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TCE/BA

MANUAL DE AUDITORIA GOVERNAMENTAL

Setembro/2000

TRIBUNAL DE CONTAS DO ESTADO DA BAHIA


TRIBUNAL PLENO: Conselheiro ADHEMAR MARTINS BENTO GOMES

Presidente
Conselheiro PEDRO HENRIQUE LINO DE SOUZA

Vice-Presidente
Conselheiro RENAN RODRIGUES BALEEIRO

Corregedor
Conselheiro FILEMON NETO MATOS Conselheiro ANTNIO FRANA TEIXEIRA Conselheiro INALDO DA PAIXO SANTOS ARAJO (Substituto na vacncia do cargo) Conselheiro PAULO ROBERTO DOMINGUES DE FREITAS (Substituto na vacncia do cargo) Representante do Ministrio Pblico: ALBERTO JOS GOMES Representante da Procuradoria Especializada: ALOYSIO PORTUGAL MORAES PRIMEIRA CMARA: Conselheiro FILEMON NETO MATOS - Presidente Conselheiro PAULO ROBERTO DOMINGUES DE FREITAS (Substituto na vacncia do cargo) Conselheiro INALDO DA PAIXO SANTOS ARAJO (Substituto na vacncia do cargo) SEGUNDA CMARA: Conselheiro ANTNIO FRANA TEIXEIRA - Presidente Conselheiro RENAN RODRIGUES BALEEIRO Conselheiro PEDRO HENRIQUE LINO DE SOUZA SUBSTITUTOS DE CONSELHEIRO: PEDRO HUMBERTO TEIXEIRA BARRETTO JAYME BALEEIRO NETO MARIA DO CARMO MACDO CADID ALMIR PEREIRA DA SILVA

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RGOS TCNICOS E ADMINISTRATIVOS:


Superintendente Tcnico-Administrativo VIVALDO EVANGELISTA RIBEIRO Chefe de Gabinete da Presidncia RAUL CSAR PINHEIRO DE OLIVEIRA Assessor Especial do Gabinete da Presidncia PEDRO HUMBERTO TEIXEIRA BARRETTO Secretrio Geral TELMA ALMEIDA DE OLIVEIRA Chefe da Assessoria de Planejamento FREDERICO DE FREITAS TENRIO DE ALBUQUERQUE Chefe da Assessoria Jurdica JAYME BALEEIRO NETO Chefe da Assessoria Tcnica JUCIRENE ARGOLO DE ARAJO LIMA Inspetor de Finanas GUILHERME PRATA SAMPAIO Coordenador de Administrao JOS OSWALDO LIMA RAMOS Coordenador da Coordenadoria de Atos e Registro de Pessoal GERALDO MESQUITA DE FIGUEIREDO BARBOSA Coordenadores de Controle Externo CRISTINA MARIA CUNHA GUERREIRO (Coordenador da 1 CCE) IVONETE DIONZIO DE LIMA (Coordenador da 2 CCE) JOSEFA ADINEIDE A. DA SILVA (Coordenador em exerccio da 3 CCE) JOSU LIMA DE FRANA (Coordenador da 4 CCE) Diretor Geral do CEDASC CARLOS VASCONCELOS DOMINGUES DA SILVA

TRIBUNAL DE CONTAS DO ESTADO DA BAHIA

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COORDENAO

Vivaldo Evangelista Ribeiro


Auditor de Controle Externo

ORGANIZAO

Frederico de Freitas Tenrio de Albuquerque


Auditor de Controle Externo

Clarissa Carneiro da Rocha Prata


Tcnico de Controle Externo

Dlza Maria Teixeira Matos


Tcnico de Controle Externo

Jos Raimundo Bastos de Aguiar


Tcnico de Controle Externo

REVISO DE TEXTO

Antnio Domingues Chaves Preza


DIAGRAMAO

Andr de Lima Campos Cristiano Pereira Rodrigues

15 de Setembro de 2000

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APRESENTAO O presente Manual objetiva auxiliar o exerccio da auditoria pelo Tribunal de Contas do Estado da Bahia, constituindo importante instrumento na sua busca constante para atingir os mais elevados padres de qualidade, de forma a contribuir efetivamente para o cumprimento de sua misso constitucional, o aprimoramento da administrao pblica estadual e o melhor atendimento s necessidades sociais. O Tribunal de Contas do Estado da Bahia vem realizando seus trabalhos de acordo com o modelo de auditoria integrada, de carter interdisciplinar, com a participao de profissionais de diversas reas do conhecimento. Em face da atuao governamental por programas que consubstanciam polticas pblicas e tendo em vista que os modernos mtodos de trabalho enfatizam a organizao por processo e conexo de tarefas visando a obteno de resultados qualitativos e quantitativos, impe-se, como referncia para a realizao de auditorias pelo Tribunal, a execuo dos programas de governo. Nesse contexto, apresentamos este documento, desenvolvido a partir de pesquisas em nosso Manual de Auditoria de 1985, na literatura especializada e em diversos manuais, guias e outras publicaes de organismos internacionais e nacionais de auditoria e controle. Dessa forma, foram consultados, dentre outros, documentos do General Accounting Office GAO (Estados Unidos), do National Audit Office NAO (Reino Unido), do Office of the Auditor General OAG (Canad), da Organizao Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores INTOSAI, Tribunal de Contas de Portugal e do Tribunal de Contas da Unio, bem como do BIRD Banco Internacional para a Reconstruo e o Desenvolvimento e do BID Banco Interamericano de Desenvolvimento. Para o seu melhor aproveitamento nas auditorias em programas governamentais, devem ser utilizados os instrumentos de auditoria desenvolvidos no mbito do Projeto de Cooperao Tcnica TCU/Reino Unido e consubstanciados nos Guias de Tcnicas de Auditoria deste TCE. Alm disso, foram incorporados ao presente trabalho, com as devidas adaptaes, outros modelos e instrumentos de planejamento de auditoria, destacando-se o Marco Lgico e a Matriz de Planejamento. A experincia decorrente da aplicao deste Manual e a evoluo das atividades do prprio Tribunal demandaro ajustes ao longo do tempo, sobretudo levando-se em conta a necessidade da introduo de modernos mtodos e procedimentos de auditoria, sendo esta evoluo necessria ao acompanhamento da modernizao da gesto governamental. Cons. Adhemar Martins Bento Gomes Presidente

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SUMRIO

Folha 1

LISTA DE SIGLAS LISTA DE GUIAS INTRODUO CAPTULO 1 ASPECTOS INSTITUCIONAIS


1.1 COMPETNCIA E JURISDIO 1.2 AUDITORIA GOVERNAMENTAL 1.3 NORMAS DE CONDUTA DO AUDITOR

1.4 COMIT DE AUDITORIA CAPTULO 2 PROCESSO DE AUDITORIA


2.1 AUDITORIA INTEGRADA 2.2 PROGRAMAO DE AUDITORIA 2.3 FASES DA AUDITORIA

CAPTULO 3 PLANEJAMENTO DA AUDITORIA


3.1 CONSIDERAES INICIAIS 3.2 PLANO DE ANLISE PRELIMINAR 3.3 FONTES DE INFORMAO PARA A ANLISE PRELIMINAR 3.4 ANLISE DO OBJETO DA AUDITORIA 3.5 MTODOS E TCNICAS DE COLETA E REGISTRO DE DADOS 3.6 MODELOS DE ORGANIZAO DE DADOS (MARCO LGICO, INSUMO-PRODUTO E CONDIES AMBIENTES) 3.7 CRITRIOS DE AUDITORIA 3.8 QUESTES DE AUDITORIA 3.9 RELATRIO DE PLANEJAMENTO 3.10 PROJETO DE AUDITORIA 3.11 MATRIZ DE PLANEJAMENTO 3.12 PROGRAMAS DE AUDITORIA 3.13 CONTROLE INTERNO

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SUMRIO

Folha 2

CAPTULO 4 EXECUO DA AUDITORIA


4.1 CONSIDERAES GERAIS 4.2 CONSIDERAES PARA AUDITORIAS EM PROGRAMAS 4.3 INDICADORES DE DESEMPENHO 4.4 ECONOMICIDADE, EFICINCIA, EFICCIA E EFETIVIDADE 4.5 PROCEDIMENTOS E TCNICAS DE AUDITORIA 4.6 PAPIS DE TRABALHO 4.7 EVIDNCIAS E ACHADOS DE AUDITORIA

CAPTULO 5 RELATRIO DE AUDITORIA


5.1 CONSIDERAES INICIAIS 5.2 COMPONENTES 5.3 CONTEDO

CAPTULO 6 ACOMPANHAMENTO
6.1 IMPLEMENTAO DAS RECOMENDAES

ANEXO GLOSSRIO BIBLIOGRAFIA FOLHA DE ATUALIZAO

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LISTA DE SIGLAS

Folha 1

ANAO Australian National Audit Office ATRICON Associao dos Membros dos Tribunais de Contas do Brasil BID Banco Interamericano de Desenvolvimento BIRD Banco Internacional para a Reconstruo e o Desenvolvimento (Banco Mundial) CFC Conselho Federal de Contabilidade EFS Entidade de Fiscalizao Superior GAO United States General Accounting Office INTOSAI International Organization of Supreme Audit Institutions LDO Lei de Diretrizes Oramentrias LOA Lei Oramentria Anual NAO National Audit Office OAG Office of the Auditor General of Canada OEA Organizao dos Estados Americanos OSE Ordem de Servio Externo PPA Plano Plurianual SICOF Sistema de Informaes Contbeis e Financeiras do Estado da Bahia SIDAT Sistema de Informaes da Administrao Tributria do Estado da Bahia SIG Sistema de Informaes Gerenciais do Estado da Bahia SIPLAN Sistema Informatizado de Planejamento do Estado da Bahia SRH Sistema Informatizado de Recursos Humanos do Estado da Bahia TCE Tribunal de Contas do Estado da Bahia TCU Tribunal de Contas da Unio

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LISTA DE GUIAS DE TCNICAS DE AUDITORIA

Folha 1

A seguir so relacionados os Guias de Tcnicas de Auditoria que devero ser utilizados em conjunto com este Manual, complementando as informaes necessrias execuo dos trabalhos dos auditores, bem como contribuindo para as atividades de estudo e treinamento. Guia para a Programao Geral de Auditoria Guia de Exames de Contas Guia de Auditoria da Receita Guia de Auditoria Atuarial Guia de Auditoria em Obras Pblicas Guia de Tcnica de Auditoria Indicadores de Desempenho e Mapa de Produtos Guia de Tcnica de Auditoria Mapa de Processos Guia de Tcnica de Auditoria Benchmarking Guia de Tcnica de Auditoria Amostragem Guia de Tcnicas de Entrevista

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INTRODUO

Folha 1

O Manual de Auditoria Governamental decorre da experincia adquirida pelo Tribunal de Contas do Estado da Bahia com a realizao de auditorias integradas no exerccio de suas competncias constitucionais. Seu contedo consolida uma metodologia bsica para o desenvolvimento do processo auditorial e contempla as inovaes proporcionadas pela automao dos trabalhos de auditoria, especialmente aquelas decorrentes da implementao do Sistema de Auditoria Informatizada AUDIN/TCE. Estando dividido em seis captulos, o primeiro apresenta os aspectos institucionais diretamente associados atividade de auditoria, destacando as atribuies do TCE no controle externo. Em seguida, trata da conceituao de auditoria governamental, fazendo referncia s normas de auditoria recomendadas ao corpo tcnico e s regras de conduta do auditor. O segundo captulo dedicado ampla caracterizao do processo de auditoria adotado por este TCE. Aborda a auditoria integrada, suas dimenses, escopo e enfoque. Reporta-se, em seguida, aos critrios de elaborao da programao geral do Tribunal, apresentando as quatro fases da auditoria e sua inter-relao. Os captulos seguintes compreendem o detalhamento de cada fase do processo da auditoria e a apresentao dos fundamentos, modelos analticos e tcnicas aplicveis. Assim, o captulo 3 detalha a fase de Planejamento, contemplando mtodos e tcnicas de coleta e registro de dados para a anlise do objeto da auditoria, bem como alguns modelos de organizao desses dados, mais ajustados a auditorias em programas de governo, como o de marco lgico, insumo-produto e condies ambientes. Ainda neste captulo so apresentados os componentes do relatrio de planejamento, com especial destaque para o projeto de auditoria e para a matriz de planejamento, este ltimo um instrumento de apoio metodolgico adotado pelo Tribunal de Contas da Unio, no mbito do Projeto de Cooperao Tcnica TCU/Reino Unido. Nesse contexto, h tambm referncia s principais estratgias metodolgicas a serem empregadas, como o estudo de caso e a pesquisa.

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INTRODUO

Folha 2

Reservou-se, ao final do captulo 3, uma seo especfica para o controle interno, uma vez que sua avaliao tem incio na fase de Planejamento, no obstante se estenda at a Execuo da auditoria. A fase de Execuo, abordada no captulo 4, dedica nfase aos indicadores de desempenho e aos critrios de aferio da economicidade, eficincia, eficcia e efetividade. Tambm so amplamente discutidos os procedimentos e tcnicas de auditoria, incluindo as de verificao, amostragem e os testes de auditoria. Foi considerada, ainda, a automao do processo auditorial, com os modernos aplicativos informatizados, especialmente na seo que trata dos papis de trabalho. O captulo 5 reporta-se fase de elaborao do Relatrio de Auditoria, merecendo realce, dentre os aspectos abordados, os seus componentes e o processo de discusso e a cientificao do auditado. Por fim, o Acompanhamento da Auditoria, contemplado no captulo 6, menciona os procedimentos destinados a verificar a implementao das recomendaes pelo auditado, apresentando ainda o Plano de Ao como importante referncia para esta fase. Como demonstra a sua configurao, o presente Manual enfatiza o modus operandi da auditoria, uma vez que est voltado para auxiliar as equipes na realizao do seu trabalho. No entanto, deve ser utilizado em conjunto com os guias de auditoria, que detalham as principais tcnicas que devero ser aplicadas pelos auditores. Para atender aos seus objetivos, este Manual dever ser permanentemente atualizado e aprimorado, de forma a acompanhar a evoluo das atividades deste Tribunal, das tcnicas de auditoria e da administrao pblica.

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CAPTULO 1 ITEM 1.1 ASPECTOS INSTITUCIONAIS COMPETNCIA E JURISDIO

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Folha 1

Na esfera estadual, o controle externo a cargo da Assemblia Legislativa exercido com o auxlio do Tribunal de Contas do Estado da Bahia1. Na forma estabelecida na Constituio do Estado e segundo a sua Lei Orgnica2, o TCE tem como competncias, no exerccio do controle externo: apreciar as contas prestadas anualmente pelo chefe do Poder Executivo, mediante parecer prvio a ser elaborado no prazo de sessenta dias, contados a partir da data do seu recebimento; julgar, no prazo de trezentos e sessenta e cinco dias, a partir do trmino do exerccio a que se referem, as contas dos administradores e demais responsveis por dinheiro, bens e valores pblicos da administrao direta e indireta, inclusive das autarquias, fundaes, empresas pblicas e sociedades institudas e mantidas pelo Poder Pblico estadual, bem como as contas daqueles que derem causa a perda, extravio ou outra irregularidade de que resulte prejuzo ao Errio; apreciar, para fins de registro, a legalidade dos atos de admisso de pessoal, a qualquer ttulo, da administrao direta e indireta, excetuadas as nomeaes para cargos em comisso ou funo de confiana; apreciar a legalidade, legitimidade, economicidade e razoabilidade dos procedimentos licitatrios, contratos, convnios, ajustes ou termos, envolvendo concesses, cesses, doaes e permisses de qualquer natureza, a ttulo oneroso ou gratuito, de responsabilidade do Estado, por qualquer de seus rgos ou entidades da administrao direta ou indireta; realizar inspees e auditorias de natureza contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial nas unidades da administrao direta ou indireta, por iniciativa prpria, da Assemblia ou de suas comisses tcnica ou de inqurito; julgar da legalidade das concesses de aposentadoria, transferncias para reserva, reforma e penso, excludas as melhorias posteriores;
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Constituio do Estado da Bahia, art. 91. Lei Complementar n. 005/91, art. 1.

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CAPTULO 1 ITEM 1.1 ASPECTOS INSTITUCIONAIS COMPETNCIA E JURISDIO

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Folha 2

prestar informaes solicitadas pela Assemblia Legislativa ou por qualquer das respectivas comisses sobre a fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial e sobre o resultado das auditorias e inspees realizadas; fiscalizar a aplicao de qualquer recurso repassado pelo Estado, mediante convnio, acordo, ajuste ou outros instrumentos congneres. O Tribunal de Contas do Estado da Bahia tem jurisdio prpria e privativa, em todo o territrio estadual, sobre todas as pessoas e matrias sujeitas sua competncia. Esta jurisdio estende-se aos rgos, entidades, unidades, servios ou pessoas do Estado que, fora do respectivo territrio, complementem o seu aparelhamento administrativo.

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CAPTULO 1 ITEM 1.2 ASPECTOS INSTITUCIONAIS AUDITORIA GOVERNAMENTAL

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Folha 1

A auditoria governamental consiste no exame objetivo, isento de emisso de juzos pessoais imotivados, sistmico e independente, das operaes oramentrias, financeiras, administrativas e de qualquer outra natureza, objetivando verificar os resultados dos respectivos programas, sob os critrios de legalidade, legitimidade, economicidade e razoabilidade, tendo em vista sua eficincia e eficcia.3 Assim, a auditoria governamental objetiva acompanhar as aes empreendidas pelos rgos e entidades que compem a administrao direta e indireta das trs esferas de governo. Considerando que no Brasil ainda no existem normas especficas para a atividade de auditoria governamental, e que o pas representado na INTOSAI pelo TCU, tendo este aprovado as Normas de Auditoria (1992) daquela Organizao, a Presidncia deste Tribunal recomendou, em dezembro de 1995, ao corpo funcional a sua observncia, no que coubesse.4 Essas Normas se referem conduta e opinio do auditor, execuo da auditoria e elaborao de relatrios, orientando os trabalhos, de forma a determinar a extenso das medidas e dos procedimentos a serem empregados para o alcance dos seus objetivos.

3 4

Lei Complementar n. 005/91 (Orgnica do TCE Bahia), art. 8. Ato n. 322, de 26 de dezembro de 1995, publicado no DOE de 27 de dezembro de 1995.

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CAPTULO 1 ITEM 1.3 ASPECTOS INSTITUCIONAIS NORMAS DE CONDUTA DO AUDITOR

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Folha 1

No exerccio dos trabalhos de auditoria, os servidores do Tribunal de Contas do Estado da Bahia tm os seguintes deveres5: comunicar ao superior hierrquico as ilegalidades e irregularidades que, por sua gravidade, devam ser objeto de medidas imediatas do Tribunal de Contas; apresentar peas e justificativas suficientes para revelar qualquer fato cuja omisso possa deformar o relatrio ou dissimular qualquer prtica de ato ilegal, ao preparar comentrios, concluses e recomendaes decorrentes de suas anlises; manter-se atualizado em relao s tcnicas e mtodos de auditoria e verificao mais modernos, e s reas de gesto. Por seu turno, vedado aos servidores, no exerccio da auditoria6: divulgar informaes sobre o trabalho a seu cargo, bem como apresentar sugestes ou recomendaes de carter pessoal aos jurisdicionados; participar de auditorias em rgos e entidades em que membros da sua famlia, at o 3 grau, estejam ocupando posio diretiva, ou onde houver antecedentemente ocupado posto financeiro ou administrativo, sobretudo quando a situao superveniente for suscetvel de atentar contra sua independncia e objetividade.

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Regimento Interno do TCE - Bahia, art. 143. Idem, art. 144

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CAPTULO 1 ITEM 1.4 ASPECTOS INSTITUCIONAIS COMIT DE AUDITORIA

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Folha 1

O Comit de Auditoria constitui um corpo de assessoramento ao Tribunal Pleno, s Cmaras, Presidncia, Vice-Presidncia, Corregedoria, aos Gabinetes de Conselheiros e aos rgos tcnicos, em assuntos de auditoria em programas, em sistemas governamentais e em prestaes de contas, tendo como finalidade contribuir para a melhoria da qualidade dos trabalhos de auditoria, cabendo-lhe: I propor mtodos de desenvolvimento das atividades de auditoria, visando sua economicidade, eficincia, eficcia e efetividade; II sistematizar auditorias; procedimentos compatveis com a natureza das

III opinar sobre questes de importncia nos trabalhos de auditoria, em funo da sua complexidade, da relevncia dos recursos envolvidos ou do seu impacto socioeconmico, tecnolgico e ecolgico, considerando os aspectos da legalidade, legitimidade, moralidade, economicidade, eficincia, eficcia, efetividade e razoabilidade; IV dar subsdios para a definio de critrios para fins de avaliao do desempenho e da produtividade das equipes nos trabalhos de auditoria; V informar as equipes de auditoria na utilizao de sistemas informacionais modernos que propiciem o aprimoramento dos trabalhos, o aumento da produtividade e o compartilhamento de informaes; VI opinar sobre questes relacionadas ao cumprimento de preceitos ticos no transcurso dos exames auditoriais; VII disseminar meios eficazes para acompanhamento pari passu dos procedimentos licitatrios e dos contratos deles decorrentes. O Comit de Auditoria est subdividido em 04 (quatro) Comisses Setoriais: 1. Modernizao da Metodologia, Procedimentos e Tcnicas de Auditoria; 2. Qualidade da Atividade Auditorial; 3. Trabalhos Especiais; 4. tica.

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CAPTULO 1 ITEM 1.4 ASPECTOS INSTITUCIONAIS COMIT DE AUDITORIA

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Folha 2

O Manual de Auditoria Governamental dever ser permanentemente atualizado, de forma a acompanhar as atividades deste Tribunal, das tcnicas de auditoria e da Administrao Pblica e, para tanto, as sugestes para o seu aprimoramento devero ser encaminhadas ao Comit de Auditoria. Dessa forma, o presente Manual est subdividido em captulos e itens, utilizando uma forma de numerao que permite a modificao do seu contedo com a substituio das folhas alteradas. Todas as atualizaes do Manual de Auditoria sero controladas atravs da Folha de Atualizao - FA, que acompanhar as novas folhas. A FA dever ser arquivada ao final do Manual, para fins de controle. O usurio, ao receber as folhas atualizadas, dever proceder, de imediato, substituio das folhas alteradas e verificar, atravs da nova Folha de Atualizao - FA, se todas as Folhas do Manual esto devidamente atualizadas.

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CAPTULO 2 ITEM 2.1 PROCESSO DE AUDITORIA AUDITORIA INTEGRADA

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Folha 1

A Auditoria Integrada, derivada da Comprehensive Audit (Canad), corresponde auditoria abrangente ou de amplo escopo, englobando as Auditorias de Regularidade ou de Conformidade e a Operacional, conforme demonstrado na figura abaixo. Figura 01 Dimenses da Auditoria Integrada Auditoria Integrada
Auditoria de Regularidade ou de Conformidade (contbil e de cumprimento) Auditoria Operacional (economicidade, eficincia, eficcia e efetividade)

A Auditoria Integrada abrange a avaliao dos controles, processos e sistemas usados na gerncia dos recursos financeiros, humanos, materiais e de informaes, o exame das demonstraes contbeis e financeiras, a verificao da legalidade, legitimidade e moralidade dos atos e fatos administrativos, o cumprimento de outros requisitos formais e regulamentares, bem como a avaliao dos aspectos de economia, eficincia, eficcia e efetividade. Muitas vezes, entretanto, a referncia ao objeto da auditoria est intrinsecamente associada ao escopo e dimenses do trabalho. o caso das Auditorias em Programas, que pressupem uma abordagem ampla e sistmica, com vistas a avaliar os processos utilizados na sua implementao, o desempenho obtido, as metas alcanadas e o impacto junto aos beneficirios. Independentemente da amplitude do seu escopo, a auditoria governamental pode ter como objeto sistemas, atividades, projetos, programas de governo, rgos ou entidades da administrao pblica. Desse modo, uma auditoria que tenha como objeto uma entidade da administrao pblica, poder abordar o seu desempenho operacional ou limitarse a aspectos contbil - financeiros e/ou de cumprimento.

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CAPTULO 2 ITEM 2.1 PROCESSO DE AUDITORIA AUDITORIA INTEGRADA

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Folha 2

Auditoria de Regularidade ou de Conformidade Realiza o exame das operaes e transaes de natureza contbil, financeira, oramentria e patrimonial, com o objetivo de se emitir uma opinio sobre a adequao das demonstraes tomadas em conjunto, assim como verifica o atendimento s leis, normas e regulamentos aplicveis, alm dos aspectos de moralidade e legitimidade dos atos administrativos. Auditoria Operacional Acompanha e avalia a ao governamental, compreendendo a implementao de programas, a execuo de projetos e atividades, a gesto de sistemas e a administrao de rgos e entidades, tendo em vista a utilizao econmica dos recursos pblicos, a eficiente gerao de bens e servios, o cumprimento das metas programadas e o efetivo resultado das polticas governamentais. Sua nomenclatura no guarda homogeneidade entre as diversas Entidades Fiscalizadoras Superiores, ainda que o objetivo e escopo sejam semelhantes. Dentre as variadas denominaes, podem ser destacadas Auditoria de Desempenho, Administrativa, de Gesto, de Otimizao de Recursos e de Resultados. No Brasil, o Tribunal de Contas da Unio adota a nomenclatura de Auditoria de Natureza Operacional, abrangendo duas modalidades: Auditoria de Desempenho Operacional, que trata dos aspectos de economia, eficincia e eficcia, e Avaliao de Programa, que busca examinar a efetividade dos programas e projetos governamentais. O enfoque da Auditoria Operacional, nos moldes adotados pelo Tribunal de Contas do Estado da Bahia, assemelha-se quele referente Auditoria de Natureza Operacional do TCU, pois, embora este contemple a mencionada diviso em duas modalidades - Desempenho Operacional (economicidade, eficincia e eficcia) e Avaliao de Programa (efetividade), ambas abrangem os critrios considerados na Auditoria Operacional por este TCE. As auditorias devem ser planejadas de modo a proporcionar uma razovel segurana acerca do cumprimento das leis e regulamentos significativos para alcanar os seus objetivos. Dessa forma, sero verificados os aspectos de legalidade e legitimidade dos atos praticados e sua consonncia com os princpios aplicveis Administrao Pblica, especialmente os estabelecidos no art. 37 da Constituio Federal.

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CAPTULO 2 ITEM 2.2 PROCESSO DE AUDITORIA PROGRAMAO DE AUDITORIA

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Folha 1

Visando definio e implementao das auditorias, as equipes devero planejar adequadamente os trabalhos a serem realizados, considerando que os recursos humanos e materiais so limitados, devendo, pois, dirigir esforos e talentos para aquelas reas nas quais possam ser utilizados com eficcia, a fim de atender aos objetivos estabelecidos. O processo de planejamento deve ser participativo, envolvendo diversos nveis funcionais, a fim de que seja alcanado o maior volume possvel de informaes que subsidiem a tomada de deciso. Cabe aos gerentes de auditoria e lderes de equipe analisar essas informaes, agregando, sobretudo, a sua experincia e viso de conjunto dos rgos, entidades, sistemas, atividades, projetos e programas de governo a serem auditados, sugerindo uma hierarquizao e estabelecendo a seqncia dos trabalhos. Ao prepararem a programao de auditoria, os responsveis devero considerar o escopo e a abrangncia dos trabalhos a serem realizados. Devido sua amplitude, as auditorias integradas necessitam, em geral, de maior tempo para a sua execuo, assim como de pessoal mais qualificado e experiente. Quando no for possvel executar auditorias de amplo escopo, os gerentes e lderes de equipe devero definir adequadamente os limites do trabalho. O plano anual de auditoria dever dar preferncia aos programas prioritrios de governo, queles de importncia estratgica para o desenvolvimento do Estado, de amplo alcance social ou que demandem grandes investimentos7. A seleo dos programas de governo e demais objetos de auditoria levar em conta o Plano Plurianual - PPA, a Lei de Diretrizes Oramentrias LDO e a Lei Oramentria Anual - LOA, tendo em vista, principalmente, os seguintes critrios8:

Regimento Interno, art. 136, pargrafo nico. Resoluo Regimental n. 012/93, art. 50, 1.

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CAPTULO 2 ITEM 2.2 PROCESSO DE AUDITORIA PROGRAMAO DE AUDITORIA

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Folha 2

volume de investimentos; repercusso sobre a economia e sua utilidade social; reas geogrficas abrangidas e segmentos sociais atendidos; relao custo/benefcio, cronograma de execuo e efeitos sobre o perfil da dvida pblica; conexo com outros programas governamentais; existncia de gestores identificados como responsveis pela execuo de diversos programas governamentais. De um modo geral, os responsveis por essa definio devero levar em conta a relevncia dos assuntos, ao selecionar o objeto a ser auditado, considerando, ainda: nveis de vulnerabilidade e importncia relativa dos rgos, entidades, programas, projetos, atividades e sistemas a serem examinados, segundo a magnitude de suas operaes e recursos financeiros, humanos e materiais envolvidos; reas potenciais de operaes antieconmicas ou ineficientes; denncias, notcias veiculadas pelos meios de comunicao e outras evidncias de situaes adversas, potenciais ou suspeitas, em razo de trabalhos anteriores; relatrios de atividades e de acompanhamento de programas de governo, pareceres de auditoria interna e externa, processos administrativos e sindicncias; conhecimento acerca da efetividade do controle interno e do grau de confiabilidade da auditoria interna, quando houver; estado de desenvolvimento do sistema contbil e/ou outros sistemas administrativos; outros fatores especiais (por programas). exemplo, estabelecimento de novos

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CAPTULO 2 ITEM 2.2 PROCESSO DE AUDITORIA PROGRAMAO DE AUDITORIA

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Folha 3

Ao elaborarem a programao, os gerentes de auditoria devem estar atentos, tambm, para as atividades legalmente dispostas por prazos, como a apreciao das contas prestadas anualmente pelo Governador do Estado, cujo parecer prvio deve ser elaborado no prazo de 60 dias do recebimento, e os exames de contas de gestores, que devem ser concludos tempestivamente, permitindo o julgamento desses processos no prazo de 365 dias a partir do trmino do exerccio a que se referem.9 Devem ser observados, igualmente, os requisitos especficos de algumas auditorias, a exemplo daquelas relacionadas a operaes de emprstimo externo, cujos prazos para emisso dos relatrios so normalmente fixados nos respectivos contratos ou acordos de financiamento. Outro aspecto fundamental a ser considerado quando da programao da auditoria diz respeito disponibilidade de recursos humanos, no apenas do ponto de vista quantitativo (horas/homem), mas, sobretudo, com referncia qualificao tcnica do pessoal. Com efeito, a definio das equipes de auditoria deve levar em conta um conjunto de fatores, especialmente a aptido tcnica e a experincia profissional, consideradas as diversas disciplinas ou reas que sejam objeto da auditoria. De um modo geral, o processo de desenvolvimento da programao conduzido pelos gerentes de auditoria, com base na sua experincia e conhecimento dos aspectos estratgicos da administrao pblica e das diretrizes estratgicas do TCE. A programao de cada equipe ou unidade de auditoria dever ser objeto de consolidao, a fim de compor a programao geral do Tribunal. O Guia para Elaborao e Acompanhamento da Programao de Auditoria dispor sobre o perodo de referncia da programao, prazos para sua elaborao e reviso, bem como elementos componentes, como quadros, mapas, etc. O Tribunal utiliza um aplicativo especfico para administrao de projetos, contendo ferramentas adequadas para a automao do processo de programao e seu acompanhamento.
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Constituio Estadual, art. 91, II.

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CAPTULO 2 ITEM 2.3 PROCESSO DE AUDITORIA FASES DA AUDITORIA

Setembro/2000

Folha 1

O processo da auditoria dividido em quatro fases: Planejamento, Execuo, Relatrio e Acompanhamento. A fase de Planejamento abrange a determinao dos objetivos da auditoria, data de realizao, seu alcance, critrios, metodologia a ser aplicada, alm do prazo e recursos necessrios para garantir que cubra as atividades, processos, sistemas e controles mais importantes. Na fase de Planejamento, a equipe de auditoria procede coleta e anlise das informaes necessrias para prover o adequado conhecimento e compreenso do objeto da auditoria, bem como possibilitar a definio das questes que sero examinadas na fase seguinte. A Execuo compreende a realizao de provas e reunio de evidncias em quantidade e qualidade, baseando-se nos objetivos, critrios e na metodologia selecionada durante o Planejamento. A terceira fase corresponde elaborao do Relatrio, que consiste no registro e comunicao dos resultados da auditoria ao Tribunal de Contas a ao auditado. A fase de Acompanhamento tem o propsito de verificar a implementao das recomendaes pelo auditado, podendo ser realizada no contexto de uma nova auditoria ou mediante designao especfica. De todo modo, a efetividade da auditoria ser medida nesta fase, quando so verificados o grau de adoo das providncias recomendadas e os efeitos produzidos. Na medida do possvel, deve ser indicada a expresso monetria desses efeitos, de modo a prover sua peridica consolidao e divulgao pelo Tribunal. Na figura 02 est representado um esquema dessas fases, geralmente realizadas na seqncia indicada. Entretanto, as quatro fases, assim como os diversos passos includos em cada uma delas, fazem parte de um processo integrado que na prtica est altamente inter-relacionado, podendo ser citados como exemplos: a) a compreenso do objeto da auditoria constitui um passo da fase de Planejamento, entretanto este conhecimento aprofundado ao longo dos trabalhos;

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CAPTULO 2 ITEM 2.3 PROCESSO DE AUDITORIA FASES DA AUDITORIA

Setembro/2000

Folha 2

b) a avaliao dos sistemas de controle interno tem incio com as observaes realizadas na fase de Planejamento e se estende at a Execuo, quando so aplicadas tcnicas de auditoria para aferir os nveis de segurana e adequao dos controles; c) a redao do Relatrio de Auditoria tem incio ainda na fase de Execuo, com o desenvolvimento dos achados (preenchimento da Folha de Notas para Redao de Relatrio). De um modo geral, as quatro fases reportam-se s diversas auditorias levadas a efeito por este Tribunal, cabendo aos gerentes, lderes de equipe e auditores mais experientes avaliar a sua aplicabilidade s situaes prticas, suprimindo os passos desnecessrios, de modo a maximizar os recursos disponveis. Com efeito, tendo-se alcanado um bom conhecimento e compreenso do objeto da auditoria atravs de trabalhos anteriores, muitos passos do processo de planejamento so desnecessrios. Parte do trabalho de coleta e anlise de dados pode converter-se em uma simples atualizao das informaes reunidas na auditoria anterior. medida em que as auditorias so realizadas, o processo aprimorado, havendo substancial reduo do tempo para a sua realizao. Alm disso, tratando-se de auditorias em unidades e programas de dimenses e complexidade reduzidas, o processo dever ser simplificado. Este Manual enfatiza o processo geral e o manejo da auditoria, em lugar de fornecer detalhes sobre ferramentas e tcnicas para as reas especficas. Esse detalhamento fornecido por guias especficos, que devem ser empregados conjuntamente com este Manual. Cada uma das fases do processo auditorial, com os fundamentos aplicveis, ser discutida nos captulos seguintes deste Manual.

