toate celelalte datorii sunt datorii necurente. Unele datorii curente precum datoriile comerciale, cele legate de relaiile cu salariaii i de alte costuri din exploatare formeaz pri ale fondului de rulment utilizat n ciclul normal de exploatare. Astfel de elemente curente, ca i n cazul activelor, sunt clasificate n categoria curente, chiar dac pri din ele sunt scadente peste o perioad mai mare de un an. Dintre elementele curente de pasiv, nelegate de ciclul de producie se evideniaz partea de termen scurt a mprumuturilor purttoare de dobnzi, creditele bancare pe termen scurt, dividendele de pltit, impozitele asupra beneficiilor de pltit i datoriile pe termen scurt nelegate de exploatare. Datoriile purttoare de dobnzi i care genereaz o finanare pe termen lung a fondului de rulment sunt elemente necurente ale pasivului pentru partea lor scadent la o dat superioar unui an. Datoriile pe termen scurt, nelegate de ciclul normal de exploatare, fac parte din categoria elementelor necurente ale pasivului dac sunt ndeplinite simultan urmtoarele condiii: este vorba despre datorii care, n momentul contractrii lor, erau datorii pe termen lung; ntreprinderea intenioneaz s refinaneze aceste datorii, prin intermediul unei datorii pe termen lung; aceast intenie este confirmat de existena unui contract de refinanare sau reealonare a scadenelor, ncheiat nainte ca situaiile financiare s fi fost aprobate. Potrivit reglementrilor n vigoare la ntocmirea bilanului contabil se vor avea n vedere urmtoarele reglementri: bilanul contabil cuprinde toate elementele de activ i de pasiv grupate dup natur, destinaie i lichiditate, respectiv natur, provenien i exigibilitate; atunci cnd un element de activ sau o datorie este n relaie cu mai mult de un alt element bilanier, relaia cu celelalte elemente se prezint fie sub elementul la care apare, fie n notele explicative, dac prezentarea este esenial pentru nelegerea conturilor anuale; aciunile proprii i aciunile deinute n filiale vor fi prezentate distinct la posturile prevzute pentru acestea; angajamentele sub forma garaniilor, girurilor i ipotecilor de orice fel, atunci cnd nu ndeplinesc condiiile pentru a fi recunoscute n bilan ca active sau datorii, se vor prezenta n mod clar n notele explicative. pentru garaniile considerate ca fiind semnificative se impune efectuarea unor prezentri detaliate efectundu-se totodat distincie ntre diferitele tipuri de garanii recunoscute de legislaia romn, ct i ntre acestea i tipul de garanii pe care legislaia romn nu le recunoate; elementele din bilan indicate cu numere arabe pot fi acumulate ntr-un singur element n situaiile financiare ale unei ntreprinderi dac: valorile individuale nu sunt semnificative pentru evaluarea poziiei financiare i a performanei ntreprinderii pentru exerciiul financiar respectiv;
110

cumularea mbuntete claritatea prezentrii (valorile individuale ale elementelor ce se combin se prezint n notele explicative). pentru fiecare element care se prezint n cadrul postului Active imobilizate trebuie furnizate n notele explicative urmtoarele informaii: valorile corespunztoare care privesc elementul respectiv la nceputul i sfritul exerciiului financiar; micrile privind acest element, ocazionate de modificarea valorii, intrrilor i ieirilor de active n timpul exerciiului financiar i de transferurile de active. Valorile care privesc un element la nceputul i sfritul unui exerciiu financiar se determin avnd n vedere costul de achiziie, costul de producie, metodele de reevaluare n conformitate cu reglementrile legale emise n acest scop, care s in seama de inflaie, utilitatea bunului, starea acestuia, preul pieei sau metodele de evaluare destinate s in seama de inflaie, dup caz. Pentru fiecare element de activ imobilizat se prezint: valoarea amortizrii cumulate i a provizioanelor pentru depreciere la nceputul i sfritul exerciiului; valoarea amortizrii i a provizioanelor pentru depreciere care privesc exerciiul financiar respectiv; valoarea ajustrilor efectuate cu privire la amortizri i provizioane pentru depreciere n cursul exerciiului financiar, ca urmare a ieirii de active imobilizate din patrimoniu; valoarea ajustrilor efectuate asupra amortizrii i provizioanelor pentru depreciere care privesc exerciiile anterioare; dac pentru un activ nu se cunoate costul de achiziie i nu exist informaii privind preurile sau cheltuielile necesare pentru determinarea lui, se va avea n vedere valoarea just atribuit activului; cheltuielile efectuate n cursul exerciiului financiar, dar care se refer la un exerciiu ulterior se nscrie n cadrul postului bilanier Cheltuieli n avans. veniturile recunoscute nainte de data ncheierii exerciiului financiar, dar care privesc un exerciiu financiar ulterior se prezint n cadrul postului bilanier Venituri n avans; un provizion este recunoscut n momentul n care: ntreprinderea are o obligaie curent (legal sau implicit) generat de un eveniment anterior; este probabil ca o ieire de resurse care s afecteze beneficiile economice s fie necesar pentru a onora obligaia respectiv; poate fi realizat o bun estimare a valorii obligaiei; suma provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli trebuie corelat cu riscurile i cheltuielile previzibile. Situaia fluxurilor de trezorerie se poate ntocmi avnd n vedere una din urmtoarele dou metode: metoda direct; metoda indirect. n conformitate cu norma internaional IAS 7 Tablourile fluxurilor de trezorerie prin fluxuri de trezorerie prin fluxuri de trezorerie se au n vedere intrrile i ieirile de lichiditi sau echivalente de lichiditi. Lichiditile se refer la fondurile disponibile i la depozitele la vedere pe cnd echivalentele de lichiditi sunt plasamente pe termen scurt, foarte lichide, convertibile cu uurin ntr-o mrime determinat de lichiditi i a cror valoare nu risc s se schimbe n mod semnificativ.
111

Deinerea echivalentelor de lichiditi are ca scop acela de a face fa angajamentelor de trezorerie pe termen scurt. Fluxurile de trezorerie nu cuprind micrile ntre elementele care constituie lichiditi sau echivalente de lichiditi, deoarece aceste componente fac parte din gestiunea trezoreriei ntreprinderii. Tabloul fluxurilor de trezorerie trebuie s prezinte intrrile i ieirile de fonduri generate de activitile de exploatare, de investiii i de finanare. El permite utilizatorilor de situaii financiare: s evalueze capacitatea ntreprinderii de a degaja lichiditi; s determine necesitile de lichiditi; s prevad scadenele i riscul ncasrilor viitoare; s compare rezultatele ntreprinderii, prin eliminarea efectelor utilizrii diferitelor metode contabile pentru aceiai operaii i evenimente. Tabloul fluxurilor de trezorerie prezint intrrile i ieirile de fonduri aferente unui exerciiu financiar, clasificat n: fluxuri generate de activitile de exploatare; fluxuri generate de activitile de investiii; fluxuri generate de activitile de finanare. Activitile de exploatare sunt principalele activiti aductoare de venituri cu excepia acelor ntreprinderi ce desfoar activiti de investiii sau de finanare. Mrimea micrilor de trezorerie legate de exploatare reprezint msura n care ntreprinderea a degajat suficiente fluxuri de trezorerie n vederea rambursrii mprumuturilor contractate, a meninerii capacitii de exploatare, vrsrii de dividende, realizrii de noi investiii, toate acestea fr a recurge la noi surse externe de finanare. Prezentarea fluxurilor de trezorerie aferente activitii de exploatare utiliznd metoda direct presupune c informaiile furnizate se refer la ncasri i pli brute; utilizarea metodei indirecte presupune c rezultatul net este corectat pentru a se ine seama de influena operaiilor care au un caracter monetar, de orice report sau regularizare a ncasrilor sau plilor trecute sau viitoare, presupune de exploatare precum i de elementele de venituri sau de cheltuieli asociate fluxurilor de trezorerie care vizeaz investiiile sau finanarea. IAS 7 recomand utilizarea metodei directe deoarece aceasta permite obinerea de informaii care se dovedesc utile pentru estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie, fapt ce nu este posibil prin aplicarea metodei indirecte. Fluxurile de numerar din activitatea de exploatare potrivit metodei directe au n vedere urmtoarele elemente: ncasrile n numerar generate de relaiile cu clienii; plile n favoarea furnizorilor i personalului; plile n numerar sau restituiri de impozit pe profit, doar dac nu pot fi identificate n mod specific cu activitile de investiii sau de finanare. Informaiile privind principalele categorii de intrri i ieiri de fonduri brute pot s fie obinute pe baza nregistrrilor contabile ale ntreprinderii. Potrivit metodei indirecte, fluxurile de numerar din activitatea de exploatare cuprind rezultatul net, modificrile pe parcursul perioadei ale capitalului circulant
112

i ajustrile pentru elementele nemonetare i alte elemente incluse la activitile de investiii sau de finanare. Astfel fluxul net de trezorerie care provine din activitile de exploatare se determin prin ajustarea rezultatului net inndu-se cont de incidena: variaiilor intervenite n cursul exerciiului financiar n cadrul stocurilor, creanelor i datoriilor din exploatare; elementelor care nu comport nici ncasri nici pli, precum amortizrile, provizioanele etc.; elementelor pentru care incidena trezoreriei se realizeaz prin fluxurile de investiii i cele de finanare. Fluxurile care rezult din activiti de investiii indic n ce msur plile au fost efectuate n vederea achiziionrii de active destinate s genereze venituri de trezorerie viitoare. Determinarea fluxurilor de numerar din activiti de investiii, indiferent de metoda folosit, are n vedere: plile n numerar pentru achiziionarea de imobilizri corporale i necorporale, de instrumente de capital propriu i de crean ale altor ntreprinderi etc.; ncasrile n numerar ce rezult din vnzarea de imobilizri corporale i necorporale, de instrumente de capital propriu i de crean ale altor ntreprinderi; avansurile n numerar i mprumuturile efectuate ctre alte pri; ncasrile n numerar din rambursarea avansurilor i mprumuturilor efectuate ctre alte pri. Activitile de finanare sunt activitile ce antreneaz schimbri n mrimea i structura capitalului propriu i capitalurilor mprumutate ale ntreprinderii. Micrile de numerar din activitile de finanare se refer la: veniturile n numerar din emisiunea de aciuni i alte instrumente ale capitalului propriu; plile n numerar ctre acionari pentru achiziionarea sau rscumprarea aciunilor ntreprinderii; veniturile n numerar din emisiunea de obligaiuni, credite, ipoteci, alte mprumuturi; rambursrile n numerar ale unor sume mprumutate; plile n numerar ale locatorului pentru reducerea obligaiilor legate de o operaiune de leasing financiar. Situaia modificrilor capitalurilor proprii are ca funcie principal furnizarea elementelor de capital subscris, prime de capital, rezerve, rezultat reportat, rezultat al exerciiului financiar n dinamic cu o evideniere distinct a creterilor sau reducerilor efectuate prin transfer. Notele explicative cuprind informaii legate de activele imobilizate, provizioanele pentru riscuri i cheltuieli, repartizarea profitului, analiza rezultatului din exploatare, situaia creanelor i datoriilor, principii, politici i metode contabile, aciuni i obligaii, informaii privind salariaii, administratorii i directorii ntreprinderii, calculul i analiza principalilor indicatori economico-financiar, precum i alte informaii.

113

Structura bilanului i contului de profit i pierderi se prezint astfel: Structura bilanului


A. Active imobilizate I. Imobilizri necorporale 1. Cheltuieli de constituire (ct. 201 2801) 2. Cheltuieli de cercetare-dezvoltare (ct. 203 2803 2903) 3. Concesiuni, brevete, licene, mrci, alte drepturi i valori similare (drepturi de autor, franchire etc.) (ct. 2051 + 2052 + 208 2805 2808 2905 2908) 4. Fondul comercial (ct. 2071 2807 2907 2075) 5. Avansuri pentru imobilizri necorporale n curs de execuie (ct. 233 + 234 2933) TOTAL IMOBILIZRI NECORPORALE (rd. 1 + 2 + 3 + 4 + 5) II. Imobilizri corporale 1. Terenuri i construcii (ct. 211 + 212 2811 2812 2911 2912) 2. Instalaii tehnice i maini (ct. 213 2813 2913) 3. Alte instalaii, utilaje i mobilier (ct. 214 2814 2914) 4. Avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie (ct. 231 + 232 2931) TOTAL IMOBILIZRI CORPORALE (rd. 7 + 8 + 9 + 10) III. Imobilizri financiare 1. Titluri de participare deinute la societi n cadrul grupului (ct. 261 2961) 2. Creane asupra societilor din cadrul grupului, altele dect cele comerciale (ct. 2671 + 2672 2965) 3. Titluri sub form de interese de participare (ct. 263 2963) 4. Creane din interese de participare (ct. 2675 + 2676 2967) 5. Titluri deinute ca imobilizri (ct. 262 + 264 + 265 2962 2964) 6. Alte creane (ct. 2674 + 2673 + 2678 + 2679 2966 2969) 7. Aciuni proprii (cu indicarea n note a valorii nominale) (ct. 2677 2968) TOTAL IMOBILIZRI FINANCIARE (rd. 12 + 13 + 14 + 15 + 16 + 17 + 18) TOTAL ACTIVE IMOBILIZATE (rd. 6 + 11 + 19) B. Active circulante I. Stocuri 1. Materii prime i materiale consumabile (ct. 301 + 3021 + 3022 + 3024 + 3025 + 3026 + 3028 + 303 +/ - 308 + 351 + 358 +/ 388 391 3921 3922 3951 3958 398) 2. Producia n curs de execuie (ct. 331 + 332 + 341 +/ 3481 393 3941 3952) 3. Produse finite i mrfuri (ct. 345 + 346 +/ 3485 +/ 3486 +/ 3545 + 3546 + 356 + 357 + 361 +/ 368 + 371 +/378 3945 3945 3953 3954 3956 3957 396 397 4428) 4. Avansuri pentru cumprri de stocuri (ct. 4091) TOTAL STOCURI (rd. 21 + 22 + 23 + 24) 114

1 2 3

4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20

21

22 23

24 25

II. Creane 1. Creane comerciale (ct. 4092 4111 + 4118 + 413 + 418 491) 2. Sume de ncasat de la societile din cadrul grupului (ct. 4511 + 4518 4951) 3. Sume de ncasat de la societi la care se dein interese de participare (ct. 4521 + 4528 4952) 4. Alte creane (ct. 425 + 4282 + 431 + 437 + 4382 + 441 + 4424 + 4428 + 444 + 445 + 447 + 4482 + 4582 + 461 + 473 496 + 5187) 5. Creane privind capitalul subscris i nevrsat (ct. 456 4953) TOTAL CREANE (rd. 26 + 27 + 28 + 29 + 30) III. Investiii financiare pe termen scurt 1. Titluri de participare deinute la societi n cadrul grupului (ct. 501 591) 2. Aciuni proprii (cu indicarea n note a valorii nominale) (ct. 502 592) 3. Alte investiii financiare pe termen scurt (ct. 5031 + 5032 + 505 + 5061 + 5062 + 5081 + 5088 593 595 596 598 + 5113 + 5114)
TOTAL INVESTIII FINANCIARE PE TERMEN SCURT

26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47

IV. Casa de conturi la bnci (ct. 5112 + 5121 + 5124 + 5125 + 5311 + 5314 + 5321 + 5322 + 5323 + 5328 + 5411 + 5412 + 542) TOTAL ACTIVE CIRCULANTE (rd. 25 + 31 + 35 + 36) C. Cheltuieli nregistrate n avans (ct. 471) TOTAL ACTIV (rd. 20 + 37 + 38) D. Datorii pe termen scurt (mai puin de un an) 1. mprumuturi din emisiuni de obligaiuni (cele n monede convertibile prezentate separat) ( ct. 1614 + 1615 + 1617 + 1618 + 1681 169) 2. Sume datorate instituiilor de credit (ct. 1621 + 1622 + 1624 + 1625 + 1627 + 1682 + 5191 + 5192 + 5198) 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor (ct. 419) 4. Datorii comerciale (furnizori) (ct. 401 + 404 + 408) 5. Efecte de comer de pltit (ct. 403 + 405) 6. Sume datorate societilor din cadrul grupului (ct. 1661 + 1685 + 2691 + 4511 + 4518) 7. Sume datorate privind interesele de participare (ct. 1662 + 1686 + 2692 + 4521 + 4528) 8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i datorii pentru asigurrile sociale (ct. 1623 + 1626 + 167 + 1687 + 2698 + 421 + 423 + 424 + 426 + 427 + 4281 + 431 + 437 + 4381 + 441 + 4423 + 4428 + 444 + 446 + 447 + 4481 + 4551 + 4558 + 456 + 457 + 4581 + 462 + 473 + 509 + 5186 + 5193 + 5194 + 5195 + 5196 + 5197) TOTAL DATORII PE TERMEN SCURT (ct. 40 + 41 + 42 + 43 + 44 + 45 + 46 + 47) ACTIVE CIRCULANTE NETE (DATORII CURENTE NETE) (rd. 37 48)

48 49 115

E. Datorii scadente n termen de mai mult de un an 1. mprumuturi din emisiuni de obligaiuni (cele n monede convertibile prezentate separat) (ct. 1614 + 1615 + 1617 + 1618 + 1681 169) 2. Sume datorate instituiilor de credit (ct. 1621 + 1622 + 1624 + 1625 + 1627 + 1682 + 5191 + 5192 + 5198) 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor (ct. 419) 4. Datorii comerciale (furnizori) (ct. 401 + 404 + 408) 5. Efecte de comer de pltit (ct. 403 + 405) 6. Sume datorate societilor din cadrul grupului (ct. 1661 + 1685 + 2691 + 4511 + 4518) 7. Sume datorate privind interesele de participare (ct. 1662 + 1686 + 2692 + 4521 + 4528) 8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i datorii pentru asigurrile sociale (ct. 1623 + 1626 + 167 + 1687 + 2698 + 421 + 423 + 424 + 426 + 427 + 4281 + 431 + 437 + 4381 + 441 + 4423 + 4428 + 444 + 446 + 447 + 4481 + 4551 + 4558 + 456 + 457 + 4581 + 462 + 473 + 509 + 5186 + 5193 + 5194 + 5195 + 5196 + 5197) TOTAL DATORII PE TERMEN MEDIU I LUNG (rd. 50 + 51 + 52 + 53 + 54 + 55 + 56 + 57) F. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli 1. Provizioane pentru pensii i alte obligaiuni similare 2. Alte provizioane (ct. 151) TOTAL PROVIZIOANE (59 + 60) G. Venituri nregistrate n avans (ct. 131 + 472) H. Capital i rezerve 1. Capital subscris (cu prezentarea separat a celui vrsat i nevrsat) nevrsat (ct. 1011) vrsat (ct. 1012) patrimoniul regiei (ct. 1015) 2. Prime de capital (ct. 1041 + 1042 + 1043 + 1044) 3. Rezerve din reevaluare (sold D sau C ct. 105) 4. Rezerve legale (ct. 1061) 5. Rezerve pentru aciuni proprii (ct. 1062) 6. Rezerve statutare sau contractuale (ct. 1063) 7. Alte rezerve (ct. 1068 +/ 107) 8. Rezultatul reportat (din perioade precedente) (sold D sau sold C ct. 117) 9. Rezultatul exerciiului (sold D sau C cont. 121) Repartizarea profitului ct. 129 TOTAL CAPITAL I REZERVE (rd. 63 + 64 + 65 + 66 + 67 + 68 + 69 + 70 + 71 10. Patrimoniul public (ct. 1016) TOTAL PASIV (rd. 48 + 58 + 61 + 62 + 72 + 73)

50 51 52 53 54 55 56 57

58

59 60 61 62 63

64 65 66 67 68 69 70 71 72 73 74

116

Structura contului de profit i pierderi


1. Cifra de afaceri net (rd. 2 + 3 + 4) Producia vndut (ct. 701 + 702 + 703 + 704 + 705 + 706 + 708) Venituri din vnzarea mrfurilor (ct. 707) Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete (ct. 7411) 2. Variaia stocurilor de produse finite, produse reziduale, semifabricate i producie n curs de execuie sold D sau C (ct. 711) 3. Producia imobilizat (ct. 721 + 722) 4. Alte venituri din exploatare (ct. 758 + 7417) VENITURI DIN EXPLOATARE TOTAL (rd. 1 + 5 /+ 6 + 7) 5.a. Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile (ct. 601 + 602 7412) Alte cheltuieli materiale (ct. 603 + 604 + 606 + 608) 5.b. Alte cheltuieli din afar (cu energie i ap) (ct. 605 7413) Cheltuieli privind mrfurile (ct. 607) 6. Cheltuieli cu personalul (rd. 12 + 13) a. Salarii (ct. 641 7414) b. Cheltuieli cu asigurrile i protecia social, cu menionarea distinct a celor referitoare la pensii (ct. 645 7415) 7.a. Ajustarea valorii imobilizrilor corporale i necorporale (rd. 1516) a.1. Cheltuieli (ct. 6811 + 6813) a.2. Venituri (ct. 7813 + 7815) 7.b. Ajustarea valorii activelor circulante (rd. 18 19) b.1. Cheltuieli (ct. 654 + 6814) b.2. Venituri (ct. 754 + 7814) 8. Alte cheltuieli de exploatare (rd. 21 + 22 + 23) 8.1. Cheltuieli privind prestaiile externe (ct. 611 + 612 + 613 + 614 + 621 + 622 + 623 + 624 + 625 + 626 + 627 + 628 7416) 8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate (ct. 635) 8.3. Cheltuieli cu despgubiri, donaii i activele cedate (ct. 658) Ajustri privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli (rd. 25 26) Cheltuieli (ct. 6812) Venituri (ct. 7812) CHELTUIELI DE EXPLOATARE TOTAL (rd. 9 la 11 + 14 + 17 + 20 24) REZULTATUL DIN EXPLOATARE: Profitul (rd. 8 27) Pierderea (rd. 27 8) 9. Venituri din interese de participare (ct. 7613 + 7614 + 7615 + 7616) 5 6 7 8 9 1 2 3 4

10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28

29 117

10. Venituri din alte investiii financiare i creane ce fac parte din activele imobilizate, cu menionarea separat a celor generate de ntreprinderile din cadrul grupului (ct. 7611 + 7612) 11. Venituri din dobnzi i alte venituri similare, cu menionarea separat a celor generate de ntreprinderile din cadrul grupului (ct. 766) Alte venituri financiare (ct. 7617 + 762 + 763 + 764 + 765 + 767 + 768 + 788) VENITURI FINANCIARE TOTAL (rd. 29 + 30 + 31 + 32) 12. Ajustarea valorii imobilizrilor financiare i a investiiilor financiare deinute ca active circulante (rd. 35 36) Cheltuieli (ct. 686) Venituri (ct. 786) 13. Cheltuielile cu dobnzile i alte cheltuieli similare, cu menionarea separat a celor care privesc ntreprinderile din cadrul grupului (ct. 666 7418) Alte cheltuieli financiare (ct. 663 + 664 + 665 + 667 + 668 + 688) CHELTUIELI FINANCIARE TOTAL (rd. 34 + 37 + 38) TOTAL REZULTAT AL ACTIVITII FINANCIARE (PROFIT SAU PIERDERE) Profit (rd. 33 39) 14. PROFITUL SAU PIERDEREA DIN ACTIVITATEA CURENT Profit/Pierdere (rd. 28 + 40) 15. Venituri extraordinare (ct. 771) 16. Cheltuieli extraordinare (ct. 671) 17. Profitul sau pierderea din activiti extraordinare Profitul (rd. 42 43) Pierderea (rd. 43 42) VENITURI TOTALE (rd. 8 + 33 + 42) CHELTUIELI TOTALE (rd. 27 + 39 + 43) REZULTATUL BRUT TOTAL Profitul (rd. 45- 46) Pierderea (rd. 46 45) 18. Impozitul pe profit (ct. 691 791) 19. Alte impozite ce nu apar n elementele de mai sus (ct. 698) 20. Rezultatul exerciiului financiar (rd. 47 48 49) 21. Rezultatul pe aciune: a. De baz b. Diluat

30

31 32 33 34 35 36 37

38 39 40

41 42 43 44

45 46 47

48 49 50 51 52 53

118

BIBLIOGRAFIE

1. Mircea Boulescu, Corneliu Brnea, Bianca Preda, Expertiz contabil i audit financiar-contabil. Aplicaii i studii de caz, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2004. 2. Cicilia Ionescu, Contabilitate. Baze i proceduri, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2006. 3. Florin Coman, Contabilitatea financiar a societilor comerciale, Editura Lumina Lex, Bucureti, 2002. 4. Florin Coman, Contabilitatea ntreprinderii, Editura Lumina Lex, Bucureti, 2002. 5. Florin Coman, Contabilitatea financiar, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2004. 6. Mihai Ristea, Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura Universitar, Bucureti, 2005. 7. Niculae Feleag, Ion Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, vol. I-II, Editura Economic, Bucureti, 1998. 8. ***, Ordinul ministrului Finanelor Publice nr. 1752/ 17.11.2005 privind aprobarea reglementrilor contabile conform cu directivele europene, M. Of. nr. 1080 i 1080 bis/30.11.2005. 9. ***, Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n M.Of. nr. 48/14.01.2005 cu modificrile i completrile ulterioare. 10. ***, Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat n M. Of. nr. 1.066/17.11.2004 cu modificrile i completrile ulterioare.

119

Redactor: Octavian CHEAN Tehnoredactor: Vasilichia IONESCU Coperta: Cornelia PRODAN Bun de tipar: 14.11.2007; Coli tipar: 11,5 Format: 16/70100 Editura Fundaiei Romnia de Mine Bulevardul Timioara, nr.58, Bucureti, Sector 6 Tel./Fax:021/444 20 91; www.spiruharet.ro e-mail: contact@edituraromaniademaine.ro 120

I. ORGANIZAREA CONTABILITII PATRIMONIULUI

I.1. Contabilitatea verig de baz a societii comerciale Contabilitatea asigur msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute de o societate comercial. n acelai timp, asigur nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie, att pentru propriile cerine, ct i pentru utilizatorii externi. Utilizatorii de situaii financiare includ: investitorii prezeni i poteniali; acetia, preocupai de riscul inerent tranzaciilor i de beneficiul adus de investiiile lor, au nevoie de informaii pentru a decide dac ar trebui s cumpere, s pstreze sau s vnd aciuni, dar i pentru evaluarea capacitii societii de a plti dividende; angajaii; acetia sunt interesai n ceea ce privete stabilitatea i profitabilitatea societii n care i desfoar activitatea, pentru a evalua capacitatea acesteia de a oferi remuneraii, pensii, alte avantaje; creditorii financiari; sunt interesai de acele informaii care le permit s determine dac mprumuturile acordate i dobnzile aferente pot fi rambursate, conform termenelor prevzute n contractele de mprumut; furnizorii i ali creditori comerciali; sunt interesai de acele informaii care, dup analiza lor, permit s determine dac sumele care le sunt datorate de societate vor fi achitate la termenele convenite; clienii; sunt interesai de continuitatea societii, mai ales cnd acetia au relaii de colaborare cu societatea pe termen lung sau atunci cnd sunt dependeni de societate; Guvernul i instituiile sale; sunt interesate de acele informaii necesare reglementrii activitii societii, determinrii politicii fiscale i pentru calculul venitului naional ori a altor indicatori statistici; publicul; acesta este interesat de informaiile furnizate de societate, datorit rolului pe care aceasta l poate avea pentru economia local, urmrindu-se, n special, acele informaii care pot conduce la concluzii legate de evoluia recent i tendinele legate de prosperitatea societii, de sfera activitilor sale. Contabilitatea se efectueaz n limba romn i n moneda naional, cu excepia operaiunilor efectuate n valut, a cror contabilitate se ine att n moneda naional, ct i n valut. n baza prevederilor legale, contabilitatea conduce la: nregistrarea cronologic i sistematic a tuturor operaiunilor patrimoniale dup data ntocmirii lor ori dup data intrrii n societate, respectiv n debitul unor conturi i n creditul altor conturi, denumite conturi corespondente;
7

stabilirea totalului sumelor debitoare i creditoare, dar i a soldului final al fiecrui cont; ntocmirea lunar a balanei de verificare; ntocmirea situaiilor financiare anuale, acestea cuprinznd bilanul, contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie, politicile contabile i notele explicative. Operaiunile economice efectuate sunt consemnate n documente care stau la baza nregistrrilor n contabilitate, documente ce dobndesc calitatea de nscrisuri justificative, ele angajnd rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat i aprobat ori nregistrat n contabilitate. Contabilitatea poate fi organizat i condus: n compartimente distincte ale societii, conduse de directorul economic sau de contabilul ef, aceste persoane trebuind s aib studii economice superioare; pe baz de contracte de prestri servicii, de persoane juridice autorizate sau de persoane fizice care ndeplinesc calitatea de expert contabil ori contabil autorizat. Situaiile financiare anuale sunt supuse auditului financiar. n cadrul unei societi comerciale se impune exercitarea controlului financiar preventiv i a controlului de gestiune. Controlul financiar preventiv propriu presupune verificarea sistematic a operaiunilor economico-financiare efectuate, din punct de vedere al: legalitii operaiunile trebuie s respecte prevederile legale existente n vigoare la data efecturii lor; regularitii operaiunile trebuie s respecte ansamblul principiilor i regulilor procedurale i metodologice care sunt aplicabile categoriei de operaiuni din care fac parte; ncadrrii n limitele bugetului de venituri i cheltuieli al societii. Controlul financiar de gestiune (ulterior) are drept scop constatarea legalitii i economicitii operaiunilor economice i financiare deja nregistrate n contabilitate, n vederea descoperirii eventualelor nereguli, a lurii msurilor necesare rentregirii patrimoniului societii i a evitrii apariiei pe viitor a unor asemenea nereguli. Se impune acordarea unei atenii sporite controlului preventiv, deoarece se cunoate c este mai uor s previi dect s vindeci. I.2. Societatea comercial sfer de aciune a contabilitii Sfera de aciune n cadrul creia contabilitatea prezint forme complexe de supraveghere i control a resurselor, cheltuielilor i rezultatelor este reprezentat de societatea comercial. Societile comerciale se pot constitui n una din urmtoarele forme: a) societatea n nume colectiv; b) societatea n comandit simpl; c) societatea n comandit pe aciuni; d) societatea pe aciuni; e) societatea cu rspundere limitat.
8

I.3. Elementele patrimoniale de activ i de pasiv Activul indic utilizarea capitalurilor ca bunuri de folosin ndelungat, stocuri, creane, disponibiliti i alte valori. Beneficiile economice viitoare ncorporate n active reprezint potenialul de a contribui direct/indirect la fluxul de numerar i echivalente ale numerarului ctre societate. Aceste beneficii viitoare pot intra n societate n mai multe feluri, activele putnd fi: utilizate separat sau mpreun cu alte active pentru prestarea de servicii sau producia de bunuri destinate vnzrii; schimbate cu alte active; utilizate pentru stingerea anumitor datorii; repartizate acionarilor societii. Elementele de activ se grupeaz n active imobilizate, active circulante i active de regularizare i asimilate. Activele imobilizate sunt acele active a cror perioad de utilizare i lichiditate este mai mare de un an, active care n prealabil au fost recunoscute. n cadrul activelor imobilizate se cuprind activele necorporale, activele corporale i activele financiare. Activele necorporale sunt activele identificabile nonmonetar, fr form material concret, deinute n vederea utilizrii n procesul de producie sau furnizrii de bunuri i servicii, n vederea nchirierii etc. Un activ necorporal poate exista n/sau pe suporturi fizice (concrete). Pentru a nregistra un activ care ncorporeaz elemente corporale i elemente necorporale, se impune mai nti s se stabileasc gradul de semnificaie al elementelor ncorporate i n funcie de acesta s se efectueze nregistrarea activului ca activ necorporal sau corporal. Un activ necorporal este recunoscut n situaia n care sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii; a) se estimeaz c beneficiile economice viitoare care sunt atribuibile activului vor fi obinute de ctre societate; b) costul activului poate fi evaluat n mod fidel. Activele necorporale sunt reprezentate de cheltuielile de constituire, cheltuielile de dezvoltare, concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale i alte drepturi i valori similare, fondul comercial i de alte active necorporale. Cheltuielile de constituire reprezint cheltuielile nregistrate nemijlocit, ca rezultat al constituirii societii ca entitate patrimonial (costurile de secretariat i cele juridice), cheltuielile cu mutarea i reorganizarea parial sau total a societii, cheltuielile ocazionate de nceperea a noi operaii sau lansare de noi produse, cheltuielile cu activitile promoionale i de publicitate etc. Cheltuielile de dezvoltare sunt acele cheltuieli care se atribuie direct activitii de dezvoltare sau care pot fi alocate raional acesteia. Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale i alte drepturi i valori asimilate cuprind cheltuielile efectuate n vederea achiziionrii dreptului de exploatare a unui bun sau serviciu n cazul concesiunilor, a unui brevet, a unei licene, a unei mrci comerciale, precum i a oricrui alt drept sau valori similare. Fondul comercial reprezint cheltuielile efectuate pentru meninerea sau dezvoltarea potenialului de activitate al societii. Acesta poate fi definit i ca rezultat al elementelor interne sau externe favorabile maximizrii profiturilor obinute de o societate. n categoria elementelor interne se includ relaiile dintre
9

conducere i salariaii societii, gradul de pregtire al salariailor, fluctuaia sczut a personalului, absenteismul slab, calitatea imobilizrilor productive, a mrcilor de fabric, a tuturor drepturilor pe care societatea le posed, dotarea informatic, calitatea produselor obinute, a lucrrilor executate sau serviciilor prestate etc. n categoria elementelor externe se includ calitatea i numrul clienilor, posibilitile de dezvoltare a clientelei, posibilitatea de a alege furnizorii, calitatea acestora, bunele relaii cu banca, cu organismele sociale, cu fiscul, numrul, poziia i calitatea concurenilor etc. Atunci cnd elementele menionate mai sus conduc la obinerea unui profit mai mare dect profitul ce se obine din folosirea exclusiv a capitalurilor angajate, fondul comercial este pozitiv (goodwill). n caz contrar, fondul comercial este negativ (negative goodwill). Activele corporale cuprind acele bunuri materiale de folosin ndelungat n activitatea unei societi i se regsesc sub form de terenuri, construcii, instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii, mobilier, aparatur birotic i echipament de protecie. Bunurile menionate mai sus, cu excepia terenurilor, sunt asimilate mijloacelor fixe. Prin mijloc fix se nelege obiectul singular sau complexul de obiecte care funcioneaz ca un ntreg i ndeplinete cumulativ condiiile urmtoare: - o durat de funcionare mai mare de un an; - o valoare mai mare dect valoarea minim prevzut de lege. Terenurile i mijloacele fixe sunt acele active corporale deinute de o societate pentru a fi utilizate n producia de bunuri, executarea de lucrri sau n prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terelor persoane fizice/juridice etc. Similar activelor necorporale, activele corporale sunt recunoscute cnd ndeplinesc condiiile de generare de beneficii economice viitoare ctre societate i de evaluare fidel a costurilor acestora. Activele financiare sunt asimilate investiiilor financiare pe termen mai mare de un an, efectuate n patrimoniul altor societi din cadrul sau din afara grupului. Din categoria investiiilor financiare se disting titlurile de participare, titlurile puse n echivalen, alte titluri imobilizate i creanele imobilizate. Titlurile de participare sunt deinute, n special, pentru a se executa o influen notabil sau un control n gestiunea acelei societi emitente de astfel de titluri. Titlurile achiziionate de societate cu intenia de a fi revndute ntr-un termen scurt (n vederea obinerii de ctiguri speculative), dar care au rmas nevndute din cauze diferite (scderea valorii acestora, apariia unui interes fa de societatea emitent etc.) sunt evideniate n cadrul contului Titluri puse n echivalen. Creanele imobilizate sunt reprezentate de mprumuturile acordate pe termen lung filialelor societii ori altor societi, de depozitele constituite de societate la diferite instituii financiare, pe o durat mai mare de un an etc. Activele circulante evideniaz valorile economice ce mbrac forma stocurilor i produciei n curs de execuie, creanelor, investiiilor financiare pe termen scurt i a disponibilitilor bneti, valori ce au o vitez de rotaie sub un an. Stocurile sunt acele active circulante deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii, folosite n activitatea productiv sub form de materii prime, materiale sau alte consumabile etc. n cadrul stocurilor i produciei n curs de execuie se cuprind materiile prime, materialele consumabile, producia n curs de execuie, produsele obinute de societate, stocurile de materii prime, materiale, produsele aflate la teri, animalele, mrfurile i ambalajele.
10

Creanele sunt reprezentate de valorile economice avansate de societate unor tere persoane i pentru care aceasta urmeaz a primi o sum de bani sau un echivalent valoric corespunztor. Astfel, n categoria creanelor se includ clienii, efectele comerciale de primit, avansurile acordate furnizorilor, creanele de natur salarial, fiscal, bugetar, debitorii diveri etc. Investiiile financiare pe termen scurt sunt reprezentate de acele titluri achiziionate de societate n vederea obinerii de ctiguri speculative sau n vederea anulrii lor (cazul aciunilor proprii). Astfel, n aceast categorie de active sunt evideniate separat aciunile deinute la societi din cadrul grupului, aciunile deinute la alte societi, aciunile proprii, obligaiunile emise de alte societi i cele proprii. Disponibilitile bneti se ntlnesc fie sub forma numerarului din casieria societii, fie sub forma disponibilitilor din conturile de depozite la bnci sau a depozitelor care mbrac forma acreditivelor sau a conturilor curente. n categoria activelor circulante se includ, de asemenea, timbrele fiscale i potale, biletele de odihn i tratament, tichetele i biletele de cltorie. Activele de regularizare i asimilate includ cheltuielile constatate n avans, care mbrac forma chiriilor, abonamentelor etc., cheltuielile de repartizat pe mai multe exerciii care sunt reprezentate de acele cheltuieli pentru reparaii capitale neprevizibile, pentru reparaii curente etc. i primele de rambursare a obligaiunilor. Elementele de pasiv sunt reprezentate de totalitatea surselor de finanare a bunurilor economice i cuprinde capitalurile proprii, provizioanele, datoriile pe termen lung (ce se includ n categoria capitalurilor permanente), datoriile pe termen scurt i pasivele de regularizare. Capitalul propriu reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei societi dup deducerea datoriilor sale. Acesta cuprinde: a) capitalul social, care are un caracter avansabil, fiind condiie de nfiinare a societii. n cadrul capitalului social promisiunea de aport este evideniat cu ajutorul contului Capital subscris nevrsat, iar onorarea promisiunii de aport este reflectat n contul Capital subscris vrsat; b) primele de capital cuprind: primele de emisiune: diferena dintre preul de emisiune i valoarea nominal a aciunilor; primele de fuziune: diferena dintre valoarea matematic-contabil i valoarea nominal a aciunilor; primele de aport: corespund aporturilor n natur i reprezint diferena dintre valoarea aporturilor mai mari i suma valorii nominale a aciunilor corespunztoare acestor aporturi; primele de conversie a obligaiunilor n aciuni: apar atunci cnd deintorii de obligaiuni emise de o societate opteaz pentru a deveni acionari la societatea respectiv, n schimbul obligaiunilor deinute. c) rezervele din reevaluare sunt rezervele ce apar ca urmare a reevalurilor dispuse prin acte normative sau ca rezultat al ajustrii la inflaie a bilanului de deschidere al primului an de aplicare a reglementrilor Ordinului 94/2001. Sunt supuse reevalurii, de regul, terenurile i mijloacele fixe; d) rezervele: sunt fonduri ce se constituie n vederea asigurrii de msuri suplimentare de protecie mpotriva pierderilor pentru societate i creditorii si. Rezervele includ: rezervele legale, ce se constituie anual ntr-o anumit proporie din profitul brut (cel puin 5% pn cnd rezerva atinge o valoare egal cu 1/5 din capitalul
11

social). Aceast categorie de rezerve poate crete mai mult dect limita prevzut de lege, dar numai pe seama profitului net; rezervele statutare sau contractuale i alte rezerve sunt constituite pe seama profitului net i sunt utilizate n vederea ndeplinirii prevederilor statutare (creterea capitalului social, acoperirea pierderilor nregistrate, acordarea de dividende n anii soldai cu pierderi etc.). e) rezultatul reportat: profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit poate fi evideniat cu ajutorul rezultatului reportat, pn cnd adunarea general a acionarilor/asociailor ia decizia de folosire (repartizare) a profitului sau de finanare a pierderii. Soldul debitor conduce la diminuarea capitalurilor proprii; f) rezultatul exerciiului mbrac fie forma de profit, fie forma de pierdere, n cazul din urm rezultnd o diminuare a capitalurilor proprii. Profitul determin o cretere a capitalurilor proprii, pn n momentul distribuirii sale; g) subveniile pentru investiii reprezint resursele pe care o societate le primete de la buget n schimbul respectrii unor condiii referitoare la activitatea de exploatare. Ele mbrac forma subveniilor pentru active (ce reprezint sumele primite de societate n vederea construirii sau achiziionrii de active pe termen lung) sau forma subveniilor aferente veniturilor (compensaiile acordate pentru acoperirea unor cheltuieli sau pierderi deja suportate de societate). Provizioanele sunt acele fonduri ce se constituie la finele exerciiului financiar pe seama cheltuielilor pentru acele elemente patrimoniale a cror realizare sau plat este probabil sau pentru cheltuielile ce devin exigibile n perioadele urmtoare. Datoriile pe termen lung reprezint datoriile pe care societatea le are fa de tere persoane, fizice sau juridice, care mbrac forma mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni (garantate de stat, bnci etc.), creditelor bancare pe termen lung obinute de la bnci interne, externe sau de la trezoreria statului. Aceste resurse financiare se afl la dispoziia societii o perioad de mai mult de un an. Datoriile pe termen scurt sunt reprezentate de datoriile ce trebuie achitate de societate ntr-o perioad de pn la un an de la evidenierea lor i cuprind: furnizorii, furnizorii de imobilizri, datoriile salariale, fiscale, de protecie social, creditori diveri etc. Pasivele de regularizare i asimilate cuprind veniturile nregistrate n avans ce mbrac forma veniturilor din chirii, taxe, dobnzi ncasate anticipat etc. Tipurile de modificri privind activul i pasivul bilanier sunt n numr de patru, indiferent de complexitatea operaiunilor economice i financiare. Acestea sunt urmtoarele: a) modificri numai n structura activului bilanier, n sensul creterii unui element i, concomitent i cu aceeai sum a scderii unui alt element, totalul activului rmnnd nemodificat; b) modificri numai n structura pasivului bilanier, n sensul creterii unui element i concomitent i cu aceeai sum a scderii unui alt element, totalul pasivului rmnnd neschimbat; c) modificri care produc modificri att n activul bilanier, ct i n pasivul bilanier, n sensul creterii unui element de activ i concomitent i cu aceeai sum a creterii unui element de pasiv, totalul activului i pasivului crescnd cu suma respectiv; d) modificri care produc modificri att n activul bilanier, ct i n pasivul bilanier, n sensul diminurii unui element de activ i concomitent i cu aceeai sum a diminurii unui element de pasiv, totalul pasivului i activului, micornduse cu suma respectiv.
12

Avnd n vedere faptul c, pentru fiecare element patrimonial se deschide un cont de eviden, cont care reflect toate modificrile produse, consider c se impune recapitularea regulilor de funcionare a conturilor: 1. Conturile de activ ncep s funcioneze prin a se debita i se debiteaz cu existenele de activ, iar conturile de pasiv ncep s funcioneze prin a se credita i se crediteaz cu existenele de pasiv; 2. Conturile de activ se mai debiteaz cu majorrile, creterile, intrrile elementelor de activ, iar conturile de pasiv se mai crediteaz cu majorrile, creterile, intrrile elementelor de pasiv. 3. Conturile de activ se crediteaz cu micorrile, scderile, diminurile elementelor de activ, iar conturile de pasiv se debiteaz cu micorrile, scderile, diminurile elementelor de pasiv; 4. Conturile de activ au ntotdeauna sold final debitor sau sunt soldate, iar conturile de pasiv au ntotdeauna sold final creditor sau sunt soldate. I.4. Principiile contabile Principiile contabile sunt urmtoarele: a) principiul continuitii activitii, care presupune c societatea i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n imposibilitatea continurii activitii, fr reducerea semnificativ a acesteia. n caz de continuitate a societii sunt respectate regulile de evaluare a elementelor patrimoniale, n funcie de valoarea de utilitate, iar n caz de noncontinuitate, evaluarea elementelor patrimoniale se realizeaz n valori lichidative, care sunt mai mici dect valorile contabile de intrare a acestora; b) principiul permanenei metodelor presupune continuitate n aplicarea acelorai reguli i norme privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurndu-se astfel comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. Schimbarea metodelor este permis exclusiv n baza prevederilor legale, prevederilor unui standard de contabilitate sau atunci cnd informaiile rezultate sunt considerate mai relevante i mai credibile. Orice modificare de metod este evideniat n notele explicative, pentru ca utilizatorii s aprecieze dac noua politic contabil a fost aleas n mod corect, efectul modificrii asupra rezultatelor societii sau tendina real a acestora. c) principiul prudenei are n vedere corecta evaluare a activelor i pasivelor patrimoniale, a veniturilor i rezultatelor, avndu-se n vedere eliminarea situaiilor de supraevaluare a elementelor de activ i a veniturilor, de subevaluare a elementelor de pasiv i a cheltuielilor, respectiv, aprecierea rezonabil a faptelor, astfel nct s se evite riscul de transfer asupra exerciiilor financiare viitoare, a incertitudinilor prezente, susceptibile de a greva patrimoniul i rezultatele societii. Pentru aceasta: se vor lua n considerare numai profiturile recunoscute pn la data ncheierii exerciiului financiar; se va ine seama de toate obligaiile previzibile i de pierderile poteniale ce au luat natere n cursul exerciiului financiar ncheiat, inclusiv cele aprute ntre data ncheierii exerciiului i data ntocmirii bilanului contabil; indiferent de rezultatul exerciiului, se vor efectua ajustrile de valoare datorate deprecierilor constatate. d) principiul independenei exerciiului conduce la delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor societii, pe msura angajrii i a trecerii acestora la rezultatul exerciiului financiar ce le-a generat. Exerciiul financiar ncepe la 1 ianuarie i se
13

sfrete la 31 decembrie a fiecrui an, cu excepia primului an de activitate care ncepe din momentul nmatriculrii societii. Potrivit acestui principiu, veniturile i cheltuielile sunt nregistrate pe msura angajrii lor i nu pe msura ncasrii sau plii acestora. e) principiul evalurii separate a elementelor patrimoniale impune evaluarea separat a elementelor de activ i de pasiv; f) principiul intangibilitii presupune existena concordanei dintre datele nscrise n bilanul de deschidere a noului exerciiu financiar i datele evideniate n bilanul de nchidere a exerciiului financiar precedent, excepie fcnd acele corecii impuse de standardele contabile; g) principiul necompensrii presupune interdicia realizrii de compensri ntre activele i pasivele patrimoniale, ntre veniturile i cheltuielile societii, excepie fcnd compensrile ntre active i pasive admise de standardele contabile; h) principiul prevalenei economicului asupra juridicului presupune ca informaiile prezentate cu ajutorul situaiilor financiare s reflecte nu numai forma lor juridic, ci i realitatea economic a evenimentelor i tranzaciilor; i) principiul pragului de semnificaie presupune furnizarea de informaii prin intermediul situaiilor financiare care s furnizeze o imagine corect asupra societii, astfel nct s se asigure luarea de ctre utilizatori a unor decizii cu discernmnt. n cazuri excepionale, se permit abateri de la principiile contabile prezentate, acestea urmnd a fi evideniate n notele explicative, alturi de motivele ce au stat la baza acestora i de evaluarea efectelor abaterilor fa de activele, datoriile, poziia financiar i rezultatul societii. I.5. Evaluarea patrimoniului Potrivit reglementrilor contabile, un activ sau o datorie se recunoate dac este posibil aducerea de ctre acestea a unor beneficii economice societii, respectiv generarea ieirii lor i dac costul este evaluat n mod credibil. Persoanele investite cu rspunderea de a ine contabilitatea au obligaia de a utiliza diferite raionamente profesionale n vederea evalurii nivelului sub care un element nu trebuie prezentat n bilan, ci evideniat n contul de profit i pierderi sau pentru luarea deciziilor referitoare le necesitatea nregistrrii activelor n categorii separate sau ntr-o categorie comun. Evaluarea elementelor patrimoniale se realizeaz la: a) data intrrii n patrimoniu; b) inventar; c) ncheierea exerciiului financiar (la bilan); d) ieirea din patrimoniu. a) La data intrrii n patrimoniul unei societi bunurile sunt evaluate i nregistrate n contabilitate la valoarea de intrare (valoarea contabil), care poate fi stabilit, dup cum urmeaz: bunurile procurate cu titlu oneros, la valoarea de achiziie, denumit cost de achiziie, ce cuprinde preul de cumprare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport aprovizionare, cheltuielile accesorii necesare intrrii n gestiune i punerii n stare de utilitate a bunurilor, iar n cazul mijloacelor fixe i costul estimat pentru demontarea i mutarea activului, respectiv costul de restaurare a amplasamentului la finele duratei sale de via; bunurile produse n societate, la costul de producie ce este determinat de costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumabile, de celelalte
14

cheltuieli directe de producie, de cota cheltuielilor indirecte de producie alocate raional, ca fiind legate de producia acestora. Cheltuielile de desfacere, cheltuielile de administraie, precum i cele financiare nu se includ, de regul, n costul de producie; bunurile obinute cu titlu gratuit, la valoarea de utilitate ce se stabilete, innd cont de preul pieei, starea i amplasarea acestora etc.; bunurile care reprezint aportul la capitalul social al societii, la valoarea de aport, stabilit n urma evalurii n funcie de preurile pieei, de utilitatea, starea i amplasarea acestora; activele dobndite prin schimb cu alte active, la valoarea just a activelor primite n schimb. Prin valoare just a unui activ primit se nelege echivalentul valorii juste a activului cedat, ajustat cu valoarea oricrui numerar sau echivalent de numerar transferat. Valoarea just a activului cedat reprezint suma pentru care activul poate fi schimbat ntre pri neafine de bun voie i n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii. b) Cu ocazia inventarierii, evaluarea elementelor patrimoniale se efectueaz la valoarea actual a fiecrui element, denumit i valoare de inventar, ce se stabilete n funcie de utilitatea bunurilor, starea i preul acestora. Valoarea de inventar n cazul creanelor i datoriilor este reprezentat de valoarea probabil de ncasat sau de valoarea probabil de pltit, dup caz; c) Cu ocazia ncheierii exerciiului financiar, se pune n practic principiul prudenei care presupune evaluarea elementelor patrimoniale i reflectarea n bilan a acestora, la valoarea de intrare n patrimoniu, respectiv, valoarea contabil pus de acord cu rezultatele inventarierii. Astfel, orice pierdere probabil va fi nregistrat n contabilitate. Din compararea valorii de intrri (valorii contabile) cu valoarea de inventar (de utilitate), pentru diferenele constatate n plus sau n minus se va proceda, dup cum urmeaz: pentru elementele de activ, diferenele constatate n plus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare nu se nregistreaz n contabilitate, elementele respective fiind evideniate n continuare la valoarea lor de intrare. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare a elementelor de activ se nregistreaz n contabilitate pe seama amortizrii (cnd deprecierea este ireversibil) sau pe seama constituirii unui provizion pentru depreciere (cnd deprecierea este reversibil), elementele urmnd a fi meninute, de asemenea, la valoarea lor de intrare; pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenele constatate n plus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare se nregistreaz n contabilitate prin constituirea unui provizion pentru depreciere, aceste elemente meninndu-se la valoarea lor de intrare. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare nu fac obiectul nregistrrilor n contabilitate, elementele de pasiv de natura datoriilor meninndu-se la valoarea lor de intrare. La nchiderea exerciiului financiar, elementele monetare exprimate n valut trebuie raportate la cursul de nchidere (cursul din data de 31 decembrie pentru fiecare valut n parte), diferenele favorabile sau nefavorabile de curs valutar nregistrndu-se pe venituri sau cheltuieli, iar elementele nemonetare trebuie raportate la cursul de schimb de la data efecturii tranzaciei. d) La data ieirii din patrimoniu sau la darea n consum, bunurile sunt evaluate i scoase din gestiunea societii la valoarea lor de intrare.
15

