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Los Contratos de Arrendamiento y su incidencia en la determinacin de la Renta Neta de Tercera Categora

En el presente informe abordaremos la temtica del gasto generado como consecuencia del importe del arrendamiento que incide en la generacin de la renta gravada, partiendo de la revisin de los conceptos de Contrato de arrendamiento y del Principio de Causalidad, para luego de ello detenernos en el tratamiento que le dispensa el legislador, culminando con un anlisis de casustica aplicada sobre el tema. operaciones realizadas. Costos fijos de produccin son, por consiguiente, todos los que no sufren modificaciones, a pesar de que la produccin aumente o disminuya(1). patrimonial que queda en manos del tercero beneficiado con el uso. En este punto, debemos decir que la onerosidad de los contratos de arrendamiento, se manifiesta segn nuestro Cdigo Civil, en el pago de la renta pactada en el contrato, la misma que podr ser por perodos vencidos o adelantados; de no hacerse ninguna estipulacin al respecto en el contrato, se entender que la renta es pactada por perodos vencidos. Respecto al tema de los perodos de pago considerados en los contratos de arrendamiento, tenemos que el artculo 1697 del Cdigo Civil, se refiere inicialmente a perodos mensuales, es decir, seala que los contratos de arrendamiento podrn ser resueltos, si el arrendatario no ha cumplido con cancelar la renta de dos (2) meses ms quince das; no obstante esto, toma en cuenta tambin el caso de acuerdos de arrendamiento por perodos de pago menores a un mes, donde el contrato quedar resuelto si el arrendatario incumple con el pago de tres perodos. Asimismo, la legislacin toma en cuenta tambin los acuerdos de arrendamiento por renta pactada por perodos mayores a un mes, en este caso, el contrato quedar resuelto con el vencimiento de un solo perodo ms quince (15) das adicionales. Otra caracterstica de los contratos de arrendamiento ser el hecho, que son contratos tpicos, autnomos y de prestaciones recprocas; es decir que se trata de acuerdos que se encuentran regulados claramente en nuestra legislacin, que no dependen de ningn contrato anterior o posterior, sino que por el contrario poseen vida propia a razn de la aceptacin de las disposiciones del contrato por las partes intervinientes. La reciprocidad en los contratos de arrendamiento, se ver reflejada asimismo en las obligaciones creadas a cargo de ambas partes (arrendador y arrendatario), por un lado, el arrendador tendr la obligacin de entregar el bien en uso, y por otro lado, el arrendatario es deudor de la prestacin consistente en pagar la merced conductiva peridicamente a lo largo de un plazo definido. Finalmente, tenemos que los contratos de arrendamiento sern consensuales, es decir nacern de la voluntad y acuerdo de

2. El Contrato de Arrendamiento
2.1. Concepto El artculo 1666 del Cdigo Civil define al arrendamiento en los siguientes trminos: Por el arrendamiento el arrendador se obliga a ceder temporalmente al arrendatario el uso de un bien (2) por cierta renta convenida. En este sentido, el contrato de arrendamiento deber ser entendido como aquel acuerdo de declaraciones de voluntad por el cual una persona (arrendador) se compromete a procurar el goce temporal de un bien a otra (arrendatario) que a su vez se compromete al pago peridico de una suma de dinero (renta), como contraprestacin a dicho goce. Sobre el particular, podemos decir que en la actualidad el contrato de arrendamiento se ha convertido en la mejor opcin para aquellas personas (naturales o jurdicas) que no pueden acceder a la propiedad de un bien, ya que mediante el pago de cuotas peridicas pueden, si bien no gozar de dicha propiedad, si gozar de la facultad de uso sobre el bien para fines determinados, como habitacin, actividades comerciales, o depsito, refirindonos al arrendamiento de bienes inmuebles. A nivel doctrinario, se seala que el arrendamiento constituye una renta derivada por la explotacin pasiva de inmuebles, en donde la nica actividad del contribuyente radica en habilitar la fuente productora de renta para ser utilizada por terceros. 2.2. Caractersticas Definido el concepto de los contratos de arrendamiento, resulta pertinente determinar las caractersticas ms saltantes que dichos contratos poseen; as, tenemos que stos contratos sern en primer lugar contratos onerosos, es decir, que la facultad de goce del bien otorgada a una de las partes intervinientes en el acuerdo, es cedida por el propietario del mismo a cambio de un beneficio de tipo