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CAPTULO 2 ITEM 2.3 PROCESSO DE AUDITORIA FASES DA AUDITORIA

Setembro/2000

Folha 3

Figura 02: CICLO DA AUDITORIA

PLANEJAMENTO
Anlise do objeto da auditoria

ACOMPANHAMENTO
Verificao do atendimento s recomendaes

EXECUO
Realizao de provas e obteno de evidncias

RELATRIO
Descrio dos trabalhos realizados, dos fatos apurados e das concluses alcanadas

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CAPTULO 3 ITEM 3.1

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PLANEJAMENTO DA AUDITORIA CONSIDERAES INICIAIS

Setembro/2000 Folha 1

Esta fase visa determinao dos objetivos da auditoria, seu alcance, critrios, metodologia a ser aplicada, tempo e recursos requeridos, para garantir que sejam contempladas as atividades, processos, sistemas e controles mais importantes. A chave para um bom Planejamento repousa no conhecimento e compreenso do objeto da auditoria e do ambiente no qual opera. Ao final desta fase, a equipe deve ter uma viso integrada do rgo, entidade, sistema, atividade, projeto ou programa de governo auditado, capaz de fornecer elementos suficientes para a tomada de deciso acerca da conduo da fase seguinte. A essncia dessa fase a coleta e anlise de informaes sobre o auditado. Para que este trabalho alcance resultados satisfatrios, deve ser conduzido de forma sistematizada, utilizando-se, quando necessrio, de modelos analticos especficos. A coleta das informaes pode ser simplificada com a utilizao, atravs de aplicativos extratores, das bases de dados do Sistema de Informaes Contbeis e Financeiras SICOF, Sistema Informatizado de Planejamento SIPLAN, Sistema de Informaes Gerenciais SIG, Sistema Informatizado de Recursos Humanos SRH e outros sistemas integrantes da Administrao Pblica Estadual, contribuindo para a reduo do tempo nesta etapa. A fase de Planejamento, conforme apresentada na figura 3, compreende: a) preparao do Plano de Anlise Preliminar; b) realizao da coleta e anlise de dados; c) elaborao do Relatrio de Planejamento, contendo o Projeto de Auditoria e a Matriz de Planejamento; d) desenvolvimento dos programas de auditoria. Nas auditorias de escopo limitado e de menor complexidade (em pequenas unidades gestoras, por exemplo), a fase de Planejamento ser simplificada, restringindo-se, em alguns casos, consulta aos arquivos existentes, designao da equipe, seleo de reas, compilao de programas de auditoria preexistentes, distribuio de tarefas e definio de prazos.

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CAPTULO 3 ITEM 3.1

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PLANEJAMENTO DA AUDITORIA CONSIDERAES INICIAIS

Setembro/2000 Folha 2

Figura 03: PLANEJAMENTO


PLANO DE ANLISE PRELIMINAR

ANLISE DO OBJETO DA AUDITORIA

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

Coleta e Anlise de Dados Identificao de Atividades-Chave Identificao de Relaes de Responsabilidade Levantamento e Avaliao do Sistema de Controle Interno Identificao das Fontes de Critrios Definio dos Critrios de Auditoria Determinao das Questes de Auditoria

RELATRIO DE PLANEJAMENTO

Objetivo do Trabalho Atividades Executadas Informaes sobre o Objeto da Auditoria Resultado da Anlise do Objeto da Auditoria Projeto de Auditoria Matriz de Planejamento

PROGRAMAS DE AUDITORIA

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CAPTULO 3 ITEM 3.2

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PLANEJAMENTO DA AUDITORIA PLANO DE ANLISE PRELIMINAR

Setembro/2000 Folha 1

A abertura de cada auditoria deve ser marcada pela preparao de um plano especfico para a anlise do seu objeto, que levar em conta os parmetros estabelecidos na Programao Geral, como o tempo e o pessoal alocado, podendo, todavia, ser alterados. A quantidade de detalhes e informaes desse plano depender da complexidade do objeto a ser auditado e da amplitude de escopo pretendida. As auditorias de amplo escopo (integradas) exigem maior detalhamento do plano de coleta e anlise de dados, especialmente quando se tratar do primeiro exame em torno de um objeto complexo e ainda desconhecido, a exemplo de projetos de investimento ou novos programas de governo. Nesses casos, a fase de Planejamento poder se estender por alguns meses, o que requer a elaborao de um roteiro de trabalho suficientemente circunstanciado. De um modo geral, o Plano de Anlise Preliminar dever conter: a) identificao e delimitao preliminar do objeto da auditoria, com as razes da escolha; b) elementos de conhecimento prvio sobre o objeto da auditoria, se houver, a exemplo dos sistemas mais importantes e da eficincia dos controles internos; c) objetivo e escopo propostos, razes desta deciso e anlise de viabilidade de sua aplicao; d) equipe designada; e) prazos para realizao da coleta e anlise de dados e para a preparao do Relatrio de Planejamento; f) recursos materiais e financeiros necessrios (equipamentos, veculos, passagens, dirias, etc.); g) data e pauta da reunio de abertura; h) fontes de informao para a anlise do objeto da auditoria; i) estratgia de coleta e anlise de dados, com indicao dos modelos analticos a serem utilizados e das razes da escolha;

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CAPTULO 3 ITEM 3.2

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PLANEJAMENTO DA AUDITORIA PLANO DE ANLISE PRELIMINAR

Setembro/2000 Folha 2

j) cronograma dos procedimentos de coleta e anlise de dados, com indicao dos responsveis; k) perodo estimado para a realizao das demais fases da auditoria (Execuo, Relatrio e Acompanhamento). Considerando que a auditoria uma atividade de natureza exploratria, os planos e projetos devem ser sistematicamente monitorados e atualizados. Isso se aplica a todo o processo auditorial e, notadamente, fase de Planejamento, uma vez que nesta etapa o conhecimento acerca do objeto da auditoria ainda incipiente. Desse modo, durante a sua implementao, o Plano de Anlise Preliminar deve ser acompanhado e, sempre que necessrio, revisado pelos lderes de equipe e gerentes.

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CAPTULO 3 ITEM 3.3

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PLANEJAMENTO DA AUDITORIA FONTES DE INFORMAO PARA A ANLISE PRELIMINAR

Setembro/2000 Folha 1

Para a realizao desta etapa, so utilizadas fontes de informaes que permitam alcanar o conhecimento do objeto a ser auditado, suas atividadeschave, sistemas e controles. Estas fontes incluem a legislao pertinente, regulamentos, publicaes, documentos elaborados pela prpria Administrao e procedimentos tcnicos que so aplicados pela equipe de auditoria na reunio de dados. As fontes de informao mais usuais so: leis e regulamentos; manuais, rotinas e procedimentos; relatrios gerenciais e de atividades, planos e relatrios de rgos de controle interno; informaes de outros auditores; arquivos de auditorias de anos anteriores; estudos realizados por grupos internos ou externos de avaliao; relatrios sobre reas crticas; entrevistas e discusses com funcionrios-chave e administradores; documentos constantes dos arquivos da Administrao e da auditoria; publicaes externas, internas e materiais de orientao; informaes disponveis na Internet; oramentos e suas alteraes; observaes do ambiente de trabalho. A equipe responsvel pela coleta de dados deve familiarizar-se com os arquivos existentes, oriundos de auditorias anteriores, evitando, assim, gastar tempo e esforos na reunio de informaes que j se encontram disponveis. As informaes coletadas devem proporcionar a identificao, pela equipe, dos objetivos do rgo, entidade, sistema, atividade, projeto ou programa de governo auditado, seus recursos financeiros, humanos e tecnolgicos, organizao, servios de apoio, fatores ambientais, poderes e faculdades dos gestores, componentes das atividades fundamentais, operaes, processo administrativo e produtos.

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CAPTULO 3 ITEM 3.3

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PLANEJAMENTO DA AUDITORIA FONTES DE INFORMAO PARA A ANLISE PRELIMINAR

Setembro/2000 Folha 2

Nas auditorias de amplo escopo, especialmente aquelas que tm como objeto programas de governo, a equipe deve identificar os indicadores de desempenho utilizados pela Administrao para acompanhar e avaliar a sua execuo, observando os critrios de economicidade, eficincia, eficcia e efetividade. Esses indicadores devem ser prticos e mensurveis, expressos em termos quantitativos e qualitativos, observando o fator temporal. As suas fontes devem ser identificadas e validadas pelos auditores. As informaes coletadas ficaro arquivadas, servindo de base para a realizao das outras fases, assim como de auditorias posteriores.

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CAPTULO 3 ITEM 3.4

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PLANEJAMENTO DA AUDITORIA ANLISE DO OBJETO DA AUDITORIA

Setembro/2000 Folha 1

Coletadas as informaes, ser realizada a anlise de dados, que dever proporcionar uma adequada avaliao do objeto da auditoria, com vistas a identificar: as unidades administrativas, atividades principais, funes, sistemas em operao e sua adequabilidade; as relaes de responsabilidade e seus aspectos importantes; a estrutura lgica do objeto da auditoria, seus principais componentes, resultados, efeitos e relao com os objetivos propostos; os critrios de auditoria apropriados e respectivas fontes. Para o entendimento completo das operaes analisadas e sua lgica, conforme mencionado anteriormente, faz-se necessrio revisar o sistema de controle interno do objeto da auditoria, proporcionando a adequada avaliao da estrutura organizacional. No item 3.13 apresentada uma abordagem especfica sobre o tema em questo. As atividades-chave da administrao, os sistemas e controles so vitais para as operaes da organizao. Um dos passos mais importantes do Planejamento da auditoria inclui a descrio dessas atividades e a informao sobre as relaes de responsabilidade existentes. As principais informaes que devem ser identificadas pelo auditor na anlise do objeto da auditoria encontram-se relacionadas no Anexo deste Manual, no documento Orientao Geral para a Anlise Preliminar do Objeto da Auditoria, desenvolvido pelo Tribunal de Contas da Unio. A equipe deve, contudo, considerar as peculiaridades de cada caso, no sendo obrigatria a sua execuo na totalidade. Quando da auditoria em programas, outros aspectos devem ser considerados: sua concepo lgica, ou seja, a compreenso dos mecanismos intrnsecos e como estes esto articulados aos resultados esperados, propiciando ao auditor levantar as questes orientadoras da sua anlise, bem como os meios necessrios para implementar a pesquisa de campo;

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CAPTULO 3 ITEM 3.4

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PLANEJAMENTO DA AUDITORIA ANLISE DO OBJETO DA AUDITORIA

Setembro/2000 Folha 2

adequao e relevncia de seus objetivos e a consistncia entre estes e as necessidades previamente identificadas, uma vez que os objetivos declarados nem sempre so expressos por indicadores diretos; consistncia entre as aes desenvolvidas e os objetivos definidos; relao de causalidade entre efeitos observados e poltica proposta, compreendendo a articulao entre os mecanismos de mudana e as atividades do programa, formando uma seqncia causal, com vistas a entender como e em que medida as diversas etapas do programa em andamento se aproximam daquelas originalmente planejadas; efeitos no includos explicitamente nos seus objetivos, visto que os obstculos na implementao, muitas vezes, distorcem as intenes originais dos formuladores; qualidade dos impactos alcanados, entendendo-se em que medida os resultados identificados encontram-se interligados s realizaes do programa; existncia de outras alternativas de ao e os custos envolvidos (custobenefcio); anlise da adequao dos instrumentos de gesto, a exemplo de contratos, convnios, acordos, ajustes e outros congneres.

Os aspectos acima elencados podem ser parcialmente ou em sua totalidade considerados, a depender das questes especficas que se pretende abordar, enfatizando um ou outro fator de importncia relativa. A auditoria em programas requer estudo e pesquisa para que se alcance uma padronizao de procedimentos, prticas e tcnicas, ainda que respeitadas as suas especificidades. necessria a formao de uma equipe com conhecimentos, habilidades e experincias em diversas reas, sobretudo levandose em conta a dinmica do processo, que proporciona modificaes constantes nos procedimentos de auditoria.

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CAPTULO 3 ITEM 3.4

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PLANEJAMENTO DA AUDITORIA ANLISE DO OBJETO DA AUDITORIA

Setembro/2000

Folha 3

A natureza especfica desta auditoria exige uma seleo cuidadosa dos procedimentos a utilizar na coleta e anlise de dados, sobretudo se considerarmos que as informaes sobre desempenho ocupam posio de destaque neste processo auditorial, sendo fundamentais para a avaliao dos aspectos da economicidade, eficincia, eficcia e efetividade do objeto da auditoria. Durante a anlise de um programa, o auditor dever dispensar ateno tanto ao seu funcionamento, como aos resultados, podendo, entretanto, enfatizar um ou outro aspecto, conforme descrito a seguir: nfase no funcionamento consiste na anlise das etapas, mecanismos, processos e conexes causais existentes no funcionamento do programa. O propsito central desta avaliao entender, com preciso, a realidade de operao do programa ou de parte dele, e como cada uma das partes se relaciona aos possveis resultados, sejam eles previstos ou no; nfase nos resultados est centrada na anlise dos efeitos gerados pelo programa durante a implementao, ou seja, em que medida o programa atinge os resultados esperados, bem como aqueles no previstos. No caso especfico dos resultados no previstos, avalia-se, inclusive, em que extenso estes ocorrem e impedem o programa de gerar os efeitos que dele se espera, bem como de que forma incidem sobre o seu beneficirio. Ao focalizar sua anlise, no significa que outros aspectos do programa no devam ser considerados. Desse modo, em uma auditoria direcionada para a avaliao do funcionamento ou implementao do programa, no devem ser desconsiderados dados sobre o desempenho, impacto, etc., ou seja, a sua performance (resultados). A anlise voltada para o funcionamento centra-se, geralmente, nos seguintes aspectos: acontecimentos ocorridos no decurso do programa; pontos de estrangulamento do programa; relaes institucionais andamento; necessrias para colocar o programa em

mecanismos de operao, em conformidade com os originalmente concebidos;

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CAPTULO 3 ITEM 3.4

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PLANEJAMENTO DA AUDITORIA ANLISE DO OBJETO DA AUDITORIA

Setembro/2000

Folha 4

produtos gerados, associados a componentes especficos; Por sua vez, a anlise orientada para resultados focaliza principalmente: usurio ou beneficirio do programa, para verificao do impacto gerado, devendo-se proceder pesquisa de campo e coleta de dados; efeitos gerados, sendo necessrio dispensar ateno para os mtodos e tcnicas de investigao, geralmente representados por entrevistas qualitativas com beneficirios, funcionrios da instituio implementadora e gerentes do programa, complementados com dados quantitativos oficiais. Durante a avaliao de um programa fundamental no apenas saber a que ele se prope, mas, principalmente, de que forma se pretende alcanar os objetivos fixados. Para tanto, faz-se necessrio entender as premissas tericas em que o programa se baseia, ou seja, como determinadas aes refletem em resultados para os seus beneficirios. Para a realizao dessa anlise, deve-se levar em considerao: relao custo-benefcio do trabalho; programas que ocupam uma posio estratgica na poltica governamental (programas considerados como prioridades de governo); programas inovadores, cuja aferio de desempenho, em relao a qualquer um dos seus aspectos, exige formas e tipos adicionais de informao que no apenas aqueles veiculados, tradicionalmente, no interior de sua estrutura burocrtica. O auditor deve proceder ao acompanhamento das recomendaes de auditorias anteriores e verificar as aes adotadas pela Administrao, observando, sempre que possvel, o resultado das auditorias interna e/ou independente, eliminando a duplicao de esforos, no sentido de identificar os pontos fracos a serem selecionados.

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CAPTULO 3 ITEM 3.5

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PLANEJAMENTO DA AUDITORIA MTODOS E TCNICAS DE COLETA E REGISTRO DE DADOS

Setembro/2000 Folha 1

Destacam-se trs mtodos para a obteno das informaes relativas anlise do objeto da auditoria: observao e entrevista devem ser levantadas as funes, indicando a forma de processamento dos registros e documentos de apoio, os quais, sempre que possvel, devem ser comprovados com outras informaes disponveis ou obtidas posteriormente em outras fontes; questionrio serve de guia na conduo do processo de levantamento dos principais aspectos dos sistemas, devendo, no entanto, ser adaptado de acordo com as especificidades de cada auditoria. Algumas limitaes, contudo, referem-se adaptao aos procedimentos e natureza das operaes sob exame, que, nem sempre, podem ser previstos em um questionrio padro; inspeo fsica consiste na verificao in loco de uma dada situao. Identificados os procedimentos e as atividades existentes, ser necessrio document-los, atravs da descrio detalhada dos sistemas e da reunio de toda a informao relevante, mediante a aplicao de uma ou mais formas a seguir: memorandos narrativos descries detalhadas dos procedimentos e das medidas de controle interno implantadas nas reas selecionadas para exame; fluxogramas representaes grficas (diagramas) do funcionamento do ciclo de transaes, descrevendo a seqncia lgica das operaes, facilitando a visualizao do processo em anlise e evitando o risco de interpretaes divergentes; questionrios tambm registram informaes, ao documentar as respostas obtidas; mista combina, de forma positiva, a documentao descritiva com a fluxogrfica das operaes de controle interno.

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CAPTULO 3 ITEM 3.5

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PLANEJAMENTO DA AUDITORIA MTODOS E TCNICAS DE COLETA E REGISTRO DE DADOS

Setembro/2000 Folha 2

Alm dos mtodos e tcnicas aqui descritos, no item 4.5 encontram-se outros que tambm podem ser utilizados para a obteno de informaes relativas ao sistema de controle interno, sua descrio e documentao. Realizada a avaliao do controle interno e verificado se o mesmo corresponde, em termos conceituais, aos objetivos do sistema e aos princpios que o norteiam, dever ser avaliado o impacto de eventuais anomalias em termos da auditoria a ser efetuada.

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CAPTULO 3 ITEM 3.6

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PLANEJAMENTO DA AUDITORIA MODELOS DE ORGANIZAO DE DADOS

Setembro/2000 Folha 1

Aps coletadas as informaes, devem as mesmas ser organizadas de tal modo que facilitem a sua utilizao. Neste Manual so apresentados alguns modelos analticos adotados pelo TCU e reproduzidos neste item, a serem empregados de acordo com as particularidades de cada auditoria: Modelo de Marco Lgico Esse modelo analtico foi criado pelo Banco Interamericano de Desenvolvimento BID para orientar a formulao, execuo, acompanhamento e avaliao de programas ou projetos governamentais submetidos a sua apreciao. Trata-se de um instrumento de planejamento obrigatoriamente adotado por todas as organizaes pblicas que postulam financiamento junto quele Banco. O Modelo de Marco Lgico, que segundo o BID oferece inmeras vantagens sobre outros enfoques menos estruturados (BID, 1997, p. 66-77, apud TCU, 2000, p. 26), tambm vem sendo utilizado pela Agncia Brasileira de Cooperao ABC, rgo do Ministrio das Relaes Exteriores, na anlise de projetos submetidos a sua apreciao. Por ser um modelo com grande potencial analtico, o seu desenvolvimento pela equipe de auditoria no decorrer da etapa de levantamento, propiciar uma viso abrangente do programa ou projeto sob estudo. O Modelo de Marco Lgico visa retratar como esto logicamente estruturadas as atividades desenvolvidas por programas ou projetos governamentais. Para isso, definida a sua hierarquia de responsabilidades, discriminando-se os objetivos de cada nvel hierrquico e sua relao com os objetivos do nvel imediatamente superior. O Modelo de Marco Lgico facilita a avaliao de desempenho, respondendo questes como: os objetivos fixados guardam uma ntida relao com a finalidade ltima do objeto da auditoria, bem como definem precisamente os bens e servios que sero ofertados e a clientela que ser beneficiada? os objetivos de cada nvel hierrquico mantm relaes de causalidade plausveis? impacto (ou benefcios) almejado claro e mensurvel?

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CAPTULO 3 ITEM 3.6

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PLANEJAMENTO DA AUDITORIA MODELOS DE ORGANIZAO DE DADOS

Setembro/2000 Folha 2

Para obter respostas objetivas s questes relacionadas acima, o Modelo de Marco Lgico trata os programas ou projetos como conjuntos estruturados de processos organizacionais que devem atingir tanto objetivos finais, quanto objetivos intermedirios. Esses objetivos podem ser estruturados como indicado a seguir: atividades: tarefas que devem ser executadas para a gerao de bens e servios; produtos: bens e servios ofertados (metas fixadas); objetivos: resultados diretos associados gerao de bens e servios; finalidades: benefcios almejados (impacto da ao governamental). Essa estrutura representa uma hierarquia de objetivos, disposta em ordem crescente. A realizao dos objetivos de cada nvel uma condio necessria ao atingimento do nvel subseqente. Dispondo-se a hierarquia em ordem decrescente, obtm-se algo semelhante ao mostrado no prximo quadro.

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PLANEJAMENTO DA AUDITORIA MODELOS DE ORGANIZAO DE DADOS

Setembro/2000 Folha 3

Exemplo do Modelo de Marco Lgico para um projeto hipottico de perfurao de poos com gua potvel em uma zona rural Finalidade: Reduo da incidncia de enfermidades causadas pelo consumo de gua no-potvel.
Objetivo: Adoo de prticas higinicas pela populao beneficiada. Produtos: Extenso do acesso gua potvel a 60% da populao local. Melhor capacitao dos servidores da rea de sade. Atividades: 1 componente: selecionar locais para a perfurao de poos; mobilizar os trabalhadores do local; perfurar os poos selecionados. 2 componente: preparar um programa de capacitao na rea de sade; recrutar servidores da rea de sade; ministrar o programa de capacitao para os servidores recrutados. Fonte: BID, 199-, p. 16, apud TCU, 2000, p. 27.

Alm de hierarquizar os processos organizacionais, os Modelos de Marco Lgico devem: definir indicadores prticos, objetivos, mensurveis e independentes para cada nvel, que devem ser expressos em termos quantitativos, qualitativos e temporais; indicar as fontes que contm dados sobre os indicadores (meios de verificao); identificar os fatores exgenos (pressupostos) que podem afetar o objeto da auditoria em cada nvel, avaliando os riscos existentes e formulando aes alternativas.

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PLANEJAMENTO DA AUDITORIA MODELOS DE ORGANIZAO DE DADOS

Setembro/2000 Folha 4

A estrutura do Marco Lgico, conforme quadro a seguir, corresponde a uma matriz de quatro por quatro, onde as linhas apresentam informaes acerca dos objetivos, indicadores, meios de verificao e pressupostos em quatro momentos diferentes da vida de um projeto ou programa governamental. Caso opte pela presente abordagem, a equipe encarregada do levantamento de auditoria deve apurar se os elementos tratados nos pargrafos anteriores foram contemplados na etapa de planejamento das aes desenvolvidas pelo objeto da auditoria. O modo como essas aes esto logicamente estruturadas pode ser obtido a partir dos relatrios internos de auditoria e de avaliao de desempenho institucional. Contudo, como esses documentos podem estar incompletos ou defasados, importante que seja obtida a opinio dos gestores acerca da verso da matriz de marco lgico desenvolvida pela equipe. Caso a equipe de auditoria constate a existncia de uma matriz de marco lgico j elaborada para o projeto ou programa, as informaes constantes devem ser checadas e atualizadas pela equipe de auditoria com a colaborao dos gestores responsveis. Colhidos os dados necessrios, a equipe dever emitir juzo sobre a consistncia do sistema de planejamento existente. Convm notar que, quanto maior for essa consistncia, melhores sero as chances de xito das auditorias voltadas para a avaliao da efetividade das aes governamentais (avaliaes de programa). Na falta de informaes gerenciais precisas, as equipes devem optar pela verificao dos aspectos ligados economicidade, eficincia e eficcia das aes h pouco citadas (auditorias de desempenho operacional).

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CAPTULO 3 ITEM 3.6

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PLANEJAMENTO DA AUDITORIA MODELOS DE ORGANIZAO DE DADOS

Setembro/2000 Folha 5

ESTRUTURA DO MARCO LGICO


DESCRIO DOS OBJETIVOS FINALIDADE: Definio de como o projeto/programa contribuir para a soluo do problema identificado. INDICADORES Medem o impacto geral do projeto/programa e devem ser especificados em termos de quantidade, qualidade e tempo (grupo social e local, quando apropriado) MEIOS DE VERIFICAO So as fontes de informao que se podem utilizar para verificar que os objetivos foram alcanados. Podem incluir material publicado, observao direta, pesquisas de opinio, etc. PRESSUPOSTOS Indicam os acontecimentos, as condies ou as decises importantes necessrias para a sustentabilidade (continuidade no tempo) dos benefcios gerados pelo projeto/programa. Indicam os acontecimentos, as condies ou as decises que tm que ocorrer para que o projeto/programa contribua significativamente para o alcance da finalidade.

OBJETIVO: Resultado direto a ser obtido a partir da gerao dos bens e servios produzidos pelo projeto/programa (produtos).

Descrevem o impacto gerado ao final do projeto/programa. Devem incluir metas que reflitam a situao ao finalizar o projeto/programa. Cada indicador deve ser expresso em termos de quantidade, qualidade e tempo dos resultados a serem alcanados. Descries concisas e claras de cada um dos produtos que devem ser concludos durante a execuo. Cada um deve especificar a quantidade, a qualidade e a oportunidade das obras, servios e bens que sero realizados. Essa clula dever conter o oramento para cada produto a ser produzido pelo projeto/programa.

PRODUTOS: Bens e servios necessrios, expressos em termos de trabalho concludo (sistemas instalados, pessoal capacitado, bem ofertado, etc.)

So as fontes que o gestor e o avaliador podem consultar para ver se os objetivos esto sendo alcanados. Podem indicar que existe um problema e sugerem a necessidade de mudanas nos componentes do projeto/programa. Podem incluir material publicado, observao direta, pesquisa, etc. Essa clula indica onde o gestor ou avaliador pode encontrar as fontes de informao para verificar se os resultados planejados foram realizados. As fontes podem incluir observao direta, relatrios de auditoria interna, etc. Essa clula indica onde o gestor ou avaliador pode obter informao para verificar se o oramento foi executado como o previsto. Normalmente constitui o registro contvel da unidade executora.

Indicam os acontecimentos, as condies ou as decises que tm que ocorrer para que os produtos previstos no projeto/programa alcancem o objetivo para o qual foram realizados. Indicam os acontecimentos, as condies ou as decises (fora do controle do gestor do projeto/programa) que tm que ocorrer para que os produtos possam ser gerados.

ATIVIDADES: So as tarefas que o gestor deve executar para gerar cada um dos produtos do projeto/programa e que implicam em custos, listadas em ordem cronolgica para cada produto.

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PLANEJAMENTO DA AUDITORIA MODELOS DE ORGANIZAO DE DADOS

Setembro/2000 Folha 6

Modelo de Insumo-Produto Esse modelo procura exprimir como o objeto da auditoria desenvolve as suas atividades, identificando: as informaes e os recursos humanos, fsicos e financeiros exigidos (insumos); os processos de transformao dos insumos em produtos; os bens e servios ofertados (produtos); os benefcios proporcionados (impacto); os possveis indicadores de desempenho; a demanda existente para os produtos gerados; os benefcios desejados (escala de preferncias). A verso mais simples do presente modelo ilustrada pelo quadro a seguir, o qual dispe os quatro primeiros elementos indicados acima. Exemplo do Modelo de Insumo-Produto para um projeto hipottico de financiamento de atividades de capacitao profissional
INSUMOS
solicitaes de financiamento; recursos usados na apreciao das solicitaes.

PROCESSOS

PRODUTOS

BENEFCIOS
Quantidade de pessoas treinadas que obtiveram emprego ou treinamento adicional ao qual no teriam acesso de outra forma.

promoo do quantidade de programa; atividades financiadas; avaliao das aplicaes; quantidade de pessoas treinadas. distribuio de fundos; monitoramento do desempenho. Fonte: ANAO, 1992, p. 58, apud TCU, 2000, p. 28.

O Modelo de Insumo-Produto facilita os trabalhos de anlise acerca dos aspectos da economicidade, eficincia, eficcia e, tambm, da efetividade do objeto da auditoria. Ademais, a identificao dos principais processos permite que a equipe apure o controle que os gestores tm sobre esses processos.

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PLANEJAMENTO DA AUDITORIA MODELOS DE ORGANIZAO DE DADOS

Setembro/2000 Folha 7

Modelo de Condies Ambientes Esse modelo identifica os fatores internos e externos (clientes, fornecedores, competidores, sindicatos, associaes profissionais, autoridades diversas, etc.) que influenciam as atividades desenvolvidas pelo objeto da auditoria. O modelo deve exibir as interaes e inter-relaes existentes entre os vrios grupos de interessados, indicando se so ou no estveis, complexas ou concorrentes. O diagrama simplificado a seguir ilustra o modelo, identificando as partes envolvidas na consecuo de um programa hipottico. Contudo, convm frisar que a equipe deve, alm de identificar as partes envolvidas, qualificar as relaes existentes entre elas, como indicado no pargrafo anterior. Exemplo do Modelo de Condies Ambientes para um projeto hipottico de financiamento de atividades de capacitao profissional
Figura 04: MODELO DE CONDIES AMBIENTES
Empregadores

Treinandos Promotores de Treinamentos

Capacitao Profissional

rgos Correlatos

rgo

Financiador

Fonte: ANAO, 1992, p. 59, apud TCU, 2000, p. 29.

TCE/BA
CAPTULO 3 ITEM 3.7

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PLANEJAMENTO DA AUDITORIA CRITRIOS DE AUDITORIA

Setembro/2000 Folha 1

Os critrios de auditoria representam normas razoveis segundo as quais podem ser avaliadas as prticas administrativas e os sistemas de controle e informaes. Os critrios de auditoria devem estabelecer: parmetros para a avaliao do gerenciamento dos recursos fsicos, humanos e financeiros, quanto economia, eficincia, eficcia e efetividade; condies para administrativos; a organizao desenvolver os procedimentos

bases de avaliao dos sistemas e procedimentos para os administradores ou gerentes. Nos casos de existncia de prticas ou critrios de administrao geralmente aceitos, o auditor utiliza-os como ponto de referncia. Quando ausentes, sero desenvolvidos pela equipe de auditoria e discutidos com o auditado. Dentre as fontes de critrios que podem ser consideradas pela equipe de auditoria, as mais comuns so: Constituies Federal e Estadual; normas gerais de direito financeiro, de administrao patrimonial e de material; normas para licitaes e contratos; legislao societria; planos plurianuais, diretrizes oramentrias e oramento-programa; legislao trabalhista; estatuto dos funcionrios pblicos; polticas determinadas pela Administrao; regulamentos, normas e regimentos dos rgos e entidades; opinies de especialistas e de organizaes de classe; literatura sobre o tema; desempenho anterior do objeto da auditoria; desempenho de instituies similares.

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CAPTULO 3 ITEM 3.7

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PLANEJAMENTO DA AUDITORIA CRITRIOS DE AUDITORIA

Setembro/2000 Folha 2

Aplicados os procedimentos pertinentes, deve-se avaliar se os critrios estabelecidos esto sendo ou no atendidos, a fim de coletar as evidncias de auditoria, que constituem as provas obtidas pelo auditor. Em relao s auditorias operacionais, convm lembrar que os critrios no se encontram totalmente definidos, podendo variar de uma rea crtica examinada para outra, devendo tambm apresentar relao direta com os indicadores que lhe do sustentao. Alguns possveis critrios so destacados a seguir, de acordo com as Normas de Auditoria Governamental do GAO: objetivos ou metas estabelecidas por lei ou regulamento, ou fixados pela Administrao; normas ou padres tecnicamente desenvolvidos; opinies de especialistas; desempenho em anos anteriores; desempenho de entidades similares; desempenho no setor privado.

Dessa forma, o auditor obter as bases para determinar as questes que devem ser aprofundadas, bem como a natureza, o alcance e a extenso dos procedimentos de auditoria posteriores, a fim de confirmar a relevncia dos assuntos selecionados.

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CAPTULO 3 ITEM 3.8

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PLANEJAMENTO DA AUDITORIA QUESTES DE AUDITORIA

Setembro/2000 Folha 1

As questes de auditoria representam os aspectos das atividades-chave, dos sistemas e controles aplicados, que, segundo opinio do auditor, so fundamentais para o xito dos programas ou atividades desenvolvidas pela organizao, devendo ser examinadas na etapa de Execuo e confirmadas como de real importncia. Os aspectos que o auditor deve considerar na seleo das questes de auditoria incluem: inquietaes da administrao, conhecidas ou previsveis; reas de preocupao particular identificadas em auditorias anteriores; reas potenciais de operaes antieconmicas ou ineficientes; assuntos relacionados com o no cumprimento de normas financeiras, fraudes ou outras irregularidades; deficincias nos procedimentos de avaliao de desempenho; natureza e amplitude das atividades desenvolvidas e sua importncia ou impacto; natureza e importncia dos recursos fsicos, humanos e financeiros envolvidos; diretrizes emanadas da direo do TCE.

O objetivo, portanto, da auditoria verificar se os critrios previamente determinados so cumpridos, sendo necessria a coleta de evidncias adequadas, em termos qualitativos e quantitativos. A equipe deve considerar a importncia e a relevncia dos potenciais achados e sua repercusso quando do seu conhecimento por aqueles que devam tomar decises com base no relatrio apresentado. Neste momento, deve ser considerada a adequao do alcance da auditoria, verificando a disponibilidade de especialistas para emitir juzos nas reas correspondentes. Nesta etapa, as informaes coletadas no se esgotam, j que a reunio de provas suficientes para se chegar concluso e recomendaes integra a fase de Execuo da auditoria.