II. CONTABILITATEA CAPITALURILOR

Sursele de finanare aflate la dispoziia unei societi o perioad mai mare de un an sunt evideniate cu ajutorul conturilor din clasa I Conturi de capitaluri. Capitalurile se clasific n capitaluri proprii, provizioane i datorii pe termen lung. Capitalurile proprii sunt constituite prin aportul proprietarilor, prin autofinanare sau din diferite surse financiare cu caracter nerambursabil. Ele cuprind capitalul social, primele de capital, rezervele din reevaluare, rezervele, rezultatul reportat, rezultatul exerciiului i subveniile pentru investiii. Provizioanele sunt fondurile constituite pe seama cheltuielilor ce sunt destinate acoperirii pierderilor i cheltuielilor probabile sau exigibile n viitor, certe sau nedeterminate, n ceea ce privete mrimea lor, precum i acoperirii acelor cheltuieli ealonate pe parcursul mai multor exerciii financiare. Datoriile pe termen lung reprezint resursele financiare atrase de societate de la tere persoane fizice i/sau juridice i care mbrac forma mprumuturilor obligatare sau creditelor bancare pe termen mediu i lung (pe termen mai mare de un an). Datoriile pe termen mediu sunt cele ce au o durat de finanare cuprins ntre 1-5 ani, iar datoriile pe termen lung sunt cele ce au o durat de finanare mai mare de 5 ani. Planul de conturi general delimiteaz urmtoarele componente ale capitalurilor:
CLASA 1 CONTURI DE CAPITALURI

10. Capital i rezerve 101. Capital 1011. Capital subscris nevrsat (P) 1012. Capital subscris vrsat (P) 1015. Patrimoniul regiei (P) 1016. Patrimoniul public (P) 104. Prime de capital 1041. Prime de emisiune (P) 1042. Prime de fuziune/divizare (P) 1043. Prime de aport (P) 1044. Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni (P) 105. Rezerve din reevaluare (P) 106. Rezerve 1061. Rezerve legale (P) 1063. Rezerve statutare sau contractuale (P) 1064. Rezerve de valoare just (P) 1065. Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare (P) 1068. Alte rezerve (P) 107. Rezerve din conversie (A/P)
16

108. Interese minoritare 1081. Interese minoritare rezultatul exerciiului financiar (A/P) 1082. Interese minoritare alte capitaluri proprii (A/P) 109. Aciuni proprii 1091. Aciuni proprii deinute pe termen scurt (A) 1092. Aciuni proprii deinute pe termen lung (A) 11. Rezultatul reportat 117. Rezultatul reportat 1171. Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit (A/P) 1172. Rezultatul raportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29 (A/P) 1174. Rezultatul reportat provenit din corectarea eroilor contabile (A/P) 1176. Rezultatul reporta provenit din trecerea la aplicarea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitilor Economice Europene (A/P) 12. Rezultatul exerciiului financiar 121. Profit sau pierdere (A/P) 129. Repartizarea profitului (A) 13. Subvenii pentru investiii 131. Subvenii guvernamentale pentru investiii (P) 132. mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii pentru investiii (P) 133. Donaii pentru investiii (P) 134. Plusuri de inventar de natura imobilizrilor (P) 138. Alte sume primite cu caracter de subvenii pentru investiii (P) 15. Provizioane 151. Provizioane 1511. Provizioane pentru litigii (P) 1512. Provizioane pentru garanii acordate clienilor (P) 1513. Provizioane pentru dezafectarea imobilizrii corporale i alte aciuni similare legate de acestea (P) 1514. Provizioane pentru restructurare (P) 1515. Provizioane pentru pensii i obligaii similare (P) 1516. Provizioane pentru impozite (P) 1518. Alte provizioane (P) 16. mprumuturi i datorii asimilate 161. mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 1614. mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de stat (P) 1615. mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni din bnci (P) 1617. mprumuturi interne din emisiuni de obligaiuni garantate de stat (P) 1618. Alte mprumuturi din emisiuni de obligaiuni (P) 162. Credite bancare pe termen lung 1621. Credite bancare pe termen lung (P) 1622. Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden (P) 1623. Credite externe guvernamentale (P)
17

1624. Credite bancare externe garantate de stat (P) 1625. Credite bancare externe garantate de bnci (P) 1626. Credite de la trezoreria statului (P) 1627. Credite bancare interne garantate de stat (P) 166. Datorii care privesc imobilizrile financiare 1661. Datorii fa de entitile afiliate (P) 1663. Datorii fa de entitile de care compania este legat prin interese de participare (P) 167. Alte mprumuturi i datorii asimilate (P) 168. Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate 1681. Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni (P) 1682. Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung (P) 1685. Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile afiliate (P) 1686. Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile de care compania este legat prin interese de participare (P) 1687. Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate (P) 169. Prime privind rambursarea obligaiunilor (A) II.1. Contabilitatea capitalului social Capitalul social al unei societi are un caracter avansabil, fiind constituit la nfiinarea acesteia pe calea aporturilor. Evidena capitalului social subscris i vrsat n natur i/sau numerar de acionarii/asociaii societii se ine cu ajutorul contului sintetic de gradul I Capital social, cont structurat n dou conturi sintetice de gradul II, i anume: 1011 Capital subscris nevrsat; 1012 Capital subscris vrsat. Cu ajutorul conturilor sintetice de gradul II, menionate anterior, se ine evidena promisiunii de aport, respectiv, onorarea promisiunii de aport la capitalul social. Capitalul social se mparte n pri sociale sau aciuni, n funcie de modul de constituire al societii. Prile sociale (ce au o valoare egal) se ntlnesc n cazul societilor n nume colectiv, n comandit simpl, cu rspundere limitat i sunt reprezentate de cte un certificat ce se elibereaz fiecrui asociat n parte. Prile sociale pot circula liber ntre asociai, dar pentru a fi vndute terilor se impune fie existena unor prevederi n acest sens n actul constitutiv, fie aprobarea dat de asociaii care dein o pondere nsemnat din capitalul social al societii. n cazul societii cu rspundere limitat, numrul asociailor nu poate depi cifra 50, iar valoarea minim a unei pri sociale este de 10 RON. Capitalul social al societilor pe aciuni sau n comandit pe aciuni este divizat n aciuni, acestea fiind titluri de valoare negociabile, ele ncorpornd dreptul de crean al deintorilor fa de societate. n situaia societii pe aciuni numrul minim al acionarilor este 2, iar valoarea minim a unei aciuni 0,1 RON. Datorit faptului c aciunile sunt titluri de valoare negociabile, ele se caracterizeaz prin faptul c valorii nominale (capitalul se evalueaz i nregistreaz n contabilitate la valoarea nominal) i se pot asocia valoarea de pia, valoarea de rentabilitate sau valoarea patrimonial. Valoarea de pia este reprezentat de valoarea de cumprare-vnzare a aciunilor, pe baza raportului dintre cerere i ofert la bursa de valori.
18

Aceast valoare este determinat n funcie de stabilitatea financiar a societii, rata dobnzii de pe piaa financiar-bancar, calitatea managementului societii etc. i poate fi mai mare, mai mic sau egal cu valoarea nominal. Valoarea de rentabilitate reprezint o valoare bazat pe rezultatul obinut de societate i poate fi exprimat sub form de valoare financiar i valoare de randament. Valoarea financiar reprezint valoarea obinut ca urmare a raportului dividendului distribuit pe o aciune la rata medie a dobnzii pe pia, care este rata dobnzii corespunztoare titlurilor de valoare cu venituri fixe (obligaiuni). Dividendul distribuit pe o aciune este fie cel ce se distribuie n cursul exerciiului financiar, fie media aritmetic a dividendului distribuit n cursul ultimelor cinci exerciii financiare. Valoarea de randament se calculeaz similar cu valoarea financiar, cu meniunea c la numrtor se adaug cota parte din profit pe o aciune ce se ncorporeaz n rezerve. Valoarea patrimonial presupune calculul valorii matematice-contabile a valorii matematice intrinseci i a valorii de lichidare, pornind de la situaia patrimonial ce se evideniaz prin intermediul bilanului contabil. Activul net contabil Valoarea matematic contabil = Numrul de aciuni unde, Activul net contabil = Capitaluri proprii Activele fictive sau, Activul net contabil = Activul real Datorii Activele fictive sunt reprezentate de cheltuielile de constituire a societii, activele de regularizare i asimilate, primele privind rambursarea obligaiunilor. Scderea acestor active din activul bilanier conduce la determinarea activului real al societii. Valoarea matematic-intrinsec presupune mprirea activului net intrinsec la numrul de aciuni deinute de societate, unde prin activ net intrinsec se nelege diferena dintre totalul activ net contabil, plus provizioanele pentru riscuri i cheltuieli nejustificate i valoarea capitalului subscris, dar nevrsat. Valoarea de lichidare a aciunilor reprezint valoarea rezultat din vnzarea forat a societii ntr-un termen scurt i nregistreaz un nivel inferior valorii nominale. Contabilitatea analitic a capitalului social se ine pe acionari sau asociai i cuprinde numrul i valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale subscrise sau vrsate. Contul 101 Capital social este un cont de pasiv, n creditul acestuia nregistrndu-se capitalul social subscris n natur i/sau numerar, rezervele, primele de capital, profitul net realizat n exerciiul financiar precedent, profitul net realizat la nchiderea exerciiului financiar anterior, n cazul constituirii sau creterii capitalului social. Se debiteaz cu valoarea capitalului social retras de acionari sau asociai sau cu pierderile realizate n exerciiul financiar precedent, pierderi acoperite pe seama capitalului social. Soldul contului reprezint capitalul social subscris vrsat/nevrsat. Alturi de contul 101 Capital social, conturile de baz privind constituirea unei societi sunt contul 201 Cheltuieli de constituire i contul 456 Decontri cu asociaii privind capitalul.
19

Din punct de vedere material, aportul de capital poate fi constituit din aport n bani sau aport n natur. Aportul n bani poate fi n moneda naional (RON) sau n valut (USD, EUR). Suma vrsmintelor este evideniat n actul constitutiv al societii comerciale, acesta constituind document justificativ pentru contabilitate, mpreun cu foile de vrsmnt aferente. Exemplu privind constituirea unei societii comerciale n moneda naional (RON): Societatea comercial X SA se constituie n data de 01.07.N, avnd un capital social de 10.000 RON, divizat n 1.000 de aciuni. Capitalul social este subscris integral n momentul constituirii societii i este vrsat exclusiv n numerar. Cheltuielile reprezentnd costuri de secretariat, costuri juridice de nfiinare a societii i costul privind emisiunea i vnzarea aciunilor au reprezentat 300 RON i au fost restituite integral dup realizarea vrsmintelor la capitalul social. 1. nregistrarea subscrierii conform actului de constituire 456 Decontri cu asociaii privind capitalul 2. Realizarea vrsmintelor 5121 Conturi la bnci n lei = 456 Decontri cu asociaii privind capitalul 10.000 RON = 1011 Capital subscris nevrsat 10.000 RON

3. Virarea capitalului social nevrsat n capital social vrsat 1011 Capital subscris nevrsat = 1012 Capital subscris vrsat 10.000 RON

4. nregistrarea cheltuielilor de constituire 201 Cheltuieli de constituire = 5121 Conturi la bnci n lei 300 RON

Exemplu privind constituirea unei societi comerciale n valut. Societatea comercial X SA se constituie avnd un capital social de 10.000 EUR, divizat n 100 de aciuni. La data ntocmirii actului constitutiv cursul valutar al EUR este 1 EUR = 3,6771 RON. LA data vrsrii aportului n numerar 1 EUR = 3,7070 RON. n cazul aporturilor n valut, apar diferene de curs valutar ntre momentul vrsrii aporturilor i cel al nmatriculrii societii. 1. nregistrarea subscrierii conform actului constitutiv 456 Decontri cu asociaii privind capitalul
20

1011 Capital subscris nevrsat

36.771 RON (10.000 EURO x 3,6771 RON/EUR)

2. nregistrarea realizrii vrsmintelor 5124 = % 37.070 RON Costuri la bnci 456 (10.000 EUR 3,7070 RON/EUR) n valut Decontri cu asociaii 36.771 RON privind capitalul 1068 299 RON Alte rezerve (10.000 EURO x 0,0299 RON/EUR) 3. Virarea capitalului subscris nevrsat n categoria capitalului subscris vrsat 1011 = 1012 36.771 RON Capital subscris nevrsat Capital subscris vrsat Aportul n natur poate fi constituit din bunuri sau valori care pot fi folosite n activitatea ulterioar a unei societi comerciale. Astfel pot fi puse la dispoziia unei societii terenuri, cldiri, maini, utilaje etc. n funcie de valoarea bunurilor aduse ca aport se stabilete numrul de aciuni sau pri sociale ce vor fi puse la dispoziia acionarului sau asociatului. Dac bunurile aduse ca aport sunt noi se accept ca baz de evaluare factura de achiziie. n cazul bunurilor care nu sunt noi, se accept valoarea stabilit de ctre experi/evaluatori, care realizeaz rapoarte de expertiz. Restriciile asupra aporturilor n natur sunt urmtoarele: a) nu se pot constitui societi comerciale cu aport exclusiv n natur; b) aportul n natur se constituie i se vars integral la data constituirii societii; c) aportul sub form de creane cedate de un asociat n favoarea unei societii nu este admis la constituirea societii pe aciuni prin subscripie public, societii n comandit pe aciuni sau societii cu rspundere limitat; d) nu se admite aportul de capital n munc; e) aportul n creane care nu se ncaseaz integral n termen de 12 luni de la data nmatriculrii societii face ca acionarul s reconstituie aportul n numerar. Exemplu privind realizarea aportului n natur: Societatea comercial X SA se constituie avnd un capital social de 100.000 RON. Capitalul social subscris const n numerar i ntr-un echipament tehnologic, valoarea acestuia din urm fiind de 40.000 RON. 1. nregistrarea subscrierii conform actului constitutiv 456 = 1011 100.000 RON Decontri cu asociaii Capital subscris privind capitalul nevrsat 2. nregistrarea realizrii vrsmintelor % = 456 Decontri cu asociaii privind capitalul 5121 Conturi la bnci n lei 2131 Echipamente tehnologice 100.000 RON 60.000 RON 40.000 RON
21

3. Virarea capitalului subscris nevrsat n categoria capital subscris vrsat 1011 Capital subscris nevrsat = 1012 Capital subscris vrsat 100.000 RON

Se poate ntmpla ca unii asociai s nu efectueze plata vrsmintelor datorate i n aceast situaie societatea are obligaia de a-i invita s-i ndeplineasc obligaiile asumate printr-o somaie, ce este publicat de dou ori n Monitorul Oficial, la un interval de 15 zile, precum i ntr-un ziar de larg circulaie. n situaia n care efectul acestui demers este nul, se poate decide urmrirea acionarilor ru-intenionai n onorarea promisiunilor de aport sau anularea aciunilor nominative, corespunztor aporturilor neefectuate, anulare urmat de o nou emitere i vnzare de aciuni (acestea poart acelai numr ca aciunile anulate). Cheltuielile suportate de societate cu emisiunea i vnzarea acestor aciuni urmeaz a fi recuperate de la acionarii vinovai de apariia lor. Atunci cnd n urma operaiunilor de anulare, emitere i vnzare de noi aciuni n contul celor anulate nu se obin sumele datorate societii, capitalul social va fi redus cu suma nerealizat. Capitalul social al unei societi este supus, pe parcursul funcionrii sale, operaiunilor de cretere sau micorare. Creterea capitalului social are la baz necesitatea atragerii de noi resurse cu caracter stabil, n vederea consolidrii situaiei financiare a societii pentru finanarea investiiilor ce se doresc a fi efectuate sau pentru ntrirea credibilitii societii. Aceast cretere se realizeaz pe seama a noi aporturi n natur i/sau n numerar sau pe seama ncorporrii rezervelor, a profitului, a rezervelor din reevaluare i a primelor de capital (prin operaiuni interne). Modalitile de efectuare a creterii capitalului prin aporturi n numerar sunt emiterea de noi aciuni i creterea valorii nominale a aciunilor existente. Emiterea de noi aciuni conduce la creterea numrului iniial de aciuni, preul de emisiune al acestora putnd fi egal cu valoarea nominal a unei aciuni, mai mare dect valoarea nominal a unei aciuni sau mai mic dect valoarea nominal a unei aciuni. De regul, preul de emisiune este cuprins ntre valoarea nominal (mai mic) i valoarea matematic-contabil (mai mare). n situaia n care preul de emisiune este mai mic dect valoarea matematic-contabil, se ridic problema protejrii vechilor acionari, care nu particip la subscriere i care pot nregistra pierderi. Astfel, n vederea compensrii acestor pierderi se calculeaz drepturile prefereniale de subscriere (DS), care sunt titluri negociabile ce intr n paritate cu aciunile vechi i care se determin ca diferen ntre valoarea matematic-contabil veche i valoarea matematic-contabil nou a unei aciuni. Creterea capitalului social pe seama noilor aporturi n numerar, n situaia n care preul de emisiune este egal cu valoarea matematic-contabil sau pe seama noilor aporturi n natur nu presupune msuri de protecie a vechilor acionari, deoarece interesele lor nu sunt atinse. Creterea valorii nominale a unei aciuni conduce la pstrarea att a numrului de aciuni, ct i a echilibrului dintre aciuni i presupune acordul tuturor deintorilor de aciuni.
22

Exemplu privind determinarea dreptului de subscriere (DS): Societatea comercial X SA prezint urmtoarea situaie iniial: capital social 20.000 RON, rezerve 16.000 RON, numrul de aciuni 20.000. Se decide creterea capitalului social cu 5.000 de aciuni la un pre de emisiune de 1.200 RON/aciune. S se determine dreptul preferenial de subscriere. Situaia iniial: Capital social iniial = 20.000 RON Numr de aciuni = 20.000 Rezerve = 16.000 RON Se decide creterea capitalului social cu 5.000 de aciuni la un pre de emisiune de 1,2 RON/aciune. Rezolvare: 1. Determinarea valorii normale a unei aciuni Capital social iniial Valoarea nominal (VN) = = Numr de aciuni

20.000 RON 20.000 aciuni

= 1 RON

2. Determinarea valorii matematice contabile aferente situaiei iniiale Valoarea matematic contabil (VMC) Capital social iniial + Rezerve = Numr de aciuni = 20.000 RON + 16.000 RON 20.000 aciuni = 1,80 RON

3. Prezentarea situaiei dup mrirea de capital social Capital social iniial = 20.000 RON Cretere capital social = 5.000 RON (5.000 aciuni x 1,0 RON/aciune) Total capital social = 25.000 RON Prima de emisiune = 1.000 RON (5.000 aciuni x 0,2 RON/aciune) Rezerve = 16.000 RON Numr de aciuni = 20.000 + 5.000 = 25.000 4. Determinarea valorii matematice contabile noi (dup operaiunea de mrire a capitalului social). 25.000 RON + 1.000 RON + 16.000 RON = Valoarea matematic contabil nou (VMC) = 25.000 aciuni = 42.000 RON 25.000 RON = 1,68 RON/aciune

5. Determinarea dreptului preferenial de subscriere (DS) Dreptul preferenial de subscriere = valoarea matematic contabil veche valoarea matematic contabil nou = 1, 80 RON/aciune 1,68 RON/aciune = 0,12 RON/aciune. 6. Determinarea raportului de paritate: aciuni vechi / aciuni nou emise 1 20.000 aciuni = Raport de paritate = 5.000 aciuni 4
23

nregistrrile contabile vor fi: a) nregistrarea promisiunii de aport 456 Decontri cu asociaii privind capitalul = % 1011 Capital subscris nevrsat 1041 Prime de emisiune 6.000 RON 5.000 RON 1.000 RON

b) nregistrarea vrsrii aporturilor 5121 Conturi la bnci n lei = 456 Decontri cu asociaii privind capitalul 6.000 RON

c) Virarea capitalului subscris nevrsat n capital subscris vrsat 1011 Capital subscris nevrsat = 1012 Capital subscris vrsat 5.000 RON

Creterea capitalului social, prin operaiuni interne, conduce la schimbri n structura capitalurilor proprii, spre deosebire de creterea prezentat anterior ce a condus la mrirea capitalurilor proprii. Creterea de capital prin ncorporarea de rezerve, rezerve din reevaluare, prime de capital sau prin ncorporarea profitului se poate realiza fie prin creterea valorii nominale a vechilor aciuni, fie prin emiterea de noi aciuni, ce vor fi distribuite gratuit acionarilor. n aceast din urm situaie se impune asigurarea proteciei acionarilor, situaie ce presupune calcularea drepturilor de atribuire (DA), ele fiind titluri negociabile. Exemplu privind determinarea drepturilor de atribuire (DA): Societatea comercial X SA prezint urmtoarea situaie iniial: capital social 10.000 RON, rezerve 5.000 RON, numr aciuni 10.000. Se decide creterea capitalului social prin ncorporare de rezerve n valoare de 4.000 RON pentru care se emit 2.000 de aciuni. S se determine dreptul de atribuire (DA). Situaia iniial: Capital social iniial = 10.000 RON Rezerve = 5.000 RON Numr de aciuni = 10.000 Se decide creterea capitalului social pe baza ncorporrii de rezerve n suma de 4.000 RON, corespunztor emiterii unui numr de 2.000 aciuni. 1. Determinarea valorii matematicii contabile aferente situaiei iniiale: Valoarea matematic contabil = =
24

Capital social + Rezerve Numr de aciuni = 1,50 RON/aciune

10.000 RON + 5.000 RON 10.000 aciuni

2. Prezentarea situaiei dup creterea capitalului social Capital social iniial = 10.000 RON Cretere capital social = 4.000 RON Total capital social = 14.000 RON Rezerve = 1.000 RON Numr aciuni = 10.000 + 2.000 = 12.000 3. Determinarea valorii matematice contabile noi 14.000RON + 1.000 RON Valoarea matematic contabil = 12.000 aciuni

= 1,25 RON/aciune

4. Determinarea dreptului de atribuire (DA) Dreptul de atribuire = Valoarea matematic contabil veche Valoarea matematic contabil nou = 1,50 RON/aciune 1,25 RON/aciune = 0,25 RON/aciune 5. Determinarea raportului de paritate: aciuni vechi/aciuni noi emise. 10.000 aciuni 5 = Raportul de paritate = 2.000 aciuni 1 nregistrarea contabil va fi: 106 = 1012 Rezerve Capital subscris vrsat 4.000 RON

Creterea capitalului social se poate realiza i prin operaiunea de dubl mrire, care presupune creterea acestuia prin noi aporturi de numerar i prin operaiuni interne, n mod succesiv sau simultan. n situaia n care operaiunea de cretere se realizeaz n mod succesiv, ntr-o prim etap se poate decide creterea capitalului prin noi aporturi n numerar, iar n a doua etap creterea capitalului prin operaiuni interne sau invers. Exemplu privind creterea capitalului social prin dubla mrire succesiv: Situaia nainte de dubla cretere de capital social se prezint astfel: capital social 10.000 RON mprit n 10.000 de aciuni; rezerve 8.000 RON. Se decide creterea capitalului social dup cum urmeaz: n faza I, noi operaiuni n numerar pentru care se emit 5.000 de aciuni la un pre de emisiuni de 1,2 RON/aciune; n faza a II-a ncorporare rezerve n sum de 1.000 RON printre care se emit 1.000 de aciuni. S se determine dreptul de subscriere i dreptul de atribuire. Situaia iniial: Capital social iniial = 10.000 RON Rezerve = 8.000 RON Numr de aciuni = 10.000 faza I aporturi n numerar 5.000 aciuni x 1,2 RON/aciune faza a II-a ncorporare rezerve 1.000 RON corespunztor a 1.000 de aciuni Rezolvare: A. Evidenierea operaiilor fazei I 1. Determinarea valorii nominale a unei aciuni (VN) Capital social iniial 10.000 RON Valoare nominal = = Numr de aciuni 10.000 aciuni

= 1 RON/aciune
25

2. Determinarea valorii matematice contabile aferente datelor iniiale Valoarea matematic contabil = 10.000 RON + 8.000 RON 10.000 RON = 1,8 RON/aciune

3. Prezentarea situaiei societii dup creterea de capital social corespunztoare fazei I Capital social = 10.000 RON Creterea capitalului social = 5.000 RON (5.000 aciuni x 1 RON/aciune) Total capital social = 15.000 RON Prime de emisiune = 1.000 RON (5.000 aciuni x 0,2 RON/aciune) Rezerve = 8.000 RON Numr de aciuni = 15.000 4. Determinarea valorii matematicii contabile Valoarea matematic contabil = 15.000RON + 1.000 RON + 8.000 RON 10.000 aciuni + 5.000 aciuni =

= 1,6 RON/aciune 5. Determinarea dreptului de subscriere (DS) Dreptul de subscriere = Valoarea matematic contabil veche Valoarea matematic contabil noi = 1,8 RON/aciune 1,6 RON/aciune 0,2 RON/aciune B. Evidenierea operaiunilor fazei a II-a 1. Prezentarea situaiei societii dup mrirea de capital corespunztoare fazei a II-a. Capital social iniial = 15.000 RON Cretere capital social = 1.000 RON Total capital social = 16.000 RON Prime de emisiune = 1.000 RON Rezerve = 7.000 RON Numr de aciuni = 16.000 2. Determinarea valorii matematice contabile 16.000 RON + 1.000 RON + 7.000 RON Valoarea matematic contabil = 16.000 aciuni = 1,5 RON/aciune 3. Determinarea dreptului de atribuire (DA) Dreptul de atribuire = Valoare matematic contabil veche Valoarea matematic contabil nou = 1,6 RON/aciune 1,5 RON/aciune = 0,1 RON/aciune. Exemplu privind creterea capitalului social prin dubla mrire simultan: Situaia nainte de dubla cretere a capitalului social se prezint astfel: capitalul social 10.000 RON mprit n 10.000 de aciuni, rezerve 5.000 RON. Se decide dubla cretere de capital simultan prin ncorporarea de rezerve n sum de 4.000 RON pentru care se emit 2.000 de aciuni i prin noi aporturi n numerar
26

pentru care se emit 3.000 de aciuni la un pre de emisiune egal cu valoarea nominal. S se determine dreptul de subscriere i dreptul de atribuire. Rezolvare: Situaia iniial: Capital social iniial = 10.000 RON Rezerve = 5.000 RON Numr de aciuni = 10.000 Cretere simultan prin: ncorporare rezerve = 4.000 RON, corespunztor a 2.000 de aciuni; noi aporturi n numerar, corespunztor a 3.000de aciuni (pre de emisiune = valoarea nominal). 1. Calcularea valorii nominale a unei aciuni. Valoarea nominal = 10.000 RON Capital social iniial = Numrul de aciuni 10.000 aciuni = 1 RON/aciune

2. Calculul valorii matematice contabile a unei aciuni Valoarea matematic contabil = = Capital social iniial + Rezerve Numr de aciuni = 1,5 RON/aciune =

10.000 RON + 5.000 RON 10.000 aciuni

4. Prezentarea situaiei societii dup creterea de capital Capital social iniial = 10.000 RON Cretere capital social pe seama rezervelor = 4.000 RON Cretere capital social pe seama aporturilor n numerar = 3.000 RON (3.000 aciuni x 1 RON/aciune) Total capital social = 17.000 RON Rezerve = 1.000 RON Numr de aciuni = 10.000 aciuni + 2.000 aciuni + 3.000 aciuni = 15.000 aciuni. 5. Calcularea valorii matematicii contabile = 17.000 RON + 1.000 RON 15.000 Aciuni = 1,2 RON Aciune

6. Determinarea cumulat a dreptului de subscriere i a celui de atribuire 1DS + 1DA = Valoarea matematic contabil veche Valoarea matematic contabil nou = 1,5 RON/aciune 1,2 RON/aciune = 0,30 RON/aciune. 7. Determinarea raportului de paritate aferent creterii capitalului social prin ncorporarea rezervelor. Raportul de paritate (DA) = Numr iniial de aciuni Numr de aciuni corespunztoare creterii capitalului prin rezerve = 5 1
27

10.000 aciuni 2.000 aciuni

8. Determinarea raportului de paritate aferent creterii capitalului social prin noi operaiuni n numerar. Raportul de paritate (DS) = Numr iniial de aciuni Numr de aciuni corespunztoare creterii capitalului prin noi aporturi n numerar 10.000 aciuni 3.000 aciuni = 10 3 =

9. Determinarea dreptului de subscriere (DS) 1DS = Valoarea matematic contabil nou Valoarea nominal Raportul de paritate (DS) 1,2 RON/aciune 1 RON/aciune 10 3 = 0,06 RON/aciune =

10. Determinarea dreptului de atribuire (DA) 1DA = 0,30 RON/aciune 0,06 RON/aciune = 0,24 RON/aciune sau Valoarea matematic contabil nou = 1DA = Raportul de paritate (DA) = 1,2 RON/aciune 5 1 = 0,24 RON/aciuni

O alt modalitate de cretere a capitalului social este reprezentat de conversia obligaiunilor n aciuni. Aceast transformare a obligaiunilor n aciuni se realizeaz atunci cnd deintorii de obligaiuni, generatoare de venituri fixe, sunt interesai n achiziionarea de aciuni, generatoare de venituri variabile, ca urmare a perspectivei de dezvoltare deosebit a societii. Diferena dintre valoarea nominal total a obligaiunilor i valoarea total a aciunilor noi emise, ce fac obiectul acestei operaiuni, se nregistreaz ca prime de conversie a obligaiunilor n aciuni. Exemplu: Se transform 20.000 de obligaiuni n 8.000 de aciuni. Valoarea nominal a unei obligaiuni este de 1 RON, iar valoarea nominal a unei aciuni de 2,3 RON: 1. Determinarea valorii totale a obligaiunilor: 20.000 obligaiuni 1 RON/obligaiune = 20.000 RON 2. Determinarea valorii totale a aciunilor: 8.000 aciuni 2,3 RON/aciune = 18.400 RON 3. Determinarea primei de conversie a obligaiunilor n aciuni 20.000 RON 18.400 RON = 1.600 RON
28

nregistrarea contabil va fi: 161 = mprumuturi din emisiuni de obligaiuni

% 1012 Capital subscris vrsat 1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni

20.000 RON 18.400 RON 1.600 RON

Micorarea capitalului social se realizeaz prin rambursarea unor pri din capitalul acionarilor, prin acoperirea pierderilor nregistrate n anii anteriori etc. Atunci cnd capitalul unei societi este considerat ca fiind supraproporionat fa de activitatea sa, cnd se reduc investiiile ntr-un anumit sector productiv etc., se impun diminuarea i rambursarea ctre acionari a unei pri din capitalul social. Reducerea capitalului social se realizeaz fie prin reducerea numrului de aciuni, fie prin reducerea valorii nominale a aciunilor, n ambele cazuri nregistrrile contabile fiind: 1012 = 456 Capital subscris vrsat Decontri cu asociaii privind capitalul 456 Decontri cu asociaii privind capitalul = 512 Conturi curente n bnci

Acoperirea pierderilor nregistrate n anii anteriori se realizeaz pe seama capitalului social, cnd nivelul acestora este foarte ridicat, pentru a fi absorbit pe seama rezervelor sau altor vrsminte pentru rentregirea capitalului. Exemplu: Se acoper pierderea de 10.000 RON pe seama capitalului social. 1012 = 1171 10.000 RON Capital subscris vrsat Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea nerecuperat II.2. Contabilitatea primelor de capital Evidena contabil a primelor de capital se realizeaz cu ajutorul contului sintetic de gradul I 104 Prime de capital, care este structurat n urmtoarele conturi sintetice de gradul II: 1041 Prime de emisiune; acestea reprezint diferena dintre preul de emisiune (mai mare) i valoarea nominal a aciunilor (mai mic); 1042 Prime de fuziune; acestea reprezint diferena dintre valoarea matematic contabil (mai mare) i valoarea nominal a aciunilor (mai mic) stabilit cu ocazia operaiunilor de fuziune a societilor; 1043 Prime de aport; acestea reprezint diferena dintre valoarea aporturilor (mai mare) i valoarea nominal a aciunilor corespunztoare acestor aporturi;
29

1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni; acestea reprezint diferena dintre valoarea mprumutului obligatar (mai mare) i valoarea nominal a aciunilor emise corespunztoare mprumutului respectiv. Aceste conturi au funcie contabil de pasiv i se crediteaz cu primele stabilite cu ocazia fuziunii, emisiunii, aporturilor n natur sau cu ocazia conversiei obligaiunilor n aciuni. Se debiteaz cu valoarea primelor transferate la rezerve sau ncorporate n capitalul social. Soldul conturilor reprezint primele respective, nencorporate la capitalul social sau la rezerve. Exemplu privind constituirea primelor de aport: O societate comercial primete ca aport n natur o instalaie tehnologic a crei valoare a fost estimat la 6.000 RON. Pentru acest aport au fost emise 50.000 de aciuni, preul de emisiune fiind de 0,13 RON/aciune. Valoarea nominal a unei aciuni este de 0,12 RON/aciune. nregistrrile contabile sunt urmtoarele: 1. nregistrarea subscrierii: 456 Decontri cu asociaii privind capitalul = % 1011 Capital subscris nevrsat 1043 Prime de aport 2. nregistrarea vrsrii aportului n natur: 213 = Instalaii tehnice, mijloace de transport animale i plantaii 1011 Capital subscris nevrsat = 456 Decontri cu asociaii privind aportul Concomitent, 1012 Capital subscris vrsat 6.000 RON 6.500 RON 6.500 RON 6.000 RON (50.000 aciuni 0,12 RON/aciune) 500 RON (50.000 aciuni 0,01 RON/aciune)

II.3. Contabilitatea rezervelor din reevaluare Reevaluarea reprezint nlocuirea valorii nete contabile a bunurilor evaluate cu valoarea real a acestora care poart denumirea de valoare just. n cazul terenurilor i al cldirilor, valoarea just este reprezentat de valoarea de pia a acestora, stabilit de persoane autorizate sau de costul de nlocuire, mai puin amortizarea aferent, n cazul n care valoarea de pia nu poate fi identificat. Reevaluarea poate fi dispus prin acte normative, dup cum urmeaz: dac valoarea just se modific n mod semnificativ, se impune efectuarea de reevaluri anuale; n caz contrar, se impune efectuarea de reevaluri la intervale de timp de 3-5 ani.
30

Exemplu: O societate deine un mijloc de transport a crui valoare contabil de intrare este de 2.000 RON. Prin acte normative se decide reevaluarea activelor societii. La data reevalurii, amortizarea aferent mijlocului de transport era de 500 RON. De asemenea, valoarea just determinat de persoanele competente, valoarea aferent mijlocului de transport a fost stabilit la: a) 1.600 RON; b) 1.400 RON. S se nregistreze rezervele din reevaluare n cele dou cazuri prezentate mai sus. a) - valoarea contabil net este rezultatul diferenei dintre valoarea contabil de intrare i amortizarea calculat = 2.000 RON 500 RON = 1.500 RON; - valoarea just = 1.600 RON; - creterea de activ este dat de diferena dintre valoarea just i valoarea contabil de intrare = 1.600 RON 1.500 RON = 100 RON; - nregistrarea contabil este: 213 = Instalaii tehnice, mijloace de transport animale i plantaii 105 Rezerve din reevaluare 100RON

b) - valoarea contabil net = 1.500 RON; - valoarea just = 1.400 RON - se determin scderea elementului de activ = 1.500 RON 1.400 RON = 100 RON; - nregistrarea contabil este: 105 Rezerve din reevaluare = 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport animale i plantaii 100 RON

Rezervele din reevaluare sunt meninute ca structur de capitaluri proprii pn cnd bunurile la care se refer sunt amortizate integral sau sunt realizate prin vnzare. Evidena contabil a rezervelor din reevaluare se realizeaz cu ajutorul contului 105 Rezerve din reevaluare. Plusul rezultat din reevaluare este inclus n rezultatul reportat la casarea/cedarea activului sau pe msura utilizrii de ctre societate a acestuia. Exemplu: O societate decide vnzarea unui activ care avea ncorporat o valoare de 300 RON rezultat n urma unei reevaluri dispuse prin acte normative. La data vnzrii activului, pe lng celelalte nregistrri contabile aferente acestei operaiuni, se va avea n vedere i virarea rezervelor din reevaluare la rezerve: 105 Rezerve din reevaluare = 1175 Rezerve reprezentnd surplusul din rezerve din revaluare 300 RON

31

II.4. Contabilitatea rezervelor Asigurarea msurilor suplimentare de protecie mpotriva pierderilor se realizeaz prin intermediul rezervelor. Evidena contabil a rezervelor se realizeaz cu ajutorul contului de pasiv 106 Rezerve, cont ce se crediteaz pe seama profitului brut, profitului net sau a primelor de emisiune, dup caz. Se debiteaz cu sumele utilizate pentru creterea capitalului social sau pentru acoperirea pierderilor nregistrate n exerciiile precedente. Contul 106 Rezerve este structurat n patru conturi sintetice de gradul II, i anume: 1061 Rezerve legale; acestea se constituie pe seama profitului brut prin alocarea a cel puin 5% din acesta, pn cnd se atinge 1/5 din nivelul capitalului social al unei societi. Exemplu: Se nregistreaz suma de 100 RON ca efect al punerii n practic a dispoziiilor legale privind constituirea rezervelor legale. 129 Repartizarea profitului = 1061 Rezerve legale 100 RON

1063 Rezerve statutare sau contractuale. 1064 Rezerve de valoare just; acest cont apare numai n situaiile financiare anuale consolidate; 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare; 1068 Alte rezerve. Majoritatea rezervelor menionate mai sus se constituie pe seama profitului net, n conformitate cu prevederile statutare (cazul rezervelor statutare sau contractuale) sau cu deciziile luate de acionari. Ele pot fi folosite pentru acordarea de dividende n anii ce se soldeaz cu pierderi, pentru creterea capitalului social, pentru acoperirea pierderilor etc. Exemplu: Se repartizeaz din profitul net la rezerve legale suma de 100 RON, la rezerve statutare i alte rezerve sumele de 150 RON, respectiv 120 RON. NOT: Dup atingerea pragului de 1/5 din capitalul social, rezervele legale se pot majora pe seama profitului net. 129 Repartizarea profitului = % 1061 Rezerve legale 1063 Rezerve statutare sau contractuale 1068 Alte rezerve 370 RON 100 RON 150 RON 120 RON

Exemplu: Se acoper pierderea nregistrat n exerciiile financiare precedente n sum de 7.000 lei, dup cum urmeaz: 5.000 lei pe seama rezervelor legale i 2.500 RON pe seama altor rezerve:
32

% 1061 Rezerve legale

1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderea nerecuperat

7.500 RON 5.000 RON

1068 Alte rezerve II.5. Contabilitatea rezultatului reportat

2.500 RON

Contabilitatea rezultatului reportat se ine cu ajutorul contului bifuncional 117 Rezultatul reportat. Acest cont se debiteaz cu: pierderile nregistrate n exerciiile precedente, a cror decizie privind finanarea (acoperirea) lor a fost amnat de adunarea general a acionarilor; pierderile datorate modificrilor de politici contabile i corectrii erorilor fundamentale depistate n contabilitate; pierderile de valoare cauzate de operaiunile de reevaluare a terenurilor i mijloacelor fixe; profitul net realizat n exerciiile financiare, destinat creterii capitalului social sau rezervelor; dividendele acordate acionarilor din profitul obinut n anii precedeni. Contul Rezultatul reportat se crediteaz cu profitul obinut la finele exerciiului financiar ncheiat, profit nerepartizat, cu diferenele pozitive pe care le nregistreaz rezultatul unei societi, ca urmare a modificrilor de politic contabil, a corectrii erorilor fundamentale depistate, a surplusului realizat din rezerve din reevaluare, precum i a pierderilor realizate n exerciiile financiare precedente, care reduc valoarea capitalului social. Exemple: O societate comercial, n baza hotrrii adunrii generale a acionarilor, amn: a) reportarea sumei de 2.000 RON, ce reprezint o parte din profitul obinut la finele anului recent ncheiat; b) finanarea pierderii nregistrate la finele anului recent ncheiat n sum de 2.500 RON. a) nregistrarea profitului nerepartizat 121 Profit i pierdere = 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit 2.000 RON

b) nregistrarea pierderii neacoperite 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderea nerecuperat = 121 Profit i pierdere 2.500 RON

33

Ulterior societatea comercial decide: a) repartizarea profitului, dup cum urmeaz: 500 RON pentru creterea rezervelor legale, 500 RON pentru acordarea de dividende, iar diferena pentru creterea capitalului social. b) acoperirea pierderii, dup cum urmeaz: 400 RON pe seama rezervelor legale, 600 RON pe seama profitului net obinut i 1.500 RON pe seama reducerii capitalului social. a) nregistrarea repartizrii profitului 1171 = % Rezultatul reportat 1061 reprezentnd profitul Rezerve legale nerepartizat, respectiv 457 pierderea neacoperit Dividende de plat 1012 Capitalul subscris vrsat b) nregistrarea acoperirii pierderii % = 1171 1061 Rezultatul reportat repreRezerve legale zentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit 121 Profit i pierdere 1012 Capitalul subscris vrsat II.6. Contabilitatea rezultatului exerciiului Potrivit prevederilor legale, profitul sau pierderea se stabilesc lunar. Din aceast cauz, conturile de cheltuieli i conturile de venituri se nchid provizoriu, prin rezultatul exerciiului. Rezultatul exerciiului se determin ca diferen ntre veniturile i cheltuielile exerciiului, avndu-se n vedere generarea acestora i nu data ncasrii sau plii lor. Aceasta n scopul respectrii principiului independenei exerciiului, ce prevede luarea n calculul rezultatului exerciiului numai a acelor cheltuieli i venituri corespunztoare exerciiului financiar, respectiv, fr a se ine seama de data ncasrii sumelor sau a efecturii plilor. Exemplu: O societate comercial nregistreaz la finele exerciiului financiar N, venituri totale n sum de 10.000 RON (din care venituri nencasate 2.000 RON) i cheltuieli totale n valoare de: a) 9.000 RON (din care cheltuieli servicii neachitate 1.500 RON) b) 11.500 RON (din care cheltuieli servicii neachitate 2.500 RON)
34

2.000 RON 500RON 500 RON 1.000 RON

2.500 RON 400 RON

600 RON 1.500 RON

a) determinarea rezultatului exerciiului 7 = % Conturi de venituri 6 Conturi de cheltuieli 121 Profit i pierdere

10.000 RON 9.000 RON 1.000 RON

Se observ c, n urma acestei operaiuni de nchidere a contului de venituri i cheltuieli, societatea a nregistrat un profit de 1.000 RON. b) determinarea rezultatului exerciiului % = 6 11.500 RON 7 Conturi de cheltuieli 10.000 RON Conturi de venituri 121 1.500 RON Profit i pierdere n urma acestei operaiuni, societatea a nregistrat o pierdere de 1.500 RON. Evidena profitului sau pierderii n cursul unui exerciiu financiar se ine cu ajutorul contului bifuncional 121 Profit i pierdere; acest cont se debiteaz cu soldul debitor al conturilor de cheltuieli, cu profitul net realizat n exerciiul financiar destinat repartizrii, cu profitul net realizat n exerciiile financiare anterioare, nerepartizat i cu pierderea repartizat din exerciiul financiar anterior, acoperit din profitul obinut n perioada curent; se crediteaz cu soldul creditor al conturilor de venituri i cu pierderile realizate n exerciiile precedente ce reduc nivelul capitalului social sau care nu au fost repartizate. II.7. Contabilitatea subveniilor pentru investiii Subveniile pentru investiii sunt reprezentate de sumele primite, n special de la bugetul statului, n schimbul respectrii de ctre societate a unor anumite condiii referitoare la activitatea de exploatare. Sunt asimilate subveniilor pentru investiii activele imobilizate primite cu titlu gratuit (prin donaie) i cele constatate n plus cu ocazia aciunilor de inventariere. Evidena contabil a subveniilor guvernamentale pentru investiii se realizeaz cu ajutorul contului de pasiv 131 Subvenii guvernamentale pentru investiii, ce se crediteaz cu valoarea subveniilor de primit sau primite, cu valoarea activelor imobilizate primite cu titlu gratuit sau constatate n plus la inventariere i se debiteaz cu cota parte a subveniilor pentru investiii virat asupra rezultatului exerciiului. Subveniile primite de la buget se pot clasifica n dou mari categorii, i anume subvenii aferente activelor i subvenii aferente veniturilor. Sumele primite de la diverse persoane fizice/juridice cu caracter nerambursabil, fa de care societatea se oblig s ndeplineasc anumite condiii impuse, se includ, de asemenea, n categoria subvenii pentru investiii. Subveniile pentru investiii sunt recunoscute, dac exist garania primirii acestora i a respectrii de ctre societate a condiiilor impuse. Subveniile aferente activelor sunt rezultate de sumele primite pentru ca societatea s cumpere, s construiasc, s achiziioneze active pe termen lung (s finaneze activiti pe termen lung).
35

Exemplu: O societate comercial primete o subvenie guvernamental n sum de 10.000 RON, n vederea achiziionrii unui activ pe termen lung (o instalaie tehnologic a crei achiziionare conduce la crearea a 10 noi locuri de munc). Valoarea total a activului este de 12.000 RON. Durata de via util este de 10 ani. a) nregistrarea subveniei primite 512 = 131 10.000 RON Conturi curente la bnci Subvenii guvernamentale pentru investiii NOT: n situaia n care exist decalaj de timp ntre momentul promisiunii subveniei i primirea acesteia se efectueaz nregistrrile contabile urmtoare: nregistrarea subveniei de primit 445 = 131 10.000 RON Subvenii Subvenii guvernamentale pentru investiii primirea subveniei 512 Conturi curente la bnci = 445 Subvenii 10.000 RON

b) achiziionarea instalaiei tehnologice 404 % = 213 Furnizori de imobilizri Instalaii tehnice, mijloace de transport animale i psri 4426 TVA deductibil

14.280 RON 12.000 RON 2.280 RON

c) nregistrarea amortizrii i a virrii cotei pri din subvenia pentru investiii la venituri c1) amortizarea anual aferent activului Cota de amortizare = 100 = 10% 10 ani amortizarea anual = 12.000 RON 10% = 1.200 RON c2) calculul n vederea stabilirii cotei pri din subvenie ce se va vira anual la venituri presupune aplicarea procentului de 10% la valoarea subveniei primite, rezultnd astfel o valoare de 1.000 RON. Anual, pe parcursul perioadei de 10 ani, se vor efectua urmtoarele nregistrri contabile: 6811 = 281 1.200 RON Cheltuieli de exploatare privind Amortizri privind amortizarea imobilizrilor imobilizrile corporale 131 = 7584 1.000 RON Subvenii guvernamentale Venituri de subvenii pentru investiii pentru investiii Subveniile aferente veniturilor care sunt primite de o societate au drept scop acoperirea cu titlu de compensaie a unor cheltuieli sau pierderi deja suportate, fr a exista costuri viitoare aferente.
36

Exemplu: O societate primete de la buget suma de 2.500 RON drept compensaie pentru pierderile suferite de aceasta, ca urmare a unor evenimente extraordinare. a) nregistrarea subveniei de primit 445 = 771 2.500 RON Subvenii Venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare b) ncasarea subveniei 512 = 445 2.500 RON Conturi curente la bnci Subvenii Din exemplul de mai sus se observ neutilizarea contului 131 Subvenii guvernamentale pentru investiii, deoarece suma primit nu a fost folosit pentru achiziia de active, ci pentru acoperirea unor pierderi suferite de societatea comercial. II.8. Contabilitatea provizioanelor Provizioanele se constituie, de regul, la finele exerciiului financiar pentru acele elemente de patrimoniu a cror realizare sau plat este incert sau pentru acele cheltuieli ce devin exigibile n perioadele urmtoare, cum sunt: litigiile, amenzile, penalitile, despgubirile i alte datorii incerte; cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind garania acordat clienilor; cheltuielile legate de dezafectarea imobilizrilor corporale i alte aciuni similare legate de acestea; cheltuielile legate de restructurarea personalului; cheltuielile de repartizat pe mai multe exerciii: cheltuielile cu reparaiile capitale ealonate, conform programului realizat de societate pe mai multe perioade de timp; cheltuielile cu reparaiile curente, reviziile tehnice etc. Contabilitatea provizioanelor se ine cu ajutorul contului 151 Provizioane, cont structurat n mai multe conturi sintetice de gradul II, care asigur inerea acestora pe feluri, n funcie de natura, scopul sau obiectul pentru care au fost constituite. Contul Provizioane are funcie contabil de pasiv. Se crediteaz cu valoarea provizioanelor constituite sau suplimentate i se debiteaz cu sumele ce reprezint diminuarea sau anularea lor. La finele oricrui exerciiu financiar, provizioanele constituite se analizeaz i regularizeaz, dup cum urmeaz: prin debitul contului de cheltuieli, n cazul majorrii provizioanelor; prin creditul contului de venituri, atunci cnd provizionul trebuie diminuat sau anulat, deoarece devine parial sau total fr obiect; prin creditul contului de venituri, atunci cnd se realizeaz riscul sau se efectueaz cheltuielile, acestea fiind nregistrate n mod corespunztor. Exemplu: O societate comercial achiziioneaz un utilaj, costurile de demontare i mutare a activului la finele duratei de via de 10 ani fiind estimate la valoarea de 3.000 RON. a) nregistrarea constituirii provizionului la data achiziiei utilajului 2131 = 1513 3.000 RON Echipamente tehnologice Provizioane pentru dezafectare (maini, utilaje, instalaii imobilizri corporale i alte de lucru) aciuni similare legate de acestea
37

b) anularea provizionului constituit la finele duratei de via de 10 ani, cnd se realizeaz demontarea i mutarea utilajului. 1513 = 7812 3.000 RON Provizioane pentru dezafectare Venituri din imobilizri corporale i alte provizioane aciuni similare legate de acestea Exemplu: O societate comercial constituie un provizion, deoarece estimeaz c n exerciiile financiare urmtoare, cu ocazia disponibilizrilor inerente, va suferi o pierdere de 7.500 RON. La sfritul anului financiar urmtor, cu ocazia analizei i regularizrii provizioanelor constituite, se consider c provizionul necesar este de doar 2.000 RON. n cadrul urmtorului exerciiu financiar aciunea de restructurare este finalizat, societatea nregistrnd o pierdere de 1.000 RON. a) nregistrarea constituirii provizionului pentru restructurare 6812 = 1514 Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru privind provizioanele restructurare 7.500 RON

b) efectuarea nregistrrilor rezultate ca urmare a analizei i regularizrii provizionului constituit 1514 = 7812 5.500 RON Provizioane pentru restructurare Venituri din provizioane c) anularea provizionului existent, deoarece acesta a rmas fr obiect 1514 = 7812 2.000 RON Provizioane pentru Venituri din provizioane restructurare Exemplu: O societate estimeaz c, n cursul exerciiului financiar urmtor, costul unei reparaii capitale ce se va efectua la o instalaie tehnologic va fi de 2.500 RON. Lucrrile de reparaii capitale efectuate au costat societatea suma de 3.000 RON. a) nregistrarea constituirii provizionului 6812 = 1518 2.500 RON Cheltuieli de exploatare Alte provizioane privind provizioanele b) nregistrarea contravalorii lucrrilor de reparaii capitale % = 401 611 Furnizori Cheltuieli cu ntreinerea i cu reparaiile 4426 TVA deductibil Concomitent, anularea provizionului constituit pentru reparaii capitale 1518 = 7812 Alte provizioane Venituri din provizioane
38