Es por todos conocido que una de las piedras angulares en base a las cuales se estructura el Impuesto a la Renta de tercera categora es el denominado Principio de Causalidad, el mismo que no implica otra cosa que reconocer el gasto para fines tributarios, de aquellas erogaciones vinculadas con la generacin de la renta o el mantenimiento de la fuente productora. Al respecto, resulta claro que en el devenir de sus operaciones, las empresas entendidas stas ltimas como aquellas entidades que suponen la organizacin del capital y trabajo para la obtencin de lucro, deben realizar desembolsos para generar los ingresos que les permitan seguir en el mercado, motivo por el cual resulta perfectamente razonable que la Ley del Impuesto a la Renta reconozca como gasto el importe de los mismos, en tanto coadyuva a la generacin de utilidad. En tal sentido, queda claro que aquellas empresas que carezcan de un bien de su propiedad, acudirn con frecuencia a la figura contractual del arrendamiento para satisfacer la necesidad, por ejemplo, de un local para realizar las actividades econmicas propias del giro del negocio. De ello se desprende, que el importe del arrendamiento viene a constituir un elemento virtualmente imprescindible de los costos fijos de toda empresa que requiera de un local fsico para mantener su infraestructura y para ofrecer un espacio tanto a su personal como a su clientela. Sobre el particular, consideramos importante tener en cuenta que la doctrina contable financiera define a los costos fijos como: (...) aquellos que permanecen constantes en su magnitud, independientemente de los cambios registrados en el volumen de las

1. Introduccin

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las partes involucradas, las mismas que poseern absoluta libertad para la elaboracin del mismo y para establecer la forma en la que desean hacer constar el arrendamiento, no debiendo seguir ninguna formalidad cuya inobservancia se sancione con nulidad. Es del caso mencionar sobre este punto que, no obstante ello, en el mbito tributario, el ltimo prrafo del literal d) del subnumeral 6.1. del numeral 6 del artculo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago, establece que para que el arrendatario o subarrendatario pueda hacer uso del importe de los servicios pblicos que se encuentran a nombre del arrendador o subarrendador, se debe pactar en el contrato de arrendamiento que adems del predio se ceden los servicios pblicos suministrados y que las firmas de los contratantes se encuentran legalizadas notarialmente.

Por regla general, determinar la renta neta en base a la causalidad de los gastos con la actividad generadora de renta resulta ser el mtodo mas exacto y justo, ya que en virtud de l se permite la deduccin de gastos que guardan relacin causal directa con la generacin de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad, en la medida que el gasto no se encuentre limitado o prohibido por la norma tributaria. Un aspecto importante a tenerse en cuenta, es considerar que el desembolso debe estar acreditado documentalmente (medio probatorio), siendo exigible desde la perspectiva tributaria nacional el respaldo a travs de un comprobante de pago habilitado para tal fin. No obstante ello, la acreditacin del desembolso debe fluir y evidenciarse de la contabilidad del contribuyente. De otra parte, resulta de inters sealar que el Principio de Causalidad debe ser analizado en concordancia con el denominado Criterio de Razonabilidad, por el cual debe existir una relacin razonable entre el monto del desembolso efectuado y su finalidad en cuanto a producir y mantener la fuente productora de renta.

