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PROGRAMA DE ESTA OBRA TOMO I: PARTE GENERAL Teora general de la tributacin (Evolucin del pensamiento financiero. Clasificacin de los recursos tributarios. Impuestos. Tasas y contribuciones especiales. Interpretacin y aplicacin de las normas tributarias). Derecho tributario en general. Derecho tributario constitucional. Derecho tributario material o sustantivo. (2a ed., 440 ps.)

TOMO II: PARTE GENERAL (Continuacin) Derecho tributario formal o administrativo. Derecho tributario procesal. Derecho tributario penal. (2a ed., 532 ps.)

TOMO III: PARTE ESPECIAL EL DERECHO TRIBUTARIO VIGENTE

Impuesto a las ganancias. Impuesto sobre los bienes personales. Impuesto a la trasferencia de inmuebles de personas fsicas y sucesiones indivisas. Impuesto al valor agregado. Impuestos internos. Tributos aduaneros y estmulos a la exportacin. Impuesto sobre los ingresos brutos. Otros tributos (Tasas judiciales. Tasa por actuaciones ante el Tribunal Fiscal de la Nacin. Impuesto de sellos. Gravamen a los premios de sorteos y concursos deportivos. Impuestos y contribuciones inmobiliarias. Otros gravmenes). (400 ps.)

CATALINA GARCA VIZCANO


Doctora en Derecho y Ciencias Sociales. Abogada (Diploma de Honor). Vocal del Tribunal Fiscal de la Nacin. Profesora de carreras de grado y posgrado en la Universidad de Buenos Aires, en la de Belgrano y en la Catlica de Santiago del Estero. Directora de la carrera de Posgrado en Finanzas y Derecho Tributario (U.B.).

DERECHO TRIBUTARIO
TOMO II

PARTE GENERAL (continuacin)


DERECHO TRIBUTARIO FORMAL O ADMINISTRATIVO. DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL. DERECHO TRIBUTARIO PENAL. CONTIENE: ATRIBUCIONES DE LA A.F.I.P. (D.G.I. Y D.G.A.). PROCEDIMIENTO ANTE LOS ORGANISMOS RECAUDADORES, EL T.F.N., LA JUSTICIA NACIONAL Y LA JUSTICIA DE LA CIUDAD DE BUENOS AIRES. INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS. LEY PENAL TRIBUTARIA Y PREVISIONAL 24.769. DELITOS E INFRACCIONES ADUANEROS.

2a ed., ampliada

actualizada

EDICIN ES Qbqpafima 2000

BUENOS AIRES

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I.S.B.N. 950-14-0880-9 (o.c.) I.S.B.N. 950-14-1787-5 (vol. II) (2 a ed.)

EDICIONES23ftZ8kZ B E O AIRES UN S Talcahuano 494 Hecho el depsito que establece la ley 11.723. Derechos reservados. Impreso en la Argentina. Printed in Argentina.

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PREFACIO DE LA SEGUNDA EDICIN

Agotada la primera edicin del segundo tomo de este libro, hemos tenido el grato incentivo de ampliarla con nueva jurisprudencia y doctrina, y actualizarla por la presente, considerando particularmente las modificaciones introducidas a partir de aquella publicacin; por ejemplo: el decreto 618/97, que estableci el actual rgimen de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos; el decreto 821/98, que orden el texto de la ley 11.683 en el ao 1998, adaptndolo a las disposiciones del decreto 618/97, y que produjo una nueva numeracin de los artculos; las modificaciones de las leyes 11.683 y 23.966, introducidas por la ley 25.239 ("B.O.", 31/12/99); la ley 24.977y modificatorias, en cuanto al Rgimen Simplificado para Pequeos Contribuyentes (monotributo); el Cdigo Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires, t.o. en 2000; etc. Insertamos dentro del texto los temas que en la edicin anterior tratbamos en los apndices; v.gr., los relativos al rgimen de clausuras -y otras reformas- de la ley 24.765 y de la ley penal tributaria y previsional 24.769, que fueron sancionadas luego de entrar en prensa la primera edicin. Asimismo, ampliamos la obra con la consideracin, entre otros, de los procedimientos de seguridad social (resoluciones ANSES 1287/97 y 226/98, y resoluciones generales de la A.F.I.P. 79/98 y modif. y 247/98) y de los implementados en el orden local para la Ciudad Autnoma de Buenos Aires (Cdigo Fiscal de esta Ciudad, t.o. 2000). Reiteramos lo dicho en el Prefacio de la primera edicin de este tomo en cuanto a que esperamos que se logre estabilidad en las normas tributarias sustantivas, formales, procesales y penales, como factor que coadyuva al xito de la poltica eco-

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PREFACIO DE LA SEGUNDA EDICIN

nmica -puesto que atrae a los inversores, quienes advierten que las "reglas de juego" de un pas no estn sujetas a la incertidumbre de constantes cambios- e infunde confianza en el nimo de los empresarios y los consumidores, estimulando la iniciativa privada y la creacin de un clima favorable ante las decisiones gubernamentales, lo cual determina un incremento en la recaudacin como efecto de la reactivacin econmica. Adems, la estabilidad en el ordenamiento tributario fomenta la formacin de una slida conciencia fiscal, que se pretende crear en la poblacin. Si bien es verdad que cuando las normas son desacertadas deben ser modificadas, y que resultan encomiables los esfuerzos tendientes a simplificar el sistema tributario, tambin cabe tener en cuenta que la continua mutacin de la legislacin tributaria implica dificultar el comportamiento del responsable y de los funcionarios encargados de aplicarla. La tarea del intrprete de las normas tributarias se complica al sucederse permanentes reformas, y las dudas en la interpretacin pueden ocasionar perjuicios para los contribuyentes y para la Administracin. En lo atinente especficamente a las sanciones, corresponde sealar que no es la previsin abstracta de mayores penas la que disuade a futuros evasores, sino que pueden bastar penas moderadas para lograr el efecto disuasivo, en la medida en que efectivamente se las aplique. Por ltimo, expresamos nuestro clido agradecimiento a la Editorial, al inestimable apoyo familiar, al apreciado estmulo de los estudiantes y docentes universitarios, por su insistencia para que actualizramos este tomo, as como, en especial, a la atencin que nos han dispensado y nos dispensan los lectores, a quienes con cordial afecto se les dedica esta obra.
LA AUTORA.

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NDICE GENERAL

PREFACIO DE LA SEGUNDA EDICIN

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Principales abreviaturas
CAPITULO VIII DERECHO TRIBUTARIO FORMAL O ADMINISTRATIVO

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- 1. Anlisis de su contenido Plazos - 2. Organizacin y atribuciones de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos (Direccin General Impositiva y Direccin General de Aduanas) 2.1. Fusin de la Direccin General Impositiva y de la Administracin Nacional de Aduanas. Organizacin y atribuciones de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos 2.1.1. Fusin de la Administracin Nacional de Aduanas y la Direccin General Impositiva: Administracin Federal de Ingresos Pblicos 2.1.2. Organizacin y atribuciones de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos -decretos 618/97 y 821/982.1.2.1. Normas generales obligatorias de reglamentacin para responsables y terceros 2.1.2.2. Normas interpretativas 2.1.2.3. Funciones y facultades de direccin y juez administrativo 2.1.2.4. Respuestas a consultas 2.1.2.5. Recursos de seguridad social 2.1.2.6. Jurisprudencia 2.2. Atribuciones de la A.F.I.P.-D.G.1 2.3. Atribuciones de la A.F.I.P..-D.G.A 2.3.1. Organizacin del servicio aduanero 2.3.2. Atribuciones del director general de Aduanas 3. Poderes del fisco para la fiscalizacin y verificacin de los gravmenes en la ley 11.683 (t.o. vigente) y en el Cdigo Aduanero. Atribuciones de control del servicio aduanero

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3.1. Poderes del fisco para la fiscalizacin y verificacin de los gravmenes en la ley 11.683 (t.o. vigente) rdenes de allanamiento Otras facultades Fiscalizacin por el ltimo perodo 3.2. Poderes del fisco para la fiscalizacin y verificacin de los gravmenes en el Cdigo Aduanero. Atribuciones de control del servicio aduanero - mbitos de control - A) Zona primaria aduanera - B) Zona secundaria aduanera - C) Zona de vigilancia especial - D) Mar territorial argentino - E) Zona martima aduanera - F) Mar suprayacente al lecho y al subsuelo submarinos nacionales 4. Determinacin tributaria. Naturaleza jurdica.Valor de la determinacin (teoras) 4.1. Determinacin tributaria. Naturaleza jurdica Naturaleza jurdica 4.2. Valor de la determinacin (teoras) 5. Formas de la determinacin. Declaraciones juradas: concepto, efectos. Secreto fiscal: excepciones 5.1. Formas de la determinacin 5.2. Declaraciones juradas: concepto, efectos 5.2.1. Declaraciones juradas: concepto Liquidacin administrativa 5.2.2. Declaraciones juradas: efectos 5.3. Secreto fiscal: excepciones Excepciones 6. Determinacin de oficio en la ley 11.683 (t.o. vigente): carcter administrativo o jurisdiccional? Etapa instructoria, requisitos de eficacia. Causales de la determinacin de oficio. Trmite: vista al sujeto pasivo de la determinacin, posibilidad probatoria, caducidad del procedimiento. Conformidad con la liquidacin. Resolucin: requisitos. Notificacin. Modificacin en contra del sujeto pasivo. Determinacin sobre base cierta o presuntiva .... 6.1. Carcter administrativo o jurisdiccional? 6.2. Etapa instructoria, requisitos de eficacia 6.3. Causales de la determinacin de oficio 6.4. Trmite: vista al sujeto pasivo de la determinacin, posibilidad probatoria, caducidad del procedimiento Posibilidad probatoria Medidas para mejor proveer Dictamen previo

22 26 27 29 30 32 32 32 33 34 35 35 36 36 37 38 39 39 41 41 44 44 46 47

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Vencimiento del plazo sin el dictado de la resolucin. Caducidad del procedimiento 6.5. Conformidad con la liquidacin 6.6. Resolucin: requisitos. Notificacin Efectos 6.7. Modificacin en contra del sujeto pasivo 6.8. Determinacin sobre base cierta o presuntiva Presunciones especficas del art. 18 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) Alquiler pagado por la casa-habitacin Precios de inmuebles Diferencias fsicas de inventario Punto fijo Incrementos patrimoniales no justificados Operaciones marginales Presunciones no aplicables conjuntamente 7. Poderes locales de fiscalizacin y verificacin en la Ciudad de Buenos Aires. Procedimiento de determinacin de oficio del impuesto sobre los ingresos brutos y procedimiento sancionatorio vinculado con todos los gravmenes recaudados por la Ciudad de Buenos Aires 7.1. Poderes locales de fiscalizacin y verificacin en la Ciudad de Buenos Aires 7.2. Procedimiento de determinacin de oficio del impuesto sobre los ingresos brutos y procedimiento sancionatorio vinculado con todos los gravmenes recaudados por la Ciudad de Buenos Aires
CAPTULO IX

55 57 57 58 59 61 65 65 66 66 67 68 69 69

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DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL ' 1. Concepto. Ubicacin cientfica. Conflicto de intereses. Iniciacin del proceso tributario: distintas teoras 1.1. Concepto. Ubicacin cientfica 1.1.1. Concepto 1.1.2. Ubicacin cientfica 1.2. Conflicto de intereses 1.3. Iniciacin del proceso tributario: distintas teoras - 2. Principios procesales civiles aplicables en materia tributaria obligacional. Principios procesales y penales aplicables en materia tributaria penal. Principios sobre la prueba. Principios de derecho procesal administrativo 2.1. Principios procesales civiles aplicables en materia tributaria obligacional a) Dispositivo 77 77 77 78 80 80

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6) Contradiccin 92 c) Escritura 92 d) Publicidad 92 e) Preclusin 93 f) Economa procesal 93 g) Adquisicin 94 h) Inmediacin 94 i) Legalidad de las formas 94 j) Congruencia 94 k) Probidad 95 - 2.2. Principios procesales y penales aplicables en materia tributaria penal 95 Principios procesales y penales contenidos en el C.A. en materia de infracciones 96 Principios que, aun no contemplados expresamente, son aplicables en el derecho tributario penal -aduanero e impositivo nacional99 a) Nulla poena sine iudicio 99 6) Estado de inocencia 99 c) Juez natural 100 d) Inviolabilidad de la defensa 100 e) Prohibicin de la reformatio in pejus 102 f) Descubrimiento de la verdad real 102 g) Iura novit curia 103 h) Non bis in idem 103 i) Nullum crimen, nulla poena sine previa lege poenale 104 j ) Irretroactividad de la ley penal 106 k) In dubio pro reo 106 l) Doble instancia 106 m) Readaptacin social del condenado como fin especial de la pena 106 2.3. Principios sobre la prueba 107 a) Necesidad 108 b) Unidad 108 c) Adquisicin 108 d) Contradiccin 108 e) Igualdad 108 f) Legitimidad 1Q8 g) Concentracin 108 h) Inmediacin jurisdiccional 108 ) Inters pblico 108 j) Lealtad y probidad 108 k) Publicidad 108 l) Imparcialidad 108 m) Originalidad 108

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XIII 108 109 109 109 109 110 110 110 110 110 110 112 112 112 115

n) Libertad e idoneidad ) Apreciacin 2.4. Principios de derecho procesal administrativo a) Impulsin de oficio 6) Celeridad c) Sencillez d) Formalismo moderado (informalismo) e) Economa y eficacia de los procedimientos administrativos f) Decoro y orden procesal g) Escrituriedad h) Debido proceso, sustantivo - Jurisprudencia 3. rganos jurisdiccionales: administrativos y judiciales. La jurisdiccin y la competencia en materia aduanera 3.1. rganos jurisdiccionales: administrativos y judiciales 3.2. La jurisdiccin y la competencia en materia aduanera 4. Procedimientos aduaneros especiales: Disposiciones comunes a todos los procedimientos ante el servicio aduanero. Disposiciones especiales para los procedimientos de impugnacin y de repeticin y para las infracciones. Consideracin especfica de los procedimientos especiales: procedimientos de impugnacin, de repeticin, para las infracciones, para los delitos, de ejecucin (ejecucin en sede administrativa y ejecucin en sede judicial). Recursos: revocatoria, apelacin, demanda contenciosa. Efecto de los pronunciamientos definitivos 4.1. Disposiciones comunes a todos los procedimientos ante el servicio aduanero 4.2. Disposiciones especiales para los procedimientos de impugnacin y de repeticin y para las infracciones 4.3. Consideracin especfica de los procedimientos especiales: procedimientos de impugnacin, de repeticin, para las infracciones, para los delitos, de ejecucin (ejecucin en sede administrativa y ejecucin en sede judicial) - 4.3.1. Procedimiento de impugnacin (arts. 1053 a 1067) Procedencia Plazo y forma de la impugnacin Puro derecho Etapa probatoria Etapa crtica de la prueba por el interesado o del alegato. Resolucin: plazo 4.3.2. Procedimiento de repeticin (arts. 1068 a 1079) Supuestos en que corresponde Trmite - Prescripcin 4.3.3. Procedimiento para las infracciones (arts. 1080 a 1117)

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Investigacin de los hechos A) Funcin de control del servicio aduanero B) Denuncia C) Medidas cautelares D) Elevacin de las actuaciones al administrador. Efectos Sumario Caracteres del sumario Concepto de "parte" Sobreseimiento Apertura del sumario Vista a los presuntos responsables Prueba. Alegato. Medidas para mejor proveer Resolucin. Plazo Aprobacin de la Direccin General de Aduanas 4.3.4. Procedimiento para los delitos (arts. 1118 a 1121) 4.3.5. Procedimiento de ejecucin (ejecucin en sede administrativa y ejecucin en sede judicial) 4.3.5.1. Ejecucin en sede administrativa (arts. 1122 a 1124) 4.3.5.2. Ejecucin en sede judicial (arts. 1125 a 1128) 4.4. Recursos: revocatoria, apelacin, demanda contenciosa 4.4.1. Revocatoria 4.4.2. Recurso de apelacin y demanda contenciosa 4.5. Efecto de los pronunciamientos definitivos 5. Procedimientos ante la A.F.I.P.-D.G.I. en materia de sanciones: distintos supuestos. Recursos 5.1. Aplicacin de multas - Competencia Carga de la prueba Sumario Trmite 5.2. Clausura 6. Recursos contra la determinacin de la obligacin impositiva. Remedios jurisdiccionales contra actos de la A.F.I.P.-D.G.I. que no contienen determinaciones ni aplican sanciones. Accin de repeticin (legitimacin procesal, diferencias segn se trate de pagos espontneos o a requerimiento, consecuencias, prescripcin). Caducidad de beneficios impositivos. Procedimiento previsional 6.1. Recursos contra la determinacin de la obligacin impositiva - Jurisprudencia Recurso de reconsideracin 6.2. Remedios jurisdiccionales contra actos de la A.F.I.P.-D.G.I. que no contienen determinaciones ni aplican sanciones Requisitos para el dictado de la resolucin Consultas

129 129 129 130 130 130 131 132 132 132 133 133 134 135 136 138 138 139 140 140 140 141 142 142 142 142 142 143 143

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6.3. Accin de repeticin (legitimacin procesal, diferencias segn se trate de pagos espontneos o a requerimiento, consecuencias, prescripcin) 6.3.1. Generalidades 6.3.2. Legitimacin procesal 6.3.3. Diferencias segn se trate de pagos espontneos o a requerimiento. Consecuencias - Actualizacin (antes de la ley 23.928) Intereses en materia de repeticin 6.3.4. Prescripcin Suspensin de la prescripcin Interrupcin de la prescripcin 6.4. Caducidad de beneficios impositivos 6.5. Procedimiento previsional. Rgimen de impugnacin de deudas por obras sociales 6.5.1. Procedimiento previsional - Presentacin de la impugnacin (punto 2 del Anexo I)... - Control del cumplimiento de los requisitos formales (punto 3 del Anexo I) - Acta rectificatoria (punto 4 del Anexo I) - Planteo de inconstitucionalidad y composicin de los coeficientes (punto 5 del Anexo I) - Tramitacin de las impugnaciones (punto 6 del Anexo I) - Posibilidad de revisin - Notificaciones (punto 7 del Anexo I) - Conformidad con la resolucin (punto 8 del Anexo I) - Apelacin ante la Cmara Federal de la Seguridad Social (punto 9 del Anexo I) - Liquidacin de la deuda - Impugnacin de la liquidacin - Solue et repete - Presentacin de la apelacin - Elevacin a la Cmara Federal de la Seguridad Social.. - Recursos ante la Corte Suprema 6.5.2. Rgimen de impugnacin de deudas por obras sociales 7. Procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nacin. Sujetos del proceso: organizacin y competencia (sede, constitucin, vocales que lo integran, competencia en materia impositiva y en materia aduanera, facultades jurisdiccionales y administrativas, secretarios). Las partes: personera, patrocinio, intervencin de terceros, sanciones procesales referentes a los sujetos 7.1. Procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nacin 7.2. Sujetos del proceso: organizacin y competencia (sede, constitucin, vocales que lo integran, competencia en materia im-

148 148 151 152 155 155 157 157 158 159 160 160 161 161 162 162 162 163 163 164 164 164 164 164 165 165 165 165

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positiva y en materia aduanera, facultades jurisdiccionales y administrativas, secretarios) 7.2.1. Sede 7.2.2. Constitucin 7.2.3. Vocales que lo integran Designacin - Incompatibilidades - Garantas - Excusacin - Eemocin 7.2.4. Competencia en materia impositiva - Jurisprudencia 7.2.5. Competencia en materia aduanera - Jurisprudencia 7.2.6. Jurisprudencia aplicable a ambas competencias - Conflictos interadministrativos. Multas 7.2.7. Oportunidad y efectos de la declaracin de incompetencia. - Liquidacin de una aseguradora 7.2.8. Facultades jurisdiccionales - Plenarios impositivos o aduaneros, o conjuntos 7.2.9. Facultades administrativas 7.2.10. Secretarios 7.3. Las partes: personera, patrocinio, intervencin de terceros, sanciones procesales referentes a los sujetos 7.3.1. Las partes Capacidad para ser parte Capacidad procesal Deberes de las partes 7.3.2. Personera Formas de acreditar la representacin ante el T.F.N Cesacin de la representacin Gestor 7.3.3. Patrocinio 7.3.4. Intervencin de terceros 7.3.5. Sanciones procesales referentes a los sujetos 8. Procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nacin (consideracin dinmica): caracteres del procedimiento, plazos y notificaciones, sanciones procesales referentes a los actos, pluralidad de procesos, incidentes. Etapas procesales (introductiva de las cuestiones, declaracin de puro derecho o, en su caso, etapa probatoria, etapa de la discusin o de las alegaciones, sentencia definitiva, liquidacin). Modos anormales de terminacin del proceso. Recursos (reposicin, aclaratoria, apelacin, queja). El recurso de amparo 8.1. Caracteres del procedimiento