3.570 RON 3.000 RON 570 RON

2.500 RON

II.9. Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate asigur evidena datoriilor societii pe termen mediu i lung fa de tere persoane, datorii ce mbrac forma mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni, creditelor bancare, altor datorii i mprumuturi. Conturile de eviden a mprumuturilor i datoriilor asimilate menionate mai sus sunt urmtoarele: * 161 mprumuturi de emisiuni de obligaiuni. Acesta este un cont de pasiv, ce se crediteaz cu suma mprumuturilor obinute la valoarea de rambursare a obligaiunilor emise i cu suma primelor de rambursare aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni. Se crediteaz cu suma mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni rambursate i cu valoarea obligaiunilor emise i rscumprate anulate. * 162 Credite bancare pe termen lung. Are funcie contabil de pasiv. Se crediteaz cu suma creditelor primite i se debiteaz cu suma creditelor rambursate. * 166 Datorii ce privesc imobilizrile financiare. Are funcie contabil de pasiv. Se crediteaz cu sumele ncasate de la acele societi ce dein titluri de participare la societatea emitent i se debiteaz cu sumele restituite. * 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate Evidena dobnzilor datorate, aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate se ine cu ajutorul contului 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate ce are funcie contabil de pasiv, iar evidena primelor de rambursare, care reprezint diferena dintre valoarea de emisiune i valoarea de rambursare, se ine cu ajutorul contului de activ 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor. Cu excepia contului 167 i 169, toate celelalte conturi sunt structurate n mai multe conturi sintetice de gradul II, conturi ce asigur gruparea datoriilor contractate i a dobnzilor aferente pe feluri de datorii, respectiv dobnzi. Exemplu: O societate comercial emite 20.000 de obligaiuni interne, la o dobnd de 15%, o valoare nominal de 1 RON, preul de emisiune de 0,9 RON. Durata mprumutului obligatar este de 8 ani, plata dobnzii efectundu-se la finalul fiecrui an. Data contractrii mprumutului obligatar 15.03.N. mprumutul obligatar este garantat de stat. 1. nregistrarea subscrierii mprumutului obligatar % = 1617 20.000 RON 461 mprumuturi interne din 18.000 RON Debitori diveri emisiuni de obligaiuni garantate de stat 169 2.000 RON Prime privind rambursarea obligaiunilor 2. nregistrarea ncasrii contravalorii mprumutului obligatar 512 = 461 18.000 RON Conturi curente la bnci Debitori diveri 3. nregistrarea dobnzii datorate aferent perioadei 15.03.N 31.12.N
39

285 zile

Dobnda = 20.000 RON 15%

360 zile

= 23.750.000 2.375 RON

285 zile = 15 zile din luna martie + 9 luni 30 zile (perioada 01.04.N 31.12.N) 666 = 1681 2.375 RON Cheltuieli privind dobnzile Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni 4. nregistrarea dobnzii datorate aferente perioadei 01.01.N+115.03.N+1 (75 de zile luna februarie se ia n calcul cu 30 de zile) Dobnda = 20.000 RON 15% 360 zile = 625 RON 666 = 1681 Cheltuieli privind dobnzile Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni 5. Plata dobnzii aferente primului an 1681 = 512 Conturi curente la bnci Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni
75 zile

625 RON

3000 RON (2.375 RON + 625 RON)

nregistrrile prezentate la punctele 3, 4 i 5 se repet pn la finele duratei de via a mprumutului obligatar. 6. Rambursarea mprumutului obligatar la finele celor 8 ani 1617 = 512 20.000 RON mprumuturi interne din emisiuni Conturi curente de obligaiuni garantate de stat la bnci Concomitent, 6868 169 2.000 RON Cheltuieli financiare privind = Prime privind amortizarea primelor de rambursare rambursarea obligaiilor Presupunem c la finele celui de al 5-lea an, societatea rscumpr n vederea anulrii, 10.000 de obligaiuni la preul de 1,05 RON/obligaiune. 1. Rscumprarea obligaiunii 505 = 512 10.500 RON Obligaiuni emise Conturi curente la bnci i rscumprate (10.000 obligaiuni 1,05 RON/obligaiune) 2. Anularea obligaiunilor % 1617 mprumuturi din emisiuni interne la obligaiuni garantate de stat 668 Alte cheltuieli financiare
40

505 Obligaiuni emise i rscumprate

10.500 RON 10.000 RON 500 RON

3. Amortizarea primelor de rambursare, aferente obligaiunilor rscumprate i anulate: 6868 = 169 1.000 RON Cheltuieli financiare privind Prime privind rambursarea amortizarea primelor obligaiunilor de rambursare nregistrrile contabile pentru obligaiunile rmase, sunt identice cu cele efectuate la punctele 3, 4, 5, 6, cu meniunea c sumele se diminueaz n mod corespunztor (cu 50%). Exemplu: O societate achiziioneaz un credit bancar pe termen lung (12 ani) n valoare de 110.000.000 RON, cu o dobnd de 10% pe an, cu o perioad de graie de 2 ani. Plata ratelor scadente i a dobnzii aferente se realizeaz anual. 1. primirea creditului bancar 1621 = 512 Credite bancare Conturi curente pe termen lung la bnci 110.000.000 RON

2. Ca urmare a perioadei de graie, societatea va achita bncii n primii ani numai dobnda aferent creditului bancar contractat. Ca urmare, n fiecare din aceti doi ani se vor efectua nregistrrile: a) nregistrarea dobnzii datorate 666 = 1682 Cheltuieli privind Dobnzi aferente dobnzile creditelor bancare pe termen lung b) plata dobnzii 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung = 11.000.000 RON (110.000.000 RON 10%)

512 Conturi curente la bnci

11.000.000 RON

3) ncepnd cu al treilea an, societatea va achita urmtoarele sume bncii:


Anul 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 Calcul dobnd 110.000.00010% 99.000.00010% 88.000.00010% 77.000.00010% 66.000.00010% 55.000.00010% 44.000.00010% 33.000.00010% 22.000.00010% 11.000.00010% Dobnda datorat 11.000.000 9.900.000 8.800.000 7.700.000 6.600.000 5.500.000 4.400.000 3.300.000 2.200.000 1.100.000 Rat credit 11.000.000 11.000.000 11.000.000 11.000.000 11.000.000 11.000.000 11.000.000 11.000.000 11.000.000 11.000.000 Valoare rmas credit 99.000.000 88.000.000 77.000.000 66.000.000 55.000.000 44.000.000 33.000.000 22.000.000 11.000.000 41

Anul III a) nregistrarea dobnzii datorate 666 = 1682 Cheltuieli privind dobnzile Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung b) plata dobnzii i a ratei scadente: % = 512 1682 Conturi curente la bnci Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung 1621 Credite bancare pe termen lung Anul IV a) nregistrarea dobnzii datorate 666 = 1682 Cheltuieli privind dobnzile Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung b) plata dobnzii i a ratei scadente % = 512 1682 Conturi curente la bnci Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung 1621 Credite bancare pe termen lung

11.000.000 RON

22.000.000 RON 11.000.000 RON 11.000.000 RON

9.900.000 RON

20.900.000 RON 9.900.000 RON 11.000.000 RON

Similar se vor efectua nregistrrile contabile pn la rambursarea integral a creditului contractat.

42

III. CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

n cadrul activelor imobilizate se includ: imobilizrile necorporale imobilizrile corporale imobilizrile financiare
CLASA 2 CONTURI DE IMOBILIZRI

20. Imobilizri necorporale 201. Cheltuieli de constituire (A) 203. Cheltuieli de dezvoltare (A) 205. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare (A) 207. Fond comercial 2071. Fond comercial pozitiv (A) 2075. Fond comercial negativ (P) 208. Alte imobilizri necorporale (A) 21. Imobilizri corporale 211. Terenuri i amenajri de terenuri (A) 2111. Terenuri 2112. Amenajri de terenuri 212. Construcii (A) 213. Instalaii tehnice, mijlocare de transport, animale i plantaii 2131. Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) (A) 2132. Aparate i instalaii de msurare, control i reglare (A) 2133. Mijloace de transport (A) 2134. Animale i plantaii (A) 214. Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale (A) 23. Imobilizri n curs i avansuri pentru imobilizri 231. Imobilizri corporale n curs de execuie (A) 232. Avansuri acordate pentru imobilizri corporale (A) 233. Imobilizri necorporale n curs de execuie (A) 234. Avansuri pentru imobilizri necorporale (A) 26. Imobilizri financiare 261. Aciuni deinute la entitile afiliate (A) 263. Interese de participare (A) 264. Titluri puse n echivalen (A) 265. Alte titluri imobilizate (A)
43

267. Creane imobilizate 2671. Sume datorate de entitile afiliate (A) 2672. Dobnda aferent sumelor datorate de entitile afiliate (A) 2673. Creane legate de interesele de participare (A) 2674. Dobnda aferent creanelor legate de interesele de participare (A) 2675. mprumuturi acordate pe termen lung (A) 2676. Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung (A) 2678. Alte creane imobilizate (A) 2679. Dobnzi aferente altor creane imobilizate (A) 269. Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare 2691. Vrsminte de efectuat privind aciunile deinute la entitile afiliate (P) 2692. Vrsmintele de efectuat privind interesele de participare (P) 2693. Vrsminte de efectuat pentru alte imobilizri financiare (P) 28. Amortizri privind imobilizrile 280. Amortizri privind imobilizrile necorporale 2801. Amortizarea cheltuielilor de constituire (P) 2803. Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare (P) 2805. Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare (P) 2807. Amortizarea fondului comercial (P) 2808. Amortizarea altor imobilizri necorporale (P) 281. Amortizri privind imobilizrile corporale 2811. Amortizarea amenajrilor de terenuri (P) 2812. Amortizarea construciilor (P) 2813. Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor (P) 2814. Amortizarea altor imobilizri corporale (P) 29. Ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor 290. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale 2903. Ajustri pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare (P) 2905. Ajustri pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare (P) 2907. Ajustri pentru deprecierea fondului comercial (P) 2908. Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri necorporale (P) 291. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale 2911. Ajustri pentru deprecierea terenurilor i amenajrilor de terenuri (P) 2912. Ajustri pentru deprecierea construciilor (P) 2913. Ajustri pentru deprecierea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor (P) 2914. Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri corporale (P) 293. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs de execuie 2931. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale n curs de execuie (P) 2933. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale n curs de execuie (P)
44

296. Ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare (P) 2961. Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entitile afiliate (P) 2962. Ajustri pentru pierderea de valoare a intereselor de participare (P) 2963. Ajustri pentru pierderea de valoare a altor titluri imobilizate (P) 2964. Ajustri pentru pierderea de valoare a sumelor datorate de entitile afiliate (P) 2965. Ajustri pentru pierderea de valoare a creanelor legate de interesele de participare (P) 2966. Ajustri pentru pierderea de valoare a mprumuturilor acordate pe termen lung (P) 2968. Ajustri pentru pierderea de valoare a altor creane imobilizate (P) III.1. Contabilitatea imobilizrilor necorporale Imobilizrile necorporale sunt reprezentate de activele identificabile nonmonetar, fr form material concret, deinute n vederea utilizrii, n scopul nchirierii acestora terilor etc. ntr-o alt exprimare, imobilizrile necorporale sunt acele valori economice de investiii, fr form material concret, nregistrate ca atare, dup ndeplinirea celor trei condiii impuse pentru recunoaterea lor, i anume: identificabilitatea; controlul; beneficiile economice viitoare. Identificabilitatea reprezint condiia ce presupune ca imobilizarea necorporal s fie identificabil clar fa de fondul comercial, adic s poat fi vndut, nchiriat, schimbat sau societatea s se poat lipsi de beneficiile economice viitoare ce pot fi atribuite imobilizrii necorporale, fr ca s se lipseasc de beneficiile economice viitoare ce apar ca rezultat al utilizrii altor active ce sunt utilizate n cadrul aceleiai activiti aductoare de venituri. Controlul asupra imobilizrii necorporale presupune: a) obinerea de ctre societate a unor beneficii economice viitoare din utilizarea sa; b) restricionarea accesului altor persoane fizice/juridice la beneficiile respective. Beneficiile economice viitoare se concretizeaz fie n venituri rezultate ca urmare a vnzrii produselor ori serviciilor, fie ca urmare a unor reduceri de cost. n baza standardelor internaionale de contabilitate imobilizrile necorporale sunt recunoscute numai dac ndeplinesc cumulativ condiiile: se estimeaz c beneficiile economice viitoare atribuibile imobilizrii necorporale vor fi obinute de societate; costul imobilizrii necorporale poate fi evaluat n mod concret. Evaluarea imobilizrilor necorporale are n vedere urmtoarele momente: a) evaluarea la intrare; b) evaluarea la inventar; c) evaluarea la data ncheierii exerciiului financiar (la bilan); d) evaluarea la data ieirii din patrimoniu.
45

a) Evaluarea la intrare are n vedere modul n care sunt nregistrate n contabilitate imobilizrile necorporale la data intrrii acestora n patrimoniul unei societi. Evidena contabil a imobilizrilor necorporale se realizeaz cu ajutorul conturilor din grupa 20, Imobilizri necorporale, care include mai multe conturi sintetice de gradul I. Conturile de concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, alte drepturi i valori asimilate, respectiv, fond comercial sunt structurate n dou conturi sintetice de gradul II. Toate conturile evideniate cu ajutorul conturilor din grupa 20 Imobilizri necorporale sunt conturi de activ. Acestea se debiteaz cu valoarea imobilizrilor necorporale intrate i se crediteaz cu valoarea imobilizrilor necorporale amortizate sau neamortizate la scoaterea din gestiune a acestor imobilizri, prin vnzare sau atunci cnd ele nu mai aduc beneficii economice viitoare. Soldul debitor al conturilor reprezint valoarea imobilizrilor necorporale existente. Intrarea n patrimoniul unei societi a imobilizrilor necorporale se realizeaz prin urmtoarele ci: achiziii separate de active necorporale: costul imobilizrilor necorporale este reprezentat de preul de cumprare al acestora, de taxele i impozitele nerecuperabile, precum i de orice cheltuial necesar pregtirii acestora pentru folosire (sconturile comerciale i rabaturile sunt excluse); achiziii n combinri de ntreprinderi: costul imobilizrilor necorporale este dat de valoarea sa just la data achiziiei (dac nu poate fi stabilit preul de vnzare curent sau nu poate fi luat n calcul preul celei mai recente tranzacii similare, valoarea just este reprezentat de suma pe care societatea ar trebui s o plteasc pentru imobilizarea necorporal, la data achiziiei, ntr-o tranzacie ntre pri neafine); achiziii prin intermediul subveniilor bugetare: costul imobilizrii necorporale este reprezentat fie la valoarea sa just, fie la valoarea nominal la care se adaug cheltuielile efectuate cu pregtirea imobilizrii, n vederea utilizrii sale; schimburi de imobilizri necorporale: costul imobilizrii necorporale primite este dat de valoarea just a imobilizrii necorporale sau a unui alt activ cedat la schimb, corectat cu valoarea oricrui numerar sau echivalent de numerar transferat; imobilizri necorporale produse n cadrul societii prin resurse proprii. n vederea precizrii dac imobilizarea necorporal este sau nu recunoscut, procesul de obinere a acesteia este mprit n dou faze. Dac imobilizarea necorporal este obinut din faza de cercetare, aceasta nu este recunoscut, deoarece nu pot fi evaluate beneficiile economice viitoare. Rezult c toate costurile generate de obinerea imobilizrii necorporale conduc la creterea cheltuielilor societii. Imobilizarea necorporal provenit din faza de dezvoltare este recunoscut dac ndeplinete o serie de condiii, precum: finalizarea imobilizrii necorporale, astfel nct aceasta s fie generatoare de beneficii economice viitoare, evaluarea corect a cheltuielilor efectuate etc. Costul unei imobilizri necorporale realizate prin resurse proprii este reprezentat de cheltuielile cu materialele i serviciile consumate, respectiv folosite pentru producerea sa, de salariile personalului implicat n activitatea produciei, generatoare a imobilizrii respective, precum i de orice alte cheltuieli ce pot fi atribuibile generrii imobilizrii necorporale. Acest cost este recunoscut de la data cnd imobilizarea necorporal ntrunete condiiile de recunoatere; cheltuielile de constituire ocazionate de nfiinarea societii ce includ costurile de secretariat, costurile juridice, cheltuielile cu activitile promoionale i de publicitate etc., cu condiia recunoaterii acestora;
46

aporturi n natur la capitalul social; costul este dat de valoarea just a imobilizrii necorporale aportate: intrri cu titlu gratuit (prin donaie); costul este dat, de asemenea, de valoarea just a imobilizrii necorporale aportate. Exemplu: O societate achiziioneaz separat un program informatic, valoarea contabil de intrare fiind reprezentat de preul de cumprare 2.000 RON. % 208 Alte imobilizri necorporale 4426 TVA deductibil = 404 Furnizori de imobilizri 2.380 RON 2.000 RON 380RON

Exemplu: O societate achiziioneaz prin schimb o licen. Societatea cedeaz un program informatic i achit n plus suma de 400 RON. Valoarea just a programului informatic cedat 2.500 RON. 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori asimilate achiziionate = % 208 Alte imobilizri necorporale 512 Conturi curente la bnci 2.900 RON 2.500 RON

400 RON

Exemplu: O societate efectueaz n decursul anului N urmtoarele cheltuieli: n perioada 01.01.N 30.09.N - cheltuieli cu materialele 6.000 RON - cheltuieli cu salariile 2.000 RON - cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor corporale 1.000 RON n perioada 01.10.N 31.12.N - cheltuieli cu materialele 2.000 RON - cheltuieli cu salariile 1.800 RON - cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor necorporale 700 RON Cheltuielile au fost efectuate pentru implementarea unui nou produs n producie. Societatea demonstreaz la 01.10.N c procesul de producie ntrunete criteriul de recunoatere ca imobilizare necorporal. Deoarece criteriile de recunoatere au fost ntrunite n data de 01.10.N, cheltuielile efectuate n perioada 01.01.N-30.09.N nu sunt incluse n costul cheltuielilor de dezvoltare recunoscute n bilan. Sunt incluse n acest cost cheltuielile efectuate n perioada 01.10.N-31.12.N, i anume suma totalizatoare de 4.500 RON. 203 Cheltuieli de dezvoltare = 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale 4.500 RON

47

Exemplu: O societate nregistreaz cheltuielile de constituire reprezentate de costurile de secretariat i de cele juridice de nfiinare a sa ca entitate patrimonial n sum de 1.000 RON. Totodat, nregistreaz aportul n natur la capitalul social n sum de 3.000 RON constnd ntr-un program informatic. 1. nregistrarea cheltuielilor de constituire 201 = 512 Cheltuieli de constituire Costuri curente la bnci 2. nregistrarea aportului n natur 208 = 456 Alte imobilizri Decontri cu asociaii necorporale privind capitalul 1.000 RON

3.000 RON

Unele active necorporale se regsesc pe sau n suporturi fizice. Pentru a trata un activ ce conine att elemente corporale, ct i elemente necorporale, ca activ corporal sau ca activ necorporal, se impune determinarea gradului de semnificaie a elementelor cuprinse. Rezult: - dac gradul de semnificaie a elementelor corporale este superior gradului de semnificaie a elementelor necorporale, activul este tratat ca activ corporal; - n caz contrar, activul este tratat ca activ necorporal. Imobilizrile necorporale sunt supuse amortizrii. Prin amortizare se nelege alocarea sistematic a costului unui activ (sau alt sum substituit costului) de-a lungul perioadei de timp de utilizare a imobilizrii necorporale, mai puin valoarea sa rezidual (suma net pe care societatea se ateapt s-o obin la sfritul perioadei de via utile a imobilizrii necorporale, dup deducerea cheltuielilor pentru vnzare a acesteia). Evidena contabil a amortizrii imobilizrilor necorporale se ine cu ajutorul conturilor de pasiv din grupa 28 Amortizri privind imobilizrile, cont sintetic de gradul I, 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale. Acest din urm cont este structurat n mai multe conturi sintetice de gradul II. Conturile de eviden a amortizrii imobilizrilor necorporale se crediteaz cu valoarea amortizrii imobilizrilor necorporale i se debiteaz cu amortizarea aferent imobilizrilor vndute sau scoase din activ. Corespondena dintre conturile de eviden a imobilizrilor necorporale i conturile de amortizare a acestora se poate prezenta astfel:
Conturi de eviden imobilizri necorporale Simbol Denumire cont cont 201 Cheltuieli de constituire 203 Cheltuieli de dezvoltare 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci de fabric, drepturi i active similare 207 Fond comercial 208 Alte imobilizri necorporale 48 Conturi de eviden amortizarea imobilizrilor Denumire cont Amortizarea cheltuielilor de constituire Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor de fabric, drepturilor i activelor similare Amortizarea fondului comercial Amortizarea altor imobilizri necorporale

Simbol cont 2801 2803 2805 2807 2808

Standardele internaionale de contabilitate prevd ca o imobilizare necorporal s fie amortizat pe perioada duratei de via cel mai bine estimat, presupunnd, totodat, c este puin probabil ca durata de via (perioada de-a lungul creia societatea se ateapt s utilizeze imobilizarea necorporal) a unei imobilizri necorporale s fie mai mare de 20 de ani. n situaia n care se estimeaz c durata de via a unei imobilizri este mai mare de 20 de ani, amortizarea se va calcula pe durata de via estimat, indiferent de numrul de ani. Perioada de amortizare este revizuibil la finele fiecrui exerciiu financiar. Exemplu: O societate cumpr licena aferent unui program informatic, respectiv dreptul de a vinde acest program, pe o perioad de 5 ani. Costul de achiziie este de 5.000 RON. La finele celui de-al doilea an se estimeaz c durata de via a dreptului achiziionat nu este de 5 ani, ci doar de 4 ani. 1. Achiziionarea licenei % = 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare 4426 TVA deductibil 2. Calcularea i nregistrarea amortizrii n primii doi ani - amortizarea anual = 5000 RON = 1.000 RON 5 ani - nregistrarea contabil este identic n cei doi ani, i anume: 6811 = 2805 Cheltuieli de exploatare Amortizarea concesiunilor, privind amortizarea brevetelor, licenelor, mrcilor imobilizrilor comerciale, drepturilor i activelor similare 404 Furnizori de imobilizri 5.950 RON 5.000 RON

950 RON

1.000 RON

3. Stabilirea valorii rmase i a perioadei de amortizare, dup revizuire - valoare rmas = 5.000 RON 2.000 RON = 3.000 RON - perioada de amortizare, dup revizuire = 3 ani 1 an = 2 ani 4. Calcularea i nregistrarea amortizrii n anii 3 i 4 - amortizarea anual = 3.000 RON = 1.500 RON 2 ani - nregistrarea contabil este identic n cei doi ani, i anume: 6811 = 2805 Cheltuieli de exploatare Amortizarea concesiunilor, privind amortizarea brevetelor, licenelor, mrcilor imobilizrilor comerciale, drepturilor i activelor similare

1.500 RON

49

Metodele de amortizare care se utilizeaz n ara noastr sunt urmtoarele: a) metoda amortizrii lineare; b) metoda amortizrii degresive; c) metoda amortizrii accelerate. Amortizarea programelor informatice se realizeaz folosind metoda amortizrii lineare. Amortizarea brevetelor de investiii, drepturilor de autor, licenelor, mrcilor de comer i de fabric, precum i a altor valori asimilate se va face pe durata contractului sau pe perioada de utilizare, dup caz, utiliznd metoda de amortizare linear. Brevetele de invenii pot fi amortizate utiliznd oricare dintre metodele de amortizare prezentate anterior a) Metoda amortizrii lineare presupune includerea uniform a valorii amortizabile (costului imobilizrii necorporale) n cheltuielile de exploatare, sumele fiind stabilite proporional cu durata de via util a imobilizrii necorporale. Utilizarea acestei metode presupune calcularea cotei anuale de amortizare: 100 (%), CA = Durata de via util (n ani) unde CA reprezint cota anual de amortizare. Aceasta se exprim procentual. Exemplu: Se amortizeaz un program informatic ce are o valoare de intrare de 5.000 RON pe parcursul duratei de via utile de 3 ani prin metoda amortizrii lineare. 1. Calcularea cotei anuale de amortizare CA = 100 3 ani (%) = 33,33%

2. Calcularea i nregistrarea amortizrii aferente primului an (aceasta corespunde i urmtorilor 2 ani). Amortizarea anual = valoarea de intrare CA = 5.000 RON 33,33% = 1.666,50 RON. 6811 = 2808 1666,50 RON Cheltuieli de exploatare Amortizarea altor privind amortizarea imobilizri necorporale imobilizrilor b) Metoda amortizrii degresive presupune includerea n cursul primelor exerciii financiare a utilizare a imobilizrilor necorporale a unei amortizri mrite, urmnd ca, de la un anumit moment, amortizarea s se determine prin utilizarea metodei de amortizare lineare. Amortizarea degresiv const n multiplicarea cotei de amortizare cu unul din urmtorii coeficieni: 1,5 dac durata de via util a imobilizrii necorporale este cuprins ntre 2-5 ani inclusiv; 2,0 dac durata de via util a imobilizrii necorporale este cuprins ntre 5-10 ani inclusiv; 2,5 dac durata de via util a imobilizrii necorporale este mai mare de 10 ani.
50

Determinarea amortizrii degresive presupune parcurgerea urmtoarelor etape: 1) calcularea cotei de amortizare anuale: CA = 100 Durata de via util (n ani) (%)

2) ncadrarea duratei de via util a imobilizrii necorporale n intervalele prezentate anterior i stabilirea coeficientului de multiplicare; 3) aplicarea coeficientului de multiplicare corespunztor la cota de amortizare anual; 4) aplicarea cotei de amortizare rezultate, la valoarea rmas pn n anul n care amortizarea anual este mai mic sau egal dect cu amortizarea anual linear, calculat pentru durata de via util rmas; 5) calcularea amortizrii prin metoda linear ncepnd cu anul n care se realizeaz condiia prezentat anterior, pn la amortizarea integral a imobilizrii necorporale. Exemplu: Se amortizeaz un brevet de invenie, ce are o valoare contabil la intrare de 80.000.000 RON, prin metoda de amortizare degresiv. Durata de via util este de 8 ani. 1) calcularea cotei de amortizare anual
CA = 100 (%) =12,5% 8 ani

2) durata de via util a imobilizrii necorporale se ncadreaz n intervalul 5-10 ani inclusiv; rezult coeficientul de multiplicare = 2,0. 3) aplicarea coeficientului de multiplicare la cota de amortizare anual 12,5% 2,0 = 25% 4/5. Calcularea amortizrii Anul 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. Calcul amortizare 80.000.000 25% 60.000.000 25% 45.000.000 25% 33.750.000 25% 25.312.500 25% = 25.312.500 : 4 Amortizare degresiv 20.000.000 15.000.000 11.250.000 8.437.000 6.328.125 6.328.125 6.328.125 6.328.125 Valoare rmas 60.000.000 45.000.000 33.750.000 25.312.500 18.984.375 12.656.250 6.328.125

ncepnd cu anul 5, cnd se constat ndeplinirea condiiei 25.312.500 25% 25.312.500 : 4 (n cazul nostru este egalitate) i are loc schimbarea de metod de amortizare. nregistrrile contabile cu amortizarea imobilizrii necorporale impun folosirea aceleiai formule, diferena fiind reprezentat de sumele incluse pe cheltuieli, respectiv n conturile de amortizare, acestea fiind sumele prezentate pe coloana Amortizare degresiv.
51

Pentru primul an, nregistrarea amortizrii presupune urmtoarea formul contabil: 6811 = 2805 20.000.000 RON Cheltuieli de exploatare Amortizarea concesiunilor brevetelor, privind amortizarea licenelor, mrcilor comerciale, imobilizrilor drepturilor i activelor similare c) Metoda amortizrii accelerate presupune includerea pe cheltuieli cu amortizarea, n primul an de via util a unei imobilizri necorporale a unei amortizri de pn la 50%, inclusiv din valoarea de intrare. Ulterior, se va aplica metoda amortizrii lineare. Folosirea acestei metode presupune acceptul organelor fiscale. Exemplu: Se amortizeaz un brevet de invenie, a crui valoare de intrare este de 40.000 RON, prin metoda amortizrii accelerate. Durata de via util este de 5 ani; n primul an de via util se include pe cheltuieli 40% din valoarea valoarea brevetului de invenie. 1. Calcularea i nregistrarea amortizrii aferente primului an: Amortizarea = 40.000 RON 40% = 16.000 RON 6811 = 2805 16.000 RON Cheltuieli de exploatare Amortizarea concesiunilor brevetelor, privind amortizarea licenelor, mrcilor comerciale, imobilizrilor drepturilor i activelor similare 2. Determinarea valorii rmase de amortizat Vr = 40.000 RON 16.000 RON = 24.000 RON 3. Calcularea i nregistrarea amortizrii aferente anilor de via utili rmai - CA = 100 (%) = 25% 4 ani - Amortizare anual = 24.000 lei 25% = 6.000 lei 6811 = 2805 6.000 RON Cheltuieli de exploatare Amortizarea concesiunilor brevetelor, privind amortizarea licenelor, mrcilor comerciale, imobilizrilor drepturilor i activelor similare Similar, se nregistreaz amortizarea brevetului de invenie pentru fiecare din anii rmai. Ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor necorporale se constituie n situaia n care se constat o pierdere de valoare, cu caracter reversibil, pentru orice imobilizare necorporal, mai puin cheltuielile de constituire. Evidena contabil a provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor necorporale se ine cu ajutorul conturilor de pasiv din grupa 29 Ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor, cont sintetic de gradul I 290 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale. Constituirea ajustrilor pentru depreciere este consecina aplicrii principiului prudenei, care presupune contabilizarea oricrei pierderi probabile. n urma comparrii valorii de inventar cu valoarea de intrare a imobilizrilor necorporale, n cazul n care se constat c valoarea de inventar este mai mic, pentru pierderea de valoare (atunci cnd se stabilete c aceasta are un caracter reversibil) se constituie un provizion.
52

Corespondena dintre conturile de eviden a imobilizrilor necorporale i conturile de eviden a ajustrilor pentru depreciere constatate se prezint astfel: Conturi de eviden imobilizri necorporale Simbol Denumire cont cont 201 Cheltuieli de constituire 203 Cheltuieli de dezvoltare 205 207 208 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, alte drepturi i valori similare Fond comercial Alte imobilizri necorporale Conturi de eviden provizioane Simbol cont 2903 2905 2907 2908 Denumire cont Ajustri pentru cheltuieli de dezvoltare Ajustri pentru concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, alte drepturi i valori similare Ajustri pentru fondul comercial Ajustri pentru alte imobilizri necorporale

Conturile de ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale se crediteaz cu sumele reprezentnd constituirea sau suplimentarea ajustrilor pentru depreciere i se debiteaz cu sumele ce reprezint diminuri sau anulri de ajustri. Ajustrile pentru depreciere se constituie, de regul, la finele unui exerciiu financiar. Ele, dup constituire, sunt supuse analizrii i regularizrii astfel: - prin debitul contului de cheltuieli, n cazul majorrii ajustri; - prin creditul contului de venituri, cnd ajustarea trebuie diminuat sau anulat, respectiv cnd acesta devine parial sau total fr obiect. Exemplul 1: Se nregistreaz o ajustare pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare n sum de 10.000 RON. 6813 = 2903 10.000 RON Cheltuieli de exploatare Ajustri pentru privind ajustrile pentru cheltuieli de deprecierea imobilizrilor dezvoltare Exemplul 2: La finele exerciiului financiar urmtor, se constat o apreciere a cheltuielilor de dezvoltare n procent de 50%. 2903 = 7813 5.000 lei Ajustri pentru Venituri din ajustri (10.000 lei 50%) cheltuieli de pentru deprecierea dezvoltare imobilizrilor Scoaterea din gestiunea unei societi a imobilizrilor necorporale se realizeaz prin nstrinare (prin vnzare, prin punerea la dispoziia unui ter cu titlu gratuit, prin schimb etc.) sau atunci cnd nu se mai ateapt obinerea unui beneficiu economic viitor din folosina sau nstrinarea lor ulterioar. Exemplul 1: O societate comercial scoate din uz un program informatic, a crui valoare contabil este de 15.000 RON. Amortizarea nregistrat este de: a) 15.000 RON b) 13.000 RON
53

a) contabilizarea scoaterii din eviden a programului informatic n cazul a) 2808 = 208 15.000 RON Amortizarea altor Alte imobilizri imobilizri necorporale necorporale b) contabilizarea scoaterii din eviden a programului informatic n cazul b) % 2808 = 208 15.000 RON Amortizarea altor Alte imobilizri 13.000 RON imobilizri necorporale necorporale 6583 Cheltuieli privind activele cedate 2.000 RON i alte operaiuni de capital Exemplul 2: O societatea comercial vinde un studiu de dezvoltare, a crui valoare contabil este de 10.000 RON. Amortizarea cumulat la data vnzrii 2.000 RON. La aceeai dat societatea avea nregistrat o ajustarea pentru depreciere de 1.000 RON. Preul de vnzare este de 9.000 RON. TVA 19%. 1. Vnzarea studiului de dezvoltare 461 = % 10.710 RON Debitori diveri 7583 9.000 RON Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 4427 1.710 RON TVA colectat 2. Scoaterea din eviden a studiului de dezvoltare vndut % = 203 2803 Cheltuieli de dezvoltare Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaiuni de capital 3. Anularea provizionului constituit anterior 2903 = 7813 Provizioane pentru Venituri din provizioane pentru cheltuieli de dezvoltare deprecierea imobilizrilor III.2. Contabilitatea imobilizrilor corporale Imobilizrile corporale sunt bunurile i valorile economice deinute de o societate pentru a fi utilizate n activitile productive, pentru a fi nchiriate terilor i care pot fi folosibile pe parcursul a mai multor exerciii financiare. Imobilizrile corporale cuprind terenurile i amenajrile de terenuri, pe de o parte, i mijloacele fixe, pe de alt parte.
54

10.000 RON 2.000 RON 8.000 RON

1.000 RON

Terenurile i mijloacele fixe sunt recunoscute ca imobilizri corporale, dac este posibil generarea ctre societate de beneficii economice viitoare aferente lor i dac costul acestora poate fi evaluat n mod credibil. n situaia n care o societate achiziioneaz terenuri i mijloace fixe n scopul de a spori gradul de protecie a mediului, ele pot fi nregistrate ca imobilizri corporale, chiar dac nu se obin n mod direct beneficii economice viitoare. Aceasta, ntruct se consider c imobilizrile corporale respective contribuie direct la obinerea beneficiilor economice viitoare de ctre alte active. n categoria mijloacelor fixe se includ construciile, instalaiile tehnice, mijloacele de transport, animalele, plantaiile, mobilierul, aparatura birotic, echipamentele de protecie a valorilor umane i materiale etc. Evidena contabil a terenurilor i amenajrilor acestora se ine cu ajutorul contului de activ 211 Terenuri i amenajri de terenuri, de ctre dou conturi de gradul II, conturi ce reflect separat terenurile, respectiv amenajrile de terenuri. Contul Terenuri i amenajri de terenuri se debiteaz cu valoarea terenurilor achiziionate, a celor reprezentnd aport la capital sau rezultate din schimb de active cu valoarea terenurilor primite cu titlu gratuit, precum i cu valoarea la cost de producie a amenajrilor de terenuri realizate de societate. Se crediteaz cu valoarea terenurilor cedate amortizate, cu valoarea terenurilor aportate, retrase etc. Potrivit legislaiei romneti, prin mijloc fix se nelege obiectul singular sau complexul de obiecte ce se utilizeaz ca un ntreg, care ndeplinete cumulativ condiiile de a avea o valoare mai mare dect limita stabilit de lege, o durat normal de utilizare mai mare de un an i ndeplinete criteriile de recunoatere ca imobilizare corporal. Contabilitatea analitic a mijloacelor fixe se ine pe fiecare obiect de eviden. Evidena existenei i micrii mijloacelor fixe se ine cu ajutorul conturilor: 212 Construcii; 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii; 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor materiale i umane i alte active corporale. Aceste conturi au funcie contabil de activ: se debiteaz cu valoarea mijloacelor fixe achiziionate, realizate din producie proprie, primite cu titlu gratuit, ca aport la capitalul social, obinute prin schimb de active, precum i cu valoarea cheltuielilor ulterioare aferente mijloacelor fixe recunoscut ca imobilizare corporal; se crediteaz cu valoarea mijloacelor fixe cedate sau scoase din activ pe orice cale. La intrarea n patrimoniu terenurile i amenajrile de terenuri, respectiv mijloacele fixe sunt evaluate i nregistrate la valoarea de intrare prin care se nelege: - costul de achiziie pentru terenurile i mijloacele fixe achiziionate cu titlu oneros. Acest cost este reprezentat de preul de cumprare, taxele vamale, taxele nerecuperabile i de toate cheltuielile efectuate pentru punerea n funciune a imobilizrii corporale; - costul de producie pentru mijloacele fixe produse de societate. Cheltuielile reprezentnd rebuturi, manoper sau alte resurse peste limitele considerate normale nu sunt incluse n costul de producie; costul de producie cuprinde cheltuielile cu consumul bunurilor necesare realizrii mijloacelor fixe, salariile personalului angajat n producerea lor, alte cheltuieli; - valoarea just a imobilizrii corporale achiziionate prin schimbul total sau parial cu alt activ. Aceasta este reprezentat de valoarea just a activului cedat,
55

valoare care este corectat cu valoarea eventualei sume transferate n numerar sau echivalent numerar; - valoarea actual sau valoarea de aport pentru acele mijloace fixe intrate n patrimoniu cu titlu gratuit sau ca aport la capitalul social; - valoarea rezultat n urma reevalurii imobilizrilor corporale. n cazul terenurilor i cldirilor, valoarea reevaluat este reprezentat de valoarea lor de pia, valoare stabilit de evaluatori autorizai. n cazul mijloacelor fixe, valoarea reevaluat este reprezentat, de asemenea, de valoarea lor de pia sau de costul de nlocuire, mai puin amortizarea corespunztoare. Dac un element de natura imobilizrilor corporale este reevaluat, vor fi evaluate obligatoriu toate elementele ce se cuprind n clasa din care face parte acel element. Imobilizrile corporale pot ncorpora n valoarea lor iniial toate acele cheltuieli efectuate ulterior, cheltuieli ce se estimeaz c vor conduce la obinerea de beneficii economice suplimentare, fa de performanele iniiale ale imobilizrilor corporale respective. Potrivit standardelor de contabilitate, n costul iniial al mijloacelor fixe se includ i costurile estimate pentru demontarea i mutarea acestora, respectiv costurile de restaurare la finele duratei de via a acestora. Exemplul 1: O societate comercial achiziioneaz aparatur birotic, al crei pre de cumprare este de 12.500 RON, TVA 19%. Totodat, societatea estimeaz c la finele duratei de via a aparaturii birotice costurile de demontare i mutare a acesteia vor reprezenta 500 RON. nregistrarea intrrii aparaturii birotice n patrimoniul societii presupune urmtoarea formul contabil:
15.375 RON 13.000 RON % 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor materiale i umane i alte active corporale 4426 TVA deductibil = % 404 Furnizori de imobilizri 15.375 RON 14.875 RON

2.375 RON

1513 Provizioane pentru dezafectare, imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea

500RON

Se observ c valoarea de intrare a activului achiziionat este format din: preul de cumprare 12.500 RON costurile de demontare i mutare 500 RON pentru care se constituie un provizion Total 13.000 RON Exemplul 2: Societatea efectueaz lucrri de modernizare la aparatura birotic achiziionat, n regie proprie, costul acestora fiind de 2.000 RON. TVA este deductibil n proporie de 60%. n urma acestor lucrri, se apreciaz c performanele aparaturii birotice cresc, estimndu-se obinerea de beneficii economice suplimentare.
56

Avnd n vedere c valoarea de 2.000 RON lei este recunoscut, nregistrarea contabil ce se va efectua este urmtoarea: 214 = 722 2.000 RON Mobilier, aparatur birotic, Venituri din producia echipamente de protecie a de imobilizri valorilor materiale i umane corporale i alte active corporale n acelai timp, se vor efectua i nregistrrile contabile urmtoare: a) nregistrarea TVA 4426 = 4427 360 RON TVA deductibil TVA colectat b) creterea valorii aparaturii birotice cu partea nedeductibil a TVA 214 = 4426 144 RON Mobilier, aparatur birotic, TVA deductibil echipamente de protecie a valorilor materiale i umane i alte active necorporale Aceast operaiune de modernizare este asimilat intrrii de imobilizri din producia proprie. Potrivit reglementrilor privind taxa pe valoarea adugat, producia de imobilizri reprezint o livrare a societii pentru sine i, de regul, aceast livrare este pasibil de TVA. nregistrarea taxei pe valoarea adugat exigibil i deductibil presupune nregistrarea contabil: 4426 = 4427 TVA deductibil TVA colectat nregistrarea prii nedeductibile presupune includerea acesteia n costul imobilizrii respective 21 = 4426 Imobilizri corporale TVA deductibil Exemplul 3: Societatea nregistreaz intrarea unui teren ca aport n natur, valoarea de intrare fiind evaluat la 10.000 RON. Pentru acest aport au fost emise 5.000 de aciuni. Preul de emisiune: 2 RON/aciune; valoarea nominal a unei aciuni: 1,9 RON. Aceast nregistrare conduce la concretizarea promisiunii asociatului societii i presupune urmtoarele nregistrri contabile: 2111 = 456 10.000 RON Terenuri Decontri cu asociaii privind capitalul Concomitent, 1011 = 1012 9.500 RON Capital subscris Capital subscris vrsat (5.000 aciuni 1,9 RON/aciune)
57

Diferena de 500 RON pn la valoarea aportului este reprezentat de prima de aport, nregistrat n contabilitate cu ocazia subscrierii aportului i materializat mai apoi cu ocazia efecturii vrsmntului. Exemplul 4. Societatea nregistreaz: - un utilaj primit cu titlu gratuit, valoarea de utilitate fiind stabilit la 2.000 RON; - un calculator depistat ca plus de inventar n valoare de 2.500 RON. % = 131 4.500 RON Alte sume primite cu caracter de subvenii pentru investiii 2131 2.000 RON Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) 214 2.500 RON Mobilier, aparatur birotic, echipament, protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale Exemplul 5. O societate achiziioneaz un utilaj din import, preul fiind de 10.000 USD. La data efecturii livrrii i facturrii (01.02.N), dat ce coincide cu vmuirea i plata taxei vamale (10%) i a TVA (19%) cursul de schimb era de 3,01 RON/USD. Operaiile legate de transport sunt efectuate de o societate specializat n astfel de operaiuni i genereaz cheltuieli n valoare de 1.000 RON. Societatea achit contravaloarea utilajului achiziionat n data de 15.04.N, cursul de schimb fiind de 3,02 RON/USD. 1. nregistrarea facturii corespunztoare achiziiei utilajului (01.02.11). 2131 = 404 30.100 RON Echipamente tehnologice Furnizori (10.000 USD (maini, utilaje i instalaii de imobilizri 3,01 ROL/USD) de lucru) 2. Determinarea taxei vamale, a TVA i contabilizarea acestora (01.02.N.). - valoarea n vam = 30.100 RON - taxa vamal = 301.000.000 10% = 3.010 RON - baza de impozitare pentru determinarea TVA = 30.100 RON + 3.010 RON = 33.110 RON. - TVA deductibil = 33.110 RON 19% = 6.290,90 RON Taxa vamal fiind o cheltuial nerecuperabil, va fi inclus n costul de achiziie al utilajului. 2131 = 446 3.010 RON Echipamente tehnologice Alte impozite, taxe i (maini, utilaje, instalaii vrsminte asimilate de lucru) TVA aferent bunurilor de import se achit de societatea cumprtoare o dat cu plata taxei vamale. 4426 = 512 6.290,90 RON TVA deductibil Conturi curente la bnci
58

Plata taxei vamale: 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

512 Conturi curente la bnci

3.010 RON

3. nregistrarea facturii primite de la societatea transportoare (cheltuielile de transport sunt incluse, de asemenea, n costul utilajului achiziionat): % = 404 1.190 RON 2131 Furnizori de imobilizri 1.000 RON Echipamente tehnologice (maini, utilaje, instalaii de lucru) 4426 1900 RON TVA deductibil 4. Efectuarea plii ctre societatea transportoare 404 = 512 Furnizori de imobilizri Conturi curente la bnci 1.190 RON

5. Efectuarea plii ctre furnizorul extern (15.04.11) Suma care va fi pltit furnizorului extern = 10.000 USD 3,02 RON/USD = 30.200 RON. % = 512 30.200 RON 404 30.100 RON Furnizori de imobilizri Conturi curente la bnci 665 100 RON Cheltuieli din diferene de curs valutar Imobilizrile corporale sunt folosite, de regul, pe parcursul ntregii durate de via util a acestora, aducnd societii beneficii economice viitoare pe toat aceast durat; din aceast cauz, valoarea amortizabil a imobilizrilor corporale este alocat sistematic, de-a lungul duratei de via util a lor. Ca i n cazul imobilizrilor necorporale, valoarea amortizabil este dat de costul imobilizrii necorporale (sau orice alt valoare substituit costului), mai puin valoarea rezidual (aceasta este, de regul, nesemnificativ i, prin urmare, nu se ia n calcul). La finele oricrui exerciiu financiar se impune revizuirea duratei de via a imobilizrilor corporale: atunci cnd durata de via ce este din nou estimat difer de durata de via estimat iniial, amortizarea imobilizrilor corporale se efectueaz n funcie de noua estimare. Evidena mijloacelor fixe are n vedere: cunoaterea valorii de eviden a activelor fixe i anume valoarea de intrare precum i a programului lor de amortizare; nregistrarea corect pe cheltuieli a amortizrii lunare a activelor fixe; cunoaterea detaliilor tehnice ale activelor fixe; cunoaterea micrii activelor fixe. ntrarea mijloacelor fixe se realizeaz pe baza facturii de aprovizionare (pentru activele importate i declaraia vamal de import) sau pe baza procesului verbal de recepie final.
59

Aceste documente stau la baza ntocmirii procesului verbal de recepie a activelor fixe care poate fi proces verbal de recepie provizorie, de punere n funciune sau proces verbal de recepie final. Ulterior, pe baza proces verbal de recepie activele fixe sunt evideniate n registrul numerelor de inventar. Astfel, fiecrui activ fix i este ataat un cod unic, n ordinea cronologic a intrrii n patrimoniul unei societi. Odat cu alocarea codului din registrul numerelor de inventar se ntocmete i fia mijlocului fix care cuprinde urmtoarele elemente: numrul de inventar; numrul documentului de intrare i furnizorul; denumirea mijlocului fix i descrierea acestuia; data la care mijlocul fix a fost dat n folosin, data amortizrii complete i data scoaterii din funciune; valoarea de inventar, durata de via util, n luni, amortizarea lunar i cota procentual de amortizare etc. Micarea activitilor fixe n cadrul unei societi comerciale presupune ntocmirea bonului de micare al acestora. Evidena contabil a amortizrii imobilizrilor corporale se ine cu ajutorul conturilor de pasiv din grupa 28 Amortizri privind imobilizrile, cont sintetic de gradul I 281, Amortizri privind imobilizrile corporale. Acest cont este mprit n mai multe conturi sintetice de gradul II, conturi ce se crediteaz cu cheltuielile aferente amortizrii imobilizrilor corporale i se crediteaz cu valoarea amortizrii imobilizrilor corporale vndute sau scoase din activ pe orice cale. Corespondena dintre conturile de eviden a imobilizrilor corporale i conturile de amortizare a acestora se poate prezenta astfel: Conturi de eviden imobilizri corporale Simbol Denumire cont cont 211 Terenuri i amenajri de terenuri 212 Construcii 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale Conturi de eviden amortizare Simbol cont 2811 2812 2813 2814 Denumire cont Amortizarea amenajrilor de terenuri (terenurile nu se amortizeaz) Amortizarea construciilor Amortizarea instalaiilor tehnice, mijloacele de transport, animalele i plantaiile Amortizarea altor imobilizri corporale

Amortizarea imobilizrilor corporale se realizeaz utiliznd metodele de amortizare prezentate la imobilizrile necorporale avndu-se n vedere urmtoarele precizri: n cazul construciilor se utilizeaz metoda de amortizare liniar; n cazul echipamentelor tehnologice se utilizeaz metoda liniar, metoda degresiv sau metoda accelerat; n cazul altor imobilizri corporale, altele dect cele menionate mai sus, se poate utiliza metoda liniar sau metoda degresiv.
60

Exemplul 1: Se amortizeaz un utilaj prin metoda linear, cunoscndu-se urmtoarele elemente: - valoarea de intrare - 5.000 RON - durata de via util - 5 ani - la sfritul celui de-al treilea an, se consider c durata de via a utilajului este de doar 4 ani. 1. Determinarea amortizrii aferente primului an: 100 CA = (%) = 20% 5 ani Amortizarea = Valoarea amortizabil xCA = 5.000 RON20% = 1.000 RON 2. nregistrarea amortizrii aferente primului an 6811 = 2813 1.000 RON Cheltuieli de exploatare Amortizarea instalaiilor, privind amortizarea mijloacelor de transport, imobilizrilor animalelor i plantaiilor - pentru anii financiari 2 i 3 nregistrrile sunt similare celei de mai sus. 3. Revizuirea amortizrii la finele celui de-al treilea an - amortizarea calculat i nregistrat n primii trei ani = 3.000 RON - durata de via rmas = 1 an - amortizarea aferent anului rmas = valoarea amortizabil amortizarea calculat i nregistrat = 5.000 RON 3.000 RON = 2.000 RON 4. nregistrarea amortizrii aferente anului 4 (ultimul an de via util al utilajului): 6811 = 2813 2.000 RON Cheltuieli de exploatare Amortizarea instalaiilor, privind amortizarea mijloacelor de transport, imobilizrilor animalelor i plantaiilor Exemplul 2: Se amortizeaz un utilaj prin metoda degresiv, cunoscndu-se urmtoarele date: valoarea de intrare: 120.000 RON durata de via util 5 ani 1. Calcularea cotei de amortizare anual:
CA = 100 (%) = 20% 5 ani