3. El Principio de Causalidad

Sobre el particular, permtasenos citar lo previsto en el literal s) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, norma que se ocupa de regular este gasto en muchos casos imprescindible, para la realizacin de las actividades econmicas de la empresa; as, la referida norma a la letra establece lo

4. La Deduccin del Gasto de Arrendamiento

siguiente: A fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles: () s) El importe de los arrendamientos que recaen sobre predios destinados a la actividad gravada. Tratndose de personas naturales cuando la casa arrendada la habite el contribuyente y parte la utilice para efectos de obtener la renta de tercera categora, slo se aceptar como deduccin el 30% del alquiler. En dicho caso slo se aceptar como deduccin el 50 % de los gastos de mantenimiento (el subrayado nos corresponde). Como primer punto debemos tener en cuenta que en el literal bajo comentario, existen dos normas jurdicas perfectamente diferenciadas: Una primera, que se encuentra comprendida en el primer prrafo del referido literal, y que no fija un importe porcentual cuantitativo del monto del gasto permitido para fines fiscales con motivo del contrato de arrendamiento celebrado por la empresa; ntese que la norma consigna como requisito necesario para deducir el gasto, nicamente que el predio se encuentre destinado a la actividad gravada. Una segunda, constituida por el segundo prrafo de la norma, y limitada exclusivamente a los casos de personas naturales que utilizan el predio, parte para la actividad gravada y parte como vivienda, fijando el referido dispositivo porcentajes fijos de deduccin; 30% por arrendamiento y 50% de gastos de mantenimiento, lo que desde ya puede resultar bastante discutible, por cuanto, la empresa unipersonal podra probar con medios objetivos, que el porcentaje podra ser mayor o menor, segn el caso, como por ejemplo con la licencia de funcionamiento que se debe tramitar ante la Municipalidad correspondiente. Esta posicin se corrobora con el pronunciamiento del Tribunal Fiscal contemplado en la RTF N 09165-4-2008 de fecha 25.07.2008, el mismo que establece que: "(....) el inciso s) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta regula el supuesto en que el arrendatario de un predio que lo usa como casa habitacin, utiliza una parte del mismo para la obtencin de rentas de tercera categora, en cuyo caso slo se acepta el 50% de los gastos de mantenimiento (3), sin embargo en el caso de autos no se verifica el supuesto previsto en la citada norma, pues el recurrente segn lo seala la propia Administracin (...) es propietario del inmueble en el que realiza

su actividad gravada, el que refiere, consta de tres pisos, indicando que el segundo piso de dicho inmueble es utilizado como casa habitacin" (el subrayado nos corresponde). Siendo ello as, podemos inferir que la determinacin de la renta neta de tercera categora se basa en el Principio de Causalidad, conforme lo establece el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, segn el cual se puede deducir los gastos realizados por las empresas en la medida que se cumpla con el referido principio, por lo que la deduccin de gastos por servicio de energa elctrica y telfono, en principio seran aceptables, siempre que adems cumplan con el Criterio de Razonabilidad y Proporcionalidad, en tanto sirvan a la generacin de la renta gravada, no estando limitado el importe a lo establecido en el segundo prrafo del literal s) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, en tanto y en cuanto no nos encontremos frente al supuesto fctico de la norma. Un segundo comentario que nos merece el dispositivo anteriormente citado, es que a pesar de su trascendencia al interior de un sinnmero de empresas, el legislador ha sido bastante escueto al regular esta temtica, dado que no le ha dispensado mayor detalle entre otros por ejemplo, de cules seran los elementos probatorios para fijar el monto del gasto por arrendamiento, cuando el inmueble se destine a otra finalidad diferente de la actividad gravada, y no nos encontremos en la situacin regulada en el segundo prrafo del referido literal, el mismo que establece un porcentaje fijo para determinar tanto el gasto por el arrendamiento, como los gastos de mantenimiento.