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CAPTULO 3 ITEM 3.9

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PLANEJAMENTO DA AUDITORIA RELATRIO DE PLANEJAMENTO

Setembro/2000 Folha 1

O Relatrio de Planejamento constitui um dos elementos mais importantes do processo de auditoria, vital para o seu controle, sendo preparado pela equipe envolvida na anlise do objeto da auditoria. Este Relatrio objetiva: registrar, de forma sistematizada, e comunicar o conhecimento e compreenso do objeto, suas atividades-chave, sistemas e controles aplicados; indicar as questes de auditoria selecionadas, possibilitando que se verifique a sua adequao; subsidiar a determinao do alcance, oramento e cronograma da fase de Execuo. O Relatrio de Planejamento dever conter as informaes acerca do objeto da auditoria, seus objetivos e metas, origem e antecedentes, as diretrizes, prioridades, ambiente de atuao, caractersticas operacionais, desempenho dos gestores e limitaes, enfim, todos os aspectos abordados no planejamento da auditoria, devendo ser consolidados no modelo de organizao de dados adotados (marco lgico, insumo-produto ou condies ambientes). Relacionamos, a seguir, os tpicos a serem considerados, dependendo sua incluso do tipo de auditoria realizada.

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CAPTULO 3 ITEM 3.9

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PLANEJAMENTO DA AUDITORIA RELATRIO DE PLANEJAMENTO

Setembro/2000 Folha 2

ndice Sumrio Executivo (resumo das informaes principais) Introduo (objetivo do trabalho) Atividades executadas pela equipe de auditoria Informaes sobre o objeto da auditoria Identificao (programa, rgo/entidade executora e gestores) Objetivo Histrico (origem, antecedentes) Informaes oramentrias e financeiras Fontes de critrio (legislao aplicvel e outras fontes) Instrumentos de planejamento utilizados pela Administrao (diretrizes, objetivos, metas e acompanhamento) Ambiente de atuao Populao-alvo Caractersticas operacionais Desempenho dos gestores Limitaes Modelo de organizao de dados (marco lgico, insumo-produto e/ou condies ambientes) Resultado da anlise do objeto da auditoria Principais pontos de auditorias anteriores Resultado do trabalho de outros auditores e da auditoria interna Opinies dadas em anos anteriores Anlise de eventuais problemas pr-identificados Resultado da reviso dos controles internos Projeto de Auditoria Matriz de Planejamento.

O Projeto de Auditoria e a Matriz de Planejamento sero detalhados nos itens 3.10 e 3.11.

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CAPTULO 3 ITEM 3.10

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PLANEJAMENTO DA AUDITORIA PROJETO DE AUDITORIA

Setembro/2000 Folha 1

Ao final da fase de Planejamento, procede-se elaborao do Projeto de Auditoria, que deve apresentar o detalhamento dos trabalhos a serem desenvolvidos, contemplando os seguintes itens: objetivo da auditoria; perodo de realizao dos exames; escopo ou alcance do exame; questes de auditoria; critrios de auditoria; estratgias metodolgicas a serem utilizadas (estudo de caso, pesquisa, outras); mtodos e tcnicas de obteno de dados (entrevistas, questionrio, observao direta, dados secundrios, outros); mtodos e tcnicas de anlise de dados (estatstica, anlise qualitativa, anlise de contedo, outros); pessoal tcnico envolvido; concurso de especialistas; cronograma de atividades; material necessrio; estimativa de custos.

O Projeto de Auditoria deve contemplar as decises-chave tomadas no que concerne aos objetivos, escopo e metodologia, assim como os fundamentos que respaldam as decises, devendo ser atualizado de maneira que reflita qualquer mudana significativa efetuada durante a sua implementao.

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CAPTULO 3 ITEM 3.11

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PLANEJAMENTO DA AUDITORIA MATRIZ DE PLANEJAMENTO

Setembro/2000 Folha 1

Apresentamos a seguir a estrutura e contedo da Matriz de Planejamento de Auditoria, de acordo com o modelo adotado pelo TCU, no mbito do Projeto de Cooperao Tcnica TCU/Reino Unido, incorporando o texto desenvolvido em seu Manual de Auditoria de Natureza Operacional. Matriz de Planejamento Trata-se de uma esquematizao das informaes relevantes do planejamento de uma auditoria. O propsito da matriz de planejamento auxiliar na elaborao conceitual do trabalho e na orientao da equipe na fase de execuo. uma ferramenta de auditoria que torna o planejamento mais sistemtico e dirigido, facilitando a comunicao de decises sobre metodologia entre a equipe e os superiores hierrquicos e auxiliando na conduo dos trabalhos de campo. A matriz de planejamento um instrumento flexvel e o seu contedo pode ser atualizado ou modificado pela equipe, medida que o trabalho de auditoria progride. Os seguintes elementos compem a Matriz de Planejamento de Auditoria: questes de auditoria; informaes requeridas; fontes de informao; estratgias metodolgicas; mtodos de coleta de dados; mtodos de anlise de dados; limitaes; o que a anlise vai permitir dizer. Embora os itens da matriz de planejamento sejam apresentados seqencialmente, a definio das questes de auditoria e a escolha das estratgias metodolgicas apropriadas acontecem simultaneamente, confrontando-se cada questo com as possveis estratgias metodolgicas.

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CAPTULO 3 ITEM 3.11

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PLANEJAMENTO DA AUDITORIA MATRIZ DE PLANEJAMENTO

Setembro/2000 Folha 2

Questes de Auditoria A questo de auditoria o elemento central na determinao do direcionamento dos trabalhos de auditoria, das metodologias e tcnicas a serem adotadas e dos resultados que se pretende atingir. Ao formular as questes e, quando necessrio, as subquestes de auditoria, a equipe est, ao mesmo tempo, estabelecendo com clareza o foco de sua investigao e os limites e dimenses que devero ser observados durante a execuo dos trabalhos. Nesse sentido, a adequada formulao das questes de auditoria fundamental para o sucesso da auditoria em programas, uma vez que ter implicaes nas decises quanto aos tipos de dados que sero coletados, forma de coleta que ser empregada, s anlises que sero efetuadas e s concluses que sero obtidas. Na elaborao das questes de auditoria deve-se levar em conta os seguintes aspectos: clareza e especificidade; uso de termos que possam ser definidos e mensurados; viabilidade investigativa (possibilidade de ser respondida); articulao e coerncia (o conjunto das questes elaboradas deve ser capaz de esclarecer o problema de auditoria previamente identificado).

O tipo de questo a ser formulada ter uma relao direta com a natureza da resposta e o tipo de informao que constar do relatrio. Nesse sentido, o GAO classifica as questes de auditoria em trs tipos10:

10

O NAO considera ainda um 4 tipo de questo, as exploratrias, destinadas a explicar eventos especficos, os desvios em relao ao desempenho padro e as razes de ocorrncia de um determinado resultado. So perguntas do tipo Por que e como tal coisa aconteceu ? Neste manual considerou-se que as perguntas exploratrias esto associadas a perguntas do tipo descritivo ou normativo, j que em ambos os casos o auditor deve investigar as causas do fenmeno descrito ou do desempenho observado, valendo-se dos mtodos investigativos apropriados.

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CAPTULO 3 ITEM 3.11

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Setembro/2000 Folha 3

a) Questes descritivas: So questes do tipo Quem?, Onde?, Quando?, O qu?. So formuladas de maneira a fornecer informaes relevantes sobre o objeto da auditoria e, em grande parte, devem ser respondidas durante a fase de planejamento da auditoria. Exemplo de questo descritiva: Como funciona o programa?. b) Questes normativas: So aquelas que tratam de comparaes entre o desempenho atual e aquele estabelecido em norma, padro ou meta, tanto de carter qualitativo quanto quantitativo. Abordam o que deveria ser e usualmente so perguntas do tipo: O programa tem alcanado as metas previstas?. A abordagem metodolgica empregada nesses casos a comparao com critrios previamente identificados e as tcnicas de mensurao de desempenho. c) Questes avaliativas (ou de impacto, ou de causa-e-efeito): Geralmente as questes avaliativas referem-se efetividade de um programa e vo alm das questes descritivas e normativas As metas foram atingidas? Quantas pessoas foram atendidas pelo programa? para enfocar o que teria ocorrido caso o programa ou a atividade no tivesse sido executada. Em outras palavras, uma questo avaliativa quer saber que diferena, caso tenha havido alguma, fez a interveno governamental para a soluo do problema identificado. O escopo da pergunta abrange tambm os efeitos no esperados, positivos ou negativos, provocados pelo programa. Exemplo de questo de causa-e-efeito ou de impacto: Os efeitos observados podem ser atribudos ao programa? As questes avaliativas, como veremos, quase sempre requerem estratgias metodolgicas bastante complexas, envolvendo modelos experimentais com grupos de controle, anlises estatsticas sofisticadas de causa e efeito (regresso) e modelagem (simulao). Esse tipo de estudo pode trazer resultados reveladores, mas, em funo do tipo de pesquisa envolvida, oneroso e de demorada implementao. A formulao da questo de auditoria um processo interativo, o qual depende, fundamentalmente, das informaes obtidas na fase de planejamento e daquilo que se quer saber.

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CAPTULO 3 ITEM 3.11

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Setembro/2000 Folha 4

Embora no exista um mtodo fcil para se chegar s questes de auditoria, o NAO sugere uma abordagem estruturada para a formulao da questo de auditoria, baseada no mtodo cartesiano de soluo de problemas (NAO, 1997, p. 11-5, apud TCU, 2000, p. 35): 1 passo Descreva o problema; Com base nas informaes propiciadas pelo planejamento da auditoria, assim como nos critrios definidos e nas condies observadas pela equipe, deve-se especificar o problema que ser enfocado pela auditoria. Uma vez que na maior parte dos casos as solicitaes de auditoria so formuladas de maneira genrica ou muito abrangente, o trabalho da equipe consistir em definir o escopo e expressar, de forma clara e objetiva, o problema que nortear todo o esforo de concepo e execuo da auditoria, usando para isso as informaes obtidas na fase de levantamento. 2 passo Explore as questes; O problema deve ser subdividido em partes que no se sobreponham. Cada parte, por sua vez, poder ser subdivida em subquestes. 3 passo Estabelea hipteses; A equipe deve fazer um brainstorm para identificar possveis hipteses de soluo dos problemas identificados. A seguir, deve-se estabelecer uma hierarquia de hipteses/questes e subquestes relacionadas a cada um deles, como na figura abaixo:
Figura 05: HIERARQUIA DE HIPTESES/QUESTES E SUBQUESTES
Subquesto 1

Hiptese 1
Subquesto 2 Problema

Hiptese 2
Subquesto 1

Hiptese 3
Subquesto 2

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CAPTULO 3 ITEM 3.11

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Setembro/2000 Folha 5

4 passo Teste suas hipteses; Identifique as hipteses/questes de difcil resposta e considere como as dificuldades podem ser contornadas. Confronte as questes com os recursos disponveis para a realizao da auditoria, definidos em termos de custo, prazos de execuo e pessoal alocado. 5 passo Elimine as questes no essenciais; Descarte questes desprovidas de potencial para melhorar o desempenho ou que no tenham soluo vivel. Portanto, os critrios para a escolha ou excluso de determinada questo so a relevncia das concluses que podero ser alcanadas e a factibilidade da estratgia metodolgica requerida para respond-la de forma satisfatria. Priorize as questes e decida quais devem ser estudadas. Lembre-se que as questes devem ser sucintas e sem ambigidades. 6 passo Avalie o impacto financeiro da questo; Sempre que possvel deve-se demonstrar o impacto financeiro e o mtodo a ser empregado para garantir economia de recursos. 7 passo Elabore uma proposta de trabalho detalhada; Alm das informaes relativas equipe, ao cronograma e aos custos das atividades a serem desenvolvidas, cada questo formulada deve dar origem a uma matriz de planejamento de auditoria. Uma vez definidas, as questes de auditoria formuladas pela equipe sero o ponto de partida e orientaro todo o trabalho de investigao. O prximo quadro ilustra a relao entre problema e questes de auditoria. O Problema e as Questes de Auditoria do Projeto de Auditoria da 3 SECEX do TCU sobre o Programa de Levantamento da Plataforma Continental Brasileira LEPLAC.

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CAPTULO 3 ITEM 3.11

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Setembro/2000 Folha 6

Problema: O Brasil, ao assinar a Conveno das Naes Unidas sobre o Direito do Mar, sujeitou-se ao seu cumprimento. Nesse sentido, surgiu a preocupao, por parte dos administradores, de se utilizar tcnicas aceitveis pela comunidade internacional para a efetivao de todo o levantamento geomorfolgico no prazo estipulado, tendo em vista a possibilidade de aumento da plataforma continental. Questes de Auditoria: 1 - Com que segurana se pode afirmar que as tcnicas utilizadas sero aceitas pelos organismos internacionais? 2 - At que ponto se pode dizer que a utilizao das tcnicas adotadas permitir a concluso do levantamento no prazo estipulado?
Fonte: 3 SECEX, 1997, p. 34, apud TCU, 2000, p. 37.

Informaes Requeridas Aps formuladas as questes de auditoria e os seus desdobramentos (as subquestes), ser necessrio identificar as informaes requeridas para respond-las e suas respectivas fontes. Para se determinar o tipo de informao que se pretende obter na coleta de dados, os termos-chave empregados na questo de auditoria devem ser definidos e suas dimenses ou variveis identificadas. Por exemplo, ao formular uma questo envolvendo o impacto de uma iniciativa governamental voltada para a melhoria do nvel de ensino, deve-se definir o que se entende por melhoria do nvel de ensino, identificando-se as dimenses envolvidas nesse conceito. Podese considerar, entre outras variveis, o nmero de aprovaes por srie ou a reduo da evaso escolar. A tarefa de traduzir conceitos abstratos em variveis mensurveis, definindo indicadores apropriados, indispensvel para que se possa medir o alcance dos objetivos perseguidos pela administrao. As informaes coletadas e usadas para suportar os achados de auditoria de desempenho operacional ou de avaliao de programa so consideradas evidncias e podem assumir as seguintes formas (ANAO, 1992, p. 110-3, apud TCU, 2000, p. 37):

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CAPTULO 3 ITEM 3.11

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Setembro/2000 Folha 7

fsica: dados coletados a partir da observao direta, podendo ser representados por fotografias, mapas, grficos ou outras representaes pictogrficas; oral: declaraes geralmente obtidas em entrevistas ou pesquisas com usurios ou beneficirios da iniciativa governamental, bem como com especialistas, gestores ou membros da equipe tcnica encarregada; documental: dados registrados em papel ou meio magntico (em geral, os mais empregados em trabalhos de auditoria); analtica: informaes geradas a partir de outras evidncias, geralmente envolvendo clculos, comparaes ou snteses. recomendvel o uso de mais de um tipo de evidncia, de forma a fortalecer as concluses finais. As evidncias fsicas, obtidas a partir da observao de pessoas, eventos ou condies materiais existentes, sempre que constiturem elementos crticos para o alcance dos objetivos da auditoria, devem ser corroboradas. Por esse motivo, as observaes diretas devem ser feitas por, no mnimo, dois membros da equipe de auditoria, de preferncia acompanhados de representantes do auditado. Caso a equipe considere necessrio, deve-se preparar uma descrio detalhada das condies observadas e solicitar a anuncia formal do representante do auditado. Da mesma forma, as evidncias orais, normalmente obtidas em entrevistas, no so provas conclusivas, devendo ser sustentadas por evidncias documentais. Nos casos em que as declaraes do entrevistado forem crticas para a auditoria e no for possvel obter documentao comprobatria, deve-se tentar obter do mesmo a confirmao formal das suas declaraes em um resumo ou minuta da entrevista. A confiabilidade e a relevncia da evidncia oral so funes da posio, do conhecimento, da especializao e da idoneidade do entrevistado, ou seja, da sua credibilidade. Algumas vezes, a resposta do entrevistado a uma pergunta especfica pode revelar ambigidade, contaminando outros elementos do depoimento e, dessa forma, comprometendo a confiabilidade de todo o seu testemunho. Em resumo, sempre que possvel, os depoimentos e outros registros considerados crticos para a auditoria devem ser corroborados por evidncias documentais.

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CAPTULO 3 ITEM 3.11

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Setembro/2000 Folha 8

Cabe acrescentar que a confiabilidade das evidncias documentais fornecidas pelo sistema de controle do rgo auditado por exemplo, os demonstrativos contbeis depender do regular funcionamento desse sistema. A relevncia da prova documental, por sua vez, deve ser analisada em relao ao objetivo da auditoria. Nesse sentido, por exemplo, a existncia de um manual de procedimentos, por si s, no garante que ele esteja sendo empregado pelo auditado. Sobre evidncias de auditoria, ver item 4.7 deste Manual. Fontes de Informao As fontes de informao podem ser primrias ou secundrias. As fontes primrias so aquelas nas quais a equipe tem controle sobre a forma de coleta dos dados. Por exemplo, entrevistas realizadas diretamente com os beneficirios de um programa ou registros e anotaes originrios de uma visita da equipe s instalaes de um projeto. As fontes secundrias so aquelas coletadas e sistematizadas por outros, como, por exemplo (GAO, 1994a, p. 3.2, apud TCU, 2000, p. 38): registros administrativos, em papel ou em meio magntico; estudos e pesquisas existentes; legislao, normas ou procedimentos; documentos oficiais, como memorandos, ofcios, etc. Os principais problemas ligados utilizao de dados secundrios so os seguintes (GAO, 1994a, p. 3.3, apud TCU, 2000, p. 39): a forma de coleta pode no ter sido adequada;

os controles internos podem no ser confiveis; os dados podem ter sofrido manipulao; os dados podem no representar as variveis selecionadas para anlise.

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Setembro/2000 Folha 9

Estratgias Metodolgicas Neste ponto da elaborao do projeto de auditoria em programas, a equipe de auditoria deve especificar a estratgia metodolgica a ser adotada, ou seja, os mtodos de investigao requeridos pelas questes ou subquestes formuladas. importante considerar que a estratgia metodolgica est diretamente relacionada com a qualidade tcnica das evidncias que podem ser obtidas, o que, por sua vez, influir na confiabilidade das concluses do trabalho. Qualquer que seja a estratgia metodolgica a ser adotada, cada questo de auditoria deve ser analisada segundo os quatro elementos que consubstanciam as concluses ou achados de auditoria: critrio, condio, causa e efeito (ver item 4.7 deste Manual). Nas questes ligadas economicidade, eficincia e eficcia, os elementos citados acima podem ser assim definidos (GAO, 1994a, p. 2.12-2.17, apud TCU, 2000, p. 39): a) Critrio: o padro ou indicador usado para determinar se o programa atinge, excede ou est aqum do desempenho esperado. O critrio prov o contexto para se compreender os resultados da auditoria. A equipe, sempre que for possvel, deve incluir no projeto de auditoria de desempenho operacional os critrios a serem adotados. Ademais, ao selecionar os critrios, a equipe deve cuidar para que sejam razoveis, factveis e adequados matria sob exame. Alguns exemplos de critrios: objetivos ou metas fixados por lei, por regulamento ou administrao; normas ou padres estabelecidos; opinies de especialistas; desempenho anterior; desempenho de instituies similares, nacionais ou estrangeiras. pela

b) Condio: a situao existente, identificada e documentada durante os trabalhos. c) Causa: as razes do mau ou bom desempenho observado. d) Efeito: as reais conseqncias da diferena constatada pela auditoria entre condio e critrio.

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CAPTULO 3 ITEM 3.11

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Setembro/2000 Folha 10

Conseqentemente, nessas questes, a definio da estratgia metodolgica deve levar em conta os seguintes aspectos: comparaes entre condio e critrio; escopo do estudo (ex.: nmero de pessoas, registros, instalaes ou reas geogrficas selecionadas); perodo da observao (ex.: as observaes sero coletadas em determinado ponto ou perodo no tempo ou em vrias ocasies diferentes). J nas questes ligadas efetividade, os elementos identificados anteriormente podem ser assim definidos: a) Critrio: a natureza ou magnitude do impacto esperado com a implementao do programa. b) Condio: a situao verificada aps a implementao do programa e a situao que provavelmente seria verificada sem essa implementao. c) Causa: o programa que est sendo avaliado. A suposio fundamental que o programa responsvel pelas mudanas observadas. A estratgia metodolgica escolhida buscar assegurar, mediante evidncias plausveis, que nenhum outro fator, alm do programa, responsvel pelos efeitos constatados. Ou seja, a investigao deve ser planejada de forma a eliminar ou controlar fatores exgenos que podem estar influenciando os resultados observados (eliminao de interpretaes alternativas). d) Efeito: as mudanas, positivas ou negativas, nas condies reais que podem ser identificadas e atribudas ao programa. Trata-se, assim, da diferena entre a situao observada aps a implementao do programa e a situao que provavelmente seria observada sem essa implementao. Por conseguinte, nesses casos, quase sempre necessrio comparar observaes sobre beneficirios ou clientes do programa auditado com observaes sobre pessoas no afetadas pelo programa em questo. Naturalmente, o escopo e o perodo em que sero realizadas as observaes tambm devem ser especificados.

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Setembro/2000 Folha 11

Examinadas as questes de auditoria luz dos elementos definidos acima, a equipe deve decidir sobre a estratgia metodolgica mais adequada para responder cada questo. Convm relembrar que cada subquesto deve ser tratada de per si, isto , para cada subquesto a ser examinada deve-se estabelecer uma estratgia metodolgica especfica. As estratgias metodolgicas mais utilizadas so: Estudo de Caso; Pesquisa; Delineamento Experimental; Delineamentos Quase-Experimentais;

Delineamentos No-Experimentais. Estudo de Caso O estudo de caso a estratgia metodolgica mais amplamente utilizada pelas EFS com maior tradio em auditorias de desempenho, como o GAO (EFS dos EUA), o OAG (EFS do Canad), o NAO (EFS do Reino Unido) e o ANAO (EFS da Austrlia), alm de outras. Nos trabalhos desenvolvidos por essas EFS, os estudos de caso so freqentemente complementados por outras estratgias metodolgicas, como a pesquisa e a utilizao de dados existentes. Segundo o GAO: Um estudo de caso um mtodo para conhecer uma situao complexa, baseado em uma compreenso abrangente da situao, obtida a partir da ampla descrio e anlise da mesma, considerada como um todo e no seu contexto. 11 (GAO, 1990, p.14, apud TCU, 2000, p. 41)

11Os

grifos indicam os elementos-chave da definio.

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Setembro/2000 Folha 12

O primeiro elemento (situao complexa) significa que muitos fatos podem influenciar os acontecimentos e que essas influncias podem interagir nolinearmente, tornando impossvel isolar os efeitos das variveis sob estudo O segundo (compreenso abrangente) indica que os estudos de caso visam obter uma representao, a mais completa possvel, do que est acontecendo e do porqu. O terceiro (ampla descrio e anlise) envolve o emprego de informaes ricas e completas, provenientes de vrias fontes, particularmente de observaes diretas. Ademais, a anlise ampla, comparando dados de diferentes tipos de fontes por meio do mtodo denominado triangulao. As principais caractersticas do estudo de caso so: mais adequado para responder a questes normativas e descritivas; uso preferencial da abordagem qualitativa na coleta e anlise de dados; no-utilizao de amostragem probabilstica; anlise concomitante coleta de dados.

Porm, esse mtodo apresenta algumas limitaes, quais sejam: no usado, em geral, para responder a perguntas avaliativas ou de causae-efeito; pode ter custo elevado e necessitar de muito tempo para sua implementao; no permite generalizaes das concluses alcanadas para todo programa, exceto quando o nmero de casos ou situaes for suficientemente grande e diversificado. Com base em suas possveis aplicaes, esse mtodo pode ser classificado da seguinte maneira (GAO, 1990, p. 31-52, apud TCU, 2000, p. 42): a) Ilustrativo: objetiva acrescentar exemplos reais e detalhados a outras informaes sobre o programa; b) Exploratrio: voltado para a gerao de hipteses que sero investigadas posteriormente; c) Caso crtico: examina uma situao especialmente relevante ou serve como um teste-crtico para afirmaes feitas acerca do programa;

TCE/BA
CAPTULO 3 ITEM 3.11

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PLANEJAMENTO DA AUDITORIA MATRIZ DE PLANEJAMENTO

Setembro/2000 Folha 13

d) Implementao de programa: investiga diferentes implementao, geralmente de forma normativa;

experincias

de

e) Efeitos do programa: examina relaes de causalidade, geralmente envolvendo o exame de vrios casos e utilizando mtodos de anlise de dados prprios de estudos de carter qualitativo; f) Cumulativo: rene descobertas provenientes de vrios estudos de caso para responder a uma questo de auditoria, seja descritiva, normativa ou de causa-e-efeito. A seleo dos casos a serem estudados um aspecto crtico em estudo de caso. Os critrios de escolha so variados e esto relacionados ao tipo de questo que se pretende responder. Uma vez que o emprego de amostragem probabilstica geralmente no factvel, o propsito do estudo deve guiar a escolha dos casos. Freqentemente, trabalha-se com um ou poucos casos. Entretanto, quando se pretende tirar concluses para o programa como um todo, deve-se trabalhar com um nmero maior de casos, de forma a refletir a variabilidade operacional do programa. O quadro mostrado a seguir relaciona os principais critrios de seleo de casos. Principais Critrios de Escolha Empregados em Estudo de Caso
CRITRIOS DE SELEO Convenincia QUESTES QUE PODEM SER RESPONDIDAS Na situao selecionada, por facilitar a coleta de dados, o que est acontecendo e por qu?

O que est acontecendo nos extremos? O que explica tais diferenas? Melhores casos Que circunstncias so responsveis pela eficcia do programa? Piores casos Por que o programa no est funcionando? Agrupamento Como diferentes tipos de programas se comparam entre si? Caso Representativo Em situaes escolhidas para representar importantes variaes, como se comporta o programa e por qu? Caso Tpico Em uma situao tpica, o que est acontecendo e por qu? Interesse especial Em uma situao especialmente relevante, o que est acontecendo e por qu? (a) O que est acontecendo no programa como um todo, e por qu? Probabilidade Fonte: GAO, 1990, p. 23, apud TCU, 2000, p. 42. Nota: (a) o critrio probabilstico escolhe casos aleatoriamente, contudo a amostra selecionada no precisa ser representativa.

Finalidade Casos extremos

TCE/BA
CAPTULO 3 ITEM 3.11

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Setembro/2000 Folha 14

Em estudo de caso, a coleta de informaes tem as seguintes caractersticas: nfase no aspecto qualitativo da informao, ainda que sejam coletados dados quantitativos; utilizao de entrevistas no-estruturadas ou estruturada com perguntas abertas e observao direta12; utilizao de mltiplas fontes de dados. As principais vantagens do estudo de caso podem ser assim resumidas: permite uma anlise detalhada do programa em exame; permite formular hipteses para serem testadas em estudos de maior amplitude; evidencia os aspectos fortes e fracos da operacionalizao do programa em exame. Pesquisa Amplamente aplicada em avaliao de programa e em auditoria de desempenho operacional, a pesquisa uma estratgia metodolgica que permite obter informaes de carter quantitativo e qualitativo relacionadas tanto aos aspectos operacionais e gerenciais, como aos resultados esperados. Essa estratgia muito empregada nas auditorias de desempenho realizadas pelo GAO, NAO, OAG e outras EFS. Freqentemente, utilizada em conjunto com estudos de caso como suporte para as anlises de carter qualitativo, tpicas dessa ltima estratgia. Em geral, a sua utilizao permite: obter informaes descritivas de uma populao ampla; conhecer opinies e pontos-de-vista dos beneficirios ou dos executores do programa; estabelecer relaes causais em situaes particulares. Ademais, a pesquisa pode ser utilizada na realizao de estudos exploratrios na fase de levantamento de auditoria.
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Sobre modalidades de entrevistas vide o Guia de Tcnica de Auditoria Tcnicas de Entrevista para Auditorias.

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Setembro/2000 Folha 15

Como mtodo estruturado de coleta de dados, a pesquisa visa generalizar para toda a populao informaes obtidas a partir de uma amostra.13 Para garantir essa generalizao, a amostra deve refletir as caractersticas da populao-alvo. Qualquer deficincia do mtodo amostral utilizado deve ser levada em conta na interpretao dos resultados da pesquisa e ser devidamente relatada. Nesse sentido, so consideradas fontes potenciais de erros (GAO, 1994a, p. 3.33, apud TCU, 2000, p. 44): erro amostral: se uma amostra muito pequena, h uma grande chance de que no reflita as caractersticas da populao da qual foi extrada (mtodos estatsticos podem ser utilizados para estimar o tamanho da amostra e, dessa forma, controlar o presente tipo de erro); erros no-amostrais: baixa taxa de resposta, erros de mensurao resultantes de instrumentos inadequados ou de entrevistas mal conduzidas ou erros resultantes da ausncia, na amostra selecionada, de uma categoria importante de respondentes (esses erros podem introduzir vieses nos resultados da pesquisa). As vantagens dessa estratgia podem ser assim resumidas: obteno de dados uniformes de uma grande quantidade de elementos pesquisados; generalizao para a populao de achados ou concluses obtidas a partir de uma amostra; tratamento de dados disponveis (registros); exame de programas que envolvam muitos rgos e entidades; comparao com programas similares desenvolvidos por outros rgos ou entidades. As desvantagens normalmente apontadas so a longa durao das pesquisas e a necessidade de conhecimentos em reas especficas, como tcnicas de amostragem, de elaborao de formulrio de coleta de dados e tratamento estatstico de dados, entre outras.

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pesquisa que tem como objeto todos os membros de uma populao denominada censo.

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Na realizao de uma pesquisa, a coleta uniforme de dados fundamental para viabilizar o tratamento estatstico das informaes coletadas. Por isso, so utilizadas entrevistas estruturadas com perguntas fechadas e respostas previamente elaboradas ou questionrios enviados pelo correio. Essas entrevistas podem ser aplicadas face-a-face ou por telefone. O exame de registros administrativos e a observao direta so meios alternativos de coleta de dados. Em relao ao momento de realizao da pesquisa, pode-se ter: corte temporal: o levantamento de informaes feito em um nico ponto no tempo; painel: o levantamento de informaes feito em dois ou mais pontos. No segundo caso possvel conhecer a dinmica temporal do programa avaliado e aferir mudanas em fatos, atitudes e opinies. Tambm possvel verificar se dois fatores aparentemente relacionados mantm relaes de causa-e-efeito. Delineamento Experimental O delineamento experimental uma estratgia metodolgica que visa testar hipteses. A sua concepo bsica corresponde aos experimentos realizados em laboratrio, amplamente utilizados nas pesquisas das reas mdica e agrcola. Essa estratgia empregada quando se pretende identificar uma relao de causalidade ou, na avaliao do impacto de um programa, quando se deseja verificar a relao causal entre as variveis do domnio do programa e os efeitos observados. Por exemplo, quando se quer saber se um projeto de qualificao profissional de fato aumenta as chances de insero no mercado de trabalho dos trabalhadores desempregados. O delineamento experimental considerado, portanto, a estratgia mais adequada para responder s questes de impacto ou de causa-e-efeito, pois permite controlar os efeitos no atribuveis ao programa, identificando, assim, seus resultados lquidos.

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Setembro/2000 Folha 17

Em um delineamento experimental, para verificar se um programa a causa de determinado efeito, selecionam-se dois grupos de unidades de pesquisa (pessoas, escolas, hospitais, etc.): o grupo experimental ou de tratamento, que ser exposto ao programa; o grupo de controle, que no ser exposto. As diferenas observadas nos resultados obtidos por esses grupos, com algumas qualificaes, podero ser atribudas presena do programa. O procedimento exposto acima, para ser considerado um experimento em sentido estrito, requer que as unidades de pesquisa, em ambos os grupos, sejam selecionadas de forma randmica ou aleatria. Isto , qualquer unidade deve ter a mesma chance de pertencer a um ou a outro grupo. Isso visa fortalecer o vnculo causal, garantindo que a maioria dos fatores no manipulados pelo programa e que poderiam influenciar os seus resultados est uniformemente distribuda entre os dois grupos. Dessa forma, apenas os efeitos do programa explicariam as diferenas observadas. No caso da avaliao de um projeto de qualificao profissional, a seleo randmica faria com que caractersticas individuais que podem aumentar ou diminuir a possibilidade de obteno de um novo emprego fossem uniformemente distribudas pelos grupos de tratamento e de controle. Logo, duas caractersticas definem os experimentos em sentido estrito: existncia de grupo de controle; designao randmica de unidades de pesquisa para os grupos de tratamento e de controle. Convm notar, ainda, que, a fim de preservar a integridade do experimento, o pesquisador deve se assegurar de que cada grupo manter a mesma composio ao longo do experimento. Em relao aos momentos nos quais as variveis selecionadas so mensuradas, os experimentos podem adotar pr e ps-testes ou apenas ps-testes. Isto , a mensurao realizada antes e depois da implementao do programa ou apenas depois. Esquematicamente, as duas opes correspondem aos diagramas mostrados abaixo.

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Diagrama do Delineamento Experimental com Pr e Ps-Testes


GRUPOS DE TRATAMENTO DE CONTROLE

PERODOS DE MENSURAO
R R pr O O X ps O O

Fonte: FITZ-GIBBON & MORRIS, 1987, p. 56, apud TCU, 2000, p. 46. Notao: R: designao randmica; X: programa ou tratamento; O: teste de mensurao.

Diagrama do Delineamento Experimental com Ps-Teste


GRUPOS DE TRATAMENTO DE CONTROLE

PERODOS DE MENSURAO
pr R R X ps O O

Fonte: FITZ-GIBBON & MORRIS, 1987, p. 57, apud TCU, 2000, p. 46. Notao: R: designao randmica; X: programa ou tratamento; O: teste de mensurao.

A designao randmica para os grupos de tratamento e de controle no se confunde com a tcnica de amostragem aleatria. O primeiro procedimento visa fortalecer a inferncia causal, assegurando validade interna s interpretaes, enquanto o segundo tem como objetivo a generalizao dos resultados amostrais para toda a populao, assegurando, portanto, validade externa investigao. Em que pese ser o delineamento experimental a estratgia mais rigorosa no trato de questes que envolvem inferncia causal, admite-se que dificilmente pode ser aplicado por instituies de controle externo, uma vez que a seleo randmica requer que as equipes de auditoria controlem o processo de seleo dos participantes do programa auditado, o que, em geral, uma prerrogativa de seu gestor. Mesmo assim, essa estratgia deve ser conhecida pelas equipes, pois funciona como uma referncia crtica para avaliar a fragilidade potencial das inferncias causais apontadas pelas outras estratgias.