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XVII 203 204 205 207 208

8.2. Plazos y notificaciones - Clases de notificaciones 8.3. Sanciones procesales referentes a los actos 8.4. Pluralidad de procesos 8.5. Incidentes 8.6. Etapas procesales (introductiva de las cuestiones, declaracin de puro derecho o, en su caso, etapa probatoria, etapa de la discusin o de las alegaciones, sentencia definitiva, liquidacin) 8.6.1. Etapa introductiva de las cuestiones 8.6.1.1. Interposicin del recurso o la demanda Recurso de apelacin por retardo en materia aduanera .. Tasa por actuaciones (ley 22.610, modif. por ley 23.871) Efectos del recurso de apelacin Trasformaciones de los recursos Recepcin del expediente en vocala 8.6.1.2. Traslado del recurso o la demanda Plazo de contestacin del recurso Rebelda 8.6.1.3. Contestacin del recurso o la demanda Traba de la litis 8.6.1.4. Excepciones 8.6.1.4.1. Excepciones dilatorias - a) Incompetencia - 6) Falta de personera - c) Litispendencia - d) Defecto legal - e) Nulidad 8.6.1.4.2. Excepciones perentorias a) Falta de legitimacin en el accionante o la accionada b) Cosa juzgada c) Prescripcin d) Nulidad 8.6.1.4.3. Tratamiento de las excepciones. Admisibilidad 8.6.1.4.4. Sentencia: apelabilidad 8.6.1.5. Breve esquema de esta etapa 8.6.2. Declaracin de puro derecho o, en su caso, etapa probatoria 8.6.2.1. Declaracin de puro derecho 8.6.2.2. Etapa probatoria - Hechos nuevos 8.6.2.2.1. Actividad probatoria Plazo probatorio - Inapelabilidad de las resoluciones sobre prueba Medios de prueba

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8.6.2.2.2. Medidas para mejor proveer dictadas por el vocal instructor 8.6.2.2.3. Breve esquema de esta etapa 8.6.3. Etapa de la discusin o de las alegaciones 8.6.3.1. Alegatos por escrito 8.6.3.2. Audiencia de vista de la causa 8.6.4. Sentencia definitiva - Plazos para el llamamiento de autos Plazos para el dictado de la sentencia Medidas para mejor proveer dictadas por la sala Inobservancia de los plazos previstos Dictado de la sentencia - Correlacin entre la imputacin y la sentencia Otros lmites de la sentencia Prohibicin de considerar la constitucionalidad de las normas. Salvedades Facultad de declarar la ilegalidad de interpretaciones ministeriales o administrativas Improcedencia de la declaracin de ilegalidad de las tasas de inters por el T.F.N lura novit curia. Motivacin. Prohibicin de la reformatio in pejus Valoracin de la prueba Intereses en repeticin Intereses de los arts. 168 de la ley y 1166 del C.A Costas Honorarios - Honorarios de peritos del fisco 8.6.5. Liquidacin 8.7. Modos anormales de terminacin del proceso Desistimiento Allanamiento Otros modos 8.8. Recursos (reposicin, aclaratoria, apelacin, queja) 8.8.1. Recurso de reposicin 8.8.2. Recurso de aclaratoria 8.8.3. Recurso de apelacin Plazo para apelar Requisitos Forma del recurso Efectos - Intereses por pago conforme a sentencia del T.F.N Denegacin del recurso Expresin de agravios. Traslado. Elevatoria a cmara Competencia y facultades de la cmara

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8.8.4. Recurso de queja 8.9. El recurso de amparo 9. Procedimiento ante la justicia nacional (demanda contenciosa e instancias superiores; accin declarativa y accin de amparo). Procedimiento ante la cmara. Recurso ordinario de apelacin ante la Corte Suprema. Recurso extraordinario 9.1. Procedimiento ante la justicia nacional (demanda contenciosa e instancias superiores; accin de amparo) 9.1.1. Demanda contenciosa Trmite 9.1.2. Accin declarativa 9.1.3. Accin de amparo 9.2. Procedimiento ante la cmara - Jurisprudencia 9.3. Recurso ordinario de apelacin ante la Corte Suprema 9.4. Recurso extraordinario 9.4.1. Generalidades. Procedencia 9.4.2. Requisitos comunes (por tratarse de una apelacin) 9.4.3. Requisitos propios 9.4.4. Requisitos formales Trmite 9.4.5. Queja por denegacin de recursos ante la Corte Suprema 10. Procedimiento de ejecucin fiscal en materia impositiva - Ttulo hbil Interposicin de la demanda. Efectos. Medidas precautorias.. Trmite de las excepciones opuestas Inapelabilidad de la sentencia - Recurso extraordinario Repeticin posterior Intereses punitorios 11. Procedimientos para la aplicacin de la ley penal tributaria y previsional 24.769 11.1. Competencia 11.2. Caractersticas procesales 11.2.1. Carga de la prueba del dolo 11.2.2. Falta de prejudicialidad judicial, salvo respecto de las sanciones administrativas 11.2.3. Independencia de sanciones 11.2.4. Determinacin de la obligacin tributaria previa 11.2.5. Aplicacin del Cdigo Procesal Penal y del Cdigo Penal .. 11.2.6. Obligatoriedad o no de la denuncia 11.2.7. Sujetos facultados para formular la denuncia. Procedimiento 11.2.8. Funcin de querellante particular

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NDICE GENERAL

11.3. Comunicacin de la presunta comisin de delitos del rgimen penal tributario y previsional al juez competente. Medidas urgentes 11.4. Excarcelacin y exencin de prisin 11.5. Condena de ejecucin condicional. Extincin de la accin penal 12. Procedimiento recursivo en la Ciudad de Buenos Aires. Accin de amparo. Accin declarativa 12.1. Procedimiento de determinacin de oficio del impuesto sobre los ingresos brutos y de aplicacin de sanciones por cualquier tributo. Recursos Recursos Recurso jerrquico Recurso ante la Cmara del Fuero Contencioso Administrativo y Tributario del Poder Judicial de la Ciudad de Buenos Aires Falta de elevatoria del recurso Requisitos de admisin del recurso ante la Cmara Trmites posteriores Cdigo Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad de Buenos Aires 12.2. Accin de amparo. Hbeas data. Accin declarativa 12.2.1. Accin de amparo 12.2.2. Hbeas data 12.2.3. Accin declarativa
CAPTULO X

296 297 297 301 301 302 303 303 304 304 304 304 306 306 308 308

DERECHO TRIBUTARIO PENAL 1. Concepto. Teoras sobre su ubicacin cientfica: semejanzas y diferencias con el derecho penal comn. Accin. Antijuridicidad. Imputabilidad. Culpabilidad. Adecuacin a una figura. Responsabilidad. Concurso: tipos. Penas: tipos. Extincin de acciones y penas (muerte del imputado o condenado, prescripcin, etc.). Consideracin especfica de la prescripcin: plazos, cmputo, causales de suspensin y de interrupcin, regmenes de excepcin 311 1.1. Concepto ,.311 1.2. Teoras sobre su ubicacin cientfica: semejanzas y diferencias con el derecho penal comn 312 A) Tendencia penalista 314 B) Tendencia administrativista 314 C) Concepcin dualista 315 D) Tendencia autonmica 317 E) Especificidad y unidad del ilcito fiscal 317

NDICE GENKRAL

XXI

F) Posicin de Garca Belsunce G) Posicin de Villegas H) Nuestra opinin 1.3. Accin. Antijuridicidad. Imputabilidad a) Accin b) Antijuridicidad c) Imputabilidad 1.4. Culpabilidad 1.5. Adecuacin a una figura. Responsabilidad 1.5.1. Adecuacin a una figura 1.5.2. Responsabilidad Jurisprudencia sobre el despachante de aduana - Entes estatales 1.6. Concurso: tipos 1.7. Penas: tipos 1.8. Extincin de acciones y penas (muerte del imputado o condenado, prescripcin, etc.) 1.8.1. En infracciones aduaneras 1.8.2. En infracciones impositivas 1.8.3. En delitos en general 1.8.4. En delitos aduaneros 1.9. Consideracin especfica de la prescripcin: plazos, cmputo, causales de suspensin y de interrupcin, regmenes de excepcin 1.9.1. Plazos 1.9.2. Cmputo 1.9.3. Causales de suspensin y de interrupcin Causales de suspensin Causales de interrupcin Penas privativas de libertad y multas por delitos 1.9.4. Regmenes de excepcin 2. Clasificacin de los ilcitos tipificados en la ley 11.683 (t.o. vigente). Anlisis de las distintas figuras. Evasin fiscal o tributaria. Diferencias entre la elusin y la economa de opcin. Eximicin y reduccin de sanciones 2.1. Clasificacin de los ilcitos tipificados en la ley 11.683 (t.o. vigente) 2.2. Anlisis de las distintas figuras 2.2.1. Infracciones a los deberes formales 2.2.1.1. Omisin formal de presentar declaraciones juradas o proporcionar datos del art. 11 (art. 38) Rgimen simplificado para pequeos contribuyentes (monotributo) Acumulacin de multas Diferencia de tipos

318 321 322 327 327 330 331 333 338 338 338 341 342 343 345 348 349 351 352 352 353 353 354 355 355 356 357 357

358 358 358 358 360 361 362 362

XXII

NDICE GENERAL

Pago voluntario de la multa y presentacin de la declaracin jurada dentro del plazo de 15 das desde la notificacin: reduccin a la mitad 362 2.2.1.2. Infracciones formales del art. 39 363 2.2.2. Infracciones a los deberes formales agravadas con otras sanciones (arts. 40 y 44) 367 2.2.2.1. Clausura: supuestos (art. 40) 367 Rgimen Simplificado para Pequeos Contribuyentes ("monotributo") 371 Elemento subjetivo 372 - Constitucionalidad. Bien jurdico protegido 372 Principios de insignificancia o bagatela: eximicin de sanciones 373 - Carga de la prueba 373 - Error de derecho 373 - Libertad de prensa 374 Aplicabilidad o no de la Ley de Abastecimiento 374 Acta: requisitos. Procedimiento actual 375 - Falta de asistencia tcnica 376 - Actividad probatoria 377 2.2.2.2. Recursos 377 2.2.2.3. Clausura preventiva 379 Rgimen Simplificado para Pequeos Contribuyentes ("monotributo") 381 - Clausura ordenada al labrar el acta; supuestos no vigentes 382 2.2.2.4. Quebrantamiento de clausura o violacin de sellos, precintos o instrumentos para hacerla efectiva (art. 44) 383 2.2.2.5. Facultades de la A.F.I.P. (art. 42) 383 2.2.2.6. Efectos de la clausura (art. 43) 383 2.2.2.7. Responsabilidad de los consumidores finales 384 2.2.3. Omisin culposa de impuestos, ingresos a cuenta o anticipos, y omisin de retenciones o percepciones (art. 45). Omisin de cuotas del "monotributo" (artculo incorporado a continuacin del art. 22 del anexo de la ley 24.977 y modif.) 387 2.2.3.1. Omisin culposa de impuestos, ingresos a cuenta o anticipos, y omisin de retenciones o percepciones (art. 45) 387 Rgimen Simplificado para Pequeos Contribuyentes ("monotributo") 389 Incompatibilidad con la derogada ley 23.771 389 2.2.3.2. Omisin de cuotas del "monotributo" (artculo incorporado a continuacin del art. 22 del anexo de la ley 24.977 y modif) 389 2.2.4. Defraudacin fiscal genrica (art. 46) 390 Compatibilidad con las leyes 23.771 y 24.769 391

NDICE GENERAL

XXIII

Rgimen Simplificado para Pequeos Contribuyentes ("monotributo") 392 Boletas de depsito 392 - Presunciones 392 2.2.5. Defraudacin fiscal de los agentes de retencin y de percepcin (art. 48) 394 Compatibilidad con las leyes 23.771 y 24.769 396 2.3. Evasin fiscal o tributaria. Diferencias entre la elusin y la economa de opcin 397 2.4. Eximicin y reduccin de sanciones 399 Formas de graduacin 401 3. Examen de los tipos y sanciones contenidos en la ley penal tributaria y previsional 24.769. Participacin. Independencia de sanciones por delitos e infracciones. Breve referencia a la ley 23.771 y modif. 402 3.1. Generalidades. mbito de aplicacin. Estructura de la ley.. 402 3.1.1. Generalidades 402 3.1.2. mbito de aplicacin 404 3.1.3. Estructura de la ley 405 3.2. Bien jurdico tutelado 405 3.3. Excepcionalidad de los delitos de peligro 408 3.4. Requerimiento de dolo 408 3.5. Supresin de la pena de multa por delitos 409 3.6. Personas jurdicas 410 3.7. Responsabilidad por hecho propio respecto de las penas de prisin 411 3.8. Participacin de funcionarios o empleados pblicos 413 3.9. Agentes de retencin y percepcin 414 3.10. Prescripcin 414 3.11. Examen de los tipos y sanciones principales contenidos en la ley 24.769 415 3.11.1. Delitos tributarios 416 3.11.1.1. Evasin simple (art. 1) 416 3.11.1.2. Evasin agravada (arts. 2 y 5) 420 3.11.1.3. Aprovechamiento indebido de subsidios (arts. 3 y 5) 422 3.11.1.4. Obtencin fraudulenta de beneficios fiscales (arts. 4 y 5) 423 3.11.1.5. Apropiacin indebida de tributos (art. 6) 425 3.11.2. Delitos relativos a los recursos de la seguridad social 428 3.11.2.1. Evasin simple (art. 7) 428 3.11.2.2. Evasin agravada (art. 8) 430 3.11.2.3. Apropiacin indebida de recursos de la seguridad social (art. 9) 431 3.11.3. Delitos fiscales comunes 433 3.11.3.1. Insolvencia fiscal fraudulenta (art. 10) 433 3.11.3.2. Simulacin dolosa de pago (art. 11) 435

XXIV

NDICE GENERAL

3.11.3.3. Alteracin dolosa de registros (art. 12) 3.11.4. Disposiciones generales 3.11.4.1. Disposiciones procesales 3.11.4.2. Incremento de escalas penales 3.11.4.3. Personas de existencia ideal y otros entes colectivos 3.11.4.4. Sanciones accesorias 3.11.5. Procedimientos administrativo y penal (ttulo V) 3.11.6. Esquema 3.12. Participacin 3.13. Independencia de sanciones por delitos e infracciones 3.14. Examen de los tipos y sanciones contenidos en la derogada ley penal tributaria y previsional 23.771 y modif. 3.14.1. Ilcitos formales agravados (art. 5) 3.14.2. Ilcitos formales y materiales agravados (art. 7) 3.14.3. Ilcito material de omisin de retener o percibir (art. 6)... 3.14.4. Ilcito material de omisin de ingreso -total o parcial- de retenciones o percepciones (art. 8) 3.14.5. Ilcitos de peligro concreto de simulacin de inversiones y de fraude en regmenes de promocin (art. 4) 3.14.6. Ilcitos de peligro concreto de perjuicio patrimonial al fisco (art. 1) 3.14.7. Ilcito material de defraudacin (art. 2) 3.14.8. Ilcito material de defraudacin previsional (art. 3) 3.14.9. Ilcito de peligro concreto de defraudacin por insolvencia (art. 9) 3.14.10. Ilcito de peligro concreto de defraudacin en materia de importacin o exportacin (art. 10) 4. Ilcitos contenidos en otras normas tributarias (v.gr., impuesto sobre los combustibles lquidos y el gas natural, recursos de seguridad social, Cdigo Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires, derogada Ley de Impuestos Internos) 4.1. Impuesto sobre los combustibles lquidos y el gas natural.... 4.2. Recursos de seguridad social 4.3. Cdigo Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires (t.o. en ao 2000) 4.3.1. Infracciones a los deberes formales 4.3.2. Omisin '. 4.3.3. Defraudacin 4.3.4. Otras disposiciones 4.4. Disposiciones sustituidas de la Ley de Impuestos Internos .. 4.4.1. Ilcitos del ttulo I de la anterior Ley de Impuestos Internos 4.4.2. Disposiciones penales comunes a ambos ttulos 5. Delitos e infracciones aduaneras. Anlisis de la seccin XII del Cdigo Aduanero 5.1. Generalidades 5.2. Delitos aduaneros

436 438 438 438 439 439 439 440 442 444 445 447 448 448 449 450 450 451 452 453 453

455 455 456 457 457 457 458 459 460 461 463 464 464 465

NDICE GENERAL

XXV 465 467 467 468 469 470 470 471 472 472 474 475 475 476 476 476 476 477 478 478 479 479 481 481 481 482 483 484 485 485 486 487 487 488 489 489

5.2.1. Conceptuacin 5.2.2. Breve nocin de los ilcitos descritos en el ttulo I, seccin XII 5.2.2.1. Contrabando simple 5.2.2.2. Contrabando calificado 5.2.2.3. Actos culposos que posibilitan el contrabando y uso indebido de documentos 5.2.2.4. Tentativa de contrabando 5.2.2.5. Encubrimiento de contrabando 5.2.3. Penas accesorias 5.3. Infracciones aduaneras 5.3.1. Generalidades 5.3.1.1. Penas Graduacin y atenuacin de las penas Autodenuncia 5.3.1.2. Reincidencia 5.3.1.3. Extincin de acciones y penas 5.3.2. Tipos de infracciones aduaneras 5.3.2.1. Contrabando menor (arts. 947 a 953 del C.A.) Sancin - Jurisprudencia 5.3.2.2. Declaraciones inexactas y otras diferencias injustificadas (arts. 954 a 961 del C.A.) Declaraciones inexactas no punibles - Jurisprudencia 5.3.2.3. Mercadera a bordo sin declarar (arts. 962 a 964 del C.A.) - Jurisprudencia 5.3.2.4. Trasgresin de obligaciones impuestas como condicin de un beneficio (arts. 965 a 969 del C.A.) - Jurisprudencia 5.3.2.5. Trasgresin a los regmenes de destinacin suspensiva (arts. 970 a 976 del C.A.) - Jurisprudencia 5.3.2.6. Trasgresiones a los regmenes de equipaje, pacotilla y franquicias diplomticas (arts. 977 a 982 del C.A.) - Jurisprudencia 5.3.2.7. Trasgresin al rgimen de envos postales (arts. 983 y 984 del C.A.) - Jurisprudencia 5.3.2.8. Tenencia injustificada de mercadera de origen extranjero con fines comerciales o industriales (arts. 985 a 993 del C.A.) - Jurisprudencia 5.3.2.9. Otras trasgresiones (arts. 994 a 996 del C.A.) - Jurisprudencia

XXVI

NDICE GENERAL

APNDICE LEY 402. Ley de Procedimientos ante el Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad de Buenos Aires 491

XXVII

PRINCIPALES ABREVIATURAS

ACE "A.D.L.A." A.F.I.P A.N.A ANSES API "B.M." "B.O." C.A Cm. Fed

C.C C.N C.N. Civ C.N. Com C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap C.N. Pen.-Econ C.N. Seg. Social C.P C.P.C.C.N C.P.P C.S decr D.A.T.J "D.F."

agrupamiento de colaboracin empresaria. "Anales de Legislacin Argentina". Administracin Federal de Ingresos Pblicos. Administracin Nacional de Aduanas. Administracin Nacional de la Seguridad Social. acuerdo plenario impositivo. "Boletn Municipal". "Boletn Oficial". Cdigo Aduanero. Cmara Federal (siempre se trata de la que tiene asiento en la Capital Federal, salvo que expresamente se mencione otro lugar). Cdigo Civil. Constitucin nacional. Cmara Nacional de Apelaciones en lo Civil. Cmara Nacional de Apelaciones en lo Comercial. Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-Administrativo Federal de la Capital Federal. Cmara Nacional de Apelaciones en lo Penal-Econmico. Cmara Nacional de Seguridad Social. Cdigo Penal. Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin. Cdigo Procesal Penal. Corte Suprema de Justicia de la Nacin. decreto. Direccin de Asuntos Tcnicos y Jurdicos. revista "Derecho Fiscal".

XXVIII DG.I D.R "D.T." h.i I.A I.B.P I.G 1.1 I.I.B IVA "J.A." L.A "L.I." "L.L." L.P.A L.S.C M.C.B.A M.C.T.A.L O.A PEN "P.E.T." R.G R.P. del T.F.N R.S S.I.J.P S.U.S.S t.o T.F.N. UTE

PRINCIPALES ABREVIATURAS

Direccin General Impositiva. decreto reglamentario. revista "Derecho Tributario". hecho imponible. impuesto sobre los activos. impuesto sobre los bienes personales. impuesto a las ganancias. impuestos internos. impuesto sobre los ingresos brutos. impuesto al valor agregado. "Jurisprudencia Argentina". Ley de Aduana (si no se especifica texto ordenado, es la de 1962 y modif.). revista "La Informacin". revista "La Ley". Ley Nacional de Procedimientos Administrativos. Ley de Sociedades Comerciales. Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires. Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina. Ordenanzas de Aduana. Poder Ejecutivo nacional. "Peridico Econmico Tributario". resolucin general. Reglamento de Procedimiento del Tribunal Fiscal de la Nacin. Rgimen Simplificado. Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones. Sistema nico de Seguridad Social. texto ordenado. Tribunal Fiscal de la Nacin. unin transitoria de empresas.

CAPTULO

VIII

DERECHO TRIBUTARIO FORMAL O ADMINISTRATIVO

1. ANLISIS DE su CONTENIDO.

El derecho tributario formal o administrativo complementa al derecho tributario material o sustantivo. Est constituido por las reglas jurdicas pertinentes para determinar si corresponde que el fisco perciba de determinado sujeto una suma en concepto de tributo, y la forma en que la acreencia se trasformar en un importe tributario lquido, que ser el que ingresar al Tesoro pblico. Contiene, asimismo, las normas que otorgan al Estado poderes de verificacin y fiscalizacin. Es el derecho de las "determinaciones tributarias", puesto que aun los referidos poderes se enderezan o se relacionan en mayor o menor medida con la determinacin, la cual, en algunos casos -v.gr., arts. 16 y ss. de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.)-, tiene carcter jurisdiccional. La determinacin tiende a individualizar el mandato genrico establecido por la ley, y su finalidad es declarativa y formal. Seala Villegas que el derecho tributario formal "suministra las reglas de cmo debe procederse para que el tributo legislativamente creado se trasforme en tributo fiscalmente percibido". Se halla conformado por normas dinamizantes, actuantes, en tanto que las del derecho tributario material son dinamizables, actuables 1 . Jarach sostiene que el derecho tributario material contiene el conjunto de normas que disciplinan el tributo y las relaciones jurdicas accesorias (v.gr., intereses), es decir, que lgicamente se
1

Villegas, Curso de finanzas.