5. Casustica Aplicada sobre la Incidencia Tributaria de los Contratos de Arrendamiento

5.1. Pago por Adelantado de Arrendamiento realizado con Persona Natural Pensemos por ejemplo en el caso de una empresa arrendataria que decide pagar por adelantado, en el primer mes a su arrendador (persona natural generadora de renta de primera categora), la suma de S/. 24,000, correspondiente al arrendamiento de todo un ao de un local, el mismo que se destinar a operaciones comerciales. Cmo tendra la empresa arrendataria que sustentar el egreso efectuado por todo el ejercicio por dicho concepto, sabiendo que para las rentas de primera categora rige el Principio de lo Devengado? Como se sabe, el artculo 84 de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) dispone que los contribuyentes perceptores de rentas de primera categora deben abonar con carcter de pago a cuenta el monto que resulte de aplicar la tasa del 5% sobre la

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renta bruta mensual (6.25% de la renta neta, es decir, 80% de la renta bruta) para lo cual se utilizar el Formulario N 1683 denominado Recibo por Arrendamiento, el mismo que se presentar dentro del plazo en que se devengue dicha renta en cumplimiento del Principio de lo Devengado. Sin embargo, el inciso a) del artculo 53 del Reglamento de la LIR seala que tratndose de pagos adelantados, el contribuyente podr efectuar el pago a cuenta en el mes en que se perciba el mismo. As pues, lo sealado en el primer inciso del citado artculo, constituye una excepcin a la regla de lo devengado en lo que respecta a pagos a cuenta de rentas de primera categora. En tal sentido, en principio la empresa arrendataria deber registrar el desembolso efectuado como un servicio pagado por adelantado, el que se ir devengando mes a mes durante todo el ejercicio. Ahora bien, respecto al sustento del gasto, el arrendador deber entregar mensualmente el respectivo Recibo de Arrendamiento N 1683, a fin que se acredite tributariamente. No obstante, si el arrendador opta por pagar por adelantado el Impuesto a la Renta de primera categora deber entregar el Formulario N 1683 por el total del importe de la renta (S/. 24,000), que le servir al arrendatario para acreditar el gasto para efectos tributarios el cual debe imputarse a resultados en funcin al criterio del devengado. 5.2. Puede Deducirse como Gasto los Pagos de Arrendamiento luego de la Expiracin del Plazo del Contrato? La empresa DOKY S.A. culmin el pasado 31 de octubre 2010 un contrato de arrendamiento que suscribiera con una persona natural, esta ltima en calidad de arrendadora. En el contrato se estableci que la empresa asuma los gastos de servicios de telefona, agua y luz. Sin embargo, se sabe que por motivos de desocupacin del inmueble le solicitaron al propietario tres semanas adicionales de plazo. Siendo ello as, cabra preguntarnos si DOKY S.A. puede utilizar el crdito fiscal correspondiente a dichas tres semanas as como deducir el gasto para el Impuesto a la Renta, sabiendo que efectuaron la comunicacin de cambio de domicilio fiscal a la SUNAT con fecha 31 de octubre 2010. En cuanto al IGV, conforme lo establece el artculo 21 del TUO de la Ley del IGV tratndose de los servicios de suministro de energa elctrica, agua potable y servicios finales telefnicos, telex y telegrficos; el crdito fiscal podr aplicarse al vencimiento del plazo por el pago del servicio o en la