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Delineamentos Quase-Experimentais

A realizao do delineamento experimental envolve dificuldades de ordem tanto prtica, tratados no subitem anterior, como tica (ex.: excluir do programa um grupo de beneficirios em potencial para que operem como grupo de controle). Por essa razo, foram desenvolvidas estratgias metodolgicas alternativas. Existem muitas situaes em que no possvel recorrer randomizao, mas na qual h grupos de controle disponveis. Assim, os grupos de comparao so selecionados com base na disponibilidade e na oportunidade. As estratgias utilizadas nesses casos so menos robustas do que os experimentos de campo. Quanto maiores forem as diferenas iniciais entre os grupos de tratamento e de controle, mais ambguas sero as concluses alcanadas. Para minimizar esse problema, deve-se selecionar grupos que sejam to equivalentes quanto possvel, ou seja, grupos que possam ser comparados. Para se garantir a equivalncia entre os grupos, essencial aplicar um pr-teste, destinado a verificar as diferenas preexistentes e, dessa forma, permitir a interpretao e o controle dos resultados do estudo. Os delineamentos quase-experimentais mais citados so: grupos no-equivalentes com pr e ps-testes; sries temporais com grupo de controle; sries temporais sem grupo de controle. No primeiro caso (grupos no-equivalentes com pr e ps-testes), o delineamento tem as mesmas caractersticas de um delineamento experimental, exceto pelo fato de que os grupos no so equivalentes, ou seja, os grupos no foram formados por designao randmica. Nesse caso, o pr-teste essencial para verificar se, inicialmente, os grupos de controle e de tratamento so comparveis. A limitao desse modelo que a seleo dos grupos pressupe o conhecimento de todas as variveis relevantes que podem influenciar o resultado do programa, o que, por sua vez, o objetivo da investigao. O diagrama para esse delineamento est indicado a seguir.

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Diagrama do Delineamento Grupos No-Equivalentes com Pr e Ps-Testes


GRUPOS DE TRATAMENTO DE CONTROLE PERODOS DE MENSURAO pr ps O X O O O

Fonte: FITZ-GIBBON & MORRIS, 1987, p. 58, apud TCU, 2000, p. 48. Notao: X: programa ou tratamento; O: teste de mensurao; Linha Pontilhada: designao no-randmica dos grupos.

No segundo caso (sries temporais com grupo de controle), realiza-se uma srie de mensuraes antes e depois da implementao do programa. Essa opo adequada quando se deseja obter uma perspectiva de longo prazo do programa. Um fator negativo que deve ser considerado o grande nmero de mensuraes a serem realizadas e, conseqentemente, o enorme volume de dados a serem analisados. Comparativamente, esse delineamento considerado mais eficaz que o anterior, por ser capaz de controlar a maior parte das ameaas validade interna. Na hiptese de a equipe de auditoria querer comparar dois programas, um dos programas operar como grupo de controle, enquanto que o outro operar como grupo de tratamento. O diagrama desse delineamento consta do quadro abaixo. Diagrama do Delineamento Sries Temporais com Grupo de Controle
GRUPOS DE TRATAMENTO DE CONTROLE 1 O O PERODOS DE MENSURAO 2 3 4 5 6 O O X O O O O O O O O

Fonte: FITZ-GIBBON & MORRIS, 1987, p. 61, apud TCU, 2000, p. 48. Notao: X: programa ou tratamento; O: teste de mensurao; Linha Pontilhada: designao no-randmica dos grupos.

No terceiro caso (sries temporais sem grupo de controle), a mensurao realizada, em intervalos regulares de tempo, antes e depois da implementao do programa, com o mesmo grupo de unidades de pesquisa. O prximo quadro contm o diagrama do presente delineamento.

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Setembro/2000 Folha 21

Diagrama do Delineamento Sries Temporais sem Grupo de Controle GRUPO DE TRATAMENTO PERODOS DE MENSURAO 1 2 3 4 5 6 O O O X O O O

Fonte: FITZ-GIBBON & MORRIS, 1987, p. 58, apud TCU, 2000, p. 48. Notao: X: programa ou tratamento; O: teste de mensurao.

Dispondo-se graficamente os dados obtidos, pode-se verificar se o programa, ao ser implementado, provocou qualquer alterao nas tendncias observadas, isto , se teve ou no impacto sobre a populao. Nesse caso, a fragilidade do delineamento reside no fato de que no h controle sobre variveis externas ao programa ou variveis de contexto, no sendo possvel, portanto, isolar os efeitos legitimamente imputveis ao programa. Uma variao desse delineamento a comparao entre os dados do programa (aps a implementao), obtidos em intervalos regulares de tempo, e a projeo estatstica de dados da situao anterior ao programa. Nesse caso, as mudanas provocadas pelo programa so identificadas como a diferena entre as condies existentes e aquilo que poderia ter ocorrido (projeo de tendncia) caso o programa no tivesse sido implementado14. Independentemente da srie temporal ter ou no um grupo de controle, as mensuraes podem ser realizadas de dois modos diferentes: com as mesmas unidades de pesquisa (sries temporais longitudinais); com o mesmo tipo de unidades de pesquisa, isto , a cada mensurao, as unidades de pesquisa podem no ser as mesmas, mas devem possuir as mesmas caractersticas (sries temporais de grupos sucessivos).

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Por exemplo, pode-se comparar a projeo de taxas de criminalidade com as taxas existentes aps a implantao de um programa de preveno criminalidade. (HATRY, 1981, p.30).

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Setembro/2000 Folha 22

Delineamentos No-Experimentais Muitas vezes impossvel utilizar at mesmo delineamentos quase-experimentais. Nesse caso, os delineamentos no-experimentais mais comumente empregados so: antes-e-depois; somente depois com grupo de comparao. A fragilidade inerente a esses delineamentos o fato de que no h controle sobre explicaes alternativas, ou seja, as mudanas observadas podem ter sido causadas por variveis no associadas ao programa. Quando a coleta de dados executada adequadamente, estudos dessa natureza oferecem valiosas informaes sobre o programa. Entretanto, apresentam problemas considerveis quando o objetivo estabelecer um juzo sobre o programa ou determinar em que medida os resultados obtidos podem ser a ele atribudos. Assim, quando se tratar de uma avaliao de programa, esses delineamentos devem ser adotados em conjunto com outras estratgias metodolgicas. A caracterstica do delineamento do tipo antes-e-depois trabalhar apenas com a populao-alvo do programa, realizando duas medies, uma antes e outra aps a implementao do programa. O diagrama correspondente consta do quadro abaixo. Diagrama do Delineamento Antes-e-Depois GRUPO DE TRATAMENTO PERODOS DE MENSURAO pr ps
O X O

Fonte: FITZ-GIBBON & MORRIS, 1987, p.62, apud TCU, 2000, p. 49. Notao: X: programa ou tratamento; O: teste de mensurao.

Uma vez que h apenas um grupo a ser monitorado, deve-se buscar o maior nmero possvel de informaes, alm de uma descrio detalhada do programa, de suas caractersticas operacionais e das suas bases tericas.

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Outra maneira de minimizar a fragilidade do presente delineamento separar as informaes por categorias e examinar de que forma o programa afetou unidades de pesquisa com diferentes caractersticas. Dessa forma, possvel saber para que tipo de unidade o programa parece funcionar melhor ou pior. Nessa situao, dois tipos de tratamento estatstico podem ser utilizados: comparao dos resultados mdios de vrias categorias, usando testes estatsticos; verificao da correlao entre as caractersticas individuais e os resultados observados. O segundo tipo (somente depois com grupo de comparao) consiste basicamente em realizar apenas uma medio aps a implementao do programa e compar-la com informaes de um grupo no coberto pelo programa, cuja populao deve ser to similar aos beneficirios do programa a ser avaliado quanto possvel. Uma vez que nesse caso no possvel dispor de dados de um pr-teste, como no caso do delineamento quase-experimental, torna-se especialmente difcil distinguir as diferenas preexistentes daquelas derivadas da implementao do programa. Mtodos de Coleta de Dados Uma vez definida a estratgia metodolgica a ser empregada, deve-se especificar na Matriz de Planejamento de Auditoria o mtodo de coleta de dados que ser adotado. Os mtodos mais utilizados so: entrevista, questionrio enviado pelo correio, observao direta e utilizao de dados secundrios. Ao se optar por um mtodo de coleta de dados, deve-se considerar, primeiramente, a convenincia de que sejam utilizados instrumentos que obedeam ou no a um padro pr-elaborado (estruturado). Entre as vantagens de um instrumento estruturado de coleta de dados, destacam-se as seguintes (GAO, 1994a, p. 3.36, apud TCU, 2000, p. 50): atinge um maior nmero de pessoas; possibilita a comparao das respostas; permite anlise estatstica; possibilita a generalizao das concluses, no caso de amostras aleatrias.

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Setembro/2000 Folha 24

As desvantagens normalmente apontadas so (GAO, 1994a, p. 3.37, apud TCU, 2000, p. 50): so demorados o desenvolvimento e o pr-teste; requer conhecimento especializado; difcil garantir o rigor das informaes prestadas. As entrevistas estruturadas permitem maior controle sobre a qualidade dos dados coletados quando comparadas aos questionrios enviados pelo correio. O uso desse tipo de entrevista deve ser considerado caso se verifique ao menos uma das circunstncias relacionadas a seguir (GAO, 1994a, p. 3.38, apud TCU, 2000, p. 51): o entrevistado deve ser identificado; o entrevistado apresenta baixo nvel educacional; a reao do entrevistado deve ser observada; as perguntas abordam questes delicadas ou complexas que precisam ser esclarecidas; a ordem das perguntas deve ser controlada.

Contudo, consideraes de carter administrativo podem sugerir o uso de questionrios enviados pelo correio, os quais apresentam as seguintes vantagens (GAO, 1994a, p. 3.38, apud TCU, 2000, p. 51): baixo custo; no h necessidade de entrevistadores e de treinamento; no h necessidade de deslocamento de pessoal; pode-se obter informao de uma amostra numerosa e dispersa.

A Tcnica de Auditoria Tcnicas de Entrevista para Auditorias (TCU, 1998) traz orientaes detalhadas sobre como conduzir os diversos tipos de entrevistas e sobre a coleta de dados estruturada. A observao direta, por sua vez, um mtodo bastante empregado em investigao cientfica, principalmente em estudos antropolgicos. Fonte valiosa de informaes tanto em auditoria de desempenho operacional, como em avaliao de programa, esse mtodo requer treinamento e preparao especfica em, por exemplo, tcnicas de anotao de campo, bem como capacidade de concentrao e percepo seletiva. O observador treinado deve ser capaz de conferir exatido, validade e confiabilidade s informaes coletadas.

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Setembro/2000 Folha 25

A observao direta muito empregada em avaliaes de programa do tipo qualitativo, como estudos de caso. As vantagens desse mtodo podem ser assim resumidas (PATTON, 1987, p. 72-4, apud TCU, 2000, p. 51): permite ao observador compreender o contexto no qual se desenvolvem as atividades do programa; permite que o observador use a abordagem indutiva (ao testemunhar os fatos, as impresses e opinies do observador dependero menos de percepes prvias sobre o programa); permite que um observador treinado perceba aspectos que escapam aos participantes, rotineiramente envolvidos com o programa; pode captar aspectos do programa sobre os quais os participantes no desejam falar numa entrevista, por ser um tema delicado ou embaraoso; traz para a anlise as percepes do prprio observador, que, ao serem confrontadas com as percepes dos entrevistados, fornecem uma viso mais completa do programa estudado; permite que o observador forme impresses que extrapolem o que possvel registrar, mesmo nas mais detalhadas anotaes de campo, e que podem auxiliar na compreenso do programa e dos seus participantes.

Por fim, as estratgias metodolgicas analisadas anteriormente trataram, quase sempre, da obteno de dados novos pela equipe de auditoria. Uma vez que a coleta de dados um procedimento caro e demorado, deve-se considerar a possibilidade de que sejam utilizados dados j existentes. As fontes de dados disponveis, sejam sistemas gerenciais existentes, sejam pesquisas realizadas anteriormente, devem ter sido identificados no levantamento de auditoria. Dependendo da questo a ser investigada, essas fontes podem prover material relevante e suficiente para o desenvolvimento dos trabalhos. A utilizao de dados j existentes requer cuidados especiais por parte da equipe de auditoria. Entre as questes a serem levantadas, destacam-se as seguintes (ANAO, 1992, p. 103, apud TCU, 2000, p. 52): Que tipo de dado est disponvel? Ele se adapta questo que se pretende investigar? Os dados esto completos e o perodo de abrangncia suficiente para a anlise?

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Setembro/2000 Folha 26

De que forma o dado est armazenado? Quais as limitaes relativas forma dos dados e quais as dificuldades existentes para a sua obteno? Que atividades de coleta so realizadas regularmente? Foi realizada coleta de dados com objetivo especfico? H outras fontes relevantes de dados para o tema a ser investigado? fundamental levar em conta que qualquer problema relativo utilizao de dados j existentes e s suas possveis limitaes deve constar como ressalva s concluses finais do relatrio de auditoria. O relacionamento existente entre os mtodos de coleta de dados tratados acima e as estratgias metodolgicas consta do quadro mostrado a seguir.

Sinopse das Estratgias Metodolgicas


ESTRATGIA METODOLGICA Estudo de Caso TIPOLOGIA Ilustrativo; exploratrio; caso crtico; implementao do programa; efeitos do programa; cumulativo. MTODO DE SELEO DA AMOSTRA convenincia; finalidade: casos extremos; melhores casos; piores casos; agrupamento; casos representativos; casos tpicos; interesse especial. probabilstico. probabilstico. probabilstico ou no. probabilstico ou no. MTODO DE COLETA DE DADOS entrevista; questionrio enviado pelo correio; dados secundrios; observao direta.

Pesquisa Delineamento Experimental Delineamentos QuaseExperimentais Delineamentos No-Experimentais corte temporal; painel. com pr e ps-testes; com ps-teste. grupos no-equivalentes com pr e ps-testes; sries temporais com grupo de controle; sries temporais sem grupo de controle. antes-e-depois; somente depois com grupo de comparao.

questionrio enviado pelo correio. teste; questionrio enviado pelo correio. teste; questionrio enviado pelo correio; dados secundrios.

probabilstico ou no.

teste; questionrio enviado pelo correio; dados secundrios.

MATRIZ DE PLANEJAMENTO

PROBLEMA: Enunciar de forma clara e resumida o aspecto a ser enfocado pela auditoria, de acordo com o levantamento de auditoria previamente realizado.
LIMITAES Especificar as limitaes relativas: estratgia metodolgica adotada; qualidade das informaes; s condies operacionais de realizao do trabalho. O QUE A ANLISE VAI PERMITIR DIZER Esclarecer precisamente que concluses ou resultados podem ser alcanados a partir da estratgia metodolgica adotada.

QUESTO DE AUDITORIA Especificar os termos-chave e o escopo da questo: Perodo de abrangncia; Populao-alvo; rea geogrfica.

INFORMAES REQUERIDAS Identificar as informaes necessrias para responder a questo de auditoria.

FONTES DE INFORMAO Identificar as fontes de cada item de informao.

ESTRATGIAS METODOLGICAS Especificar as comparaes a serem feitas, as tcnicas amostrais a serem utilizadas: estudo de caso; pesquisa; delineamento experimental; delineamentos quaseexperimentais; delineamentos noexperimentais;

MTODOS DE OBTENO DE DADOS Especificar os mtodos de coleta a serem empregados, quais sejam: entrevistas (estruturadas ou no-estruturadas); questionrio enviado pelo correio; observao direta; dados secundrios.

MTODOS DE ANLISE DE DADOS Especificar as tcnicas a serem utilizadas na anlise de dados, quais sejam: estatstica descritiva; anlise qualitativa; anlise de contedo; outras.

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Setembro/2000 Folha 29

Mtodos de Anlise de Dados Entenda-se por mtodo de anlise de dados o modo como so organizados os dados coletados e as relaes que se pretende estabelecer entre as variveis selecionadas para responder s questes de auditoria. A descrio do mtodo em questo parte fundamental do projeto de auditoria em programas e deve, portanto, constar da Matriz de Planejamento de Auditoria. Geralmente, o mtodo de anlise de dados um procedimento interativo, isto , define-se uma primeira verso na fase de planejamento e, medida que a auditoria progride, o mtodo refinado. Os mtodos utilizados para organizar as informaes coletadas variam de acordo com os procedimentos adotados na coleta de dados. No caso de questionrios enviados pelo correio ou entrevistas estruturadas, podese gerar uma base de dados e dar tratamento estatstico s informaes coletadas. Atualmente, com os recursos da informtica, essas tarefas foram muito facilitadas, tanto em termos de clculo, como em termos de representao grfica. Nas entrevistas abertas, anotaes de campo ou material impresso, como relatrios, estudos de caso ou pesquisas, a equipe depara-se com uma grande quantidade de informaes, as quais devem ser sistematizadas para que seu contedo possa ser interpretado. Nessa situao, o mtodo que deve ser adotado a anlise de contedo, que consiste em um conjunto de procedimentos empregados para organizar a informao em um formato padronizado, permitindo realizar inferncias com base nas caractersticas do material escrito ou registrado. A essncia da anlise de contedo a especificao de categorias de anlise, criadas a partir da identificao de temas, padres ou variveis relacionadas questo de auditoria. A informao contida no texto ento organizada com base nas categorias preestabelecidas. Esse procedimento no segue um padro rgido e depende da criatividade, intuio e experincia da equipe de auditoria para que seja identificado o que relevante e significativo nas informaes coletadas. Podem ser desenvolvidos formatos simples, para sumariar informaes ou contar a freqncia de determinados itens de anlise, ou complexos, para dar conta de tendncias ou variaes sutis nas informaes coletadas.

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Setembro/2000 Folha 30

Os requisitos mnimos para a criao de categorias passveis de codificao esto relacionados abaixo (GAO, 1989, p. 12, apud TCU, 2000, p. 54): as categorias devem ser completas, de tal forma que todas as informaes consideradas relevantes no material estudado possam ser classificadas nas categorias preestabelecidas; as categorias devem ser mutuamente exclusivas, ou seja, nenhum item de anlise pode ser classificado em mais de uma categoria. Embora a anlise de contedo seja muito empregada em estudos de carter qualitativo, como estudos de caso, pode-se codificar as categorias de anlise e dar tratamento estatstico ao material coletado. Ainda sobre estudos de carter qualitativo, so utilizados mais alguns mtodos de anlise de dados, quais sejam (PATTON, 1987, p. 155-64, apud TCU, 2000, p. 55): a) Triangulao: uso de diferentes mtodos de pesquisa e/ou de coleta de dados para estudar a mesma questo, com o objetivo de fortalecer as concluses finais, podendo assumir as formas a seguir indicadas: coletar dados de diferentes fontes sobre a mesma questo; utilizar entrevistadores e pesquisadores de campo diferentes para evitar vieses na coleta de dados; utilizar mltiplos mtodos de pesquisa para estudar a mesma questo; utilizar teorias diferentes para interpretar os dados coletados; b) Tcnicas especficas para o tratamento de dados envolvendo mltiplas situaes (matriz de categorias, apresentao grfica de dados, tabulao de freqncias de diferentes eventos, ordenao cronolgica dos dados para anlise de sries temporais e tabulaes complexas para checar relaes); c) Interpretaes alternativas: uma vez formulada uma interpretao a partir das principais relaes identificadas na anlise, deve-se buscar interpretaes alternativas; caso no sejam encontradas evidncias substantivas que sustentem essas interpretaes, refora-se a confiana na interpretao originalmente formulada;

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Setembro/2000 Folha 31

d) Caso negativo: relacionado ao item anterior, trata-se de identificar as situaes que no seguem a interpretao principal ou corrente em razo de circunstncias especficas e que, por isso mesmo, funcionam como excees (casos negativos) que confirmam a regra e que ajudam a esclarecer os limites e as caractersticas da interpretao principal. A efetividade dos procedimentos tratados acima apia-se firmemente na honestidade intelectual do investigador, que deve despender, na busca de casos negativos ou de evidncias que dem sustentao s hipteses alternativas, o mesmo esforo empregado na construo da interpretao principal. Alguns mtodos analticos tm sido desenvolvidos para examinar questes relativas ao processo de gesto organizacional e inserem-se, portanto, no contexto das auditorias em programas. A verificao das metas de desempenho, por exemplo, um aspecto essencial de uma auditoria em programas. Entretanto, durante o levantamento de auditoria, a equipe pode constatar que inexiste um sistema de indicadores de desempenho ou que os existentes so inadequados para medir o desempenho do objeto da auditoria. Nesse caso, cabe equipe desenvolver indicadores de desempenho e, havendo facilidade de obteno de dados durante os trabalhos de campo, empreg-los para avaliar o desempenho do objeto da auditoria. Quando os dados no estiverem disponveis, a equipe deve propor recomendao no sentido de que os gestores passem a manter bases de dados confiveis para clculo dos indicadores de desempenho. A Tcnica de Auditoria Indicadores de Desempenho e Mapa de Produtos (TCU, 2000), alm de trazer informaes bsicas sobre indicadores e sua utilizao na avaliao do desempenho da gesto, apresenta, de maneira prtica, a tcnica de elaborao do mapa de produtos, a partir do qual so identificados os produtoschave associados s atividades desenvolvidas pelo objeto da auditoria. Uma outra tcnica de anlise que tambm vem sendo empregada pelas EFS, o benchmarking, baseia-se em comparaes de desempenho para identificar e disseminar boas prticas de gesto. O Guia de Tcnica de Auditoria Benchmarking trata das caractersticas bsicas e da aplicabilidade dessa tcnica aos trabalhos de auditoria em programas, alm de apresentar trs modalidades de benchmarking: organizacional ou estratgico, de desempenho e de processo.

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PLANEJAMENTO DA AUDITORIA MATRIZ DE PLANEJAMENTO

Setembro/2000 Folha 32

Ainda no campo das auditorias de desempenho operacional, o mapa de processo uma ferramenta analtica que permite equipe, em conjunto com os gerentes e tcnicos, identificar oportunidades para racionalizar e aperfeioar processos de trabalho. O Guia de Tcnica de Auditoria Mapa de Processo traz orientaes bsicas sobre a elaborao do mapa de processo e da aplicabilidade dessa tcnica aos trabalhos de auditoria em programas. Na anlise da estratgia organizacional, duas ferramentas podem ser teis: a anlise SWOT e a anlise RECI. A primeira est voltada para a identificao dos fatores que representam pontos fortes e fracos da gesto, e dos fatores externos que podem representar oportunidades e ameaas para o desenvolvimento organizacional. O objetivo dessa anlise apontar estratgias organizacionais que fortaleam os aspectos positivos e minimizem os negativos. A segunda procura identificar as superposies e duplicaes de funes, em relao a uma mesma organizao ou programa, ou entre diferentes organizaes ou programas. A tcnica consiste em montar uma matriz relacionando, para cada funo identificada, os agentes ou departamentos responsveis, os executores, os que so consultados e os que devem ser informados. Limitaes Nesse elemento da Matriz de Planejamento, a equipe de auditoria deve especificar as limitaes inerentes estratgia metodolgica adotada, s caractersticas das informaes que se pretende coletar e s condies operacionais de realizao dos trabalhos. Quanto estratgia metodolgica, deve-se considerar que no h uma estratgia tima ou ideal, mas apenas aquela que, dadas as circunstncias, melhor se adapta questo que se pretende investigar. A equipe de auditoria deve estar atenta s interpretaes alternativas que a estratgia metodolgica empregada deixa em aberto e deve buscar, por meio da anlise, refutar tais interpretaes. Assim, ao se optar por uma estratgia metodolgica, indispensvel apontar as limitaes que lhe so inerentes, seja do ponto de vista do poder explicativo, seja em relao s possibilidades de generalizao dos resultados do estudo15.

15

Uma boa auditoria levar em conta as limitaes existentes, em outras palavras: ... a qualidade tcnica de um estudo ou mtodo pode ser determinada pela comparao entre o que foi realizado e o que era possvel realizar. (GAO, 1991, p. 8, apud TCU, 2000, p. 57).

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CAPTULO 3 ITEM 3.11

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PLANEJAMENTO DA AUDITORIA MATRIZ DE PLANEJAMENTO

Setembro/2000 Folha 33

Quanto s informaes que se pretende utilizar na anlise, importante mencionar que tipo de problema espera-se encontrar, tanto em relao dificuldade de acesso aos dados, como em relao sua qualidade e confiabilidade. Ademais, devem ser citadas as limitaes de ordem operacional, envolvendo a disponibilidade de recursos humanos e/ou materiais, os quais, de alguma forma, podem comprometer o resultado final dos trabalhos. O Que a Anlise Vai Permitir Dizer Esse elemento da Matriz de Planejamento de Auditoria est intrinsecamente relacionado com o anterior, pois o que se espera obter da anlise est, naturalmente, condicionado pelas limitaes previamente identificadas. O propsito dessa informao restabelecer o objeto inicial da questo de auditoria, ou seja, esclarecer precisamente quais concluses ou resultados pretende-se alcanar com a estratgia metodolgica adotada. Assim, deve-se registrar, por exemplo: se as concluses alcanadas permitiro responder integralmente s questes de auditoria; se ser possvel fazer afirmaes conclusivas sobre o objeto da auditoria; e se as concluses limitar-seo aos casos examinados ou se ser possvel generaliz-las. Esses esclarecimentos so necessrios para que se tenha noo, j na fase de planejamento, do que se pode esperar do esforo que ser empreendido pela equipe e dos recursos que sero alocados no desenvolvimento do trabalho.

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CAPTULO 3 ITEM 3.12

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PLANEJAMENTO DA AUDITORIA PROGRAMAS DE AUDITORIA

Setembro/2000 Folha 1

Concludo o Relatrio de Planejamento, contendo o Projeto de Auditoria e a Matriz de Planejamento, devero ser elaborados os programas de auditoria, descrevendo os procedimentos que sero realizados para alcanar os objetivos e proporcionando um direcionamento das atividades a serem executadas, dentro de uma seqncia lgica. Os programas de auditoria levaro em conta o conhecimento do objeto da auditoria e dos pontos fortes e fracos do controle interno, devendo conter os procedimentos a serem seguidos durante a execuo dos trabalhos, com vistas a atingir os resultados pretendidos. Um programa de auditoria expressa uma relao lgica entre os procedimentos nele elencados, os objetivos e os critrios estabelecidos, constituindo um guia para a execuo dos trabalhos, devendo comparar as atividades, os sistemas e controles com aqueles critrios, a fim de coletar evidncias que respaldem as observaes. Dessa forma, fornecer a base para a alocao de tempo e recursos, facilitando as decises sobre a programao, prazos e pessoal, uma vez que os procedimentos de auditoria esto previamente definidos, garantindo a aplicao daqueles considerados essenciais e permitindo tambm a apurao do tempo que servir de base para trabalhos posteriores. Os programas de auditoria proporcionam a garantia de um bom direcionamento dos trabalhos, de forma a obter as evidncias necessrias, ao permitir uma comunicao clara dos objetivos e procedimentos, sobretudo quando a equipe inclui pessoal com distintos nveis de experincia e conhecimento. Tambm se constituem em um ponto de controle para os gerentes de auditoria na execuo dos procedimentos pela equipe. Podem conter procedimentos padronizados e/ou especficos, de acordo com as necessidades de cada objeto da auditoria. Os procedimentos-padro proporcionam um esquema bsico do trabalho a realizar-se, podendo ser empregados para efetuar exames sobre assuntos comuns a diversas organizaes.

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CAPTULO 3 ITEM 3.12

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PLANEJAMENTO DA AUDITORIA PROGRAMAS DE AUDITORIA

Setembro/2000 Folha 2

Os especficos, por sua vez, direcionam o exame do objeto da auditoria, em decorrncia de suas particularidades e de acordo com o enfoque, necessidades e tempo disponvel de cada auditoria. No Sistema de Auditoria Informatizada AUDIN/TCE, adotado por este Tribunal, os procedimentos-padro j constaro de banco de dados, de onde sero selecionados para aplicao pelos auditores. Por sua vez, os procedimentos especficos desenvolvidos durante cada auditoria alimentaro o referido banco de dados, ficando disponveis para futuros trabalhos.

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CAPTULO 3 ITEM 3.13

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PLANEJAMENTO DA AUDITORIA CONTROLE INTERNO

Setembro/2000 Folha 1

A necessidade de avaliao dos controles internos e a amplitude dessa avaliao variam de acordo com os objetivos e a abrangncia da auditoria. Com esse propsito, durante o Planejamento, faz-se necessrio revisar os sistemas de controle interno. O controle interno um conjunto de procedimentos, mtodos ou rotinas, com o objetivo de proteger os ativos e garantir confiabilidade aos dados gerenciais e contbeis, prevenindo a ocorrncia de erros e irregularidades, a fim de maximizar o desempenho das operaes e da gesto governamental. Constitui um plano de organizao e um conjunto coordenado de sistemas que contribuem para a administrao econmica, eficiente e eficaz de uma organizao, produzindo informaes gerenciais confiveis e tempestivas, e garantindo a observncia das polticas administrativas, com vistas a salvaguardar o seu patrimnio e atender aos objetivos e metas estabelecidas. O controle interno inerente a todos os atos e processos administrativos de uma organizao, de forma que no pode e nem deve ser concebido separadamente, uma vez que a sua integrao fator decisivo para o perfeito desempenho das atividades a serem realizadas nas suas diversas unidades administrativas. O sistema de controle interno vai alm dos assuntos que se relacionam exclusiva e diretamente com as funes do sistema contbil. Os seus elementos, quando isoladamente considerados, so denominados de controles internos, os quais, agregadamente, constituem o sistema de controle interno como um todo, que, por sua vez, composto dos seguintes subsistemas, dentre outros: contabilidade; oramento; custos; auditoria; qualidade (inspeo e controle); patrimnio; segurana patrimonial; recursos humanos; informaes gerenciais.

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CAPTULO 3 ITEM 3.13

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PLANEJAMENTO DA AUDITORIA CONTROLE INTERNO

Setembro/2000 Folha 2

A reviso do controle interno deve ser executada para cada rea selecionada durante o Planejamento e suportada nos resultados da avaliao do grau de risco ou vulnerabilidade envolvido no processo, o qual indica o quanto um determinado sistema fica exposto ocorrncia de prticas abusivas, ineficientes, ineficazes, antieconmicas, ilegais, etc. Os controles podem ser de natureza preventiva, de constatao ou de direcionamento, conforme descrito a seguir: controles preventivos so estabelecidos com a finalidade de evitar a ocorrncia de erros ou desperdcios; controles de constatao so definidos nas fases seguintes quela em que so geradas as transaes, com o objetivo de detectar a ocorrncia de erros nas fases anteriores, propiciando a adoo de medidas corretivas; controles de direcionamento so fixados com a finalidade de proporcionar a ocorrncia de certo(s) evento(s), ocasio em que a administrao desencadear aes de correo de rumos. Os administradores e gestores so responsveis pela implantao, manuteno e aperfeioamento de adequados sistemas de controle interno. A implantao de um sistema de controle interno pressupe a existncia de dois requisitos inerentes atividade gestora: a autorizao, que pode ser global ou especfica, e o registro das operaes realizadas. A autorizao global quando dada para operaes de carter rotineiro, que no envolvam valores relevantes, e especfica quando contempla operaes sujeitas a tomadas de deciso, pelas implicaes legais e financeiras que a rodeiam. O registro das operaes, mecanismo de prova e de controle, s constitui um requisito vlido quando apoiado em documento probatrio, exato e completo, e satisfaz s normas legais e regras aplicveis.

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CAPTULO 3 ITEM 3.13

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PLANEJAMENTO DA AUDITORIA CONTROLE INTERNO

Setembro/2000 Folha 3

Metodologia de Avaliao do Sistema de Controle Interno A avaliao a ser feita inclui duas fases: reviso do sistema compreende a obteno de informaes a respeito da organizao, programas e atividades, para servir de base para as provas de cumprimento; provas de cumprimento objetivam confirmar as informaes obtidas na reviso do sistema, oferecendo segurana razovel de que os procedimentos relativos aos controles internos esto sendo aplicados conforme definidos. Essas provas esto intimamente relacionadas com os procedimentos de auditoria, conforme comentado no item 4.5 deste Manual.

Dessa forma, para a avaliao do controle interno, so necessrios os seguintes procedimentos: avaliar a relao custo-benefcio, considerando que o custo de um controle no deve exceder aos benefcios que ele possa proporcionar; observar a forma de organizao do auditado (organograma, fluxograma, etc.), identificando as principais reas operacionais; identificar polticas, diretrizes, normas e procedimentos administrativos; verificar a segregao entre as funes de aprovao, execuo e controle, de modo que nenhuma pessoa possa ter completa autoridade sobre uma parcela significativa de qualquer transao; avaliar a definio de autoridade e de responsabilidade, devendo haver procedimentos claramente determinados, que levem em conta as funes de todos os setores da organizao, propiciando a integrao das informaes dentro do sistema, alm de um organograma adequado, onde a linha de autoridade e a conseqente responsabilidade sejam definidas entre os departamentos, chefes, encarregados de setores, etc. No obstante exista a delineao de funes ou atividades de modo informal, deve, preferencialmente, ser definida em manuais de procedimentos, visto que estes proporcionam a eficincia do sistema e evitam erros; observar a poltica de recursos humanos, atentando para a seleo e qualificao de pessoal, o rodzio de funes (reduz a possibilidade de fraudes e gera novas idias);

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CAPTULO 3 ITEM 3.13

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PLANEJAMENTO DA AUDITORIA CONTROLE INTERNO

Setembro/2000 Folha 4

verificar se as informaes geradas so oportunas e confiveis; levantar e verificar a documentao do ciclo de transaes, atravs de memorandos, questionrios ou fluxogramas; verificar, a partir de uma amostragem, a forma como as operaes so registradas, devendo atentar para a observncia s regras aplicveis e os comprovantes ou documentos justificativos. O controle eficaz somente quando produzido por um sistema adequado, que permite assegurar a fidedignidade das informaes, atravs de registros gerados por fontes independentes e que podem ser comparados e conciliados; observar o acesso aos ativos da organizao, atentando para o fato de que a limitao deste acesso ao pessoal autorizado constitui um meio de controle eficaz para a segurana dos mesmos; observar e avaliar os mecanismos que possibilitam a implementao e acompanhamento dos programas, projetos, atividades, sistemas e operaes, visando a sua economicidade, eficincia, eficcia e efetividade; verificar a competncia da unidade de auditoria interna, ou rgo equivalente, os respectivos atos normativos instituidores e o seu grau de independncia, avaliando o resultado dos trabalhos produzidos.