2. Durata de via se include n intervalul de timp 2-5 ani = coeficientul de multiplicare este 1,5. 3. Determinarea cotei de amortizare degresiv CCAd: CAd = CA 1,5 = 20% 1,5 = 30% 4. Calcularea amortizrii aferente duratei de via utile: Anul Calcul amortizare Amortizare degresiv Valoarea rmas 1. 120.000 30% 36.000 84.000 2. 84.000 30% 25.200 58.800 3. 58.800 30% < 19.600 39.200 58.800 : 3 4. 19.600 19.600 5. 19.600
61

Se observ c n anul al treilea: valoarea rmas 30% < valoarea rmas : 3 ani (anii rmai de via util) adic, 17.640 < 19.600 lei Rezult c amortizarea utilajului, ncepnd cu acest an, se va realiza utiliznd metoda linear. An de an, societatea va efectua nregistrarea contabil: 6811 = 2813 Cheltuieli de exploatare Amortizarea instalaiilor, privind amortizarea mijloacelor de transport, imobilizrilor animalelor i plantaiilor Sumele care se vor nregistra n conturile prezentate mai sus, sunt cele cuprinse n cadrul coloanei Amortizare degresiv. Exemplul 3: Se amortizeaz o construcie prin metoda accelerat, cunoscnd urmtoarele date: valoarea de intrare = 20.000 RON durata de via util = 9 ani n primul an se amortizeaz 50% din valoarea construciei 1. Calcularea i nregistrarea amortizrii aferente primului an (Amt): Amt = 20.000 RON 50% = 10.000 RON 6811 = 2812 10.000 RON Cheltuieli de exploatare Amortizarea privind amortizarea construciilor imobilizrilor 2. Determinarea valorii amortizabile rmase: Valoarea amortizabil = 20.000 RON 10.000 RON = 10.000 RON 3. Determinarea amortizrii aferente anilor de via utili rmai:
CA = 100 (%) = 12,5% 8 ani

Amortizarea anual = 10.000 RON 12,5% = 1.250 RON 4. nregistrarea amortizrii aferente anilor 2-9: anual se va efectua nregistrarea contabil: 6811 = 2812 1.250 RON Cheltuieli de exploatare Amortizarea privind amortizarea construciilor imobilizrilor Ajustrile pentru deprecierea sau pierdere de valoare a imobilizrilor corporale se constituie pentru diferenele constatate ntre valoarea de inventar a imobilizrilor corporale (mai mic) i valoarea de intrare a acelorai elemente de imobilizri (mai mare). Imobilizrile corporale, pentru care s-au constituit ajustri pentru depreciere (pentru pierderea de valoare cu caracter reversibil constatat) sunt meninute n contabilitate la valoarea lor de intrare.
62

Evidena contabil a ajustrilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor corporale se ine cu ajutorul conturilor de pasiv din grupa 29 Ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor, cont sintetic de gradul I 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale; acest din urm cont este structurat n patru conturi sintetice de gradul II, conturi corespunztoare conturilor de eviden a imobilizrilor corporale. Se crediteaz cu sumele reprezentnd constituirea sau suplimentarea ajustrilor pentru depreciere i se debiteaz cu acele sume corespunztoare diminurilor sau anulrilor de ajustri. Pentru ajustrile constituite anterior, se impune la finele fiecrui exerciiu financiar analiza i regularizarea lor; aceasta se realizeaz prin debitul contului de cheltuieli, n cazul majorrii ajustrii deja constituite sau prin creditul contului de venituri, atunci cnd ajustarea constituit se diminueaz sau se anuleaz, deoarece acesta a devenit parial sau total fr obiect. Conturile de cheltuieli i venituri corespunztoare sunt urmtoarele: 6813 cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor; 7813 venituri din provizioane pentru ajustrile imobilizrilor Exemplu: O societate constituie pentru deprecierea reversibil constatat la una din construciile sale un provizion n valoare de 2.000 RON. La finele exerciiului financiar urmtor, se consider c necesarul de provizion este de doar 500 RON. 1. nregistrarea constituirii provizionului: 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor = 2912 Ajustri pentru deprecierea construciilor 2.000 RON

2. Diminuarea provizionului constituit: - valoarea provizionului constituit - valoarea necesar pentru provizion - valoarea provizionat de virat la venituri 2912 Ajustri pentru deprecierea construciilor =

2.000 RON 500 RON 1.500 RON 1.500 RON

7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor

Scoaterea din eviden a imobilizrilor corporale se realizeaz o dat cu cedarea i casarea acestora, dar i atunci cnd nu se mai ateapt obinerea nici unui beneficiu economic viitor din cedarea sau casarea lor. Exemplul 1: O societate comercial caseaz un utilaj. Se cunosc urmtoarele elemente: - valoarea contabil de intrare 7.000 RON - amortizarea nregistrat a) 4.000 RON b) 7.000 RON - provizion pentru depreciere 200 RON - provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea 1.000 RON
63

a) 1. scoaterea din gestiune a utilajului % = 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaiuni de capital 2) anularea ajustrii pentru depreciere 2913 = 7813 Ajustri pentru Venituri din ajustri deprecierea instalaiilor, pentru deprecierea mijloacelor de transport, imobilizrilor animalelor i plantaiilor 1513 7812 Provizioane pentru Venituri din dezafectare imobilizri provizioane pentru corporale i alte aciuni riscuri i cheltuieli similare legate de acestea

7.000 RON

4.000 RON

3.000 RON

200 RON

1.000 RON

b) scoaterea din gestiune a utilajului 2813 = 2131 7.000 RON Amortizarea instalaiilor, Echipamente tehnologice mijloacelor de transport, (maini, utilaje, instalaii animalelor i plantaiilor de lucru) anularea ajustrilor existente se efectueaz similar cazului a). Exemplul 2. O societate comercial vinde un mijloc de transport care prezint urmtoarele elemente: - valoare contabil de intrare 3.000 RON - amortizare aferent 3.000 RON - pre de vnzare 400 RON 1) Vnzarea mijlocului de transport 461 = % 476 RON Debitori diveri 7583 400 RON Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 4427 76 RON TVA colectat
64

2) Scoaterea din gestiune a mijlocului de transport 2813 = 2133 Amortizarea instalaiilor, Mijloace de transport mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

3.000 RON

Exemplul 3: O societate comercial doneaz o construcie. Se cunosc datele: - valoarea contabil de intrare 4.000 RON - amortizare aferent 3.200 RON nregistrarea donaiei presupune formula contabil: % = 212 4.000 RON 2812 Construcii 3.200 RON Amortizarea construciilor 6582 800 RON Donaii i subvenii acordate O categorie aparte n cadrul conturilor de imobilizri este reprezentat de imobilizrile n curs. Evidena contabil a imobilizrilor n curs se ine cu ajutorul conturilor de activ 231 Imobilizri corporale n curs i 233 Imobilizri necorporale n curs. Aceste conturi se debiteaz cu valoarea imobilizrilor corporale n curs realizate n regie proprie sau facturate de furnizori, cu valoarea aporturilor n natur (cazul imobilizrilor corporale n curs), respectiv cu valoarea imobilizrilor necorporale facturate de furnizori, cu valoarea imobilizrilor necorporale n curs realizate pentru nevoi proprii sau cu valoarea imobilizrilor necorporale n curs, aportate la capitalul social (cazul imobilizrilor necorporale n curs). Se crediteaz cu valoarea imobilizrilor corporale, respectiv necorporale recepionate. Evidena contabil a avansurilor acordate pentru imobilizri se ine cu ajutorul urmtoarelor conturi de activ: 232 avansuri acordate pentru imobilizri corporale (structurate n conturi de eviden separat a terenurilor i construciilor, a instalaiilor tehnice i mainilor, precum i a altor imobilizri corporale); 234 avansuri acordate pentru imobilizri necorporale. III.3. Contabilitatea imobilizrilor financiare n categoria imobilizrilor financiare se includ titlurile de participare, alte titluri imobilizate i creanele imobilizate. Titlurile de participare care se prezint sub o form foarte variat sunt acele titluri care prin natura lor nu sunt investiii foarte lichide i sunt deinute pentru o perioad mai mare de un an. Acestea sunt deinute, n primul rnd, pentru a se putea executa o influen semnificativ sau un control asupra societilor emitente, dar sunt aductoare i de venituri (ce mbrac forma dividendelor). n categoria altor titluri imobilizate se includ titlurile achiziionate de societate sau primite ca aport, a cror deineri au ca scop obinerea de venituri din dividende. Aceste titluri sunt deinute, de asemenea, pentru o perioad de mai mult de un an.
65

Creanele imobilizate evideniaz mprumuturile acordate filialelor sau altor societi pe termen lung, aciunile proprii, atunci cnd exist intenia de conservare a acestora pentru o perioad mai mare de un an, dobnzile aferente mprumuturilor acordate etc. Imobilizrile financiare sunt evideniate n contabilitate cu ajutorul conturilor de activ cuprinse n grupa 26 Imobilizri financiare. n cadrul acestei grupe evidena vrsmintelor de efectuat pentru imobilizri financiare se realizeaz cu ajutorul contului de pasiv 269, care detaliaz vrsmintele respective n: - vrsminte de efectuat referitoare la titluri de participare deinute la filiale din cadrul grupului (cont 2691); - vrsminte de efectuat referitoare la interesele de participare (cont 2692); - vrsminte de efectuat pentru alte imobilizri financiare (cont 2693). La data intrrii n patrimoniul societii titlurile sunt evaluate la costul de achiziie care cuprinde toate cheltuielile referitoare la achiziia lor, cheltuieli reprezentate de preul de cumprare, de comisioane, onorarii sau servicii. Exemplu: O societate achiziioneaz 10.000 de aciuni emise de o societate din afara grupului la preul de cumprare de 2,5 RON/aciune. Cheltuielile reprezentate de comisioane, onorarii i servicii bancare efectuate cu ocazia achiziionrii aciunilor au nregistrat o valoare de 1.000 RON. Costul de achiziie = 10.000 aciuni 2,5 RON /aciune + 1.000 RON = 25.000. RON + 1.000 RON = 26.000 RON. 1. Achiziia titlurilor de participare se contabilizeaz astfel: 262 = 404 26.000 RON Interese de Furnizorii de participare imobilizri 2. Plata titlurilor de participare 404 = 512 Furnizori de imobilizri Conturi curente la bnci 26.000 RON

Evidena creanelor imobilizate se ine pentru fiecare crean n parte, aceasta reprezentnd obiect distinct de nregistrare. Acestea sunt evaluate, n conformitate cu regulile nominalismului monetar. Exemplu: O societate comercial acord un mprumut n valoare de 200.000 RON pe 5 ani, cu o dobnd de 15% pe an. mprumutul este rambursabil n trane egale, dobnda calculndu-se la valoarea rmas de achitat societii mprumutatoare. Data acordrii 01.01.N. An N N+1 N+2 N+3 N+4
66

Calcul dobnd 200.000 15% 160.000 15% 120.000 15% 80.000 15% 40.000 15%

Dobnd 30.000 24.000 18.000 12.000 6.000

Rat 40.000 40.000 40.000 40.000 40.000

Valoarea rmas 160.000 120.000 80.000 40.000

1. nregistrarea acordrii mprumutului 2675 = 512 mprumuturi acordate Conturi curente pe termen lung la bnci 2. nregistrarea dobnzii aferente anului N 2676 = 763 Dobnda aferent Venituri din mprumuturilor creane imobilizate acordate pe termen lung

200.000 lei

30.000 lei

3. ncasarea dobnzii i a ratei scadente 512 = % Conturi curente la bnci 2675 mprumuturile acordate pe termen lung 2676 Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung

70.000 lei 40.000 lei 30.000 lei

Similar nregistrrilor efectuate la punctele 2 i 3 se fac nregistrrile contabile n anii urmtori. Cu ocazia inventarierii titlurilor de participare, se stabilete valoarea actual sau de utilitate a fiecrei categorii de titluri de participare sau alte titluri imobilizate. Valoarea de utilitate pentru titlurile cotate pe piaa bursier este reprezentat de cursul mediu al ultimei luni. Valoarea de utilitate pentru titlurile necotate este dat de valoarea probabil de negociere. n urma inventarierii se stabilete, de asemenea, i valoarea de utilitate a creanelor imobilizate, aceasta fiind reprezentat de valoarea probabil de ncasare. Pentru diferena de valoare constatat n minus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare a imobilizrilor financiare, se constituie o ajustare pentru pierderea de valoare. n perioadele urmtoare, la finele fiecrui exerciiu financiar sau la ieirea din patrimoniu a imobilizrilor financiare se realizeaz analiza i regularizarea ajustrilor pentru pierderea de valoare constituite anterior: - n situaia n care pierderea este superioar ajustrii constituite, se suplimenteaz ajustarea; - n cazul n care pierderea constatat este inferioar ajustrii constituite, diferena se deduce din ajustarea constituit i se nregistreaz la venituri; - cu ocazia anulrii unei ajustri ca rezultat al ieirii din patrimoniu a imobilizrilor financiare, ajustrile constituite se vireaz la venituri. Evidena contabil a ajustrilor pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare se ine cu ajutorul contului sintetic de gradul I 296 Ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare. Se crediteaz cu sumele reprezentnd constituirea sau suplimentarea ajustrilor i se debiteaz cu sumele ce reprezint diminuarea sau anularea ajustrilor constituite. nregistrrile contabile privind constituirea, suplimentarea, diminuarea sau anularea ajustrilor pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare sunt urmtoarele:
67

a) constituirea provizionului pentru pierderea de valoare: 6863 = 296 Ajustri pentru pierderea Cheltuieli financiare privind de valoare a imobilizrilor ajustrile pentru pierderea financiare de valoare a imobilizrilor b) suplimentarea ajustrii pentru pierderea de valoare idem a) c) diminuarea ajustrii pentru pierderea de valoare 296 = 7863 Ajustri pentru Venituri din ajustri pierderea de valoare a pentru pierderea de imobilizrilor financiare valoare a imobilizrilor d) anularea provizionului pentru depreciere idem c) Exemplu: O societate comercial nregistreaz la finele exerciiului financiar N o ajustare pentru pierderea de valoare constatat la alte creane imobilizate n valoare de 2.500 RON. La sfritul exerciiului financiar N+1, necesarul ajustrii este estimat la 1.000 RON. 1. Constituirea ajustrii 6863 = 2968 2.500 RON Cheltuieli financiare Ajustri pentru pierderea privind ajustrile pentru de valoare a altor creane pierderea de valoare a imobilizate imobilizrilor 2. Diminuarea ajustrii 2968 Ajustri pentru pierderea de valoare a altor creane imobilizate = 7863 Venituri din ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor 1.500 RON

La ieirea din patrimoniu, titlurile de participare i alte titluri imobilizate sunt evaluate la valoarea lor de intrare, inndu-se cont de eventualele ajustri pentru pierderea de valoare constituite. Pentru titlurile de participare sau alte titluri imobilizate deinute, care au acelai emitent i care au fost nregistrate n contabilitate la date i implicit la costuri diferite, scoaterea din gestiune se face utiliznd metoda costului mediu ponderat sau metoda FIFO (primul intrat primul ieit). La ieirea din gestiune, diferenele dintre valorile nete ncasate (de ncasat) prin vnzare i valorile de intrare ale titlurilor, se nregistreaz la venituri sau cheltuieli, dup caz. Exemplul 1: O societate comercial vinde 10.000 de aciuni deinute la entitile afiliate. Se cunosc urmtoarele elemente: - valoarea de intrare a aciunilor: 2 RON/aciune; - pre de vnzare: a) 2,1RON/aciune b) 1,9 RON/aciune
68

- ajustare pentru pierdere de valoare: 100 RON; - ncasarea titlurilor de participare se face prin virament bancar. a) 1. Vnzarea aciunilor 461 = % 21.000 RON Debitori diveri 261 20.000 RON Aciuni deinute la entitile afiliate 7611 1.000 RON Venituri din aciuni deinute de entitile afiliate 2. Anularea ajustrii pentru pierderea de valoare a aciunilor 2961 = 7813 Ajustri pentru pierderea de Venituri din ajustri valoare a aciunilor deinute pentru pierderea de la entitile afiliate valoare a imobilizrilor 3. Primirea sumei aferente aciunilor vndute 512 = 461 Conturi curente la bnci Debitori diveri b) 1. Vnzarea titlurilor de participare % = 261 461 Aciuni deinute Debitori diveri la entitile afiliate 6641 Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate 2) Anularea provizionului 2961 = Ajustri pentru pierderile de valoare a aciunilor deinute la entitile aferente 7863 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor 100 RON

21.000 RON

20.000 RON 19.000 RON 1.000 RON

100 RON

3) ncasarea sumei aferente vnzrii titlurilor de participare 512 = 461 19.000 RON Conturi curente la bnci Debitori diveri Exemplul 2: O societate comercial deine n portofoliu urmtoarele titluri imobilizate emise de aceeai unitate: 1.000 titluri la 10 RON/titlu 2.000 titluri la 11 RON/titlu 1.500 titluri la 11,5 RON/titlu Societatea decide vnzarea a 3.500 de titluri de participare la preul de 11 RON/titlu. ncasarea sumei se face prin virament bancar.
69

1) Determinarea valorii de intrare a titlurilor vndute metoda FIFO presupune scoaterea din gestiune a titlurilor achiziionate i care au constituit primul stoc: dup epuizarea acestuia, se trece la al doilea stoc etc. n cazul nostru societatea vinde 3.500 de titluri, acestea fiind reprezentate de: 1.000 titluri 10 RON/titlu = 10.000 RON 2.000 titluri 11 RON/titlu = 22.000 RON 500 titluri 11,50 RON/titlu = 5.750 RON Total 3.500 titluri = 37.750 RON Dup operaiunea de vnzare, societatea va deine n stoc 1.000 titluri la valoarea de 11,50 RON/titlu. Valoarea obinut prin vnzare = 3.500 titluri 11 RON/titlu = 38.500 lei. 2) nregistrarea vnzrii 461 = % 38.500 RON Debitori diveri 265 37.750 RON Alte titluri imobilizate 7641 750 RON Venituri din imobilizri financiare cedate 3) ncasarea sumei din vnzarea titlurilor 512 = 461 Conturi curente la bnci Debitori diveri 38.500 RON

70

IV. CONTABILITATEA STOCURILOR I PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE

Contabilitatea stocurilor i produciei n curs de execuie asigur evidena acelor active deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii, evidena activelor n curs de producie ce urmeaz a fi vndute, precum i evidena activelor sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul productiv al unei societi. n cadrul stocurilor propriu-zise se includ: materiile prime, care particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n produsul finit integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat; materialele consumabile, care particip sau ajut la procesul de fabricaie, dar care nu se regsesc, de regul, n produsul finit; produsele, care includ semifabricatele (produsele al cror proces tehnologic a fost finalizat ntr-o secie i care trec n continuare n procesul tehnologic al altei secii sau sunt vndute terilor), produsele finite (produsele care au parcurs toate fazele procesului de fabricaie i care pot fi livrate direct terilor sau depozitate n vederea livrrilor) i produsele reziduale (rebuturile, materialele nerecuperabile i deeurile); animalele i psrile crescute pentru a fi folosite pentru reproducie, pentru a fi valorificate, pentru vnzare sau pentru a fi folosite pentru producia de ln, lapte sau blan; mrfurile pe care societatea le achiziioneaz, n vederea revnzrii; ambalajele, n categoria crora sunt incluse ambalajele refolosibile achiziionate sau fabricate, destinate produselor vndute i care temporar pot fi pstrate temporar de teri, acetia avnd obligaia restituirii lor. n cadrul produciei n curs de execuie este inclus producia care nu a trecut prin toate fazele de producie aferente procesului tehnologic, produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice, lucrrile, serviciile i studiile n curs de execuie neterminate. Evidena contabil a bunurilor de natura stocurilor i produciei n curs de execuie se ine cu ajutorul conturilor din clasa 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie, conturi de activ. Se debiteaz cu valoarea stocurilor intrate n gestiunea societii prin achiziionare de la furnizori, aportate de ctre acionari sau asociai, realizate din producie proprie etc. i se crediteaz cu valoarea stocurilor ieite din gestiunea societii prin consum sau prin orice alt modalitate. Conturile de eviden a stocurilor i produciei n curs de execuie sunt urmtoarele:
71

CLASA 3 CONTURI DE STOCURI I PRODUCIE N CURS DE EXECUIE

30. Stocuri de materii prime i materiale 301. Materii prime (A) 302. Materiale consumabile 3021. Materiale auxiliare (A) 3022. Combustibili (A) 3023. Materiale pentru ambalat (A) 3024. Piese de schimb (A) 3025. Semine i materiale de plantat (A) 3026. Furaje (A) 3028. Alte materiale consumabile (A) 303. Materiale de natura obiectelor de inventar (A) 308. Diferene de pre la materii prime i materiale (A/P) 33. Producia n curs de execuie 331. Produse n curs de execuie (A) 332. Lucrri i servicii n curs de execuie (A) 34. Produse 341. Semifabricate (A) 345. Produse finite (A) 346. Produse reziduale (A) 348. Diferene de pre la produse (A/P) 35. Stocuri aflate la teri 351. Materii i materiale aflate la teri (A) 354. Produse aflate la teri (A) 356. Animale aflate la teri (A) 357. Mrfuri aflate la teri (A) 358. Ambalaje aflate la teri (A) 36. Animale 361. Animale i psri (A) 368. Diferene de pre la animale i psri (A/P) 37. Mrfuri 371. Mrfuri (A) 378. Diferene de pre la mrfuri (A/P) 38. Ambalaje 381. Ambalaje (A) 388. Diferene de pre la ambalaje (A/P) 39. Ajustri pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie 391. Ajustri pentru deprecierea materiilor prime (P) 392. Ajustri pentru deprecierea materialelor (P) 3921. Ajustri pentru deprecierea materialelor consumabile (P) 3922. Ajustri pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar (P)
72

393. Ajustri pentru deprecierea produciei n curs de execuie (P) 394. Ajustri pentru deprecierea produselor 3941. Ajustri pentru deprecierea semifabricatelor (P) 3945. Ajustri pentru deprecierea produselor finite (P) 3946. Ajustri pentru deprecierea produselor reziduale (P) 395. Ajustri pentru deprecierea stocurilor aflate la teri 3951. Ajustri pentru deprecierea materiilor i materialelor aflate la teri (P) 3952. Ajustri pentru deprecierea semifabricatelor aflate la teri (P) 3953. Ajustri pentru deprecierea produselor finite aflate la teri (P) 3954. Ajustri pentru deprecierea produselor reziduale aflate la teri (P) 3956. Ajustri pentru deprecierea animalelor aflate la teri (P) 3957. Ajustri pentru deprecierea mrfurilor aflate la teri (P) 3958. Ajustri pentru deprecierea ambalajelor la teri (P) 396. Ajustri pentru deprecierea animalelor (P) 397. Ajustri pentru deprecierea mrfurilor (P) 398. Ajustri pentru deprecierea ambalajelor (P) Metodele de gestiune a stocurilor sunt urmtoarele: a) metoda inventarului permanent; b) metoda inventarului intermitent. Metoda inventarului permanent presupune nregistrarea intrrilor i ieirilor, operaiune cu operaiune, att cantitativ ct i valoric, scopul societii fiind acela de a cunoate n orice moment stocul att din punct de vedere cantitativ ct i valoric. Intrrile de bunuri de natura stocurilor au ca documente justificative: factura de cumprare sau avizul de expediere al furnizorului (dac se primete aviz, n termen de trei zile urmeaz a se primi i factura de achiziie). La locul unde se recepioneaz bunurile se ntocmete nota de recepie i constatare de diferene (NIR). Diferenele constatate cu ocazia recepiei urmeaz a se soluiona de prile implicate. bonul de predare, transfer, restituire. Acest document se folosete pentru nregistrarea bunurilor obinute din producie proprie dar i ca document de transfer ntre gestiunile unei societi comerciale. Metoda inventarului permanent se aplic sub formele: a) metoda operativ contabil. Aceast metod presupune nregistrarea cantitativ a tuturor introducerilor i ieirilor (folosindu-se fia de magazie) precum i nregistrarea valoric a acestora. La finele unei luni se verific datele din evidena gestiunii cu cele din evidena contabil.; b) metoda cantitativ-valoric. Aceast metod presupune nregistrri cantitative la depozit, iar n contabilitate se efectueaz nregistrri att cantitative ct i valorice. La finele unei luni se face verificarea cantitativ ntre evidena gestionar i cea contabil. c) metoda global-valoric. Aceast metod presupune nregistrri valorice att n contabilitate ct i la depozit. Metoda inventarului intermitent presupune determinarea indirect a ieirilor din stoc, cunoscndu-se cantitatea i valoarea bunurilor intrate i cantitatea rmas n stoc, determinat pe baz de inventar.
73

IV.1. Contabilitatea operaiunilor de intrare a stocurilor i produciei n curs de execuie La intrarea n patrimoniu, stocurile sunt evaluate i nregistrate n contabilitate la valoarea contabil (valoarea de intrare) care este reprezentat de: costul de achiziie, pentru bunurile achiziionate cu titlu oneros. Acesta cuprinde preul de cumprare, taxele de import, taxele nerecuperabile, costurile de transport, manipulare, orice alte costuri atribuibile direct achiziiei acestora. Taxa pe valoarea adugat se include n costul de achiziie numai n situaia n care acesta nu este recuperabil (cazul societilor nepltitoare de TVA); costul de producie pentru bunurile obinute din producie proprie. Acesta se compune din costurile direct aferente bunurilor produse (cheltuielile directe de producie), din alocarea sistematic a costurilor de producie indirecte ce rmn relativ constante fa de nivelul produciei (amortizarea, ntreinerea seciilor i utilajelor, costul cu conducerea i administrarea seciilor etc.), precum i din alocarea sistematic a costurilor indirecte de producie ce variaz direct proporional cu nivelul produciei (costul indirect cu materii prime, materiale, cu fora de munc etc.); valoarea de aport, pentru bunurile ce reprezint aport la capitalul social. Pierderile de materiale, manopera nregistrat peste limitele normal admise pentru producerea bunurilor de natura stocurilor, costurile de desfacere, cheltuielile de depozitare (cu excepia cazurilor cnd sunt necesare procesului de producie) etc. nu se includ n costul stocurilor, ci sunt incluse direct n cheltuieli. Reglementrile contabile permit ca stocurile din cumprri sau producie proprie s fie evaluate i la preuri standard, pe baza preurilor medii ale bunurilor respective (denumite preuri de nregistrare), evideniindu-se distinct diferenele de pre fa de costul standard de achiziie sau de producie, dup caz. Diferenele de pre stabilite la intrarea bunurilor respective n patrimoniul societii se nregistreaz proporional, att asupra valorii bunurilor ieite, ct i asupra stocurilor, aceasta materializndu-se cu ajutorul unui coeficient ce se calculeaz, dup cum urmeaz:

Acest coeficient se nmulete cu valoarea bunurilor de natura stocurilor ieite din gestiunea societii la pre de nregistrare. Suma rezultat se evideniaz n conturile corespunztoare n care au fost nregistrate bunurile ieite. Diferenele de pre = Coeficientul de repartizare Rulajul creditor al contului de stoc la cost standard.
74

Coeficienii de repartizare a diferenelor de pre se pot calcula la nivelul conturilor sintetice de gradul I i II prevzute n clasa 3, pe grupe sau categorii de stocuri. Exemplul 1: O societate comercial cumpr de la furnizori materii prime n valoare de 20.000 RON. Cheltuielile cu transportul i manipularea materiilor prime cumprate sunt de 5.000. TVA 19%. Valoarea de intrare a materiilor prime = 20.000 RON + 5.000 RON = 25.000 RON % = 401 29.750 RON 301 Furnizori 25.000 RON Materii prime 4426 TVA deductibil 4.750 RON Exemplul 2: O societate comercial prezint urmtoarele informaii privind stocul de materii prime, sortimentul Y: stoc iniial, la cost de achiziie standard: 1.000 buc 5 RON/buc = 5.000 RON abateri favorabile de la costul de achiziie standard, aferente stocului iniial 200 RON cumprri: 20.05.N 300 buc 5,50 RON/buc TVA 19% 23.05.N 500 buc 5,40 RON/buc TVA 19% 30.05.N 450 buc 4,50 RON/buc TVA 19% consum, n cursul lunii mai N 700 buc5,00 RON/buc Contabilitatea diferenelor de pre se ine cu ajutorul conturilor urmtoare: 308 Diferene de pre la materii prime i materiale 348 Diferene de pre la produse 368 Diferene de pre la animale i psri 378 Diferene de pre la mrfuri 388 Diferene de pre la ambalaje Se debiteaz cu abaterile de la costurile de achiziie standard aferente cumprrilor cu sume n rou, pentru abateri favorabile (costul de achiziie efectiv < costul de achiziie standard) sau cu sume n negru, pentru abaterile nefavorabile (costul de achiziie efectiv > costul de achiziie standard) i se crediteaz cu abaterile de la costurile de achiziie standard aferente stocurilor ieite din gestiune cu sume n rou, pentru abateri favorabile (costul de achiziie efectiv < costul de achiziie standard) sau cu sume n negru, pentru abateri nefavorabile (costul de achiziie efectiv > costul de achiziie standard). Contabilizarea intrrilor i ieirilor aferente problemei de mai sus presupune urmtoarele operaiuni: 1. Contabilizarea achiziiei din data de 20.05.N: cost de achiziie standard: 300 buc 5,0 RON/buc = 1.500 RON cost de achiziie efectiv : 300 buc 5,5 RON/buc = 1.650 RON abatere nefavorabil de la costul standard (sum n negru) = 150 RON % = 401 1.963,50 RON 301 Furnizori 1.500 RON Materii prime 308 150 RON Diferene de pre la materii prime i materiale 4426 313,50 RON TVA deductibil
75

2. Contabilizarea achiziiei din data de 23.05.N cost de achiziie standard: 500 buc 5,0 RON/buc = 2.500 RON cost de achiziie efectiv: 500 buc 5,4 RON/buc = 2.700 RON abatere nefavorabil de la costul standard (sum n negru) = 200 RON % = 401 3.213 RON 301 Furnizori 2.500 RON Materii prime 308 Diferene de pre la 200 RON materii prime i materiale 4426 513 RON TVA deductibil 3. Contabilizarea achiziiei din data de 30.05.N cost de achiziie standard: 450 buc 5,0 RON/buc = 2.250 RON cost de achiziie efectiv: 450 buc 4,5 RON/buc = 2.025 RON abatere favorabil de la costul standard (sum n rou) = 225 RON % = 401 2.409,75 RON 301 Furnizori 2.250 RON Materii prime 308 225 RON Diferene de pre la materii prime i materiale 4426 384,75 RON TVA deductibil 4. Contabilizarea consumului de materii prime din luna mai N, la cost de achiziie standard: 700 buc 5,0 RON/buc = 3.500 RON 601 = 301 3.500 RON Cheltuieli cu materiile prime Materii prime 5. Calculul i contabilizarea diferenelor de pre, fa de costul de achiziie standard
Coeficientul de repartizare =

[200] + [225]

5.000 + 6.250 (Si cont 301) + (Rd cont 301)

= 0,038 (exprim o abatere favorabil)

Diferenele de pre = 0,038 3.500 = 3,8% 3.500 = 133 RON (Rc cont 301) abatere favorabil 601 = 308 133 RON Cheltuieli cu Diferene de pre la materii materiale prime prime i materiale Exemplul 3: O societate comercial a achiziionat mrfuri din import. Se cunosc urmtoarele: preul de cumprare (n RON) 100.000 RON taxele vamale 2.000 RON
76

cheltuieli de transport i manipulare 1.000 RON reducerea comercial acordat de furnizorul extern: 3.000 RON TVA 2.000 RON n costul mrfurilor achiziionate sunt incluse toate elementele de mai sus, excepia fiind reprezentat de reducerea comercial primit de importator i de TVA. Astfel, costul de achiziie = 100.000 RON + 2.000 RON + 1.000 RON 3.000 RON = 102.000 RON. Exemplul 4: O societate comercial achiziioneaz de la extern, mrfuri n data de 20.01.N, termenul de decontare fiind 20.02.N. Se cunosc elementele: valoarea n vam a mrfurilor = 25.000 USD taxa vamal = 12% comision vamal = 1% TVA = 19% Cursul valutar a nregistrat urmtoarele valori: la data facturrii i a stabilirii valorii n vam: 3,05 RON/USD (20.01.N) la data decontrii : 3,09 RON/USD (20.02.N) 1. Calcularea i nregistrarea obligaiilor fiscale a) valoarea n vam = 25.000 USD 3,05 RON/USD = 76.250 RON b) taxa vamal = 76.250 RON 12% = 9.150 RON c) comisionul vamal = 76.250 RON 1% = 762,50 RON d) TVA=(76.250 RON + 9.150 RON +762,50) 19% = 16.370,88 RON % 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate (taxe vamale + comision vamal) 4426 TVA deductibil = 512 Conturi curente la bnci 26.283,38 RON 9.912,50 RON

16.370,88 RON 86.162,50 RON 76.250 RON 9.912,50 RON

2. nregistrarea importului de mrfuri % 371 = Mrfuri 401 Furnizori 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

3. Plata furnizorului extern 512 % = 401 Conturi curente la bnci Furnizori (25.000 USD3,09 RON/USD) 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar (25.000 USD 0,04 RON/USD).

77.250 RON 76.250 RON 1.000 RON

77

Exemplul 5: O societate achiziioneaz mrfuri de la un furnizor intern. Se cunosc urmtoarele elemente: valoarea mrfurilor = 2.500 RON cheltuieli de transport consemnate n factur = 300 RON TVA 19% Plata mrfurilor achiziionate se efectueaz prin virament bancar. 1. nregistrarea achiziionrii mrfurilor % 371 Mrfuri 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 3.332 RON 2.800 RON 532 RON

Societatea cumprtoare fiind pltitoare de TVA, poate deduce TVA consemnat n factur i, n consecin, aceast tax nu determin creterea costului de achiziie al mrfurilor. 2. Plata mrfurilor achiziionate 401 Furnizori = 512 Conturi curente la bnci 3.332 RON

Exemplul 6: O societate comercial prezint urmtoarea situaie a costurilor de producie, aferente realizrii de produse finite: costuri directe 2.500 RON costuri indirecte 700 RON din care, fixe 350 RON variabile 350 RON costuri generale de administraie 600 RON costuri de desfacere 220 RON nivelul normal al capacitii de producie al societii 60.000 buc nivelul real al activitii productive 37.000 buc Costul de producie este reprezentat de: a) Costurile directe b) Costurile indirecte fixe ntr-o anume proporie ce se determin n funcie de capacitatea de producie normal (prin aceasta se nelege producia ce se estimeaz a fi obinut n decursul a mai multor exerciii financiare, n condiii normale, inndu-se cont de pierderea de capacitate determinat de ntreinerea planificat a echipamentelor). Partea ce nu se include n costul de producie al bunurilor de natura stocurilor obinute se nregistreaz pe cheltuieli. c) Costurile indirecte variabile ce sunt alocate n funcie de nivelul corespunztor folosirii efective a capacitii de producie. 1. Determinarea costului de producie Costul de producie cuprinde: cheltuieli directe 2.500 RON cheltuieli indirecte 567 RON TOTAL 3.067 RON
78

Costurile indirecte fixe ce se vor include pe cheltuieli sunt rezultatul urmtorului calcul:
37.000 350 RON 1 = 350 RON (1 0,62) = 133 RON 60.000

Cheltuielile indirecte ce se includ n costul de producie = = 700 RON 133 RON= 567 RON Celelalte costuri sunt incluse pe cheltuieli. 2. nregistrarea bunurilor de natura stocurilor la costul de producie 345 = 711 3.067 RON Produse finite Variaia stocurilor Metodologia de nregistrare a intrrilor (de bunuri de natura stocurilor) presupune n general urmtoarele nregistrri: a) pentru bunurile de natura stocurilor achiziionate cu titlu oneros 401 % = 3 Furnizori Conturi de stocuri (grupele 30, 36, 37, 38) 4426 TVA deductibil b) pentru bunurile de natura stocurilor realizate n cadrul societii % = 711 34 Variaia stocurilor Produse 38 Ambalaje c) pentru bunurile de natura stocurilor ce reprezint aport la capitalul social 3 = 456 Conturi de stocuri Decontri cu asociaii privind capitalul Bunurile de natura stocurilor i produciei n curs de execuie pot intra n societate i prin alte modaliti: dup ce au fost prelucrate de teri; plusuri constatate la inventar; prin scoaterea din funciune a unor mijloace fixe sau prin declasarea altor bunuri. n urma acestei operaiuni, rezult bunuri de natura stocurilor care trebuie evideniate n contabilitate. n situaia n care se constat plusuri de inventar la stocurile achiziionate, se efectueaz nregistrarea: 60 30, 36, 37, 38 = Conturi de stocuri Cheltuieli privind stocurile (pe fiecare categorie de stocuri) n situaia n care se constat plusuri de inventar la stocurile privind produsele i producia n curs de execuie se efectueaz nregistrarea. 33, 34 = 711 Conturi de stocuri Variaia stocurilor
79

Pentru bunurile de natura stocurilor achiziionate la finele unui exerciiu financiar, dar pentru care nu s-a primit factura, sunt debitate conturile de stocuri i taxa pe valoarea adugat neexigibil, fiind creditat contul de furnizori facturi nesosite. La nceputul exerciiului financiar urmtor, nregistrarea efectuat anterior se storneaz, urmnd ca la primirea facturii s se efectueze nregistrarea corespunztoare. Exemplu: La finele exerciiului financiar se achiziioneaz materii prime, pentru care nu s-a primit factura (valoarea acestora = 1.000 RON). La nceputul exerciiului financiar urmtor se primete factura, valoarea total consemnat n aceasta fiind de 1.300 RON. TVA inclus. Cota TVA 19%. 1. nregistrarea achiziiei de materii prime pentru care nu s-a primit factura 408 1.190 RON % = 301 Furnizori facturi nesosite 1.000 RON Materii prime 4428 190RON TVA neexigibil 2. Stornarea operaiunii efectuate la nceputul exerciiului financiar urmtor 408 = % 1.190 RON Furnizori facturi nesosite 301 1.000 RON Materii prime 4428 190 RON TVA neexigibile 3. nregistrarea facturii primite deducerea TVA din preul total consemnat n factur
19 1.300 RON = 207,56 RON 119

determinarea valorii materiilor prime 1.300 RON 207,56 RON = 1.092,44 RON formula contabil: 401 1.300 RON % = 301 Furnizori 1.092,44 RON Materii prime 4426 207,56 RON TVA deductibil Uneori, pentru achiziiile de bunuri de natura stocurilor se acord reduceri. Aceste reduceri mbrac form comercial i/sau financiar. Reducerile comerciale se ntlnesc sub form de rabaturi, remize i risturne. Rabaturile se practic asupra preului de vnzare, pentru defectele de calitate constatate la bunurile achiziionate. Pentru vnzri superioare volumului stabilit sau atunci cnd societatea cumprtoare prezint o importan deosebit pentru furnizor, se acord remize. n fine, risturnele sunt reduceri de pre ce se determin avnd n vedere ansamblul de operaii efectuate cu societatea cumprtoare n cadrul unui interval de timp determinat. n situaia n care societatea cumprtoare achit datoriile sale nainte de termenul scadent, aceasta poate beneficia de reduceri financiare (acestea mbrac forma sconturilor de decontare).
80

Exemplu n care reducerile comerciale sunt acordate o dat cu ntocmirea facturii: Factura detaliat privind achiziia de materii prime se prezint astfel: materii prime 20.000 RON rabat 1.000 RON remiz 1.000 RON risturn 500 RON Neta comercial 17.500 RON - scont de decontare 5% 875 RON Neta financiar TVA 19% 16.625 RON 3.158,75 RON

TOTAL DE PLAT 19.783,75 RON a) nregistrarea facturii, n situaia n care reducerile financiare sunt nregistrate o dat cu primirea materiilor prime: % = % 20.658,75 RON 20.658,75 RON 17.500 RON 301 401 19.783,75 RON Materii prime Furnizori 3.158,75 RON 4426 767 875 RON TVA deductibil Venituri din sconturi obinute b) contabilizarea reducerii financiare la achitarea facturii presupune nregistrrile: b1) nregistrarea facturii: % = 401 20.658,75 RON 301 Furnizori 17.500 RON Materii prime 4426 3.158,75 RON TVA deductibil b2) plata facturii: % 20.658,75 RON 401 = Furnizori 512 19.783,75 RON Conturi curente la bnci 767 875 RON Venituri din sconturi obinute Ambalajele sunt acele bunuri de natura stocurilor destinate mpachetrii (transportrii) de produse/mrfuri, livrate clienilor cu ocazia cumprrii de ctre acetia a produselor/mrfurilor respective. Ambalajele sunt, fie achiziionate de la teri, fie rezultate din producia proprie. nregistrrile contabile sunt urmtoarele: a) achiziia de ambalaje % = 401 381 Furnizori Ambalaje 4426 TVA deductibil
81

b) producia de ambalaje 381 Ambalaje

711 Variaia stocurilor

IV.2. Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie Pentru deprecierea materiilor prime, materialelor, produciei n curs de execuie, stocurilor aflate la teri, mrfurilor, ambalajelor sau animalelor, la sfritul exerciiului financiar, cu ocazia inventarierii, se constituie ajustri pentru depreciere, pe seama cheltuielilor. La finele fiecrui exerciiu financiar urmtor sau la ieirea din patrimoniul societii, a bunurilor de natura stocurilor pentru care s-au constituit ajustri pentru depreciere, ajustrile constituite se suplimenteaz, diminueaz sau se anuleaz, dup caz. Evidena contabil a provizioanelor pentru depreciere se ine cu ajutorul conturilor de pasiv din grupa 39 Ajustri pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie. Aceste conturi se crediteaz cu valoarea ajustrilor pentru deprecierea stocurilor i a produciei n curs, constituite sau suplimentate, pe feluri de ajustri, pe seama cheltuielilor de exploatare i se debiteaz cu sumele ce reprezint diminuarea sau anularea ajustrilor pentru depreciere. Soldul conturilor reprezint valoarea ajustrilor existente la finele perioadei. Constituirea, suplimentarea, diminuarea sau anularea ajustrilor pentru deprecierea stocurilor i a produciei n curs de execuie presupune urmtoarele nregistrri contabile: 1. Constituirea ajustrilor pentru depreciere: 39 6814 = Cheltuieli de exploatare Ajustri pentru deprecierea privind ajustrile pentru stocurilor i a produciei deprecierea activelor circulante n curs de execuie 2. Suplimentarea ajustrilor pentru depreciere: idem 1 3. Diminuarea ajustrilor pentru depreciere: 7814 39 = Venituri din ajustri Ajustri pentru deprecierea stocurilor i a produciei pentru deprecierea n curs de execuie activelor circulante 4. Anularea ajustrilor pentru depreciere idem 3 Exemplu: O societate comercial evideniaz cu ocazia comparrii valorii de inventar (mai mic) a stocului de semifabricate cu valoarea de intrare a acestora (mai mare), o depreciere (pierdere de valoare), cu caracter reversibil, n sum de 35.000 RON. La finele exerciiului financiar, valoarea de inventar este egal cu valoarea de intrare a semifabricatelor.
82

1. Constituirea provizionului pentru deprecierea semifabricatelor: 6814 = 3941 35.000 RON Cheltuieli Ajustri pentru de exploatare deprecierea privind ajustrile semifabricatelor pentru deprecierea activelor circulante 2. Anularea provizionului constituit anterior 3941 = 7814 Ajustri pentru Venituri din ajustri deprecierea pentru deprecierea semifabricatelor activelor circulante 35.000 RON

IV.3. Contabilitatea operaiunilor de ieire a bunurilor de natura stocurilor Ieirea bunurilor de natura stocurilor se realizeaz prin consum, prin vnzare, transmiterea spre prelucrare ctre teri. De asemenea, sunt asimilate ieirilor i lipsurile constatate la inventar. Pentru bunurile fungibile (bunurile care n interiorul fiecrei categorii nu sunt identificabile n mod unitar, dup intrarea n gestiunea societii), standardele internaionale de contabilitate recomand utilizarea uneia dintre urmtoarele metode de evaluare: metoda costului mediu ponderat (CMP); metoda primei intrri primei ieiri (FIFO); metoda ultimei intrri primei ieiri (LIFO). Costul mediu ponderat se poate calcula dup fiecare intrare sau lunar, ca raport ntre valoarea total a stocului iniial, plus valoarea intrrilor n stoc i cantitatea existent n stocul iniial, plus cantitile intrate n stoc. Exemplu: Societatea comercial XS.A. prezint urmtoarea situaie la materia prim X: stoc iniial 01.02.N = 1.000 buc 500 RON/buc intrri: (achiziii) 04.02.N = 500 buc 700 RON/buc 17.02.N = 300 buc 710 RON/buc 28.02.N = 1.100 buc 750 RON/buc ieiri: 02.02.N = 300 buc (consumuri) 18.02.N = 700 buc 25.02.N = 200 buc S se nregistreze n contabilitate consumul din materia prim Y utiliznd metoda costului mediu ponderat n ambele variante (calcularea costului dup fiecare intrare, respectiv calcularea costului lunar):

83

CMP dup fiecare intrare


Intrri CMP Data Explicaii Pre Cant. unitar Valoare (buc.) RON 500 370 1.900 700 710 750 350.000 213.000 825.000 Cant. (buc.) 300 700 200 Ieiri Pre unitar RON 500 608,67 608,67 Valoare Stoc Pre Cant. unitar Valoare (buc.) RON 1.000 1.200 1.500 500,00 500.000 500,00 350.000 583,33 700.000 608,67 913.000 608,67 486.931 608,67 365.197 700.12 1.190.197 700,12 1.190.197

01.02.N 02.02.N 04.02.N 17.02.N 18.02.N 25.02.N 28.02.N

Stoc iniial ieiri intrri CMP intrri CMP ieire ieire

150.000 700

426.069 800 121.734 600 1.700 697.803 1.700

intrare CMP 1.100

1.388.000 1.200

1. nregistrarea consumului din data de 02.02.N 601 = 301 Cheltuieli cu materiile prime Materii prime 2. nregistrarea consumului din data de 18.02.N 601 = 301 Cheltuieli cu materiile prime Materii prime 3. nregistrarea consumului din data de 25.02.N 601 = 301 Cheltuieli cu materiile prime Materii prime CMP calculat lunar Costul mediu ponderat calculat lunar =
=

150.000 RON

426.069 RON

121.734 RON

500 700 + 300 710 + 1100 750 1.388.000 = = 730,53 RON / buc 500 + 300 + 1100 1.900
Intrri CMP Ieiri Stoc Valoare 500.000 1.241.901

Data

Explicaii

Pre Cant unitar Valoare (buc) RON 500 300 1.100 1.900 700 710 750 350.000 213.000 825.000

Pre Pre Cant Cant unitar unitar Valoare (buc) (buc) RON RON 300 700 200 1.000 500,00 700 1.200 1.500 800 600 730,53 219.159

01.02.N 02.02.N 04.02.N 17.02.N 18.02.N 25.02.N 28.02.N

Stoc iniial ieiri intrri intrri ieire ieire intrare

730,53 511.371 730,53 146.106 730,53 876.636

1.700 1.700 730,53

1.388.000 1.200

nregistrrile contabile aferente consumurilor din zilele de 02, 18 i 25.02.N sunt similare celor prezentate anterior, cu excepia sumelor, acestea fiind 219.159 RON, 511.371 RON, respectiv 146.106 RON.
84

Metoda primei intrri primei ieiri (FIFO) presupune scoaterea din gestiunea societii a bunurilor de natura stocurilor aferente primei intrri. Pe msura epuizrii bunurilor de natura stocurilor intrate prima dat, bunurile ieite din gestiunea societii sunt evaluate la costul de achiziie/producie al celei de a doua intrri etc. Exemplificarea acestei metode va fi realizat pe datele problemei precedente.
Data Intrri CMP Pre Explicaii Cant. Cant. unitar Valoare (buc.) (buc.) RON Stoc iniial ieiri 300 intrri 500 700 350.000 intrri 300 710 213.000 Ieiri Pre unitar RON 500 Stoc Pre Cant. Valoare unitar (buc.) RON 1.000 500,00 150.000 700 500,00 700 500 500 700 700 500 500 700 300 710 350.000 500 700 300 710 140.000 300 700 300 710 300 700 300 710 1.100 750 640.000 1.700 -

Valoare 500.000 350.000 350.000 350.000 350.000 350.000 213.000 350.000 213.000 210.000 213.000 210.000 213.000 825.000 1.248.000

01.02.N 02.02.N 04.02.N 17.02.N

18.02.N 25.02.N 28.02.N

ieire ieire intrare

1.100

750

825.000

700 200 -

500 700 -

1.900

1.388.000 1.200

Metoda ultimei intrri primei ieiri (LIFO) presupune scoaterea din gestiunea societii a bunurilor de natura stocurilor aferente ultimei intrri. O dat cu epuizarea acestora sunt scoase bunurile aferente intrrii anterioare etc. Exemplificarea acestei metode:
Intrri CMP Data Explicaii Pre Cant. unitar (buc.) RON 500 300 700 710 350.000 213.000 Valoare Ieiri Pre Cant. unitar Valoare (buc.) RON 300 500 150.000 Cant. (buc.) 1.000 700 700 500 700 500 300 700 100 600 600 1.100 1.700 Stoc Pre unitar RON 500,00 500,00 500 700 500 700 710 500 700 500 500 750 Valoare 500.000 350.000 350.000 350.000 350.000 350.000 213.000 350.000 70.000 300.000 300.000 825.000 1.125.000