fecha de pago, lo que ocurra primero. De esta forma, el contribuyente nicamente podr hacer uso del crdito fiscal en tales momentos. Pues bien, en el presente caso se seala que se convino un plazo de prrroga para la desocupacin del inmueble. Consideramos que en tal supuesto lo recomendable es que las partes plasmen contractualmente dicha prrroga incluyendo un adendum (clusula adicional al contrato de arrendamiento) por el cual se establezca el plazo adicional y el pago de la renta por dicho plazo. Asimismo, creemos importante que dicho adendum se celebre mediante firma legalizada para otorgarle fecha cierta y una mayor fehaciencia a dicha clusula. En tal sentido, consideramos que se podr tomar el crdito fiscal correspondiente a los comprobantes de pago por los servicios de agua, luz y telefona en la proporcin correspondiente. En cuanto al Impuesto a la Renta, como se sabe, para que un gasto se considere deducible para efectos de determinar la renta neta de tercera categora, tendr necesariamente que cumplir con el Principio de Causalidad segn lo dispone el artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, en el presente caso se advierte que los gastos por los servicios mencionados califican como tales. En relacin al cambio de domicilio fiscal, debemos tener en cuenta que respecto de la comunicacin de cambio de domicilio fiscal a la Administracin Tributaria, mediante Resolucin de Superintendencia N 210-2004/SUNAT se dispone que el contribuyente deber comunicarlo a la Administracin Tributaria dentro de los cinco das hbiles de producido tal hecho. Entendemos que la norma se refiere a que la comunicacin se efecte cuando realmente el contribuyente se establezca en el nuevo domicilio, lo que aparentemente no ocurri en el presente caso. Consideramos que en tal supuesto, a pesar de que la empresa efectu la comunicacin a la SUNAT, se podran sustentar los gastos del antiguo domicilio con el adendum del contrato establecido en los prrafos precedentes. 5.3. Puede Deducirse el Gasto de Arrendamiento cuando el Inmueble es Utilizado parte en la Generacin de Rentas Gravadas y parte como Residencia del Trabajador? Pensemos en el caso de un contrato de arrendamiento suscrito el 13 de noviembre de 2009 entre la empresa TIPAKAY S.A. y el arrendador segn el cual el inmueble sera destinado a casa-habitacin de un

gerente no domiciliado, y para uso de sus altos ejecutivos cuando stos se encuentren en el Per y que los pagos de energa elctrica, servicio telefnico y agua seran de cuenta de la arrendataria (empresa). La empresa a efecto de acreditar la relacin de necesidad entre el gasto incurrido al arrendar el inmueble y la generacin de la renta o mantenimiento de la fuente, mantiene: i) copia de facsmiles dirigido a diversos clientes, a travs de los cuales el gerente general de la empresa, invita a diversos funcionarios a su grupo de consulta que sera realizada en su domicilio; ii) relacin de invitados a los referidos grupos de consulta; iii) relacin de temas tratados; y iv) cartas dirigidas a algunos ponentes. Siendo ello as, debe tenerse presente que del anlisis de los contratos, de la revisin de las entradas y salidas del pas del gerente general, de los facsmiles en los que indica que las reuniones de trabajo sern celebradas en su domicilio, as como del hecho de que no se haya acreditado donde resida la familia del trabajador durante la vigencia del contrato, puede concluirse que el inmueble arrendado constitua residencia del trabajador de nacionalidad extranjera y de su familia, lo cual al no haber sido pactado expresamente en el contrato de trabajo no se considera como parte de su remuneracin, sino que implica una liberalidad de parte del empleador, la misma que de acuerdo con lo establecido por el artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, constituye un gasto no deducible (4). Sin embargo, tambin debe considerarse que de acuerdo con los contratos suscritos se tiene que la empresa es una persona jurdica dedicada a la ejecucin de actividades de asesoramiento empresarial, que brinda servicios de consultora e imagen y relaciones pblicas, donde resulta ordinario en el desenvolvimiento de sus actividades la realizacin de eventos de consulta, desayunos, almuerzos y cenas en el mbito privado, como las que realiza en el inmueble arrendado con los clientes potenciales y actuales, lo cual evidentemente se encuentra vinculado con la produccin y mantenimiento de la fuente productora de renta. Por tal motivo, resulta factible que se reconozca como gasto parte del importe del arrendamiento del inmueble que se utiliza como casa habitacin del trabajador no domiciliado, en tanto se acredite que sirve para la generacin de actividades gravadas. En similar sentido, se pronunci el Tribunal Fiscal en la RTF N 05460-2-2003 (24.09.2003) que dispuso que: El inmueble arrendado por la empresa cumple ambos fines, de un lado residencia para el