Na verificao do funcionamento do sistema, devero ser realizados testes de conformidade que permitam concluir sobre a adequabilidade do sistema de controle implantado. Em caso afirmativo, o auditor pode limitar os testes de auditoria a realizar. Se os resultados dessa verificao no forem satisfatrios, devero ser alargados, adequando o programa de auditoria.

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CAPTULO 3 ITEM 3.13

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PLANEJAMENTO DA AUDITORIA CONTROLE INTERNO

Setembro/2000 Folha 5

CONTROLES INTERNOS X TESTES DE AUDITORIA


GRAU DE CONFIANA NOS CONTROLES INTERNOS Alto Baixo EXTENSO DOS TESTES NA FASE DE EXECUO Menor Maior

A avaliao final do sistema de controle interno condiciona, assim, o programa detalhado da auditoria, refletindo-se no relatrio final, que dever incluir um juzo sobre a sua confiabilidade, evidenciando os pontos fortes e fracos, e formulando as recomendaes necessrias ao seu aprimoramento. Poder, dessa forma, ser emitido um relatrio gerencial prvio, contendo as seguintes informaes: deficincias do ambiente geral de controle; reas onde no existem controles; reas em que os controles no esto funcionando da forma prevista ou so inadequados, ou, ainda, parecem excessivos, tornando-se antieconmicos e ineficientes; principais desvios identificados; cumprimento das instrues e determinaes gerenciais; recomendaes sobre os procedimentos a serem implementados, para corrigir ou melhorar a situao encontrada, considerando a relao custobenefcio.

A avaliao do sistema de controle interno no se esgota na fase de Planejamento, estendendo-se Execuo dos trabalhos de auditoria.

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CAPTULO 4 ITEM 4.1

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EXECUO DA AUDITORIA CONSIDERAES GERAIS

Setembro/2000

Folha 1

Figura 06: EXECUO

REALIZAO DE PROVAS

CONFORMIDADE Condio x Critrio SIM

NO

EVIDNCIAS NO Suficientes em quantidade e qualidade

SIM

DESENVOLVIMENTO DOS ACHADOS DE AUDITORIA Folha de Notas para Redao de Relatrio

RELATRIO DE AUDITORIA

TCE/BA
CAPTULO 4 ITEM 4.1

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EXECUO DA AUDITORIA CONSIDERAES GERAIS

Setembro/2000

Folha 2

A Execuo consiste na aplicao dos procedimentos de auditoria e o seu registro, de forma descritiva, fluxogrfica ou mista, bem como a verificao de conformidade, analtica e substantiva, para a obteno de provas para a sustentao das observaes de auditoria. Para tanto, so necessrias a avaliao dos controles e a coleta de evidncias suficientes e confiveis, mediante a aplicao de tcnicas de auditoria, com vistas a determinar se as questes de auditoria levantadas, durante a fase de Planejamento, so realmente relevantes a ponto de serem consideradas quando da elaborao do Relatrio. O auditor realiza fundamentalmente seus exames neste estgio, conforme demonstrado na figura 06, incluindo: realizao de provas e avaliao de controles; obteno de evidncias; desenvolvimento dos achados de auditoria, incluindo consideraes de causa e efeito; discusso com a Administrao.

Os procedimentos de auditoria devem ser realizados em conformidade com os programas, atravs de exames, provas seletivas, testes e amostragem, em razo da complexidade e volume das operaes, cabendo ao auditor, com base na anlise de riscos envolvidos, determinar a amplitude ou o escopo necessrio obteno dos elementos probatrios. A realizao das provas consiste em confrontar a situao encontrada com os critrios definidos, objetivando recolher evidncias adequadas sobre o desempenho das atividades-chave, dos sistemas e controles identificados durante o Planejamento. Pode ser feita por tcnicas de verificao visual, verbal, escrita, documental, fsica e de amostragem. As evidncias de auditoria compreendem as provas obtidas pelo auditor, em face da aplicao dos procedimentos definidos, para avaliar se os critrios estabelecidos esto sendo atendidos.

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CAPTULO 4 ITEM 4.1

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EXECUO DA AUDITORIA CONSIDERAES GERAIS

Setembro/2000

Folha 3

A evidncia inclui informao suficiente e adequada para auxiliar o auditor a formar um conceito sobre, por exemplo, as responsabilidades conferidas, a exatido e o cumprimento das normas legais, constituindo a essncia dos achados de auditoria. O auditor deve obter evidncias convincentes e de natureza persuasiva, sobretudo nas reas mais vulnerveis ou que possam gerar controvrsias. A evidncia de auditoria classificada segundo os procedimentos que a originaram, podendo ser fsica, documental, testemunhal e analtica, sendo que, quando obtida atravs de distintas fontes e tcnicas, produzindo resultados similares, geralmente proporciona maior grau de confiabilidade e persuasividade. Em virtude da importncia das evidncias e achados em um processo auditorial, abordamos o tema Evidncias e Achados de Auditoria no item 4.7, abrangendo seus atributos e os requisitos fundamentais para o seu desenvolvimento. Da mesma forma, os Procedimentos e Tcnicas de Auditoria so descritos em separado no item 4.5, indicando como podem ser aplicados, a exemplo da observao, comparao, reviso seletiva, rastreamento, entrevista, questionrio, anlise, conciliao, circularizao, reviso analtica, comprovao, conferncia de clculo, inspeo (observao fsica) e amostragem. A aplicao dessas tcnicas e a extenso das amostras dependem, sobretudo: das operaes ou reas de atividade em anlise, sua relevncia e risco relativo; do objetivo da prova; do tipo de informao disponvel. O auditor deve obter segurana quanto s evidncias coletadas, verificando a necessidade de prova adicional e certificando-se de que terceiros alcanariam as mesmas concluses. Durante a fase de Execuo deve-se considerar a importncia das causas e efeitos, de modo a avaliar o no atendimento aos critrios de auditoria, suas razes e conseqncias, levando-se em conta que:

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CAPTULO 4 ITEM 4.1

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EXECUO DA AUDITORIA CONSIDERAES GERAIS

Setembro/2000

Folha 4

as causas e os efeitos esto interrelacionados; a relao causa e efeito deve ser suficientemente clara para que o auditor possa elaborar recomendaes prticas e significativas; qualquer efeito adverso quanto eficincia dos sistemas de controle deve ser quantificado; as causas ou efeitos podem constituir fato isolado ou interferir no sistema como um todo; as causas podem ser externas ao sistema ou organizao auditada, e os efeitos, da mesma forma, podem ultrapassar a rea sob anlise.

A anlise da informao orientada para a soluo dos problemas e requer habilidade para permitir chegar s concluses e verificar a relevncia dos dados coletados durante as fases de Planejamento e Execuo. A equipe tem como responsabilidade assegurar-se de que as evidncias que suportam seus achados, sempre que possvel e conveniente, sejam discutidas com a organizao auditada, devendo a opinio da Administrao ser considerada como elemento importante. Os achados de auditoria so fatos significativos a serem relatados, devendo ser relevantes, objetivos e suficientemente fundamentados para sustentar as concluses do auditor. O desenvolvimento dos achados um processo importante, visto que fundamenta as concluses e recomendaes, que sero posteriormente comunicadas aos responsveis e demais interessados. Constituem requisitos bsicos para que seja identificado um achado de auditoria a sua fundamentao em fatos e provas precisas que figurem nos papis de trabalho, objetividade e capacidade de convencimento.

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CAPTULO 4 ITEM 4.2 EXECUO DA AUDITORIA CONSIDERAES PARA AUDITORIAS EM PROGRAMAS

Setembro/2000

Folha 1

Nas auditorias em programas, a ateno direcionada para o seu funcionamento e o cumprimento das metas fixadas, bem como para a avaliao dos resultados alcanados, sendo necessrio: avaliar se os objetivos e metas do programa esto de acordo com a misso institucional do(s) executor(es); verificar se ocorre superposio de programas ou atividades entre os diversos rgos ou entidades da administrao pblica; verificar se nos relatrios disponveis constam informaes sobre o desempenho e as fases de execuo dos programas; analisar as fases de execuo previstas e realizadas, evidenciando as possveis distores; verificar se as metas estabelecidas foram devidamente quantificadas; identificar o pblico-alvo e sua distribuio geogrfica; identificar possveis parcerias com outras organizaes; verificar os convnios e acordos celebrados por conta do programa; verificar a disponibilidade oramentria e financeira do rgo ou entidade em relao ao programa examinado; examinar se existe algum tipo de avaliao ou opinio externa acerca do programa implementado; identificar os principais produtos e resultados alcanados nos ltimos exerccios, servindo de base para comparaes futuras. Aps observados os pontos anteriormente descritos, necessrio centrar a anlise para o atingimento dos objetivos e o cumprimento das metas, devendo-se: avaliar se os objetivos e metas estabelecidos so suficientes para o atendimento da demanda da sociedade; identificar os dados que sero necessrios para avaliar a meta em questo; verificar o percentual de realizao, mediante indicadores de desempenho definidos no programa; verificar a etapa de execuo de cada atividade em relao previso, atribuindo um percentual; avaliar, no caso de metas em andamento, a possibilidade do seu cumprimento dentro do prazo previsto;

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CAPTULO 4 ITEM 4.2

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EXECUO DA AUDITORIA CONSIDERAES PARA AUDITORIAS EM PROGRAMAS

Setembro/2000

Folha 2

avaliar se os indicadores so suficientes e adequados para medir o cumprimento das metas, quanto aos aspectos de economicidade, eficincia, eficcia e efetividade; avaliar a composio dos indicadores de desempenho, ou seja, analisar, por amostragem ou integralmente, a sua memria de clculo, aplicando testes, a fim de comprovar seu grau de confiabilidade; verificar, em linhas gerais, se os indicadores: - so de fcil compreenso; - identificam os aspectos e resultados essenciais da meta, sendo, portanto, seletivos; - incluem todos os componentes necessrios representao da meta, ou seja, o seu grau de cobertura; - permitem comparaes ao longo do tempo; - so calculados com base nos componentes indispensveis a sua formulao, possuindo a Administrao os registros pertinentes.

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CAPTULO 4 ITEM 4.3

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EXECUO DA AUDITORIA INDICADORES DE DESEMPENHO

Setembro/2000

Folha 1

Os indicadores de desempenho devem reunir algumas qualidades, para que sejam vlidos: relevncia a informao deve ser imprescindvel para informar, controlar, avaliar e tomar decises; pertinncia o indicador deve ser adequado para o que se quer medir; seletividade o indicador deve identificar os aspectos e resultados essenciais da meta; simplicidade o indicador deve ser de fcil compreenso; objetividade o clculo no pode ser ambguo; cobertura o indicador deve conter todos os componentes necessrios representao da meta; estabilidade o indicador deve ser formulado de modo a permanecer com os mesmos componentes ao longo do tempo, atendendo finalidade para a qual foi criado, permitindo comparaes; inequvoco o indicador no pode permitir interpretaes diversas; sensibilidade a medida do indicador deve ser suficientemente eficaz para identificar pequenas variaes; preciso a margem de erro deve ser aceitvel; acessibilidade o custo de levantamento deve ser aceitvel e fcil de calcular e interpretar; rastreabilidade a Administrao deve manter registros que permitam identificar todos os componentes utilizados na formulao e manuteno do indicador. Alm destas qualidades, o Guia de Tcnicas de Auditoria Indicadores de Desempenho e Mapa de Produtos enumera outros atributos referentes aos indicadores de desempenho, assim como suas variveis componentes e principais usos, dentre outras consideraes pertinentes. importante salientar que nem todas as operaes governamentais so passveis de mensurao fsica, ou pela impossibilidade de definio do produto da ao ou por este estar sujeito a mudanas rpidas no tempo. So identificados, pela Organizao dos Estados Americanos (OEA), trs tipos de unidades de medida:

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CAPTULO 4 ITEM 4.3 EXECUO DA AUDITORIA INDICADORES DE DESEMPENHO

Setembro/2000

Folha 2

medidas de volume de trabalho expressas em unidades de medio do trabalho que refletem o volume de aes internas que se executam em uma entidade para alcanar os resultados previstos (relacionam-se, por exemplo, com o nmero horas/aula dadas num estabelecimento educacional e no com o nmero de alunos graduados ou capacitados); medidas de produto final representativas do resultado do programa ou atividade, objetivando atingir a meta fixada (referem-se aos bens e servios proporcionados comunidade, como, por exemplo, ao nmero de estudantes graduados ou capacitados; nmero de doentes com alta hospitalar; montante das arrecadaes, etc.); medidas de realizaes refletem os efeitos dos resultados obtidos pelo programa ou atividade, relacionando-se satisfao de uma necessidade pblica (referem-se, por exemplo, percentagem de reduo do analfabetismo, do dficit educacional mdio, do ndice de mortalidade; percentagem do financiamento pblico na administrao de tributos, etc.).

Em todos os casos onde a mensurao possvel, devem ser observadas as seguintes caractersticas quando da determinao de cada unidade de medida envolvida no clculo dos indicadores: ser quantificvel; ser expressa em trabalho a realizar; ser adaptvel estrutura do Oramento-Programa; ser expressa em terminologia familiar; estar relacionada com a meta do programa ou atividade; permanecer consistente por longo perodo de tempo; permitir comparaes entre o trabalho a realizar e o realizado.

Partindo da premissa de que os indicadores viabilizam o acompanhamento e avaliao peridica das variveis de um programa ou atividade, fundamental que possuam significado, e, para tal, necessitam de referncias que sirvam de base para comparaes. Essas devem permitir a identificao de variaes sobre os valores desejados em relao qualidade, quantidade, tempo e custo, expressando, sempre que possvel, as oscilaes e desvios aceitveis.

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CAPTULO 4 ITEM 4.3

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EXECUO DA AUDITORIA INDICADORES DE DESEMPENHO

Setembro/2000

Folha 3

As referncias devem ser quantificveis, coerentes com os objetivos do programa e concentrar-se nas atividades que consomem a maior parte do esforo dos recursos humanos, materiais e financeiros. Assim, as referncias que servem para comparaes podem ser emitidas por organismos pblicos, constituindo a fonte de informao de muitas medidas conhecidas. Podem, ainda, representar o resultado mais habitual de uma atividade, ou referir-se a comparaes entre valores mdios de atividades equivalentes. Se so utilizados parmetros de economia, as referncias estaro considerando, por exemplo, o custo mdio de um determinado bem ou servio, tomando-se como base o mercado. Podem tambm ser usadas sries cronolgicas em unidades no monetrias ou em moeda constante, analisando-se a tendncia de determinada situao, alm de comparaes entre dois programas similares, dirigidos de forma diferente ou utilizando distintos insumos. Muitas vezes o auditor encontra extensas sries de indicadores, devendo eliminar os que no so importantes, conservando aqueles que oferecem a informao considerada imprescindvel, de modo a proporcionar uma viso de conjunto. Portanto, o auditor deve selecionar uma quantidade suficiente de indicadores, uma vez que o seu excesso gera uma sobrecarga de informao que pode dificultar a anlise. Alm disso, o valor mdio obtido em uma srie pode alterar a interpretao da anlise, sobretudo quando os valores extremos so muito destacados dos demais. Neste caso, aconselha-se que tais valores sejam omitidos, para no interferir no clculo da mdia da agregao. Os auditores devem levar em conta algumas preocupaes inerentes ao processo de medio por indicadores, a exemplo de: dificuldade do clculo de custos, uma vez que normalmente envolve vrias entidades da administrao, prejudicando a devida apropriao aos programas ou atividades realizadas; inexistncia de homogeneidade dos componentes dos indicadores e das referncias;

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CAPTULO 4 ITEM 4.3

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EXECUO DA AUDITORIA INDICADORES DE DESEMPENHO

Setembro/2000

Folha 4

manipulao das entradas (insumos) e dos dados constantes do sistema de informao; ausncia de critrios para a sua construo, que possibilitem aos usurios identificar qualquer deficincia na informao gerada, de forma a obter uma interpretao adequada; fixao e quantificao de determinados objetivos sociais, assim como os benefcios decorrentes; mensurao dos resultados em termos quantitativos (como exemplo, podemos citar a eficcia de um corpo de bombeiros, onde o nmero de servios prestados no depende de sua determinao, mas das emergncias que ocorrem; assim, deve-se avaliar outros aspectos, como a qualidade do servio, expressa no tempo de resposta s chamadas).

Faz-se necessrio medir os resultados, relacionando-os com outros de caractersticas similares e com eles mesmos numa srie temporal, assim como aos valores previstos, dentre outras referncias, conforme mencionado. Deve-se, ainda, compar-los ao seu custo, qualidade, impacto, insumos utilizados, etc. Tambm importante verificar se so realizadas, regularmente, avaliaes de cenrio com relao, por exemplo, aos impactos das polticas governamentais vigentes, s mudanas tecnolgicas, etc., que permitam ratificar ou propor a adoo de outros indicadores. O desempenho de grupo setorial, nacional ou estadual, com caractersticas similares ou comparveis s do rgo ou entidade tambm pode auxiliar a anlise. Faz-se necessrio observar se a Administrao realiza pesquisas quanto ao atendimento das necessidades da comunidade envolvida no programa, bem como identificar os aspectos que no foram contemplados com pelo menos um indicador por meta, a fim de no comprometer a avaliao. Tambm possvel estender a anlise dos resultados para questes relacionadas eqidade, medida pela possibilidade de acesso dos grupos sociais menos favorecidos aos servios pblicos prestados, comparando-a com parmetros disponveis, e avaliando, desta forma, o nvel de distribuio eqitativa dos mesmos. Na avaliao dos critrios de economicidade, eficincia, eficcia e efetividade, algumas consideraes so importantes, a fim de que seja efetuada a correta medio do desempenho do programa ou atividade.

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CAPTULO 4 ITEM 4.4 EXECUO DA AUDITORIA ECONOMICIDADE, EFICINCIA, EFICCIA E EFETIVIDADE

Setembro/2000

Folha 1

Economicidade importante observar a disponibilizao dos mecanismos que favorecem a obteno de menores preos para os bens ou servios ofertados. Para tanto, as condies em que so adquiridos os recursos humanos, materiais e financeiros devem ser verificadas, tomando-se conhecimento: das necessidades e de sua comparao com o que foi adquirido ou se vai adquirir; dos padres de qualidade aceitveis; do grau de utilizao dos bens ou servios a adquirir; dos prazos e condies da compra dos recursos. O auditor dever, portanto, verificar se a aquisio de recursos realizada no momento oportuno, ao custo mais baixo possvel, na quantidade e qualidade adequadas, identificando os fatores antieconmicos, a fim de evitar sua ocorrncia em outras operaes. Tais fatores podem referir-se aos recursos humanos, materiais ou financeiros: Recursos Humanos os seus custos podem ser fornecidos pelo mercado de trabalho e os fatores antieconmicos envolvidos em sua administrao referem-se a questes de despesas desnecessrias, qualidade do trabalho ou tempo despendido, destacando-se os seguintes aspectos: subutilizao ou ociosidade de pessoal, excesso de horas extras, excessivos incentivos, dirias e gastos de viagens descontrolados, trabalhos duplicados, inteis ou paralisados por falta de funcionrios, com reflexos na quantidade e qualidade dos servios; deficincia na seleo de pessoal, ausncia de treinamento permanente, baixa qualificao para o desempenho de trabalhos de nvel superior, responsabilidades mal definidas; inexistncia de controle das horas de trabalho, de absentesmo, pessoal inoperante em decorrncia de recente admisso, dentre outros fatores.

Recursos Materiais os seus custos so referenciados pelos preos de mercado, podendo ser averiguados os seguintes itens representativos de desperdcio:

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CAPTULO 4 ITEM 4.4 EXECUO DA AUDITORIA ECONOMICIDADE, EFICINCIA, EFICCIA E EFETIVIDADE

Setembro/2000

Folha 2

descumprimento das normas de aquisio de bens, servios ou materiais ou aquisio em quantidade superior s necessidades ou a preos visivelmente acima dos de mercado; no aproveitamento das economias de escala; subutilizao de materiais e de espaos, alto consumo no justificado de servios internos ou externos, altos custos de manuteno, uso de computadores e outros ativos imobilizados para finalidades privadas, falta ou escassez de materiais de uso rotineiro, excesso de materiais perecveis estocados, contratao de trabalhos externos desnecessrios; contratos sem uma definio prvia de qualidades e sem clusula penal pelo descumprimento de prazos; desenvolvimento da informatizao sem a existncia de um plano especfico, com a aquisio de computadores ou programas defasados ou que no atendam s necessidades; descumprimento dos prazos intermedirios, de finalizao e de entrega pactuados; aquisio de bens materiais com demasiada antecedncia, sem razo que a justifique.

Recursos Financeiros devem ser focalizados, atentando-se, dentre outros fatores, para: planejamento financeiro deficiente, gerando uma distncia excessiva entre o executado e o orado; contratao de operaes de crdito com tarifas elevadas ou com grande antecedncia, assim como aplicaes financeiras a taxas inferiores s do mercado; contratao de recursos desnecessrios, gastos desproporcionais ao final do exerccio financeiro ou da gesto para dar cumprimento forado ao oramento.

As operaes potencialmente antieconmicas sero revisadas, devendo-se, conforme o caso: detectar um custo aparentemente irregular e o decompor em cada passo a um nvel inferior, visando identificar as reas de altos custos ou desperdcios, para atingir os seus componentes mais elementares; segregar os custos possivelmente elevados, adotando como referncia valores previstos, o custo de outro servio ou atividade similar ou um padro estabelecido;

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Folha 3

atuar, atravs da anlise decrescente, unicamente em reas passveis de aprimoramento ou de ganho potencial; comparar os custos e outras variveis com servios similares de reas diferentes de uma mesma organizao. Eficincia Neste caso, necessrio observar se os recursos humanos, materiais e financeiros utilizados so suficientes para alcanar o nvel de produtividade programado. Partindo-se do conceito de que a eficincia estabelece comparaes entre os produtos gerados/servios prestados (outputs) e os recursos empregados (inputs), considera-se uma operao eficiente quando alcanado o melhor resultado possvel com recursos determinados, podendo ou no ser mensurada em termos monetrios. Visando aferir a eficincia de uma operao, deve-se analisar o rendimento do servio prestado ou do bem adquirido em relao ao seu custo, comparar este rendimento com uma referncia ou padro estabelecido, culminando com recomendaes para a melhoria dos rendimentos apurados. Por outro lado, as intervenes so ineficientes quando so gerados excedentes ou dficits de produtos ou de servios, o aumento de recursos no produz as melhorias esperadas, ou quando, mantendo determinados recursos em termos relativos, diminui a qualidade dos servios prestados ou dos produtos gerados. Dentre as referncias que servem de base para comparaes dos valores obtidos, destacam-se: padres predeterminados, utilizando-se de estatsticas suficientes e confiveis; sries cronolgicas de avaliao, indicando o progresso ou retrocesso e as tendncias observadas; sries comparativas, envolvendo outras unidades similares, sendo necessria a homogeneidade dos dados fornecidos, tanto em relao qualidade, como aos elementos constitutivos do custo;

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Folha 4

anlise de dados similares, para os casos de servios ou unidades semelhantes, pois estabelecido um ranking destes, utilizando-se ndices distintos, dada a sua heterogeneidade. Automaticamente so fixados os limites de eficincia mximos e mnimos, baseados nas melhores e piores classificaes, gerando uma eficincia relativa. Desta forma, os classificados em nveis inferiores podem ascender, conforme a performance dos que obtiveram melhor graduao.

A eficincia pode ser deduzida da relao lgica existente entre as unidades de metas obtidas com o tempo e custo reais respectivos, e as unidades de metas programadas com o tempo e custo planejados para o seu alcance, levando-se em conta que quanto menores forem o custo e o tempo para a obteno de uma unidade de meta, mais eficiente ser o processo, conforme demonstrado a seguir:

Eficincia =

Mr Tr.Cr Mp Tp.Cp

Mr Tr.Cr

Tp.Cp Mp

Eficincia = Mr.Tp.Cp Mp.Tr.Cr Onde: Mr = unidades de metas realizadas; Mp = unidades de metas programadas; Tp = tempo planejado para alcanar Mp; Tr = tempo real utilizado para obter Mr; Cp = custo programado; Cr = custo real.

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Folha 5

Os resultados obtidos devem ser interpretados da seguinte forma: Se eficincia > 1, o projeto mais que eficiente; Se eficincia = 1, o projeto eficiente; Se eficincia < 1, o projeto ineficiente. Eficcia fundamental, para a anlise da eficcia, verificar se as realizaes esto de acordo com as metas fixadas. Considerando que a eficcia avalia o grau de cumprimento das metas estabelecidas em seus programas de ao, comparando os resultados obtidos com os previstos, faz-se necessrio um cuidadoso planejamento, onde as metas sejam definidas, assim como os meios necessrios para alcan-las. Algumas consideraes so pertinentes, quando da anlise da eficcia: os programas no podem resumir-se expresso numrica do gasto a realizar, devendo explicitar e quantificar metas; a sua avaliao deve ser comunicada, partindo-se de um modelo que no contemple informao demasiadamente resumida ou com excesso de indicadores; a Administrao deve dispor de um sistema de informao que permita complementar os dados contbeis com o registro dos dados de natureza tcnica, para a formao e divulgao de indicadores.

A reviso a ser efetuada nesse tipo de avaliao no comporta um padro predefinido, porm deve enfatizar as causas dos problemas detectados, relacionando-os aos resultados gerados, alm de propor as recomendaes necessrias para super-los. As frmulas relativas ao clculo da eficincia e da eficcia so semelhantes, sendo que, para a avaliao da segunda, no so considerados os custos programados e realizados, pelos motivos j mencionados. So aspectos importantes na mensurao da eficcia as metas envolvidas e os tempos correspondentes, sendo utilizada a seguinte relao:

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Folha 6

Eficcia = Mr.Tp Mp.Tr Onde: Mr = unidades de metas realizadas; Mp = unidades de metas programadas; Tp = tempo planejado para alcanar Mp; Tr = tempo real utilizado para obter Mr. Os resultados obtidos devem ser interpretados da seguinte maneira: Se eficcia > 1, o projeto mais que eficaz; Se eficcia = 1, o projeto eficaz; Se eficcia < 1, o projeto ineficaz. Convm observar que tais expresses possuem algumas limitaes quando de sua utilizao: os programas, projetos ou atividades que perseguem os mesmos objetivos somente so comparveis se tiverem a mesma programao, dispondo, portanto, de um denominador comum; a eficincia e a eficcia podem e devem ser determinadas em cada nvel do projeto, para medir o grau de racionalidade na utilizao dos recursos em cada um deles; a experincia acumulada necessria para a adequada mensurao, uma vez que permite estabelecer normas vlidas.

Efetividade Na Administrao Pblica, o valor efetivo ou potencialmente criado no pode ser medido com base exclusivamente nos produtos de um programa ou atividade, mas em relao aos resultados e impactos qualitativos e quantitativos, conforme j mencionado.

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Folha 7

Desse modo, a anlise da efetividade verificar se foi gerado impacto na comunidade, tendo sido satisfeitas as suas necessidades, ou seja, se houve transformao da realidade, bem como seu grau de abrangncia, alm da continuidade dos resultados alcanados. Ao focalizar os impactos do programa na populao afetada, reconhece-se que a avaliao no deve limitar-se aos produtos ou servios em si, mas aos efeitos gerados. Tais impactos devem ser mensurados primeiramente junto aos usurios, e, num segundo momento, a outros atingidos indiretamente. Da mesma forma, deve-se observar o meio ambiente diretamente relacionado e outros ambientes que possam ser afetados. A avaliao dos impactos de um programa constitui um processo complexo, porm fundamental para que se obtenha, de forma clara e devidamente explicitada, a compreenso da relao entre as causas e efeitos, e sua associao aos resultados alcanados. Sua mensurao realizada atravs da relao entre resultados e objetivos, que devem ser identificados e ordenados hierarquicamente, com a ponderao correspondente, pois, muitas vezes, tais objetivos so complementares ou competitivos. Quanto dimenso da efetividade, a mesma pode ser obtida pelo clculo da medida do impacto decorrente do projeto ou programa sob avaliao, ou atravs da mensurao do grau de alcance dos objetivos. Ainda que reconhecendo a flexibilidade que deve haver em um sistema de informaes gerenciais, dadas as suas especificidades, exemplificamos, a seguir, alguns indicadores16, na tentativa de elucidar os conceitos aqui mencionados, aproximando-os dos critrios definidos e da prtica qual so destinados:
Indicadores apresentados pela ATRICON Associao dos Membros dos Tribunais de Contas do Brasil, a partir da traduo e sntese, pelo Professor Affonso de Melo Baeta, do documento Indicadores de Gesto para as Entidades Pblicas Caderno 16 da Associao Espanhola de Contabilidade e Administrao de Empresas.
16

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Folha 8

Economicidade custo contratado/custo de mercado (para qualidade e condies iguais); custo de uma obra pblica/custo previsto; subveno paga por paciente/custo em hospital no subvencionado; custo do quilmetro rodado/custo previsto ou custo do quilmetro percorrido por outro veculo em trajeto similar; custo de administrao de categorias de pacientes comparao entre hospitais de nveis semelhantes e de titularidade distinta; sries de custo por aluno em escolas pblicas similares; sries de custo mdio por tonelada de lixo coletado em diferentes agrupamentos; sries de custo mdio por metro linear de manuteno de esgoto.

Eficincia
custo de manuteno de um equipamento/nmero de usurios; custo anual de manuteno de uma biblioteca/nmero de leitores; custo mdio por quilmetro recuperado/construdo; nmero de reclamaes por um servio prestado/nmero de usurios; nmero de processos ingressados/nmero de processos pendentes; sries cronolgicas de nmero de alunos/nmero de alunos reprovados.

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Folha 9

Eficcia
reduo do nmero de ocorrncias especficas, como conseqncia de um programa ou ao implementada para determinado fim; reduo da lista de espera em nmero de dias; reduo do tempo de resposta dos servios de urgncia; nmero de pessoas treinadas, em decorrncia de cursos de formao profissional; percentagem de primeiras visitas realizadas/total de visitas ms (ou previso de visitas).

Efetividade
nmero de pessoas empregadas, em decorrncia de cursos de formao profissional; percentagem de satisfao sobre determinada atividade implementada; percentagem de casos resolvidos em um determinado perodo de tempo; tempo mdio para soluo de problemas especficos; tempo mdio de espera em determinados servios pblicos. Aps as anlises efetuadas, pretende-se que o auditor seja capaz de verificar se o resultado do conjunto das atividades executadas, medido pelos indicadores, representa o cumprimento parcial ou total das metas estabelecidas. A conduo de uma avaliao requer um conjunto de habilidades por parte do auditor, envolvendo a capacidade analtica, estratgica e conceitual, alm do conhecimento da metodologia apropriada, inclusive habilidade em coletar e analisar dados, e elaborar relatrios. A inexistncia desses atributos pode produzir avaliaes que no contemplem questes relevantes, no sendo teis para os fins aos quais foram propostas.

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CAPTULO 4 ITEM 4.5 EXECUO DA AUDITORIA PROCEDIMENTOS E TCNICAS DE AUDITORIA

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Folha 1

Os procedimentos de auditoria constituem a aplicao de um conjunto de mtodos e tcnicas que permitem ao auditor obter evidncias ou provas suficientes e adequadas para fundamentar suas concluses e atingir os objetivos estabelecidos. As tcnicas so os meios ou instrumentos que o auditor utiliza na realizao do seu trabalho, podendo variar a depender da natureza da auditoria, de modo a se ajustarem s circunstncias especficas de cada caso. Tendo o auditor como tarefa essencial identificar e analisar a validade e a veracidade de qualquer informao, deve, para esse efeito, aplicar os procedimentos adequados, com a extenso e profundidade que cada caso requer, de forma a obter o conjunto de elementos probatrios que suportem as afirmaes e/ou os fatos analisados. A aplicao de mtodos e tcnicas depende do julgamento do auditor e da qualidade do controle interno implantado na organizao, devendo os procedimentos definir o modo como o auditor direciona o seu trabalho, para que alcance, de forma sistemtica, o objetivo da auditoria. Existem procedimentos de aplicao generalizada, isto , aplicveis nas verificaes que so comuns a muitas organizaes, baseados em regras, guias, notas de verificao e questionrios de auditoria mais ou menos padronizados. A aplicao dos procedimentos est subordinada observncia de um conjunto de princpios geralmente aceitos, que servem de base orientao e avaliao da qualidade do trabalho dos auditores e que do consistncia aos trabalhos de auditoria. Tais princpios tm, fundamentalmente, como objetivo regulamentar e harmonizar os aspectos relacionados com as qualificaes profissionais dos auditores, com o seu julgamento sobre as situaes analisadas e, conseqentemente, com as normas de verificao e preparao do relatrio final. Tanto os princpios como os procedimentos constituem, em suma, um conjunto harmonioso e coerente de normas destinadas a dar credibilidade auditoria e a conferir validade ao trabalho dos auditores. A aplicao dos procedimentos de auditoria deve ser realizada atravs de testes e amostragem. Os testes podem ser de duas espcies: de observncia (ou de conformidade) e substantivos.