01.02.N Stoc iniial 02.02.N ieiri 04.02.N intrri 17.02.N intrri

18.02.N ieire 25.02.N ieire 28.02.N intrare

1.100 1.900

750

825.000 1.388.000

300 400 100 100 1.200

710 700 700 500 -

213.000 280.000 70.000 50.000 763.000

85

Evaluarea stocurilor identificabile (reprezentate de bunurile individualizate pentru fiecare articol n parte) se realizeaz n mod individual. Exemple privind ieirea din gestiunea unei societi a bunurilor de natura stocurilor: 1. O societate comercial vinde unui client produse finite n valoare de 75.000 RON. Costul de producie al bunurilor de natura stocurile vndute 68.000 RON, TVA 19%. a) nregistrarea vnzrii 4111 = % 89.250 RON Clieni 701 75.000 RON Venituri din vnzarea produselor finite 4427 14.250 RON TVA colectat b) scoaterea din gestiune a produselor finite vndute 711 = 345 68.000 RON Variaia stocurilor Produse finite 2. O societate comercial d n consum materii prime n valoare de 75.000 RON 301 75.000 RON 601 = Cheltuieli cu Materii prime materiile prime 3. Cu ocazia inventarierii s-au constatat lipsuri n gestiune la: materii prime, n valoare de 10.000 RON materiale auxiliare, n valoare de 2.000 RON n urma efecturii analizei acestor minusuri, s-a constatat c lipsa materialelor auxiliare s-a datorat unui angajat al societii. a) nregistrarea minusului constatat la materii prime 601 = 301 10.000 RON Cheltuieli cu materiile prime Materii prime b) nregistrarea minusului constatat la materialele auxiliare 3021 2.000 RON 6021 = Cheltuieli cu Materiale auxiliare materialele auxiliare i 461 = % 2.380 RON Debitori diveri 7588 2.000 RON Alte venituri din exploatare 4427 380 RON TVA colectat 4. O societate comercial cu amnuntul prezint urmtoarele elemente aferente lunii februarie N: stoc de mrfuri la 01.02.N evaluat la pre de vnzare (inclusiv TVA): 10.000 RON; marja comercial aferent mrfurilor din stoc la 01.02.N: 1.682,67 RON; TVA neexigibil aferent mrfurilor din stoc la data de 01.02.N: 1.596,64 RON;
86

n cursul lunii februarie N s-au achiziionat mrfuri, la cost de achiziie 5.000 RON; s-au vndut mrfuri la pre de vnzare, inclusiv TVA 8.000 RON, TVA 19%. Societatea practic o marj comercial de 30%, aplicat la costul de achiziie al mrfurilor. Aplicarea metodei investitorului permanent, la pre de vnzare, pentru stocul de mrfuri presupune utilizarea contului 378 Diferene de pre la mrfuri, ce evideniaz marja comercial (adaosul comercial). Acest cont este un cont rectificator, n creditul su nregistrndu-se valoarea adaosului comercial aferent mrfurilor intrate n gestiune; n debitul su se nregistreaz valoarea adaosului comercial, aferent mrfurilor vndute. Determinarea marjei comerciale aferent mrfurilor ieite din stoc se face, de regul, la finele unei luni, pe baza unui coeficient mediu de marj comercial care se determin utiliznd formula: Sold iniial cont 378 + Rulaj creditor 378 Sold iniial cont 371 + Rulaj debitor cont 371 Sold iniial cont 4428 Rulaj creditor cont 4428 Marja comercial aferent mrfurilor vndute se determin prin aplicarea coeficientului calculat, n baza formulei de mai sus, la valoarea vnzrilor de mrfuri, exclusiv TVA (rulajul creditor al contului 707 Venituri din vnzarea mrfurilor). a) nregistrarea achiziiei de mrfuri 401 5.950 RON % = 371 Furnizori 5.000 RON Mrfuri 4426 950 RON TVA deductibil b) contabilizarea marjei comerciale i a TVA aferent intrrilor costul de achiziie = 5.000 RON marja comercial = 5.000 RON 30% = 1.500 RON TVA neexigibil = (5.000 + 1.500) 19% = 1.235 RON pre de vnzare, inclusiv TVA = 5.000 + 1.500 + 1.235 = 7.735 RON % 2.735 RON 371 = Mrfuri 378 1.500 RON Diferene de pre la mrfuri 4428 1.235 RON TVA neexigibil c) nregistrarea vnzrii de mrfuri n numerar: 19 TVA = 8.000 RON = 1.277,31 RON 119 531 Casa = % 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat 8.000 RON 6.722,69 RON (8.000 1.277,31) 1.277,31 RON
87

d) nregistrarea ieirii din gestiune a mrfurilor vndute: Situaia n conturi se prezint astfel: D 371 Mrfuri C D 4428 TVA neexigibil C Si 10.000 Si 1.596,63 5.000 1.235,00 2.735 Rd = 7.735 Rc = 1.235,00 Tsd =17.735 Tsc= 2.831,63 D 378 Diferena de pre la mrfuri Si 1.680,67 1.500,00 Rc = 1.500,00 Tsc = 3.180,67 C

Coeficientul mediu de marj comercial =


= 1.680,67 + 1.500 3.180,67 = = 0,21 10.000 + 7.735 1.596,63 1.235 14.903,36

Marja comercial aferent mrfurilor vndute = 6.722,69 0,21 = 1.411,76 RON Costul de achiziie al mrfurilor vndute = valoarea mrfurilor vndute la pre, inclusiv TVA valoarea marjei comerciale aferente vnzrilor TVA aferent vnzrilor devenit exigibil = 8.000 1.411,76 1.277,31 = 5.310,93 RON % = 371 8.000,00 RON 607 Mrfuri 5.310,93 RON Cheltuieli privind mrfurile 378 1.411,76 RON Diferene de pre la mrfurile vndute 4428 1.277,31 RON TVA neexigibil 5. O societate comercial d spre prelucrare terilor un stoc de produse finite n valoare de 10.000 RON (1.000 buci de materii prime 10 RON/buc). n urma prelucrrii rezult produse finite ce pot fi vndute, cheltuielile facturate de teri fiind de 7.000 RON, TVA 19% a) trimiterea spre prelucrare la teri a materiilor prime 345 10.000 RON 354 = Produse aflate la teri Produse finite b) nregistrarea produselor finite primite de la teri, produse ce pot fi vndute 345 = 354 10.000 RON Produse finite Produse aflate la teri % Concomitent, 345 = 401 8.330 RON Produse finite Furnizori 7.000 RON 4426 1.330 RON TVA deductibil
88

V. CONTABILITATEA DECONTRILOR CU TERII

Contabilitatea terilor asigur evidena datoriilor i creanelor unei societi comerciale n relaiile sale cu furnizorii, clienii, personalul, asigurrile sociale, bugetul statului etc. Datoriile i creanele unei societi evideniate cu ajutorul contului din clasa 4 Conturi de teri mbrac forma datoriilor i creanelor pe termen scurt (cu termen de decontare mai mic de un an). Prin datorii pe termen scurt se nelege totalitatea fondurilor furnizate de terii societii, societatea avnd obligaia de a efectua o prestaie sau de a acorda un echivalent valoric. n schimb, prin creane pe termen scurt se nelege totalitatea valorilor economice avansate de societate terilor, de la care urmeaz a se primi o sum de bani sau un echivalent valoric (o lucrare, un serviciu etc.). Conturile cu ajutorul crora se evideniaz datoriile pe termen scurt sunt conturi de pasiv; ele se crediteaz cu datoriile societii fa de teri i se debiteaz cu sumele pltite acestora; prezint sold creditor, sold ce reprezint datoriile rmase de pltit. Conturile de eviden a creanelor pe termen scurt au funcie contabil de activ; se debiteaz o dat cu crearea creanelor fa de teri i se crediteaz n momentul ncasrii de sume de bani sau a primirii altor echivalente n contul creanelor existente. Soldul este debitor i reprezint creanele de ncasat deinute de societate fa de teri. Conturile de teri asigur evidena operaiunilor cu furnizorii, clienii, personalul societii, cu asigurrile, protecia social, cu bugetul statului, cu diferitele fonduri, cu debitorii i creditorii diveri. Totodat, evideniaz decontrile n cadrul grupului i cu asociaii, decontrile n cadrul unitii, conturile de regularizare i asimilate, precum i provizioanele pentru deprecierea creanelor. Conturile de eviden din clasa 4 Contul de teri sunt urmtoarele:
CLASA 4 CONTURI DE TERI

40. Furnizori i conturi asimilate 401. Furnizori (P) 403. Efecte de pltit (P) 404. Furnizori de imobilizri (P) 405. Efecte de pltit pentru imobilizri (P) 408. Furnizori facturi nesosite (P) 409. Furnizori debitori 4091. Furnizori-debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor (A) 4092. Furnizori-debitori pentru prestri de servicii i executri de lucrri (A)
89

41. Clieni i conturi asimilate 411. Clieni 4111. Clieni (A) 4118. Clieni inceri sau n litigiu (A) 413. Efecte de primit de la clieni (A) 418. Clieni facturi de ntocmit (A) 419. Clieni creditori (P) 42. Personal i conturi asimilate 421. Personal salarii datorate (P) 423. Personal ajutoare materiale datorate (P) 424. Prime reprezentnd participarea personalului la profit (P) 425. Avansuri acordate personalului (A) 426. Drepturi de personal neridicate (P) 427. Reineri din salarii datorate terilor (P) 428. Alte datorii i creane n legtur cu personalul 4281. Alte datorii n legtur cu personalul (P) 4282. Alte creane n legtur cu personalul (A) 43. Asigurri sociale, protecia social i conturi asimilate 431. Asigurri sociale 4311. Contribuia unitii la asigurrile sociale (P) 4312. Contribuia personalului la asigurrile sociale (P) 4313. Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate (P) 4314. Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate (P) 437. Ajutor de omaj 4371. Contribuia unitii la fondul de omaj(P) 4372. Contribuia personalului la fondul de omaj (P) 438. Alte datorii i creane sociale 4381. Alte datorii sociale (P) 4382. Alte creane sociale (A) 44. Bugetul statului, fonduri speciale i contrui asimilate 441. Impozitul pe profit/venit 4411. Impozitul pe profit (P) 4418. Impozitul pe venit (P) 442. Taxa pe valoarea adugat 4423. TVA de plat (P) 4424. TVA de recuperat (A) 4426. TVA deductibil (A) 4427. TVA colectat (P) 4428. TVA neexigibil (A/P) 444. Impozitul pe venituri de natura salariilor (P) 445. Subvenii 4451. Subvenii guvernamentale (A) 4452. mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii (A) 4458. Alte sume primite cu caracter de subvenii (A) 446. Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate (P) 447. Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate (P)
90

448. Alte datorii i creane cu bugetul statului 4481. Alte datorii fa de bugetul statului (P) 4482. Alte creane privind bugetul statului (A) 45. Grup i acionari/asociai 451. Decontri ntre entitile afiliate 4511. Decontri ntre entitile afiliate (A/P) 453. Decontri privind interesele de participare 4531. Decontri privind interesele de participare (A/P) 4538. Dobnzi aferente decontrilor privind interesele de participare (A/P) 455. Sume datorate acionarilor/asociailor 4551. Acionari/asociai conturi curente (P) 4558. Acionari/asociai dobnzi la conturi curente (P) 456. Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul (A/P) 457. Dividende de plat (P) 458. Decontri din operaii la participaie 4581. Decontri din operaii n participaie-pasiv (P) 4582. Decontri din operaii n participaie-activ (A) 46. Debitori i creditori diveri 461. Debitori diveri (A) 462. Creditori diveri (P) 47. Conturi de regularizare i asimilate 471. Cheltuieli nregistrate n avans (A) 472. Venituri nregistrate n avans (P) 473. Decontri din operaii n curs de clarificare (A/P) 48. Decontri n cadrul unitii 481. Decontri ntre unitate i subuniti (A/P) 482. Decontri ntre subuniti (A/P) 49. Ajustri pentru deprecierea creanelor 491. Ajustri pentru deprecierea creanelor clieni (P) 495. Ajustri pentru deprecierea creanelor decontri n cadrul grupului i cu acionarii/asociaii (P) 496. Ajustri pentru deprecierea creanelor debitori diveri (P) V.1. Contabilitatea decontrilor cu furnizorii Contabilitatea furnizorilor asigur nregistrarea operaiunilor unei societi cu privire la achiziia de active imobilizate, active circulante (materii prime, materiale etc.), la executarea i prestarea de ctre teri a unor lucrri sau servicii. Evidena contabil a decontrilor cu furnizorii se ine cu ajutorul conturilor de pasiv din cadrul grupei 40 Furnizori i conturi asimilate, grup care include urmtoarele conturi: 401 Furnizori; acest cont asigur evidena decontrilor cu furnizorii pentru aprovizionrile de bunuri, lucrrile executate sau serviciile prestate; 403 Efecte de pltit; asigur evidena obligaiilor de plat stabilite pe baz de efecte comerciale (biletul la ordin, cambia, cecul, warantul etc.);
91

404 Furnizori de imobilizri; ine evidena obligaiilor de plat fa de furnizorii de imobilizri; 405 Efecte de pltit pentru imobilizri; asigur evidena obligaiilor de plat stabilite pe baz de efecte comerciale fa de furnizorii de imobilizri; 408 Furnizori facturi nesosite; cu ajutorul acestui cont se ine evidena decontrilor cu furnizorii pentru achiziiile de bunuri, lucrrile executate i prestrile de servicii pentru care nu s-au primit facturi. n cadrul grupei 40 se ntlnete un cont ce prezint funcia contabil invers funciei contabile ce caracterizeaz aceast grup. Acesta este contul 409 Furnizori debitori, cont de activ, ce este structurat n dou conturi sintetice de gradul II, i anume: 4091 Furnizori-debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor 4092 Furnizori-debitori pentru prestri servicii i executri de lucrri. Aceste conturi se debiteaz cu valoarea avansurilor achitate pentru cumprarea de bunuri de natura stocurilor, respectiv pentru prestrile de servicii i executrile de lucrri, cu valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire facturate la furnizori i se crediteaz cu valoarea avansurilor regularizate cu furnizorii la primirea bunurilor, lucrrilor sau serviciilor, cu valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire napoiate furnizorilor sau nerestituite i nregistrate n stoc etc. Soldul conturilor reprezint avansul acordat furnizorilor, dar nedecontat. Efectele de comer sunt titluri negociabile, care ncorporeaz un drept de crean al deintorului fa de emitentul acestora. Acestea sunt creane pe termen scurt i cuprind: cecul barat; biletul la ordin; cambia; warantul etc. Biletul la ordin i warantul presupun implicarea a dou persoane n procesul de decontare, pe cnd cecul barat i cambia presupun implicarea n procesul de decontare a trei persoane. Caracteristicile cecului barat, biletului la ordin, cambiei sunt urmtoarele: Cecul barat este instrumentul de plat care pune n legtur n procesul crerii sale trei persoane: trgtorul, trasul i beneficiarul. Acest instrument este creat de trgtor, care, pe baza unui disponibil n prealabil la o banc, d ordin acesteia, care se afl n poziia de tras, s plteasc la prezentare o sum determinat unei tere persoane aflate n poziie de beneficiar. Trgtorul poate emite un cec numai n condiiile n care acesta deine la tras (banc) fonduri proprii, disponibile care pot proveni dintr-un depozit bancar, dintr-o deschidere de credit, din operaiuni de ncasri etc. Cecul barat este pltibil la vedere, termenele de prezentare la plat fiind de 8 zile, dac cecul este pltibil n localitatea n care a fost emis sau de 15 zile, n celelalte cazuri i se calculeaz ncepnd cu ziua urmtoare datei emiterii cecului. Cecul barat are caracteristica de a avea nscrise dou linii paralele oblice pe faa cecului. Pentru evitarea riscului de neplat a cecurilor barate se impune certificarea lor, aceasta reprezentnd operaiunea prin care banca confirm pe cec existena disponibilului necesar efecturii plii i persoana care a emis cecul nu mai poate retrage din contul su aceast sum de bani, pn la expirarea perioadei de prezentare de 8, respectiv 15 zile, dup caz.
92

Biletul la ordin reprezint instrumentul de plat prin care emitentul i ia angajamentul de a plti la o anumit dat, o sum determinat beneficiarului sau posesorului legitim al instrumentului. Acesta pune n legtur, n procesul crerii sale, dou persoane, i anume, emitentul i beneficiarul. Emitentul care n calitate de debitor se oblig s plteasc o sum de bani la un anumit termen sau la prezentare unui beneficiar aflat n calitate de creditor. Ca i cecul barat, biletul la ordin poate fi girat, girul reprezentnd operaiunea prin care posesorul biletului la ordin, numit girant, transfer unei alte persoane, numite giratar, toate drepturile ce izvorsc din acest instrument. Cambia reprezint obligaia scris de a plti sau de a face s se plteasc, la scaden, o sum de bani determinat, acest titlu de credit, sub semntur privat punnd n legtur n procesul crerii sale trei persoane: trgtorul, care n calitate de creditor d ordin debitorului su numit tras s plteasc o sum fixat, la o dat determinat n timp, fie unui beneficiar, fie la ordinul acestuia din urm. Cambia circul prin gir (definiia a fost dat la biletul la ordin) i prin cesiune de crean ordinar, aceasta fiind actul prin care creditorul numit cedent transfer dreptul su de crean unei alte persoane numit cesionar (cesiunea de crean devine valabil numai ncepnd din momentul notificrii ei debitorului sau din momentul n care debitorul o accept prin act autentic ). Posesorul cambiei, care nu este pltibil la vedere, trebuie s o prezinte la plat n ziua scadenei sau la cel mult dou zile de la aceasta. Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu furnizorii presupune urmtoarele tipuri de nregistrri: aprovizionarea cu stocuri: 401 % = 3 Furnizori Conturi de stocuri i producie n curs de execuie 4426 TVA deductibil aprovizionarea cu imobilizri necorporale i corporale 404 % = 20 Furnizri de imobilizri Imobilizri necorporale 21 Imobilizri corporale 4426 TVA deductibil primirea lucrrilor i serviciilor de la furnizori % = 401 61 Furnizori Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri 62 Cheltuieli cu alte servicii executate de teri 4426 TVA deductibil
93

- pentru aprovizionarea cu stocuri, cu imobilizri necorporale i corporale i pentru lucrrile i serviciile executate de teri i pentru care nu s-au primit facturile pn la data nchiderii exerciiului financiar: 408 % = 3 Furnizori facturi nesosite Conturi de stocuri i producia n curs de execuie 20 Imobilizri necorporale 21 Imobilizri corporale 61 Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri 62 Cheltuieli cu alte servicii executate de teri 4428 TVA neexigibil La deschiderea exerciiului financiar urmtor, nregistrarea de mai sus se storneaz n negru, urmnd ca, la primirea facturii, aceasta s fie repus din nou cu urmtoarele modificri: a) modificrile de sume (dac este cazul); b) contul TVA neexigibil devine TVA deductibil c) contul Furnizori facturi nesosite devine Furnizori sau Furnizori de imobilizri, dup caz. plata furnizorilor pe baza de efecte comerciale 403 401 = Furnizori Efecte de pltit Sau 405 404 = Furnizri de Efecte de pltit imobilizri pentru imobilizri plata efectelor comerciale i a furnizorilor prin virament bancar % = 512 403 Conturi curente la bnci Efecte de pltit 405 Efecte de pltit pentru imobilizri 401 Furnizori 404 Furnizori de imobilizri
94

acordarea de avansuri pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor sau pentru prestri servicii/executri de lucrri: 512 % = 4091 Conturi curente la bnci Furnizri debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor 4092 Furnizri-debitori pentru prestri servicii/executri de lucrri decontarea furnizorilor pe baza disponibilitilor bneti i a avansurilor acordate % 401 = Furnizori 512 Conturi curente la bnci 409 Furnizori debitori Exemplul 1: O societate comercial acord un avans unui furnizor n vederea achiziionrii de materii prime n valoare de 11.900 RON. Furnizorul emite factura de avans n favoarea societii comerciale. Ulterior furnizorul livreaz societii materii prime n valoare de 20.000 RON, cheltuielile de transport consemnate n factur fiind de 1.000 RON. Societatea achit datoria rmas fa de furnizor prin emiterea unui bilet la ordin care ulterior este achitat. TVA 19%. a) nregistrarea facturii de avans % = 401 11.900 RON 409 Furnizori 10.000 RON Avansuri acordate furnizorului 4426 1.900 RON TVA deductibil b) Evidenierea plii avansului acordat 5121 401 = Furnizori Conturi la bnci n lei 11.900 RON

c) nregistrarea aprovizionrii cu materii prime Costul materiilor prime = 20.000 RON + 1.000 RON = 21.000 RON % = 401 24.990 RON 301 Furnizori 21.000 RON Materii prime 4426 3.990 RON TVA deductibil
95

d) Stingerea parial a obligaiei de plat fa de furnizor ca urmare a avansului acordat 401 = % 11.900 RON Furnizori 409 10.000 RON Avansuri acordate furnizorilor 4626 1.900 RON TVA deductibil e) nregistrarea emiterii biletului la ordin 401 = 403 Furnizor Efecte de plat f) Plata biletului la ordin 403 = Efecte de pltit 13.090 RON

5121 Conturi la bnci n lei

13.090 RON

Exemplul 2: O societate comercial se aprovizioneaz cu materii prime n valoare de 20.000 RON. Pn la finele exerciiului financiar nu se primete factura aferent aprovizionrii. n prima parte a lunii ianuarie a exerciiului financiar urmtor, se primete factura, valoarea materiilor prime fiind de 26.000 RON. TVA 19%. a) nregistrarea aprovizionrii cu materii prime pentru care nu s-a primit factura: 408 23.800 RON % = 301 Furnizori-facturi nesosite 20.000 RON Materii prime 4428 3.800 RON TVA neexigibil b) stornarea nregistrrii anterioare la nceputul anului urmtor: 408 = % 23.800 RON Furnizori-facturi nesosite 301 20.000 RON Materii prime 4428 3.800 RON TVA neexigibil c) nregistrarea facturii primite % = 401 301 Furnizori Materii prime 4426 TVA deductibil 30.940 RON 26.000 RON 4.940 RON

V.2. Contabilitatea decontrilor cu clienii Contabilitatea decontrilor cu clienii asigur evidena decontrilor cu clienii interni i externi pentru produse, semifabricate, mrfuri etc. vndute, lucrri executate i servicii prestate pe baz de facturi.
96

Evidena contabil a decontrilor cu clienii se ine cu ajutorul conturilor de activ din cadrul grupei 41 Clieni i conturi asimilate, grup care include urmtoarele conturi: 411 Clieni, cont structurat n dou conturi sintetice de gradul II: 4111 Clieni. Acest cont se debiteaz cu : valoarea la pre de vnzare a mrfurilor, produselor etc. livrate, lucrrilor efectuate i serviciilor prestate, precum i taxa pe valoarea adugat colectat aferent; valoarea bunurilor livrate sau serviciile prestate, care au fost evideniate n contul Clieni facturi de ntocmit valoarea creanelor reactivate; valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire, facturate clienilor; diferenele de curs valutar favorabile, aferente creanelor exprimate n devize la nchiderea exerciiului financiar etc. Se crediteaz cu sumele ncasate de la clieni n conturile de disponibiliti sau n numerar, valoarea sconturilor acordate clienilor, sumele datorate de clienii inceri, dubioi, ru platnici sau aflai n litigiu, avansurile ncasate de la clieni, cu valoarea ambalajelor, care circul n sistem de restituire, primite de la clieni etc. 4118 Clieni inceri sau n litigiu. Se debiteaz ca valoarea bunurilor livrate, a prestaiilor efectuate sau a lucrrilor executate clienilor ce se dovedesc ru platnici, dubioi, n litigiu, cu diferenele favorabile de curs valutar aferente clienilor inceri la finele exerciiului financiar; se crediteaz cu sumele ncasate de la clienii inceri sau n litigiu, cu sumele trecute pe pierderi, cu prilejul scoaterii din eviden a clienilor ru platnici sau n litigiu, cu diferenele nefavorabile de curs valutar aferente acestei categorii de clieni etc. 413 Efecte de primit de la clieni; acest cont evideniaz drepturile de crean stabilite pe baz de efecte comerciale. 418 Clieni facturi de ntocmit; evideniaz livrrile de diverse bunuri, executrile de lucrri sau prestrile de servicii, inclusiv taxa pe valoarea adugat pentru care societatea nu a ntocmit facturi. 419 Clieni creditori; acest cont prezint funcia contabil invers conturilor din grupa 41 Clieni i conturi asimilate, deci funcie de pasiv. Cu ajutorul su sunt evideniate sumele reprezentnd avansurile ncasate de la clieni pentru livrri de bunuri, executri de lucrri sau prestri servicii ce se vor efectua ulterior, precum i valoarea ambalajelor, care circul n sistem de restituire, primite de la clieni. Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu clienii presupune o multitudine de tipuri de nregistrri. n continuare, voi prezenta cteva dintre acestea: livrrile de bunuri, executrile de lucrri i prestrile de servicii: % = 4111 70 Clieni Cifra de afaceri 4427 TVA colectat primirea avansului de la furnizori pentru livrri ulterioare de bunuri sau pentru lucrri i prestri ulterioare de lucrri, respectiv servicii: 512 = 409 Conturi curente la bnci Clieni-creditori
97

acceptarea efectelor comerciale de ncasat 413 = Efecte de primit de la clieni

4111 Clieni

remiterea spre ncasare a efectelor comerciale de ncasat a) n cazul filelor de cec 5112 = 413 Cecuri de ncasat Efecte de primit de la clieni b) n cazul celorlalte efecte comerciale 5113 = 413 Efecte de ncasat Efecte de primit de la clieni remiterea spre scontare a efectelor comerciale de ncasat 5114 = 413 Efecte emise spre scontare Efecte de primit de la clieni nregistrarea clienilor ru platnici sau n litigiu 4118 = 4111 Clieni inceri sau n litigiu Clieni pentru livrrile de bunuri, executrile de bunuri, prestrile de servicii, pentru care nu s-au ntocmit facturi pn la data ncheierii exerciiului financiar: 418 = % Clieni facturi de ntocmit 70 Cifra de afaceri 4428 TVA neexigibil La nceputul anului financiar urmtor, nregistrarea de mai sus se storneaz n negru, urmnd ca la ntocmirea facturii, aceasta s fie repus din nou, cu urmtoarele modificri: a) eventualele modificri de sume; b) contul TVA neexigibil devine TVA colectat c) contul Clieni facturi de ntocmit devine Clieni ncasarea efectelor comerciale; aceast operaiune presupune efectuarea urmtoarei nregistrri: % 512 = Conturi curente la bnci 5112 Cecuri de ncasat 5113 Efecte de ncasat ncasarea creanelor fa de clieni 512 Conturi curente la bnci sau 531 Casa
98

4111 Clieni

nregistrarea decontrii avansurilor primite de la clieni 419 = 4111 Clieni-creditori Clieni trecerea pe pierderi (scoaterea din evidena contabil) a clienilor devenii insolvabili 654 = 4118 Pierderi din creane Clieni inceri i debitori diveri sau n litigiu reactivarea clienilor scoi din eviden: 754 4111 = Clieni Venituri din creane reactivate i debitori diveri Exemplul 1: O societate vinde produse finite n valoare de 100.000 RON. n vederea acestei livrri societatea a primit n prealabil de la societatea cumprtoare un avans de 23.800 RON. ncasarea contravalorii mrfii vndute, la nivelul diferenei rmase se realizeaz prin ncasarea unui bilet la ordin. Biletul la ordin: I este ncasat II este refuzat la plat Costul produselor finite vndute este de 90.000 RON, TVA 19%. a) nregistrarea facturii de avans 4111 = % 23.800 RON Clieni 419 20.000 RON Clieni creditori 4427 3.800 RON TVA colectat b) nregistrarea sumei primite ca avans 5121 = 4111 Conturile bncii n lei Clieni c) nregistrarea livrrii de produse finite % 4111 = Clieni 701 Venituri din vnzarea produselor finite 4427 TVA colectat concomitent, 711 Variaia stocurilor = 345 Produse finite 90.000 RON 23.800 RON

119.000 RON 100.000 RON 19.000 RON

d) nregistrarea diminurii creanei de ncasat ca urmare a avansului primit % = 4111 23.800 RON 419 Clieni 20.000 RON Clieni creditori 4427 3.800 RON TVA colectat
99

e) nregistrarea biletului la ordin pentru suma rmas de ncasat 413 = 411 95.200 RON Efecte de primit Clieni de la clieni f) nregistrarea biletului la ordin n vederea ncasrii 5113 = 413 95.200 RON Efecte de ncasat Efecte de primit de la clieni g) I ncasarea biletului la ordin 5113 5121 = Conturi la banc n lei Efecte de ncasat II refuzul la plat al biletului la ordin anularea efectului nencasat 413 = 5113 Efecte de ncasat Efecte de primit de la clieni 4111 = 413 Clieni Efecte de primit de la clieni evidenierea clientului ru platnic 4111 4118 = Clieni inceri Clieni sau n litigiu 95.200 RON

95.200 RON 95.200 RON

95.200 RON

nregistrarea provizionului pentru depreciere 491 6814 = Cheltuieli de exploatare privind Ajustri pentru ajustrile pentru deprecierea deprecierea activelor circulante creanelor-clieni

80.000 RON

Provizionul s-a constituit la valoarea fr TVA. Valoarea TVA = 92.500 RON 19/119 = 15.200 RON n urma lichidrii societii ru platnice societatea vnztor recupereaz 100% din valoarea creanei nregistrarea ncasrii creanei 5121 = 4118 95.200 RON Costuri la banc n lei Clieni inceri sau n litigiu nregistrarea anulrii ajustrii privind depunerea activelor circulante 491 = 7814 80.000 RON Ajustri pentru Venituri din ajustri deprecierea pentru deprecierea creanelor-clieni activelor circulante
100

n situaia n care o parte din crean sau ntreaga crean nu era ncasat, scoaterea din gestiune a clientului ru platnic presupune nregistrarea: 4118 % = 654 Clieni inceri sau n litigiu Pierderi din creane i creditori diveri 4427 TVA colectat Ulterior se efectueaz nregistrarea anulrii ajustrii privind depunerea activelor circulante. Exemplul 2: O societate comercial livreaz produse finite unui client n valoare de 70.000 RON pentru care nu emite factur pn la finele exerciiului financiar. Factura este emis n luna ianuarie a exerciiului financiar urmtor, valoarea acesteia fiind identic cu valoarea produselor livrate. Costul produselor finite este de 65.000 RON, iar TVA 19%. a) nregistrarea livrrii produselor finite: % 83.300 RON 418 = Clieni-facturi de ntocmit 701 70.000 RON Venituri din vnzarea produselor finite 4428 13.300 RON TVA neexigibil Concomitent, scoaterea din gestiune a bunurilor livrate 711 345 65.000 RON Variaia stocurilor Produse finite b) stornarea nregistrrii livrrii produselor finite la nceputul anului financiar urmtor: 418 83.300 RON % = 701 Clieni- facturi de ntocmit 70.000 RON Venituri din vnzarea produselor finite 4428 13.300 RON TVA neexigibil c) nregistrarea pe baz de factur a produselor finite vndute: 4111 = % 83.300 RON Clieni 701 70.000 RON Venituri din vnzarea produselor finite 4427 13.300 RON TVA colectat
101

Exemplul 3: O societate comercial vinde semifabricate n valoare de 80.000 RON. Societatea acord o reducere de 5% societii cumprtoare, pentru achiziionarea unei cantiti de semifabricate, considerat ca fiind semnificativ. Plata contravalorii semifabricatelor achiziionate se efectueaz prin virament bancar. Costul de producie al semifabricatelor este de 72.000 RON, TVA 19%. a) nregistrarea livrrii semifabricatelor 4111 = % 90.440 RON Clieni 702 76.000 RON Venituri din vnzarea (80.000 RON semifabricatelor 80.000 RON 5%) 4427 14.440 RON TVA colectat Concomitent, scoaterea din gestiune a semifabricatelor vndute: 711 = 341 72.000 RON Variaia stocurilor Semifabricate b) ncasarea contravalorii semifabricatelor 512 = 4111 Conturi curente la bnci Clieni 90.440 RON

Un caz particular este reprezentat de situaia n care societatea comercial are calitatea de cumprtor-exportator sau de importator-vnztor. Atunci cnd societatea comercial are calitatea de cumprtor-exportator, aceasta achiziioneaz mrfuri de la societi productoare din ar i le vinde la extern n nume propriu, pe contul i riscurile sale. n contabilitatea societii comerciale se evideniaz, pe de o parte, achiziia mrfurilor, generatoare de cheltuieli de achiziie, cheltuielile de export, n funcie de condiiile de livrare i cheltuielile de administraie, iar pe de alt parte, venitul obinut din vnzarea mrfurilor la nivelul preului ncasat de la clientul extern. Mrfurile cumprate pot fi exportate fie direct din depozitele productorului, fie dup ce acestea au fost aduse n depozite proprii. Deoarece ncasarea de la extern i plata serviciilor pot avea loc anterior sau ulterior datei facturrii, societatea va calcula diferenele de curs valutar, dup cum urmeaz: diferena de curs la ncasare de la extern = valuta ncasat (cursul valutei la ncasare cursul valutei la facturare); diferena de curs la plata serviciilor = valuta achitat (cursul valutei la plat cursul valutei la facturare). Diferena de curs valutar poate fi favorabil (caz n care mbrac forma unui venit financiar) sau nefavorabil (situaie n care mbrac forma unei cheltuieli financiare). Tipurile de nregistrri contabile sunt urmtoarele: a) cumprarea mrfurilor: pstrate n custodie la furnizori interni 401 % = 357 Furnizori Mrfuri aflate la teri 4426 TVA deductibil
102

aduse n depozite proprii % 371 Mrfuri 4426 TVA deductibil

401 Furnizori

b) plata furnizorului intern 401 = 512 Furnizori Conturi curente la bnci c) facturarea mrfurilor la export (TVA = 0) 707 4111 = Clieni Venituri din vnzarea mrfurilor Concomitent, descrcarea gestiunii 607 = 357 Cheltuieli privind mrfurile Mrfuri aflate la teri sau 371 Mrfuri d) nregistrarea cheltuielilor externe de transport i plata acestora % = 401 (contravaloarea n lei 624 a sumei n valut) Cheltuieli cu transportul Furnizori de bunuri i personal 4426 TVA deductibil situaia apariiei unor diferene nefavorabile de curs valutar % = 512 (suma n valut cursul de schimb din ziua plii) 401 Conturi curente la bnci (contravaloarea Furnizori n lei a sumei n valut la facturare) 665 (Diferene nefavorabile de curs valutar) Cheltuieli de curs valutar din diferene situaia apariiei unor diferene favorabile de curs valutar 401 = % Contravaloarea n lei a sumei Furnizori n valut la facturare 512 (contravaloarea n lei a sumei n valut la data plii) Conturi curente la bnci 765 (diferene favorabile de curs valutar) Venituri din diferene de curs valutar
103

e) ncasarea sumei de la clientul extern situaia apariiei unor diferene de curs valutar favorabile; % (contravaloarea n lei a sumei 512 = Conturi curente la bnci n valut la data plii) 4111 (contravaloarea n lei a sumei n valut la data facturrii) Clieni 765 (diferene favorabile de curs valutar) Venituri din diferene de curs valutar situaia apariiei unor diferene de curs valutar nefavorabile 4111 (contravaloarea n lei a sumei % = n valut la data facturrii) 512 Clieni (contravaloarea n lei a sumei Conturi n valut la data ncasrii) curente la bnci 665 (diferene nefavorabile Cheltuieli din de curs valutar) diferene de curs valutar Atunci cnd societatea comercial are calitatea de importator-vnztor, aceasta import mrfuri de la extern i le vinde beneficiarilor la intern. Preul de vnzare la intern se stabilete prin negociere cu beneficiarul, n funcie de costul de achiziie (acesta este alctuit din preul extern, cheltuielile de circulaie, taxele i comisioanele vamale etc.). Dac mrfurile achiziionate sunt dirijate de la punctul vamal ctre beneficiarii interni, se poate efectua nregistrarea direct pe cheltuieli a costului de achiziie, nefiind necesar o reflectare a acestora n conturile de mrfuri (dac acestea sunt aduse n depozitele proprii) sau mrfuri aflate la teri (dac mrfurile sunt depozitate n spaii ale unor societi depozitare). a) cumprarea mrfurilor ce sunt aduse n depozite proprii % (valoarea total a mrfurilor) 371 = Mrfuri 401 (valoarea mrfurilor achiziionate) Furnizori 446 (taxa vamal, comisionul vamal etc.) Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate b) efectuarea plilor ctre bugetul statului % = 512 4426 Conturi curente la bnci TVA deductibil 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
104

c) plata furnizorului extern situaia apariiei unor diferene favorabile de curs valutar 401 Furnizori = % (contravaloarea n lei a sumei n valut la data facturrii) 512 (contravaloarea n lei a sumei n valut la data plii) Conturi curente la bnci 765 Venituri din diferene favorabile de curs valutar

situaia apariiei unor diferene nefavorabile de curs valutar % = 512 (contravaloarea n lei a sumei n valut la data ncasrii) 401 Conturi curente (contravaloarea n lei a sumei la bnci n valut la data facturrii) Furnizori 665 (diferene nefavorabile Cheltuieli din de curs valutar) diferene de curs valutar d) vnzarea mrfurilor 4111 Clieni % 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat Concomitent, descrcarea gestiunii cu mrfurile vndute 607 371 Cheltuieli privind mrfurile Mrfuri =

Efectele comerciale de primit pot fi scontate. Banca poate achiziiona aceste efecte comerciale, ea cumprnd dreptul de crean, contra unei sume de bani mai mic dect valoarea acestora (diferena dintre cele dou valori poart denumirea de agio i revine bncii). Diferena dintre valoarea nominal a efectelor comerciale de primit i agio poart denumirea de valoare scontat. Agio este dat de suma dintre valoarea scontului i comisionul variabil asimilabil scontului. Exemplu: O societate comercial remite bncii n vederea scontrii o fil de cec n valoare de 120.000 RON. Banca, n schimbul filei de cec, pune la dispoziia societii comerciale suma de 100.000 RON, sum ce alimenteaz contul acesteia. valoarea nominal a filei de cec = 120.000 RON valoarea scontat = 100.000 RON valoare tax scont = 120.000 RON 100.000 RON= 20.000 RON
105

a) remiterea filei de cec bncii, n vederea scontrii: 5114 = 413 Efecte remise la scontare Efecte de primit de la clieni b) nregistrarea scontrii % = 512 Conturi curente la bnci 667 Cheltuieli privind sconturile acordate 5114 Efecte remise la scontare

120.000 RON

120.000 RON (valoare nominal) 100.000 RON (valoare scontat) 20.000 RON (valoare tax scont)

V.3. Contabilitatea decontrilor cu personalul, asigurrile sociale, protecia social i bugetul statului A) Decontrile cu personalul, asigurrile sociale i protecia social Preul forei de munc, precum i expresia valoric a prii din venitul naional care este destinat consumului individual, direct al angajailor poart denumirea de salariu. Mrimea salariului este stabilit prin negociere ntre angajatori i angajai, pe baza cadrului general reprezentat de contractul colectiv de munc i pe baza cadrului individual reprezentat de contractul individual de munc. Societile comerciale pot utiliza forme de salarizare precum: salarizarea n acord, salarizarea pe baz de cote procentuale din veniturile realizate din producia obinut, salarizarea n regie sau dup timpul efectiv lucrat. La nivelul individual salariul se stabilete pornind de la salariul tarifar minim pe ar pentru un lucru de 170 de ore, n medie, pe lun i a unui tarif orar minim pe ar. Elementele de calcul i decontare a renumeraiei factorului: munc, aa cum sunt evideniate la nivelul unui stat de salarii se prezint, dup cum urmeaz: Salariul de baz brut (+) sporuri i adausuri (n sistemul sporurilor se pot include: sporul pentru vechimea n munc; sporul pentru condiii deosebite, cum sunt: mediu toxic, periculoase etc.; sporul pentru orele lucrate suplimentar peste programul de lucru; sporul pentru lucrul de noapte etc.); (+) indemnizaiile de conducere i alte sporuri acordate pentru conducere; (+) indexri de salarii sau compensri de creteri de pre; (+) sumele acordate cu ocazia ieirii la pensie, pltite din fondul de salarii; (+) prime anuale i cele din cursul anului sub diferite forme, altele dect cele ce reprezint participarea salariilor la profit. Venit brut (-) contribuia personalului la contribuia pentru asigurri sociale (9,50%); (-)contribuia angajatului la asigurrile sociale de sntate (6,5%); (-) contribuia angajatului la fondul de omaj (1%); Total contribuii
106

Venit net (Venit brut Total contribuii) (-)deducerea personal de baz (-) deducerile personale suplimentare Venit impozabil (-) impozit pe veniturile sub form salarial: (-) avansuri acordate salariailor; (-) reineri datorate terilor Salariul net de plat (Venit brut Total contribuii Impozit pe salarii Avansuri Reineri) Se observ din cele de mai sus c reinerile suportate de angajat sunt: - contribuia angajatului la asigurrile sociale (9,50%); - contribuia angajatului la asigurrile sociale de sntate (6,5%); - contribuia angajatului la fondul de omaj (1%); - impozitul pe salarii (16%); - alte reineri. Plata drepturilor salariale implic, de asemenea, reineri suportate de angajator, i anume: - contribuia angajatorului la asigurrile sociale. Baza lunar de calcul este reprezentat de fondul total de salarii brute lunare realizate de angajaii cu carte de munc. Contribuia la asigurrile datorate de angajator se determin prin aplicarea urmtoarelor procente la baza de calcul: 19,5% 24,5% 29,5% - pentru angajatorii cu condiii normale de munc; - pentru angajatorii cu condiii deosebite de munc; - pentru angajatorii cu condiii speciale de munc.

Dac angajatorul desfoar activiti care sunt ncadrate n mai multe categorii, din punct de vedere al condiiilor de munc, baza impozabil se stabilete pentru fiecare dintre aceste trei categorii; - contribuia angajatorului la asigurrile sociale de sntate. Baza lunar de calcul este reprezentat de fondul de salarii realizat lunar (inclusiv sumele pltite din acesta pentru concediile medicale). Contribuia la asigurrile sociale de sntate se determin prin aplicarea coeficientului de 6% la baza de calcul; - contribuia unitii la fondul de omaj; se determin prin aplicarea procentului de 2,25% la baza de calcul stabilit pentru plata contribuiei la asigurrile sociale; - contribuia de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale; se determin prin aplicarea unui coeficient stabilit n funcie de codul CAEN la fondul total de salarii brute lunare, cu excepiile prevzute de lege; - contribuia la fondul unui de asigurri sociale de sntate; se determin prin aplicarea procentului de 0,85% la fondul total de salarii brute i se deduce din contribuia la asigurrile sociale datorate de angajator; - contribuia la fondul creanelor salariale; se determin prin aplicarea procentului de 0,25% la fondul total de salarii i se deduce din contribuia angajatorului la fondul de omaj; - contribuia angajatorului la Inspectoratul teritorial de munc (ITM); presupune virarea a 0,75% din fondul brut de salarii (dac ITM ine crile de munc ale angajailor) sau a 0,25% din fondul brut de salarii (dac angajatorul este cel ce ine crile de munc).
107

Contabilitatea decontrilor cu personalul, asigurrile sociale i protecia social se ine cu ajutorul conturilor cuprinse n grupele de conturi 42 Personal i conturi asimilate, respectiv 43 Asigurri sociale, protecia social i alte conturi asimilate. Din cadrul grupei 42 Personal i conturi asimilate fac parte urmtoarele conturi: 421 Personal salarii datorate; are funcia contabil de pasiv; se crediteaz cu salariile cuvenite angajailor, cu alte drepturi cuvenite acestora i se debiteaz cu reinerile din salarii, cu sumele neridicate de personal n termenul legal sau cu salariile nete pltite; 423 Personal ajutoare materiale datorate; are funcia contabil de pasiv; se crediteaz cu sumele datorate angajailor, reprezentnd ajutoare materiale suportate din contribuia angajatorului la asigurrile sociale i se debiteaz cu sumele pltite, cu sumele neridicate sau cu alte reineri (reineri datorate terilor, contribuia la asigurrile sociale de sntate, la fondul de omaj, fondul de sntate i impozitul datorat); 424 Prima reprezentnd participarea personalului la profit; are funcia contabil de pasiv; se crediteaz cu sumele alocate n vederea remunerrii angajailor i se debiteaz cu impozitul reinut, cu sumele achitate angajailor sau cu sumele neridicate de acetia; 425 Avansuri acordate personalului; are funcia contabil de activ; se debiteaz cu avansurile acordate sau neridicate i se crediteaz cu sumele reinute pe statele de plat sau de ajutoare materiale reprezentnd avansuri acordate; 426 Drepturi de personal neridicate; are funcia contabil de pasiv i evideniaz drepturile de personal, neridicate n termenul legal. Se crediteaz cu sumele dotorate personalului, neridicate n termen i se debiteaz cu sumele achitate personalului sau cu drepturile de personal neridicate, prescrise; 427 Reineri din salarii datorate terilor; are funcia contabil de pasiv; se crediteaz cu sumele reinute din salarii datorate terilor, ce reprezint chirii, cumprri cu plata n rate etc.; se debiteaz cu sumele achitate terilor, reprezentnd reineri sau popriri din salarii; 428 Alte datorii i creane n legtur cu personalul; acest cont este bifuncional i asigur evidena creanelor i datoriilor ce apar n raporturile angajatorului cu personalul. Din cadrul grupei 43 Asigurri sociale, protecia social i conturi asimilate fac parte conturile: 431 Asigurri sociale; are funcie contabil de pasiv; se crediteaz cu sumele ce reprezint contribuiile angajatorului i angajailor la asigurrile sociale i la asigurrile sociale de sntate; se debiteaz cu sumele virate n contul celor dou tipuri de asigurri, precum i cu sumele datorate angajailor ce se suport din asigurri sociale; 437 Ajutor de omaj; are funcia contabil de pasiv; se crediteaz cu sumele ce reprezint contribuiile angajatorului i angajailor la fondul de omaj i se debiteaz cu sumele virate la acest fond; 438 Alte datorii i creante sociale; acest cont este bifuncional i asigur evidena datoriilor de achitat sau creanele de ncasat n raporturile cu asigurrile sociale i protecia social. Pentru nelegerea modului de calcul i contabilizare a salariilor i a tuturor obligaiilor ce apar din acestea presupun c ntr-o societate cu condiie normal de lucru ce i desfoar activitatea doi salariai. Crile de munc sunt inute de ctre angajator.
108

Salariatul 1 Salariul de baz brut = 500 RON Spor de vechime = 5% Are n ntreinere doi copii minori Salariatul i desfoar activitatea n condiii normale de munc. Calculul salariului net cuvenit salariatului 1: Salariul de baz brut = 500 RON (+) Spor de vechime = 25 RON (500 RON 5%) Venit brut = 525 RON Contribuia la asigurri sociale = 50 RON (525 RON 9,5%) Contribuia la asigurri sociale de sntate = 34 RON (525 RON 6,5%) Contribuia la fondul de omaj = 5 RON (525 RON 1%) TOTAL contribuii = 89 RON Venit net (525 RON 89 RON) = 436 RON Deducere personal de baz = 450 RON Baza de calcul = 0 RON Impozit calculat de virat = 0 RON Salariu net (525 RON 89 RON) = 436 RON Salariatul 2 Salariul de baz brut = 2.000 RON Spor de vechime = 10% Are n ntreinere soia Salariatul i desfoar activitatea n condiii normale de munc. Calculul salariului net cuvenit salariatului 2: Salariul de baz brut = 2.000 RON (+) Spor vechime = 200 RON (2.000 RON 10%) Venit brut = 2.200 RON Contribuia la asigurri sociale = 209 RON (2.200 RON 9,5%) Contribuia la asigurri sociale de sntate = 143 RON (2.200 RON 6,5%) Contribuia la fondul de omaj = 22 RON (2.200 RON 1%) TOTAL contribuii = 374 RON Venit net (2.200 RON 374 RON) = 1.826 RON Deducere personal de baz = 150 RON Baza de calcul = 1.826 RON 150 RON = 1.676 RON Impozit calculat de virat = 1.676 RON 16% = 268 RON Salariu net (2.200 RON 374 RON 268 RON) = 1.558 RON Statul de salarii aferent salariailor 1 i 2 i nregistrrile contabile aferente drepturilor de personal sunt urmtoarele:
Stat de salarii
Nume prenume 0 1 2 Total Salariu de baz 1 500 2.000 2.500 Sporuri 2 25 200 225 Venit brut 3 525 2.200 2.725 Contribuii la asigurrii sociale 4 50 209 259 CASS 5 34 143 177 omaj 6 5 22 27 Venit net 7 436 1.826 2.262 Deduceri personale de baz 8 450 150 600 Venit impozabil 9 0 1.676 1.676 Impozit 10 0 268 268 Salariu net 11 436 1.558 1.994

109

Obligaiile de plat ale angajatorului sunt urmtoarele: contribuia la asigurrile sociale (CAS) = 2.725 RON 19,50% = 531 RON contribuia la asigurrile sociale de sntate (CASS) = 2.725 RON 6% = 164 RON contribuia la fondul de omaj = 2.725 RON 2,25% = 61 RON contribuia la fondul de accidente i boli profesionale (presupunem c procentul este de 0,50%) = 2.725 RON 0,50% = 14 RON contribuia la ITM = 2.725 RON 0,25% = 7 RON contribuia la fondul unic de asigurri sociale de sntate = 2.725 RON 0,85 % = 23 RON contribuia la fondul creanelor salariale = 2.725 RON 0,25% = 7 RON nregistrarea impozitului pe venitul sub form de salarii se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 444 Impozit pe venituri de natura salariilor. Acest cont se crediteaz cu sumele datorate bugetului de stat reprezentnd impozitul pe salarii din drepturile cuvenite salariailor i se debiteaz pe msura virrii acestora la buget. nregistrarea contabil la fondul de accidente i boli profesionale, la ITM i la fondul unic de asigurrii sociale de sntate se realizeaz cu ajutorul contului 447 Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate. n creditul acestui cont se evideniaz datoriile i vrsmintele de efectuat, iar n debitul contului se nregistreaz plile efectuate. 1. nregistrarea cheltuielilor cu salariile 641 = 421 Cheltuieli cu salariile Personal salarii datorate personalului 2. nregistrarea reinerilor din salarii 421 = % Personal salarii datorate 4312 Contribuia personalului la asigurrile sociale 4314 Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate 4372 Contribuia personalului la fondul de omaj 444 Impozit pe venituri de natura salariilor 2.725 RON

731 RON 259 RON

177 RON

27 RON

268 RON

3. nregistrarea contribuiei angajatorului la asigurrile sociale 6451 = 4311 531 RON Contribuia unitii Contribuia unitii la asigurrile sociale la asigurrile sociale
110

4. nregistrarea contribuiei angajatorului la asigurrile sociale de sntate 6453 = 4313 164 RON Contribuia angajatorului Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale pentru asigurrile sociale de sntate de sntate 5. nregistrarea contribuiei angajatorului la fondul de omaj 6452 = 4371 Contribuia unitii Contribuia unitii la fondul de omaj la fondul de omaj 61 RON

6. nregistrarea contribuiilor la fondul de accidente i boli profesionale respectiv ITM 635 = % 21 RON Cheltuieli cu alte impozite, 447/X 14 RON taxe i vrsminte asimilate Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate analitic contribuie fond accidente 447/Y 7 RON Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate analitic ITM 7. nregistrarea contribuiei la fondul unic de contribuii la asigurrile sociale de sntate 4311 = 447/Z 23 RON Contribuia angajatorului Fonduri speciale taxe la asigurrile sociale i vrsminte asimilate de sntate FUASS 8. nregistrarea contribuiei la fondul creanelor salariale 4371 = 447/W Contribuia unitii Fonduri speciale taxe la fondul de omaj i vrsminte asimilate Fond creane salariale 9. Efectuarea plilor datorate % = 512 Conturi curente la bnci 4312 4311 4314 4313 4372 4371 444 447/X 447/Y 447/Z 447/W 1.531RON 259 RON 531 RON 177 RON 164 RON 27 RON 54 RON 268 RON 14 RON 7 RON 23 RON 7 RON
111

7 RON

10. Plata salariilor ctre angajai n numerar 421 = Personal salarii datorate n contul angajailor 421 Personal remuneraii datorate =