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trabajador y su familia (liberalidad del empleador) y de otro lado, local donde se desarrollan actividades vinculadas al giro de la empresa (gasto deducible) por lo que la Administracin Tributaria deber evaluar la proporcionalidad entre el gasto incurrido y la produccin y mantenimiento de la fuente, anlisis que deber incluir la revisin de la contabilidad de la recurrente en la que figuran los ingresos obtenidos producto de dichas actividades, as como el cruce de informacin con los clientes que efectuaron pagos por dichos servicios, debiendo luego de este anlisis emitir un nuevo pronunciamiento (el subrayado es nuestro). 5.4. Resulta Viable Deducir como Gasto la Renta pagada en un Contrato de Arrendamiento Celebrado entre partes Vinculadas? La empresa MASERATI S.A. va a arrendarle a la firma PORSCHE S.A. por el transcurso de este ejercicio un inmueble para que realice actividades propias de su giro de negocio. Qu implicancias tributarias podra tener este contrato teniendo en cuenta que el accionista mayoritario (con un porcentje de 45% en ambas compaas) de la empresa MASERATI S.A. lo es tambin de la empresa PORSCHE S.A. con quien celebra este acto jurdico? De conformidad con lo previsto, en el literal b) del artculo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta, se considera que dos o ms personas, empresas o entidades son partes vinculadas cuando una de ellas participa de manera directa o indirecta en la administracin, control

o capital en la otra; o cuando la misma persona o grupo de personas participan directa o indirectamente en la direccin, control o capital de varias personas, empresas o entidades, motivo por el cual es claro que en el presente caso nos encontramos frente a empresas vinculadas. Ahora bien, el artculo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que en los casos de ventas, aportes de bienes y dems transferencias de propiedad, a cualquier ttulo, as como prestacin de servicios y cualquier otro tipo de transaccin, el valor asignado a los bienes, servicios y dems prestaciones, para efectos del Impuesto a la Renta, ser el de mercado. Asimismo, se debe tener en cuenta que se considera valor de mercado para las transacciones entre partes vinculadas los precios y el monto de las contraprestaciones que hubieran sido acordados con o entre partes independientes en transacciones comparables o similares. Debe entenderse, que dentro de esta disNOTAS

posicin se encuentra incluida el arrendamiento de inmuebles (prestacin de servicios) y que el importe de la merced conductiva que se establezca, para efectos tributarios, debe estar de acuerdo al valor de una transaccin similar en el mercado, de lo que podemos inferir que el gasto ser deducible en la medida que el importe responda a una transaccin de similares caractersticas realizada entre sujetos no vinculados, siendo recomendable para fines probatorios que se cuente con el contrato con firmas legalizadas (que otorga fecha cierta y fehaciencia a la operacin) adicional a la correspondiente factura y la documentacin probatoria que acredite el uso del inmueble. Finalmente, cabe mencionar que si el valor asignado al importe de la merced conductiva del contrato de arrendamiento, difiere del de mercado, sea por sobrevaluacin o subvaluacin, la Administracin Tributaria proceder a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente.

(1) ORTEGA PREZ DE LEN, Armando. Contabilidad de Costos. Editorial LIMUSA S.A de CV, Mxico DF, 2008, pg. 121. (2) Cabe indicar que para los fines del presente informe, nicamente nos ocuparemos del arrendamiento de bienes inmuebles (predios). (3) Del razonamiento esbozado por el Tribunal Fiscal, podemos deducir que el rgano Colegiado comprende dentro del trmino "gastos de mantenimiento" no slo a lo que en sentido estricto se conoce como gasto de mantenimiento (limpieza, seguridad), sino que tiene una nocin ms amplia que abarcara los servicios de agua, luz, telfono y otros que se brindan al poseedor del inmueble. (4) Cabe indicar que, en atencin a lo previsto por el inciso c) del artculo 20 del Reglamento de la LIR, no constituye renta gravable de quinta categora las sumas que se paguen al servidor que al ser contratado fuera del pas tuviera la condicin de no domiciliado entre otras, las correspondientes a la alimentacin y hospedaje generadas durante los tres primeros meses de residencia en el pas, motivo por el cual, en tal supuesto s resultan deducibles. n