. ., ob. ct., ps. 325/9.

CATALINA GARCA VIZCANO

vinculan con el tributo, en tanto que el derecho tributario formal es el conjunto de normas que disciplinan la actividad administrativa y las relaciones que teleolgicamente se vinculan con el tributo 2 . Como hemos dicho en otro trabajo, "para que se efectivice eficientemente esta obligacin de dar [la obligacin tributaria], menester es que el Estado conozca la riqueza de los particulares como expresin de su capacidad contributiva o econmica, debiendo cumplir los sujetos pasivos tributarios, y aun terceras personas, ciertos deberes formales que se manifiestan mediante obligaciones accesorias (especialmente de hacer). La obligacin de pagar el impuesto constituye un deber material, en tanto que la obligacin de suministrar informacin al Estado para que fiscalice, determine y recaude los gravmenes configura un deber formal -cuyo cumplimiento opera como instrumento de la eficaz observancia de los deberes materiales-. En sntesis, los deberes formales son los medios para lograr el fin ltimo al cual tiende la institucin del tributo, que es la prestacin jurdica patrimonial al sujeto activo de la relacin". Agregbamos que la obligacin de los particulares de cooperar con la Administracin surge del principio que encomienda a sta la tutela de ciertos intereses pblicos, otorgndole, en consecuencia, poderes sobre aqullos para requerirles determinados comportamientos, siempre que no sean vulneradas las libertades que salvaguarda la C.N. -v.gr.: que no se allane un domicilio sin los requisitos legalmente establecidos; que no se prive de la libertad a individuo alguno sin la concurrencia de los extremos legales que autorizan esa privacin-. Los mencionados comportamientos (excluida la obligacin tributaria) en esta materia revisten, en principio, el carcter de deberes formales ;i . Los poderes del fisco y los deberes formales de los particulares son dos caras de la misma moneda: el poder del fisco para exigir un comportamiento del particular consiste en un deber formal de ste para con aqul, de modo que las leyes, al mencionar los poderes fiscales, por necesaria implicancia definen los deberes formales. Por ejemplo, los poderes verificatorios de la A.F.I.P. que precepta el art. 35 de la citada ley 11.683 importan deberes formales desde el punto de vista de los particulares.
2

Jarach, El hecho imponible, ob. cit., p. 16; Finanzas pblicas . . ., ob. cit.,

p. 369. Catalina Garca Vizcano, Las infracciones a los deberes formales en materia tributaria, "Boletn de la D.G.I.", Buenos Aires, 1980, nfi 315, ps. 215 y ss.
!

DERECHO TRIBUTARIO

Los deberes formales o dbitos instrumentales son, generalmente, obligaciones de hacer -v.gr., confeccionar y presentar declaraciones juradas, contestar informes, presentar comprobantes, concurrir a citaciones-, y en ciertos casos puede tratarse de obligaciones de no hacer o soportar -permitir inspecciones, soportar el allanamiento de un domicilio ordenado por autoridad competente, que puede no ser judicial en los casos de los arts. 120 y 122, ap. 1, inc. b, del C.A.-. Algunos poderes fiscales tienden a controlar la correccin con que los obligados cumplieron sus deberes formales respecto de la determinacin, por lo cual se los denomina "poderes de fiscalizacin". Otros poderes son de tipo investigativo-policial, a efectos de verificar si los particulares cumplen con las obligaciones materiales, razn por la cual se los llama "poderes de verificacin". Puesto que los poderes de fiscalizacin y de verificacin se traducen en el requerimiento de anlogos deberes formales de los particulares, se los agrupa dentro del derecho tributario formal, donde es frecuente que en la prctica se los confunda, y que se hable de "fiscalizacin" aludiendo a la totalidad de las actividades a que dan origen ambos poderes. Plazos. Aclaramos que los plazos a que se refiere la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) son computados slo por das hbiles administrativos, entendiendo por tales los que revisten esa calidad para la Administracin pblica. Si se trata de actuaciones ante la justicia o el T.F.N., son hbiles los que lo sean para stos, segn lo dispongan las normas procesales o los magistrados intervinientes (art. 4 de la ley cit. y art. 18 de su D.R.). La R.G. 2452/84 de la entonces D.G.I. admite la presentacin de escritos y aportes de pruebas dentro de las dos primeras horas del horario administrativo de atencin al pblico, cuando el plazo previsto para el ejercicio de los derechos hubiera vencido al finalizar el da hbil inmediato anterior. Esta norma es semejante a la del art. 1009 del C.A. y a la del art. 124, 3 ^ prr., del C.P.C.C.N. Para el C.A., los plazos, en principio, sern computados por das hbiles administrativos cuando no excedan de 30 das, "y cualquiera fuere su extensin, los de carcter procesal" (art. 1007).

CATALINA GARCA VIZCANO

2.

ORGANIZACIN Y ATRIBUCIONES DE LA ADMINISTRACIN FEDERAL DE INGRESOS PBLICOS (DIRECCIN GENERAL IMPOSITIVA Y DIRECCIN GENERAL DE ADUANAS).

2.1. Fusin de la Direccin General Impositiva y de la Administracin Nacional de Aduanas. Organizacin y atribuciones de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos. La D.G.I. fue creada por la ley 12.927, concentrando las funciones de la ex "Direccin General del Impuesto a los Rditos" (cuya antecesora fue la "Direccin General de los Impuestos a los Rditos y a las Transacciones") y de la ex "Administracin General de I m p u e s t o s Internos". 2.1.1. Fusin de la Administracin Nacional de Aduanas y la Direccin General Impositiva: Administracin Federal de Ingresos Pblicos. El decreto 1156/96 ("B.O.", 16/10/96) dispuso fusionar la A.N.A. y la D.G.I. constituyendo la Administracin Federal de Ingresos Pblicos (A.F.I.P.), la cual "funcionar como ente autrquico en el mbito del Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos, a s u m i e n d o las competencias, facultades, derechos y obligaciones de las entidades que se fusionan por este acto" (art. 1). Por otra parte, orden intervenir la A.N.A. (art. 2) y estableci que hasta tanto dure el proceso de fusin referido, "quedarn a cargo de la intervencin las actuales autoridades de la Administracin Nacional de Aduanas, quienes coordinarn su accionar con el director general de la Direccin General Impositiva" (art. 3). Conforme al art. 5 -segn la modificacin introducida por el decreto 1589/96 ("B.O.", 20/1/97)- "dentro de los ciento veinte das de la publicacin del presente decreto, el director general de la Direccin General Impositiva deber elevar a la aprobacin del P6der Ejecutivo nacional el texto ordenado de las normas referentes a las competencias, facultades, derechos y obligaciones y la propuesta del primer nivel de la estructura organizativa del ente autrquico que se crea por el presente decreto". El art. 6 aclara que hasta tanto se apruebe este texto ordenado, "la entidad autrquica que se crea deber aplicar las normas actualmente vigentes en los organismos que se fusionan, compatibilizndolas".

DERECHO TRIBUTARIO

El art. 3 del decreto 1589/96 dispone que "en ia fecha de publicacin de la norma de aplicacin de la estructura organizativa y del texto ordenado mencionado en el art. 5 del decreto 1156/96 [...], concluir el proceso de fusin de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, organismo dependiente del Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos. En la misma fecha se har cargo del organismo fusionado el licenciado Dn. Carlos Alberto Silvani [. ..] sin necesidad de otro requisito formal, quedando extinguidas la Direccin General Impositiva y la Administracin Nacional de Aduanas, organismos dependientes del Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos. Hasta esa fecha los organismos mencionados seguirn actuando en forma independiente bajo la direccin de sus autoridades legales y la superintendencia del licenciado Dn. Carlos Alberto Silvani". El art. 4 del decreto 1589/96 prev que "hasta tanto se dicten las normas necesarias para compatibilizar y unificar las leyes 11.683 (texto ordenado en 1978), 22.091 y 22.415, y sus modificatorias, y adaptarlas a la existencia de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos [. ..] stas seguirn plenamente vigentes, con las modificaciones introducidas por la norma mencionada en el artculo anterior". El fundamento de la fusin que surge del considerando del decreto 1156/96 radica en la bsqueda "de eficacia y eficiencia" en el accionar estatal, atento al "carcter recaudatorio de las funciones que ambos organismos poseen", lo cual "aconseja la conveniencia" de su unificacin "dentro de un contexto de mayor control y racionalizacin de los costos a cargo del Estado nacional, asegurando el cumplimiento de las funciones esenciales del Estado". Asimismo, invoca "las ventajas obtenidas en el mbito internacional por diversos pases", la experiencia nacional relativa a la percepcin de los fondos destinados a la seguridad social por la D.G.I. y "la existencia de denuncias formuladas e irregularidades detectadas, que son de pblico conocimiento y objeto de investigacin en la rbita del Poder Judicial de la Nacin", referidas al funcionamiento de la A.N.A. Cabe agregar que el decreto 1450/96 ("B.O.", 30/12/96), que aprob la estructura organizativa de la Administracin Central del Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos, dispuso que la A.F.I.P., como organismo descentralizado, dependiera directamente de ese Ministerio. El decreto 618/97 confiri expresamente autarqua a la A.F.I.P. Hubo pronunciamientos en contra y en favor de la referida fusin. Entre los primeros, podemos mencionar el del Instituto Argentino de Estudios Aduaneros, que sostuvo que ella no traer ventajas, sino "que producir serios inconvenientes", por cuanto las funciones de la A.N.A. no se limitan a la mera recaudacin de los tributos cuya percepcin le est encomendada, pues incluyen la aplicacin de prohi-

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biciones (algunas, de carcter no econmico, como las establecidas por razones de seguridad, proteccin de la salud pblica, conservacin del medio ambiente), y que en el desarrollo de sus funciones la A.N.A. debe seguir principios y criterios propios de la legislacin y de la tcnica aduaneras, cuyas normas surgen -en muchos aspectosde acuerdos internacionales. Resalta que los sistemas operativos que deben seguir las aduanas para autorizar el despacho de las mercaderas son muy distintos a los de la D.G.I.; que el mayor control con reduccin de costos puede ser logrado con medidas adecuadas, sin necesidad de un proceso de fusin, advirtiendo que "la mayora de los pases mantienen separadas sus administraciones aduaneras de los organismos de percepcin de tributos interiores", y que "la unificacin, conforme a algunas experiencias, ha sido negativa para los controles aduaneros: controles que en nuestro pas, teniendo en cuenta los procesos penales que son de conocimiento pblico, corresponde mejorar sustancialmente". En favor de una fusin de caractersticas anlogas a la analizada, cabe citar la ponencia presentada por la Secretara de Ingresos Federales del Brasil en la Conferencia Tcnica 1996 del C.I.A.T., desarrollada en San Martino al Cimino, Viterbo, Italia, del 21 al 25/10/96 ("Criterios Tributarios", ao XI, n2 109, diciembre de 1996, ps. 21/33). Esta Secretara, que es el rgano central de direccin superior de la Administracin Tributaria de la Unin, subordinada al ministro de Hacienda, ejerce las funciones bsicas de control, elaboracin de normas, recaudacin y fiscalizacin de gravmenes, incluso los aduaneros y las contribuciones federales, a la vez que acta brindando asesoramiento en la formulacin de la poltica tributaria brasilea, y cumple funciones jurisdiccionales de primera instancia en casos del mbito contencioso administrativo-fiscal. No comprende a todos los recursos de seguridad social, ya que en el Brasil algunos de ellos, como las contribuciones que inciden sobre la planilla de los sueldos, sobre la planilla de pagos (empleadores y empleados) y sobre el trabajo autnomo, son administrados por el Instituto Nacional de Seguridad Social, ente autrquico vinculado al Ministerio de Seguridad y Asistencia Social. En 1995, los ingresos administrados por la Secretara de Ingresos Federales representaron el 67 % de la recaudacin total de la Unin; de las contribuciones para la seguridad, percibi alrededor del 43 %. Esa ponencia divide los tributos en tres categoras -tributos internos, tributos aduaneros y contribuciones para la seguridad social-, destacando que cada categora tiene sus propias caractersticas, que no pueden ser desconocidas en una propuesta de integracin de la Administracin Tributaria, de modo que, por ejemplo, cuanto ms se desarrolla una economa, mayor es la reglamentacin de los gravmenes relacionados con el comercio exterior; el cumpl-

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miento de la obligacin tributaria en materia de seguridad social crea derechos que slo sern usufructuados por el contribuyente en el futuro. Sin embargo, "la eficiencia proveniente de la especializacin [. . .] parece no justificar la gran dispersin de esfuerzos y la multiplicidad de procedimientos y sistemas de control resultantes" de la segmentacin de organismos. Justifica la integracin de entes recaudadores en los siguientes argumentos: "importancia de una interface nica entre el poder impositivo del Estado y el contribuyente, como forma de estimular la conciencia de la ciudadana y facilitar la relacin fisco/ciudadano; compatibilizacin de la Administracin Tributaria con el mundo real de las relaciones econmicas, integrado y sistemtico; necesidad, por parte del fisco, de una visin integral y de un conocimiento profundo del contribuyente, de sus actividades y de su comportamiento, tanto de manera individual como de forma agregada, y de una visin sistemtica del espacio econmico en el cual el contribuyente se mueve, como requisitos fundamentales de una gestin estratgica de la Administracin Tributaria". Puntualiza, asimismo, que la relacin tributo/Estado queda bastante diluida cuando la accin tributar/recaudar es ejercida simultneamente por varios rganos, que pueden tener estilos propios de actuacin -algunas veces, superponindose unos a otros- y adoptar interpretaciones divergentes de conceptos y legislaciones, lo cual vulnera la necesaria unidad y coherencia que debe mantener el Estado. No obstante, prev que la integracin puede darse, ya sea mediante la unicidad del rgano recaudador/fiscalizador [a lo cual podramos llamar "fusin"] o por la cooperacin entre los rganos (integracin de sistemas de informaciones). Por otra parte, seala que la tendencia actual apunta hacia tributos de ms fcil administracin y menor riesgo de evasin, con ampliacin de las bases de tributacin, por lo cual se posibilita la recaudacin con menor costo administrativo, particularmente los que pueden ser retenidos en la fuente o de recaudacin centralizada. T a n t o los detractores como quienes propician la fusin de organismos recaudadores c u e n t a n con slidos a r g u m e n t o s . E m p e r o , parece que la razn no se halla en meras especulaciones tericas, sino en la forma en que la fusin es implementada y efectivizada en la realidad. R e s u l t a incontrovertible que, excepto la funcin recaudadora, los cometidos y las atribuciones de la ex D.G.I. y de la ex A.N.A. son distintos, segn se desprende de lo expuesto en los puntos 2.2 y 2.3, pese a lo cual no es desaconsejable la fusin de ambos organismos si con ella se logra u n i d a d de criterio en cuestiones de n a t u r a l e z a anloga, como las vinculadas con la percepcin de los g r a v m e n e s , sin que de esa forma se i n t e n t e unificar cometidos que por su n a t u r a l e z a son diferentes (v.gr., control

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aduanero para prevenir el contrabando de estupefacientes, sustancias nocivas para la salud, elementos nucleares explosivos, agresivos qumicos, armas de guerra, sustancias que pudieran afectar la seguridad comn, etc.). Tornarase inconveniente la fusin si slo se tradujera en una superestructura que cubriera ambos organismos como compartimientos estancos sin directrices nicas que trasmitieran una imagen de coherencia a quien est sometido al poder tributario estatal, o si desconociera las caractersticas particulares de cada uno de los organismos fusionados, lo cual implica que sus atribuciones sean distintas, salvo las recaudatorias. Empero, la determinacin de oficio de la D.G.I. obedece a reglas distintas de las liquidaciones aduaneras (ver puntos 4.1, 5.1 y 6; ver, asimismo, cap. IX, punto 4.3.1). Tambin son distintas las vas procesales en ambos casos, como surge del captulo IX, lo cual halla apoyatura en las peculiaridades del derecho de fondo cuya actuacin se realiza. Desde la perspectiva de la recaudacin, corresponde tener presente que en la economa moderna los hechos estn relacionados entre s y de esa forma los regulan las leyes tributarias (v.gr.: el precio que los exportadores obtienen por sus operaciones est gravado por el impuesto a las ganancias; las leyes de IVA e 1.1. remiten a la legislacin aduanera en cuanto a importaciones definitivas). Ello entraa que de ese modo los debe tratar el fisco; es decir, ste ha de examinar en forma global la dinmica econmica (propiedad, renta, consumo, comercio exterior, mercado financiero, seguridad social), particularizndola en quienes estn sujetos al poder tributario estatal, y no ha de realizar anlisis parcializados que deformen la realidad de tales sujetos. Notemos que los hechos econmicos repercuten en otros e interactan entre s, lo cual impone una consideracin fiscal totalizadora en el marco de la globalizacin de las economas, considerando, asimismo, que las bases de clculo de los tributos se hallan interrelacionadas, circunstancia que permite una verificacin integrada de los gravmenes, con miras a un accionar estatal eficiente y un mayor grado de control de los particulares. 2.1.2. Organizacin y atribuciones de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos -decretos 618/97 y 821/98-. El Poder Ejecutivo invoc las atribuciones derivadas del art. 99, inc. 3, de la C.N. para proceder al dictado del decreto 618/97,

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que tuvo por finalidad, entre otras -segn expresa su considerando-, la de "combatir la evasin impositiva, aduanera y de los recursos de la seguridad social". El decreto 618/97 ("B.O.", 14/7/97) estableci el actual rgimen de la A.F.I.P. como entidad autrquica en el orden administrativo en cuanto a su organizacin y funcionamiento, bajo la superintendencia general y control de legalidad del Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos (arts. 1 y 2). Desde su publicacin en el "Boletn Oficial" consider disueltas la A.N.A. y la D.G.I., siendo reemplazadas por la A.F.I.P., "la que ejercer todas las funciones que les fueran asignadas a aqullas por las leyes 11.683, 22.091, 22.415, y por el decreto 507/93 -ratificado por la ley 24.447-; y sus respectivas modificaciones, as como por otras leyes y reglamentos (...). Todas las referencias que las normas legales y reglamentarias vigentes hagan a los organismos disueltos, su competencia o sus autoridades se considerarn hechas" a la A.F.I.P., su competencia o sus autoridades, respectivamente (art. 1). El art. 2 del decreto 618/97 dispone, asimismo, que sin perjuicio de la indivisibilidad de la A.F.I.P. "como ente administrativo y sujeto de derecho, las direcciones generales que dependen de ella se distinguirn con las siglas D.G.A. (Direccin General de Aduanas) y D.G.I. (Direccin General Impositiva), respectivamente". La fiscalizacin de la A.F.I.P. se rige por la ley 24.156. El decreto 821/98 ("B.O.", 20/7/98) aprob el texto ordenado del ao 1998 de la ley 11.683, adaptndola a las disposiciones del decreto 618/97. El decreto 618/97 y la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) fijan bsicamente la competencia de la A.F.I.P., que comprende la recaudacin y percepcin, entre otros, de los gravmenes cuya larga mencin efecta el art. 112 de esta ley, los recursos de la seguridad social y los tributos regulados por el Cdigo Aduanero (ley 22.415 y modif.). Conforme al decreto 507/93 ("B.O.", 25/3/93), tiene a su cargo la aplicacin, recaudacin, fiscalizacin y ejecucin judicial de los recursos de seguridad social, que antes estaban en manos de la Administracin Nacional de la Seguridad Social (A.N.Se.S.), a la cual le corresponde administrarlos, previa deduccin de cierto porcentaje para la atencin del gasto que demanden las nuevas funciones encomendadas a la A.F.I.P. La mxima autoridad de la A.F.I.P. es el administrador federal, designado por el Poder Ejecutivo nacional, con rango de se-

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cretario, quien tiene las funciones, atribuciones y deberes de los arts. 6 (de organizacin interna), 7 (de reglamentacin), 8 (de interpretacin) y 9 (de direccin y de juez administrativo) del decreto 618/97". Lo secundan un director general a cargo de la D.G.I. y un director general a cargo de la D.G.A., y subdirectores generales cuyo nmero y competencia son determinados por el Poder Ejecutivo nacional. El administrador federal puede "delegar en los directores generales y los subdirectores generales -y stos respecto de las jefaturas de las unidades que de ellos dependen- la asuncin, conjunta o separadamente, de determinadas funciones y atribuciones sealadas por la naturaleza de las materias, por el mbito territorial (...) o por otras circunstancias, inclusive las que se indican en los arts. 6, 7, 8 y 9 en la medida y condiciones que se establezcan en cada caso" (art. 4 del decreto 618/97). Esto quiere decir que las facultades de organizacin interna, reglamentacin e interpretacin y de direccin y juez administrativo son delegables, excepto disposicin en contrario. El administrador federal puede "avocarse al conocimiento y decisin de cualquiera de las cuestiones planteadas"; los directores generales y los subdirectores generales tambin tienen facultades de avocacin (art. 4 del decreto 618/97). Las facultades de avocacin no implican - a nuestro criterioque el funcionario superior pueda dejar sin efecto las resoluciones vlidamente dictadas por los jueces administrativos; la avocacin puede ser ejercida hasta el dictado de las resoluciones determinativas de oficio o que aplican sanciones, pero no despus. Los actos y disposiciones de los directores generales son impugnables o recurribles, sin previa instancia ante el administrador federal, como si hubieran emanado de este ltimo (art. 4 del decreto 618/97). Desde la vigencia del decreto 618/97, las nuevas designaciones de funcionarios que sustituyan al administrador federal y a los directores generales y administradores de aduana en las funciones de juez administrativo deben recaer en quienes posean ttulo de abogado o de contador pblico. El Poder Ejecutivo nacional puede dispensar del cumplimiento de este recaudo en las circunsSobre las caractersticas del "juez administrativo", ver Dio Jarach, Funciones de la administracin tributaria, "Boletn de la D.G.I.", enero de 1982, nu 337, ps. 15/6.
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tancias previstas en el art. 10, lt. prr., del decreto 618/97. Esta norma dispone, asimismo, que "previo al dictado de resolucin y como requisito esencial, el juez administrativo no abogado requerir dictamen del servicio jurdico", salvo que se trate de la clausura preventiva del inc./"del art. 35 de la citada ley 11.683 y de las resoluciones dictadas en virtud del art. 50 de esta ley. En consecuencia, no es obligatorio el dictamen jurdico previo para las resoluciones dictadas por los jueces administrativos no abogados que dispongan la clausura preventiva y para las que reduzcan al mnimo legal las sanciones del art. 39 y del art. 40 por haberse reconocido la materialidad de la infraccin cometida en las oportunidades previstas en el art. 50 (ver cap.X, punto 2.4). Conforme al art. 5 del D.R. de la ley 11.683, el dictamen jurdico previo a la resolucin del juez administrativo no abogado es obligatorio en cuanto a las resoluciones que recaigan en los procedimientos de determinacin de oficio, repeticiones, aplicacin de multas y recursos de reconsideracin, as como las que decidan el recurso de apelacin del art. 74 de ese D.R. 2.1.2.1. Normas generales obligatorias de reglamentacin para responsables y terceros. El administrador federal (y, por delegacin, los directores generales y subdirectores generales) tiene competencia para impartirlas, las cuales entran en vigor desde la fecha de su publicacin en el "Boletn Oficial", salvo que ellas determinen una fecha posterior, y rigen en tanto no sean modificadas por el administrador federal o por el Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos (arts. 4 y 7 del decreto 618/97). 2.1.2.2. Normas interpretativas.