531 Casa 512 Conturi curente la bnci

1.994 RON

1.994 RON

Pentru angajaii care nu au funcia de baz la societate salariul net se determin astfel: * Salariul de baz brut () contribuia la asigurrile sociale () contribuia la asigurrile sociale de sntate () contribuia la fondul de omaj Venit net () impozit pe salarii () Reineri () Avansuri Salariu net de plat Pentru aceti angajai nu se acord deduceri personale. Exemplu Un salariat este angajat pe baz de contract de munc pentru patru ore. Salariul brut potrivit contractului de munc este de 200 RON. Calculul salariului net cuvenit salariatului: Salariul de baz brut = 200 RON Contribuia la asigurrile sociale = 19 RON (200 RON 9,5%) Contribuia la asigurrile sociale de sntate = 13 RON (200 RON 6,5%) Contribuia la fondul de omaj = 2 RON (200 RON 1%) Venit net = 200 RON 19 RON 13 RON 2 RON = 166 RON Impozit salarii = 27 RON (166 RON 16%) Salariu net = 200 RON 19 RON 13 RON 2 RON 27 RON = 139 RON Contribuiile angajatorului sunt urmtoarele: contribuia la asigurrile sociale (CAS) = 200 RON 19,5% = 39 RON contribuia la asigurrile sociale de sntate (CASS) = 200 RON 7% = 12 RON contribuia la fondul de omaj = 200 RON 2,25% = 5 RON contribuia la fondul de accidente i boli profesionale = 200 RON 0,50% = 1 RON contribuia ITM = 200 RON 0,25% = 0,5 RON contribuia FUASS = 200 RON 0,85 RON = 2 RON contribuii la fondul creanelor salariale = 200 RON 0,25% = 1 RON nregistrrile contabile sunt similare celor prezentate anterior. Alte tipuri de nregistrri privind conturile de personal, asigurri sociale i protecia social: a) acordarea avansurilor ctre salariai 512 - prin cont: = 425 Conturi la bnci n lei Avansuri acordate salariailor - n numerar 425 = 531 Avansuri acordate salariailor Casa
112

b) reinerea avansurilor acordate salariailor 425 421 = Personal remuneraii datorate Avansuri acordate salariailor c) acordarea de ajutoare personalului, suportate din asigurrile sociale 4311 = 423 Contribuia unitii la asigurrile sociale Personal ajutoare materiale date d) nregistrarea reinerilor 423 Personal ajutoare materiale date = % 425 Avansuri acordate salariailor 427 Reineri din salarii datorate terilor 4312 Contribuia personalului la pensia suplimentar 4314 Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate 4372 Contribuia personalului la fondul de omaj 444 Impozit pe salarii

e) nregistrarea drepturilor salariale neridicate 426 % = 421 Drepturi de personal neridicate Personal salarii datorate 421 Personal ajutorare materiale date 425 Avansuri acordate personalului f) plata drepturilor de personal neridicate (n numerar) 426 = 531 Drepturi de personal neridicate Casa g) sumele datorate de personal reprezentnd chirii, consumuri ce se fac venit la angajator 4282 = 7588 Alte creane n legtur cu personalul Alte venituri din exploatare h) nregistrarea sumelor datorate privind ajutoare de boal necuvenite 4282 = 4381 Alte creane n legtur cu personalul Alte datorii sociale
113

B) Contabilitatea decontrilor cu bugetul statului Evidena contabil a decontrilor cu bugetul statului se ine cu ajutorul conturilor din grupa 44. Bugetul statului, fonduri speciale i conturi asimilate. Conturile cuprinse n aceast grup sunt urmtoarele: 441 Impozitul pe profit; asigur evidena decontrilor cu bugetul statului privind impozitul pe profit; este structurat n dou conturi sintetice de gradul II, i anume: 4411 Impozitul pe profit i 4418 Impozitul pe venit. Potrivit reglementrilor legale privind impozitul pe profit, profitul impozabil este dat de diferena dintre venituri i cheltuieli, la care se adaug cheltuielile nedeductibile i se scad deducerile fiscale. Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate n scopul realizrii de venituri impozabile. Sunt cheltuieli efectuate n scopul realizrii de venituri i urmtoarele cheltuieli: cheltuielile cu achiziionarea ambalajelor pe durata de via stabilit de societate; cheltuielile efectuate pentru protecia muncii i cheltuielile efectuate pentru prevenirea accidentelor de munc i a bolilor profesionale; cheltuielile de reclam i publicitate efectuate n scopul popularizrii firmei, produselor sau serviciilor, n baza unui contract scris; cheltuielile de transport i cazare n ar i n strintate efectuate de ctre salariai i administratori, n cazul n care societatea realizeaz profit n exerciiul curent i/sau din anii precedeni; cheltuieli pentru formarea i perfecionarea profesional a personalului angajat; cheltuielile de cercetare, precum i cheltuielile de dezvoltare care nu ndeplinesc condiiile de a fi recunoscute ca imobilizri necorporale din punct de vedere contabil; cheltuieli pentru protejarea mediului etc. Din categoria cheltuielilor ce au deductibiliti limitate se disting: cheltuielile de protocol n limita unei cote de 2% aplicate asupra diferenei rezultate dintre totalul veniturilor impozabile i totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele dect cheltuielile de protocol i cheltuielile cu impozitul pe profit; cheltuielile cu indemnizaia de deplasare acordat salariailor pentru deplasri sau detari n ar sau strintate, n limita a de 2,5 ori nivelul legal pentru instituii publice, n cazul n care se realizeaz profit; cheltuielile sociale n limita cotei de 2% aplicat asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului. Exemple de cheltuieli sociale: ajutoare pentru natere, ajutoare pentru nmormntare, ajutoare pentru boli grave sau incurabile, cheltuieli pentru funcionarea unor grdinie, coli etc. aflate sub administrarea unei societi comerciale etc.; perisabilitile i cheltuielile reprezentnd tichete de mas acordate de angajatori angajailor potrivit prevederilor legale; cheltuielile cu provizioanele i rezervele n limitele prevzute de lege; cheltuielile cu amortizarea i cheltuielile cu dobnda n limitele prevzute de lege. Cheltuielile considerate nedeductibile sunt: cheltuielile privind impozitul pe profit; dobnzile i majorrile de ntrziere, amenzile, confiscrile i penalitile de ntrziere datorate autoritilor romne, strine sau persoanelor nerezidente n cadrul contractelor economice;
114

cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lips din gestiune ori degradate, neimputabile pentru care nu au fost ncheiate contracte de asigurare; cheltuielile nregistrate n contabilitate care nu au la baz documente justificative; cheltuielile cu serviciile de consultan, asisten sau alte prestri de servicii pentru care societatea nu poate justifica necesitatea prestrii acestora i pentru care nu sunt ncheiate contracte; cheltuielile de sponsorizare i/sau mecenat. Societile comerciale care efectueaz sponsorizri i/sau acte de mecenat scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente numai n situaia n care se ndeplinesc cumulativ condiiile: a) sunt n limita a 3 din cifra de afaceri; b) nu depesc mai mult de 20% din impozitul pe profit datorat. La calculul profitului impozabil sunt considerate venituri neimpozabile: dividendele primite de la o persoan juridic romn: diferenele favorabile de valoare ale titlurilor de participare, nregistrate ca urmare a ncorporrii rezervelor, beneficiile sau primelor de emisiuni la persoanele juridice la care se dein titluri de participare; veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din deducerea sau anularea ajustrilor pentru care nu s-a acordat deducere. Veniturile sau cheltuielile nregistrate n mod eronat sau omise se corecteaz prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale creia i aparin. Formula de calcul a impozitului pe profit este: Pi = Vnt Cht Vn neimp. + Ch. nf unde: Pi profit impozabil Vnt veniturile obinute de societate Cht cheltuielile efectuate de societate Vn neimp venituri neimpozabile Chnf cheltuieli nedeductibile fiscal Contul 441 Impozitul pe profit se crediteaz cu sumele datorate de societate bugetului, reprezentnd impozitul pe profit curent i cu sumele ce reprezint impozit pe profit amnat; se debiteaz cu sumele virate la bugetul statului sau cu sumele ce trec din categoria impozit pe profit amnat n categoria impozit pe profit curent. 442 Taxa pe valoarea adugat; cu ajutorul acestui cont se ine evidena decontrilor cu bugetul statului privind taxa pe valoarea adugat. n cadrul acestui cont se disting urmtoarele conturi sintetice de gradul II: 4423 TVA de plat; acest cont prezint funcie contabil de pasiv; se crediteaz cu diferenele rezultate la finele perioadei ntre taxa pe valoarea adugat colectat (mai mare) i taxa pe valoarea adugat deductibil (mai mic); se debiteaz cu plile efectuate ctre buget i cu taxa pe valoarea adugat de recuperat, compensat; 4424 TVA de recuperat; acest cont prezint funcie contabil de activ; se debiteaz cu diferenele rezultate la finele perioadei ntre taxa pe valoarea adugat deductibil (mai mare) i taxa pe valoarea adugat colectat (mai mic); se crediteaz cu sumele ncasate de la buget, n baza cererii de rambursare i cu taxa pe valoarea adugat de recuperat, compensat n perioadele urmtoare cu taxa pe valoarea adugat de plat;
115

4426 TVA deductibil; are funcie contabil de activ; se debiteaz cu sumele ce reprezint taxa pe valoarea adugat, evideniate n facturile emise de furnizori pentru bunurile, serviciile i lucrrile achiziionate de societate sau aferent mijloacelor fixe realizate n cadrul unitii; se crediteaz cu sumele deductibile din taxa pe valoarea adugat colectat, cu sumele ce reprezint TVA deductibil ce depesc valoarea TVA colectat ce urmeaz a se ncasa de la bugetul statului etc; 4427 TVA colectat; are funcia contabil de pasiv; se crediteaz cu taxa pe valoarea adugat nscris n facturile emise ctre clieni reprezentnd livrri de produse, executri de lucrri sau prestri de servicii, cu taxa pe valoarea adugat aferent mijloacelor fixe realizate n regie proprie, aferent lipsurilor imputate etc.; se debiteaz cu sumele reprezentnd taxa pe valoarea adugat datorat bugetului de stat, taxa pe valoarea adugat deductibil, precum i taxa pe valoarea adugat corespunztoare clienilor scoi din activul patrimonial; 4428 TVA neexigibil; este un cont bifuncional, care evideniaz sumele aferente TVA deductibile i TVA colectate pentru achiziii/livrri de bunuri, prestri de servicii sau executri de lucrri pentru care nu s-au ntocmit sau nu au sosit facturile pn la finele unui exerciiu financiar; totodat, n acest cont sunt evideniate i sumele reprezentnd TVA n situaia n care exist decalaje ntre faptul generator de TVA i exigibilitatea sa; Taxa pe valoarea adugat este un impozit indirect care se datoreaz bugetului de stat. Baza de impozitare i taxa pe valoarea adugat se determin integral la livrarea bunurilor i/sau prestarea serviciilor. n baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat se cuprind i impozitele, taxele, dac prin lege nu se prevede altfel, exclusiv TVA precum i cheltuielile accesorii livrrii de bunuri i prestrii de servicii (comisione, cheltuieli de transport, cheltuieli de ambalare etc.). Taxa pe valoarea adugat se determin prin aplicarea cotei standard sau a cotei reduse asupra bazei de impozitare, n prezent acestea fiind de 19%, respectiv 9%. 444 Impozitul pe venituri de natura salariilor; are funcia contabil de pasiv; se crediteaz cu sumele datorate bugetului reprezentnd impozit pe salarii reinut din drepturile salariale cuvenite angajailor i se crediteaz cu sumele virate la buget; n vederea determinrii impozitului pe salarii se impune delimitarea salariailor societii n salariai care au funcie de baz la societate i salariai care realizeaz venituri din salarii altele dect cele de la funcia de baz. Prin locul unde se afl funcia de baz se nelege fie ultimul loc nscris n carnetul de munc pentru angajaii cu contract de munc, la un singur loc de munc, fie locul declarat drept funcie de baz de ctre salariaii care cumuleaz mai multe funcii. Rezult c funcia de baz poate fi declarat de ctre un salariat i la locul de munc la care salariatul este angajat cu contract individual de munc cu timp parial. Un salariat care cumuleaz mai multe contracte individuale de munc, beneficiaz de deducere personal numai de la societatea unde a declarat funcia de baz. 445 Subvenii; este un cont de activ; se debiteaz cu sumele alocate de la buget sau alte organisme pentru investiii sau pentru acoperirea diferenelor de pre la unele produse de baz, creditndu-se cu sumele reprezentnd subvenii ncasate. 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate; are funcie contabil de pasiv i ine evidena decontrilor cu bugetul statului sau bugetele locale privind accize, taxe vamale, impozitul pe cldiri, terenuri etc.;
116

447 Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate; are, de asemenea, funcie contabil de pasiv i ine evidena datoriilor i vrsmintelor efectuate ctre, fondul de accidente i boli profesionale, ITM etc. 448 Alte datorii i creante n bugetul statului; este cont bifuncional care ine evidena sumelor reprezentnd salarii neridicate, prescrise, amenzi i penaliti etc. Mrimea impozitului pe profit se stabilete prin aplicarea cotei de 25%asupra profitului impozabil. ncepnd cu anul 2005 cota de impozit pe profit va fi de 19% nregistrrile contabile aferente impozitului pe profit sunt urmtoarele: a) nregistrarea cheltuielilor cu impozitul pe profit 441 691 = Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozitul pe profit b) plata impozitului datorat 441 Impozitul pe profit = 512 Conturi curente la bnci

c) nregistrarea impozitului pe profit, pltit n plus 441 = 691 Impozitul Cheltuieli n impozitul pe profit pe profit d) ncasarea impozitului pe profit pltit n plus 512 = 441 Conturi curente n bnci Impozitul pe profit Modul de calculare i nregistrare a impozitului pe salarii a fost prezentat i exemplificat o dat cu stabilirea drepturilor de personal. Documentele de stabilire lunar a taxei pe valoarea adugat colectat i deductibil sunt reprezentate de registrele auxiliare Jurnalul pentru vnzri i Jurnalul pentru cumprri. Aceste jurnale se ntocmesc pe baza datelor cuprinse n facturi sau alte documente prevzute de lege. Societile pltitoare de tax pe valoarea adugat sunt obligate s ntocmeasc i s depun lunar deconturile privind situaia TVA (trimestrial la microntreprinderi). Exemplu: O societate comercial efectueaz n cursul lunii ianuarie N urmtoarele operaiuni: 1) livreaz mrfuri n sum de 20.000 RON; 2) achiziioneaz materii prime n valoare de 15.000 RON; 3) vinde un utilaj cu valoarea de intrare de 70.000 RON, amortizat n proporie de 70%. Preul de vnzare 80.000 RON; 4) achiziioneaz un utilaj cu suma de 60.000 RON; 5) livreaz semifabricate n valoare de 10.000 RON; 6) nregistreaz minus la materiale auxiliare de 3.000 RON, minus imputabil: 7) nregistreaz un mijloc de transport realizat n regie proprie, n valoare de 100.000 RON. Deducerea este de 100% 8) presteaz servicii n valoare de 70.000 RON; 9) nregistreaz contravaloarea executrii de ctre teri a unei lucrri n valoare de 50.000 RON; 10) nregistreaz mrfurile primite n valoare de 10.000 RON pentru care nu s-a primit factura. Factura, pe aceeai sum, se primete n aceeai lun.
117

La finele lunii, are loc regularizarea TVA. TVA = 19%. 1) livrarea mrfurilor 4111 = % 23.800 RON Clieni 707 20.000 RON Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 3.800 RON TVA colectat 2) achiziia de materii prime % 301 Materii prime 4426 TVA deductibil 3) vnzarea utilajului 461 = Debitori diveri = 401 Furnizori 17.850 RON 15.000 RON 2.850 RON

% 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaiuni de capital 4427 TVA colectat = 404 Furnizori de imobilizri

83.300 RON 70.000 RON 13.300 RON

4) achiziionarea utilajului % 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) 4426 TVA deductibil

71.400 RON 60.000 RON

11.400 RON

5) vnzarea semifabricatelor 4111 = % Clieni 702 Venituri din vnzarea semifabricatelor 4427 TVA colectat 6) nregistrarea minusului de materiale auxiliare 461 = % Debitori diveri 3021 Materiale auxiliare 4427 TVA colectat
118

11.900 RON 10.000 RON 1.900 RON

3.570 RON 3.000 RON 570 RON

7) nregistrarea TVA aferent mijlocului de transport realizat n regie proprie: 4426 = 4427 19.000 RON TVA deductibil TVA colectat 8) nregistrarea contravalorii serviciilor prestate 4111 = % Clieni 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate 4427 TVA colectat 83.300 RON 70.000 RON 13.300 RON

9) nregistrarea contravalorii lucrrii executate de teri % = 401 59.500 RON 61 Furnizori 50.000 RON Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri 4426 9.500 RON TVA deductibil 10) nregistrarea mrfurilor primite pentru care nu s-a primit factura % = 408 11.900 RON 371 Furnizori facturi nesosite 10.000 RON Mrfuri 4428 1.900 RON TVA neexigibil - nregistrarea mrfurilor la primirea facturii: 408 = 401 11.900 RON Furnizori facturi nesosite Furnizori 4426 4428 1.900 RON TVA deductibil TVA neexigibil NOT: n cazul ieirilor respectiv a intrrii mijlocului de transport n societate am avut n vedere exclusiv nregistrarea contabil privind TVA. Situaia n conturile de TVA se prezint astfel: D 4426 TVA deductibil C D 4427 TVA colectat C (2) 2.850 3.800 (1) (4) 11.400 13.300 (3) (7) 19.000 1.900 (5) (9) 9.500 570 (6) (10) 1.900 19.000 (7) 13.300 (7) Rd = 44.650 Rc = 51.870 Sfd 44.650 Sfc=51.870 D 1.900 (10) Sf = 0
119

4428 TVA neexigibil 1.900 (10)

La finele fiecrei luni se compar soldul conturilor 4426 TVA deductibil cu soldul contului 4427 TVA colectat. Pot apare trei situaii:
a) sold cont b) sold cont c) sold cont 4426 4426 4426 > < = sold sold sold cont cont cont 4427 4427 4427 TVA de recuperat TVA de plat societatea nu are TVA de plat i nici TVA de recuperat

n cazul exemplului prezentat mai sus, se observ c soldul contului 4427 TVA colectat este mai mare dect soldul contului 4426 TVA deductibil, cu suma de 7.220 RON (51.870 RON 44.650 RON). Regularizarea TVA presupune nchiderea conturilor 4426 i 4427 i stabilirea sumelor de pltit sau de ncasat, dup caz. Ultima operaie referitoare la TVA ce se efectueaz n cazul unei luni este cea referitoare la regularizare. n cazul exemplului prezentat: % 51.870 RON 4427 = TVA colectat 4426 44.650 RON TVA deductibil 4423 7.220 RON TVA de plat Dac la finele unei luni o societate nregistreaz TVA de recuperat, suma aferent poate fi recuperat de la buget n baza solicitrii de rambursare, dac suma de rambursat este mai mare de 5.000 RON sau poate fi compensat cu eventualele sume de pltit, reprezentnd TVA, n perioadele urmtoare (situaie des ntlnit). Exemplu: O societate comercial prezint la finele lunii ianuarie N TVA de recuperat 10.000 RON. La finele lunii februarie N, societatea are TVA de plat 12.000 RON. nregistrarea contabil de compensare ce se va realiza n ultima zi lucrtoare a lunii februarie, va avea n vedere suma cea mai mic, anume 10.000 RON. 4423 = 4424 10.000 RON TVA de plat TVA de recuperat n urma acestei nregistrri, soldul contului 4424 TVA de recuperat devine 0 (zero), iar societatea are de achitat bugetului statului TVA n sum de doar 2.000 RON. n categoria Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate se includ sumele reprezentnd taxe vamale, comisioane vamale, accize, impozit pe cldiri, impozitul pe terenuri, taxa pentru folosirea mijloacelor de transport, a mijloacelor de publicitate, afiaj i reclam, taxele de timbru etc.. n cazul n care societatea achiziioneaz din import bunuri ce servesc la producia altor bunuri, la executarea de lucrri sau prestarea de servicii, taxele vamale, comisioanele vamale i accizele sunt ncorporate n costul de achiziie al bunurilor. 446 % = 2 Alte impozite, taxe Conturi de imobilizri i vrsminte asimilate 3 Costuri de stocuri i producie n curs de execuie
120

n cazul contului 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate se deschid conturi analitice pentru fiecare impozit i tax datorat(). Atunci cnd societatea achiziioneaz bunuri ce nu ndeplinesc condiia prezentat mai sus sau cnd se evideniaz toate celelalte categorii de impozite i taxe prezentate anterior, contul de coresponden al acestor taxe i impozite datorate (taxe vamale, accize etc.) este contul 635 Cheltuieli cu alte impozite i taxe. Exemplu: O societate comercial achiziioneaz un utilaj din import. Taxa vamal este de 20.000 RON. Comisionul vamal 2.000 RON. a) plata taxei vamale i a comisionului vamal 512 22.000 RON % = 446 Conturi curente la bnci 20.000 RON Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate - analitic distinct, taxe vamale 446 2.000 RON Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate - analitic distinct, comision vamal b) nregistrarea taxei vamale i a comisionului vamal n costul de achiziie al utilajului 2131 = % 22.000 RON Echipamente tehnologice 446 20.000 RON (maini, utilaje i instalaii Alte impozite, taxe i de lucru) vrsminte asimilate - analitic, taxe vamale 446 2.000 RON Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate - analitic, comision vamal Exemplu: O societate comercial calculeaz impozitul datorat pe cldire i pe teren i obine valorile de 20.000 RON respectiv 5.000 RON. Plata acestor obligaii se efectueaz prin virament bancar. a. nregistrarea sumelor datorate 635 = % 25.000 RON Cheltuieli cu alte impozite, 446 20.000 RON taxe i vrsminte asimilate Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate - analitic, impozit pe cldire 446 5.000 RON Alte impozite, taxe vrsminte asimilate - analitic distinct, impozit pe teren 121

b. plata sumelor datorate % 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate - analitic, impozitul pe cldire 441 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate - analitic, impozitul pe teren -

512 Conturi curente la bnci - analitic, impozitul pe cldire -

25.000 RON 20.000 RON

5.000 RON

nregistrarea sumelor datorate fondului de accidente i boli profesionale ITM sau altor organisme presupune efectuarea urmtoarei formule contabile: 635 = 447 Cheltuieli cu alte impozite, Fonduri speciale taxe taxe i vrsminte asimilate i vrsminte asimilate n cadrul contului 447 Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate se impune crearea de conturi analitice pentru fiecare tip de datorie. Consider c se impune crearea de conturi analitice i la contul de cheltuieli asigurndu-se astfel o corelaie ntre cheltuial i elementul su de decontare. Amenzile, penalitile i majorrile aferente acestora n caz de neplat, sumele ncasate reprezentnd un plus din alte datorii i creane, sunt evideniate cu ajutorul contului de eviden Alte datorii i creane cu bugetul statului. Exemplu: O societate comercial datoreaz bugetului statului suma de 15.000 RON, reprezentnd amenzi i penaliti. a) nregistrarea sumei datorate 6581 = 4481 15.000 RON Despgubiri, Alte datorii amenzi i penaliti fa de bugetul statului b) plata sumei datorate 4481 Alte datorii fa de bugetul statului = 512 Conturi curente la bnci 15.000 RON

V.4. Contabilitatea decontrilor n cadrul grupului i cu asociaii Evidena decontrilor n cadrul grupului i cu asociaii se ine cu ajutorul conturilor din grupa 45 Grup i asociai, grup ce conine conturile: 451 Decontri n cadrul grupului; acest cont bifuncional se debiteaz cu sumele virate unitilor din cadrul grupului, cu dobnzile aferente acestora, cu dividendele ce urmeaz a fi ncasate din participaii etc.; se crediteaz cu sumele ncasate de la alte uniti din cadrul grupului, cu dobnzile aferente acestora, cu dividendele de pltit aferente participaiilor etc.
122

Exemplu: Societatea comercial X S.A. vireaz unei societi din cadrul grupului suma de 70.000 RON, cu o dobnd de 7% pe an. mprumutul este acordat pe o durat de un an. Plata dobnzii se efectueaz la finele anului, atunci cnd se primete i suma mprumutat. a) virarea sumei ctre societatea din cadrul grupului 4511 = 512 70.000 RON Decontri n cadrul Conturi curente grupului la bnci b) calcularea i nregistrarea dobnzii de primit 70.000 RON x 7% = 4.900 RON 766 4518 = Dobnzi aferente decontrilor Venituri din dobnzi n cadrul grupului c) ncasarea sumei mprumutului i a dobnzii aferente 512 = % Conturi curente la bnci 4511 Dobnzi n cadrul grupului 4518 Dobnzi aferente decontrilor n cadrul grupului

4.900 RON

74.900 RON 70.000 RON 4.900 RON

453 Decontri privind interesele de participare; acest cont bifuncional se debiteaz cu sumele virate acelor societi n care societatea are interese de participare, cu dobnzile aferente acestora etc., i se crediteaz cu sumele primite de la acele societi ce au interese de participare n societate, cu dobnzile aferente acestora etc. Exemplu: Societatea comercial X S.A. primete de la o alt societate ce prezint interese de participare n cadrul societii, un mprumut pe o durat de doi ani n valoare de 100.000 RON; dobnda este de 10% pe an. Plata dobnzii se realizeaz anual, iar la finele primului an se ramburseaz 60% din suma mprumutat. a) primirea sumei 4531 100.000 RON 512 = Conturi curente Decontri privind interesele la bnci de participare b) calcularea i nregistrarea dobnzii de plat la finele primului an 100.000 RON x 10% = 10.000 RON 666 = 4538 10.000 RON Cheltuieli privind dobnzile Dobnzi aferente decontrilor privind interesele de participare c) rambursarea a 60% din suma mprumutat i plata dobnzii % 4531 = 512 70.000 RON Decontri privind interesele Conturi curente la bnci 60.000 RON de participare (100.000 RON x 60%) 4538 10.000 RON Dobnzile aferente decontrilor privind interesele de participare
123

d) calcularea i nregistrarea dobnzii de pltit la finele celui de-al doilea an 40.000 RON x 10% = 4.000 RON 666 = 4538 4.000 RON Cheltuieli privind Dobnzi aferente decontrilor dobnzile privind interesele de participare e) rambursarea mprumutului i plata dobnzii datorate % = 512 4531 Conturi curente la bnci Decontri privind interesele de participare 4538 Dobnzi aferente decontrilor privind interesele de participare 44.000 RON 40.000 RON 4.000 RON

455 Sume datorate asociailor; acest cont are funcia contabil de pasiv; se crediteaz cu sumele depuse de asociai, cu sumele lsate n contul curent al asociailor din dividende i din dobnzile aferente acestor sume; se debiteaz cu sumele restituite asociailor. Exemplu: O societate comercial primete de la asociai suma de 120.000 RON, sum ce provine din depuneri n numerar (70.000 RON) i din dividende neridicate i evideniate n contul curent al asociailor (50.000 RON).Pentru suma mprumutat societatea acord asociailor o dobnd de 5% pe an. Durata mprumutului 7 luni. Suma este restituit integral la scaden, mpreun cu dobnda aferent, n conturile curente personale ale asociailor. a) primirea sumei: % = 4551 120.000 RON Asociai-conturi curente 531 70.000 RON Casa 457 50.000 RON Dividende de plat b) calcularea i nregistrarea dobnzii datorate: 7 luni 120.000 RON x 5% x = 3.500 RON 12 luni 666 Cheltuieli privind dobnzile = 4558 Asociai dobnzi la conturile curente 3.500 RON

c) restituirea mprumutului primit i plata dobnzii aferente: % = 512 123.500 RON 4551 Conturi curente la bnci 120.000 RON Asociai conturi curente 4558 3.500 RON Asociai dobnzi la conturile curente
124

456 Decontri cu asociaii privind capitalul; cu ajutorul acestui cont de activ sunt evideniate aporturile subscrise de asociai, n vederea constituirii sau majorrii capitalului social. Se debiteaz cu capitalul subscris n natur i numerar, cu valoarea primelor de capital (de emisiune, fuziune, aport), cu sumele achitate asociailor, cu ocazia retragerii capitalului etc. Se crediteaz, pe msura realizrii efective a aporturilor, cu capitalul social retras de asociai etc. Exemplu: Unul dintre asociaii societii comerciale X S.A. hotrte retragerea capitalului social n sum de 50.000 RON. a) reducerea capitalului social 456 50.000 RON 1012 = Capital Decontri cu asociaii subscris vrsat privind capitalul b) achitarea sumelor ctre asociat 512 456 = Decontri cu asociaii Conturi curente privind capitalul la bnci 50.000 RON

457 Dividende de plat; acest cont are funcie contabil de pasiv; se crediteaz cu dividendele acordate din profitul net sau rezultatul reportat pozitiv i se debiteaz cu sumele nete achitate asociailor, cu impozitul pe dividende i cu sumele virate n contul curent al asociailor. Dividendele reprezint orice distribuire n bani sau n natur, n favoarea acionarilor sau asociailor (proporional cu cota de participare a acestora la capitalul social) din profitul stabilit pe baza bilanului contabil anual i a contului de rezultate. Ele sunt supuse impozitrii cu o cot de 16% (cazul persoanelor fizice) i 10% (cazul persoanelor juridice), obligaia calculrii, reinerii i vrsrii impozitelor pe dividende revenind societii, o dat cu plata sumelor nete ctre acionari. Exemplu: n baza hotrrii luate n cadrul adunrii generale a acionarilor se acord dividende acionarilor persoane fizice n sum de 125.000 RON din rezultatul reportat pozitiv. Societatea calculeaz, reine i vireaz impozitul pe dividende. Acionarii decid ca suma de 25.000 RON s fie lsat la dispoziia societii pe o perioad de un an, diferena fiind ridicat n numerar. a) nregistrarea dividendelor datorate 457 125.000 RON 1171 = Rezultatul reportat Dividende de plat reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderea nerecuperat b) calcularea i nregistrarea impozitului pe dividende 125.000 RON x 16% = 20.000 RON 457 = 446 Dividende de plat Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate analitic, impozit pe dividende

20.000 RON

125

c) virarea impozitului pe dividende 446 = 512 Conturi curente Alte impozite, taxe la bnci i vrsminte asimilate analitic, impozit pe dividende

20.000 RON

d) evidenierea sumei achitate i a celei lsate la dispoziia societii 457 = % 105.000 RON Dividende de pat 531 80.000 RON Casa 4551 25.000 RON Asociai conturi curente 458 Decontri din operaii de participaie; acest cont bifuncional ine evidena operaiilor din participaie, a decontrii cheltuielilor i veniturilor realizate din operaii de participare, a sumelor virate ntre coparticipani. V.5. Contabilitatea debitorilor i creditorilor diveri Creanele societii privind amenzile i penalizrile pretinse, ce au la baz o hotrre judectoreasc, viznd debitele provenite din pagube materiale, privind vnzrile de bunuri, altele dect cele ce reprezint rezultat al obiectului de activitate al unei societi sunt evideniate cu ajutorul contului de activ 461 Debitori diveri. Acest cont se debiteaz cu valoarea titlurilor de plasament cedate, cu preul de vnzare al elementelor de activ cedate, cu valoarea debitelor reactivate, cu suma mprumuturilor obinute la valoarea de rambursare a obligaiunilor emise etc. Se crediteaz cu valoarea debitelor ncasate, cu valoarea debitelor sczute din evidena contabil a societii ca urmare a insolvabilitii etc. Principalele nregistrri contabile sunt urmtoarele: a) nregistrarea valorii bunurilor i a produciei n curs de execuie, constatate lips sau deteriorate, imputate terilor: % 461 = Debitori diveri 7588 Alte venituri din exploatare 4427 TVA colectat b) vnzarea de active 461 Debitori diveri = % 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 4427 TVA colectat

126

c) nregistrarea vnzrii investiiilor financiare pe termen scurt 461 = 50 Debitori diveri Investiii financiare pe termen scurt d). nregistrarea debitelor sczute din eviden datorat insolvabilitii 461 654 = Pierderi din creane i debitori diveri Debitori diveri e) reactivarea debitelor 461 Debitori diveri = 754 Venituri din creane reactivate i debitori diveri

f) nregistrarea mprumuturilor obinute la valoarea de rambursare a obligaiunilor emise 161 461 = Debitori diveri mprumuturi din emisiuni de obligaiuni g) nregistrarea diferenelor nefavorabile de curs valutar aferente debitelor n devize 665 = 461 Cheltuieli din diferene de curs valutar Debitori diveri h) ncasarea debitelor 512 = 461 Conturi curente la bnci Debitori diveri sau 531 Casa Exemplu: O societate comercial nregistreaz suma de 10.000 USD datorat de un partener de afaceri extern cruia i-a vndut un echipament tehnologic, amortizat n proporie de 10%. La data nregistrrii n contabilitate cursul de schimb era de 3 RON/USD. La data ncasrii cursului de schimb era de: a) 2,9 RON/USD b) 3,2 RON/USD - nregistrarea vnzrii echipamentului tehnologic 7583 30.000 RON 461 = Debitori diveri Venituri din vnzarea aciunilor (10.000 USD x i alte operaiuni de capital 3,0 RON/USD) - ncasarea sumei de la partenerul de afaceri extern a) % = 461 30.000 RON 512 Debitori diveri 29.000 RON Conturi curente la bnci (10.000.USD x 2,9 RON/USD) 665 Cheltuieli din diferente 1.000 RON de curs valutar [10.000 USD x (3 RON/USD 2,9 RON/USD]
127

b) 512 Conturi curente la bnci = % 461 Debitori diveri 765 Venituri din diferene de schimb valutar 32.000 RON 30.000 RON 2.000 RON

Datoriile societii fa de teri aferente unor titluri executorii, aferente achiziionrii de valori mobiliare de plasament etc., sunt evideniate cu ajutorul contului de pasiv 462 Creditori diveri. Acest cont se crediteaz cu datoriile privind achiziionarea titlurilor de plasament, cu sumele ncasate dar necuvenite etc., debitndu-se cu sumele achitate creditorilor, cu sconturile obinute de la clieni etc. Principalele nregistrri contabile sunt urmtoarele: a) datorii fa de teri pe baz de titluri executorii 462 6 = Conturi de cheltuieli Creditori diveri b) nregistrarea datoriilor ce rezult din achiziionarea de titluri de plasament 50 = 462 Investiii financiare pe termen scurt Creditori diveri c) nregistrarea sumelor primite, necuvenite 512 = 462 Conturi curente la bnci Creditori diveri sau 531 462 Casa Creditori diveri d) returnarea sumelor primite necuvenite 512 462 = Creditori diveri Conturi curente la bnci sau 462 = 531 Creditori diveri Casa e) plata creditorilor diveri 462 = Creditori diveri % 512 Conturi curente la bnci 531 Casa

128

V.6. Contabilitatea conturilor de regularizare i asimilate n cadrul unei societi comerciale cheltuielile efectuate i veniturile realizate n perioada curent, dar care privesc perioadele sau execuiile financiare urmtoare, cheltuielile de repartizat pe mai multe exerciii financiare se evideniaz cu ajutorul conturilor de regularizare 471 Cheltuieli nregistrate n avans, respectiv 472 Venituri nregistrate n avans. Folosirea conturilor de regularizare este impus de principiul independenei exerciiilor care presupune delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor aferente activitii societii, pe msura angajrii lor i a trecerii acestora la rezultatul exerciiilor la care se refer. Atunci cnd unele operaii economico-financiar nu pot fi nregistrate n conturile corespunztoare, deoarece sunt necesare clarificri ulterioare, pentru evidena acestora se folosete contul 473 Decontri din operaii n curs de clarificare. Contul 471 Cheltuieli nregistrate n avans are funcia contabil de activ; se debiteaz cu cheltuielile privind reparaiile capitale neprevizibile, reparaiile curente, reviziile tehnice, abonamentele, chiriile, cu cheltuielile constatate la finele unui exerciiu financiar ca fiind aferente exerciiului financiar urmtor, precum i cu valoarea reparaiilor capitale efectuate cu fore proprii, constatate ca fiind, aferente exerciiului financiar. Se crediteaz cu sumele repartizate pe cheltuieli, conform scadenarelor. Contul 472 Venituri constatate n avans are funcia contabil de pasiv. Se crediteaz cu veniturile nregistrate n avans /sau de realizat aferente exerciiile financiare viitoare (ncasri din chirii, din vnzri de abonament, din vnzri de locuine cu plata n rate etc. Se debiteaz cu veniturile nregistrate n avans, repartizate exerciiilor financiare aferente. Contul 473 Decontri din operaii n curs de clasificare ine evidena sumelor rezultnd din amenzi, cheltuieli de judecat, operaiuni bancare pentru care nu exist documente, ori a unor operaii care nu pot fi nregistrate n conturile corespunztoare, fiind necesare lmuriri suplimentare. Acest cont este bifuncional; n debitul su se evideniaz sumele n curs de lmurire i plile pentru care sunt necesare lmuriri suplimentare, sumele restituite necuvenite societii etc.; se crediteaz cu sumele clarificate trecute pe cheltuieli sau n conturile corespunztoare i cu sumele ncasate n conturile de trezorerie. Exemplul 1. O societate comercial nregistreaz cheltuiala cu reparaiile neprevizibile efectuate la o instalaie tehnologic n suma de 10.000 RON. Reparaia respectiv nu a condus la performane superioare celor anterioare ale instalaiei tehnice. S-a constatat c suma de 8.000 RON este aferent exerciiului financiar urmtor; potrivit scadenarului, suma respectiv urmeaz a se evidenia pe cheltuieli, n cote egale, de-a lungul ntregului exerciiu financiar. a) nregistrarea facturii cu reparaia neprevzut 401 11.900 RON % = 611 Furnizori 2.000 RON Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile 471 8.000 RON Cheltuieli nregistrate n avans 4426 1.900 RON TVA deductibil
129

b) nregistrarea pe cheltuieli curente a cotei pri din cheltuielile nregistrate n avans n lunile exerciiului financiar urmtor; se genereaz lun de lun nregistrarea (cu excepia lunii decembrie, cnd suma va fi 666,74 RON) 471 666,66 RON 611 = Cheltuieli cu ntreinerea Cheltuieli nregistrate i reparaiile n avans Exemplu 2: O societate comercial contracteaz la finele exerciiului financiar un abonament la o publicaie de larg circulaie pentru anul urmtor. Valoarea abonamentului 12.000 RON. Plata abonamentului s-a fcut n numerar, la data contractrii abonamentului. a) contractarea abonamentului 531 12.000 RON 471 = Cheltuieli nregistrate Casa n avans b) nchiderea pe cheltuielile aferente exerciiului financiar urmtor a valorii abonamentului. Acesta presupune ealonarea sumei pe parcursul ntregului exerciiu financiar. Suma lunar va fi de 12.000 RON : 12 luni = 1.000 RON. Lun de lun se va efectua nregistrarea: 471 1.000 RON 626 = Cheltuieli potale i taxe Cheltuieli de telecomunicaii nregistrate n avans Exemplu 3: O societate comercial ncaseaz suma de 80.000 RON, sum ce reprezint chiria datorat de un partener de afaceri pentru dou luni ale anului financiar urmtor, ca urmare a nchirierii unui spaiu al societii. a) nregistrarea sumei primite: 472 80.000 RON 512 = Conturi curente la bnci Venituri nregistrate n avans b) includerea pe venituri a sumei primite: - n lunile ianuarie i februarie a exerciiului financiar urmtor se efectueaz nregistrarea contabil: 706 40.000 RON 472 = Venituri nregistrate Venituri din redevene, n avans locaii de gestiune i chirii Exemplul 4: O societate comercial primete de la un partener de afaceri suma de 50.000 RON prin virament bancar, suma pentru care nu exist document. Ulterior, se ntocmete un document, suma reprezentnd un avans acordat societii pentru o viitoare livrare de bunuri. a) nregistrarea sumei primite: 512 = 473 50.000 RON Conturi curente la bnci Decontri din operaii n curs de clarificare
130

b) nregistrarea sumei primite, evideniate anterior, ca avans acordat: = % 50.000 RON 473 419 42.016,81 RON Decontri din operaii Clieni creditori n curs de clarificare 4427 7.983,19 RON TVA colectat Alte tipuri de nregistrri contabile: a) nregistrarea cheltuielilor efectuate, dar care la finele unui exerciiu financiar se constat ca fiind aferente exerciiului financiar urmtor. 471 Cheltuieli nregistrate n avans = % 60 Cheltuieli privind stocurile 61 Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri 62 Cheltuieli cu alte servicii executate de teri

b) nregistrarea valorii reparaiilor capitale, efectuate cu fore proprii n cursul exerciiului financiar curent, dar aferente exerciiilor financiare urmtoare: 471 Cheltuieli nregistrate n avans = 7588 Alte venituri din exploatare

c) includerea pe cheltuieli a valorii evideniate la pct. b: 6588 Alte cheltuieli de exploatare = 471 Cheltuieli nregistrate n avans

d) nregistrarea acelor pri din venituri constatate la finele unui exerciiu financiar ca fiind aferent exerciiului financiar urmtor: % 70 Cifra de afaceri 76 Venituri financiare = 472 Venituri nregistrate n avans

e) includerea pe venituri a sumelor evideniate n contul 472: 472 Venituri nregistrate n avans = % 70 Cifra de afaceri 76 Venituri financiare
131

f) restituirea sumelor, nregistrate n cadrul decontrilor din operaii n curs de clarificare, sume necuvenite societii: 473 Decontri din operaii n curs de clarificare = % 521 Conturi curente la bnci 531 Casa

V.7. Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea creanelor La intrarea n patrimoniul unei societi, creanele sunt evaluate la valoarea lor nominal. Cu ocazia inventarierii, pentru fiecare crean se stabilete valoarea actual, valoare ce se stabilete n funcie de valoarea probabil de ncasat. Cu ocazia comparrii dintre valoarea nominal a creanelor i valoarea de inventar a acestora, se poate ivi una dintre urmtoarele trei situaii: a) valoarea actual (valoarea de inventar) este mai mare dect valoarea nominal. Plusul de valoare constatat nu se evideniaz n contabilitate, creanele fiind meninute la valoarea lor de intrare (valoarea nominal); b) valoarea actual (valoarea de inventar) este mai mic dect valoarea nominal. Minusul de valoare constatat se nregistreaz n contabilitate pe seama constituirii unei ajustri pentru deprecierea creanelor. Creanele sunt meninute n contabilitate la valoarea lor nominal; c) valoarea actual este egal cu valoarea nominal. n acest caz creanele sunt meninute, de asemenea, la valoarea lor nominal. Ajustrile pentru deprecierea creanelor se constituie pe seama cheltuielilor, de regul, la finele unui exerciiu financiar, cu ocazia inventrii: n perioadele urmtoare, la sfritul exerciiului financiar, sau o dat cu scoaterea din eviden a creanelor, n urma analizrii ajustrilor constituite, se procedeaz, dup cum urmeaz: - atunci cnd deprecierea este superioar ajustrii constituite, se constituie o ajustare suplimentar; - atunci cnd deprecierea constatat este inferioar ajustrii constituite, diferena se deduce din ajustarea constituit i se nregistreaz la venituri; - atunci cnd are loc ieirea din patrimoniu a unor creane pentru care s-au constituit ajustri pentru depreciere, ajustrile respective se anuleaz prin virare la venituri, deoarece au rmas fr obiect, Ajustrile pentru deprecierea creanelor se constituie pentru creanele a cror recuperare este incert, datorit situaiei financiare precare a clienilor ori debitorilor diveri sau pentru acele creane aflate n litigiu. Evidena contabil a ajustrilor pentru deprecierea creanelor se ine cu ajutorul conturilor din grupa 49 Ajustri pentru deprecierea creanelor, i anume: 491 - Ajustri pentru deprecierea creanelor-clieni; acest cont are funcie contabil de pasiv; se crediteaz cu valoarea ajustrilor constituite pentru creane nencasabile, clieni ru platnici sau aflai n litigiu i se debiteaz cu sumele reprezentnd diminuarea sau anularea ajustrilor pentru depreciere-clieni.
132

495 - Ajustri pentru deprecierea creanelor decontri n cadrul grupului i cu asociaii; acest cont de pasiv se crediteaz cu valoarea ajustrilor constituite pentru deprecierile de natur financiar, constatate n cadrul relaiilor de decontare din cadrul grupului i cu asociaii i se debiteaz odat cu diminuarea sau anularea ajustrilor constituite anterior, ca urmare a diminurii deprecierii constatate anterior sau a rmnerii fr obiect. 496 - Ajustri pentru deprecierea creanelor-debitori diveri; funcia contabil a acestui cont este de pasiv; se crediteaz pe seama cheltuielilor cu ocazia constituirii sau majorrii ajustrilor constituite anterior i se debiteaz cu ocazia diminurii sau anulrii ajustrilor prin virare la venituri. Operaiunile privind constituirea, majorarea, diminuarea sau anularea ajustrile pentru deprecierea creanelor pot fi contabilizate astfel: a) constituirea ajustrilor pentru depreciere: 49 6814 = Cheltuieli de exploatare privind ajustrile Ajustri pentru pentru deprecierea activelor circulante deprecierea creanelor b) majorarea (suplimentarea) ajustrilor constituite anterior: 6814 = 49 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile Ajustri pentru pentru deprecierea activelor circulante deprecierea creanelor c) diminuarea ajustrilor constituite anterior: 49 = 7814 Ajustri pentru Venituri din ajustri pentru deprecierea creanelor deprecierea activelor circulate d) anularea ajustri constituite anterior: 49 = 7814 Ajustri pentru Venituri din ajustri pentru deprecierea creanelor deprecierea activelor circulate

133

VI. CONTABILITATEA TREZORERIEI

Contabilitatea trezoreriei asigur evidena i micarea investiiilor financiare pe termen scurt, a disponibilitilor bneti din conturile de la bnci, din casieria societii, a creditelor bancare pe termen scurt etc. Conturile de eviden sunt cuprinse n cadrul clasei 5 Conturi de trezorerie:
CLASA 5 CONTURI DE TREZORERIE

50. Investiii pe termen scurt 501. Aciuni deinute la entitile afiliate (A) 505. Obligaiuni emise i rscumprate (A) 506. Obligaiuni (A) 508. Alte investiii pe termen scurt i creane asimilate 5081. Alte titluri de plasament (A) 5088. Dobnzi la obligaiuni i titluri de plasament (A) 509. Vrsminte de efectuat pentru investiiile pe termen scurt 5091. Vrsminte de efectuat pentru aciunile deinute la entitile afiliate (P) 5092. Vrsminte de efectuat pentru alte investiii pe termen scurt (P) 51. Conturi la bnci 511. Valori de ncasat 5112. Cecuri de ncasat (A) 5113. Efecte de ncasat (A) 5114. Efecte remise spre scontare (A) 512. Conturi curente la bnci 5121. Conturi la bnci n lei (A) 5124. Conturi la bnci n valut (A) 5125. Sume n curs de decontare (A) 518. Dobnzi 5186. Dobnzi de pltit (P) 5187. Dobnzi de ncasat (A) 519. Credite bancare pe termen scurt 5191. Credite bancare pe termen scurt (P) 5192. Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scaden (P) 5193. Credite externe guvernamentale (P) 5194. Credite externe garantate de stat (P) 5195. Credite externe garantate de bnci (P) 5196. Credite de la trezoreria statului (P) 5197. Credite interne garantate de stat (P) 5198. Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt (P)
134

53. Casa 531. Casa 5311. Casa n lei (A) 5314. Casa n valut (A) 532. Alte valori 5321. Timbre fiscale i potale (A) 5322. Bilete de tratament i odihn (A) 5323. Tichete i bilete de cltorie (A) 5328. Alte valori (A) 54. Acreditive 541. Acreditive 5411. Acreditive n lei (A) 5412. Acreditive n valut (A) 542. Avansuri de trezorerie15 (A) 58. Viramente interne 581. Viramente interne (A/P) 59. Ajustri pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie 591. Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entitile afiliate (P) 595. Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor emise i rscumprate (P) 596. Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor (P) 598. Ajustri pentru pierderea de valoare a altor investiii pe termen scurt i creane asimilate (P) VI.1. Contabilitatea investiiilor financiare pe termen scurt Contabilitatea investiiilor financiare pe termen scurt se ine cu ajutorul conturilor din grupa 50 Investiii financiare pe termen scurt. n cadrul acestora sunt evideniate titlurile de valoare (aciuni, obligaiuni) achiziionate de societate, n vederea obinerii unor ctiguri pe termen scurt (sub 1 an). Cu excepia contului 509 Vrsminte de efectuat pentru investiii financiare pe termen scurt, toate celelalte conturi din grupa 50 au funcie contabil de activ; se debiteaz cu titlurile de valoare achiziionate sau rscumprate (cazul aciunilor proprii) i se crediteaz cu valoarea contabil a titlurilor scoase din gestiune. Soldul debitor reflect titlurile de valoare (valoarea investiiilor financiare pe termen scurt) aflate n portofoliul unei societi. Valoarea de intrare a investiiilor financiare pe termen scurt este dat de costul de achiziie corectat cu valoarea comisioanelor, onorariilor, serviciilor etc. generate de achiziia acestora. Vrsmintele de efectuat pentru investiiile financiare pe termen scurt sunt evideniate cu ajutorul contului de pasiv 509. Vrsminte de efectuat pentru investiii financiare pe termen scurt, cont ce este structurat n dou conturi sintetice de gradul II; primul ine evidena vrsmintelor de efectuat aferente investiiilor efectuate la societi n cadrul grupului, iar al doilea ine evidena vrsmintelor de efectuat pentru alte investiii pe termen scurt.
135

Exemplu: O societate comercial achiziioneaz 4.000 de aciuni emise de o alt societate la preul de cumprare de 1 RON/aciune, n vederea obinerii unor ctiguri speculative. Societatea cumprtoare datoreaz societii de intermediere un comision de 3%. Ulterior aciunile sunt vndute cu 1,2 RON/aciune. Aciunile sunt cotate la burs. Plata aciunilor se face integral n momentul achiziiei, prin virament. Suma rezultat din vnzare este ncasat prin cont. a) nregistrarea achiziiei de aciuni 5081 = % Alte titluri 512 de plasament Conturi curente la bnci 401 Furnizori b) achitarea furnizorului 401 = 512 Furnizori Conturi curente la bnci c) vnzarea aciunilor 512 Conturi curente la bnci = 4.120 RON 4.000 RON 120 RON

120 RON

% 5081 Alte titluri de plasament 7642 Ctiguri din investiii financiare pe termen scurt