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CAPTULO 4 ITEM 4.5 EXECUO DA AUDITORIA PROCEDIMENTOS E TCNICAS DE AUDITORIA

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Folha 2

Testes de Observncia/Conformidade Os testes de observncia so elaborados para obter-se razovel, embora no absoluta, segurana de que os controles internos, nos quais o auditor confia, esto operando efetivamente, incluindo os testes nos documentos que suportam as transaes e os trabalhos de discusso e de observao. Na aplicao destes testes, o auditor deve verificar a existncia, efetividade e continuidade dos controles internos. Se durante o levantamento do sistema de controle interno se concluir que este adequado, deve-se orientar os trabalhos para a realizao de testes de conformidade, reduzindo os testes substantivos, a seguir abordados, e concentrando-os nas reas onde os riscos de ocorrncia de erros no so suficientemente prevenidos pelo sistema de controle. Caso o auditor conclua, aps efetuados todos os procedimentos de observncia, que no aconselhvel confiar em determinado controle interno, dever averiguar a existncia de controle alternativo que satisfaa aos seus propsitos e no qual possa confiar. No desenvolvimento dos testes de conformidade podem ser utilizadas as seguintes tcnicas: observao direta dos mecanismos de controle em funcionamento; exame de documentos, previamente selecionados, para confirmar se o procedimento foi adequadamente aplicado ao longo de todo o perodo; reviso de transaes, com vistas a confirmar que possuem evidncia de terem sido objeto de verificao e controle. O auditor deve preocupar-se em testar fundamentalmente os controles-chave, isto , aqueles que so decisivos para o desempenho do sistema. Testes Substantivos Os testes substantivos so aqueles voltados para a obteno de evidncias quanto suficincia, exatido e validade dos dados produzidos. Na aplicao destes testes, o auditor deve verificar:

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Folha 3

existncia do componente patrimonial em determinada data; existncia de direitos e obrigaes em certa data; ocorrncia das transaes; abrangncia do registro das transaes; mensurao, apresentao e divulgao dos itens, conforme os Princpios Fundamentais de Contabilidade e Normas Brasileiras de Contabilidade.

O objetivo essencial dessas verificaes provar a exatido dos saldos contbeis ao final do exerccio, constituindo preocupao os saldos e transaes de valor elevado e as rubricas sensveis a ocorrncia de erros e irregularidades. Em regra, a extenso de um teste substantivo ser tanto menor quanto melhor for o controle interno existente no sistema objeto de anlise. Os testes substantivos so divididos em: testes de transaes e saldos, e procedimentos de reviso analtica. Nos testes de transaes e saldos, o auditor seleciona, a partir dos registros contbeis, um conjunto de operaes representativo do montante total contabilizado, consultando posteriormente o documento de suporte. As verificaes de substanciao e validao de saldos e transaes incluem procedimentos diversificados como: contagens fsicas de valores; existncia de outros ativos; pedidos de confirmao direta de saldos de contas bancrias, de clientes e fornecedores (circularizao); exame de reconciliaes e documentos de suporte; exame de escrituras e ttulos de registro de propriedade; testes de exatido matemtica. Vale ressaltar que no bastar verificar a concordncia de valores constantes dos documentos e registros. Haver necessidade de confirmar se os documentos so autnticos, se foram objeto de conferncias e aprovaes exigidas pelo sistema de controle existente, e se o seu contedo reflete a operao em exame.

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Folha 4

Os testes de reviso analtica consistem na anlise e ponderao de dados e informaes variadas, de natureza econmico-financeira, incluindo tendncias e variaes em relao a anos anteriores e a oramentos, objetivando identificar assuntos ou saldos anormais, comparados aos saldos e variaes que se apresentam razoveis ou justificveis, requerendo, portanto, especial investigao. Na aplicao desses testes, o auditor deve considerar: objetivo dos procedimentos e o grau de confiabilidade dos resultados alcanveis; a natureza da organizao e o conhecimento adquirido em auditorias anteriores; a disponibilidade de informaes, sua relevncia, confiabilidade e comparabilidade.

Durante a reviso analtica, se o auditor no obtiver informaes consideradas suficientes, deve efetuar verificaes adicionais, aplicando novos procedimentos de auditoria, at alcanar concluses satisfatrias. Os procedimentos de auditoria so efetuados mediante a aplicao das seguintes tcnicas: Tcnicas de Verificao Visual Observao consiste no exame visual realizado pelo auditor, objetivando colher e analisar informaes no desempenho de suas tarefas. Comparao objetiva estabelecer o confronto entre dois ou mais dados, a fim de determinar as semelhanas, diferenas ou relaes existentes. Reviso Seletiva compreende uma leitura dinmica sobre dados fornecidos, com a finalidade de selecionar os assuntos relevantes. Rastreamento consiste em acompanhar uma operao em todo o seu desenvolvimento, dentro da cadeia de processamento ou do ciclo de transaes.

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Folha 5

Tcnica de Verificao Verbal Entrevista coleta de informaes ou de esclarecimentos junto a pessoas conhecedoras de situaes de interesse para o auditor. Compreende um instrumento bastante utilizado, devendo ser a entrevista planificada de forma apropriada, e conduzida de forma produtiva, a fim de que seja obtida a informao desejada. Alguns aspectos importantes devem ser observados quando de sua aplicao: o auditor deve se identificar adequadamente ao entrevistado, explicar o propsito de sua entrevista, de modo a esclarecer eventuais dvidas; a sua postura deve ser a de buscar informaes, no estimulando o debate e as contra-argumentaes, a fim de que o entrevistado coopere com o trabalho; conveniente que o nmero de entrevistadores seja de, no mnimo, dois auditores, evitando-se, porm, o seu excesso, para no colocar o entrevistado na defensiva e prejudicar a qualidade das informaes prestadas; a informao, ainda que confirmada por escrito pela pessoa entrevistada, representa somente uma opinio ou um dado que merece ser respaldado por outros documentos, de modo a assegurar a sua confiabilidade; caso a opinio do entrevistado seja relevante e colabore com outras evidncias j detectadas, deve ser relatada, a fim de subsidiar as concluses a serem formuladas; ao trmino da entrevista, deve-se resumir para o entrevistado as informaes relevantes, possibilitando o levantamento de outras consideradas pertinentes, comunicando-lhe a interpretao feita pelo entrevistador; aps a redao da entrevista, deve-se solicitar aos entrevistados algum tipo de confirmao escrita sobre a informao verbal, a no ser que esta seja suficiente por ter sido respaldada por documentao. Tal confirmao protege o auditor em caso de eventual controvrsia, e no anula a necessidade de verificar a informao por outros meios.

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Folha 6

Tcnicas de Verificao Escrita Anlise partes. refere-se ao exame de dados, separando o objeto em

Conciliao objetiva estabelecer a concordncia de dois conjuntos de dados separados e independentes, para verificar a exatido do exame realizado.

Circularizao consiste na obteno de informaes, por escrito, de uma fonte independente da organizao examinada, com vistas a confirmao e segurana quanto autenticidade de um dado levantado pela auditoria. Reviso Analtica contempla a anlise de informaes financeiras, inclusive de ndices de balano.

Tcnicas de Verificao Documental Comprovao compreende o exame de documentos com a finalidade de verificar a evidncia que apoia uma transao ou operao, para assegurar-se da sua veracidade, atentando para a autenticidade, normalidade, aprovao e registro dos documentos. Conferncia de Clculo consiste na verificao da exatido aritmtica de um clculo, atravs de contagem, totalizao ou aplicao de expresses matemticas, com o objetivo de verificar se as operaes efetuadas esto corretas.

Tcnica de Verificao Fsica Inspeo refere-se verificao fsica de ativos, obras, documentos ou valores, com a finalidade de demonstrar a sua existncia e autenticidade.

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Folha 7

Tcnicas de Amostragem Devido dificuldade de contemplar todo o universo de transaes, so utilizadas formas aproximativas, que sejam representativas do universo total, observando-se determinadas operaes e transaes, constituindo uma amostra. A amostragem procura inferir, o mais legitimamente possvel, os resultados da populao total, examinando-se apenas uma parte da mesma (amostra). A amostra tem, portanto, que ser representativa da populao, possuindo cada item a mesma chance de ser selecionado, no devendo haver preconceitos ou tendncias. O teste sobre uma amostra permite a chamada prova seletiva, atravs da qual se obtm concluses sobre as caractersticas do universo com base na anlise de uma parte do mesmo. Esta prova, se fundada em critrios tcnicos aplicados de forma correta, permite obter os elementos suficientes e apropriados para que seja formulada com segurana uma opinio pelo auditor. A utilizao da amostragem nos exames de auditoria objetiva: obter informaes gerais e preliminares sobre uma fonte, sistema, contas, etc.; obter evidncia especfica de fatos que existem ou que se acredita existirem; obter evidncia corroborativa complementar nos casos em que a evidncia principal representada por outros exames; estimar a ocorrncia de certas caractersticas, tais como erros presentes em uma populao, ou mesmo estimar o valor total da populao. Para tal, a amostra deve assumir as seguintes caractersticas: ser representativa, isto , os seus elementos devem possuir as caractersticas de todos os elementos do universo; revelar estabilidade, ou seja, os resultados do exame devem ser idnticos, independentemente de se aumentar o tamanho da amostra.

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Folha 8

Em qualquer caso, existe sempre um risco de amostragem o risco de as concluses a que o auditor chega, aps testar a sua amostra, serem diferentes das que alcanaria se toda a populao fosse testada. Neste caso, deve ser reduzido o risco de amostragem a um nvel aceitvel. Na preparao, execuo e anlise da amostragem, deve-se observar os seguintes princpios bsicos: proporcionar a cada item da populao idntica possibilidade de ser selecionado; certificar-se de que nenhum padro bsico da populao afetar a aleatoriedade do teste; no permitir que nenhum tipo de parcialidade influencie a seleo dos itens da amostra; formar opinio somente sobre a populao da qual a amostra foi extrada.

Mtodos de Seleo De acordo com as circunstncias especficas de cada auditoria, a seleo da amostra pode apoiar-se em mtodos estatsticos ou no estatsticos, podendo qualquer deles proporcionar prova suficiente ao auditor. A amostragem estatstica aquela em que a determinao do tamanho da amostra, a seleo dos elementos que a integram e a avaliao dos resultados se fazem por mtodos matemticos baseados no clculo das probabilidades. A utilizao da amostragem estatstica apresenta algumas vantagens: facilita a determinao de uma amostra eficiente, dentro de certos limites de aceitabilidade e confiana; mede a suficincia da matria de prova, uma vez que proporciona uma mensurao da extenso da quantidade testada; facilita a avaliao dos resultados da amostra, j que no contm parcialidade ou subjetividade; permite a quantificao dos riscos da amostragem, pois possibilita conhecer antecipadamente o tamanho mximo do teste a ser efetuado.

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Folha 9

A principal vantagem proporcionada pela amostra estatstica que ela permite uma avaliao matemtica do grau de variao dos possveis erros na populao total, com base no nmero ou valor de erros encontrados na amostra. O auditor poder avaliar se esta variao excede o considerado tolervel. Apesar das vantagens inerentes ao mtodo estatstico, as tcnicas de amostragem no estatstica so mais utilizadas, devido ao fato de serem de aplicao mais fcil e prtica, e por ser, algumas vezes, o mtodo estatstico impraticvel. Vale salientar que, mesmo quando o auditor decidir recolher uma amostra no estatstica, dever, sempre que possvel, utilizar mtodos de seleo aleatria, posteriormente comentados, a fim de aumentar a probabilidade da amostra ser representativa da populao. No entanto, qualquer que seja o critrio utilizado, o auditor deve sempre executar o seu trabalho, considerando quatro fases distintas: quantificao da amostra, dimensionada em funo dos controles internos existentes na organizao auditada e dos objetivos da auditoria; seleo ou identificao da amostra; seleo de procedimentos de auditoria aplicveis; avaliao dos resultados da amostra.

A amostragem no estatstica, tambm chamada de apreciao ou amostragem por julgamento, aquela em que o auditor, apoiado num critrio subjetivo, determina o tamanho da amostra, a seleo dos elementos que a integram e a avaliao dos resultados. Este critrio baseia-se, portanto, apenas na apreciao e julgamento pessoal do auditor, assim como na sua capacidade e experincia profissional. A dimenso da amostra depende da existncia ou no de outras fontes que permitam avaliar o grau de confiana referente a um procedimento ou controle existente em cada uma das reas que se pretende examinar. Assim, a dimenso da amostra depender dos seguintes requisitos: adequabilidade dos procedimentos e controles existentes em cada rea; importncia do sistema sujeito a testes; forma como os objetivos gerais do sistema podem ou no ser afetados pela sua ineficincia.

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Folha 10

O auditor dever utilizar mtodos que lhe permitam fixar o tamanho da amostra em conformidade com os objetivos de auditoria determinados. Com este fim, deve definir previamente: a natureza dos erros procurados (inexatides das contas, operaes ilegais ou irregulares, etc.); grau de confiana das concluses que podem ser obtidas a partir da amostra; limiar de erro inaceitvel que a amostragem corre o risco de no descobrir.

O grau de confiana traduz a probabilidade de que o valor mximo dos erros existentes na populao total no ultrapasse um limite previamente fixado pelo auditor, considerado como tolervel. Ao fixar o grau de confiana geral em 95%, por exemplo, o auditor tende a aceitar que existe 95% de probabilidade de que os erros eventualmente existentes na populao no sero superiores ao limite previamente fixado como tolervel. Se, porm, o valor dos erros existentes na amostra ultrapassar aquele limite, o nvel de erro torna-se inaceitvel. Nessa medida, o limiar de erro inaceitvel representa o montante mximo tolervel de erro possvel, constituindo um elemento essencial para a determinao do tamanho da amostra. Tipos de Amostragem Estatstica Amostragem Estatstica sobre Valores Acumulados Na realizao desta tcnica intervm dois elementos: o limite de preciso monetria (LPM) e a classificao atribuda ao controle interno (CI). Para chegar determinao do limite de preciso monetria parte-se do princpio de que, numa determinada populao, aceitvel uma margem de erro correspondente a 5% do resultado lquido do exerccio ou de um substituto deste resultado (margem bruta, resultado lquido antes dos encargos financeiros, resultado lquido estimado, resultado lquido do exerccio anterior, etc.).

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Folha 11

Por classificao atribuda ao controle interno entende-se a avaliao potencial (bom: 1; regular: 2; deficiente: 3) que o auditor atribui a ele depois de proceder ao seu levantamento. Obter-se- o limite de preciso monetria corrigido (LPMC) dividindo o limite de preciso monetria (LPM) pela classificao atribuda ao controle interno (CI), onde:
LPM

LPMC =
CI

Assim, quanto melhor for a classificao atribuda ao controle interno, menor ser o nmero de itens a testar. Determinado o LPMC, o auditor selecionar de uma tabela de nmeros aleatrios, por exemplo, de uma listagem de faturas, aquela cujo valor seja igual ou inferior ao LPMC encontrado. Com uma mquina calculadora introduzir aquele nmero com valor negativo, adicionando cada um dos valores das faturas, at obter um subtotal positivo. A fatura que originou este valor ser objeto de anlise. A este subtotal ser deduzido o LPMC, e, caso o subtotal seja negativo, continuar-se- a adicionar outras faturas at se encontrar uma que corresponda novamente a um valor positivo. Amostragem por Unidades Monetrias (MUST) Uma outra tcnica de seleo muito semelhante anterior e baseada no valor monetrio das operaes relevantes do universo a MUST Monetary Unit Sampling Technique, utilizada para efetuar selees de valores de listas de saldos. Para a sua aplicao torna-se necessrio calcular previamente o intervalo de amostragem, o que poder ser feito atravs de dois processos:

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Folha 12

1) Decidir qual o erro mximo aceitvel para o trabalho em causa e determinar o fator de risco, tendo em conta o controle interno existente. O fator de risco varia entre 1 e 3, correspondendo este ltimo a um elevado grau de risco. O intervalo de amostragem dado pela seguinte frmula:
E I= R

em que I = intervalo, E = erro aceitvel, R = fator de risco. 2) Decidir primeiro o nmero mximo de itens a selecionar (M). Sabendo o total dos saldos (S), o intervalo ser dado pela frmula seguinte:
S

I= M Na prtica proceder-se- da seguinte forma: obter uma listagem de todos os valores de onde se extrair a amostra (por exemplo, de uma relao de documentos de receita ou de despesa, ou de uma lista de faturas de um fornecedor); escolher um valor aleatrio, situado entre 0 (zero) e o valor do intervalo (I); proceder ao somatrio do valor aleatrio escolhido, com os valores dos documentos constantes da listagem referida em 1, de forma a obter valores acumulados; deduzir a primeira parcela, isto , a que foi escolhida aleatoriamente, verificando se o valor acumulado coincide com o valor global dos documentos de onde se extrair a amostra; obter uma listagem de mltiplos de I, sendo o ltimo aquele que ultrapasse o valor global dos documentos donde se extrair a amostra;

selecionar todos os valores, cujo acumulado seja superior aos sucessivos mltiplos de I.

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Folha 13

Exemplo: M = 6 ; S = 564 ; I = 564 : 6 = 94 Valor aleatrio = 35 A relao de documentos de despesa de que se deseja efetuar a seleo a seguinte, e, da mesma, o auditor deseja selecionar seis deles: 20, 41, 13, 23, 4, 62, 12, 36, 87, 119, 26, 17, 19, 76, 9
Documentos 20 41 13 23 4 62 12 36 87 119 26 17 19 76 9 564 Acumulado 35 55 96 109 132 136 198 210 246 333 452 478 495 514 590 599 -35 564 Mltiplo de I 94 188 282 376 470 564 658

Os documentos a selecionar sero aqueles a que correspondem os valores 41, 62, 87, 119, 26 e 76. Amostragem Numrica Resulta de uma combinao entre duas tcnicas: a amostragem estatstica sobre valores acumulados e a amostragem por intervalos ou sistemtica. Determina-se um intervalo sobre bases estatsticas contando com os elementos j trabalhados na amostragem estatstica sobre valores acumulados, de acordo com a seguinte frmula:

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Folha 14

n(LPM) m i = CI em que: i = intervalo n = populao em quantidade (n. de faturas, por exemplo) para o perodo x m = populao em valor (total das faturas, por exemplo) para o perodo x LPM = limite de preciso monetria CI = classificao do controle interno Determinado o intervalo, ser selecionado o primeiro nmero ao acaso, dentro da populao. A este ser adicionado o valor do intervalo que ser objeto de verificao e assim sucessivamente. Qualquer que seja a tcnica escolhida, dever ter por base dois aspectos essenciais: cada anlise tem as suas especificidades e os custos da auditoria no devero ser onerados pela utilizao de procedimentos desajustados, em face dos resultados pretendidos. Tipos de Amostragem no Estatstica Amostragem em Blocos A amostragem por blocos consiste em selecionar um determinado perodo, analisando-se todos os documentos deste perodo ou todos os documentos referentes a um processamento (folhas de pagamento, caixa, por exemplo). Cada parte da populao (bloco) deve ser seqencial e, tanto quanto possvel, ser representativa do universo. Este mtodo de seleo permite a constatao de situaes ou erros de natureza repetitiva, uma vez que a amostra inclui todos os tipos de operaes de carter regular includos em todos os ciclos contbeis. Este tipo de amostragem mais utilizado quando se tem universos de pequena dimenso, por ser relativamente fcil verificar se o bloco selecionado representativo do universo.

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Folha 15

ainda aconselhvel sempre que o controle interno seja pouco satisfatrio, uma vez que engloba todas as operaes de um determinado perodo representativo, ou operaes pouco freqentes de outros perodos. Amostragem Sistemtica Na amostragem sistemtica, tambm chamada por intervalos, escolhe-se, dentre uma populao determinada, uma amostra objetiva, isto , selecionam-se alguns itens de todos os perodos ou processamentos (por exemplo, contas, fichas de cada um dos meses de janeiro a dezembro). Na aplicao desta tcnica, devem ser dados os seguintes passos: determinar a populao (N); determinar o tamanho da amostra (n); calcular o intervalo (i), dividindo N por n; selecionar o item de comeo, a partir, por exemplo, de uma tabela de nmeros aleatrios (sendo este nmero obrigatoriamente que o do intervalo); determinar os itens da amostra, adicionando o intervalo ao item de comeo e assim sucessivamente.

Este mtodo mais utilizado nas mdias e grandes organizaes, quando o auditor deposita uma certa margem de confiana no sistema de controle interno, podendo aplicar-se, por exemplo, na realizao dos testes de conformidade. As vantagens deste mtodo so: permitir a reduo da amostra; no obrigar a estimar a taxa de erro; no exigir o estabelecimento do grau de preciso; permitir ao auditor aumentar a amostra, caso considere necessrio.

Exemplo: N = 15 n=5 i = N/n = 15/5 = 3

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Folha 16

Documentos
Nmero 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 Total Valor 20 41 13 23 4 62 12 36 87 119 26 17 19 76 9 564

Seleo
N aleat. = 1 20 N aleat. = 2 41 13 23 4 62 12 36 87 119 26 17 19 76 9 N aleat. = 3

Amostragem sobre Valores Estratificados Neste tipo de amostragem divide-se a populao em estratos (subgrupos), com a finalidade de reduzir o tamanho da amostra, selecionando-se todas as partes de uma populao a partir de um determinado valor. Os subgrupos devem ser claramente definidos, de modo que cada unidade da amostra s possa pertencer a um estrato. Esta tcnica tem grande aplicao na realizao de testes substantivos relativos, por exemplo, na confirmao de saldos de clientes e na validao das existncias. Assim, o auditor pode selecionar os clientes ou os itens das existncias com saldos mais significativos, de tal modo que o total da amostra represente uma percentagem relevante dos saldos globais de cada uma das contas. Amostragem por Nmeros Aleatrios Neste mtodo, os itens, quer da populao total, quer da estratificao efetuada, so selecionados de modo aleatrio. Este tipo de seleo feito com base na coincidncia entre nmeros aleatrios, gerados por computador ou extrados de uma tabela de nmeros aleatrios.

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Folha 17

Por este mtodo, cada um dos documentos a serem testados tem a mesma probabilidade de ser selecionado. Quando se utiliza uma tabela de nmeros aleatrios, torna-se necessrio que cada um dos elementos do universo donde se pretende retirar uma amostra esteja devidamente ordenado, preferencialmente em ordem numrica (caso de cheques, faturas, recibos, etc.), de forma a poder-se selecionar qualquer deles em funo do nmero aleatrio selecionado da tabela. Amostragem por Atributos Este tipo de amostragem aplicado quando os objetivos de um teste de auditoria podem ser traduzidos em sim ou no, certo ou errado. O seu objetivo determinar a freqncia com que certo acontecimento ocorre, sendo mais utilizado para testar a taxa de desvio de um procedimento aplicado ao controle interno. Determina as caractersticas ou atributos da populao, como o nmero de erros de certa natureza nela contido. Numa amostragem por atributos, o auditor imputa o mesmo peso a cada acontecimento, independentemente do valor monetrio. Existem determinados aspectos prvios que o auditor dever levar em considerao, procurando respostas para as seguintes questes: quantas unidades no universo? que nvel de confiana? qual a preciso? qual o limite superior da taxa de erro esperada?

Uma vez tomadas decises quanto ao nvel de confiana, preciso e taxa de erro esperada, a informao adicional que o auditor necessita para determinar a dimenso da amostra a que respeita a dimenso aproximada do universo. O auditor deve conhecer, com exatido, quais os elementos da populao que vo ser objeto de amostragem. Para selecionar a dimenso da amostra, o auditor deve consultar inicialmente tabelas que relacionem a taxa mxima de erro esperada com o respectivo nvel de confiana.

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Folha 18

Definidas essas duas variveis, o auditor deve localizar a coluna correspondente preciso com que quer trabalhar, deslocando-se nesta at a linha que corresponde dimenso mais prxima da populao objeto de amostragem. O nmero correspondente interseco da coluna da populao com a da preciso selecionada corresponde dimenso da amostra a utilizar. No caso da dimenso do universo no constar da tabela, deve utilizar-se a linha imediatamente antes ou, ento, proceder interpolao linear. Exemplo: Suponha-se que se admite um nvel de confiana de 95% como razovel e uma taxa mxima de erro esperada de 2%. Nesse caso, por consulta a uma tabela de que se apresenta seguidamente um extrato para um grau de preciso de 1% e uma populao de 10.250, a amostra ser de 700 itens. TABELA PARA UM NVEL DE CONFIANA DE 95% POPULAO 8000 8500 9000 9500 10000 10500 Tamanho da amostra em funo do grau de preciso 0,5% 0,75% 1% 1,25% 1,5% 2% 2189 1147 688 455 322 184 2224 1157 692 322 185 457 2257 1166 695 458 323 185 2287 1174 698 459 324 185 2315 1181 460 324 185 700 2341 1188 703 461 325 185

Para um grau de preciso de 1,25% e uma populao de 8500, a amostra ser de 457 itens. Consideraes Complementares A amostragem, como j foi explicado, constitui-se num instrumento til para a execuo da auditoria, permitindo que, com economia de esforos e gastos, obtenha-se resultados razoveis e apurados sobre uma populao homognea e numerosa. Contudo, o dever profissional obriga o auditor a tomar algumas precaues para que o resultado do seu trabalho no fique prejudicado e surta os efeitos desejados. Por isso, so importantes os seguintes aspectos:

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Folha 19

escolha do perodo a ser coberto pelos testes; responsabilidade pela definio dos testes; elaborao de papis de trabalho.

Escolha do perodo a ser coberto pelos testes A escolha do perodo dever sempre levar em conta os fatores que podem exercer influncia significativa na populao sob exame, como por exemplo: sazonalidade, mudana substancial dos procedimentos de controle interno a ser auditado, etc. Por outro lado, a fixao do perodo est intimamente ligada aos objetivos de auditoria, a saber: numa auditoria em que se pretende avaliar a legitimidade dos saldos contbeis em determinada data, o perodo a ser testado dever abranger os procedimentos e operaes de todo o espao de tempo refletido nos referidos saldos. Por exemplo: num teste da conta de Lucros e Perdas, o perodo dever corresponder aos doze meses do exerccio a que se refere. Convm salientar que, se as auditorias forem cclicas, o perodo a ser escolhido poder ser reduzido ao espao decorrido desde a ltima auditoria realizada; numa auditoria em que j se conhea ou se pressuponha a existncia de irregularidades na populao sob exame, bvio que o perodo dos testes ser sempre aquele diretamente ligado poca em que elas ocorreram; finalmente, numa auditoria especificamente operacional, pela qual se pretenda avaliar a aderncia s normas e instrues existentes, o perodo dever rigorosamente ser fixado com base no prazo de vigncia das mesmas. Como exemplo podemos citar: um teste sobre procedimentos de controle, durante a fase de implantao e implementao de uma nova unidade da organizao (setor, departamento, filial, associada, etc.).

Responsabilidade pela definio dos testes Para efeito de definio do alcance e extenso do exame a ser realizado, o auditor deve utilizar, de maneira cuidadosa e diligente, o seu julgamento profissional, com base na sua capacidade e experincia, bem como nos resultados obtidos em auditorias anteriores.

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Folha 20

Assim, de acordo com a finalidade e as caractersticas peculiares da populao, o auditor decidir o tipo de amostragem a empregar, fixar seus limites de tolerncia e o curso de ao a seguir, de forma que os resultados obtidos lhe permitam expressar uma opinio incontestvel. Para que atinja os objetivos de auditoria propostos, dever cercar-se de todas as precaues tcnicas para assegurar a representatividade da amostra e dever ter conscincia de que a amostragem nem sempre por si s suficiente, exigindo, s vezes, exames especficos complementares ou outros procedimentos de auditoria mais adequados, a serem aplicados para os itens da populao que sejam extraordinrios ou no se enquadrem dentro das caractersticas habituais da mesma. Atualmente, com os recursos da informtica e dos sistemas de auditoria dela decorrentes, a utilizao da amostragem nos exames auditoriais foi simplificada, contando com procedimentos preestabelecidos para os clculos pertinentes e sua representao grfica.

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CAPTULO 4 ITEM 4.6

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EXECUO DA AUDITORIA PAPIS DE TRABALHO

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Folha 1

Conceito e Generalidades O Conselho Federal de Contabilidade define papis de trabalho como o conjunto de documentos e apontamentos com informaes e provas coligidas pelo auditor, preparados de forma manual, por meios eletrnicos ou por outros meios, que constituem a evidncia do trabalho executado e o fundamento de sua opinio16. Compreendem, portanto, todo o registro do trabalho desenvolvido pelo auditor, contendo os procedimentos adotados, as informaes utilizadas, as verificaes a que procedeu, os testes executados e as concluses a que chegou. Tambm integram os papis de trabalho a documentao solicitada e/ou fornecida pela Administrao durante a execuo da auditoria. Nas auditorias sem papel, baseadas numa estrutura de infobase (informaes atravs de base de dados computadorizada), o processo de auditoria realizado sem a utilizao de formulrios de papel, considerando a sua acepo corrente, ou com a sua utilizao restrita ao mnimo indispensvel. Entretanto, todos os objetivos e atributos relativos aos papis ou documentos de trabalho permanecem vlidos nos registros das auditorias automatizadas. Nesse sentido, os conceitos e informaes apresentados ao longo deste tpico so vlidos, tanto para os registros informatizados, quanto para os meios tradicionais, mas ser utilizada a denominao de papis de trabalho para quaisquer formas de registro dos exames de auditoria. Vale dizer que a auditoria sem papel ou paperless no consiste em um novo conceito de auditoria, compreendendo apenas a utilizao de ferramentas de trabalho informatizadas para a automao da auditoria, objetivando a agilizao e o aumento da produtividade dos trabalhos do auditor. Objetivos Dentre os objetivos dos papis de trabalho, podem ser destacados os seguintes:

16

Resoluo CFC N 820/97, de 17 de dezembro de 1997.

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Folha 2

registrar os trabalhos: proporcionam um registro sistemtico e detalhado do trabalho desenvolvido em todas as fases do processo de auditoria estabelecido neste Manual; registrar os resultados: possibilitam um registro de informaes e evidncias obtidas e desenvolvidas, sustentando os achados, concluses e recomendaes resultantes do trabalho de auditoria; respaldar as informaes contidas no Relatrio de Auditoria: o contedo dos papis de trabalho deve ser suficiente para comprovar as opinies, concluses e o contedo total do Relatrio de Auditoria; indicar o grau de confiana no sistema de controle interno: os papis de trabalho incluem os resultados do exame e a avaliao do sistema de controle interno, assim como os comentrios sobre o mesmo; servir como fonte de informao: os dados utilizados pelo auditor, ao redigir o Relatrio, encontram-se nos papis de trabalho. Muitas vezes serviro como fontes de consulta no futuro, quando forem necessrios dados especficos. Alm disso, os papis de trabalho servem de guia para as auditorias subseqentes de uma mesma entidade; melhorar a qualidade do exame: os papis de trabalho bem elaborados asseguram que os assuntos mais significativos tenham uma adequada ateno; facilitar a reviso e superviso: os papis de trabalho so indispensveis para a reviso que antecede a emisso do Relatrio. Permite ao gerente da auditoria revisar os detalhes dos exames realizados e registrados. No caso de quaisquer questionamentos ou dvidas sobre o contedo do Relatrio, os papis de trabalho serviro para responder ou esclarecer; promover o desenvolvimento profissional: a elaborao correta dos papis de trabalho pode contribuir de forma significativa para o desenvolvimento profissional do corpo tcnico auditorial. Ao estabelecer por escrito os procedimentos empregados e as concluses resultantes de sua aplicao, pode o auditor pensar tanto nos propsitos dos procedimentos, como na clareza de sua expresso e na organizao dos materiais de informao; respaldar, nos processos judiciais, as evidncias do trabalho executado: nos casos de aes judiciais, normalmente associados a fraudes ou outros delitos encontrados, os papis de trabalho so de grande importncia para respaldar o contedo do Relatrio de Auditoria. Se houver a necessidade do auditor apresentar-se como testemunha, os papis de trabalho podem ajud-lo a recordar a situao e seu exame, mesmo havendo transcorridos vrios anos desde a sua execuo.

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Folha 3

Elaborao A forma e o contedo dos papis de trabalho devem ser determinados pelo auditor em cada situao concreta. Sua extenso depende do critrio pessoal do auditor, mas deve ser suficiente para documentar os achados e evidncias de auditoria e respaldar as concluses expressas no Relatrio. Os ttulos e a identificao do papel de trabalho e da instituio devem ser colocados na sua parte superior, a descrio dos exames e os clculos na parte central, enquanto a legenda dos smbolos utilizados e comentrios na parte inferior. desejvel, entretanto, que nos papis de trabalho exista uma certa uniformizao e, por isso, cada documento de trabalho dever conter uma legenda com os seguintes elementos: identificao do objeto da auditoria; perodo a que se reporta a auditoria; rea e assunto a que se refere; nome de quem o preparou e de quem o revisou.

Alm disso, todos os papis de trabalho devem estar devidamente codificados e conter, quando necessrio, os smbolos de conferncia ou tick marks, bem como os smbolos de referncia ou de remisso. As codificaes, smbolos e referncias cruzadas devem sempre ser escritas nos papis de trabalho na cor vermelha, enquanto as demais informaes devem ser grafadas em preto. Nas auditorias com papel so utilizados, principalmente, formulrios pr-impressos divididos em sete ou catorze colunas quadriculadas. Neles as informaes devem ser escritas a lpis para permitir alteraes durante a execuo dos trabalhos. J nas auditorias realizadas atravs de meio informatizado, os dados podem ser registrados atravs de processadores de texto, planilhas eletrnicas, bancos de dados, scanner, etc., sendo ento importados pelo sistema de auditoria que proporcionar a arrumao, disciplina e vinculao desses dados.

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Folha 4

Ressalte-se que, quando forem utilizadas cpias de documentos elaborados pelo auditado ou por terceiros (bancos, fornecedores, clientes, etc.), devero ser feitas observaes, anotaes, demonstraes, alm da devida codificao e referenciao com os demais papis de trabalho, quando necessrio. Tambm pode ser necessrio, quando da realizao de contagens de numerrios ou bens de grande valor, que o auditor obtenha dos responsveis pela guarda destes bens e valores uma declarao impressa ou grafada a caneta. Codificao Os papis de trabalho devem ser ordenados e codificados de forma lgica, com o objetivo de sistematizar o seu arquivamento e consulta, alm de permitir a referenciao ou remisso com outros, de tal forma que a relao existente entre eles seja evidenciada. A codificao dos papis de trabalho deve ser feita com letras maisculas e nmeros, obedecendo a uma seqncia lgica e racional, de forma que sejam condensados os trabalhos realizados em um conjunto de papis e/ou de arquivos eletrnicos que representaro todo o servio executado. O papel de trabalho de resumo ou de sintetizao recebe a denominao de papel de trabalho mestre ou folha mestra, enquanto os demais, que daro sempre maiores subsdios ou detalhes, so denominados papis de trabalho subsidirios, conforme exemplificado a seguir:

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Folha 5

CODIFICAO A A.1 A.1.1 A.2 A.2.1 A.2.1.1 B . . . Z

DESCRIO Papel de trabalho de resumo ou de sintetizao, que fornece, de forma sinttica, a informao sobre uma determinada rea da instituio auditada. Papel subsidirio, que fornece os detalhes, de forma analtica, sobre um assunto pertinente rea do papel referenciado como A. Papel subsidirio, que fornece os detalhes, de forma analtica, sobre o assunto pertinente ao papel referenciado como A.1. Papel subsidirio, que fornecer os detalhes, de forma analtica, sobre outro assunto pertinente rea do papel referenciado como A. Papel subsidirio, que fornecer os detalhes, de forma analtica, do papel referenciado como A.2. Papel subsidirio, que fornecer os detalhes, de forma analtica, do papel referenciado como A.2.1. Papel de trabalho de resumo ou de sintetizao, que fornece, de forma sinttica, a informao sobre uma determinada rea da instituio auditada. . . . Papel de trabalho de resumo ou de sintetizao, que fornece, de forma sinttica, a informao sobre uma determinada rea da instituio auditada.