El administrador federal (y, por delegacin, los directores generales y subdirectores generales) tienen atribuciones interpretativas de las disposiciones del decreto 618/97 y de las legales que establecen o rigen la percepcin de los gravmenes a cargo de la A.F.I.P. El pedido de interpretacin por un interesado no suspende cualquier decisin que los dems funcionarios de la A.F.I.P. hayan de adoptar en casos particulares (arts. 4 y 8 del decreto 618/97). Las normas interpretativas han de ser publicadas en el "Boletn Oficial", "y tendrn el carcter de normas generales obligatorias si, al expirar el plazo de 15 das hbiles desde la fecha de su publi-

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cacin, no fueran a p e l a d a s a n t e el Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos" por cualquiera de las p e r s o n a s o e n t i d a d e s previstas en el a r t . 8 del decreto 618/97, "en cuyo caso t e n d r n dicho carcter desde el da siguiente a aquel en el que se publique la aprobacin o modificacin de dicho Ministerio. E n estos casos, deber otorgarse vista previa al a d m i n i s t r a d o r federal p a r a que se expida sobre las objeciones opuestas a la interpretacin. "Las interpretaciones firmes p o d r n ser rectificadas por la autoridad que las dict o el Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos, con sujecin a lo dispuesto en el prrafo precedente, pero las rectificaciones no s e r n de aplicacin a hechos o situaciones cumplidas con a n t e r i o r i d a d al momento en que tales rectificaciones e n t r e n en vigor" (art. 8 del decreto 618/97).

Denegada la rectificacin solicitada por el interesado, o frente al silencio de la Administracin, queda abierta la va judicial (art. 24, i n c a , L.P.A.). Luego de la aplicacin individual de las resoluciones generales (por resoluciones determinativas de oficio, o sancionatorias), se aplica el sistema recursivo contenido en la ley 11.683 -t.o. vigente- y su D.R. as como el del Cdigo Aduanero, segn el caso; slo en supuestos no contemplados se aplica la L.P.A. y su reglamentacin. Cabe agregar que el T.F.N. tiene facultades para declarar, en el caso concreto, que la interpretacin ministerial o administrativa aplicada no se ajusta a la ley interpretada (art. 186 de la citada ley y art. 1165 del C.A.). Adems, emanan de la A.F.I.P. circulares, instrucciones, dictmenes internos y respuestas a consultas 5 . 2.1.2.3. Funciones y facultades de direccin y juez administrativo. Las del administrador federal estn mencionadas a ttulo enunciativo en el art. 9, ap. 1, del decreto 618/97. 2.1.2.4. Respuestas a consultas. El art. 12 del D.R. de la ley 11.683 precepta que "las opiniones de los funcionarios en respuesta a las consultas que los contribuyentes, responsables o terceros formulen, no sern recurribles y no producirn efectos jurdicos", ni para la A.F.I.P. ni para los
Ver Ernesto Carlos Celdeiro, Procedimiento tributario, Ediciones Nueva Tcnica, Buenos Aires, 1992, t. 1, ps. 91/5.
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consultantes; y que "la presentacin de la consulta no suspende el trascurso de los plazos, ni justifica el incumplimiento de las obligaciones a cargo de los consultantes". E n t e n d e m o s que esta disposicin es manifiestamente inequitativa, ya que no b r i n d a seguridad alguna a los consultantes, y que contra la A.F.I.P. se podra invocar la teora de los "actos propios", a fin de que los nuevos criterios rijan p a r a el futuro, sin afectar negocios celebrados al a m p a r o de la opinin de un funcionario autorizado por el organismo. Ver punto 2.2. La R.G. A.F.I.P. 858/2000 ("B.O.", 14/6/00) regula "un rgimen optativo de consultas en m a t e r i a tcnico-legal, que s u r t i r efectos vinculantes" p a r a la A.F.I.P. y p a r a los consultantes. 2.1.2.5. Recursos de seguridad social.

Los decretos 507/93 (cap. II) y 2102/93 precisaron las disposiciones de la ley 11.683 que resultan aplicables a tales recursos: actuales cap. V del ttulo I, y a r t s . 3, 6, 7, 8 (salvo el inc.f), 11, 12, 13, 15, 20 al 27, 32, 37, 38, 39, 52, 53, 55, 70 y ss., 92 (excluido el 7 a prrafo y la remisin al art. 81), 95, 96, 98 al 100, 105, 107 y 111 (excluido el 3 e r prrafo) de esta ley. Las impugnaciones de las deudas de seguridad social e s t n regidas por las leyes 18.820 - e l plazo de impugnacin es de 15 das, contados desde el da siguiente al de la notificacin de la intimacin (art. 11)- y 21.864, con la modificacin introducida por la ley 23.659 (en cuanto a accesorios, sin discutir la procedencia de la obligacin o la m u l t a , el plazo p a r a i m p u g n a r es de 5 das desde que se efectu la intimacin), as como por la R.G. de la A.F.I.P. 79/98 y modif. La ley 23.473, modificada por ley 24.463, atribuy a la Cmara Federal de la Seguridad Social competencia p a r a las vas recursivas, la cual deriva del a r t . 39 bis del decreto-ley 1285/58, modificado por leyes 24.463 y 24.655; y el art. 9 de aquella ley prev formas y plazos p a r a recurrir (30 o 90 das, segn el caso). El procedimiento previsional y el rgimen de impugnacin de deudas por obras sociales es tratado en el cap. IX, punto 6.5. 2.1.2.6. Jurisprudencia.

Reconoci la C.S. que el art. 86 (actualmente, art. 99), inc. 2, de la C.N. alcanza no slo a los decretos que dicta el Poder Ejecutivo, sino tambin a resoluciones que emiten los organismos de la Administracin -como la entonces D.G.I.-, por lo cual se los habilita para

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establecer condiciones o requisitos, limitaciones o distinciones, que aun cuando no hayan sido contempladas expresamente por el legislador, si se ajustan al espritu de la norma reglamentada, o sirven razonablemente a la finalidad esencial que ella persigue, son parte integrante de la ley reglamentada y tienen la misma validez y eficacia que sta ("Krill Producciones Grficas S.R.L.", del 8/6/93, "L.L." 28/2/94, p. 8). Cuando est en controversia la legitimidad de las resoluciones de la entonces D.G.I. al emitir normas generales, la C.S. debe limitarse a examinar si son o no compatibles con los principios de la C.N. y de las leyes a las cuales complementan, y a emitir juicio acerca de la procedencia de su aplicacin al caso tal como el organismo administrativo las concibi, ya que est vedado a los tribunales el juicio sobre el acierto o la conveniencia de disposiciones adoptadas por los otros poderes en ejercicio de sus propias facultades (C.S., "Morillas, Juan S.", del 8/6/93, "L.L.", 28/2/94, p. 8). 2.2. Atribuciones de la A.F.I.P.-D.G.I.

Segn el art. 4 del decreto 618/97, el director general de la D.G.I. "ser el responsable de la aplicacin de la legislacin impositiva y de los recursos de la seguridad social, en concordancia con las polticas, criterios, planes y programas dictados por el administrador federal y las normas legales que regulan la materia de su competencia". A este funcionario pueden serle delegadas atribuciones de la A.F.I.P., como lo expusimos en el punto 2.1.2. Especficamente, el art. 9, ap. 3, del decreto 618/97 le atribuye facultades a ttulo enunciativo, como lo son las de: a) "ejercer todas las funciones, poderes y facultades que las leyes, reglamentos, resoluciones generales y otras disposiciones le encomienden, a los fines de aplicar, determinar, percibir, recaudar, exigir, ejecutar y devolver o reintegrar los impuestos y gravmenes de jurisdiccin nacional y los recursos de la seguridad social a cargo del organismo; interpretar las normas o resolver las dudas que a ellos se refieren". Por este inciso, in fine, se podra entender que si la respuesta a la consulta emanara del director general - o de algn subdirector general que lo reemplazase-, tendra efectos vinculantes. (Ver punto 2.1.2.4.) b) "instruir, cuando corresponda, los sumarios de prevencin en las causas por delitos o infracciones impositivas o de los recursos de la seguridad social";

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c) "requerir d i r e c t a m e n t e el auxilio inmediato de las fuerzas de seguridad y policiales p a r a el cumplimiento de sus funciones y facultades, sin perjuicio del ejercicio de sus propias atribuciones"; d) "toda otra atribucin necesaria p a r a el cumplimiento de las funciones del organismo, compatible con el cargo y con las establecidas en las n o r m a s legales vigentes, a cuyo fin se e n t e n d e r que la nmina consagrada en los a p a r t a d o s precedentes no reviste carcter taxativo".

2.3. Atribuciones de la A.F.I.P.-D.G.A. Segn el art. 4 del decreto 618/97, el director general de la D.G.A. "ser el responsable de la aplicacin de la legislacin aduanera, en concordancia con las polticas, criterios, planes y programas dictados por el administrador federal y las normas legales que regulan la materia de su competencia". A este funcionario pueden serle delegadas atribuciones de la A.F.I.P., como lo expusimos en el punto 2.1.2. Especficamente, el art. 9, ap. 2, del decreto 618/97 le atribuye facultades a ttulo enunciativo. (Ver punto 2.3.2.) 2.3.1. Organizacin del servicio aduanero. Los arts. 17 a 35 del C.A. han sido derogados por el decreto 618/97. La A.F.I.P.-D.G.A. constituye, especficamente, el rgano de aplicacin de la poltica nacional sobre comercio exterior y sus implicancias fiscales. La ley 22.091 confiri autarqua a la entonces A.N.A. con la finalidad de lograr "el funcionamiento gil y dinmico del ente". En la nota ministerial que acompa al proyecto de dicha ley se destacaba su importante funcin, "tanto como ente fiscalizador como organismo recaudador'" 5 . Actualmente, la
6 Ensea Bielsa que la Aduana es "el rgano de la Administracin pblica que tiene por principal (no nico) objeto percibir los derechos fiscales de importacin y exportacin y hacer cumplir las disposiciones prohibitivas y de reglamentacin del comercio internacional" (Derecho administrativo, ob. cit., t. IV, ps. 621 y ss.). Sobre la etimologa de la "aduana", sus fines y aspectos histricos, ver Garca Vizcano, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 208 y ss., 112/3, 118, 123 y ss. Respecto de su autarqua, ver Catalina Garca Vizcano, La autarqua en materia aduanera, "La Ley", t. 1980-D, ps. 989 y ss.

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A.F.I.P. tiene carcter autrquico, segn lo explicamos en el punto 2.1.2. Por medio de la A.F.I.P.-D.G.A., el Estado no slo percibe tributos, sino que t a m b i n vela por los i n t e r e s e s superiores de la Nacin en c u a n t o a s e g u r i d a d , moralidad, bien comn, etc. (el contrabando de importacin de a r m a s de guerra, o el ingreso de alimentos contaminados o medicamentos vencidos, deben ser evitados por los intereses de la Nacin, i n d e p e n d i e n t e m e n t e de los fines fiscales). Los arts. 9 y 10 del C.A. incurren - a nuestro juicio- en peticin de principios al definir el primero la importacin y la exportacin, y el segundo, la mercadera. En efecto: la importacin es definida como "la introduccin de cualquier mercadera a un territorio aduanero", en tanto que la "exportacin es la extraccin de cualquier mercadera de un territorio aduanero". A los fines del C.A., "es mercadera todo objeto que fuere susceptible de ser importado o exportado". La ley 25.063 agreg como ap. 2 del art. 10 del C.A. lo siguiente: "Se consideran igualmente - a los fines de este Cdigo- como si se tratare de mercaderas: "a) las locaciones y prestaciones de servicios, realizadas en el exterior, cuya utilizacin o explotacin efectiva se lleve a cabo en el pas, excluido todo servicio que no se suministre en condiciones comerciales ni en competencia con uno o varios proveedores de servicios; "b) los derechos de autor y derechos de propiedad intelectual". Cabe notar, a d e m s , que p a r a estas n o r m a s es irrelevante la licitud o ilicitud (v.gr., contrabando) de la introduccin o extraccin de la mercadera p a r a que se entienda que h a y importacin o exportacin y, por ende, p a r a la configuracin del h.i. en los trminos de los a r t s . 635, 724 y concordantes del C.A. La ley se refiere a "un territorio", y no a "el territorio", pues - c o m o seala la Exposicin de Motivos- el C.A. "puede r e s u l t a r aplicable a m s de un territorio aduanero". E n el territorio de la Nacin puede h a b e r varios territorios a d u a n e r o s , con posibilidades de importacin y de exportacin dentro de aqul. Por otra p a r t e , el concepto de "mercadera" tiene la amplitud exigida por el derecho a d u a n e r o . No comprende slo "cosas muebles", ni siquiera n i c a m e n t e "cosas", sino t a m b i n electricidad, gas, etc.; tampoco importa si media o no el fin de lucro o especulacin (ver Exposicin de Motivos). El art. 11 del decreto 618/97 concepta a las a d u a n a s como "las d i s t i n t a s oficinas que, d e n t r o de la competencia que se les

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hubiere asignado, ejerzan las funciones de aplicacin de la legislacin relativa a la importacin y exportacin de mercadera, en especial las de percepcin y fiscalizacin de las r e n t a s pblicas producidas por los derechos y dems tributos con que las operaciones de importacin y exportacin se hallan g r a v a d a s y las de control del trfico internacional de mercadera". E s t e tipo de control es el bien jurdico protegido con la tipificacin del delito de contrabando. El Poder Ejecutivo nacional se halla facultado para trasladar el asiento geogrfico de las aduanas, "cuando lo aconsejaren motivos de control o de racionalizacin o eficiencia de la administracin aduanera o, en especial, toda vez que se produjeren o resultare conveniente provocar variaciones en el volumen, composicin u orientacin del trfico internacional o en la localizacin geogrfica de las vas de intercambio", excepto las "aduanas a que se refiere el art. 75, inc. 10, in fine, de la C.N., [que] slo podrn ser trasladadas dentro del territorio de la respectiva provincia" (art. 11 del decreto 618/97). Actualmente, el art. 75, inc. 10, de la C.N. no contiene la limitacin del anterior art. 67, inc. 9, de la Constitucin vigente al momento del dictado del C.A., puesto que prescribe como atribucin del Congreso la de "crear o suprimir aduanas", sin salvedad alguna. La A.F.I.P., por anlogas razones, "asignar a las aduanas el carcter de permanentes o transitorias, fijar o modificar la competencia territorial de las mismas, as como la clase, naturaleza e importancia de las operaciones, regmenes y destinaciones que pueden cumplirse ante ellas. En materia penal aduanera, sin embargo, la jurisdiccin y la competencia se determinarn siempre de acuerdo a las normas vigentes a la fecha de la comisin de los hechos" (art. 11 del decreto 618/97). Corresponde a las aduanas el conocimiento y la decisin, en forma originaria, de todos los actos que deban ser cumplidos a n t e ellas d e n t r o del mbito de competencia atribuido por el C.A., el decreto 618/97 y la A.F.I.P. (art. 11 del decreto 618/97), sin perjuicio de la facultad de avocacin del director general, conforme al art. 9, ap. 2, inc.g, y art. 1021 del C.A. El a d m i n i s t r a d o r federal de la A.F.I.P. tiene, asimismo, facultad de avocacin segn el art. 4 del decreto 618/97. Al alcance de las facultades de avocacin nos referimos en el punto 2.1.2. La A.F.I.P.-D.G.A. est a cargo de un director general y subdirectores generales (art. 4 del decreto 618/97).

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2.3.2. Atribuciones del director general de Aduanas. Adems de las facultades de avocacin consideradas en el punto anterior y de las que surgen de los arts. 4 y 6 a 8 del decreto 618/97 (ver punto 2.1.2), el art. 9, ap. 2, del decreto 618/97 (con antecedente en el derogado art. 23 del C.A.), en un largo listado, enuncia las "atribuciones" del director general de la D.G.A. -que deben ser complementadas con otras que ataen a la administracin interna, el presupuesto, etc.-, en un orden de prelacin que contempla: primero, las relacionadas ms inmediatamente con los administrados; segundo, las que se vinculan con otros organismos; y tercero, las que se refieren ms directamente al quehacer de la propia reparticin. Entre tales atribuciones, destacamos las siguientes: "ejercer todas las funciones, poderes y facultades que las leyes, reglamentos, resoluciones generales y otras disposiciones le encomienden, a los fines de determinar, percibir, recaudar, exigir, fiscalizar, ejecutar y devolver o reintegrar los tributos que gravan la importacin y la exportacin de mercaderas y otras operaciones regidas por leyes y normas aduaneras a cargo del organismo; interpretar las normas o resolver las dudas, que a ellos se refieren" (inc. a); ejercer el control sobre el trfico internacional de mercadera (inc. b); aplicar y fiscalizar prohibiciones a la importacin y a la exportacin (inc. c); efectuar la revisin de las actuaciones y documentos aduaneros luego de concluida su tramitacin ante las aduanas, y formular rectificaciones y cargos, "as como disponer las devoluciones o reintegros que correspondieren" (inc. d)\ autorizar operaciones y regmenes aduaneros (inc. e); autorizar la verificacin de la mercadera en locales o depsitos de importadores y exportadores, o en lugares ofrecidos por ellos a tal fin, en ciertas condiciones (inc. f). El art. 9, ap. 2, citado, tambin prev, entre las facultades del director general, las de: ejercer las atribuciones jurisdiccionales que el C.A. encomienda al administrador nacional de Aduanas ncgO; instruir, cuando correspondiere, los sumarios de prevencin por delitos o infracciones aduaneras (inc. h); requerir directamente el auxilio de las fuerzas de seguridad y policiales a fin de cumplir sus funciones (inc. i); ejercer la superintendencia y direccin de las aduanas y dems dependencias de su jurisdiccin (inc.y); practicar averiguaciones, anlisis o verificaciones para cumplir su cometido, as como requerir colaboracin de otros en-

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tes pblicos o privados (inc. k); llevar los registros y ejercer el gobierno de las matrculas de los despachantes de aduana, agentes de trasporte aduanero, importadores y exportadores, etc. (inc. 1); llevar los registros de mercadera librada a consumo con liquidacin provisoria, o con facilidades de pago de tributos, o con franquicia condicionada, y otros mencionados en el inc. m; habilitar, con carcter precario o transitorio, lugares para la realizacin de operaciones aduaneras (inc. n); ejercer el poder de polica aduanera y la fuerza pblica para prevenir y reprimir los delitos y las infracciones aduaneras, y coordinar su accionar con otros organismos (inc. ). Asimismo, se contempla la posibilidad de suspender o modificar, fundadamente con carcter singular, aquellos requisitos legales o reglamentarios de naturaleza meramente formal, siempre que no se afectare el control aduanero, la aplicacin de prohibiciones a la importacin o a la exportacin o el inters fiscal. "Las suspensiones o modificaciones de carcter singular entrarn en vigencia desde su notificacin al interesado" (inc. o). Slo prev que la sealada posibilidad sea ejercida con carcter singular, a diferencia del derogado art. 23, inc.j, del C.A., que tambin permita que tal suspensin o modificacin fuese adoptada con carcter general. Actualmente, el administrador federal, con carcter general, puede suspender o modificar los referidos requisitos en los trminos del art. 7, ap. 9, del decreto 618/97. Esta facultad es delegable (art. 4 del decreto 618/97). El administrador federal tiene facultades para determinar, mediante normas generales, los libros, anotaciones y documentos que debern llevar, efectuar y conservar los importadores, exportadores, auxiliares del comercio y del servicio aduanero, y dems administrados cuya actividad se vinculare con la de este ltimo, fijando plazos de conservacin de documentos (art. 7, ap. 7, del decreto 618/97); establecer requisitos para determinar la lcita tenencia de la mercadera de origen extranjero que se hallare en plaza, pudiendo exigir estampillado, marcacin de mercadera, contabilizacin en libros especiales "o todo otro medio o sistema idneo para tal fin" (art. 7, ap. 10, del decreto 618/97). Esta facultad tambin es delegable (art. 4 del decreto 618/97). Por ltimo, el art. 9, ap. 2, inc. p, del decreto 618/97 confiere al director general de la D.G.A. "toda otra atribucin necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo, compatible con el cargo y con las establecidas en las normas legales vigentes,

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a cuyo fin se entender que la nmina consagrada en los apartados precedentes no reviste carcter taxativo".
3. PODERES DEL FISCO PARA LA FISCALIZACIN Y VERIFICACIN DE LOS GRAVMENES EN LA LEY 1 1 . 6 8 3 ( T . O . VIGENTE) Y EN EL CDIGO ADUANERO. ATRIBUCIONES DE CONTROL DEL SERVICIO ADUANERO.