4.800 RON 4.120 RON 680 RON

Valoarea la inventar a investiiilor financiare pe termen scurt se stabilete n funcie de cotarea sau nu a acestora la bursa de valori (sau piaa secundar). Astfel, titlurile cotate la burs sunt evaluate la valoarea de cotare a acestora din ultima zi a exerciiului financiar. Titlurile necotate sunt evaluate la valoarea probabil de vnzare, valoare ce se stabilete avnd n vedere performanele financiare ale societii emitente de astfel de titluri, preurile utilizate n tranzaciile efectuate cu astfel de titluri etc. n urma comparrii valorii de inventar cu valoarea de intrare a investiiilor financiare pe termen scurt, pentru minusurile ntre valoarea contabil (mai mare) i valoarea de inventar (mai mic) se constituie ajustri pentru pierderea de valoare. Evidena contabil a ajustrilor pentru pierderea de valoare se ine cu ajutorul conturilor de pasiv din grupa 59 Ajustri pentru pierderea de valoare a contului de trezorerie. Aceste conturi se crediteaz cu sumele reprezentnd constituirea sau majorarea ajustrilor i se debiteaz cu sumele ce reprezint diminuarea sau anularea ajustrilor constituite. Operaiunile contabile de constituire, majorare (suplimentare), diminuare sau anulare a ajustrilor pentru pierderea de valoare sunt urmtoarele: a) nregistrarea constituirii/suplimentrii ajustrilor 59 6864 = Cheltuieli financiare privind ajustrile Ajustri pentru pierderea de pentru deprecierea activelor circulante valoare a conturilor de trezorerie
136

b) nregistrarea diminurii/anulrii ajustrilor constituite 7864 59 = Ajustri pentru pierderea de valoare Venituri din ajustri pentru pierderea a conturilor de trezorerie de valoare a activelor circulante Vnzarea titlurilor de valoare, reprezint modalitatea cea mai frecvent de ieire a acestora din patrimoniul unei societi. Operaia de vnzare presupune efectuarea vnzrii propriu-zise a titlurilor (la preul de cesiune) i scoaterea lor din gestiune (la valoarea de intrare). O alt modalitate de ieire a titlurilor din evidena investiiilor financiare pe termen scurt este aceea de virare n categoria imobilizrilor financiare a acelor titluri care rmn la dispoziia societii din motive variate (inclusiv aciunile proprii) o perioad mai mare de timp de un an. Exemplu: O societate comercial vinde 1500 de aciuni la preul de 2,1 RON/aciune. Valoarea de intrare a acestor aciuni este de 1,8 RON/aciune. Valoarea ajustrilor pentru depreciere este de 200 RON. Vnzarea se realizeaz prin intermediul unei instituii specializate, care percepe un comision de 7% din valoarea total de vnzare. Contravaloarea aciunilor vndute i plata comisionului se fac ulterior operaiunii de vnzare, prin cont. a) Vnzarea aciunilor % 3.150 RON 461 = Debitori diveri 5081 2.700 RON Alte titluri de plasament 7642 450 RON Ctiguri din investiii financiare pe termen scurt NOT: n situaia n care aciunile se vindeau sub valoarea de intrare se efectua nregistrarea: 5081 % = 461 Alte titluri de plasament Debitori diveri 6642 Pierderi din investiiile financiare pe termen scurt n situaia n care aciunile se vindeau la o valoare egal cu valoarea de inventar se efectua nregistrarea: 461 = 5081 2.700 RON Debitori diveri Alte titluri de plasament b) anularea provizionului constituit, deoarece acesta a rmas fr obiect. 591 = 7864 200 RON Ajustri pentru pierderea Venituri financiare din ajustri de valoare a aciunilor pentru pierderea de valoare a activelor circulante
137

c) nregistrarea comisionului datorat Valoare comision = 3.150 RON x 7% 627 401 Cheltuieli cu serviciile Furnizori bancare i asimilate d) ncasarea contravalorii aciunilor vndute: 512 = 461 Conturi curente la bnci Debitori diveri e) plata facturii ctre instituia specializat 512 401 = Furnizori Conturi curente la bnci

220,50 RON 220,50 RON

3.150 RON

220,5 RON

VI.2. Contabilitatea conturilor la bnci Operaiile de ncasri i pli efectuate de societate cu diverse persoane fizice i/sau juridice, efectuate prin intermediul unei societi bancare reprezint decontri fr numerar. Decontrile fr numerar se caracterizeaz prin urmtoarele: decontarea ntre societate i terele persoane este realizat de banc, aceasta efectund decontrile fr folosirea efectiv a banilor; plile din conturile societii se efectueaz numai cu consimmntul acesteia, cu excepia acelor pli ce se efectueaz n baza titlurilor executorii; banca efectueaz ncasrile/plile, utiliznd formele i instrumentele de decontare prevzute n contractele economice ale societii; plile din contul societii se efectueaz n limita disponibilitilor din aceste conturi i a creditelor bancare. Contabilitatea decontrilor prin conturile bancare include operaiunile cu valori de ncasat, operaiunile de ncasri i pli prin contul curent, creditele bancare pe termen scurt i dobnzile aferente. Evidena contabil se ine cu ajutorul conturilor din grupa 51 Conturi la bnci, i anume: 511 Valori de ncasat; acest cont de active este utilizat pentru evidenierea valorilor de ncasat (cecuri, bilete la ordin, cambii, waranturi etc.), remise bncii n vederea ncasrii, precum i a efectelor remise spre scontare. n debitul acestui cont se nregistreaz valoarea cecurilor, biletelor de ordin etc., remise bncii n vederea ncasrii sau scontrii. n credit se evideniaz sumele ncasate. Soldul debitor reprezint valoarea cecurilor, biletelor la ordin etc., remise spre ncasare sau scontare dar nencasate. Exemplul 1: O societate comercial primete de la unul dintre clienii si un bilet la ordin n sum de 25.000 RON reprezentnd plata unei lucrri efectuate. Ulterior, biletul la ordin este remis bncii, n vederea ncasrii. n urma edinei de compensare din cadrul bncii centrale, banca alimenteaz contul clientului cu: 1) 25.000 RON 2) 15.000 RON, diferena fiind refuzat la plat de ctre banca clientului datorit lipsei de disponibiliti.
138

a) acceptarea biletului la ordin 413 = Efecte de primit de la clieni

4111 Clieni

25.000 RON

b) remiterea biletului la ordin spre ncasare 5113 = 413 Efecte de Efecte de primit ncasat de la clieni c) 1. ncasarea biletului la ordin 512 = Conturi curente la bnci

25.000 RON

5113 Efecte de ncasat

25.000 RON

2. ncasarea parial a biletului la ordin 512 = 5113 15.000 RON Conturi curente la bnci Efecte de ncasat evidenierea sumei nencasate 413 = 5113 10.000 RON Efecte de primit de la clieni Efecte de ncasat 4111 413 10.000 RON Clieni Efecte de primit de la clieni 4118 = 4111 10.000 RON Clieni inceri sau n litigiu Clieni 6814 491 840,34 RON Cheltuieli de exploatare Ajustri pentru deprecierea (pentru valoarea privind ajustrile pentru creanelor clieni fr TVA) deprecierea activelor circulante Exemplul 2: Societatea comercial X S.A. remite bncii sale n vederea scontrii un bilet la ordin. Se cunosc urmtoarele elemente: valoarea nscris pe biletul la ordin 125.000 RON rata scontului 18% data scadenei 15.09. N data remiterii spre scontare 15.08. N comisionul bncii pentru serviciul prestat: 1.000 RON Scontul = (VN x Nz x Rs) / Nza unde, VN valoarea nominal a biletului la ordin = 125.000 RON Nz numrul de zile ntre termenul de scaden i data scontrii nainte de scaden (n cazul exemplului prezentat, 30 de zile; se consider c fiecare lun are 30 de zile): Rs rata scontului = 18% Nza numrul de zile aferente unui an financiar = 360 zile
Scontul = 125.000 RON 30 zile 18% = 1.875 RON 360 zile

Agio = Scont + comision = 1.875 RON + 1.000 RON = 2.875 RON


139

a) remiterea biletului la ordin spre scontare 5114 = 413 Efecte emise spre scontare Efecte de primit de la clieni b) scontarea efectului comercial % = 5114 512 Efecte remise spre scontare Conturi curente la bnci 627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate 667 Cheltuieli privind sconturile acordate

125.000 RON

125.000 RON 122.125 RON 1.000 RON 1.875 RON

512 Conturi curente la bnci; acest cont bifuncional este utilizat pentru evidenierea disponibilitilor n lei i n devize aflate n conturi la bnci, precum i a sumelor n curs de decontare. Se debiteaz cu sumele depuse din casieria societii, cu sumele ncasate prin virament etc., creditndu-se cu plile efectuate. O plat dintr-un cont de la banc se face prin intermediul unei file de cec, a unui bilet la ordin, a unei cambii, a unui ordin de plat, a unei dispoziii de plat extern. Cele mai multe pli se efectueaz cu ordin de plat (pentru operaiunile n lei) i cu dispoziia de plat extern (pentru operaiunile n devize). Ordinele de plat sunt structurate n dou categorii, i anume: ordine de plat simple; ordine de plat de trezorerie (utilizate pentru pli ctre bugetul statului, ctre bugetele locale etc.). Prin ordin de plat se nelege dispoziia necondiionat, dat de ctre emitentul acesteia unei societi bancare receptoare, pentru a pune la dispoziia unui beneficiar o anumit sum de bani. Dispoziia de plat extern este documentul prin care ordonatorul dispune societilor bancare efectuarea de pli externe. Operaiunile bancare n lei se efectueaz utiliznd contul 5121 Conturi la bnci n lei, iar cele n devize utiliznd contul 5124 Conturi la bnci n valut. Exemplul 1: O societate comercial nregistreaz un extras de cont bancar care prezint urmtoarele operaiuni: 1. Se ncaseaz 10.000 RON de la un client. 2. Se pltete unui furnizor suma de 15.000 RON. 3. Se ncaseaz suma de 24.000 RON reprezentnd scontarea unui bilet la ordin. 4. Se pltesc comisioanele bancare n sum de 250 RON 5. Se achit creditorilor suma de 1.000 RON. 1. nregistrarea ncasrii sumei de la client 4111 5121 = Conturi la bnci n lei Clieni 2. Plata ctre furnizori 401 = 5121 Furnizori Conturi curente la bnci
140

10.000 RON

15.000 RON

3. ncasarea sumei din scontarea biletului la ordin 5121 = 5114 Conturi curente la bnci Efecte remise la scontare 4. Plata comisioanelor bancare 627 = 5121 Cheltuieli cu serviciile Conturi curente la bnci bancare i asimilate 5. Plata ctre creditori 462 Creditori direci = 5121 Conturi la bnci

24.000 RON

250 RON

1.000 RON

Exemplul 2: O societate comercial efectueaz, n data de 01.02.N, urmtoarele operaiuni prin contul de disponibil n devize: plata unei facturi primit de la un furnizor extern n sum de 10.000 USD, emis la o dat ulterioar cnd cursul de schimb era de 2,90 RON/USD; ncasarea unei facturi privind livrarea de bunuri la un client extern n valoare de 15.000 USD, emis, de asemenea, la o dat ulterioar, cursul de schimb fiind de 2,91 RON/USD. Cursul oficial al USD n data de 01.02.N este de 3,02 RON/USD. a) nregistrarea plii ctre furnizorul extern valoarea facturii la data nregistrrii obligaiei de plat = 10.000 USD x 2,9 RON/USD = 29.000 RON; valoarea facturii la data plii = 10.000 USD x 3,02 RON/USD = 30.200 RON; diferen de curs nefavorabil = 30.200 RON 29.000 RON = 1.200 RON % = 5124 30.200 RON 401 Conturi la bnci n valut 29.000 RON Furnizori 665 1.200 RON Cheltuieli din diferene de curs valutar b) nregistrarea ncasrii facturii de la clientul extern valoarea facturii la data nregistrrii creanei = 15.000 x 2,9 RON/USD = 43.650 RON; valoarea facturii la data ncasrii = 15.000 USD x 3,02 RON/USD = 45.300 RON; diferena de curs favorabil = 45.300 RON 43.650 = 1.650 RON. 5124 = % 45.300 RON Conturi curente la bnci 4111 43.650 RON Clieni 765 1.650 RON Venituri din diferene de curs valutar 518 Dobnzi; cu ajutorul acestui cont bifuncional se ine evidena dobnzilor datorate, precum i a dobnzilor de ncasat, aferente creditelor primite de la bnci n conturile curente i disponibilitilor din conturile curente. Se debiteaz cu dobnzile de ncasat i se crediteaz cu dobnzile datorate.
141

Exemplu: Pentru soldul creditor al contului 5121 Disponibil la banc n lei de ncasat, n luna ianuarie a exerciiului financiar N, s-au calculat dobnzi de ncasat n sum de 550 RON; n luna imediat urmtoare s-au calculat dobnzi de pltit de 300 RON de pltit. a) nregistrarea dobnzilor aferente lunii ianuarie N 5187 = 766 550 RON Dobnzi de ncasat Venituri din dobnzi b) ncasarea dobnzii de primit 5121 = 5187 Conturi la bnci n lei Dobnzi de ncasat 550 RON

c) nregistrarea dobnzilor de pltit eferente lunii februarie N 5186 3.000 RON 666 = Cheltuieli privind Dobnzi de pltit dobnzile d) nregistrarea efecturii plii dobnzii datorate 5186 = 5121 Dobnzi de pltit Conturi la bnci n lei 300 RON

Creditele bancare pe termen scurt sunt creditele care au o durat de rambursare sub un an. Evidena contabil a acestora se ine cu ajutorul contului 519 Credite bancare pe termen scurt, acesta avnd funcie contabil de pasiv. El este structurat n opt conturi sintetice de gradul II, apte dintre acestea avnd drept scop clasificarea creditelor contractate, ultimul evideniind dobnzile de pltit aferente acestor credite. Se crediteaz cu valoarea creditelor bancare pe termen scurt, contractate pentru nevoi temporare de trezorerie i cu dobnzile datorate; se debiteaz cu sumele pltite bncii ce reprezint ratele scadente i dobnzile aferente, potrivit contractului ncheiat ntre societatea comercial mprumutat i societatea bancar mprumuttoare. Exemplul 1: O societate comercial contracteaz un credit bancar pe termen scurt n valoare de 240.000 RON, rambursabil n trei luni. Dobnda de 25% pe an se achit (ca i ratele scadente) la finele fiecrei luni. Ratele scadente se ramburseaz n sume egale. a) nregistrarea primirii creditului 5191 240.000 RON 5121 = Conturi la bnci n lei Credite bancare pe termen scurt b) nregistrarea dobnzii datorate pentru prima lun
Dobnda = 240.000 RON 3 luni 90 zile sau 15% = 9.000 RON 12 luni 360 zile

666 = 5198 Cheltuieli privind dobnzile Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt
142

9.000 RON

c) plata primei rate scadente i a dobnzii aferente % = 5121 89.000 RON 5191 Conturi la bnci n lei 80.000 RON Credite bancare (240.000 RON : 3 luni) pe termen scurt 9.000 RON 5198 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt d) nregistrarea dobnzii datorate pentru a doua lun
Dobnda = 160.000 RON 2 15% = 4.000 RON 12

666 Cheltuieli privind dobnzile

5198 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt

4.000 RON

e) plata ratei scadente i a dobnzii 5121 % = 5191 Conturi la bnci n lei Credite bancare pe termen scurt 5198 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt

84.000 RON 80.000 RON

4.000 RON

f) nregistrarea dobnzii datorate pentru ultima lun 1 Dobnda = 80.000 RON 15% = 1.000 RON 12 5198 666 = Cheltuieli privind dobnzile Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt g) plata ratei scadente i a dobnzii aferente 5121 % = 5191 Conturi la bnci n lei Credite bancare pe termen scurt 5198 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt

1.000 RON

81.000 RON 80.000 RON 1.000 RON

Exemplul 2: O societate comercial contracteaz un mprumut bancar n sum de 10.000 USD, n vederea efecturii a dou pli ctre furnizori externi n valoare de 8.000 USD respectiv 2.000 USD. mprumutul este rambursabil n dou luni. Dobnda este de 12% pe an. Se cunosc urmtoarele: cursul de schimb din ziua alimentrii contului societii comerciale cu creditul contractat: 3,01 RON/USD;
143

cursul de schimb din ziua efecturii plii sumei de 8.000 USD ctre primul furnizor extern: 3,02 RON/USD (la data facturrii, cursul de schimb era de 3,022 RON/USD); cursul de schimb din ziua efecturii plii sumei de 2.000 USD ctre cel de-al doilea furnizor extern: 3,01 RON/USD, (la data facturrii 3,008 RON/USD). Ratele scadente i dobnzile aferente potrivit contractului de mprumut sunt: USD
Luna 1 2 TOTAL Rata scadent 5.000 5.000 10.000 Dobnda datorat 200 50 250

Cursul de schimb din zilele rambursrii ratelor scadente i a plii dobnzilor datorate este de 3,0200 RON/USD, respectiv 3,0050 RON/USD a) nregistrarea mprumutului bancar 5124 = 5191 30.100 RON Conturi la bnci Credite bancare (10.000 USD x 3,0100 RON/USD) n devize pe termen scurt b) efectuarea plii de 8.000 USD ctre furnizorul extern % 24.176 RON 401 = Furnizori 5124 24.160 RON Conturi la bnci n devize (8.000 USD x 3,0200 RON/USD) 765 16 RON Venituri din diferene [(8.000 USD x (3,0220 3,0200)] de curs valutar c) efectuarea plii de 2.000 USD ctre furnizorul extern % = 5124 6.024 RON 401 Conturi la bnci n devize 6.020 RON Furnizori (2.000 USD x 3.0100 RON/USD) 665 4 RON Cheltuieli privind [2.000 USD x (3,0100 3,0080)] diferena de curs valutar d) nregistrarea dobnzii aferente primei luni i concomitent plata acesteia i a primei rate scadente 5198 604 RON 666 = Cheltuieli privind dobnzile Dobnzi aferente creditelor (200 USD x bancare pe termen scurt 3,0200 RON/USD) % 5198 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt 5191 Credite bancare pe termen scurt 665 Cheltuieli privind diferene de curs valutar
144

5124 Conturi la bnci n devize

15.754 RON 604 RON 15.100 RON

(5.000 USD x 3,0200 RON /USD) 500.000 [5.000 USD x (3,0200 3,0100)]

e) nregistrarea dobnzii aferente celei de a doua luni i concomitent plata acesteia i a ratei scadente 5198 150,25 RON 666 = Cheltuieli privind Dobnzi aferente creditelor (50 USD x 3,0050) dobnzile bancare pe termen scurt 15.200,25 RON 150,25 RON % = % 5198 5124 Dobnzi aferente Conturi la bnci creditelor bancare n devize pe termen scurt 15.050 RON 5191 765 Credite bancare Venituri din diferene pe termen scurt de curs valutar 15.200,25 RON 15.175,20 RON

25 RON

VI.3. Contabilitatea operaiunilor prin casieria societii comerciale Pentru efectuarea operaiunilor curente de ncasri i pli n casieria unei societi comerciale se reine o anumit sum de bani n numerar, numit sold de cas. Suma maxim ce poate fi deinut n casierie este reglementat. Dac se constat existena unei sume mai mari, atunci societatea este obligat s depun surplusul de numerar n contul de la banc. Pentru evidena existentului i micrii numerarului, ca urmare a operaiunilor de ncasri i pli se folosesc urmtoarele documente: cecul de numerar, chitana, foaia de vrsmnt-chitana, listele de avans chenzinal, statele de salarii etc. Cecul de numerar se folosete pentru ridicarea numerarului din contul de la banc. Chitana se utilizeaz pentru diferite ncasri n numerar efectuate prin casierie, iar foaia de vrsmnt-chitan pentru depunerea de bani din casierie n conturi la bnci. Sistemul evidenei operative cuprinde Registrul de cas, n cadrul cruia sunt evideniate existentul i micarea numerarului din casieria societii. Dac societatea efectueaz operaii de ncasri i pli n devize, se ntocmete cte un Registru de cas n devize, pentru fiecare fel de moned strin n parte, cu duble coloane pentru evidenierea operaiunilor respective att n devize, dar i n lei. Evidena contabil a operaiunilor de ncasri i pli n numerar se ine cu ajutorul contului 531 Casa. Acest cont cuprinde dou conturi sintetice de gradul II, i anume 5311 Casa n lei i 5314 Casa n valut; acestea au funcii contabile de activ. Se debiteaz cu ridicrile de numerar din conturile deinute de banc i cu ncasrile efectuate n numerar de la tere persoane; se crediteaz cu depunerile de numerar n contul bancar i cu plile efectuate, n numerar. Evidena contabil a altor valori deinute n casieria unei societi se ine cu ajutorul contului de activ 532 Alte valori. Acest cont ine evidena timbrelor fiscale i potale, a biletelor de tratament i odihn, a tichetelor i biletelor de cltorie etc. Se debiteaz cu valoarea acestora n momentul achiziionrii, creditndu-se o dat cu darea n consum.
145

Exemplul 1: O societate comercial efectueaz prin casieria societii urmtoarele operaiuni: a) plat n favoarea unui creditor; n sum de 1.000 RON b) ncasarea unui aport n numerar n sum de 7.000 RON c) plata unui furnizor n sum de 170 RON d) depunerea n banc a sumei de 10.000 RON e) plata avansurilor acordate angajailor n sum de 25.000 RON f) ncasri din vnzarea mrfurilor 10.000 RON g) acordarea unui avans de trezorerie n sum de 1.000 RON h) ridicarea unei sume n numerar din contul bancar, n valoare de 17.000 RON Operaiile menionate la punctele a, c, d, e i g sunt aferente ieirilor de numerar i, n consecin, contul Casa n lei se va credita: a) 462 Creditori diveri c) 401 Furnizori d) 581 Viramente interne 5121 Conturi la bnci n lei e) 425 Avansuri acordate personalului g) 581 Viramente interne 542 Avansuri de trezorerie = 5311 Casa n lei 5311 Casa n lei i = 581 Viramente interne 1.000 RON 25.000 RON = i = 581 Viramente interne 10.000 RON 5311 Casa n lei 10.000 RON = 5311 Casa n lei 170 RON = 5311 Casa n lei 1.000 RON

1.000 RON

Operaiile menionate la punctele b, f i h sunt aferente intrrilor de numerar i, n consecin, contul Casa n lei se va debita: b) 5311 = 456 17.000 RON Casa n lei Decontri cu asociaii privind capitalul f) 5311 Casa n lei
146

707 Venituri din vnzarea mrfurilor

10.000 RON

h) 581 Viramente interne 5311 Casa n lei = = 5121 Conturi la bnci n lei i 581 Viramente interne 17.000 RON 17.000 RON

Exemplul 2: O societate comercial ridic de la banc suma de 500 USD, care se acord ca avans de trezorerie, urmare a unei ieiri n strintate. Cursul valutar n ziua ridicrii este de 3,02 RON/USD. La ntoarcerea din strintate se justific avansul acordat n proporie de 90% (cheltuieli de transport, cazare), diferena fiind depus n casierie. Cursul de schimb aferent zilei n care se depune decontul i se realizeaz depunerea n casierie 3,01 RON/USD. a) ridicarea valutei de la banc 5124 1.510 RON 581 = Viramente interne Conturi la bnci n valut (500 USD x 3,02 RON/USD) i 5314 = 581 1.510 RON Casa n valut Viramente interne b) acordarea avansului de trezorerie 581 = 5314 Viramente interne Casa n valut i 542 = 581 Avansuri de trezorerie Viramente interne 1.510 RON 1.510 RON

c) justificarea avansului de trezorerie acordat nregistrarea cheltuielilor efectuate (500 USD x 90% = 450 USD) 625 = 542 13.59 RON Cheltuieli cu deplasri, Avansuri de detari i transferri trezorerie nregistrarea depunerii de valut n casieria societii 542 % = 5314 Avansuri de trezorerie Casa n valut 665 Cheltuieli privind diferenele de curs valutar 1.510 RON (50 USD x 3,02 RON/USD 1.505 RON

(50 USD x 3,01 RON/USD) 0,5 RON [50 USD x (3,02 RON/USD 3,01 RON/USD)]

Exemplul 3: O societate comercial achiziioneaz timbre fiscale n valoare de 1.000 RON, bilete de tratament i odihn n valoare de 20.000 RON i bilete de cltorie n sum de 2.000 RON. Ulterior, se dau n consum timbre potale n valoare de 200 RON i bilete de cltorie 700 RON.
147

a) achiziionarea timbrelor fiscale, biletelor de tratament i odihn i a biletelor de cltorie % = 5311 23.000 RON 5321 Casa n lei 1.000 RON Timbre fiscale i potale 5322 20.000 RON Bilete de tratament i odihn 5323 2.000 RON Tichete i bilete de cltorie b) darea n consum 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri 625 Cheltuieli de deplasri, detari i transferri = i = 5321 Timbre fiscale i potale 5323 Tichete i bilete de cltorie 200 RON

700 RON

VI.4. Contabilitatea acreditivelor i viramentelor bancare Acreditivul reprezint disponibilitile bneti ale unei societi, evideniate separat ntr-un cont bancar, aflate la dispoziia unui furnizor, disponibiliti destinate efecturii de pli ctre acestea, o dat cu ndeplinirea condiiilor aferente acreditivului. Evidena contabil a acreditivelor se ine cu ajutorul contului 541 Acreditive, cont structurat n dou conturi analitice de gradul II, i anume: 5411 Acreditive n lei; 5412 Acreditive n valut. Aceste conturi sunt utilizate pentru evidenierea acreditivelor n lei i n valut, deschise la bnci pentru efectuarea de pli n favoarea furnizorilor interni i externi, precum i pentru evidenierea micrii acestora ca rezultat al plilor efectuate sau a ncetrii valabilitii acreditivelor. Debitul acestor conturi reflect sumele depuse de banc la dispoziia terilor; n cazul acreditivelor n valut i diferenele de curs valutar favorabile aferente existentului din conturile de acreditive. Creditul acestor conturi reflect sumele pltite furnizorilor interni sau externi, sumele virate n conturile de disponibiliti, ca urmare a ncetrii valabilitii acreditivelor; n cazul acreditivelor n valut i diferenele de curs nefavorabile aferente existentului din conturile de acreditive. Prile implicate n cazul unui acreditiv sunt urmtoarele: a) ordonatorul (cumprtorul); b) banca emitent (banca cumprtorului); c) furnizorul (beneficiarul acreditivului); d) banca furnizorului. Exemplul 1: O societate comercial deschide un acreditiv n sum de 200.000 RON, n favoarea unui furnizor, pentru o livrare de materiale. Valabilitatea acreditivului de 30 de zile. Furnizorul efectueaz n intervalul de 30 de zile livrri de materiale n valoare de 177.000 RON. Dup scurgerea celor 30 de zile, acreditivul i pierde valabilitatea pentru diferena rmas.
148

a) constituirea acreditivului: 581 = Viramente interne 5411 Acreditive n lei =

5121 Conturi la bnci n lei i 581 Viramente interne

200.000 RON 200.000 RON

b) efectuarea plii aferente livrrii de mrfuri efectuate 401 = 5411 Furnizori Acreditive n lei c) ncetarea valabilitii acreditivului 5411 581 = Viramente interne Acreditive n lei i 5121 = 581 Conturi la bnci n lei Viramente interne

177.000 RON

23.000 RON 23.000 RON

Exemplul 2: O societate comercial deschide un acreditiv n favoarea unui partener extern, n data de 15.12.N, n valoare de 5.500 USD. Cursul de schimb la data deschiderii acreditivului 2,90 RON/USD. Valabilitatea acreditivului, 30 de zile. n data de 28.12.N se efectueaz o plat n valoare de 2.500 USD (cursul de schimb 2,90 RON/USD), iar n data de 12.01.N+1 o plat n valoare de 3.000 USD (cursul de schimb 3,00 RON/USD). La data ncheierii exerciiului financiar N cursul de schimb a fost de 2,97 RON/USD. a) deschiderea acreditivului 5124 15.950 RON 581 = Viramente interne Conturi la bnci n valut (5.500 USD x 2,90 RON/USD) i 5412 = 581 15.950 RON Acreditive n valut Viramente interne b) efectuarea primei pli 401 = 5412 Furnizori Acreditive n valut 7.250 RON

c) nregistrarea diferenei de curs favorabile la finele exerciiului financiar 5412 = 765 210 RON Acreditive Venituri din diferene [3.000 USD x n valut de curs valutar (2,97 2,90)] d) efectuarea celei de a doua pli nregistrarea diferenei favorabile de curs valutar 5412 = 765 90 RON Acreditive Venituri din diferene [3.00 USD x n valut de curs valutar (3,00 2,97)]
149

efectuarea plii 401 Furnizori

5412 Acreditive n valut

9.000 RON

Viramentele interne sunt evideniate cu ajutorul contului 581 Viramente interne. Acest cont de activ este folosit pentru evidenierea sumelor virate dintr-un cont de trezorerie n altul. Acest cont nu prezint sold. Exemplu: O societate comercial depune la banc suma de 50.000 RON, sum care este utilizat n vederea deschiderii unui acreditiv n favoarea unui furnizor intern. Totodat, societatea acord unui salariat un avans spre decontare n valoare de 5.000 RON, pentru achiziionarea unor materiale dintr-o alt localitate. La ntoarcere se realizeaz justificarea avansului primit, ntocmindu-se decontul de cheltuieli, care cuprinde: bilete de transport 300 RON cazare 400 RON diurn 100 RON materiale achiziionate 4.000 RON a) depunerea numerarului la banc 581 = 5311 Viramente interne Casa n lei i 5121 = 581 Conturi la banc n lei Viramente interne b) constituirea acreditivului 581 = Viramente interne 5411 Acreditive n lei = 5121 Conturi la bnci n lei i 581 Viramente interne 50.000 RON 50.000 RON

50.000 RON 50.000 RON

c) acordarea avansului spre decontare 5311 581 = Viramente interne Casa n lei i 542 581 Avansuri de trezorerie Viramente interne d) justificarea avansului % = 625 Cheltuieli cu deplasri, detari, transferri 302 Materiale consumabile 581 Viramente interne 5311 Casa n lei
150

5.000 RON 5.000 RON

542 Avansuri de trezorerie

4.800 RON 800 RON 4.000 RON

i 542 Avansuri de trezorerie 581 Viramente interne 200 RON 200 RON

VII. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR I VENITURILOR

Procesul de producie i desfacere a bunurilor materiale, de executare de lucrri i prestri servicii presupune utilizarea factorilor de producie i, implicit, consumarea acestora. Consumul i plile privind factorii de producie efectuate la nivelul unei societi reprezint cheltuielile acesteia. Cheltuielile includ: - cheltuielile care apar n procesul desfurrii activitii curente a societii, i anume costul vnzrilor, salariile i amortizarea, ele regsindu-se sub forma ieirilor sau scderii valorii actuale (numerar, stocuri, terenuri, mijloace fixe); - pierderile care reprezint diminuri ale beneficiilor economice (n aceast categorie se includ pierderile rezultate din dezastre, cum ar fi: inundaiile, incendiile etc., precum i pierderile rezultate din ieirea activelor pe termen lung); - pierderile nerealizate care includ pierderile rezultate din creterea unor mprumuturi contractate de societate n valut. Evidena cheltuielilor se organizeaz pe feluri de cheltuieli, dup natura lor i se grupeaz dup destinaia pe care o au n societate n cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare, cheltuieli extraordinare, cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i ajustarea la inflaie i cheltuielile cu impozitul pe profit i alte impozite. Evidena contabil a cheltuielilor se ine cu ajutorul conturilor din clasa 6 Conturi de cheltuieli, clas care conine urmtoarele costuri sintetice de gradele I i II.
CLASA 6 CONTURI DE CHELTUIELI

60. Cheltuieli privind stocurile 601. Cheltuieli cu materiile prime 602. Cheltuieli cu materialele consumabile 6021. Cheltuieli cu materialele auxiliare 6022. Cheltuieli privind combustibilul 6023. Cheltuieli privind materialele pentru ambalat 6024. Cheltuieli privind piesele de schimb 6025. Cheltuieli privind seminele i materialele de plantat 6028. Cheltuieli privind alte materiale consumabile 603. Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 604. Cheltuieli privind materialele nestocate 605. Cheltuieli privind energia i apa 606. Cheltuieli privind animalele i psrile 607. Cheltuieli privind mrfurile 608. Cheltuieli privind ambalajele
151

61. Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri 611. Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile 612. Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile 613. Cheltuieli cu primele de asigurare 614. Cheltuieli cu studiile i cercetrile 62. Cheltuieli cu alte servicii executate de teri 621. Cheltuieli cu colaboratorii 622. Cheltuieli privind comisioanele i onorariile 623. Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate 624. Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal 625. Cheltuieli cu deplasri, detari i transferri 626. Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii 627. Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate 628. Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri 63. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 635. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 64. Cheltuieli cu personalul 641. Cheltuieli cu salariile personalului 642. Cheltuieli cu tichetele de mas acordate salariailor 645. Cheltuieli privind asigurrile i protecia social 6451. Contribuia unitii la asigurrile sociale 6452. Contribuia unitii pentru ajutorul de omaj 6453. Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate 6458. Alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social 65. Alte cheltuieli de exploatare 654. Pierderi din creane i debitori diveri 658. Alte cheltuieli de exploatare 6581. Despgubiri, amenzi i penaliti 6582. Donaii i subvenii acordate 6583. Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital 6588. Alte cheltuieli de exploatare 66. Cheltuieli financiare 663. Pierderi din creane legate de participaii 664. Cheltuieli privind investiiile financiare cedate 6641. Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate 6642. Pierderi din investiiile pe termen scurt cedate 665. Cheltuieli din diferene de curs valutar 666. Cheltuieli privind dobnzile 667. Cheltuieli privind sconturile acordate 668. Alte cheltuieli financiare 67. Cheltuieli extraordinare 671. Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare
152

68. Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare 681. Cheltuieli de exploatare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere 6811. Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 6812. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele 6813. Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor 6814. Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante 686. Cheltuieli financiare privind amortizrile i ajustrile pentru pierdere de valoare 6863. Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare 6864. Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a activelor circulante 6868. Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor 69. Cheltuieli cu impozitul pe profit i alte impozite 691. Cheltuieli cu impozitul pe profit 698. Cheltuieli cu impozitul pe venit i cu alte impozite care nu apar n elementele de mai sus16 Toate conturile de cheltuieli sunt conturi de procese economice, au funcie contabil de activ, se debiteaz n momentul efecturii consumurilor sau al plilor, i se crediteaz pe parcursul perioadei, cu sumele alocate rezultatului exerciiului. Orice activitate, desfurat de ctre agenii economici necesit, n mod obiectiv, anumite consumuri de munc vie i materializat, care poart denumirea general de cheltuieli i reprezint sumele sau valorile pltite pentru: consumurile, lucrrile executate i serviciile prestate de care beneficiaz unitatea patrimonial, cheltuieli cu personalul, executarea unor obligaii legale sau contractuale i cheltuieli extraordinare. Organizarea contabilitii cheltuielilor are la baz concepia dualist specific rilor cu economie de pia dezvoltat i anume: Contabilitatea financiar, care cuprinde n obiectul su evaluarea i nregistrarea cheltuielilor grupate n funcie de natura activitilor (exploatare, financiar, extraordinar) i de natura resurselor utilizate (cheltuieli cu materii prime, materiale, de personal, servicii primite, amortizri, etc.) Contabilitatea de gestiune, care cuprinde n obiectul su contabilizarea cheltuielilor grupate n funcie de destinaia i funcia lor pe feluri de produse, lucrri i servicii. La organizarea contabilitii financiare a cheltuielilor se ine seama de unele din principiile de organizare a contabilitii, astfel: Potrivit principiului independenei exerciiului toate operaiile care determin cheltuielile sunt nregistrate n contabilitate n momentul producerii lor fr a se ine seama de data plilor lor. Reflectarea cheltuielilor n faza de angajare i consum face din contabilitatea financiar o contabilitate de angajamente.
153

Principiul prudenei impune nregistrarea cheltuielilor cu amortizrile i ajustrile indiferent de existena unor rezultate diferite. Cheltuielile reflectate n contabilitatea financiar pot fi grupate n funcie de momentul angajrii lor astfel: a) Cheltuieli constatate n momentul plii lor care se nregistreaz n coresponden cu conturile de trezorerie; b) Cheltuieli angajate, cu plata ulterioar, motiv pentru care se nregistreaz n coresponden cu conturile de teri; c) Cheltuieli contabile calculate pentru a estima deprecierile definitive sau latente, fr a angaja o plat, reprezentate de amortizri i ajustri pentru depreciere. Cheltuielile ce fac obiectul contabilitii financiare se grupeaz, de asemenea, pe feluri de cheltuieli, dup natura lor, astfel: a) Cheltuieli de exploatare se refer la complexitatea activitilor economice pe care ntreprinderea le poate desfura, fiind sistematizate n cinci categorii: Cheltuieli privind consumurile de materii prime, materiale auxiliare, combustibil, ambalaje, piese de schimb, seminele i materialele de plantat, furajele i alte materiale consumabile, costul de achiziie al obiectelor de inventar consumate sau uzura acestora, costul de achiziie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor, costul de achiziie al energiei i apei consumate, costul de achiziie al animalelor i psrilor i costul mrfurilor vndute; Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri: ntreinere i reparaii, redevene, locaii de gestiune i chirii, studii i cercetri inclusiv sumele pltite pentru contractele de cercetare, cheltuieli cu alte servicii executate de teri colaboratori, comisioane, onorarii, cheltuieli de protocol, reclam, publicitate, transportul de bunuri i personal, deplasri, detari i transferuri, pot i taxe de telecomunicaii, servicii bancare i altele); Cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate, suportate de unitatea patrimonial ca: impozitul pe cldiri, alte impozite, taxe i vrsminte asimilate (taxa pentru folosirea terenurilor, taxa asupra mijloacelor de transport i altele); Cheltuieli cu personalul ca: salariile i alte drepturi de personal, asigurrile i protecia social, contribuia unitii la asigurrile sociale i pentru ajutorul de omaj, cheltuielile cu pregtirea i perfecionarea profesional i alte cheltuieli cu personalul suportate de unitatea patrimonial; Alte cheltuieli de exploatare, cum ar fi pierderile din creane i alte cheltuieli de exploatare; Operaii de gestiune (despgubiri, amenzi, penaliti i lipsuri de inventar, donaii i subvenii acordate, inclusiv prelevrile i donaiile fcute n scopuri umanitare precum i pentru sprijinirea activitilor sociale, culturale i sportive, pierderi din debitori diveri); Operaii de capital (valoarea contabil a imobilizrilor cedate i alte cheltuieli de exploatare). b) Cheltuieli financiare, care cuprind: Pierderi din creane legate de participani; Pierderile din vnzarea titlurilor de plasament; Diferenele nefavorabile de curs valutar, din operaiile curente i disponibilitile n devize; Dobnzile curente aferente mprumuturilor primite i altor datorii privind exerciiul n curs; Sconturile acordate clienilor; Alte cheltuieli financiare (pierderi din creane de natur financiar i altele).
154

c) Cheltuieli extraordinare, reprezentnd acele cheltuieli care nu sunt legate de activitatea normal, curent a unitii patrimoniale i se refer la: Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare. d) Cheltuieli cu amortizrile i ajustrile privind pierderile de valoare sunt grupate n funcie de natura lor, n sensul activitii care le ocazioneaz (exploatare, financiare). Cheltuieli cu amortizarea cuprind amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale; Cheltuielile cu ajustrile privind pierderile de valoare sunt formate din: Provizioane Ajustri privind deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor; Ajustri pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie; Ajustri pentru deprecierea creanelor i ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a costurilor de trezorerie Amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor; e) Cheltuieli cu impozitul pe profit i alte impozite, ce se datoreaz trimestrial statului cu definitivarea la sfritul exerciiului. De menionat c n raportrile fiscale cheltuielile cu amortizrile i provizioanele se regrupeaz n funcie de natura lor i se include, dup caz, n cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare sau cheltuieli extraordinare. n afara gruprii oficiale, se pot efectua i alte clasificri ale cheltuielilor, dup diverse criterii i care stau la baza determinrii anumitor indicatori analizei economice, determinrii unor obligaii fiscale etc.: a) Astfel, dac avem n vedere rolul cheltuielilor n determinarea indicatorilor economici cu caracter global, cheltuielile se grupeaz n urmtoarele categorii: Cheltuieli care alctuiesc costul global al produciei; cheltuieli de exploatare (cu excepia cheltuielilor de protocol, reclama i publicitate); cheltuieli financiare (la ntreprinderile cu ciclul lung de fabricaie); cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele; Cheltuieli care se suport din rezultatul financiar brut, neimpozitat: cheltuieli de protocol, reclam i publicitate; cheltuieli extraordinare privind amortizrile i provizioanele; Cheltuieli care se suport din rezultatul financiar impozabil: impozitul pe profit. b) Dac avem n vedere rolul cheltuielilor n analiza activitii pe genuri de activiti, cheltuielile dup natura lor pot fi reclasate (pe baza documentelor primare) pe funcii ale ntreprinderii, n: Cheltuieli de aprovizionare; Cheltuieli de fabricaie; Cheltuieli de distribuie (desfacere); Cheltuieli administrative; Cheltuieli financiare. c) n raport de rolul lor n analiza rentabilitii produselor obiectiv al contabilitii de gestiune cheltuielile se pot grupa, innd seama de dependena pe care o au cu volumul produciei sau al vnzrilor, n: cheltuieli variabile sau operaionale; cheltuieli fixe sau de structur; Privite prin prisma contabilitii de gestiune, cheltuielile se pot grupa i n: cheltuieli directe; cheltuieli indirecte, grupare care servete la calculul costurilor pe produse.
155

d) Un alt criteriu deosebit de important pentru asigurarea unei gestiuni corecte, l constituie clasificarea cheltuielilor n raport de utilitatea lor n asigurarea unui venit n perioada n care sunt efectuate. Din acest punct de vedere se poate face urmtoarea grupare: Cheltuieli curente, adic, cheltuieli aferente perioadei de exerciiu, efectuate n scopul obinerii unui venit imediat (cheltuieli de producie, cheltuieli de vnzare, cheltuieli de administrare); Cheltuieli pltite n avans, adic, cheltuieli al cror efect se repartizeaz pe mai multe exerciii i care vor fi utile pentru obinerea de venituri n cursul exerciiilor urmtoare. Acest criteriu, aplicat n contabilitatea financiar, este deosebit de util deoarece el rspunde principiului atarii cheltuielilor la veniturile crora se asociaz. Operaiile economice corespunztoare cheltuielilor se oglindesc n contabilitate pe baz de documente justificative i centralizatoare n care sunt nscrise, dintre care se amintesc cele utilizate n mod curent n activitatea practic: Factura pentru achiziionarea de valori materiale nestocabile, pentru tariful de transport privind bunurile i personalul, pentru servicii prestate de teri .a. Chitana pentru diverse aprovizionri din comerul en-detail. Bonul fiscal cod PETROM, care oglindete aprovizionrile (consumurile) de carburani i lubrifiai. Avizul de nsoire, atunci cnd bunurile aprovizionate nu sunt facturate. Extrasul de cont, n situaia unor pli direct din conturile deschise la bnci, cum sunt comisioanele reinute de unitile bancare. Ordin de deplasare (delegaie) pentru diurna aferent deplasrilor n interesul ntreprinderii. Listele i procesul verbal de inventariere, care reflect lipsurile n gestiune imputabile sau neimputabile privind activele circulante. Documente specifice pentru anumite categorii de cheltuieli, cum sunt cele care privesc consumul de energie electric, serviciile potale, telefon, telegraf, transportul de mrfuri pe calea ferat .a. Centralizatorul bonurilor de consum pentru nregistrarea n contabilitate i bonul de consum pentru eliberarea din magazie a materiilor prime i materialelor destinate consumului. Centralizatorul statelor de salarii pentru cheltuielile privind salariile, asigurrile sociale i protecia social .a. Tipuri de nregistrri contabile: a) nregistrarea consumului de stocuri 3 60 = Cheltuieli privind stocurile Conturi de stocuri i producie n curs de execuie b) nregistrarea cheltuielilor cu lucrrile i serviciile executate de teri 61 = % Cheltuieli cu lucrrile i 40 serviciile executate de teri Furnizori i conturi asimilate 51 Conturi la bnci 53 Casa
156

c) nregistrarea cheltuielilor cu alte servicii executate de teri 62 = % Cheltuieli cu alte servicii 40 executate de teri Furnizori i conturi asimilate 51 Conturi la bnci 53 Casa d) nregistrarea cheltuielilor cu alte impozite, taxe i vrsmnt asimilate 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsmnt asimilate = % 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 447 Fonduri speciale, taxe i vrsminte asimilate

e) nregistrarea cheltuielilor cu personalul 641 Cheltuieli cu salariile personalului 645 Cheltuieli privind asigurrile i protecia social = = 421 Personal-salarii datorate 43 Asigurri sociale, protecia social i conturi asimilate

f) nregistrarea altor cheltuieli de exploatare 65 Alte cheltuieli de exploatare = % 4118 Clieni inceri sau n litigiu 461 Debitori diveri 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie 2 Conturi de imobilizri 512 Conturi curente la bnci 531 Casa 503 Aciuni proprii 505 Obligaiuni emise i rscumprate
157

g) nregistrarea cheltuielilor financiare 66 Cheltuieli financiare = % 26 Imobilizri financiare 50 Investiii financiare pe termen scurt 512 Conturi curente la bnci 531 Casa 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate 4528 Dobnzi privind decontrile privind interesele de participare 4558 Asociai dobnzi la conturi curente 5198 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt 4111 Clieni 461 Debitori diveri

h) nregistrarea cheltuielilor privind calamitile i alte evenimente extraordinare 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare = % 2 Conturi de imobilizri 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie 512 Conturi curente la bnci 531 Casa

158

i) nregistrarea cheltuielilor cu amortizrile, provizioanele i ajustarea la inflaie 68 = % Cheltuieli cu amortizrile, 28 provizioanele i ajustrile pentru Amortizri privind deprecierea sau pierderea de valoare imobilizrile 29 Ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor 15 Provizioane 39 Ajustri pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie 49 Ajustri pentru deprecierea creanelor 59 Ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a conturilor de trezorerie j) nregistrarea cheltuielilor cu impozitul pe profit 441 691 = Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozit pe profit Veniturile unei societi sunt reprezentate de urmtoarele elemente: - venituri din activitile curente; - ctiguri din orice alte surse; - venituri nerealizate. n categoria veniturilor din activiti curente se includ veniturile din vnzri, din prestarea de servicii, executarea de lucrri, precum i cele ce rezult din utilizarea de ctre teri a activelor societii (se pot obine venituri ce mbrac forma dobnzilor-ncasate pentru utilizarea numerarului, redevenelor-ncasate pentru utilizarea unor active pe termen lung sau dividendelor ce decurg din titlurile de valoare deinute la societi). n categoria ctigurilor din orice alte surse se includ, de regul, sumele rezultate n urma ieirii activelor imobilizate pe termen mediu/lung. Veniturile unei societi comerciale sunt reprezentate de sumele ncasate sau de ncasat din operaiile de exploatare, financiare sau extraordinare. Evidena veniturilor se organizeaz pe feluri de venituri, dup natura lor, i se grupeaz n venituri din exploatare, venituri financiare, venituri extraordinare, venituri din provizioane i ajustarea la inflaie i venituri din impozitul pe profit amnat. Evidena contabil a veniturilor se ine cu ajutorul conturilor din clasa 7 Conturi de venituri, clas care conine urmtoarele conturi sintetice de gradul I i II.
159

CLASA 7 CONTURI DE VENITURI

70. Cifra de afaceri net 701. Venituri din vnzarea produselor finite 702. Venituri din vnzarea semifabricatelor 703. Venituri din vnzarea produselor reziduale 704. Venituri din lucrri executate i servicii prestate 705. Venituri din studii i cercetri 706. Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 707. Venituri din vnzarea mrfurilor 708. Venituri din activiti diverse 71. Variaia stocurilor 711. Variaia stocurilor 72. Venituri din producia de imobilizri 721. Venituri din producia de imobilizri necorporale 722. Venituri din producia de imobilizri corporale 74. Venituri din subvenii de exploatare 741. Venituri din subvenii de exploatare 7411. Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei afaceri 7412. Venituri din subvenii de exploatare pentru materii prime i materiale consumabile 7413. Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli externe 7414. Venituri din subvenii de exploatare pentru plata personalului 7415. Venituri din subvenii de exploatare pentru asigurri i protecie social 7416. Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare 7417. Venituri din subvenii de exploatare aferente altor venituri 7418. Venituri din subvenii de exploatare pentru dobnda datorat 75. Alte venituri din exploatare 754. Venituri din creane reactivate i debitori diveri 758. Alte venituri din exploatare 7581. Venituri din despgubiri, amenzi i penaliti 7582. Venituri din donaii i subvenii primite 7583. Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 7584. Venituri din subvenii pentru investiii 7588. Alte venituri din exploatare 76. Venituri financiare 761. Venituri din imobilizri financiare 7611. Venituri din aciuni deinute la entitile afiliate 7613. Venituri din interese de participare 762. Venituri din investiii financiare pe termen scurt 763. Venituri din creane imobilizate 764. Venituri din investiii financiare cedate 7641. Venituri din imobilizri financiare cedate 7642. Ctiguri din investiii pe termen scurt cedate 765. Venituri din diferene de curs valutar 766. Venituri din dobnzi 767. Venituri din sconturi obinute 768. Alte venituri financiare
160