Em relao seqncia de disposio e codificao dos papis de trabalho, no se pode prescrever nenhuma padronizao rgida, mas convm que seja feita de forma a facilitar a identificao e localizao dos papis. Na auditoria financeira, tradicionalmente a ordem lgica usada pelos auditores aquela que obedece seqncia das contas nos balanos de comprovao (ordem igual ao plano de contas). Ou seja, os papis de trabalho se agrupam segundo sua relao com as diversas contas e na ordem dos ativos, passivos, receitas e despesas. Na auditoria em programas, a ordem lgica dada pelas atividades e operaes principais e pelas reas crticas examinadas com maior profundidade, considerando o estabelecido na fase de Planejamento.

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Folha 6

Smbolos de Conferncia Os smbolos de conferncia, tambm denominados tiques explicativos ou tick marks, so utilizados pelo auditor para registrar nos papis de trabalho as verificaes efetuadas durante a auditoria, alm das fontes de obteno das informaes, tais como saldos, valores, operaes, documentos, demonstrativos contbeis, reconciliaes de contas. Como os sinais utilizados nem sempre significam a mesma coisa em todos os papis de trabalho, dever constar, em notas de rodap ou legendas, o significado de cada um dos smbolos utilizados. Para facilitar a consulta, recomendvel que se busque, ao mximo, a padronizao dos smbolos de conferncia em cada conjunto ou pasta de papis de trabalho. Podem ser utilizados diversos smbolos ou tick marks nos papis de trabalho, tais como , w, v, U, x,T, dentre outros. Dentre as vantagens da utilizao de smbolos de conferncia pelos auditores, destacam-se as seguintes: menor necessidade de repetio de explicaes; reduo do tempo para redigir ou transcrever as informaes; facilidade para a reviso dos papis de trabalho.

Smbolos de Remisso Os smbolos de remisso dividem-se em duas espcies: notas explicativas e letras explicativas. As notas explicativas devem ser utilizadas para informaes de ordem geral em relao a uma rea especfica da entidade ou ao contedo do prprio papel de trabalho. So identificadas por nmeros envolvidos por crculos ou simplesmente como Nota 1, Nota 2, etc.

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Folha 7

As letras explicativas so empregadas pelo auditor para fazer comentrios ou apresentar explicaes mais pormenorizadas em relao a determinados valores, saldos de contas ou informaes contidas nos papis de trabalho, sendo identificadas por letras minsculas envolvidas por crculos. Os smbolos de remisso e as respectivas informaes devem ser registrados na parte inferior dos papis de trabalho ou, quando estejam sendo utilizados formulrios de catorze colunas, na parte lateral direita, de forma a distingui-los dos smbolos de conferncia. Amarrao dos Papis de Trabalho Referenciao Cruzada A referenciao cruzada deve ser utilizada pelo auditor para demonstrar, atravs dos papis de trabalho, a conexo existente entre valores, contas, informaes, anlises, etc., assim como a sua relao com o contedo do Relatrio de Auditoria. Os papis de trabalho devem ser referenciados entre si para atender aos seguintes objetivos: relacionar e apresentar as informaes de forma lgica, funcional e sistemtica; reduzir os trabalhos a serem realizados pelos auditores; destacar os trabalhos realizados em uma rea que tenha influncia em outras reas de trabalho; permitir a rpida localizao das evidncias de auditoria.

A referenciao feita atravs de letras codificadoras entre um papel de trabalho e outro ou de letras explicativas dentro do mesmo papel de trabalho. Tipos de Arquivo Os papis ou documentos de trabalho devem ser arquivados para posterior consulta e uso em arquivos virtuais, nos casos das auditorias realizadas com sistema informatizado, ou em arquivos fsicos, nos trabalhos feitos com a utilizao de formulrios em papel. Nas auditorias informatizadas, os prprios arquivos iro compor a base de dados de referncia do sistema utilizado.

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CAPTULO 4 ITEM 4.6

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EXECUO DA AUDITORIA PAPIS DE TRABALHO

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Folha 8

Os papis de trabalho devem ser dispostos em arquivos permanentes, se as informaes se revestirem de interesse para vrios exerccios, ou arquivos correntes, se as informaes tiverem utilidade apenas para o exerccio em anlise. Os arquivos permanentes de cada objeto auditado devem ser revisados e atualizados regularmente e, dentre outras informaes, devem conter legislao bsica, estrutura organizacional, plano de contas e relatrios de auditorias anteriores. A principal funo dos arquivos permanentes servir como informao bsica para o planejamento de futuras auditorias. Os arquivos correntes, que tambm podem ser usados como fontes de consulta em futuras auditorias, so compostos pelos papis de trabalho, relatrios, anexos, anlises e outros documentos produzidos durante as auditorias. Reviso Para garantir a qualidade dos trabalhos de auditoria de fundamental importncia que seja procedida uma criteriosa reviso dos papis de trabalho. A reviso deve ser feita inicialmente pelos prprios auditores envolvidos na sua elaborao e, posteriormente, pelo gerente da auditoria. Os seguintes fatores devem ser considerados na reviso dos papis de trabalho: a conformidade com os programas de auditoria; a preciso e confiabilidade do trabalho executado e a validade dos documentos apresentados para comprovar as evidncias de auditoria e os resultados alcanados; a validade e racionalidade das concluses alcanadas; a natureza e o alcance das discusses com os funcionrios da organizao auditada, assim como as consideraes que porventura tenham feito sobre as evidncias e concluses.

A reviso deve ser procedida, tanto quanto possvel, medida em que os exames sejam efetuados e dentro das instalaes da prpria organizao auditada, para que seja possvel a rpida complementao ou correo dos papis de trabalho.

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CAPTULO 4 ITEM 4.6 EXECUO DA AUDITORIA PAPIS DE TRABALHO

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Folha 9

Confidencialidade e Propriedade dos Papis de Trabalho Os papis de trabalho so confidenciais. Em nenhuma circunstncia pode o auditor divulgar o seu contedo, exibi-los a terceiros, fazer cpias ou extratos, devendo guard-los com a devida segurana quando no estiverem em seu poder. Os papis de trabalho so de propriedade do Tribunal, que pode, a critrio do gerente da auditoria, colocar partes ou resumos disposio da Administrao.

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CAPTULO 4 ITEM 4.7

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EXECUO DA AUDITORIA EVIDNCIAS E ACHADOS DE AUDITORIA

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Folha 1

Achados de Auditoria Os achados de auditoria so fatos significativos que o auditor observou ou encontrou durante seu exame, e que devem ser comunicados aos responsveis e demais interessados. O desenvolvimento dos achados constitui um processo importante, visto que fundamenta as concluses e recomendaes que sero, posteriormente, relatadas. As concluses so consideraes lgicas feitas pelo auditor, devendo ser formuladas explicitamente, e sua fora depende do grau de persuaso da evidncia que suporta o achado. Os requisitos fundamentais para o desenvolvimento de um achado so os seguintes: relevncia do fato; respaldo nos papis de trabalho; objetividade; fundamentao das concluses e recomendaes; poder de convencimento.

O volume de trabalho necessrio para o desenvolvimento e sustentao do achado depende das circunstncias e do juzo do auditor, sendo importante que o contedo esteja justificado pelo trabalho realizado, de modo que sua apresentao no conduza a concluses equivocadas, devendo, ainda, ser considerados alguns fatores importantes: momento da ocorrncia do fato, observando as condies e circunstncias presentes; submisso do achado a uma anlise crtica, para encontrar eventuais falhas, relacionando as possveis causas com seus respectivos efeitos; trabalho suficiente e completo, a fim de apresentar uma base slida s concluses e recomendaes; equipe multidisciplinar, abrangendo profissionais de diversas reas do conhecimento.

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CAPTULO 4 ITEM 4.7 EXECUO DA AUDITORIA EVIDNCIAS E ACHADOS DE AUDITORIA

Setembro/2000

Folha 2

Desenvolvimento de Achados O processo de desenvolvimento dos achados requer o acmulo de informaes apropriadas e necessrias, em conformidade com as normas, disposies legais e requisitos bsicos da auditoria, com vistas a esclarec-los. A constatao de um achado ocorre quando uma determinada condio no se encontra em sintonia com um critrio preestabelecido. Ao desenvolver um achado de auditoria, o auditor dever, necessariamente, considerar os seguintes atributos: condio situao encontrada pelo auditor, documentada durante a auditoria, constituindo, pois, o fato ocorrido ou a prpria existncia do achado; critrio situao ideal ou esperada, conforme normas de controle interno, legislao aplicvel, Princpios Fundamentais de Contabilidade, boas prticas administrativas, etc. Constitui padres usados para determinar se uma entidade, programa ou atividade atende aos objetivos fixados; efeitos fatos que demonstram a necessidade de aes corretivas, em resposta aos problemas identificados. Compreendem a diferena entre a condio e o critrio, ou seja, entre o que e o que deveria ser. Sempre que possvel, os efeitos (erros, prejuzos, etc.) devero ser expressos em unidades monetrias ou em outras unidades de medida, havendo, por vezes, uma incapacidade de medi-los ou estim-los, o que no constitui motivo para que se deixe de informar sobre os achados importantes. Alguns efeitos so relacionados a seguir: - prejuzo em decorrncia de uso antieconmico ou ineficiente dos recursos humanos, materiais e/ou financeiros; - perdas potenciais de receitas; - gastos indevidos; - impacto alcanado por um programa, compreendendo o grau de mudanas positivas ou negativas nas reais condies fsicas, sociais e/ou econmicas. causas razes e motivos que levaram ocorrncia dos fatos, apresentem eles um desempenho inadequado ou no. Representam a origem da divergncia entre a condio e o critrio, dependendo da precisa identificao das causas a elaborao de recomendaes adequadas e construtivas.

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CAPTULO 4 ITEM 4.7 EXECUO DA AUDITORIA EVIDNCIAS E ACHADOS DE AUDITORIA

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Folha 3

As causas tpicas observadas na prtica da auditoria so as seguintes, dentre outras: ausncia de segregao de funes e delegao de autoridade; falta de rodzio de funcionrios; desconhecimento inconsciente; tempo insuficiente para a realizao de tarefas; ausncia de capacitao, conhecimento e comunicao dos requisitos; negligncia ou descuido; normas inadequadas, inexistentes, obsoletas ou impraticveis; desobedincia consciente s normas; insuficincia de recursos humanos, materiais e/ou financeiros; dolo, desinteresse, resistncia mudana; superviso inadequada; auditoria interna ineficiente.

O auditor deve se interessar no apenas pelas conseqncias imediatas da ocorrncia, mas, tambm, por seus efeitos colaterais, intangveis, tanto reais como potenciais. Alm dos atributos mencionados, o auditor deve, no desenvolvimento dos achados, considerar os seguintes elementos: opinio da organizao ponderar sobre o relato da posio da organizao auditada, diante da condio encontrada. A prtica de discusso dos achados, durante a auditoria, proporcionar uma revelao dos pontos de vista e opinies do auditado, para confronto, do qual resultar a concluso; concluso resulta da confrontao entre os atributos descritos e a opinio da Administrao, representando o posicionamento do auditor; recomendao sugesto proposta pelo auditor para a regularizao da situao encontrada, se aplicvel.

Diante do exposto, o processo de desenvolvimento de um achado implica, normalmente, na execuo das seguintes etapas:

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Folha 4

identificao da situao (condio) encontrada; identificao das linhas de autoridade e responsabilidade; identificao dos efeitos; identificao do tipo, causas e extenso da ocorrncia; identificao e exame das normas que regem a matria; esclarecimentos prestados pelos responsveis e pessoas afetadas; formao de opinio e, conseqentemente, das concluses de auditoria; proposio de aes corretivas ou recomendaes para melhoria; alteraes na direo dos trabalhos de auditoria, podendo ocorrer em qualquer fase, desde que informaes obtidas assim o determinem.

Erros e Irregularidades O achado de auditoria pode constituir-se em erro ou irregularidade, havendo ou no repercusses financeiras. Entende-se por erro a falta profissional cometida por distrao, negligncia ou ignorncia de determinados princpios, normas ou regras contbeis ou administrativas, que se traduza em incorreo aritmtica ou de registro das operaes. Os erros podem resultar de incorrees de carter aritmtico, de escriturao dos dados contbeis ou de uma deficiente aplicao dos princpios e normas administrativas/contbeis. Os erros podem ser dos seguintes tipos: de omisso resultam de operaes parcialmente registradas; de duplicao derivam do registro em duplicidade; de compensao compensam erros praticados; de imputao resultam do registro de uma operao numa conta ou rubrica no apropriada; de princpio derivam da no-observncia s regras administrativas e contbeis; aritmticos compreendem erros de clculo, de apurao, inscrio ou transcrio de saldos.

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Folha 5

A irregularidade consiste na violao, intencional ou no, de uma lei, norma ou princpios contbeis e administrativos aplicveis, podendo qualificar-se como fraude, quando, em face dos elementos objetivos e subjetivos pertinentes, estejam reunidos requisitos jurdicos aplicveis. A fraude pressupe ato intencional, com o objetivo de: manipulao da lei ou aplicao indevida de poltica contbil; falsificao, alterao, omisso de registros e/ou documentos, para distorcer informaes; apropriao ilcita de ativos; desvio de fundos para fins diferentes daqueles a que foram destinados.

O auditor, ao proceder reviso e avaliao do controle interno, aos testes e provas, e suspeitando da ocorrncia de erros e irregularidades, deve avaliar a necessidade de colaborao de peritos na matria, podendo alterar o seu programa de auditoria, o que ensejar, se necessrio, a realizao de novos testes de conformidade, substantivos ou analticos e novas tcnicas de observao. As condies relacionadas a seguir so indicativas de ocorrncia de erros e irregularidades: organizao de setores-chave da entidade auditada: ausncia de rgo de fiscalizao eficaz; existncia de uma estrutura complexa, sem correspondncia realidade; elevado nmero de alteraes em programas informatizados sem a documentao e aprovao pertinentes;

transaes efetuadas: - no rotineiras ao fim da gesto; - ausncia ou inobservncia de rotinas preestabelecidas para as aquisies; - ausncia de documentao suporte; - registros ou documentos inadequados, em desacordo com os procedimentos normais;

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Folha 6

- existncia de eventuais conflitos de interesses; - diferenas significativas entre registros contbeis e confirmaes de terceiros; - respostas pouco convincentes ou esclarecedoras dos responsveis s observaes de auditoria. O termo inobservncia possui um sentido muito amplo, uma vez que inclui, no somente atos ilcitos, mas violaes dos dispositivos contratuais ou de instrumentos congneres. O auditor deve planejar a auditoria para proporcionar uma segurana razovel de que ser possvel detectar erros significativos, atentando para a relevncia dos achados, posteriormente mencionada. O julgamento sobre a relevncia feito com base nas circunstncias que a envolvem, devendo-se observar os aspectos quantitativos e qualitativos, embora normalmente seja considerada em funo do valor monetrio. Por outro lado, a natureza ou as caractersticas de um elemento ou grupo de elementos tambm podem tornar um assunto relevante. Evidncias de Auditoria Conforme abordado no item referente fase de Execuo, ao mencionar o desenvolvimento dos achados de auditoria, a equipe deve cuidadosamente reunir as evidncias necessrias para ampar-los, devendo elas servir de suporte ao contedo do Relatrio. As evidncias so o conjunto de fatos comprovados, suficientes, competentes e pertinentes, obtidos durante os trabalhos de auditoria, atravs de observaes, inspees, entrevistas, exames de registros, etc. Constituem a prova que a auditoria precisa obter, ou seja, algo relevante, confivel e possvel que auxiliar o auditor na formao de opinies e concluses. Para proceder adequadamente coleta de evidncias e s funes de avaliao, o auditor deve considerar:

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CAPTULO 4 ITEM 4.7 EXECUO DA AUDITORIA EVIDNCIAS E ACHADOS DE AUDITORIA

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Folha 7

os vrios tipos de evidncias, como elas diferem em espcie e confiabilidade, bem como as vrias estratgias que podem ser empregadas para colet-las; os fatores que ajudam a determinar o que se constitui evidncia suficiente, vlida e relevante, necessria para dar suporte ao contedo do Relatrio de Auditoria; a conduta pessoal que deve manter e desenvolver, para assegurar que erros e tendncias observados no ponham em risco o processo.

Existem vrias classificaes para a evidncia de auditoria, sendo a mais comum a que considera os procedimentos que a originaram. Dessa forma, so cinco os tipos, a seguir descritos: evidncia fsica obtida por meio de inspeo fsica ou observao direta das atividades, dos processos, pessoas e fatos relacionados com o objetivo do exame de auditoria, devendo estar suportada, podendo abranger memorandos, papis de trabalho, fotografias, grficos, mapas, amostras fsicas, etc.; evidncia testemunhal obtida por meio de terceiros, atravs de cartas, declaraes recebidas em resposta s indagaes formuladas e de entrevistas; evidncia analtica obtida atravs da conferncia de clculos, comparaes, correlaes, aplicao de raciocnio lgico e outras anlises feitas pelo auditor. Esta evidncia respalda uma opinio a respeito da razoabilidade de uma situao, dependendo a sua confiabilidade, em grande parte, da importncia da informao comprobatria; evidncia documental obtida atravs de fontes internas ou externas organizao auditada, podendo originar-se de ofcios, contratos, relatrios, memorandos, cartas e documentos comprobatrios (notas fiscais, recibos, duplicatas, etc.). So trs as categorias mais importantes de evidncia documental, que proporcionam ao auditor distintos graus de confiabilidade: evidncia produzida e mantida por terceiros; evidncia produzida por terceiros e mantida em poder da Administrao; evidncia produzida e mantida pela Administrao;

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Folha 8

evidncia corroborativa obtida atravs da confirmao de terceiros, verbalmente ou por escrito, sobre determinadas informaes de interesse, fortalecendo a confiabilidade da evidncia coletada.

O auditor deve, constantemente, considerar a confiabilidade das formas de evidncia documental utilizadas para sustentar os seus achados. Assim, um documento externo, obtido diretamente do seu local de origem, mais digno de confiana do que um interno, em virtude deste ser passvel de manipulao. Para assegurar a confiabilidade de uma evidncia interna, torna-se necessrio verificar se os documentos que a produziram provm de fora da entidade, se o controle interno satisfatrio e se a mesma no isolada, servindo para corroborar outros tipos de evidncia. Para assegurar-se da adequao das evidncias integrantes do Relatrio de Auditoria, faz-se necessrio que a evidncia seja suficiente, vlida (competente) e relevante, assumindo importncia o grau de objetividade de sua avaliao e o bom senso profissional do auditor. Os atributos da evidncia so descritos a seguir: suficincia refere-se medio da quantidade obtida de evidncias e ao alcance dos procedimentos de auditoria desenvolvidos. encontrada quando auditor e usurio do Relatrio esto satisfatoriamente convencidos de que os achados e concluses so apropriados e, caso no seja suficiente, o auditor deve decidir se o custo da coleta de informaes adicionais compensado pelos benefcios associados com os objetivos da auditoria; validade (competncia) compreende a medida da qualidade das evidncias obtidas, a sua fora e credibilidade. A validade da evidncia diretamente proporcional ao grau de confiabilidade da fonte, tipo e mtodo de obteno. Em geral, o conhecimento obtido diretamente pelo auditor, por meio de observaes, exames fsicos, etc., mais confivel do que a evidncia coletada de forma indireta, e a evidncia externa mais confivel do que a interna; relevncia compreende a importncia do grau de relao entre as evidncias e os objetivos do auditor, o qual deve verificar se os dados coletados so realmente significativos, constituindo matria importante para justificar o contedo do Relatrio.

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CAPTULO 4 ITEM 4.7 EXECUO DA AUDITORIA EVIDNCIAS E ACHADOS DE AUDITORIA

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Folha 9

Diversos fatores influenciam a avaliao da evidncia suficiente, vlida e relevante: materialidade significa o limite de aceitabilidade de erro ou omisso acima do qual haver distores em um conjunto de dados, ou seja, reconhece-se que certos erros ou desvios no modelo e operao dos sistemas do auditado podem ser tolerados se eles estiverem abaixo de um nvel de aceitao ou freqncia. Dessa forma, compreende o limite de exatido abaixo do qual desnecessrio coletar evidncia. O auditor, portanto, deve considerar, quando da deciso de quais controles investigar e quantas evidncias coletar, a materialidade dos itens sujeitos ao controle; nvel requerido de confiana representa o grau de certeza sobre a noocorrncia de erro ou omisso na formulao das concluses, podendo o auditor cometer os seguintes erros: concluir que no h deficincias materiais nos controles da entidade sob exame, quando, de fato, existem; concluir por deficincias materiais de controle, quando, de fato, no existem. A possibilidade de erro pelo auditor constitui um risco de auditoria, que pode ser inerente ao prprio sistema ou atividade da organizao, fugindo ao seu controle, ou estar diretamente relacionado ao trabalho de auditoria risco de deteco. A confiana nas concluses do Relatrio depender, portanto, da avaliao deste risco; viabilidade prtica da evidncia o auditor deve considerar a relao custobenefcio, quando determinar que alcanou um adequado nvel de evidncia para os trabalhos de auditoria, tendo em vista as restries de tempo e custo.

O entendimento bsico do assunto evidncia em auditoria crucial para um processo auditorial eficaz, visto que o auditor deve obter evidncias suficientes, competentes e relevantes, mediante a aplicao de provas de controle e procedimentos substantivos, que permitam fundamentar, razoavelmente, o juzo e as concluses a respeito do objeto da auditoria. Dessa forma, embora seja imprescindvel o julgamento do auditor em relao evidncia coletada, deve-se procurar reduzir, ao mximo, o seu grau de subjetividade, considerando as tcnicas pertinentes aos trabalhos de auditoria.

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CAPTULO 4 ITEM 4.7 EXECUO DA AUDITORIA EVIDNCIAS E ACHADOS DE AUDITORIA

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Folha 10

Apresentamos, a seguir, o modelo de Folha de Notas para Redao de Relatrio, que dever ser preenchida quando do desenvolvimento dos achados de auditoria.

TCE
ASSUNTO CONDIO

FOLHA DE NOTAS PARA REDAO DE RELATRIO

CRITRIOS EFEITOS/RISCOS

CAUSAS

OPINIO DA ENTIDADE CONCLUSO

RECOMENDAO

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CAPTULO 5 ITEM 5.1 RELATRIO DE AUDITORIA CONSIDERAES INICIAIS

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Folha 1

Figura 07: RELATRIO

FASE DE EXECUO

ELABORAO DO RELATRIO

DISCUSSO COM O AUDITADO/ CIENTIFICAO

ANLISE DOS COMENTRIOS, JUSTIFICATIVAS E/OU ESCLARECIMENTOS

SIM

NECESSIDADE DE PROCEDIMENTOS COMPLEMENTARES

NO

REVISO FINAL E ENCAMINHAMENTO DO RELATRIO

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CAPTULO 5 ITEM 5.1 RELATRIO DE AUDITORIA CONSIDERAES INICIAIS

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Folha 2

Concludos os trabalhos de campo, o auditor deve avaliar os resultados, apoiando-se nos documentos de trabalho elaborados, deles constando as informaes recolhidas e as verificaes efetuadas. A avaliao consistir na verificao das explicaes sobre todas as questes importantes, levantadas quando da realizao do trabalho, bem como na apreciao dos seus efeitos sobre a concluso geral. Os aspectos mais importantes a considerar, nesse momento, so os seguintes: efetuar uma avaliao global dos resultados da auditoria; formular observaes baseadas no trabalho realizado e nas provas obtidas; relatar com base em um conjunto de papis de trabalho bem organizado e referenciado.

A elaborao do Relatrio a fase do processo de auditoria que consiste em uma descrio dos trabalhos e exames realizados, dos fatos apurados com base em evidncias concretas, das concluses, recomendaes e opinies da equipe de auditoria. Constituindo um espelho dos trabalhos realizados, o Relatrio deve refletir todos os aspectos considerados importantes para comunicao aos usurios, a fim de que sejam adotadas, quando necessrio, as medidas corretivas para a soluo dos problemas detectados. Nas auditorias de programas, o Relatrio deve estar especialmente voltado para o aprimoramento da ao governamental, contribuindo para que sejam atingidos os objetivos de economicidade, eficincia, eficcia e efetividade. importante, na fase de elaborao do Relatrio, desde quando possvel e conveniente, promover uma reunio com a Administrao da organizao auditada, para apresentar e discutir os achados e as recomendaes. Dessa forma, o Relatrio aprimorado, j que so verificadas a adequao e a fundamentao de todos os achados e observaes, bem como se as recomendaes so factveis e suficientes.

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CAPTULO 5 ITEM 5.1 RELATRIO DE AUDITORIA CONSIDERAES INICIAIS

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Folha 3

Devem ser tomadas e arquivadas as notas das reunies com a Administrao da organizao auditada e, se forem fornecidas novas informaes durante as discusses, analisadas a necessidade e a convenincia de realizar provas adicionais e recopilar maior quantidade de evidncias, bem como aprimorar a argumentao ou a forma de abordagem. Alm disso, objetivando verificar a adequao e fundamentao dos achados e recomendaes, o gestor deve ser cientificado acerca do contedo do Relatrio pelos gerentes de auditoria, que estabelecero prazo para apresentao de justificativas e esclarecimentos quanto s observaes relativas ao exame auditorial. Adotando-se esses procedimentos, o Relatrio dever apresentar os comentrios do gestor, bem como as consideraes dos auditores quanto suficincia das justificativas apresentadas. Por fim, deve-se atentar tanto para as informaes contidas no Relatrio quanto para a maneira como so apresentadas, j que a forma e o contedo so fatores decisivos para o alcance dos objetivos pretendidos.

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CAPTULO 5 ITEM 5.2 RELATRIO DE AUDITORIA COMPONENTES

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Folha 1

O Relatrio de Auditoria deve conter os seguintes elementos: Capa Deve ser discreta, apresentando o nome do Tribunal, a unidade de auditoria responsvel, a natureza do trabalho realizado, o nome do rgo/entidade/programa auditados, o nmero do processo (quando houver) e a data da emisso (ms/ano). ndice Tem como objetivo facilitar a identificao dos pontos abordados e dever incluir o ttulo do item e o nmero da pgina na qual esto contidos. A escolha dos ttulos dos captulos ou sees deve fornecer uma indicao clara do assunto tratado. Informaes Este item deve incluir os seguintes dados, alm de outros julgados necessrios nas circunstncias pelos auditores: denominao do rgo/entidade auditada, sua natureza jurdica e seu objetivo na administrao estadual; identificao do programa, projeto ou atividade auditada, quando for o caso; identificao do principal gestor e demais diretores.

Sumrio Executivo um resumo dos principais tpicos do Relatrio, devendo conter informaes sobre o objetivo, o alcance e o resultado da auditoria, com as principais recomendaes. O Sumrio tem a finalidade de dar informaes concisas ao leitor sobre o resultado dos trabalhos de auditoria, destacando aqueles aspectos mais importantes e motivando a continuidade da leitura das demais sees do documento.

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CAPTULO 5 ITEM 5.2 RELATRIO DE AUDITORIA COMPONENTES

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Folha 2

Introduo Este tpico deve conter informaes sobre os trabalhos de auditoria, incluindo itens sobre o Objetivo, Alcance, Fontes de Critrios, Procedimentos e Limitaes ao desenvolvimento dos trabalhos. Esses itens podem constituir ttulos separados ou estar agrupados entre si, nos casos em que o tamanho e a complexidade da organizao auditada conduza a um relatrio mais sucinto. Objetivo Neste tpico essencial a descrio do objetivo, contendo a natureza do trabalho, tipo de auditoria, perodo abrangido e o nmero do processo (quando j houver), bem como da Ordem de Servio ou Ofcio que autoriza aquele trabalho especfico, para dar ao leitor o entendimento apropriado. Viso Geral do Programa/Projeto Este tpico, necessrio nos relatrios de auditoria em programas, deve tratar dos antecedentes do objeto, mencionando, quando for o caso, os resultados das auditorias j realizadas. Deve contemplar, ainda, os modelos de Marco Lgico, Insumo-Produto e/ou Condies Ambientes levantados na fase de Planejamento da auditoria. Alcance Corresponde amplitude ou escopo do exame, ou seja, o grau de abrangncia e os limites dos trabalhos desenvolvidos pelos auditores. O alcance deve claramente indicar a extenso dos exames de auditoria, j que algumas auditorias so limitadas a funes especficas, atividades ou localizaes, devendo ser justificados os motivos desta escolha. Tambm devem ser relacionadas todas as reas que foram objeto de exame por parte da equipe de auditoria. No relatrio de auditoria em programas devem ser especificamente definidos os temas, as instituies, os sistemas e/ou os aspectos que foram auditados. Quando for o caso, deve ser mencionada a relao entre o universo e as reas efetivamente auditadas.

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CAPTULO 5 ITEM 5.2 RELATRIO DE AUDITORIA COMPONENTES

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Folha 3

Fontes de Critrios Correspondem s leis, decretos, regulamentos, atos, princpios e normas aplicveis, pressupostos fundamentais de contabilidade, boas prticas administrativas, dentre outras, que forneceram os parmetros para os exames. Procedimentos e Estratgias Metodolgicas Os principais procedimentos utilizados devem ser relacionados, tais como confirmao com terceiros (circularizao), inspees fsicas, exame documental, conferncia de clculos, observao, entrevistas, dentre outros. Nos relatrios de auditoria em programas governamentais, tambm devem ser informadas as estratgias metodolgicas e os mtodos de coleta e anlise de dados empregados, detalhando a forma como foram utilizados. Dessa forma, faz-se necessria a identificao dos principais procedimentos adotados para estabelecer os critrios de auditoria, os mtodos empregados na coleta de evidncias e no desenvolvimento dos achados e recomendaes. Tambm devem ser detalhados os mtodos estatsticos ou outras abordagens quantitativas de obteno e anlise de dados, quando utilizados. Se os achados e concluses basearem-se no exame de uma amostra, deve ser informada a tcnica de amostragem utilizada e a justificativa para sua escolha. Limitaes Devem ser informados os fatores que limitaram os procedimentos, restringiram o exame da totalidade das reas ou interferiram na formao de opinies e concluses dos tcnicos de auditoria, a exemplo da no apresentao de informaes, atrasos nos registros contbeis ou deficincias significativas de controle, dentre outros aspectos. Estas limitaes tambm podem decorrer de fatores externos organizao auditada, como caso fortuito ou fora maior, bem como estar relacionadas ao prprio alcance ou escopo dos trabalhos.

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CAPTULO 5 ITEM 5.2 RELATRIO DE AUDITORIA COMPONENTES

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Folha 4

O Relatrio deve, tambm, informar a necessidade de aprofundamento de estudos sobre certas reas, justificando as razes. Resultado da Auditoria Neste tpico so apresentados os pontos significativos que foram detectados quando da fase de Execuo da auditoria. Os achados, com suas respectivas recomendaes, devem ser ordenados em captulos ou sees, por grau decrescente de importncia dos assuntos abordados, preferencialmente. Quando necessrio ou til, podem ser incorporadas fotografias digitalizadas, ao longo do texto, de forma a permitir melhor entendimento dos pontos, bem como o incremento na qualidade da apresentao. Deve-se, entretanto, cuidar para que as imagens tenham definio satisfatria e representem bem o contedo dos argumentos. Este tpico deve conter os seguintes subttulos ou sees, quando aplicveis: Formalizao do Processo Nos casos dos relatrios de exame de prestaes de contas de gestores e ordenadores de despesa, deve ser informado se a formalizao do processo atende ao estabelecido nas normas do Tribunal e, em caso negativo, quais os documentos no apresentados e/ou incompletos. Apreciao das Contas O Relatrio deve indicar a existncia e o contedo dos pareceres do Conselho Fiscal e auditoria interna da entidade, e, quando aplicvel, da auditoria independente e Auditoria Geral do Estado AGE. Avaliao do Controle Interno Este tpico dever descrever a forma de organizao do controle interno da entidade, apresentando tambm uma avaliao da equipe de auditoria quanto sua adequao, s falhas porventura observadas e s recomendaes para o seu aprimoramento.

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CAPTULO 5 ITEM 5.2 RELATRIO DE AUDITORIA COMPONENTES

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Folha 5

Avaliao de Desempenho No relatrio de auditoria em programas governamentais, este tpico deve enfatizar a avaliao do seu desempenho, apontando as causas das deficincias observadas e indicando aquelas ligadas operacionalizao ou concepo do objeto da auditoria, bem como as que esto fora do controle ou da influncia do gestor, quando for o caso. necessrio, tambm, incluir uma anlise das evidncias coletadas para identificar as causas do baixo desempenho verificado. Circunstncias Especficas As demais sees, que tratam de circunstncias especficas, devem apresentar, como ttulo, a prpria denominao do achado de auditoria. Acompanhamento das Auditorias Anteriores Esta seo deve abordar as principais constataes dos relatrios anteriores e as solues porventura implementadas pelos responsveis, comparando a situao anterior com a posterior adoo das recomendaes da auditoria ou outras iniciativas dos prprios gestores. Em todas as sees do Resultado da Auditoria, quando for o caso, os seguintes aspectos devem ser abordados: declarao de cumprimento; reconhecimento de aes dignas de notas; recomendaes; comentrios dos gestores.

Casos relevantes de descumprimento devem ser relatados, mesmo aqueles que no resultem da ao da administrao. Por outro lado, pequenas inobservncias procedimentais, que no comprometam a legalidade, podem ser relevadas. Durante o relato, os auditores devem apresentar seus achados adequadamente. A extenso do descumprimento deve ser medida pelo nmero de casos examinados e pela sua materialidade, para que o leitor obtenha uma base de julgamento sobre a sua relevncia.