A los poderes de los organismos recaudadores para la verificacin y la fiscalizacin, as como a los deberes formales de los administrados, nos hemos referido en el punto 1. Corresponde destacar que las atribuciones de esos organismos no tienen que traer aparejados perjuicios irrazonables para los administrados. Son de notable actualidad las palabras de Adam Smith, quien consideraba contrario al principio de economicidad (tratado en el cap. I, punto 2.2) "el someter a las gentes a las visitas frecuentes y a los registros odiosos de los recaudadores de impuestos, [pues] puede exponerlas a molestias, vejaciones y tiranas innecesarias". No cabe duda de que incluye los gastos privados que hay que efectuar para afrontar las exigencias y los requerimientos formales de los recaudadores. No se debe vulnerar tampoco el secreto profesional en cuanto a los profesionales asesores, a los cuales los referidos organismos no pueden interrogar por hechos de sus clientes, ni siquiera por el nombre de stos. El secreto bancario (de la Ley de Entidades Financieras) y burstil se vio notoriamente disminuido con el dictado de la ley 23.271, puesto que dispuso que aqul no rige para las informaciones que la entonces D.G.I., en cumplimiento de sus funciones legales, solicite a las entidades o sujetos comprendidos en los regmenes respectivos. Las informaciones podrn ser de carcter general o particular, e incluir a uno o varios sujetos determinados o no, aun cuando no estuvieran bajo fiscalizacin. En materia burstil, las informaciones no pueden referirse a operaciones en ^curso de realizacin o pendientes de liquidacin. Si bien la ley 23.271 slo menciona a la D.G.I., la informacin que sta obtenga puede ser aprovechada por la A.F.I.P.-D.G.A. y otros organismos recaudadores, en los trminos del art. 101, inc. b, de la citada ley 11.683. (Ver punto 5.3.) Para el registro domiciliario (incluye el libramiento de rdenes de allanamiento) y la requisa personal rigen supletoriamente

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los arts. 224 a 230 del C.P.P. Decimos "supletoriamente" porque el C.A., en algunos casos, admite el allanamiento sin orden judicial (arts. 120 y 122). El art. 150 del C.P. define al "domicilio" a los efectos de la configuracin del delito de violacin de domicilio. Los libros de comercio no deben ser trasladados del lugar del domicilio legal y estatutario para satisfacer requerimientos fiscales (C.S., "Bodegas y Viedos Castro Hnos. S.A.", del 15/3/67), salvo que la Justicia considere razonablemente que pueden desaparecer (C.S., "Benzadn, Hctor", del 6/8/98, "P.E.T.", 26/11/98, p. 10); hay que inspeccionarlos en el lugar en que se hallan. Explica Villegas que como en ellos son asentadas operaciones diarias, si se los pudiera trasportar o incautar por los organismos recaudadores, ello "dara pie a una obstaculizacin en la contabilizacin normal de las operaciones del obligado"7. Pese a la letra del C.A. (ver punto 3.2), sostenemos que en principio se debe adoptar esta interpretacin en cuanto a los libros de comercio, salvo casos excepcionales. El acta que labre el funcionario fiscal -aunque no sea firmada por el interesado- es instrumento pblico y hace plena fe, en tanto no se demuestre su falsedad, "de la existencia material de los hechos" que aqul anuncie como cumplidos por l mismo, "o que han pasado en su presencia", as como de los reconocimientos contenidos (arts. 979, inc. 2, 993 y 994 del C.C.). Villegas resalta que el acta hace plena fe sobre la existencia de manifestaciones del sujeto pasivo, pero no sobre la veracidad de lo expresado, lo cual tiene relevancia frente a sus confusiones o equivocaciones8.
Se ha dicho que la intimacin al apoderado de una sociedad annima para que presente documentacin, bajo apercibimiento de secuestrarla, no est en pugna con el derecho de no declarar en contra de s mismo que resguarda el art. 18 de la C.N., pues el derecho de que se trata, segn la tradicional interpretacin que se ha efectuado de la quinta enmienda de la Constitucin de los Estados Unidos, fuente del citado art. 18, est circunscrito a las personas de existencia visible. No puede invocrselo cuando se requiere presentar documentos que pertenecen a una entidad o asociacin, aun en la hiptesis en que de esos documentos pudieran derivar riesgos de incriminacin para el agente de la persona jurdica que los tiene en su poder (C.N. Pen.-Econ., Sala A, "Alfa Compaa Argentina de Seguros S.A.", del 15/11/94).
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Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., p. 363. Villegas, Cursn de finanzas . . ., ob. cit., p. 366.

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Seala Luqui que los elementos fundamentales de la recaudacin -"dinmica del impuesto"- son: 1) la organizacin administrativa (elemento tcnico), que debe respetar dos principios fundamentales que se complementan (disciplina en las funciones y jerarqua de los rganos); 2) el sistema procesal de las leyes (elemento jurdico); 3) la educacin del contribuyente (elemento docente) 9 . Desde el punto de vista internacional, se ha procurado coordinar esfuerzos para la recaudacin tributaria, as como para la prevencin y represin de ilcitos. En el Primer Congreso sobre Armonizacin Impositiva-Aduanera de los Pases Miembros del Mercosur se recomend, entre otros aspectos, "considerar la posibilidad de institucionalizar el sistema de auditora fiscal simultnea fornea en el marco de la soberana poltica y jurdica de cada pas signatario"; "estudiar la factibilidad de otorgar una clave nica de identificacin tributaria de los contribuyentes y terceros en el mbito del Mercado Comn", y "considerar la posibilidad, dentro de los lmites constitucionales de cada pas signatario, de crear un organismo supranacional de administracin tributaria, con funciones consultivas, de asesoramiento y de interpretacin normativa de cada pas y/o comunitaria". 3.1. Poderes del fisco para la fiscalizacin y de los gravmenes en la ley 11.683 (t.o. verificacin vigente).

Los poderes que pasamos a considerar son aplicables incluso respecto de los recursos de seguridad social, sin perjuicio de las
Conf. Luqui, La obligacin tributaria, ob. cit., ps. 267 y ss. El mencionado autor ilustra con distintos ejemplos estos elementos, de los cuales se desprende que en cuanto a la disciplina en las funciones, reviste importancia que el rgano que depura los "padrones", el que obtiene la lista de morosos y el que anota los pagos deban obrar eficientemente, para no causar perjuicios al fisco ni a los contribuyentes. La jerarqua de los rganos est determinada por la naturaleza de las funciones que cumplen, y puede dividrselos as: 1) rgano productor (el que trabaja sobre los padrones fiscales, que cumple las importantes funciones de actualizacin, contabilizacin y depuracin); 2) rgano conductor (el que liga el "hecho jurdico" con la "ley", por medio del asesoramiento legal y del tcnico, para que el "acto jurdico del accertamento se cumpla dentro de los lmites del derecho positivo"); 3) rgano ejecutor (encargado de la intimacin de pago, o, en su defecto, de iniciar las acciones judiciales, esto es, el "cobrador"). Concluye que "la prctica hace que, muchas veces, estos tres rganos se hallen confundidos en una sola oficina, pero la apreciacin objetiva que de ellos se haga, no impide que se los pueda delimitar en razn de sus funciones".
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atribuciones descritas en el art. 10 de la ley 18.820 (art. 23, decreto 507/93). A efectos de asegurar la verificacin oportuna de la situacin impositiva de los responsables, conforme al art. 33 de la citada ley 11.683, la A.F.I.P. puede exigirles -as como a los terceros, si fuere realmente necesario- que lleven libros o registros especiales de las negociaciones y operaciones propias y de terceros que se vinculen con la materia imponible, siempre que no se trate de comerciantes matriculados que lleven libros rubricados en forma correcta, que a juicio de la A.F.I.P. haga fcil su fiscalizacin, y registren todas las operaciones que interese verificar. Agrega la norma que "todas las registraciones contables debern estar respaldadas por los comprobantes correspondientes, y slo de la fe que stos merezcan surgir el valor probatorio de aqullas". Puede tambin exigir que los responsables otorguen determinados comprobantes (v.gr., rgimen de facturacin, registro e informacin de operaciones de la R.G. de la entonces D.G.I. 3419 y modif.) y conserven sus duplicados, as como los dems documentos, por un plazo de 10 aos, o excepcionalmente por un plazo mayor. Los deberes relativos a la fiscalizacin se hallan reglamentados en los arts. 48 y 49 del D.R. Los libros y la documentacin a que se refiere el art. 33 de la ley 11.683 -t.o. en 1998 y modif-, as como las registraciones mediante sistemas de computacin de datos previstas en el art. 36 de esa ley, deben permanecer a disposicin de la A.F.I.P. en el domicilio fiscal, segn lo dispone el decreto 1334/98 (ver cap. VII, punto 6.5). El actual art. 34 de la ley 11.683 -t.o. en 1998 y modif- faculta a la A.F.I.P. "a condicionar el cmputo de deducciones, crditos fiscales y dems efectos tributarios de inters del contribuyente y/o responsable a la utilizacin de determinados medios de pago u otras formas de comprobacin de las operaciones en cuyo caso los contribuyentes que no utilicen tales medios o formas de comprobacin quedarn obligados a acreditar la veracidad de las operaciones para poder computar a su favor los conceptos indicados". En esencia, se faculta a la A.F.I.P. a condicionar el cmputo de las deducciones en el I.G., de los crditos fiscales en el IVA o del pago a cuenta en los I.I. a la utilizacin de determinados medios de pago u otras formas de comprobacin de las operaciones, con el propsito de reforzar los instrumentos respectivos, ya que en los hechos fueron detectadas operaciones en que se utilizaba

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distintos mecanismos de adulteracin del respaldo documental, como emisores de facturas sin actividad comprobable, facturas duplicadas o fotocopiadas con procedimiento de alta resolucin, etc. (conf. exposicin del senador Carlos Alberto Verna, presidente de la Comisin de Presupuesto y Hacienda, en la sesin de la Cmara de Senadores del 20/11/96). El senador Roberto Augusto Ulloa consider, en la sesin referida, que en muchos casos esta norma podra no tener equidad a los efectos de comprobar fehacientemente el gasto; por ejemplo, quien cargara gas-oil y pagara con tarjeta o con un cheque no tendra problemas, a diferencia del pago en efectivo, en que se debera demostrar que verdaderamente carg gas-oil, porque la disposicin no prev lmite alguno. Para que esa falta de equidad no se produzca, la A.F.I.P.-D.G.I. debe dictar disposiciones razonables en este aspecto. Los poderes particulares que detalla el art. 35 de la ley 11.683 no son taxativos. Se debe entender tal detalle como meramente enunciativo, de modo que la interpretacin tiene que ser extensiva, por la utilizacin de la expresin "amplios poderes" respecto de la A.F.I.P. Sin embargo, ello no autoriza a concluir que se le otorgue poderes no referidos y que podran vulnerar garantas constitucionales; as, la A.F.I.P.-D.G.I., por s misma -sin autorizacin judicial-, en principio, no puede incautar libros ni papeles privados de las personas verificadas o fiscalizadas. Los plazos y requerimientos que disponga la A.F.I.P. tienen que ser razonables y no deben causar perjuicios arbitrarios a los sujetos pasivos de la fiscalizacin o verificacin. Los requerimientos han de ser realizados por escrito (nota, acta, etc.), y es aplicable supletoriamente el art. 8 de la L.P.A. (conf. art. 116 de la ley 11.683). Segn el art. 35 de la citada ley 11.683, la A.F.I.P. tiene amplios poderes "para verificar en cualquier momento, inclusive respecto de perodos fiscales en curso, por intermedio de sus funcionarios y empleados, el cumplimiento que los obligados o responsables den a las leyes, reglamentos, resoluciones e instrucciones administrativas, fiscalizando la situacin de cualquier presunto responsable". A esos fines, la A.F.I.P. est facultada para: a) citar al firmante de la declaracin jurada, al presunto contribuyente o responsable o a cualquier tercero para contestar o informar, verbalmente o por escrito, dentro de cierto plazo, "todas las preguntas o requerimientos que se les hagan sobre las rentas, ingre-

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sos, egresos y, en general, sobre las circunstancias y operaciones que a juicio de la Administracin Federal estn vinculadas al hecho imponible previsto por las leyes respectivas"; b) exigir de los responsables o terceros la presentacin de los comprobantes y justificativos correspondientes; c) inspeccionar libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros, "que puedan registrar o comprobar las negociaciones y operaciones que se juzguen vinculadas a los datos que contengan o deban contener las declaraciones juradas". Si se responde verbalmente a los requerimientos previstos en a, o al examinar libros o documentos, se debe dejar constancia en acta de la existencia e individualizacin de los elementos exhibidos, as como de las manifestaciones verbales de los fiscalizados. Tales actas, que extienden los funcionarios y empleados de la A.F.I.P., "sean o no firmadas por el interesado, servirn de prueba en los juicios respectivos". d) requerir, por medio del administrador federal y dems funcionarios, especialmente autorizados para estos fines por la A.F.I.P., el auxilio inmediato de la fuerza pblica en tres casos: 1) cuando tropezasen con inconvenientes en el desempeo de sus funciones; 2) si es necesario para la comparecencia de los responsables y terceros; 3) cuando fuera menester para la ejecucin de las rdenes de allanamiento. "Dicho auxilio deber acordarse sin demora, bajo la exclusiva responsabilidad del funcionario que lo haya requerido, y, en su defecto, el funcionario o empleado policial responsable de la negativa u omisin incurrir en la pena establecida por el Cdigo Penal". e) recabar, por medio del administrador federal y dems funcionarios autorizados por la A.F.I.P., orden de allanamiento al juez nacional competente, "debiendo especificarse en la solicitud el lugar y oportunidad en que habr de practicarse. Debern ser despachadas por el juez, dentro de las 24 horas, habilitando das y horas, si fuera solicitado". f) "clausurar preventivamente un establecimiento, cuando el funcionario autorizado por la Administracin Federal de Ingresos Pblicos constatare que se hayan configurados uno o ms de los hechos u omisiones previstos en el art. 40 de esta ley y concurrentemente exista un grave perjuicio o el responsable registre antecedentes por haber cometido la misma infraccin en un perodo no superior a un ao desde que se detect la anterior". E s t a facultad de c l a u s u r a r preventivamente h a sido establecida por la ley 24.765 en sustitucin de la clausura automtica, que era regulada en el anterior tercer artculo incorporado a continuacin del art. 44 de la ley 11.683, el cual fue derogado por el art. 16 de la ley 24.765.

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Por otra p a r t e , el art. 15 de la ley 24.765 suspendi la aplicacin de la ley de abastecimiento en materia de infracciones a los deberes formales de la ley 11.683. La resolucin que disponga la clausura preventiva no requiere dictamen jurdico previo (cfr. art. 10, in fine, del decreto 618/97). Sobre el procedimiento y cmputo de la clausura preventiva, ver c a p . X , punto 2.2.2.3. Ordenes de allanamiento. Obviamente, no se puede consider a r al juez como un a u t m a t a que dicta rdenes de allanamiento, por lo cual es razonable que en la solicitud respectiva la A.F.I.P. invoque los fundamentos de procedencia del a l l a n a m i e n t o (conf. art. 229 del C.P.P.), con la finalidad de que el magistrado se expida sobre sta. El juez puede - a nuestro j u i c i o - requerir "las informaciones que estime p e r t i n e n t e s " (art. 229 del C.P.P.) y, en su caso, denegar la solicitud dentro del plazo de 24 horas indicado. La Sala 3 de la C.N. Penal-Econmico rechaz el recurso de queja contra una sentencia que no autoriz las rdenes de allanamiento, por no ser dicha medida apelable ("D.G.I. s./ Denuncia inf. ley 23.771", del 21/5/92, "Criterios Tributarios", noviembre de 1992, p. 75). La Sala 1 de la C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap. ha sostenido que la nica interpretacin admisible del inc. e del entonces art. 41 (actualmente, art. 35), en materia infraccional, es que ste otorga competencia slo a la D.G.I. (hoy A.F.I.P.) "para ejecutar" la orden de allanamiento, facultando a la Polica Federal nicamente para prestarle el eventual auxilio de la fuerza pblica que fuera menester a los efectos de esa ejecucin. El segundo prrafo del art. 224 del C.P.P., en cuanto autoriza al juez a delegar en funcionarios de la Polica el registro de los lugares que ordenare efectuar, slo rige en materia de delitos -en que tal fuerza de seguridad acta como auxiliar de la justicia-, y por ello es aplicable en la prevencin de los delitos penales tributarios de la entonces ley 23.771 y modif., como lo estableci el decreto 45/91, el cual, por otra parte, aun en este caso dej sentado que tal otorgamiento de facultades a la Polica no supona la prdida de competencia por parte de la D.G.I., organismo que continuar actuando con la plenitud de sus atribuciones vigentes ("Fisco Nacional c. Vildex S.A.", del 8/11/93, "P.E.T.", 28/12/93, p. 6). ^ Se ha dicho que la obtencin de documentacin que resulte comprometida para el contribuyente, cumplida en el marco de las facultades que asisten al personal de la D.G.I. (arts. 40 y 41 del anterior texto ordenado de la ley 11.683, hoy arts. 33 y 35), no es bice para su utilizacin en un juicio penal, aunque no se hubiera advertido que sera utilizada en un proceso por delitos (C.N. Pen.-Econ., Sala A, "Cooperativa de Trabajo Inducoop Ltda.", del 5/12/96, "Impuestos",

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t. LV-A, p. 1241). En contra: respecto de elementos que la D.G.I. obtuvo por inspeccin y que intent hacer valer en el informe tcnico de la ley 23.771, C.N. Pen.-Econ., Sala B, "Freites, Eduardo", del 13/2/97. La Corte Suprema, por mayora, consider que la remisin del magistrado interviniente ("como se solicita") a la solicitud efectuada por la D.G.I. para requisar un domicilio autoriza, por lo menos, a presumir que el juez consider viable ese pedido en virtud del resultado que arroj la investigacin practicada hasta ese momento por la autoridad requirente ("Yemal, Jorge Gabriel, y otros", del 17/3/98). E n t r e los derechos especficos de los abogados, el art. 7 de la ley 23.187 dispuso: "e) la inviolabilidad de su estudio profesional en r e s g u a r d o de la g a r a n t a constitucional de la defensa en juicio. E n caso de allanamiento, la autoridad competente que hubiere dispuesto la medida deber d a r aviso de ella al Colegio al realizarla, y el abogado podr solicitar la presencia de u n miembro del Consejo Directivo d u r a n t e el procedimiento, sin que ello implique suspenderlo". En cuanto a las interceptaciones telefnicas de estudios de abogados matriculados, ha dicho la Sala 2 de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Criminal y Correccional Federal de la Capital Federal, entre otros, en "Herrera, Rubn, y otros s./Nulidad y procesamiento", del 10/3/98, que la falta de comunicacin por el juez al Colegio Pblico de Abogados, acerca de la realizacin de la medida, no determina su nulidad, independientemente de que razones de prudencia y de mximo respeto de la funcin que ejerce el referido Colegio aconsejan que se le comunique la adopcin de este tipo de diligencias, a fin de que pueda ejercer las medidas de control que entienda adecuadas y que resulten compatibles con el estado de las actuaciones en que se disponga. Cabe agregar que el art. 13, inc. 8, de la Constitucin de la Ciudad de Buenos Aires dispone que slo pueden ser ordenados por el juez competente "el allanamiento de domicilio, las escuchas telefnicas, el secuestro de papeles y correspondencia o informacin personal almacenada". Otras facultades: El art. 107 de la ley 11.683 - s e g n la ley 2 5 . 2 3 9 - prescribe lo siguiente: "Las solicitudes de informes sobre personas -fsicas o jurdicasy sobre documentos, actos, bienes o derechos registrados; la anotacin y levantamiento de medidas cautelares y las rdenes de trasferencia de fondos que tengan como destinatarios a registros pblicos, instituciones financieras y terceros detentadores, requeridos o

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decretados" por la A.F.I.P. y los jueces competentes, "podrn efectivizarse a travs de sistemas y medios [de] comunicacin informticos, en la forma y condiciones que determine la reglamentacin. Esta disposicin prevalecer sobre las normas legales o reglamentarias especficas de cualquier naturaleza o materia, que impongan formas o solemnidades distintas para la toma de razn de dichas solicitudes, medidas cautelares y rdenes". El art. 36 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) dispone que los c o n t r i b u y e n t e s , responsables y terceros que efecten registraciones m e d i a n t e sistemas de computacin de datos deben mant e n e r en condiciones de operatividad en el domicilio fiscal (ver cap. VII, punto 6.5) los soportes magnticos utilizados en sus aplicaciones, que incluyan datos vinculados con la m a t e r i a imponible, por el plazo de 2 aos a p a r t i r de la fecha de cierre del perodo fiscal en el cual se los hubiere utilizado 1 0 . La A.F.I.P. puede requerirles: a) copia de la totalidad o de parte de los soportes magnticos referidos, en cuyo caso la A.F.I.P. deber suministrar "los elementos materiales al efecto"; b) informacin o documentacin relativa al "equipamiento de computacin utilizado y de las aplicaciones implantadas, sobre caractersticas tcnicas del hardware y software, ya sea que el procesamiento se desarrolle en equipos propios o arrendados o que el servicio sea prestado por un tercero". Adems puede requerir "especificaciones acerca del sistema operativo y los lenguajes y/o utilitarios utilizados, como as tambin, listados de programas, carpe10

Celdeiro critica esta disposicin, por entender que "no existe garanta

alguna de tipo tecnolgico de que por un manipuleo errneo, o problemas elctricos o magnticos, no se borren los datos de los soportes, lo que ya ha sucedido en reiteradas oportunidades a usuarios de computadoras, como tambin el estrago que vienen causando los ya famosos virus de computacin" (ob. cit., 1.1., p. 220). Sin embargo, la referida disposicin no descarta que se pueda probar la falta de responsabilidad por la deficiencia total o parcial de las condiciones operativas del soporte magntico. Cabe aclarar que los "soportes magnticos" son "documentos electrnicos, en sentido estricto, que contienen la memoria en masa de documentos, cuya lectura no puede ser directa por el hombre sino por medio de adecuadas mquinas traductoras que hacen comprensibles las seales digitales producidas por el elaborador"; estn representados por cintas o discos magnticos "cuyos datos permanecen memorizados hasta el momento en que una intervencin humana procede a cancelarlos"; revisten el carcter de "memoria electrnica" (Carlos M. Giuliani Fonrouge y Susana C. Navarrine, Procedimiento tributario, Depalma, Buenos Aires, 1993, p. 257).