77. Venituri extraordinare 771. Venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare 78. Venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare 781. Venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere privind activitatea de exploatare 7812. Venituri din provizioane 7813. Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor 7814. Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante 7815. Venituri din fondul comercial negativ 786. Venituri financiare din ajustri pentru pierdere de valoare 7863. Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare 7864. Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare a activelor circulante. Toate conturile de venituri sunt conturi de procese economice, cu funcie contabil de pasiv; se crediteaz cu sumele reprezentnd venituri de ncasat sau ncasate i se debiteaz pe parcursul perioadei, n condiiile prevzute de reglementri i cu repartizarea lor, la finele perioadei, la rezultatul exerciiului. Veniturile sunt reprezentate de totalitatea operaiilor economice care afecteaz patrimoniul ntreprinderii prin mrirea activului, operaii care se concretizeaz n livrarea bunurilor mobile, a bunurilor imobile pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, n servicii prestate sau lucrri executate n condiiile n care se fac ncasri n numerar ori dac se nregistreaz n prealabil creanele asupra clienilor, sau prin diminuarea ajustrilor dac acestea rmn fr obiect. Potenialul economic al societilor comerciale, consecin a potenialului tehnic, productiv, comercial dar i managerial, este capacitatea de a crea venituri ca unic surs de acoperire a cheltuielilor i realizarea unui profit suficient spre a asigura dezvoltarea i a mpiedica erodarea capitalului. n actualul sistem contabil, organizarea evidenei veniturilor i concepia general despre venituri se schimb fundamental n ideea delimitrii eforturilor i efectelor economico-financiare cu foarte mare claritate, asupra unei anume perioade de gestiune. Veniturile, ca de altfel i cheltuielile, se delimiteaz dup natura lor, n sensul naturii activitii care le genereaz, i anume: venituri de exploatare, venituri financiare i venituri extraordinare. n cadrul fiecreia dintre aceste categorii se face diferenierea pe feluri de venituri. Totodat este delimitat i categoria venituri din provizioane, venituri care prezint particularitatea c se constituie numai prin intermediul operaiilor contabile de diminuare sau anulare a ajustrilor pentru pierderea de valori, fr angajarea unor operaii de ncasare. Cele patru categorii de venituri amintite se au n vedere n ceea ce privete organizarea contabilitii, n cadrul creia sunt stabilite cinci grupe de conturi pentru venituri de exploatare, care au structur eterogen, i cte o singur grup de conturi pentru fiecare din cele trei categorii de venituri, astfel: a) Venituri de exploatare, reprezentnd diversitatea activitilor economice ce se realizeaz n cadrul ntreprinderii, se grupeaz astfel: venituri din vnzarea de produse, mrfuri, servicii prestate i din alte activiti care, pe de o parte, reprezint indicatorul denumit Cifra de afaceri, iar
161

pe de alt parte se constituie pe baza documentelor de livrare sau predare ctre beneficiari. n ceea ce privete cifra de afaceri, aceasta nu include rabaturile, remizele i alte reduceri acordate clienilor; venituri din producia stocat, unde se ncadreaz creterea sau diminuarea, dup caz, a costurilor de producie efective totale de la sfritul perioadei de gestiune n comparaie cu nceputul acesteia; venituri din producia de imobilizri corporale i necorporale ce privesc valoarea sau costul de producie al bunurilor realizate pe cont propriu pentru nevoile interne ale societii; venituri din subvenii de exploatare, se refer la sumele nerambursabile ce se primesc de la bugetul de stat, de la colectivitile publice sau de la alte uniti patrimoniale n vederea acoperirii diferenelor de pre i a pierderilor sau pentru anumite finanri aa cum este cazul cheltuielilor de cercetare; alte venituri din exploatare, unde se include veniturile din creane reactivate i alte venituri ocazionale, de tipul celor provenite din imputarea unor prejudicii cauzate de personalul unitii sau de ctre teri. b) Venituri financiare formate din: venituri din participanii; venituri din alte imobilizri financiare; venituri din creane imobilizate; venituri din titluri de plasament; venituri din diferenele favorabile de curs valutar; venituri din dobnzi; venituri din sconturi obinute; alte venituri financiare. c) Venituri extraordinare nu au legtur cu activitatea normal a unitii, de exploatare sau financiar. Cu ajutorul lor se ine evidena acelor venituri rezultate din compensaiile primite pentru cheltuieli sau pierderi din calamiti sau alte evenimente extraordinare. d) Venituri din ajustri de valoare se constituie prin anularea sau diminuarea sumelor nregistrate anterior drept provizioane, fiind stabilit cte o grup de venituri pentru fiecare din categorii de activiti amintite. Dac avem n vedere modul de utilizare a veniturilor n determinarea rezultatului exerciiului (profitul sau pierdere) supus repartizrii, veniturile se pot grupa n dou categorii: venituri curente, formate din venituri din exploatare i venituri financiare; venituri extraordinare, cu precizarea c veniturile din diminuarea sau anularea provizioanelor se vor subdivide ntre cele dou categorii n raport cu caracteristica acestora (modul de provenien). Rezultatul exerciiului, prezint soldul final al contului de profit i pierdere, supus repartizrii i prin urmare, compararea veniturilor cu cheltuielile efectuate constituie o etap important a activitii financiar-contabile, de caracterizare a gestiunii. Unul dintre principiile contabilitii este principiul independenei exerciiilor, principiu care are la baz alte dou principii, dintre care unul este principiul recunoaterii (constatrilor) veniturilor. n doctrina i practica nord-american el mai este recunoscut sub numele de principiul realizrii (realization principle). n conformitate cu acest principiu, un profit trebuie s fie constatant numai n
162

momentele n care societatea realizeaz o operaie cu un ter, de schimb de bunuri sau de servicii. Teoria, doctrina i chiar practica dovedesc c recunoaterea veniturilor este o operaie cu mai multe interpretri i soluii. Principiul recunoaterii veniturilor se refer, n mod direct, la recunoaterea veniturilor i, indirect, la msurarea acestora. Venitul este recunoscut, n general, numai n momentul vnzrii. Doctrina i practica rilor din Europa continental demonstreaz c recunoaterea veniturilor se face i n momentul produciei. Cazurile rilor anglo-saxone, n legtur cu aceast soluie, sunt extrem de rare. n viziunea anglo-saxon momentul obiectiv pentru contabilizarea venitului este vnzarea unui bun sau prestarea unui serviciu, iar naintea acestui moment, societatea nu este asigurat, n privina vnzrii produsului su, deci ea nu poate msura cu certitudine preul de vnzare pe care l va obine i nu poate s cunoasc totalitatea costurilor legate de fabricarea i vnzarea bunurilor sau de prestarea serviciilor. Se poate spune c recunoaterea unui venit se face cnd sunt ndeplinite dou condiii: fabricarea s fi fost ncheiat; msurarea i ncasarea contravalorii venitului s fi fost sigure. Cele dou condiii sunt satisfcute, n general, n cazul unei vnzri efectuate la un ter independent. Orice alt metod de constatare a veniturilor dect cea datat n momentul vnzrii reprezint teorii i practici mai mult sau mai puin prudente, dup cum momentul recunoaterii se plaseaz n aval sau n amonte de vnzarea bunurilor sau prestarea serviciilor. Operaiile economice care privesc veniturile se nregistreaz n contabilitate pe baza unor documente justificative i centralizatoare specifice n care sunt consemnate, dintre care se amintesc cele utilizate n mod curent: Factura pentru toate operaiile privind livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, cu decontare, de regul, ulterioar; Factura extern INVOICE, n cazul operaiilor de export, document ce se ataeaz la factura fiscal; Monetarul utilizat de toate unitile comerciale cu amnuntul; Bonul fiscal cod PETROM, n cazul vnzrii cu amnuntul a produselor petroliere; Avizul de nsoire pentru situaiile legale cnd factura aferent bunurilor livrate se ntocmete ulterior, n cazul trimiterii de valori materiale pentru prelucrarea la teri .a.; Extrasul de cont, n cazul ncasrii unor venituri direct n conturile deschise la bnci, cum este cazul dobnzii cuvenite pentru disponibilul din cont .a.; Inventarul i procesul verbal de inventariere pentru plusurile n gestiune, n special la activele circulante materiale i bneti; Documente specifice (exemplu: facturi adecvate) pentru anumite categorii de venituri, cum sunt cele care privesc livrrile de energie electric, cele de prestri servicii de pot, telefon, telegraf .a.; Bonul de predare, transfer, restituire, servete, printre altele, pentru predarea la magazie a produselor finite sau a semifabricatelor etc. Potrivit principiului independenei exerciiilor, operaiile care determin venituri sunt nregistrate n momentul generrii lor. Astfel prezentate, veniturile sunt nregistrate n momentul obinerii i realizrii lor.
163

Dup perioada la care se refer, veniturile se grupeaz n: - venituri curente: sunt reprezentate de veniturile perioadei curente, indiferent de momentul obinerii lor; - venituri realizate n avans: sunt reprezentate de acele venituri ce se concretizeaz n perioada curent, dar care sunt aferente exerciiului financiar urmtor; - venituri de realizat: sunt reprezentate de veniturile ce privesc perioada curent i se concretizeaz n exerciiul financiar urmtor. Potrivit standardelor internaionale de contabilitate, veniturile trebuie evaluate la valoarea just a mijloacelor de plat primite sau de primit; prin valoarea just se nelege acea sum la care un activ poate fi tranzacionat sau o datorie poate fi decontat, de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii ce se caracterizeaz prin determinarea obiectiv a preului. Veniturile din vnzarea bunurilor, din prestri de servicii, executri de lucrri, din dobnzi, redevene i dividende trebuie recunoscute. Recunoaterea se realizeaz dac sunt ndeplinite condiiile: a) n cazul vnzrii de bunuri, prestri de servicii i executri de lucrri: - mrimea veniturilor poate fi evaluat n mod rezonabil; - costurile tranzaciei (n cazul vnzrii de bunuri), costurile aprute pe parcursul contractelor de prestri servicii, executrii de lucrri i costurile de finalizare a acestora sunt evaluate n mod rezonabil; - este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate tranzaciei s fie generate ctre societate; - societatea nu mai gestioneaz bunurile vndute, ea transfernd cumprtorului riscurile i avantajele semnificative ce rezult din proprietatea asupra acestora. b) n cazul veniturilor din dobnzi, redevene i chirii recunoaterea se realizeaz numai dac suma veniturilor poate fi determinat n mod rezonabil, iar beneficiile economice asociate tranzaciei vor intra n societate: - dobnzile, pe baza randamentului efectiv al activului sunt recunoscute periodic; - redevenele, conform realitii economice a contractului sunt recunoscute pe baza contabilitii de angajamente; - dividendele sunt recunoscute n situaia n care s-a stabilit dreptul acionarului de a primi plata. Tipuri de nregistrri contabile a) nregistrarea veniturilor din producia stocat 711 % = 33 Variaia stocurilor Producia n curs de execuie 34 Produse b) nregistrarea veniturilor din producia de imobilizri % = 72 20 Venituri din producia de imobilizri Imobilizri necorporale 21 Imobilizri corporale 23 Imobilizri n curs
164

c) nregistrarea veniturilor din subvenii de exploatare % = 74 445 Venituri din subvenii de exploatare Subvenii 512 Conturi curente la bnci d) nregistrarea de venituri aferente cifrei de afaceri 4111 = 70 Clieni Cifra de afaceri e) nregistrarea veniturilor financiare % = 451 Decontri n cadrul grupului 461 Debitori diveri 512 Conturi curente la bnci 401 Furnizori 2672 Dobnda aferent sumelor datorate de filiale 2674 Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung 2679 Dobnzi aferente altor creane imobilizate 76 Venituri financiare

f) nregistrarea veniturilor din provizioane i ajustarea la inflaie 78 % = 29 Venituri din provizioane Provizioane pentru deprecierea i ajustarea la inflaie imobilizrilor 39 Provizioane pentru deprecierea stocurilor i producia n curs de execuie 49 Provizioane pentru deprecierea creanelor 59 Provizioane pentru deprecierea conturilor de trezorerie

165

VIII. LUCRRILE CONTABILE DE NCHIDERE A EXERCIIULUI FINANCIAR

VIII.1. Prezentarea lucrrilor de nchidere La finele fiecrui exerciiu financiar, o societate comercial trebuie s prezinte situaiile financiare care cuprind: bilanul; contul de profit i pierdere; situaia modificrilor capitalului propriu; situaia fluxurilor de trezorerie; politici contabile i note explicative. n ceea ce privete notele explicative, acestea cuprind date privind activele imobilizate, provizioanele pentru riscuri i cheltuieli, repartizarea profitului, analiza rezultatului din exploatare, situaia creanelor i datoriilor, situaia aciunilor i obligaiunilor. Acestea includ, de asemenea, informaii privind salariaii, administratorii i directorii, precum i calculul i analiza principalilor indicatori economico-financiari. Lucrrile de nchidere a exerciiilor financiare sunt urmtoarele: a) stabilirea balanei de verificare, nainte de efectuarea inventarierii; b) inventarierea patrimoniului societii; c) contabilizarea operaiunilor de regularizare; d) stabilirea balanei de verificare, dup efectuarea inventarierii; e) stabilirea rezultatului exerciiului: distribuirea profitului sau finanarea pierderii; f) redactarea situaiilor financiare anuale. a) Stabilirea balanei de verificare nainte de efectuarea inventarierii are ca principal scop centralizarea i controlul exactitii datelor nregistrate n conturi. Astfel, sunt verificate corelaiile dintre conturile sintetice i analitice, dintre egalitile generate de dubla nregistrare a operaiunilor patrimoniale n contabilitate: - concordana dintre totalul nregistrrilor din Registrul-jurnal i totalul rulajelor creditoare din balan; - concordana dintre totalul soldurilor finale debitoare i creditoare din Cartea mare i totalul soldurilor finale debitoare i creditoare din balan. b) Inventarierea patrimoniului societii presupune inventarierea tuturor elementelor patrimoniale i are urmtoarele scopuri: - verificarea integritii patrimoniului societii; - identificarea bunurilor depreciate, fr desfacere sau greu vandabile, comenzilor n curs abandonate sau sistate etc.; - determinarea valorii de utilitate (de inventar) a elementelor patrimoniale. Evaluarea elementelor patrimoniale, cu ocazia inventarierii are n vedere urmtoarele: - bunurile de natura imobilizrilor i stocurilor sunt evaluate la valoarea actual (de inventar) stabilit n funcie de preurile pieei, starea bunurilor, importana acestora pentru societate etc.;
166

- creanele i datoriile se evalueaz la valoarea lor nominal cu excepia creanelor i datoriilor incerte care sunt evaluate la valoarea de utilitate (reprezentat de valoarea probabil de ncasat sau de plat, dup caz) i a acelor creane i datorii exprimate n devize ce sunt evaluate inndu-se cont de cursul de nchidere al exerciiului financiar; - titlurile de valoare sunt evaluate n funcie de tranzacionarea sau nu a acestora pe piaa bursier. Astfel, titlurile cotate sunt evaluate la cotaia din ultima zi a exerciiului financiar, iar cele necotate la valoarea probabil de negociere; - disponibilitile n valut sunt evaluate la cursul de schimb stabilit de banca central pentru ultima zi a exerciiului financiar; - bunurile depreciate, fr desfacere sau greu vandabile, sunt evaluate la valoarea actual (de inventar), n funcie de utilitatea acestora i de probabilitatea de valorificare a lor. Inventarierea prezint o relaie proprie de stabilire a situaiei nete a patrimoniului, i anume: Situaia net a patrimoniului = Activul inventariat Datoriile inventariate c) Contabilizarea operaiunilor de regularizare presupune punerea n practic a principiului prudenei i a principiului independenei exerciiilor. Astfel, pe lng contabilizarea diferenelor de inventar, se va contabiliza orice pierdere probabil i se vor delimita n timp cheltuielile i veniturile. Diferenele de inventar pot mbrca fie forma de plusuri de inventar, fie forma de minusuri de inventar. n situaia n care exist riscul de confuzie ntre anumite bunuri, bunuri la care s-au depistat plusuri i minusuri de inventar, se pot efectua compensri, acestea realizndu-se la nivelul valorii celei mai mici. Plusurile de inventar sunt asimilate intrrilor. Bunurile de natura stocurilor de materii prime i materiale achiziionate constatate ca plus de inventar sunt nregistrate prin debitarea conturilor de eviden a acestora i creditarea conturilor de cheltuieli, conturi n care se nregistreaz, de regul, consumul lor. 60 % = 30 Cheltuieli privind stocurile Stocuri de materii prime i materiale 38 Ambalaje Plusurile de inventar constatate la stocurile obinute din producia proprie se nregistreaz debitnd conturile de eviden a bunurilor respective i creditnd conturile de eviden a produciei obinute. 711 % = 33 Variaia stocurilor Producia n curs de execuie 34 Produse 38 Ambalaje
167

Plusurile de inventar aferente imobilizrilor corporale au drept cont corespondent contul Subvenii pentru investiii = 134 21 Plusuri de inventar de natura imobilizrilor Imobilizri corporale Plusurile constatate la numerarul din casieria societii conduc la debitarea contului de cas i creditarea contului de venituri corespunztor. 5311 = 7588 Cas n lei Alte venituri din exploatare Minusurile de inventar sunt asimilate ieirilor i conduc, de regul, la operaiuni contrare celor menionate n cazul plusurilor. Bunurile de natura stocurilor de materii prime, materialelor i ambalajelor achiziionate, constatate ca minus de inventar sunt nregistrate prin debitarea conturilor de cheltuieli corespunztoare i creditarea conturilor de eviden a bunurilor menionate. % 60 = Cheltuieli privind stocurile 30 Stocuri de materii prime i materiale 38 Ambalaje Minusurile de inventar constatate la stocurile obinute din producie proprie se nregistreaz debitnd contul de eviden a produciei obinute i creditnd conturile de eviden a stocurilor respective. 711 = % Variaia stocurilor 30 Producia n curs de execuie 34 Produse 38 Ambalaje Minusurile de active imobilizate presupun efectuarea urmtoarei nregistrri: 20, 21, 23, % = 28 Conturi de eviden a Amortizri privind imobilizrile imobilizrilor necorporale, (pentru amortizarea nregistrat) corporale i n curs 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaiuni de capital (pentru amortizarea nenregistrat) n situaia n care minusurile de inventar se datoreaz vinei angajailor societii, minusurile constatate sunt imputabile: % 461 = Debitori diveri 758 Alte venituri din exploatare 4427 TVA colectat
168

Potrivit regulilor de evaluare a patrimoniului, pentru elementele de activ, diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare, se nregistreaz n contabilitate astfel: - dac deprecierea este ireversibil pe seama amortizrii: 68 = 28 Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele Amortizri privind imobilizrile i ajustrile pentru deprecierea sau pierderea de valoare - dac deprecierea este reversibil pe seama provizioanelor % 68 = Cheltuieli cu amortizrile, 29 provizioanele i ajustrile pentru Ajustri pentru deprecierea deprecierea sau pierderea de valoare sau pierderea de valoare a imobilizrilor 39 Ajustri pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie 49 Ajustri pentru deprecierea creanelor 59 Ajustri pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie Pentru elementele de pasiv, diferenele constatate n plus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare se nregistreaz n contabilitate pe seama constituirii de provizioane. La finele fiecrui an, dac se constat c ajustrile pentru depreciere constituite anterior trebuie diminuate sau anulate, evidena contabil a acestor operaiuni presupune debitarea conturilor din grupele 29, 39, 49 i 59 (dup caz) i creditarea conturilor corespunztoare din grupa 78 Venituri din provizioane i ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare. La finele exerciiului financiar are loc, de asemenea, regularizarea provizioanelor constituite anterior sau constituirea de noi provizioane pentru finanarea acelor cheltuieli i pierderi, a cror realizare sau plat este incert sau pentru cheltuielile care devin exigibile n exerciiul financiar urmtor. Astfel, se vor efectua urmtoarele nregistrri contabile: - majorarea sau constituirea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli 15 6812 = Cheltuieli de exploatare Provizioane privind provizioanele - diminuarea sau anularea provizioanelor 15 = Provizioane 7812 Venituri din provizioane
169

n cazul creanelor datoriilor i disponibilitilor bneti, exprimate n valut evaluate la cursul de schimb din ultima zi a exerciiului financiar, pentru diferenele constatate se efectueaz urmtoarele nregistrri contabile: - n cazul diferenelor favorabile de curs valutar: % = 765 4111 Venituri din diferene Clieni de curs valutar 461 Debitori diveri 5124 Conturi la bnci n valut 5314 Casa n valut 16 mprumuturi i datorii asimilate 401 Furnizori 462 Creditori diveri etc. - n cazul diferenelor nefavorabile de curs valutar: 665 = Cheltuieli din diferene de curs valutar % 4111 Clieni 461 Debitori diveri 5124 Conturi la bnci n valut 5314 Casa n valut 401 Furnizori etc.

Delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor (consecin a aplicrii principiului independenei exerciiului) a fost tratat n cadrul capitolului V. Dup efectuarea inventarierii i contabilizarea operaiunilor de regularizare, se impune pregtirea datelor necesare pentru determinarea rezultatului i ntocmirea situaiilor financiare. Aceasta presupune ntocmirea unei noi balane de verificare i verificarea egalitilor (corelaiilor) specifice. Determinarea rezultatului exerciiului presupune urmtoarele etape: determinarea rezultatului contabil; determinarea rezultatului impozabil; determinarea impozitului pe profit. Rezultatul contabil se obine din nchiderea conturilor de cheltuieli i venituri prin contul 121 Profit i pierdere. a) nchiderea conturilor de cheltuieli 6 121 = Profit i pierdere Conturi de cheltuieli
170

b) nchiderea conturilor de venituri 7 Conturi de venituri

121 Profit i pierdere

n situaia n care contul 121 Profit i pierdere prezint sold final creditor, rezultatul contabil mbrac forma profitului. Atunci cnd soldul este debitor, rezultatul contabil mbrac forma de pierdere. Rezultatul contabil mai poart denumirea de rezultat brut al exerciiului sau de rezultat nainte de impozitare. Rezultatul fiscal se determin prin adugarea la rezultatul contabil a cheltuielilor nedeductibile fiscal i scderea deducerilor fiscale. n situaia n care rezultatul fiscal este pozitiv, atunci se determin impozitul pe profit. Impozitul pe profit se determin potrivit formulei: Impozitul pe profit = Rezultatul impozabil x cota de impozitare Contabilizarea impozitului pe profit datorat i plata acestuia presupune efectuarea urmtoarelor dou nregistrri contabile: 441 691 = Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozitul pe profit 5121 441 = Impozitul pe profit Conturi la bnci n lei Distribuirea profitului net se efectueaz la societile comerciale cu capital privat, potrivit hotrrilor luate n cadrul adunrii generale a acionarilor. Profitul net obinut se repartizeaz, de regul, astfel: a) constituirea rezervelor legale din profitul brut nainte de impozitare: 129 Repartizarea profitului = 1061 Rezerve legale % 1062 Rezerve pentru aciuni proprii 1063 Rezerve statutare sau contractuale 1068 Alte rezerve

b) constituirea altor rezerve din profitul net: 129 = Repartizarea profitului

c) acoperirea pierderilor nregistrate n anii anteriori 1171 129 = Repartizarea profitului Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderea nerecuperat d) dividendele de pltit 129 Repartizarea profitului = 457 Dividende de plat
171

e) reportarea profitului a crui decizie de repartizare a fost amnat pentru perioadele viitoare 121 = 1171 Profit i pierderi Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderea nerecuperat Dac rezultatul exerciiului este pierdere, se vor efectua urmtoarele nregistrri contabile: a) acoperirea pierderii suferite pe seama rezervelor i capitalului social 121 % = 1012 Profit i pierderi Capital subscris vrsat 106 Rezerve b) repartizarea pierderii (atunci cnd se amn decizia de acoperire a pierderii nregistrate) 1171 = 121 Rezultatul reportat reprezentnd Profit i pierderi profitul nerepartizat, respectiv pierderi nerecuperate VIII.2. ntocmirea situaiilor financiare Situaiile financiare anuale trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare, performanei, modificrile capitalului i fluxurilor de trezorerie. Situaiile financiare au de regul periodicitate anual acoperind exerciiul financiar i anume perioada 1 ianuarie 31 decembrie. ntocmirea situaiilor financiare anuale are la baz respectarea urmtoarelor reguli: corecia oricror erori referitoare la o perioad trecut, se realizeaz numai n bilanul curent, bilanurile deja nchise rmnnd neschimbate; datele nscrise n situaiile financiare anuale trebuie s corespund cu datele nscrise n contabilitate, puse de acord cu rezultatele inventarierii; nu se realizeaz compensarea posturilor de activ cu cele de pasiv i nici a veniturilor cu cheltuielile. Obiectivul situaiilor financiare este acela de a prezenta fidel informaii despre poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare a ntreprinderii, utile pentru luarea deciziilor economice. Acest deziderat se atinge dac Standardele Internaionale de Contabilitate sunt aplicate corespunztor i sunt prezentate informaiile suplimentare necesare. Exist situaii speciale n care prezentarea fidel este asigurat tocmai prin neaplicarea cerinelor unor standarde, caz n care trebuie precizate n notele explicative motivele i circumstanele derogrilor. Termenul comunicare, utilizat de normele IASC, n special de IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, nseamn informaiile de furnizat n conturi.
172

n cadrul situaiilor financiare anuale fiecare dintre componente trebuie s fie identificat n mod clar, fiind necesar, n numeroase situaii, punerea n eviden a urmtoarelor informaii: numele ntreprinderii, sau orice alt indicaie echivalent care s permit identificarea acesteia; dac este vorba despre conturi individuale sau despre conturi consolidate; n privina bilanului, data la acare a fost nlocuit, iar n cazul contului de profit i pierdere i a tabloului fluxurilor de trezorerie, perioada acoperit de aceste situaii; moneda n care sunt prezentate conturile; exprimarea n mii, milioane sau ntr-o alt unitate, dac aceast opiune a fost adoptat. Situaiile financiare trebuie s fie ntocmite cel puin o dat pe an. Atunci cnd n mod excepional, data bilanului unei ntreprinderi este modificat i cnd perioada acoperit este mai mic sau mai mare de un an, ntreprinderea trebuie s indice n notele explicative: motivul pentru care a fost aleas o perioad diferit de un an; faptul c fluxurile exerciiului precedent nu sunt comparabile. Una din situaiile care motiveaz schimbarea datei de nchidere este reprezentat de achiziia unei ntreprinderi care i ntocmete situaiile financiare la o dat diferit de cea a cumprtorului. Orice ntreprindere care aplic normele contabile internaionale trebuie s decis, n funcie de natura activitii sale, dac este util s efectueze distincia ntre elementele curente sau necurente ale bilanului su, att pentru activ ct i pentru pasiv. Dac aceast distincie nu se realizeaz, activele i pasivele sunt clasificate n funcie de lichiditatea lor. Indiferent de prezentarea reinut, ntreprinderea menioneaz, n situaiile sale financiare, partea sub un an i partea peste un an a activelor i pasivelor, pentru toate rubricile susceptibile s conin elemente pe termen scurt i elemente pe termen lung. Activele curente ale bilanului cuprind: elemente destinate s fie utilizate, realizate sau consumate n cadrul ciclului normal de producie al ntreprinderii; activele destinate s fie negociate pe diferite piee deinute ntr-o perspectiv pe termen scurt i care trebuie s fie realizate n maximum un an; lichiditile, dac utilizarea lor nu este supus restriciilor. Celelalte active sunt considerate elemente necurente. Ele includ imobilizrile corporale i necorporale, ct i activele de exploatare sau financiare pe termen lung. Ciclul de exploatare al unei ntreprinderi este reprezentat de timpul scurs ntre achiziia materialelor, ce intr ntr-un proces i realizarea lor sub form de lichiditi sau de instrumente ce pot fi uor convertibile n lichiditi. Activele legate de ciclul normal de producie se refer n special la stocuri i creane-clieni, inclusiv la partea acestor rubrici care nu trebuie s fie realizat dect dup un termen de un an. Titlurile de plasament sunt active curente, dac este prevzut ca operaia de cesiune a acestora s aib loc n mai puin de un an; n caz contrar, ele sunt considerate active necurente.
173

O datorie constituie un element curent al pasivului, atunci cnd ea trebuie s fie rambursat fie n cadrul ciclului normal de producie al ntreprinderii fia la o scaden mai mic de un an. Toate celelalte datorii sunt datorii necurente. Unele datorii curente precum datoriile comerciale, cele legate de relaiile cu salariaii i de alte costuri din exploatare formeaz pri ale fondului de rulment utilizat n ciclul normal de exploatare. Astfel de elemente curente, ca i n cazul activelor, sunt clasificate n categoria curente, chiar dac pri din ele sunt scadente peste o perioad mai mare de un an. Dintre elementele curente de pasiv, nelegate de ciclul de producie se evideniaz partea de termen scurt a mprumuturilor purttoare de dobnzi, creditele bancare pe termen scurt, dividendele de pltit, impozitele asupra beneficiilor de pltit i datoriile pe termen scurt nelegate de exploatare. Datoriile purttoare de dobnzi i care genereaz o finanare pe termen lung a fondului de rulment sunt elemente necurente ale pasivului pentru partea lor scadent la o dat superioar unui an. Datoriile pe termen scurt, nelegate de ciclul normal de exploatare, fac parte din categoria elementelor necurente ale pasivului dac sunt ndeplinite simultan urmtoarele condiii: este vorba despre datorii care, n momentul contractrii lor, erau datorii pe termen lung; ntreprinderea intenioneaz s refinaneze aceste datorii, prin intermediul unei datorii pe termen lung; aceast intenie este confirmat de existena unui contract de refinanare sau reealonare a scadenelor, ncheiat nainte ca situaiile financiare s fi fost aprobate. Potrivit reglementrilor n vigoare la ntocmirea bilanului contabil se vor avea n vedere urmtoarele reglementri: bilanul contabil cuprinde toate elementele de activ i de pasiv grupate dup natur, destinaie i lichiditate, respectiv natur, provenien i exigibilitate; atunci cnd un element de activ sau o datorie este n relaie cu mai mult de un alt element bilanier, relaia cu celelalte elemente se prezint fie sub elementul la care apare, fie n notele explicative, dac prezentarea este esenial pentru nelegerea conturilor anuale; aciunile proprii i aciunile deinute n filiale vor fi prezentate distinct la posturile prevzute pentru acestea; angajamentele sub forma garaniilor, girurilor i ipotecilor de orice fel, atunci cnd nu ndeplinesc condiiile pentru a fi recunoscute n bilan ca active sau datorii, se vor prezenta n mod clar n notele explicative. pentru garaniile considerate ca fiind semnificative se impune efectuarea unor prezentri detaliate efectundu-se totodat distincie ntre diferitele tipuri de garanii recunoscute de legislaia romn, ct i ntre acestea i tipul de garanii pe care legislaia romn nu le recunoate; elementele din bilan indicate cu numere arabe pot fi acumulate ntr-un singur element n situaiile financiare ale unei ntreprinderi dac: valorile individuale nu sunt semnificative pentru evaluarea poziiei financiare i a performanei ntreprinderii pentru exerciiul financiar respectiv;
174

cumularea mbuntete claritatea prezentrii (valorile individuale ale elementelor ce se combin se prezint n notele explicative). pentru fiecare element care se prezint n cadrul postului Active imobilizate trebuie furnizate n notele explicative urmtoarele informaii: valorile corespunztoare care privesc elementul respectiv la nceputul i sfritul exerciiului financiar; micrile privind acest element, ocazionate de modificarea valorii, intrrilor i ieirilor de active n timpul exerciiului financiar i de transferurile de active. Valorile care privesc un element la nceputul i sfritul unui exerciiu financiar se determin avnd n vedere costul de achiziie, costul de producie, metodele de reevaluare n conformitate cu reglementrile legale emise n acest scop, care s in seama de inflaie, utilitatea bunului, starea acestuia, preul pieei sau metodele de evaluare destinate s in seama de inflaie, dup caz. Pentru fiecare element de activ imobilizat se prezint: valoarea amortizrii cumulate i a provizioanelor pentru depreciere la nceputul i sfritul exerciiului; valoarea amortizrii i a provizioanelor pentru depreciere care privesc exerciiul financiar respectiv; valoarea ajustrilor efectuate cu privire la amortizri i provizioane pentru depreciere n cursul exerciiului financiar, ca urmare a ieirii de active imobilizate din patrimoniu; valoarea ajustrilor efectuate asupra amortizrii i provizioanelor pentru depreciere care privesc exerciiile anterioare; dac pentru un activ nu se cunoate costul de achiziie i nu exist informaii privind preurile sau cheltuielile necesare pentru determinarea lui, se va avea n vedere valoarea just atribuit activului; cheltuielile efectuate n cursul exerciiului financiar, dar care se refer la un exerciiu ulterior se nscrie n cadrul postului bilanier Cheltuieli n avans. veniturile recunoscute nainte de data ncheierii exerciiului financiar, dar care privesc un exerciiu financiar ulterior se prezint n cadrul postului bilanier Venituri n avans; un provizion este recunoscut n momentul n care: ntreprinderea are o obligaie curent (legal sau implicit) generat de un eveniment anterior; este probabil ca o ieire de resurse care s afecteze beneficiile economice s fie necesar pentru a onora obligaia respectiv; poate fi realizat o bun estimare a valorii obligaiei; suma provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli trebuie corelat cu riscurile i cheltuielile previzibile. Situaia fluxurilor de trezorerie se poate ntocmi avnd n vedere una din urmtoarele dou metode: metoda direct; metoda indirect. n conformitate cu norma internaional IAS 7 Tablourile fluxurilor de trezorerie prin fluxuri de trezorerie prin fluxuri de trezorerie se au n vedere intrrile i ieirile de lichiditi sau echivalente de lichiditi. Lichiditile se refer la fondurile disponibile i la depozitele la vedere pe cnd echivalentele de lichiditi sunt plasamente pe termen scurt, foarte lichide, convertibile cu uurin ntr-o mrime determinat de lichiditi i a cror valoare nu risc s se schimbe n mod semnificativ.
175

Deinerea echivalentelor de lichiditi are ca scop acela de a face fa angajamentelor de trezorerie pe termen scurt. Fluxurile de trezorerie nu cuprind micrile ntre elementele care constituie lichiditi sau echivalente de lichiditi, deoarece aceste componente fac parte din gestiunea trezoreriei ntreprinderii. Tabloul fluxurilor de trezorerie trebuie s prezinte intrrile i ieirile de fonduri generate de activitile de exploatare, de investiii i de finanare. El permite utilizatorilor de situaii financiare: s evalueze capacitatea ntreprinderii de a degaja lichiditi; s determine necesitile de lichiditi; s prevad scadenele i riscul ncasrilor viitoare; s compare rezultatele ntreprinderii, prin eliminarea efectelor utilizrii diferitelor metode contabile pentru aceiai operaii i evenimente. Tabloul fluxurilor de trezorerie prezint intrrile i ieirile de fonduri aferente unui exerciiu financiar, clasificat n: fluxuri generate de activitile de exploatare; fluxuri generate de activitile de investiii; fluxuri generate de activitile de finanare. Activitile de exploatare sunt principalele activiti aductoare de venituri cu excepia acelor ntreprinderi ce desfoar activiti de investiii sau de finanare. Mrimea micrilor de trezorerie legate de exploatare reprezint msura n care ntreprinderea a degajat suficiente fluxuri de trezorerie n vederea rambursrii mprumuturilor contractate, a meninerii capacitii de exploatare, vrsrii de dividende, realizrii de noi investiii, toate acestea fr a recurge la noi surse externe de finanare. Prezentarea fluxurilor de trezorerie aferente activitii de exploatare utiliznd metoda direct presupune c informaiile furnizate se refer la ncasri i pli brute; utilizarea metodei indirecte presupune c rezultatul net este corectat pentru a se ine seama de influena operaiilor care au un caracter monetar, de orice report sau regularizare a ncasrilor sau plilor trecute sau viitoare, presupune de exploatare precum i de elementele de venituri sau de cheltuieli asociate fluxurilor de trezorerie care vizeaz investiiile sau finanarea. IAS 7 recomand utilizarea metodei directe deoarece aceasta permite obinerea de informaii care se dovedesc utile pentru estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie, fapt ce nu este posibil prin aplicarea metodei indirecte. Fluxurile de numerar din activitatea de exploatare potrivit metodei directe au n vedere urmtoarele elemente: ncasrile n numerar generate de relaiile cu clienii; plile n favoarea furnizorilor i personalului; plile n numerar sau restituiri de impozit pe profit, doar dac nu pot fi identificate n mod specific cu activitile de investiii sau de finanare. Informaiile privind principalele categorii de intrri i ieiri de fonduri brute pot s fie obinute pe baza nregistrrilor contabile ale ntreprinderii. Potrivit metodei indirecte, fluxurile de numerar din activitatea de exploatare cuprind rezultatul net, modificrile pe parcursul perioadei ale capitalului circulant
176

i ajustrile pentru elementele nemonetare i alte elemente incluse la activitile de investiii sau de finanare. Astfel fluxul net de trezorerie care provine din activitile de exploatare se determin prin ajustarea rezultatului net inndu-se cont de incidena: variaiilor intervenite n cursul exerciiului financiar n cadrul stocurilor, creanelor i datoriilor din exploatare; elementelor care nu comport nici ncasri nici pli, precum amortizrile, provizioanele etc.; elementelor pentru care incidena trezoreriei se realizeaz prin fluxurile de investiii i cele de finanare. Fluxurile care rezult din activiti de investiii indic n ce msur plile au fost efectuate n vederea achiziionrii de active destinate s genereze venituri de trezorerie viitoare. Determinarea fluxurilor de numerar din activiti de investiii, indiferent de metoda folosit, are n vedere: plile n numerar pentru achiziionarea de imobilizri corporale i necorporale, de instrumente de capital propriu i de crean ale altor ntreprinderi etc.; ncasrile n numerar ce rezult din vnzarea de imobilizri corporale i necorporale, de instrumente de capital propriu i de crean ale altor ntreprinderi; avansurile n numerar i mprumuturile efectuate ctre alte pri; ncasrile n numerar din rambursarea avansurilor i mprumuturilor efectuate ctre alte pri. Activitile de finanare sunt activitile ce antreneaz schimbri n mrimea i structura capitalului propriu i capitalurilor mprumutate ale ntreprinderii. Micrile de numerar din activitile de finanare se refer la: veniturile n numerar din emisiunea de aciuni i alte instrumente ale capitalului propriu; plile n numerar ctre acionari pentru achiziionarea sau rscumprarea aciunilor ntreprinderii; veniturile n numerar din emisiunea de obligaiuni, credite, ipoteci, alte mprumuturi; rambursrile n numerar ale unor sume mprumutate; plile n numerar ale locatorului pentru reducerea obligaiilor legate de o operaiune de leasing financiar. Situaia modificrilor capitalurilor proprii are ca funcie principal furnizarea elementelor de capital subscris, prime de capital, rezerve, rezultat reportat, rezultat al exerciiului financiar n dinamic cu o evideniere distinct a creterilor sau reducerilor efectuate prin transfer. Notele explicative cuprind informaii legate de activele imobilizate, provizioanele pentru riscuri i cheltuieli, repartizarea profitului, analiza rezultatului din exploatare, situaia creanelor i datoriilor, principii, politici i metode contabile, aciuni i obligaii, informaii privind salariaii, administratorii i directorii ntreprinderii, calculul i analiza principalilor indicatori economico-financiar, precum i alte informaii.

177

Structura bilanului i contului de profit i pierderi se prezint astfel: Structura bilanului


A. Active imobilizate I. Imobilizri necorporale 1. Cheltuieli de constituire (ct. 201 2801) 2. Cheltuieli de cercetare-dezvoltare (ct. 203 2803 2903) 3. Concesiuni, brevete, licene, mrci, alte drepturi i valori similare (drepturi de autor, franchire etc.) (ct. 2051 + 2052 + 208 2805 2808 2905 2908) 4. Fondul comercial (ct. 2071 2807 2907 2075) 5. Avansuri pentru imobilizri necorporale n curs de execuie (ct. 233 + 234 2933) TOTAL IMOBILIZRI NECORPORALE (rd. 1 + 2 + 3 + 4 + 5) II. Imobilizri corporale 1. Terenuri i construcii (ct. 211 + 212 2811 2812 2911 2912) 2. Instalaii tehnice i maini (ct. 213 2813 2913) 3. Alte instalaii, utilaje i mobilier (ct. 214 2814 2914) 4. Avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie (ct. 231 + 232 2931) TOTAL IMOBILIZRI CORPORALE (rd. 7 + 8 + 9 + 10) III. Imobilizri financiare 1. Titluri de participare deinute la societi n cadrul grupului (ct. 261 2961) 2. Creane asupra societilor din cadrul grupului, altele dect cele comerciale (ct. 2671 + 2672 2965) 3. Titluri sub form de interese de participare (ct. 263 2963) 4. Creane din interese de participare (ct. 2675 + 2676 2967) 5. Titluri deinute ca imobilizri (ct. 262 + 264 + 265 2962 2964) 6. Alte creane (ct. 2674 + 2673 + 2678 + 2679 2966 2969) 7. Aciuni proprii (cu indicarea n note a valorii nominale) (ct. 2677 2968) TOTAL IMOBILIZRI FINANCIARE (rd. 12 + 13 + 14 + 15 + 16 + 17 + 18) TOTAL ACTIVE IMOBILIZATE (rd. 6 + 11 + 19) B. Active circulante I. Stocuri 1. Materii prime i materiale consumabile (ct. 301 + 3021 + 3022 + 3024 + 3025 + 3026 + 3028 + 303 +/ - 308 + 351 + 358 +/ 388 391 3921 3922 3951 3958 398) 2. Producia n curs de execuie (ct. 331 + 332 + 341 +/ 3481 393 3941 3952) 3. Produse finite i mrfuri (ct. 345 + 346 +/ 3485 +/ 3486 +/ 3545 + 3546 + 356 + 357 + 361 +/ 368 + 371 +/378 3945 3945 3953 3954 3956 3957 396 397 4428) 4. Avansuri pentru cumprri de stocuri (ct. 4091) TOTAL STOCURI (rd. 21 + 22 + 23 + 24) 178

1 2 3

4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20

21

22 23

24 25

II. Creane 1. Creane comerciale (ct. 4092 4111 + 4118 + 413 + 418 491) 2. Sume de ncasat de la societile din cadrul grupului (ct. 4511 + 4518 4951) 3. Sume de ncasat de la societi la care se dein interese de participare (ct. 4521 + 4528 4952) 4. Alte creane (ct. 425 + 4282 + 431 + 437 + 4382 + 441 + 4424 + 4428 + 444 + 445 + 447 + 4482 + 4582 + 461 + 473 496 + 5187) 5. Creane privind capitalul subscris i nevrsat (ct. 456 4953) TOTAL CREANE (rd. 26 + 27 + 28 + 29 + 30) III. Investiii financiare pe termen scurt 1. Titluri de participare deinute la societi n cadrul grupului (ct. 501 591) 2. Aciuni proprii (cu indicarea n note a valorii nominale) (ct. 502 592) 3. Alte investiii financiare pe termen scurt (ct. 5031 + 5032 + 505 + 5061 + 5062 + 5081 + 5088 593 595 596 598 + 5113 + 5114)
TOTAL INVESTIII FINANCIARE PE TERMEN SCURT

26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47

IV. Casa de conturi la bnci (ct. 5112 + 5121 + 5124 + 5125 + 5311 + 5314 + 5321 + 5322 + 5323 + 5328 + 5411 + 5412 + 542) TOTAL ACTIVE CIRCULANTE (rd. 25 + 31 + 35 + 36) C. Cheltuieli nregistrate n avans (ct. 471) TOTAL ACTIV (rd. 20 + 37 + 38) D. Datorii pe termen scurt (mai puin de un an) 1. mprumuturi din emisiuni de obligaiuni (cele n monede convertibile prezentate separat) ( ct. 1614 + 1615 + 1617 + 1618 + 1681 169) 2. Sume datorate instituiilor de credit (ct. 1621 + 1622 + 1624 + 1625 + 1627 + 1682 + 5191 + 5192 + 5198) 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor (ct. 419) 4. Datorii comerciale (furnizori) (ct. 401 + 404 + 408) 5. Efecte de comer de pltit (ct. 403 + 405) 6. Sume datorate societilor din cadrul grupului (ct. 1661 + 1685 + 2691 + 4511 + 4518) 7. Sume datorate privind interesele de participare (ct. 1662 + 1686 + 2692 + 4521 + 4528) 8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i datorii pentru asigurrile sociale (ct. 1623 + 1626 + 167 + 1687 + 2698 + 421 + 423 + 424 + 426 + 427 + 4281 + 431 + 437 + 4381 + 441 + 4423 + 4428 + 444 + 446 + 447 + 4481 + 4551 + 4558 + 456 + 457 + 4581 + 462 + 473 + 509 + 5186 + 5193 + 5194 + 5195 + 5196 + 5197) TOTAL DATORII PE TERMEN SCURT (ct. 40 + 41 + 42 + 43 + 44 + 45 + 46 + 47) ACTIVE CIRCULANTE NETE (DATORII CURENTE NETE) (rd. 37 48)

48 49 179

E. Datorii scadente n termen de mai mult de un an 1. mprumuturi din emisiuni de obligaiuni (cele n monede convertibile prezentate separat) (ct. 1614 + 1615 + 1617 + 1618 + 1681 169) 2. Sume datorate instituiilor de credit (ct. 1621 + 1622 + 1624 + 1625 + 1627 + 1682 + 5191 + 5192 + 5198) 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor (ct. 419) 4. Datorii comerciale (furnizori) (ct. 401 + 404 + 408) 5. Efecte de comer de pltit (ct. 403 + 405) 6. Sume datorate societilor din cadrul grupului (ct. 1661 + 1685 + 2691 + 4511 + 4518) 7. Sume datorate privind interesele de participare (ct. 1662 + 1686 + 2692 + 4521 + 4528) 8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i datorii pentru asigurrile sociale (ct. 1623 + 1626 + 167 + 1687 + 2698 + 421 + 423 + 424 + 426 + 427 + 4281 + 431 + 437 + 4381 + 441 + 4423 + 4428 + 444 + 446 + 447 + 4481 + 4551 + 4558 + 456 + 457 + 4581 + 462 + 473 + 509 + 5186 + 5193 + 5194 + 5195 + 5196 + 5197) TOTAL DATORII PE TERMEN MEDIU I LUNG (rd. 50 + 51 + 52 + 53 + 54 + 55 + 56 + 57) F. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli 1. Provizioane pentru pensii i alte obligaiuni similare 2. Alte provizioane (ct. 151) TOTAL PROVIZIOANE (59 + 60) G. Venituri nregistrate n avans (ct. 131 + 472) H. Capital i rezerve 1. Capital subscris (cu prezentarea separat a celui vrsat i nevrsat) nevrsat (ct. 1011) vrsat (ct. 1012) patrimoniul regiei (ct. 1015) 2. Prime de capital (ct. 1041 + 1042 + 1043 + 1044) 3. Rezerve din reevaluare (sold D sau C ct. 105) 4. Rezerve legale (ct. 1061) 5. Rezerve pentru aciuni proprii (ct. 1062) 6. Rezerve statutare sau contractuale (ct. 1063) 7. Alte rezerve (ct. 1068 +/ 107) 8. Rezultatul reportat (din perioade precedente) (sold D sau sold C ct. 117) 9. Rezultatul exerciiului (sold D sau C cont. 121) Repartizarea profitului ct. 129 TOTAL CAPITAL I REZERVE (rd. 63 + 64 + 65 + 66 + 67 + 68 + 69 + 70 + 71 10. Patrimoniul public (ct. 1016) TOTAL PASIV (rd. 48 + 58 + 61 + 62 + 72 + 73)

50 51 52 53 54 55 56 57

58

59 60 61 62 63

64 65 66 67 68 69 70 71 72 73 74

180

Structura contului de profit i pierderi


1. Cifra de afaceri net (rd. 2 + 3 + 4) Producia vndut (ct. 701 + 702 + 703 + 704 + 705 + 706 + 708) Venituri din vnzarea mrfurilor (ct. 707) Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete (ct. 7411) 2. Variaia stocurilor de produse finite, produse reziduale, semifabricate i producie n curs de execuie sold D sau C (ct. 711) 3. Producia imobilizat (ct. 721 + 722) 4. Alte venituri din exploatare (ct. 758 + 7417) VENITURI DIN EXPLOATARE TOTAL (rd. 1 + 5 /+ 6 + 7) 5.a. Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile (ct. 601 + 602 7412) Alte cheltuieli materiale (ct. 603 + 604 + 606 + 608) 5.b. Alte cheltuieli din afar (cu energie i ap) (ct. 605 7413) Cheltuieli privind mrfurile (ct. 607) 6. Cheltuieli cu personalul (rd. 12 + 13) a. Salarii (ct. 641 7414) b. Cheltuieli cu asigurrile i protecia social, cu menionarea distinct a celor referitoare la pensii (ct. 645 7415) 7.a. Ajustarea valorii imobilizrilor corporale i necorporale (rd. 1516) a.1. Cheltuieli (ct. 6811 + 6813) a.2. Venituri (ct. 7813 + 7815) 7.b. Ajustarea valorii activelor circulante (rd. 18 19) b.1. Cheltuieli (ct. 654 + 6814) b.2. Venituri (ct. 754 + 7814) 8. Alte cheltuieli de exploatare (rd. 21 + 22 + 23) 8.1. Cheltuieli privind prestaiile externe (ct. 611 + 612 + 613 + 614 + 621 + 622 + 623 + 624 + 625 + 626 + 627 + 628 7416) 8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate (ct. 635) 8.3. Cheltuieli cu despgubiri, donaii i activele cedate (ct. 658) Ajustri privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli (rd. 25 26) Cheltuieli (ct. 6812) Venituri (ct. 7812) CHELTUIELI DE EXPLOATARE TOTAL (rd. 9 la 11 + 14 + 17 + 20 24) REZULTATUL DIN EXPLOATARE: Profitul (rd. 8 27) Pierderea (rd. 27 8) 9. Venituri din interese de participare (ct. 7613 + 7614 + 7615 + 7616) 5 6 7 8 9 1 2 3 4

10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28

29 181

10. Venituri din alte investiii financiare i creane ce fac parte din activele imobilizate, cu menionarea separat a celor generate de ntreprinderile din cadrul grupului (ct. 7611 + 7612) 11. Venituri din dobnzi i alte venituri similare, cu menionarea separat a celor generate de ntreprinderile din cadrul grupului (ct. 766) Alte venituri financiare (ct. 7617 + 762 + 763 + 764 + 765 + 767 + 768 + 788) VENITURI FINANCIARE TOTAL (rd. 29 + 30 + 31 + 32) 12. Ajustarea valorii imobilizrilor financiare i a investiiilor financiare deinute ca active circulante (rd. 35 36) Cheltuieli (ct. 686) Venituri (ct. 786) 13. Cheltuielile cu dobnzile i alte cheltuieli similare, cu menionarea separat a celor care privesc ntreprinderile din cadrul grupului (ct. 666 7418) Alte cheltuieli financiare (ct. 663 + 664 + 665 + 667 + 668 + 688) CHELTUIELI FINANCIARE TOTAL (rd. 34 + 37 + 38) TOTAL REZULTAT AL ACTIVITII FINANCIARE (PROFIT SAU PIERDERE) Profit (rd. 33 39) 14. PROFITUL SAU PIERDEREA DIN ACTIVITATEA CURENT Profit/Pierdere (rd. 28 + 40) 15. Venituri extraordinare (ct. 771) 16. Cheltuieli extraordinare (ct. 671) 17. Profitul sau pierderea din activiti extraordinare Profitul (rd. 42 43) Pierderea (rd. 43 42) VENITURI TOTALE (rd. 8 + 33 + 42) CHELTUIELI TOTALE (rd. 27 + 39 + 43) REZULTATUL BRUT TOTAL Profitul (rd. 45- 46) Pierderea (rd. 46 45) 18. Impozitul pe profit (ct. 691 791) 19. Alte impozite ce nu apar n elementele de mai sus (ct. 698) 20. Rezultatul exerciiului financiar (rd. 47 48 49) 21. Rezultatul pe aciune: a. De baz b. Diluat

30

31 32 33 34 35 36 37

38 39 40

41 42 43 44

45 46 47

48 49 50 51 52 53

182

BIBLIOGRAFIE

1. Mircea Boulescu, Corneliu Brnea, Bianca Preda, Expertiz contabil i audit financiar-contabil. Aplicaii i studii de caz, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2004. 2. Cicilia Ionescu, Contabilitate. Baze i proceduri, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2006. 3. Florin Coman, Contabilitatea financiar a societilor comerciale, Editura Lumina Lex, Bucureti, 2002. 4. Florin Coman, Contabilitatea ntreprinderii, Editura Lumina Lex, Bucureti, 2002. 5. Florin Coman, Contabilitatea financiar, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2004. 6. Mihai Ristea, Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura Universitar, Bucureti, 2005. 7. Niculae Feleag, Ion Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, vol. I-II, Editura Economic, Bucureti, 1998. 8. ***, Ordinul ministrului Finanelor Publice nr. 1752/ 17.11.2005 privind aprobarea reglementrilor contabile conform cu directivele europene, M. Of. nr. 1080 i 1080 bis/30.11.2005. 9. ***, Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n M.Of. nr. 48/14.01.2005 cu modificrile i completrile ulterioare. 10. ***, Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat n M. Of. nr. 1.066/17.11.2004 cu modificrile i completrile ulterioare.

183

Redactor: Octavian CHEAN Tehnoredactor: Vasilichia IONESCU Coperta: Cornelia PRODAN Bun de tipar: 14.11.2007; Coli tipar: 11,5 Format: 16/70100 Editura Fundaiei Romnia de Mine Bulevardul Timioara, nr.58, Bucureti, Sector 6 Tel./Fax:021/444 20 91; www.spiruharet.ro e-mail: contact@edituraromaniademaine.ro 184