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CAPTULO 5 ITEM 5.2 RELATRIO DE AUDITORIA COMPONENTES

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Folha 6

As realizaes de iniciativa dos gestores, identificadas durante a auditoria como positivas, devem ser includas no Relatrio, ao lado das deficincias. Tal informao necessria para apresentar a situao que os auditores encontraram e propiciar o equilbrio apropriado ao Relatrio. Alm disso, a incluso de tais observaes pode gerar o aprimoramento do desempenho de organizaes que tomarem conhecimento do seu contedo. Os relatrios de auditoria devem conter recomendaes que proporcionem a expressiva melhoria das entidades, programas, projetos e atividades auditadas. Tambm devem ser feitas recomendaes quanto ao cumprimento das leis e regulamentos, quando se notarem significativas omisses e/ou desvios nesse particular. Relatrios que contenham recomendaes construtivas podem ainda contribuir para melhorar o desempenho das atividades e programas governamentais, devendo ser avaliado o custo inerente sua implementao, para que seja comparado aos resultados esperados. responsabilidade primeira dos gestores fazer com que se cumpram as recomendaes. Contudo, em auditorias posteriores, deve ser observado se as recomendaes includas em relatrios anteriores foram atendidas. Se os auditores no puderem fazer as recomendaes apropriadas por causa do escopo limitado da auditoria ou outras razes, devem declarar no Relatrio, informando sobre esta impossibilidade, bem como a respeito do trabalho adicional necessrio sua formulao. Devem ser registrados os comentrios obtidos atravs da cientificao ou reunio com o gestor. Este procedimento, j detalhado anteriormente, permite que os gestores possam agregar comentrios que julguem pertinentes para a melhor compreenso das questes abordadas no Relatrio. Concluso Corresponde ao desfecho do Relatrio, quando os auditores emitiro seus comentrios finais, de forma resumida, sobre o objeto auditado. As informaes contidas neste tpico devem decorrer, naturalmente, do contedo exposto ao longo do Relatrio.

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CAPTULO 5 ITEM 5.2 RELATRIO DE AUDITORIA COMPONENTES

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Folha 7

Nos casos de Exames de Contas, este tpico deve conter um Parecer preliminar da equipe de auditoria, baseado nos resultados dos trabalhos realizados, podendo ser dos seguintes tipos:

aprovao das contas; aprovao das contas com recomendaes; aprovao das contas com ressalvas; desaprovao das contas; absteno de opinio.

O Parecer no ter carter definitivo, devendo servir como recomendao dos auditores, cabendo o julgamento ao Tribunal Pleno. Nos relatrios de auditoria em programas, devem ser destacados os possveis benefcios esperados a partir das recomendaes feitas e, sempre que possvel, quantific-los em termos de economia potencial de recursos ou de melhoria no desempenho do objeto auditado. Assinaturas O Relatrio deve ser assinado por todos os membros da equipe, inclusive os responsveis pela coordenao da auditoria. Anexos Nesta parte, devem ser includos quaisquer detalhamentos necessrios ao entendimento dos argumentos apresentados e cuja insero no texto principal prejudicaria o desenvolvimento da exposio. Vale ressaltar que nem todas as evidncias que sustentam os achados de auditoria e que compem os papis de trabalho devem ser anexadas, mas somente aquelas sem as quais no seria possvel o perfeito entendimento do contedo do Relatrio. O quadro a seguir apresenta uma sntese dos componentes do Relatrio de Auditoria. Esta relao exemplificativa, podendo variar em funo da natureza da auditoria ou do objeto auditado.

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CAPTULO 5 ITEM 5.2 RELATRIO DE AUDITORIA COMPONENTES

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Folha 8

Capa ndice Informaes (identificao da entidade e/ou programa e do(s) gestor(es) Sumrio Executivo Introduo Objetivo (natureza da auditoria, perodo abrangido, ns do processo e da OSE) Viso Geral do Programa (antecedentes do programa auditado e modelos descritivos levantados no planejamento da auditoria marco lgico, insumo-produto ou condies ambientes) Alcance Fontes de Critrios Procedimentos e Estratgias Metodolgicas Limitaes Resultado da Auditoria Formalizao do Processo Apreciao das Contas (por outras instituies de auditoria) Controle Interno (organizao e avaliao) Avaliao de Desempenho Circunstncias Especficas (tendo como ttulos ou subttulos a denominao dos achados de auditoria) Acompanhamento das Auditorias Anteriores Concluso Anexos

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CAPTULO 5 ITEM 5.3 RELATRIO DE AUDITORIA CONTEDO

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Folha 1

Ao redigir o Relatrio imprescindvel considerar as necessidades do usurio, seus interesses e expectativas, e a forma de exposio dos dados para atingir o objetivo estabelecido. Portanto, as caractersticas da audincia pretendida que vo modelar a forma e o contedo do documento. Tambm com o propsito de produzir um bom Relatrio, deve estar perfeitamente claro para os auditores, desde o momento do Planejamento at o encerramento da fase de Execuo, quais as informaes que se considera relevante comunicar aos destinatrios ou usurios. necessrio prever o que importante para ser relatado, a fim de que os trabalhos de auditoria sejam conduzidos nesse sentido. Isto no implica em conhecer, antecipadamente, as observaes e recomendaes, enfim, o contedo do Relatrio. Tambm no significa que os auditores devem conduzir seus trabalhos com juzos previamente definidos. Ao contrrio, o que se pretende que os auditores possuam uma idia geral da relevncia de certos assuntos, de modo que o trabalho seja direcionado para estes aspectos. Portanto, a fase do Relatrio no processo auditorial no se inicia propriamente ao final da Execuo, j que permeia todas as fases anteriores. Quanto ao seu contedo, o Relatrio deve ser completo, exato, objetivo e convincente, alm de suficientemente claro e conciso, na medida em que os assuntos tratados permitirem. Para que seja completo, o Relatrio deve conter todas as informaes necessrias para alcanar os objetivos da auditoria, promover uma compreenso adequada e correta dos assuntos relatados e satisfazer aos requisitos de contedo. A exatido requer que a evidncia apresentada seja verdadeira e que os achados sejam expostos corretamente. O Relatrio somente incluir informaes, achados e concluses comprovadas por evidncia admissvel e relevante, que deve estar devidamente documentada nos papis de trabalho. A objetividade requer equilbrio quanto ao contedo e enfoque do Relatrio. A sua credibilidade aumenta significativamente quando ele apresenta a evidncia com iseno de juzo de valor, de modo que os leitores sejam convencidos pelos prprios fatos.

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CAPTULO 5 ITEM 5.3 RELATRIO DE AUDITORIA CONTEDO

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Folha 2

Para que o Relatrio seja convincente, preciso que os resultados da auditoria correspondam a seus objetivos, que os achados se apresentem de maneira persuasiva e que as concluses e recomendaes sejam inferidas dos fatos expostos. A clareza importante para que o Relatrio no contenha ambigidades, omisses e contradies que dificultem ou impeam o seu entendimento por parte dos usurios e o julgamento por parte do Tribunal. A conciso, por sua vez, fundamental, j que o Relatrio no deve conter informaes excessivas e desnecessrias que possam desestimular a leitura pelos interessados. Alm disso, os seguintes aspectos devem ser observados na elaborao do Relatrio: a linguagem deve ser impessoal; no utilizar frases indefinidas ou referncias genricas, sem substncia; no devem ser utilizadas expresses duras ou comentrios desnecessrios, inoportunos ou depreciativos; evitar expresses que ensejem dvidas ou terminologia tcnica em excesso; razes pessoais no devem influir na apresentao de quaisquer fatos.

O Relatrio deve ser submetido a uma discusso e reviso final pelo gerente e sua equipe, objetivando corrigir erros gramaticais, bem como de contedo, adequao, sustentao e abordagem dos achados de auditoria. Os auditores e gerentes devem cuidar para que a elaborao do Relatrio no consuma tempo em demasia e comprometa a sua oportunidade. Deve-se pretender a sua rpida emisso, a fim de que as informaes possam ser utilizadas tempestivamente pelo Tribunal de Contas e pela Administrao da entidade auditada, assim como por outros interessados. Os gerentes de auditoria devem informar, durante o processo auditorial, matrias significativas Presidncia do Tribunal. Tal comunicao no substitui o Relatrio final, mas constitui um destaque sobre assuntos que necessitem de imediata ateno para a devida ao corretiva, antes de sua concluso.

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CAPTULO 6 ITEM 6.1 ACOMPANHAMENTO IMPLEMENTAO DAS RECOMENDAES

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Folha 1

Aps o Relatrio, os auditores devem acompanhar a aceitao e implementao de suas recomendaes pelo auditado, de modo a garantir a eficcia do seu trabalho. O Acompanhamento pode ser realizado mediante designao especfica ou no transcurso da auditoria subseqente, na fase de Planejamento, e consiste na ao pr-ativa do auditor objetivando contribuir para o aprimoramento das operaes realizadas pelo auditado. O impacto da auditoria ser medido nesta fase, quando verificado o grau da efetiva adoo das providncias pelo auditado e os benefcios decorrentes das recomendaes. Na medida do possvel, deve ser indicada a quantificao financeira desses efeitos, medida pela reduo de despesa ou aumento de receita, de modo a prover sua peridica consolidao e divulgao pelo Tribunal. Os impactos tambm podem ser qualitativos ou mesmo quantitativos sem expresso financeira (reduo de tempo de espera, por exemplo). No Acompanhamento devem ser adotados os seguintes procedimentos: reviso sistemtica das aes administrativas, confrontando com as recomendaes dos auditores; verificao dos efeitos das aes na correo das deficincias; anlise quanto dificuldade ou facilidade de implementao das recomendaes; determinao da necessidade de qualquer trabalho adicional, como acompanhamento posterior ou auditoria subseqente; reviso dos aspectos que deixaram de ser relevantes; incluso dos resultados do Acompanhamento nos relatrios de auditoria subseqentes.

Se o Acompanhamento decorrer de uma designao especfica, independente de um exame auditorial completo, deve ser elaborado um Relatrio de Acompanhamento que informar sobre a extenso e adequao das aes adotadas pelo auditado.

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CAPTULO 6 ITEM 6.1 ACOMPANHAMENTO IMPLEMENTAO DAS RECOMENDAES

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Folha 2

O Relatrio de Acompanhamento deve ser elaborado a partir de informaes fornecidas pela prpria entidade ou por outros organismos oficiais, devendo ser abordados aspectos quanto confiabilidade dos dados utilizados. Em circunstncias especficas, pode ser necessria a implementao de alguns procedimentos de auditoria para melhor instruo do Acompanhamento. O Acompanhamento completa o ciclo da auditoria, na medida em que fornece subsdios para o planejamento das prximas auditorias. Plano de Ao para Implementao das Recomendaes O Plano de Ao, elaborado pelo gestor, ao final da fase de Relatrio, a partir das recomendaes nele contidas, constitui um importante instrumento para o Acompanhamento. Elaborado aps cada auditoria, deve incluir um cronograma para a implementao das medidas saneadoras a serem adotadas. Ressalte-se que a definio das metas e prazos no Plano de Ao deve resultar de negociao com o gestor, de forma a garantir a boa receptividade e a implantao pela entidade auditada. A partir deste Plano, pode a auditoria exercer o Acompanhamento das aes previstas, verificando sua efetiva implementao e coletando elementos para o planejamento de novas auditorias.

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ANEXO

Folha 1

ANEXO
ORIENTAO GERAL PARA A ANLISE DO OBJETO DA AUDITORIA

Este anexo, desenvolvido pelo TCU e adotado por este Tribunal, com as devidas adaptaes, visa auxiliar s equipes de auditoria na identificao das informaes mais relevantes para a anlise do objeto auditado. O modelo adotado representa um guia para levantar as informaes necessrias ao conhecimento e anlise do programa auditado, no sendo obrigatria a sua execuo na totalidade, assim como podero ser acrescidos outros dados considerados importantes, a depender das especificidades de cada auditoria.

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ANEXO

Folha 2

1. Origem e Antecedentes 1.1. BASE LEGAL Permite, geralmente, identificar o escopo, os objetivos gerais, as fontes de recursos e demais caractersticas formais do objeto. As informaes relativas fase de discusso do projeto de lei podem apontar concepes divergentes sobre o objeto auditado e subsidiar as anlises da equipe em relao, por exemplo, base terica, s possveis alternativas operacionais ou factibilidade dos objetivos propostos. Identificar: legislao especfica; rgo/entidade que teve a iniciativa da lei; propostas conflitantes; aspectos do projeto de lei que prevaleceram; aspectos do projeto de lei que foram abandonados ou modificados. 1.2. Antecedentes Institucionais As informaes sobre a trajetria institucional do objeto da auditoria, situando-o no mbito das prioridades governamentais, permitem identificar aspectos crticos ou pontos de estrangulamento que tm sido ou sero enfrentados. Identificar: data de criao; denominaes anteriores; origem e evoluo dos recursos; rgos, entidades, programas, projetos e atividades governamentais que atuam na mesma rea;

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Folha 3

avaliaes anteriores de iniciativa do rgo executor: aspectos avaliados; principais concluses; efeitos inesperados; auditorias realizadas pelo Tribunal; mudanas significativas no objeto auditado, em relao a: objetivos; populao-alvo; metas; abrangncia;

situao no contexto das prioridades governamentais. 2. Planejamento 2.1. Diretrizes As aes implementadas pelo objeto da auditoria devem guardar consistncia com as bases tericas e com os valores que fundamentaram a sua criao. Mesmo que no possam ser identificadas na documentao do objeto, importante que elas sejam obtidas junto aos gestores e equipe tcnica encarregada, para melhor compreender as relaes de causa e efeito subentendidas na concepo do objeto auditado. Identificar: princpios ou doutrinas presentes na criao do objeto da auditoria; anlises de custo-benefcio ou custo-efetividade que deram suporte deciso de implementao do objeto; diretrizes declaradas; diretrizes implcitas; grau de conscientizao da equipe em relao s diretrizes (explcitas ou implcitas).

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Folha 4

2.2. Prioridades, Objetivos e Metas As aes desenvolvidas pelo objeto auditado devem estar logicamente relacionadas com as suas metas e objetivos. Portanto, a sua clara identificao um passo fundamental da etapa de levantamento. Identificar: estudo prvio que deu suporte criao do objeto auditado; pesquisas, pareceres tcnicos ou opinies de especialistas: necessidades especficas apontadas; relao entre as prioridades apontadas e as metas e objetivos fixados; objetivos explicitados; objetivos relacionados s aes desenvolvidas (o que ser realizado); objetivos relacionados aos resultados pretendidos (efeitos sobre a populao-alvo); metas e objetivos mais importantes; modo como o tempo alocado entre os objetivos; factibilidade das metas e objetivos. Obs.: Nas leis oramentrias (PPA, LDO e LOA) pode-se obter informaes bsicas sobre programas e projetos governamentais, tais como: objetivos, metas, prazos, fontes de financiamento, rgo responsvel e indicadores. 2.3 Acompanhamento O monitoramento do objeto da auditoria, atividade precpua da gerncia, deve fixar medidas de desempenho que permitam a sua avaliao sistemtica. Os parmetros de desempenho devem refletir adequadamente os objetivos gerais do objeto auditado e servir de base para as decises da gerncia.

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Folha 5

Verificar: unidades de medida de desempenho usadas regularmente; adequao das unidades de medida de desempenho aos objetivos; nvel de desempenho considerado adequado para cada meta ou ao. 3. Populao-Alvo Quando for o caso, deve-se obter uma descrio detalhada da populao-alvo do objeto da auditoria. Identificar: clientela do objeto auditado; critrios de seleo dos beneficirios; diferenas significativas entre participantes e no-participantes; caractersticas da clientela associadas ao impacto do objeto da auditoria; grupos no afetados ou afetados por outros rgos, entidades, programas, projetos e atividades governamentais que possam ser usados em comparaes. 4. Ambiente de Atuao 4.1. Contexto Poltico-Social O contexto poltico-social da atuao do objeto auditado uma fonte importante de informaes para se entender o seu funcionamento.

Embora tais informaes dificilmente apaream em um documento formal de avaliao, somente um avaliador ingnuo no daria ateno ao contexto poltico agindo sob seu prprio risco e arriscando comprometer a avaliao. (KING, 1997, p. 28, apud TCU, 2000, p. 70).

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Folha 6

Identificar: estudos feitos por terceiros; impacto na mdia; grupos ou organizaes que apiam as aes do objeto da auditoria: motivaes e intenes envolvidas; indivduos, grupos ou organizaes que criticam as aes do objeto auditado: principais crticas; principais focos de resistncia s aes do objeto da auditoria por parte: dos gestores; dos executores; da populao-alvo; da comunidade em geral;

grupos de interesse que agem no ambiente do objeto auditado; influncias sobre o seu desenvolvimento; canais de comunicao entre o objeto da auditoria e outras instncias organizacionais: internas; externas; dificuldades de ordem pessoal ou institucional que dificultam a comunicao no mbito do objeto auditado. 4.2. Caractersticas Socioeconmicas As diferenas regionais podem explicar variaes significativas na operacionalizao de rgos, entidades, programas, projetos e atividades governamentais.

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Folha 7

Identificar: em que regies o objeto da auditoria foi implementado; caractersticas socioeconmicas dessas regies; diferenas relevantes entre essas regies, inclusive culturais. 5. Caractersticas Operacionais A descrio dos insumos e do funcionamento do objeto auditado uma tarefa bsica da etapa de levantamento, essencial para se compreender como as aes esto sendo desenvolvidas e para se aferir o grau de eficincia e economia dos gestores. 5.1 Recursos Humanos Identificar: responsveis pela execuo dos servios; existncia de quadro prprio; composio do quadro de pessoal em termos de: formao acadmica e profissional; funes tcnicas, de direo e de suporte;

procedimentos de seleo de pessoal; dificuldades de preenchimento de funes especficas; atividades de treinamento; taxa de rotatividade. 5.2. Recursos Financeiros Identificar: principais itens de custo; custos de desenvolvimento, implantao e operao;

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Folha 8

indicadores de custo unitrio e/ou custo per capita: base de clculo. Descrever: situao financeira; situao da gesto. Obs.: A equipe deve utilizar, sempre que possvel, o Sistema Informatizado de Planejamento SIPLAN e o Sistema de Informaes Contbeis e Financeiras SICOF, do Governo Estadual, para obter informaes bsicas sobre o oramento e a execuo financeira do objeto da auditoria. Deve-se considerar ainda os seguintes sistemas da Administrao Pblica Estadual: Sistema de Informaes Gerenciais SIG; Sistema Informatizado de Recursos Humanos SRH; Sistema de Informaes da Administrao Tributria SIDAT, dentre outros. 5.3. Recursos Fsicos Descrever: caractersticas das instalaes fsicas; equipamentos disponveis. Verificar: adequao dos recursos disponveis em relao: clientela; aos objetivos do objeto da auditoria.

5.4. Funcionamento Descrever: aes desenvolvidas; desdobramento das aes no tempo e no espao (variaes regionais).

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Folha 9

Identificar: ciclos mensais ou anuais que afetam as aes do objeto auditado. 6. Desempenho dos Gestores Convm que, quando aplicvel, o desempenho dos gestores do objeto da auditoria seja avaliado com base nas questes abaixo relacionadas: Est claro para os gestores o fundamento legal de suas atividades? Os gestores definiram objetivos compatveis com a mensurao de impactos e determinaram o que ser proporcionado, quem ser beneficiado e o motivo do benefcio? Os gestores avaliaram a extenso, a natureza e a atualidade da demanda pelos bens e servios ofertados? Os gestores estudaram aes alternativas? As atividades executadas e o esforo despendido so oportunos e consistentes com os objetivos perseguidos? O objeto da auditoria possui padres, objetivos, planos e organogramas compreensveis? Os recursos foram usados de modo econmico e eficiente? A posio financeira do objeto da auditoria controlada e registrada adequadamente? Em que medida os objetivos fixados foram atingidos sem que fossem gerados efeitos colaterais desfavorveis? Os bens e servios ofertados atendem s expectativas da clientela? Os gestores apuraram o nvel de satisfao da clientela? O objeto da auditoria tem sido capaz de se adaptar s mudanas na concorrncia, no padro tecnolgico, nas expectativas dos beneficirios e em outros fatores externos? A poltica de recursos humanos tem estimulado o desenvolvimento, o comprometimento e a iniciativa profissionais, bem como a satisfao no trabalho?

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Folha 10

Os recursos-chave do objeto da auditoria (pessoal, patentes, equipamentos, recursos naturais e fornecedores estratgicos) so preservados? Os resultados obtidos so monitorados e comparados com os resultados esperados, tomando-se decises com base nas observaes feitas? Os gestores estabeleceram sistemas efetivos de auditoria e de avaliao internas, zelando para que as atividades sejam executadas com economicidade, eficincia, eficcia e efetividade? 7. Limitaes Para garantir um planejamento adequado do trabalho de auditoria, indispensvel identificar, na etapa de levantamento, todos os fatores que podem dificultar a execuo da auditoria e comprometer o alcance dos resultados esperados. Verificar: acessibilidade das informaes sobre o objeto da auditoria: base de dados computadorizada; arquivos centralizados no gestor/coordenador; arquivos descentralizados; outros meios;

procedimentos e rotinas de coleta de dados empregados; poltica relativa s informaes confidenciais e ao acesso s pessoas, registros e locais relacionados com o objeto auditado; disponibilidade de grupos ou indivduos relevantes para a obteno de informaes; prazos estimados de execuo; disponibilidade de recursos humanos, fsicos e financeiros.

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GLOSSRIO

Folha 1

A Achados de auditoria fatos significativos que o auditor observou ou constatou durante seu exame, e que devem ser comunicados aos responsveis e demais interessados. Amostragem seleo de uma amostra em determinada populao, de acordo com o mtodo apropriado, e estudo dos elementos que a compem, com vistas a emitir um parecer sobre o total dessa populao. Atividade conjunto de operaes que se realizam de modo contnuo e que concorrem para a manuteno da ao de governo. B Benchmarking expresso da lngua inglesa utilizada para denominar a tcnica voltada para a identificao e implementao de boas prticas de gesto; seu propsito determinar, mediante comparaes de desempenho e de boas prticas, se possvel aperfeioar o trabalho desenvolvido em uma organizao, ajudando na identificao de oportunidades de melhorar a eficincia e proporcionar economia. Brainstorm expresso da lngua inglesa utilizada para denominar uma reunio onde so apresentadas sugestes e idias sobre um determinado tema. C Causas razes e motivos que levaram ocorrncia dos fatos, apresentem eles um desempenho inadequado ou no; representam a origem da divergncia entre a condio e o critrio, dependendo da precisa identificao das causas a elaborao de recomendaes adequadas e construtivas. Circularizao tcnica de confirmao de informaes relativas a atos e fatos do objeto auditado, mediante a obteno de declarao formal de terceiros. Comprovaes de auditoria fatos importantes evidenciados e relatados por escrito pelo auditor durante o trabalho, com vistas a deles tirar concluses.

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GLOSSRIO

Folha 2

Condio situao encontrada pelo auditor, documentada durante a auditoria, constituindo, pois, o fato ocorrido ou a prpria existncia do achado. Correlao interdependncia entre dois conjuntos de variveis, tal que, quando um deles muda, o outro muda na mesma direo (correlao positiva) ou em direo oposta (correlao negativa). Critrio padro usado para determinar se uma entidade, programa, projeto ou atividade atende aos objetivos fixados; situao ideal ou esperada, conforme normas de controle interno, legislao aplicvel, Princpios Fundamentais de Contabilidade, boas prticas administrativas etc. D Dado qualitativo informao expressa na forma de palavras. Dado quantitativo informao expressa na forma de nmeros. E Economicidade operacionalizao ao menor custo possvel, ou seja, a aquisio de insumos ao menor preo, sem prejuzo da qualidade. Efeitos fatos que demonstram a necessidade de aes corretivas, em resposta aos problemas identificados; compreendem a diferena entre a condio e o critrio, ou seja, entre o que e o que deveria ser. Efetividade relao entre os resultados obtidos e esperados; representa o impacto transformador do programa sobre a realidade que se quer modificar, atentando para a satisfao das necessidades da sociedade. Eficcia grau de cumprimento das metas estabelecidas, em determinado perodo de tempo. Eficincia relao entre produtos (bens e servios) gerados e os custos dos recursos consumidos, em determinado perodo de tempo; refere-se utilizao racional dos insumos, ao rendimento mximo sem desperdcio.

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GLOSSRIO

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Folha 3

Entrevista estruturada tipo de entrevista na qual as perguntas so predeterminadas, seguindo um roteiro preestabelecido, sendo aplicada a pessoas selecionadas. Entrevista no-estruturada tipo de entrevista menos formal que a entrevista estruturada, permitindo ao entrevistador explorar um assunto mais amplamente; geralmente elaborada utilizando-se perguntas abertas. Erro falta profissional cometida por negligncia ou desconhecimento de determinados princpios, normas ou regras, que prejudica a regularidade de atos e fatos. Evidncia conjunto de fatos comprovados, suficientes, competentes e pertinentes, obtidos durante os trabalhos de auditoria, atravs de observaes, inspees, entrevistas, exames de registros etc.; constitui a prova que a auditoria precisa obter, ou seja, algo relevante, confivel e possvel que auxiliar o auditor na formao de opinies e concluses. F Fluxogramas representaes grficas (diagramas) do funcionamento do ciclo de transaes, descrevendo a seqncia lgica das operaes, a fim de facilitar a visualizao do processo em anlise e evitar o risco de interpretaes divergentes. Fraude manipulao, falsificao ou omisso intencional dos registros e/ou documentos e apropriao indevida de ativos, que prejudicam a regularidade e a veracidade da escriturao. G Gerente de auditoria profissional da rea de auditoria, responsvel por coordenar e supervisionar os trabalhos. Guia de auditoria publicao de instrues acerca da auditoria, destinada a orientar os profissionais da rea no desempenho de suas atividades.

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GLOSSRIO

Folha 4

I Impacto modificao no objeto da ao governamental que pode ser atribuda nica e exclusivamente ao programa; isso exige a eliminao dos efeitos externos, o que pode ser obtido por meio da aplicao do delineamento experimental ou de suas adaptaes. Indicador quantifica a situao que o programa tenha por fim modificar, de modo a explicitar o impacto das aes sobre o pblico-alvo. Infobase expresso da lngua inglesa que significa um sistema de informaes com base de dados computadorizada. L Legalidade qualidade ou estado do que legal, em conformidade com a lei; como princpio de direito administrativo, significa que o administrador pblico est, em toda a sua atividade funcional, sujeito aos mandamentos da lei e deles no se pode afastar ou desviar, sob pena de praticar ato invlido e sujeitar-se responsabilidade disciplinar, civil e criminal, conforme o caso. Legitimidade atributo do ato do administrador pblico que fundado nos princpios do direito e na justia de um modo geral e no apenas na norma posta; significa dizer que no exerccio do princpio da legalidade, o Administrador no deve desviar-se da finalidade pblica. M Manual de auditoria publicao que descreve os princpios, mtodos e tcnicas de auditoria, bem como as normas a serem observadas pelos auditores; constitui um instrumento que proporciona abordagem coordenada dos auditores de uma mesma instituio de auditoria. Materialidade ver relevncia. Mensurao procedimento utilizado para associar um nmero a um determinado evento.

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GLOSSRIO

Folha 5

Meta quantidade de bens ou servios produzidos ou executados no mbito de um programa ou projeto, em prazo definido, para a consecuo do objetivo pretendido. Moralidade princpio de administrao pblica que corresponde ao conjunto das regras finais e disciplinares suscitadas pela idia geral de administrao e de funo administrativa; a atuao do Administrador deve estar revestida de padres ticos de probidade, decoro e boa-f, pressuposto de validade dos atos, que no devem desviar-se de sua finalidade de atender ao interesse pblico. P Papis de trabalho documentos que constituem o suporte de todo o trabalho desenvolvido pelo auditor, contendo o registro das informaes utilizadas, das verificaes a que procedeu e das concluses a que chegou. Paperless expresso da lngua inglesa que significa auditoria sem papel, compreendendo a utilizao de ferramentas informatizadas para a automao da auditoria, objetivando a agilizao e o aumento da produtividade dos trabalhos do auditor. Pontos-chave de controle pontos de controle que, num sistema, desempenham uma funo essencial para evitar ou detectar erros em fases decisivas dos procedimentos ou operaes. Populao de referncia conjunto finito, delimitado no tempo e no espao, ao qual se refere a constatao, no caso de a verificao ser exaustiva, ou ao qual se estender a significao dos resultados, no caso de a verificao ser parcial. Programa instrumento de organizao da atuao governamental, articulando um conjunto de aes que concorrem para um objetivo comum preestabelecido, mensurado por indicador, visando soluo de um problema ou o atendimento de necessidades ou demanda da sociedade; os programas podem englobar aes de natureza administrativa, de gesto de governo (polticas pblicas), ofertar bens ou servios diretamente ao Estado ou sociedade; podem conter projetos e/ou atividades de execuo pblica.

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GLOSSRIO

Folha 6

Projeto conjunto de operaes limitadas no tempo, que concorrem para a expanso ou aperfeioamento da ao governamental, das quais resulta um produto; empreendimento planejado que consiste num conjunto de aes interrelacionadas e coordenadas para alcanar objetivos especficos dentro dos limites de um oramento e de um perodo de tempo dados.

Pblico-alvo populao (pessoas, comunidades, categorias da sociedade, instituies, setores etc.) que possui em comum algum atributo, necessidade ou potencialidade, e a qual se pretende atingir.

Q Questionrio guia na conduo do processo de levantamento dos principais aspectos dos sistemas; registra informaes, ao documentar as respostas obtidas. R Realizao das provas consiste em confrontar a situao encontrada com os critrios definidos, objetivando recolher evidncias adequadas sobre o desempenho das atividades-chave, dos sistemas e controles identificados durante o planejamento. RECI ferramenta que consiste em uma matriz que permite estabelecer a responsabilidade pelas decises e a execuo das atividades, quantificar o tipo ou grau de participao de cada agente ou deciso, tornar clara a relao entre as partes envolvidas e traar a distribuio de poder; em suma, identifica quem Responsvel, quem Executa, quem Consultado e quem Informado. Recomendaes de auditoria medidas corretivas possveis sugeridas pela instituio de auditoria ou pelo auditor para corrigir as deficincias detectadas durante os exames. Relevncia qualidade que a informao tem de influenciar as decises dos seus destinatrios, ajudando-os a avaliar os acontecimentos passados, presentes e futuros ou a confirmar ou corrigir as suas avaliaes; a relevncia normalmente considerada em funo do valor monetrio, mas a natureza ou as caractersticas de um elemento ou grupo de elementos tambm podem tornar um assunto relevante.

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GLOSSRIO

Folha 7

Risco a probabilidade de que um evento ou ao possa adversamente afetar a organizao. S Segregao de funes princpio bsico do sistema de controle interno que consiste na separao de funes, nomeadamente de autorizao, aprovao, execuo, controle e contabilizao das operaes. Sistema de controle(s) interno(s) conjunto constitudo pela organizao interna, que permite verificar, por intermdio de procedimentos e prticas, se a entidade funciona em conformidade com os princpios de controle(s) interno(s). SWOT ferramenta criada por Kenneth Andrews e Roland Christensen (Harvard Business School) que permite identificar em uma organizao, poltica, programa ou projeto quais os fatores que representam os pontos fortes e fracos da gesto e quais os fatores externos que podem representar oportunidades e ameaas para o desenvolvimento organizacional; a sigla indica as iniciais das variveis strengths (foras), weaknesses (fraquezas), opportunities (oportunidades) e threats (ameaas). T Teste de auditoria anlise de um elemento selecionado com vistas a determinar se um objetivo especfico de auditoria ou no alcanado. Tick marks expresso da lngua inglesa que significa smbolos de conferncia utilizados pelo auditor para registrar nos papis de trabalho as verificaes efetuadas durante a auditoria ou as fontes de obteno das informaes. V Validade externa extenso na qual as concluses de um estudo podem ser aplicadas a pessoas, contextos ou pocas que no tenham sido objeto da investigao. Validade interna extenso na qual um estudo capaz de estabelecer uma relao de causa-e-efeito.

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FOLHA DE ATUALIZAO

Folha 1

CAPTULO/ITEM LISTA DE SIGLAS LISTA DE GUIAS INTRODUO 1. ASPECTOS INSTITUCIONAIS 1.1 COMPETNCIA E JURISDIO 1.2 AUDITORIA GOVERNAMENTAL 1.3 NORMAS DE CONDUTA DO AUDITOR 1.4 COMIT DE AUDITORIA 2. PROCESSO DE AUDITORIA 2.1 AUDITORIA INTEGRADA 2.2 PROGRAMAO DE AUDITORIA 2.3 FASES DA AUDITORIA 3. PLANEJAMENTO DA AUDITORIA 3.1 CONSIDERAES INICIAIS 3.2 PLANO DE ANLISE PRELIMINAR 3.3 FONTES DE INFORMAO PARA A ANLISE PRELIMINAR 3.4 ANLISE DO OBJETO DA AUDITORIA 3.5 MTODOS E TCNICAS DE COLETA E REGISTRO DE DADOS 3.6 MODELOS DE ORGANIZAO DE DADOS 3.7 CRITRIOS DE AUDITORIA 3.8 QUESTES DE AUDITORIA 3.9 RELATRIO DE PLANEJAMENTO 3.10 PROJETO DE AUDITORIA 3.11 MATRIZ DE PLANEJAMENTO 3.12 PROGRAMAS DE AUDITORIA 3.13 CONTROLE INTERNO 4. EXECUO DA AUDITORIA 4.1 CONSIDERAES GERAIS 4.2 CONSIDERAES PARA AUDITORIAS EM PROGRAMAS 4.3 INDICADORES DE DESEMPENHO 4.4 ECONOMICIDADE, EFICINCIA, EFICCIA E EFETIVIDADE 4.5 PROCEDIMENTOS E TCNICAS DE AUDITORIA 4.6 PAPIS DE TRABALHO 4.7 EVIDNCIAS E ACHADOS DE AUDITORIA 5. RELATRIO DE AUDITORIA 5.1 CONSIDERAES INICIAIS 5.2 COMPONENTES 5.3 CONTEDO 6. ACOMPANHAMENTO 6.1 IMPLEMENTAO DAS RECOMENDAES ANEXO GLOSSRIO BIBLIOGRAFIA

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