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t a s de s i s t e m a s , diseo de archivos y toda otra documentacin o archivo i n h e r e n t e s al proceso de los datos que configuran los sistemas de informacin" 1 1 . c) la utilizacin, por parte del personal fiscalizador de la A.F.I.P., "de p r o g r a m a s y utilitarios de aplicacin en auditora fiscal que posibiliten la obtencin de datos, i n s t a l a d o s en el e q u i p a m i e n t o informtico del contribuyente y que sean necesarios en los procedimientos de control a realizar". P u n t u a l i z a , asimismo, la disposicin que "lo especificado [. . .] t a m b i n ser de aplicacin a los servicios de computacin que realicen t a r e a s p a r a terceros. E s t a n o r m a slo ser de aplicacin en relacin a los sujetos que se e n c u e n t r e n bajo verificacin".

La actividad verificadora y fiscalizadora de la A.F.I.P.-D.G.I. puede ser controlada directa o indirectamente. En el primer caso, mediante recurso de apelacin ante el director general; o, si el cumplimiento del acto requerido le produjera una lesin patrimonial irreparable al particular, proceder la accin de amparo o la declarativa. En el segundo caso, el interesado puede ejercer la opcin del art. 76 de la ley 11.683, al notificrsele la resolucin por la cual se le impone una sancin por infraccin a un deber formal, de modo que demuestre indirectamente la ilegitimidad de la actividad fiscal como fundamento de su incumplimiento.
La Corte S u p r e m a consider legtimo que la entonces D.G.I., en v i r t u d del art. 105 [hoy a r t . 107] de la ley 11.683, le r e q u i r i e r a al Colegio Pblico de Abogados ciertos datos referentes a los profesionales matriculados, bajo apercibimiento de proceder al secuestro de los registros correspondientes ("D.G.I. c. Colegio Pblico de Abogados de la Capital F e d e r a l , s./ Medidas cautelares", del 13/2/96, "Errepar-Dte.", t. XVI, ps. 983 y ss.).

Fiscalizacin por el ltimo perodo. La ley 23.905 introdujo el actual captulo XIII (cuya derogacin propici el proyecto de ley "antievasin") de la citada ley
11 Sobre este aspecto, Celdeiro sostiene que "no deben afectarse las disposiciones legales que resguardan los derechos de propiedad intelectual; por ende, no encontramos justificacin para este avasallamiento, aun cuando tenga por objeto facilitar el control fiscal". Estos derechos estn garantizados por los arts. 14 y 17 de la C.N. (para este ltimo, "todo autor o inventor es propietario exclusivo de su obra, invento o descubrimiento"), adems de la ley 11.723, de propiedad intelectual, y numerosos pactos y convenios internacionales sobre comercializacin del software (ob. cit., p. 220). A nuestro criterio, no hay vulneracin de la C.N. si el fisco obra con razonabilidad, equilibrando los intereses en juego.

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11.683, facultando al Poder Ejecutivo p a r a disponer un rgimen por el cual, en ciertos impuestos (I.G., IVA, 1.1.), y p a r a responsables cuyos ingresos o patrimonios no superen las cifras que establece el art. 127, la fiscalizacin a cargo de la A.F.I.P.-D.G.I. se limite al ltimo perodo a n u a l por el cual se h u b i e r a n p r e s e n t a d o declaraciones j u r a d a s o practicado las liquidaciones del a r t . 11, ltimo prrafo, o a b a r q u e los perodos vencidos d u r a n t e el t r a s curso de los 12 meses calendarios anteriores a ella. Si tales declaraciones son i n e x a c t a s , en contra de la A.F.I.P.-D.G.I., sta puede optar por alguna de las dos opciones del art. 119. Con respecto al Rgimen Simplificado para Pequeos Contribuyentes ("monotributo") de la ley 24.977 y modif., la fiscalizacin de los contribuyentes del R.S. "se limitar a los ltimos doce meses calendarios inmediatos anteriores a aquel en que la misma se efecte" (art. 24). No se admite como justificacin, salvo prueba en contrario, que las inexactitudes que la A.F.I.P. verifique en el perodo tomado como base de la fiscalizacin puedan obedecer a causas imputables a perodos anteriores (art. 25). Si son impugnados los pagos realizados por el R.S., resultando un saldo de impuesto a favor del fisco, la A.F.I.P. "proceder a extender la fiscalizacin a los perodos no prescritos, determinando la materia imponible y liquidando el impuesto" establecido por el R.S., o, en su caso, el I.G. y el IVA que pudieran corresponder por cada uno de ellos (art. 26). 3.2. Poderes del fisco para la fiscalizacin y verificacin de los gravmenes en el Cdigo Aduanero. Atribuciones de control del servicio aduanero. E n la seccin II del C.A. se regula todo lo a t i n e n t e al control del servicio a d u a n e r o sobre el trfico internacional de mercadera, estableciendo distintos poderes p a r a la fiscalizacin y verificacin de los g r a v m e n e s y d e m s aspectos comprendidos e n t r e las atribuciones de control, segn el mbito en que ste se ejerza. El art. 112 sienta el principio general de que el servicio aduanero ejerce el control sobre las personas y la mercadera r, "incluida la que constituye medio de trasporte, en cuanto tuvieren relacin con el trfico internacional de mercadera".
12 Al concepto de "mercadera" en materia aduanera nos referimos en el punto 2.3.1.

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Ese control tiene fines fiscales y no fiscales (de seguridad, de promocin industrial, econmicos, sanitarios, cambiarios, morales, etc.). Incluso, la A.F.I.P.-D.G.A. ejerce ciertas funciones por delegacin de otros organismos estatales. La intensidad de las atribuciones de control depende de la zona donde se lo ha de ejercer, salvo excepciones previstas en el C.A. (art. 113). Para el cumplimiento de esas funciones, el servicio aduanero adopta las medidas ms convenientes conforme a las circunstancias, como "la verificacin de la mercadera en cualquier mbito en que se encontrare, la imposicin de sellos y precintos y el establecimiento de custodias" (art. 114). Puede establecer contraverificaciones, v.gr., por medio de la inspeccin de trasportes, almacenes fiscales y depsitos particulares habilitados como fiscales, controles en embarques, etc. El Estado nacional, las provincias, las municipalidades y sus respectivas reparticiones centralizadas y descentralizadas estn sujetos a las mismas normas de control que las dems personas, salvo disposicin en contrario (art. 115). "La entrada y salida de personas al territorio aduanero, as como la importacin y exportacin de mercadera", deben ser efectuadas en las horas, por las rutas y los lugares habilitados, "previa autorizacin del servicio aduanero" (art. 116). El art. 117 se refiere al jus persequendi, disponiendo que la persecucin de personas sospechadas de haber cometido algn ilcito aduanero, as como de la mercadera presumiblemente objeto o medio para su comisin, cualquiera que fuere la zona en que se iniciare, debe proseguir fuera de sta, aun en el mar libre y su espacio areo, "sin reconocer otros lmites que los correspondientes a la soberana de los dems Estados" (art. 117). De modo tal, las atribuciones de control se incrementan por el pasaje de una zona a otra cuando las de sta son mayores, y si se tratare del mar libre, o si para la nueva zona rigieren menores atribuciones, subsistirn las de las zonas anteriores (art. 118). En cualquier zona, los agentes del servicio aduanero, y, dentro de sus competencias, los de las fuerzas de seguridad y policiales, podrn proceder a la identificado?! y el registro de personas y de mercadera, incluidos los medios de trasporte, si hubiere sospechas de la comisin de un ilcito aduanero; y tambin aprehender, secuestrar o interdictar la mercadera de que se tratare, ponindola a disposicin de la autoridad competente dentro de las 48 horas (art. 119).

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Cuando la ilicitud pudiera constituir el delito de contrabando, su tentativa o encubrimiento, los a g e n t e s referidos d e b e r n detener a los responsables, y d a r n aviso inmediato a la autoridad judicial competente, ponindolos a su disposicin dentro de las 48 h o r a s . Si dichos funcionarios se h a l l a r e n en la persecucin de p e r s o n a s que h u b i e r e n cometido tales delitos, p o d r n allanar y registrar el domicilio, residencia o lugar en que esas personas se h u b i e r e n introducido, "sin necesidad de previa autorizacin judicial" (art. 120). mbitos de control. A) Zona primaria aduanera. Es la parte del territorio aduanero habilitada para la ejecucin de operaciones aduaneras o afectada al control de stas, en la cual rigen normas especiales para la circulacin de personas y el movimiento y la disposicin de las mercaderas. Comprende los lugares en donde son llevadas a cabo operaciones aduaneras o se ejerza el control aduanero, los puertos, muelles, atracaderos, aeropuertos y pasos fronterizos, los espejos de agua de las radas y puertos adyacentes a los espacios mencionados, los espacios areos correspondientes a esos lugares, etc. (art. 5). En esta zona, el ingreso, la permanencia, la circulacin y la salida de personas y de mercadera, as como los trabajos de cualquier ndole en o con la mercadera -desde su simple manipuleo hasta su trasformacin-, deben ser efectuados con la previa autorizacin y bajo la supervisin del servicio aduanero, que determinar los lugares, las horas y dems requisitos (art. 121). El servicio aduanero, sin necesidad de autorizacin alguna, podr detener a personas y mercaderas, incluidos los medios de trasporte, para su identificacin y registro; ejercer respecto de stos el derecho de visita e inspeccin de su carga; allanar y registrar depsitos, locales, oficinas, moradas, residencias, domicilios y otros lugares; interdictar y secuestrar mercadera, en especial libros, anotaciones, etc., "pero los documentos y papeles privados slo podrn serlo cuando estn directa o indirectamente vinculados al trfico internacional de mercadera". La mercadera interdicta o secuestrada debe ponerse a disposicin de la autoridad competente dentro de las 48 horas. La detencin de personas por estar incursas presuntamente en algn delito aduanero debe ser comunicada inmediatamente a la autoridad judicial competente, ponindolas a su disposicin dentro de las 48 horas (art. 122). B) Zona secundaria aduanera. Es definida por exclusin en el art. 6, conforme al cual est constituida por el territorio aduanero "excluida la zona primaria". La zona secundaria incluye la zona de

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vigilancia especial, sin perjuicio de las atribuciones particularizadas del servicio aduanero con respecto a sta. En la zona secundaria aduanera, el servicio aduanero cuenta con las atribuciones de los arts. 123 y 124, segn los cuales puede, v.gr.: detener a personas (tratndose de personas presuntamente incursas en delitos aduaneros, debe detenerlas con comunicacin inmediata a la autoridad judicial competente, ponindolas a su disposicin dentro de las 48 horas) y mercaderas, incluidos los medios de trasporte, para su identificacin y registro; adoptar medidas para la detencin o retencin de esos medios en casos debidamente justificados, y proceder a su visita y a la inspeccin de su carga; exigir la exhibicin de libros, anotaciones, comprobantes, documentos y papeles comerciales o privados, as como proceder a su examen, en cuyo caso el agente interviniente dejar constancia en acta "de la existencia, individualizacin y estado de los mismos, e insertar [. ..] nota datada en ellos"; interdictar y secuestrar mercadera, en especial libros, anotaciones, etc., "con excepcin de los documentos y papeles de carcter estrictamente personal", y ponerla a disposicin de la autoridad competente dentro de las 48 horas; exigir de los importadores o tenedores de mercadera importada la prueba del cumplimiento de las condiciones de su libramiento; exigir de los tenedores de mercadera importada con fines comerciales o industriales la prueba de su legtima introduccin y tenencia; fiscalizar los regmenes de identificacin de mercadera importada, y exigir el cumplimiento de los recaudos respectivos. El servicio aduanero, previa autorizacin judicial - a diferencia de la zona primaria aduanera-, puede allanar y registrar depsitos, locales, oficinas, moradas, residencias, domicilios y cualesquiera otros lugares, e incautar documentos, papeles u otros comprobantes si estuvieran "directa o indirectamente vinculados al trfico internacional de mercadera". C) Zona de vigilancia especial. Conforme al art. 7, es la franja de la zona secundaria sometida a disposiciones especiales de control, que se extiende: a) en las fronteras terrestres del territorio aduanero, entre su lmite y el de una lnea interna paralela trazada a una distancia reglamentaria (100 km., segn el art. 1 del D.R.); 6) en las fronteras acuticas, entre la costa del territorio y una lnea interna paralela trazada a una distancia reglamentaria (30 km. y 100 km. en fronteras martimas y fluviales, respectivamente; art. 1 del D.R.); c) entre las riberas de los ros internacionales y nacionales de navegacin internacional y una lnea interna paralela trazada a una distancia reglamentaria (100 km; art. 1 del D.R.);

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d) en todo el curso de los ros nacionales de navegacin internacional; e) a los espacios areos correspondientes a los lugares mencionados precedentemente. A ello se agregan los enclaves constituidos en favor de la Nacin y sus espacios areos, salvo disposicin en contrario. El Ministerio de Economa tiene facultades para elevar a 100 km. las distancias referidas, para "facilitar la represin del fraude" (art. 1 del D.R.). Sin perjuicio de las atribuciones de control sobre la zona secundaria aduanera, el servicio aduanero cuenta con las atribuciones especficas del art. 125, en virtud de lo cual, sin necesidad de autorizacin alguna, podr: adoptar medidas especficas de vigilancia respecto del depsito de mercadera, cuando su naturaleza, valor o cantidad lo hiciere aconsejable; controlar la circulacin de personas y mercadera, y determinar las rutas de ingreso y de salida de la zona primaria aduanera, y las horas hbiles para transitar por ellas; someter la circulacin de determinada mercadera a regmenes especiales de control; establecer reas dentro de las cuales la permanencia y la circulacin de personas y mercadera -incluidos los medios de trasporte- quedan sujetas a autorizacin previa. D) Mar territorial argentino. Es el mar adyacente al territorio nacional hasta una distancia de 12 millas marinas, a partir de las lneas de base establecidas por el art. 1 de la ley 23.968 y los arts. 4 y ss. de la Convencin sobre el Derecho del Mar (ley 24.543). En los casos de los golfos de San Matas, Nuevo y San Jorge, se la mide desde las lneas que unen los cabos que forman su boca (ley 17.094). Comprende, asimismo, el espacio areo respectivo y el lecho y el subsuelo de dicho mar. La milla marina es la milla nutica internacional, equivalente a 1.852 metros. El art. 4 de la ley 23.968 prev una zona contigua argentina que se extiende ms all del mar territorial, hasta una distancia de 24 millas marinas, medidas a partir de las citadas lneas de base, en la cual la Argentina puede prevenir y sancionar infracciones, entre otras, en materia aduanera. La zona econmica exclusiva argentina se extiende, ms all del lmite exterior del mar territorial, hasta una distancia de 200 millas marinas a partir de las citadas lfneas de base. En esta zona, la Argentina ejerce derechos de soberana para los fines mencionados en el art. 5 de la ley 23.968. El decreto 2623/91, modificatorio del C.A. y de la ley 23.968, confiri a la Nacin Argentina, tanto en la zona contigua como en la zona econmica exclusiva argentina, el ejercicio de "todos sus poderes fiscales y jurisdiccionales, preventivos y represivos, en materia impositiva, aduanera, sanitaria, cambiara e inmigratoria, sin per-

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juicio de las exenciones parciales o totales que legalmente se determinen" (arts. 1 y 2, que sustituye al segundo prrafo del art. 4 y agrega un prrafo al art. 5 de la ley 23.968, respectivamente). La ley 24.543 aprob la Convencin de las Naciones Unidas sobre el Derecho del Mar, del 30/4/82, y el Acuerdo Relativo a la Aplicacin de la Parte XI de la Convencin de las Naciones Unidas sobre el Derecho del Mar, del 28/7/94. Por esa Convencin quedaron restringidos los controles de }os Estados, en forma semejante a lo dispuesto por la ley 23.968. Entre otras atribuciones, el servicio aduanero, sin necesidad de autorizacin alguna, puede: siempre que mediare sospecha de la configuracin de un ilcito aduanero, detener a personas (tratndose de personas presuntamente incursas en delitos aduaneros, debe detenerlas con comunicacin inmediata a la autoridad judicial competente, ponindolas a su disposicin dentro de las 48 horas) y mercadera, incluidos los medios de trasporte, para su identificacin y registro; adoptar medidas para la detencin o retencin de esos medios en casos debidamente justificados; exigir la exhibicin de libros, anotaciones, comprobantes, documentos y papeles comerciales o privados, as como proceder a su examen, en cuyo caso el agente interviniente dejar constancia en acta "de la existencia, individualizacin y estado de los mismos, e insertar [. . .] nota datada en ellos"; en caso de comprobar, prima facie, la comisin de un ilcito aduanero, interdictar y secuestrar mercadera, en especial libros, anotaciones, etc., "con excepcin de los documentos y papeles de carcter estrictamente personal", ponindolos a disposicin de la autoridad competente dentro de las 48 horas; establecer reas dentro de las cuales la permanencia y la circulacin de personas y mercadera -incluidos los medios de trasporte- quedan sujetas a autorizacin previa. E) Zona martima aduanera. El art. 8 del C.A. la refiere como la franja del mar territorial argentino y de la parte de los ros internacionales sometida a la soberana de la Nacin Argentina, con sus espacios areos, que se halla sujeta a disposiciones especiales de control y que se extiende entre la costa, medida desde la lnea de las ms bajas mareas, y una lnea externa paralela a ella, trazada a una distancia reglamentaria -15 km., pero no debe exceder del mbito sometido a la soberana nacional (art. 2 del D.R.)-. Por su contigidad a la zona primaria aduanera, tienen explicacin las disposiciones especiales de los arts. 127 y 128, que autorizan al ejercicio de atribuciones semejantes -en muchos casos- a las de la zona de vigilancia especial. En la zona martima aduanera "slo podrn realizarse las operaciones aduaneras que estuvieren autorizadas" (art. 128). F) Mar suprayacente al lecho y al subsuelo submarinos nacionales. La soberana nacional comprende el lecho y el subsuelo refe-

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ridos ms all de su mar territorial y a lo largo de la prolongacin natural de su territorio, hasta el borde exterior del margen continental, o bien hasta una distancia de 200 millas marinas, medidas a partir de las lneas de base que establece el art. 1 de la ley 23.968, en los casos en que el borde exterior no llegue a esa distancia (art. 6, ley 23.968; en consonancia, art. 76 de la Convencin aprobada por ley 24.543). El art. 129 del C.A. comprende atribuciones especficas del servicio aduanero respecto de este mar suprayacente, en caso de que no constituya mar territorial argentino, por las cuales, sin perjuicio del derecho de persecucin, cuando se tratare de mercadera extrada del lecho y el subsuelo mencionados, o all introducida, podr detener a personas (tratndose de personas presuntamente incursas en delitos aduaneros, deber detenerlas con comunicacin inmediata a la autoridad judicial competente, ponindolas a su disposicin dentro de las 48 horas) y mercadera, incluidos los medios de trasporte, para su identificacin y registro; interdictar y secuestrar mercadera, si se comprobare, prima facie, la comisin de algn ilcito aduanero, ponindola a disposicin de la autoridad competente dentro de las 48 horas.

4. DETERMINACIN TRIBUTARIA. NATURALEZA JURDICA. VALOR DE LA DETERMINACIN (TEORAS).

4.1. Determinacin

tributaria.

Naturaleza

jurdica.

Giuliani Fonrouge y Navarrine la definen como "el acto o conjunto de actos emanados de la Administracin, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular la configuracin del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance cuantitativo de la obligacin"13. Jarach ha cuestionado que pueda haber autodeterminacin por el sujeto pasivo (ver punto 5.1). Villegas concepta la determinacin tributaria refirindola al "acto o conjunto de actos dirigidos a precisar, en cada caso particular, si existe una deuda tributaria ("an debeatur"); en su caso, quin es el obligado a pagar el tributo al fisco (sujeto pasivo) y cul es el importe de la deuda ("quantum debeatur")14. Giuliani Fonrouge, ob. cit., ed. 1986, vol. I, p. 453; ed. 1997, p. 533. Giuliani Fonrouge y Navarrine, Procedimiento tributario, ob. cit., p. 655. 14 Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., ps. 329/32.
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En efecto: algunas veces, un simple acto por el cual se verifica la configuracin del h.i. caracteriza a la determinacin tributaria, como en ciertos tributos de monto fijo; v.gr., art. 6 de la ley 23.898 y aranceles pagados para obtener certificados de nacimiento, matrimonio, defuncin, u otras actuaciones administrativas. En la mayora de los casos hace falta un conjunto de actos para comprobar la produccin del h.i., si se configuraron hiptesis neutralizantes, la cuanta de la base imponible, la individualizacin de los sujetos pasivos, etc. A fin de concluir si hay deuda tributaria (y no quebranto, por ejemplo), as como su importe, habr que realizar operaciones liquidatorias que muchas veces son complejas, a la vez que cerciorarse de si se produjo o no alguna causal extintiva de la obligacin tributaria (pago, compensacin), o de la accin para exigir su pago (caducidad, prescripcin). La determinacin tributaria es un procedimiento reglado, no discrecional, puesto que no depende de ponderaciones sobre oportunidad o conveniencia. La determinacin se distingue de la percepcin, en cuanto sta se refiere a las formas de ingresar el tributo para cancelar la obligacin, total o parcialmente. Los pagos denominados comnmente "sin causa", por error o en virtud de normas inconstitucionales son extraos a la relacin tributaria y generan un vnculo de distinta naturaleza, que da lugar a la accin de repeticin. Naturaleza jurdica.

Por regla general, salvo excepciones, la determinacin de oficio tiene carcter administrativo (v.gr., en los impuestos inmobiliarios, en los tributos aduaneros), que se manifiesta cuando el organismo recaudador la formula inaudita parte, de modo que aunque le sean requeridos elementos al responsable, no cabe la posibilidad de que ste formule alegaciones antes de que se emita; es decir, antes del dictado de la determinacin no se aplica el principio de contradiccin, audiencia o bilateralidad (ver cap. IX, punto 2.1, fe)15.
15 Jarach entiende que aun en estos casos la determinacin tiene naturaleza jurisdiccional, de modo que si no se cumpli la obligacin en mayor o menor medida, la pretensin tributaria que la declara no es parangonable a una sentencia constitutiva, sino a una sentencia de simple "accertamento" declarativa, o, de considerrsela junto con la orden de pagar, a una sentencia de condena, dado

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Sin embargo, la determinacin de oficio de la citada ley 11.683, a nuestro juicio, tiene carcter jurisdiccional, al cual nos referimos en el punto 6.1. Dice Otto Mayer que "la determinacin (cotisation) tiene que limitarse a declarar lo que la ley ha querido; pero lo hace de manera obligatoria; en lo sucesivo, aqulla ser el fundamento directo de la ejecucin. Ahora bien: esto constituye la esencia misma de esta categora de actos administrativos que designamos con el nombre de decisiones" m. 4.2. Valor de la determinacin (teoras).

Algunos autores, especialmente italianos (Ingrosso, Allorio, Griziotti, Berliri), en virtud de disposiciones legales distintas de las nuestras con relacin al accertamento (el fisco est obligado a liquidar el importe a pagar), han entendido que la determinacin tiene carcter constitutivo de la obligacin tributaria. Es decir: para que nazca sta no basta la configuracin del h.i., sino que tambin es necesaria la determinacin para perfeccionar su existencia; de lo contrario, no hay obligacin tributaria. Otros autores, entre quienes se halla prcticamente la totalidad de la doctrina tributaria argentina (Giuliani Fonrouge, Jarach, Villegas; extranjeros como Trotabas, Giannini), sostienen que la determinacin tiene carcter declarativo, implicando el mero reconocimiento de la obligacin tributaria. A esta posicin nos adherimos. En efecto: la obligacin tributaria nace al configurarse el h.i., en la medida en que no se hayan producido hiptesis neutralizantes (exenciones y beneficios tributarios), independientemente de su determinacin. Ello no importa considerar que sta sea innecesaria, ya que constituye una condicin para que el fisco pueda reclamar eficazmente su crdito tributario -sin perjuicio de su posibilidad de requerir ciertos pagos provisorios a cuenta-. Pero, como bien dice Villegas, no hay que confundir "carcter constitutivo" con "condicin de eficacia", dado que la determinacin conque "el acto de determinacin no produce una modificacin de la relacin jurdica existente, sino que afirma su existencia" (El hecho imponible, ob. cit., ps. 39/41). lh Otto Mayer, Derecha ad/ni?iistrativo alemn, Depalma, Buenos Aires, 1950, t. II, p. 215.

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siste en una "fase ineludible" para hacer lquido y exigible el crdito fiscal17. La determinacin crea un estado de certeza sobre la existencia y el alcance de la obligacin tributaria preexistente. Ratifica que se produjo el h.i., que no se configuraron hiptesis neutralizantes totales, la medida de la deuda, que sta no se extingui, etc. El efecto declarativo de la determinacin produce las siguientes consecuencias salvo disposicin en contrario: a) Las valoraciones cualitativas y las apreciaciones cuantitativas referentes a la obligacin tributaria (v.gr., alcuotas aplicables) tienen en cuenta el momento de configuracin del h.i., y no el de determinacin. b) La vinculacin del contribuyente con el h.i. es considerada en el momento en que se configura y, por ende, ste rige para establecer sus condiciones personales, cargas de familia y dems circunstancias relevantes para la tributacin, as como las exenciones, exoneraciones y beneficios tributarios. c) El fallecimiento del contribuyente despus de configurado el h.i. pero antes de la determinacin carece de influencia sobre ella, al trasmitirse a los sucesores la obligacin tributaria resultante. d) El rgimen normativo sustantivo es el aplicable al momento de la configuracin del h.i., y no el vigente a la fecha de la determinacin. e) La derogacin de la ley tributaria despus de ocurrido el h.i., pero antes de la determinacin, no impide que sta sea efectuada. f) El rgimen de prescripcin (plazos, causales de suspensin e interrupcin) es gobernado por la legislacin en vigor al momento de producirse el h.i.
5. FORMAS DE LA DETERMINACIN. DECLARACIONES JURADAS: CONCEPTO, EFECTOS. SECRETO FISCAL: EXCEPCIONES.

5.1. Formas de la determinacin. La mayora de la doctrina sostiene que hay tres formas de practicarla: 1) por el sujeto pasivo, o autodeterminacin mediante declaraciones juradas; 2) por el fisco, o de oficio; 3) mixta, por los particulares y el fisco, conjuntamente.
Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., p. 334.

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Jarach discrepa de la posicin segn la cual la declaracin jurada constituye u n a forma de determinacin, basndose en que aqulla tiene por destinatario a la Administracin, "la que puede y debe verificarla y establecer su correspondencia con la situacin de hecho que constituye el supuesto de la obligacin". Si la Administracin entiende que no refleja la realidad, debe proceder a la determinacin tributaria, hecho que no representa una simple impugnacin de la declaracin jurada, "sino un acto de determinacin originario en el cual la declaracin jurada constituye un elemento informativo utilizable en la medida de su veracidad y correspondencia con los hechos y el derecho pertinente". Concluye que tal declaracin es "un acto de exteriorizacin de la voluntad de cumplir con la obligacin legal a su cargo [del declarante], para conocimiento de la Administracin recaudadora" 18 . J u z g a m o s que la polmica acerca de si la declaracin j u r a d a constituye o no u n a forma de determinacin es solamente terica, sin implicaciones prcticas, y que se funda en la mayor o menor preponderancia de uno de los aspectos de este deber formal, sin n e g a r los poderes fiscales. Quienes sostienen que es d e t e r m i n a cin r e s a l t a n la actuacin del declarante, poniendo de manifiesto que al no ser i m p u g n a d a d u r a n t e el plazo de prescripcin, tiene los efectos de la determinacin t r i b u t a r i a . La posicin contraria destaca la necesidad de la verificacin a d m i n i s t r a t i v a , de s u e r t e que el fisco tiene la l t i m a palabra p a r a la determinacin de los g r a v m e n e s . N i n g u n a de las dos posturas niega los efectos sustantivos y penales que la presentacin de la declaracin j u r a d a , o su falta, t r a e n aparejados (ver punto 5.2.2). Puntualiza Corti que ms all de las opiniones encontradas sobre la declaracin jurada como modo especial de determinacin, "la ley argentina delega en el contribuyente la funcin de iniciar aquel procedimiento de certeza, ya en forma parcial (liquidacin administrativa), ya en forma total (determinacin por el sujeto pasivo)" 19 . Cabe n o t a r que la A.F.I.P.-D.G.I. puede someter a los responsables las liquidaciones del impuesto cuestionado y obtener de
18 Jarach, Finanzas pblicas . . ., ob. cit, ps. 433 y 435/6. En sentido anlogo, Jos Mara Martn y Guillermo F. Rodrguez Us, Derecho tributario general, Depalma, Buenos Aires, 1986, p. 337. 19 Corti, Blanco, Buitrago, Calvo y Tesn, Procedimiento fiscal. . ., ob. cit., p. 81.

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stos su conformidad, sin necesidad de dictar la resolucin determinativa de oficio, lo "que surtir entonces los efectos de una declaracin jurada para el responsable y de una determinacin de oficio para el fisco" (art. 17, ltimo prrafo, de la ley 11.683). La determinacin de oficio procede cuando es la nica modalidad establecida por la ley (v.gr., en los impuestos inmobiliarios), o en forma subsidiaria, como es el caso de la citada ley 11.683 (ver punto 6.3). Segn el art. 12 de la ley 11.683, las liquidaciones administrativas (ver punto 5.2.1), as como las de intereses resarcitorios, actualizaciones y anticipos expedidas por la A.F.I.P. "mediante sistemas de computacin, constituirn ttulos suficientes a los efectos de la intimacin de pago de los mismos s contienen, adems de los otros requisitos y enunciaciones que les fueran propios [v.gr., fecha y lugar], la sola impresin del nombre y del cargo del juez administrativo. Esto ser igualmente vlido tratndose de la multa y del procedimiento indicados en el art. 38". En la determinacin mixta (usual en muchos impuestos en Italia y Suiza), el sujeto pasivo aporta datos al fisco, pero ste fija el importe a pagar. Respecto de las liquidaciones aduaneras originarias y suplementarias, ver cap. EX, punto 4.3.1. 5.2. Declaraciones juradas: concepto, efectos. 5.2.1. Declaraciones juradas: concepto. Su presentacin constituye el deber formal ms relevante de los responsables. Sus antecedentes histricos se remontan a la declaracin jurada de los rditos que se aplic desde los primeros siglos de la antigua Roma, la cual guardaba cierta analoga con las declaraciones censuales instituidas bajo la antigua dinasta egipcia de los Lagidas. En los das de Servio Tulio, los romanos tenan la obligacin de evaluar los bienes posedos y denunciarlos, jurando haberlos estimado segn verdad sabida y de buena fe guardada20. El sistema de la ley 11.683 reposa en el cumplimiento espontneo de los sujetos pasivos, dado que la A.F.I.P.-D.G.I. slo en
Ver Armando Giorgetti, La evasin tributaria, Depalma, Buenos Aires, 1967, ps. 26/7.
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especficos supuestos (ver punto 6.3) suple o reemplaza el contenido de la declaracin j u r a d a . s t a no cierra las p u e r t a s de u n a futura y eventual accin de repeticin. Prez de Ayala asimila la declaracin jurada a una "confesin extrajudicial". Jarach, en cambio, la considera -empleando la terminologa de Carnelutti- como un "acto debido", y no meramente espontneo, suerte de rendicin de cuentas. Agrega que en algunos casos su funcin es meramente informativa -declaraciones informativas-, "y su eficacia depende de la existencia de medios de prueba que confirmen la veracidad de los datos suministrados en la declaracin". En otros casos, el obligado a declarar "interpreta las normas tributarias sustantivas aplicndolas a la situacin o los hechos cuya verificacin reconoce e identifica el hecho imponible definido por la ley; valora tambin el contenido de estos hechos econmicos segn las pautas legales y, finalmente, aplica la alcuota del impuesto sobre los valores determinados" 2 1 . Giuliani Fonrouge entiende que es un modo especial de determinacin ("determinacin por el sujeto pasivo", "impropia e innecesariamente llamada autodeterminacin") 22 . Corti puntualiza que su objeto consiste en "identificar la materia imponible (revelando los hechos imponibles), fijar la base y, por ltimo, liquidar el impuesto resultante" 2 3 . La expresin "declaracin j u r a d a " , empero, tiene ciertas falencias, ya que lleva al t e m a del "juramento", con todas sus implicancias religiosas. Empero, no se ha tipificado el delito de "perjurio" por la falsedad de dichas declaraciones, sino que las p e n a s son aplicadas por la configuracin de algunos de los ilcitos contenidos en el ordenamiento jurdico (v.gr., en la citada ley 11.683, en la ley 24.769). El art. 11 de la ley 11.683 -aplicable, as como el art. 13 de la misma norma, incluso a los recursos de la seguridad social (conf. art. 21, decreto 507/93)- dispone que la determinacin y percepcin de los gravmenes comprendidos en su rgimen "se efectuar sobre la base de declaraciones juradas que debern presentar los responsables del pago de los tributos", en la forma y plazos que establezca la A.F.I.P., la cual, cuando lo juzgue necesario, puede extender la Jarach, Finanzas pblicas. .., ob. cit., ps. 432/5; Jarach, Curso de derecho tributario, ob. cit., ps. 314/9. 22 Giuliani Fonrouge, ob. cit., ed. 1986, vol. I, p. 462; ed. 1997, p. 543.
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Corti, Blanco, Buitrago, Calvo y Tesn, Procedimiento fiscal. . ., ob. cit.,

p. 81.

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obligacin de p r e s e n t a r e s a s declaraciones a los terceros que "de cualquier modo intervengan en las operaciones o transacciones de los contribuyentes y d e m s responsables, que estn vinculados a los hechos gravados por las leyes respectivas". Conforme a esa disposicin, el Poder Ejecutivo e s t facultado p a r a cambiar el rgimen de declaracin j u r a d a , "adecuando al efecto las n o r m a s legales respectivas".

Giuliani Fonrouge y Navarrine critican la frase que expresa que la determinacin y percepcin "se efectuar sobre la base de declaraciones juradas", por entender -citando a Freytes- que induce a error en cuanto a los alcances del acto, por estimar que la determinacin "se efecta mediante declaraciones juradas" u. Los arts. 23 al 27 del D.R. 1397/79 y modif. establecen cules son los sujetos obligados a presentar declaracin jurada, en tanto que el art. 28 de ese decreto contempla las formalidades extrnsecas (formularios oficiales con duplicado para el interesado, firma en su parte principal y anexos por el presentante, frmula por la cual el declarante manifieste haberlos confeccionado "sin omitir ni falsear dato alguno que deban contener y ser fiel expresin de la verdad"). La entonces D.G.I. implemento medios informticos para tales declaraciones; v.gr., por R.G. 4159/96, etc. La A.F.I.P. hizo lo propio con las R.G. 540/99, 808/00, etc. Tienen el carcter de declaraciones juradas las boletas de depsito y las comunicaciones de pago confeccionadas por el responsable con datos que l mismo aporte; y los errores, omisiones o falsedades que en dichos instrumentos sean comprobados estn sujetos a las sanciones de los arts. 39, 45 y 46 de la ley (art. 15 de la ley 11.683).
Giuliani Fonrouge y Navarrine, Procedimiento tributario, ob. cit., p. 120. Discrepan, asimismo, de la alusin al "juramento" en la declaracin, ya que sostienen que se desnaturaliza la solemnidad de aqul, y debilita los fundamentos ticos de su institucin, agregando que "de cualquier manera, la obligacin tributaria nace de la realizacin del hecho generador, y no del juramento, y la polica del impuesto se hace verificando la existencia de esos hechos, estn declarados o no" (p. 126). Por lo dems, como afirma un distinguido autor, "el juramento es eficaz si se exige a personas que sienten su santidad o cuando se sabe que se ejerce seriamente un control sobre las declaraciones", de modo que la eficacia del juramento se conserva "slo para aquellos para quienes son superfluas las amenazas penales, porque la sancin religiosa o el imperativo categrico de la propia conciencia bastan para inducirlos a hacer una declaracin verdadera" (Einaudi, Principios de hacienda pblica, ob. cit., p. 315).
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En cuanto a las boletas de depsito de anticipos frente a la defraudacin fiscal, ver cap. X, punto 2.2.4. Liquidacin administrativa. El art. 11, ltimo prrafo, de la ley 11.683 faculta a la A.F.I.P. para disponer, con carcter general, "cuando as convenga y lo requiera la naturaleza del gravamen a recaudar, la liquidacin administrativa de la obligacin tributaria sobre la base de datos aportados por los contribuyentes, responsables, terceros y/o los que ella posea". El aporte de datos debe ser efectuado mediante declaraciones juradas, que han de contener las mismas formalidades extrnsecas de stas. A la liquidacin administrativa son de aplicacin los arts. 16, 3 a y 4fi prr., de la ley 11.683, y 29 al 33 del D.R. 1397/79 y modif. El responsable puede manifestar su disconformidad antes del vencimiento general del gravamen. Cuando no hubiere recibido la liquidacin 15 das antes del vencimiento, el trmino para aqulla se extender hasta 15 das despus de recibida (art. 16, 3 er prr.). Si el interesado plantea su disconformidad con la liquidacin administrativa en la oportunidad prevista en el citado art. 16, 3^ prr., por errores de clculo o conceptuales, la A.F.I.P., dentro del plazo de 15 das de presentado el reclamo, debe dictar resolucin o correr la vista del art. 17 de la ley, respectivamente. Cuando la A.F.I.P. no observa este plazo, se tiene por admitida la reclamacin planteada (art. 31 del D.R.). Al tratarse de errores de clculo en la liquidacin administrativa resueltos sin sustanciacin, queda "expedita la va de repeticin" (art. 33, D.R.), es decir, el "solve et repete" (pague primero, repita despus). Si fueron dilucidadas cuestiones conceptuales por las reglas de la determinacin de oficio, el interesado cuenta con las vas recursivas del art. 76 de la ley 11.683, sin necesidad de previo pago (arg. art. 16, lt. prr., de la ley). 5.2.2. Declaraciones juradas: efectos. La declaracin jurada est sujeta a verificacin administrativa y, sin perjuicio del tributo que en definitiva liquide o determine la A.F.I.P., "hace responsable al declarante por el gravamen que en ella se base o resulte, cuyo monto no podr reducir por declaraciones posteriores, salvo en los casos de errores de clculo cometidos en la declaracin misma. El declarante ser tambin res-

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ponsable en cuanto a la exactitud de los datos que contenga su declaracin, sin que la presentacin de otra posterior, a u n q u e no le sea requerida, h a g a desaparecer dicha responsabilidad" (art. 13, ley 11.683). Por su presentacin, el declarante se halla sujeto a u n a doble responsabilidad: de tipo sustantiva, en cuanto a que debe pagar el importe que arroje, y de tipo penal - y a sea infraccional o delictual-, por las omisiones, inexactitudes o fraudes que pudiera contener. La rectificacin por errores de clculo cometidos en la declaracin misma da lugar, en principio, a que el declarante obtenga la devolucin del excedente pagado, al cual podr compensar con deudas provenientes de otros tributos recaudados por la A.F.I.P.D.G.I., sin necesidad del pronunciamiento expreso de sta. E m pero, el art. 2, inc. 6, de la R.G. 2542 y modif. establece que las "declaraciones j u r a d a s primitivas o rectificativas d e s t i n a d a s a salvar errores de clculo" se h a l l a n dentro del rgimen de esa resolucin que regula las solicitudes de compensacin a la a c t u a l A.F.I.P.D.G.I. Si la reduccin obedece a errores de hecho o de derecho, el responsable deber promover el reclamo administrativo de repeticin, sin que pueda disponer del saldo a favor h a s t a que la A.F.I.P.D.G.I., el T.F.N. o la j u d i c a t u r a , en su caso, se pronuncien favorablemente. El dictamen 22/82 de la entonces D.G.I. del 23/3/82, sostuvo que el uso de valores o guarismos de inventario o revalo mal empleados o errneamente establecidos puede ser asimilado a "simples errores de clculo", siempre que los hechos concurrentes del caso evidencien de manera indubitable la ausencia de cualquier intencin premeditada que d lugar a una situacin de indebido favorecimiento. En el caso dictaminado, fueron advertidas diferencias en el avalo de hacienda, positivas y negativas, que determinaron un ajuste del 0,59 %25.
25 El dictamen 20/78 del ex Departamento de Asuntos Tcnicos y Jurdicos de la D.G.I. se expidi en sentido anlogo respecto de la situacin de una empresa que haba implementado su sistema de contabilidad electrnico de datos con computadoras, puesto que se haba cargado como precio unitario del aluminio en chapas la unidad "sita", equivalente a 100 m 2 o 98,795 kg. El resultado del relevamiento fsico de estos artculos fue informado a la computadora en kilogramos; por ende, sta multiplic la cantidad de kilogramos por el precio de la unidad "sita", originndose un mayor monto imponible. En este caso se cometi un error de clculo que "si bien no se expresa inmediatamente en la declaracin ju-

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Si al verificar a d m i n i s t r a t i v a m e n t e la declaracin j u r a d a se d e t e r m i n a de oficio un impuesto mayor que el declarado e ingresado, a ste se lo computa como pago a cuenta. Ha sostenido el T.F.N. que el plazo para presentar declaraciones juradas y pagar el impuesto respectivo no se halla establecido, en la relacin tributaria, en favor del acreedor y del deudor en forma recproca, sino en beneficio de este ltimo exclusivamente. La presentacin anticipada de una declaracin jurada no puede ocasionar inconveniente alguno para la Administracin tributaria, si se la efecta habindose producido el cierre del perodo por el cual se la formula, ya que el declarante no puede enmendar libremente las declaraciones juradas presentadas, con la salvedad del error de clculo que surge de ellas. Antes o despus del vencimiento general para su presentacin, la declaracin surte, para el declarante, el efecto de una liquidacin definitiva ("Coca-Cola S.A.", del 29/6/88, "D.F.", t. XLV, p. 479). 5.3. Secreto fiscal: excepciones. (Ver punto 3.)

El art. 101 de la ley 11.683 impone el secreto fiscal sobre las declaraciones j u r a d a s , manifestaciones e informes que los responsables o terceros presenten a n t e la A.F.I.P., y los juicios de demand a contenciosa en cuanto consignen esas informaciones. Especficamente, obliga a g u a r d a r tal secreto a los magist r a d o s , funcionarios, empleados judiciales o d e p e n d i e n t e s de la A.F.I.P., que no pueden comunicar a persona a l g u n a lo que llegue a su conocimiento en el desempeo de sus funciones - n i a u n a solicitud del i n t e r e s a d o - , "salvo a sus superiores jerrquicos". Empero, la C.S. admiti que un contribuyente hiciera valer como prueba su declaracin jurada en el juicio seguido contra su asesor impositivo ("Santos Genchi c. Lituarde Casalini", del 14/9/76, "Fallos", 295-812). Puntualiz el alto tribunal que el sentido de la previsin legal es llevar tranquilidad al nimo del contribuyente, con la ineludible consecuencia de que cualquier manifestacin que formule ante la entonces D.G.I. ser secreta. "Se trata, pues, de la seguridad jurdica como medio decisivo establecido por el legislador para facilitar la adecuada percepcin de la renta pblica (Fallos, 237-355, 248-627, 250-530)". rada, es de fcil verificacin por el organismo recaudador"; de ah que extender la pretensin fiscal ms all del h.i. "significara una violacin flagrante de la justicia y legalidad tributarias".

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Los terceros que divulguen o reproduzcan informaciones fiscales - n o comprendidos en las excepciones- incurren en la pena prevista en el art. 157 del C.P. El instituto del secreto fiscal "se inspira en principios orientados a obtener u n mejor cumplimiento espontneo de las obligaciones t r i b u t a r i a s , por p a r t e de los contribuyentes y responsables" (conf. Considerando del decreto 606/99). Excepciones. Tales informaciones no son admitidas como prueba en causas judiciales, y los jueces deben rechazarlas de oficio, excepto: a) en cuestiones de familia; b) en procesos criminales por delitos comunes, cuando se hallen directamente relacionadas con los hechos investigados; c) si lo solicita el interesado en juicios en que sea parte contraria el fisco nacional, provincial o municipal, siempre que "la informacin no revele datos referentes a terceros". El decreto 606/99 dispuso, asimismo: "No estn alcanzados por el secreto fiscal los datos referidos a la falta de presentacin de declaraciones juradas, a la falta de pago de obligaciones exigibles, a los montos resultantes de las determinaciones de oficio firmes y de los ajustes conformados, a las sanciones firmes por infracciones formales o materiales y al nombre del contribuyente o responsable y al delito que se le impute en las denuncias penales. La Administracin Federal de Ingresos Pblicos {. . .] queda facultada para dar a publicidad esos datos, en la oportunidad y condiciones que ella establezca". Tampoco rige el secreto fiscal: a) cuando es necesario notificar por edictos, en vista de que se desconoce el domicilio del responsable; b) para los organismos recaudadores nacionales, provinciales o municipales, en lo atinente a informaciones directamente vinculadas con los gravmenes de sus jurisdicciones. La D.G.I. est obligada a suministrar, o a requerir, la informacin financiera o burstil que le solicitaren, en cumplimiento de sus funciones, la D.G.A., la Comisin Nacional de Valores y el Banco Central de la Repblica Argentina, sin que se pueda invocar el secreto establecido en el ttulo V de la ley 21.526 y en los arts. 8, 46 y 48 de la ley 17.811, sus modificatorias, "u otras normas legales pertinentes". c) para personas o entidades a quienes la A.F.I.P. encomiende tareas administrativas, relevamientos de estadsticas, computacin, procesamiento de informacin, confeccin de padrones, etc., las cuales deben guardar secreto respecto de terceros, pues de lo contrario son pasibles de la pena prevista en el art. 157 del C.P. Otra excepcin est dada por el art. 20, inc. 15, y lt. prr., de la ley 25.246, sobre "encubrimiento y lavado de activos de origen delictivo".

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La ley 24.138 agreg, a continuacin del art. 101 [hoy art. 102], una norma que faculta al Poder Ejecutivo para disponer, con carcter general, que los entes recaudadores de los I.G., LA., I.B.P. e IVA, as como de los aportes y contribuciones al sistema nacional de seguridad social, publiquen peridicamente la nmina de los responsables de ellos, indicando los conceptos e ingresos efectuados por obligaciones vencidas a partir del 1/1/91. Respecto de esta publicacin no rige "el secreto fiscal previsto en el art. 101".

6. DETERMINACIN DE OFICIO EN LA LEY 11.683


(T.O. VIGENTE): CARCTER ADMINISTRATIVO O JURISDICCIONAL? ETAPA INSTRUCTORIA, REQUISITOS DE EFICACIA. CAUSALES DE LA DETERMINACIN DE OFICIO. TRMITE: VISTA AL SUJETO PASIVO DE LA DETERMINACIN, POSIBILIDAD PROBATORIA, CADUCIDAD DEL PROCEDIMIENTO. CONFORMIDAD CON LA LIQUIDACIN. RESOLUCIN: REQUISITOS. NOTIFICACIN. MODIFICACIN EN CONTRA DEL SUJETO PASIVO. DETERMINACIN SOBRE BASE CIERTA O PRESUNTIVA.

6.1. Carcter

administrativo

jurisdiccional?

Pese a que la determinacin de oficio, como dijimos en el p u n t o 4.1, tiene, por regla general, carcter administrativo, que se manifiesta-cuando el organismo recaudador la formula inaudita parte, la determinacin de oficio de la ley 11.683 - a n u e s t r o j u i c i o reviste carcter jurisdiccional 2 6 . El procedimiento tributario se inicia al correr la v i s t a del art. 17 de esa ley, dado que se advierte la configuracin de contienda cuando el sujeto pasivo de la determinacin contesta esa vista y discrepa de los cargos formulados por el fisco. No n e c e s a r i a m e n t e el j u e z a d m i n i s t r a t i v o h a de dictar resolucin determinativa de oficio, puesto que debe tener en cuenta la fundamentacin desplegada por el referido sujeto pasivo y las p r u e b a s producidas. (Ver cap. IX, punto 1.3.) Las liquidaciones y actuaciones practicadas por los inspectores y otros empleados de la A.F.I.P.-D.G.I. "no constituyen determinacin a d m i n i s t r a t i v a " de la obligacin, "la que slo compete a los funcionarios que ejercen las atribuciones de jueces administrati26

En contra, Villegas, Curso de finanzas. .., ob. cit., ps. 355/7

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vos a que se refieren los arts. 9, punto 1, inc. 6, y 10 del decreto 618/97" (art. 16, ley 11.683). Si antes del dictado de la resolucin determinativa de oficio, pero corrida ya la vista del art. 17 de la ley 11.683, el responsable presta su conformidad a las impugnaciones o cargos formulados (naturalmente, ello excluye la contienda en el momento de prestar la conformidad, al modo del allanamiento en el proceso civil), surte los efectos de una declaracin jurada para ste y de una determinacin de oficio para el fisco. A nadie se le ocurrira considerar que no hay actividad jurisdiccional en el proceso civil cuando se allana el demandado. Y corresponde destacar que el juez debe examinar si est o no en juego un inters pblico, si el allanamiento es total o parcial, etc. En este caso, el proceso no concluye con el allanamiento, sino con la resolucin homologatoria que dicta el juez. Cuando, en cambio, la conformidad es prestada respecto de las liquidaciones formuladas por inspectores, antes de que el juez administrativo corra la vista respectiva, se desprende que al no haber sido iniciado el procedimiento determinativo de oficio, tales liquidaciones no tienen sustancia jurisdiccional, aunque por imperio de la ley se les atribuye los mismos "efectos" desde la perspectiva del fisco. El procedimiento de la determinacin de oficio de la ley 11.683 es reglado, y en l se salvaguarda adecuadamente el derecho de los sujetos pasivos de ella. La resolucin con que concluye es de naturaleza jurisdiccional. Este procedimiento es examinado en el presente captulo, y no al analizar el derecho tributario procesal, slo por razones prcticas, derivadas de que en esta parte consideramos los poderes del fisco que se cristalizan en la etapa instructoria y las presunciones e indicios del art. 18 de la ley 11.683. 6.2. Etapa instructoria, requisitos de eficacia. A los efectos de establecer si corresponde impugnar las declaraciones juradas presentadas, o si se las deba presentar y no se las present, la A.F.I.P.-D.G.I. despliega sus poderes de verificacin (ver punto 3.1) en una etapa preparatoria o instructoria que sustenta, en caso de arrojar deuda tributaria, la iniciacin del procedimiento determinativo de oficio. Para ello realiza inspeccio-

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nes, formula requerimientos a los sujetos pasivos, examina documentacin, cita a terceros p a r a obtener informaciones, requiere asesoramiento tcnico, etc. Obviamente, si el resultado es la inexistencia de d e u d a trib u t a r i a , no se inicia el procedimiento de determinacin de oficio. Villegas 27 enumera los siguientes requisitos de eficacia de esta etapa: 1) secreto de las actuaciones para los investigados (lo contrario frustrara la labor instructoria, posibilitando su obstruccin); 2) utilizacin de la fuerza pblica (el art. 35, inc. d, de la ley 11.683 la autoriza -como se dijo supra- en tres casos: o) cuando los funcionarios autorizados de la A.F.I.P. tropezasen con inconvenientes en el ejercicio de sus funciones; b) para hacer comparecer a los responsables y terceros; c) para la ejecucin de las rdenes de allanamiento), que deber ser puesta en prctica sin demora, bajo la exclusiva responsabilidad del funcionario de la A.F.I.P. que la hubiere requerido; 3) ilimitacin temporal (salvo prescripcin); 4) movilidad externa (posibilidad de que la A.F.I.P.-D.G.I. enve inspectores fuera de su sede, a los lugares indicados para la investigacin); 5) especializacin de los inspectores (tcnica y jurdicamente); 6) deberes facilitantes de los administrados (quienes estn obligados a cumplir ciertos deberes formales, aunque sean terceros de la relacin jurdico-tributaria -todo ello, con miras a la eficaz investigacin-; as, deben llevar libros especiales, conservar documentacin, otorgar comprobantes, etc.). La A.F.I.P. tiene d e t e r m i n a d a s limitaciones en su actuacin, como consecuencia de las g a r a n t a s constitucionales. E n la prctica, cuando resulta deuda t r i b u t a r i a de esta etapa instructoria, los inspectores a c t u a n t e s les e n t r e g a n a los responsables copias de las liquidaciones practicadas, p a r a su consideracin, otorgndoles u n plazo a los efectos de su aprobacin o la formulacin de reparos, a la vez que les informan que si al vencimiento no se p r e s t a r a conformidad, las actuaciones a d m i n i s t r a tivas s e r n giradas a la Divisin Revisin y Recursos p a r a examin a r la procedencia de la determinacin de oficio. E s t e mecanismo, a d e m s de propender a la simplificacin de t r m i t e s , tiene la ventaja de eximir de penalidades, o reducirlas, segn el art. 49 de la
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. ., ob. cit., ps. 342/3.

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ley 11.6832S. Lamentablemente, la vista de estas liquidaciones no se halla regulada en la ley. 6.3. Causales de la determinacin de oficio. En caso de que de la faz instructoria surja la existencia de deuda tributaria -sin que el sujeto pasivo prestara conformidad a las liquidaciones practicadas por los inspectores-, o incertidumbre sobre ella, se inicia el procedimiento que nos ocupa. Son causales de su iniciacin: a) la no presentacin de declaraciones juradas (art. 16); b) la impugnabilidad de las declaraciones juradas presentadas (art. 16), ya sea por errores, omisiones o inexactitudes en los datos expresados, intencionales o no, o por indebida aplicacin del derecho; c) la pretensin de efectivizar la responsabilidad solidaria del art. 8 (art. 17) (ver cap. VII, punto 6.1.3); d) la finalidad especfica de determinar la responsabilidad personal y solidaria de los cedentes de crditos tributarios (art. 29); e) la disconformidad planteada por cuestiones conceptuales con relacin a las liquidaciones administrativas practicadas por la A.F.I.P.-D.G.I. (art. 17, penlt. prr.). No procede la determinacin de oficio, sino que basta la simple intimacin de pago de los conceptos reclamados o de la diferencia que generen en el resultado de la declaracin jurada, cuando en sta "se computen contra el impuesto determinado, conceptos o importes improcedentes", como retenciones, pagos a cuenta, acreditaciones de saldos a favor propios o de terceros, o el saldo a favor de la A.F.I.P. es cancelado o diferido impropiamente -certificados de cancelacin de deuda falsos; regmenes promocionales incumplidos, caducos o inexistentes; cheques sin fondos; etc.- (art. 14 de la ley 11.683). En estos casos, las decisiones respectivas son recurribles ante el director general conforme al art. 74 del D.R. Tampoco procede la determinacin si la disconformidad respecto de las liquidaciones administrativas se limita a errores de clculo (art. 17, penlt. prr., ley cit.), ni frente a la conformidad del responsable con las impugnaciones o cargos formulados (art. 17, lt. prr., ley cit.). (Ver, asimismo, punto 5.2.1.)
Conf. Celdeiro, Procedimiento tributario, ob. cit., t. 2, p. 43.

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Ha dicho la C.S. que sujetar el libramiento de la boleta de deuda por anticipos a la previa sustanciacin del procedimiento de determinacin de oficio invalida su funcin, privndolo de su esencia y efectividad ("Estado nacional c. Luzzi, Luis N.", del 14/12/93).

6.4. Trmite: vista al sujeto pasivo de la determinacin, posibilidad probatoria, caducidad del procedimiento. Acerca de la eximicin y reduccin de sanciones segn el momento de aceptacin de la pretensin fiscal, ver cap. X, punto 2.4. Dispone el art. 17 de la ley 11.683 que el procedimiento es iniciado "por el juez administrativo, con una vista al contribuyente o responsable de las actuaciones administrativas y de las impugnaciones o cargos que se formulen, proporcionando detallado fundamento de los mismos, para que en el trmino de 15 das, que podr ser prorrogado por otro lapso igual y por nica vez, formule por escrito su descargo y ofrezca o presente las pruebas que hagan a su derecho". La vista implica la exhibicin y la posibilidad de examen de una o varias actuaciones por los litigantes o terceros - e n este caso, por el sujeto pasivo de la determinacin-, a fin de contestarla y ofrecer prueba, en su caso. La resolucin en la cual se expresa que se concede una vista conforme a la norma citada constituye un acto procesal de trasmisin o comunicacin, que abarca tanto las actuaciones administrativas como las impugnaciones (que sean formuladas contra las declaraciones juradas y los elementos probatorios del interesado; v.gr., su contabilidad, comprobantes) o cargos formulados (stos se refieren a los ajustes o pretensiones del fisco). La vista debe ser notificada al domicilio fiscal por alguno de los medios del art. 100 de la ley 11.683. En consonancia con nuestra posicin acerca de la naturaleza jurisdiccional del procedimiento que nos ocupa, entendemos que la vista conferida constituye una adecuada posibilidad para el ejercicio del derecho de defensa. Ha dicho el T.F.N. en "Politeama S.A.", del 27/12/63 ("L.L.", t. 116, ps. 729 y ss.), que en el procedimiento de determinacin de oficio de la ley 11.683 es requisito esencial e inexcusable la audiencia del presunto responsable, sin cuya observancia la resolucin que se dicte adolece de nulidad por violar el derecho de defensa. En sentido anlogo, C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 3, "Estudio Integral S.R.L.", del 3/11/94.

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Su falta, a nuestro juicio, determina la nulidad de las actuaciones, no siendo aplicable el principio de subsanacin de la restriccin de la defensa enjuicio en etapas ulteriores, sustentado por la C.S. ("Fallos", 205-549; 247-52, consid. 1; 267-393, consid. 12 y otros). La concesin de la prrroga del plazo para contestar la vista es facultativa de la A.F.I.P.-D.G.L, si sta considera que concurren en el caso circunstancias que as la aconsejan. Debe solicitrsela antes del vencimiento del primer plazo de 15 das; sostenemos que con arreglo al art. 116 de la ley 11.683, se aplica el art. 1, punto e, 5, de la L.P.A., por el cual "la denegatoria deber ser notificada por lo menos con 2 das de antelacin al vencimiento del plazo cuya prrroga se hubiere solicitado". Agrega el citado art. 17 que "evacuada la vista o trascurrido el trmino sealado, el juez administrativo dictar resolucin fundada determinando el tributo e intimando el pago dentro del plazo de 15 das". Esta disposicin es aplicable en caso de que no se haya ofrecido prueba, o cuando se la haya rechazado por inconducente, superflua o meramente dilatoria. De lo contrario, el dictado de la resolucin es diferido hasta el momento de la produccin de la prueba. En todos los casos, la A.F.I.P.-D.G.L puede disponer medidas para mejor proveer (art. 35, lt. prr., del D.R.). Juntamente con el procedimiento de determinacin, se puede disponer la instruccin de un sumario por las responsabilidades de tipo infraccional que pudieran corresponder a quien no present declaraciones juradas o a quien las present pero fueron impugnadas. Este sumario es tramitado a la par del procedimiento determinativo, de modo que una vez vencido el plazo de la vista del art. 71 de la ley 11.683, para la instruccin sumarial son de aplicacin las reglas del procedimiento de determinacin de oficio (art. 72), con la importante consecuencia que resulta del art. 74 de la citada ley (ver punto 6.6 y cap. IX, punto 11.2.2). Posibilidad probatoria.

El determinado tiene la posibilidad de ofrecer y producir prueba en apoyo de los hechos invocados al contestar la vista. La prueba debe ser ofrecida en el escrito de contestacin. La admisibilidad, la sustanciacin y el diligenciamiento estn regidos por las normas del D.R. de la L.P.A. en aquellos aspectos no previstos por la ley 11.683 y su D.R., y no se permite el alegato (art. 35 del D.R. de esta ley). Cabe recordar que el art. 53 del D.R.

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de la L.P.A. establece, a tal respecto, la supletoriedad de las normas del C.P.C.C.N. que indica. La prueba debe ser producida dentro del plazo de 30 das, posteriores al de la fecha de notificacin del auto que la admita, al cual puede prorrogrselo, mediante resolucin fundada, "por un lapso igual y por una sola vez" (art. 35, D.R. de la ley 11.683). Si el interesado no produce la prueba dentro del plazo establecido, el juez administrativo puede dictar resolucin prescindiendo de ella (art. 35, D.R. cit.). En esta ltima situacin, as como en el caso de que la prueba hubiera sido denegada o ni siquiera se la hubiere propuesto (siempre que, en este caso, verse sobre hechos nuevos o fuere necesaria para refutar el resultado de medidas para mejor proveer, conforme a la modificacin introducida por la ley 25.239), el sujeto pasivo de la determinacin puede ofrecerla ante el T.F.N. (art. 166 de la ley 11.683). Es en virtud de la posible subsanacin ante el T.F.N. que no puede prosperar, en principio, la nulidad de las actuaciones sobre la base de las resoluciones que dicte el juez administrativo en materia probatoria (doctr. de "Fallos", 205-549; 247-52, consid. 1; 267-393, consid. 12 y otros). La notificacin del acto que corre vista no suspende ni interrumpe la prescripcin. Medidas para mejor proveer. En cualquier momento del proceso, el juez administrativo puede "disponer las verificaciones, controles y dems pruebas que, como medidas para mejor proveer, considere necesarias para establecer la real situacin de los hechos" (art. 35, lt. prr., del D.R.). Al plazo de cumplimiento de estas medidas no se lo computa para el dictado de la resolucin (conf. art. 116 de la ley 11.683 y art. 34, inc. 3, in fine, del C.P.C.C.N.). Dictamen previo. Precepta el art. 10, in fine, del decreto 618/97 que "previo al dictado de resolucin y como requisito esencial, el juez administrativo no abogado requerir dictamen del servicio jurdico", salvo que se tratare de la clausura preventiva (art. 35, inc. f, de la ley 11.683) o de las resoluciones que reduzcan las sanciones de los arts. 39 y 40 al mnimo legal por haber sido reconocida la materialidad de la infraccin en las oportunidades previstas en el art. 50 de la ley 11.683.

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Ese dictamen reviste carcter esencial si el juez administrativo no es abogado. La omisin de este recaudo formal trae aparejada la nulidad absoluta de los actos de determinacin de oficio, declaracin que se debe imponer en virtud de que su finalidad es asegurar la juridicidad de los actos de la Administracin. stos pueden ser revocados por la D.G.I., en principio, atendiendo a razones de ilegitimidad, lo cual no se ve inhibido por la circunstancia de que est pendiente un proceso contencioso, mxime cuando la invalidacin tiene por fin ajustar la decisin administrativa a criterios de legalidad, en beneficio del administrado (C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 2, "Wag Sacticifa", del 15/4/93, "P.E.T.", 14/5/93).

Tal dictamen es previo a la resolucin determinativa de impuesto, y no atae a las dems resoluciones que sean dictadas durante el procedimiento de determinacin. No se exige, en la referida norma, que se corra vista de dicho dictamen al interesado, ni que se lo trascriba, ni que el juez administrativo exprese que comparte o no sus conclusiones. Tampoco el juez administrativo se halla vinculado por el dictamen; es un mero asesoramiento jurdico. Vencimiento del plazo sin el dictado de la resolucin. Caducidad del procedimiento. Trascurridos 90 das desde la evacuacin de la vista, o del vencimiento del trmino respectivo, sin que se haya dictado resolucin, el sujeto pasivo puede requerir pronto despacho. Pasados 30 das de este requerimiento sin que la resolucin sea dictada, "caducar el procedimiento, sin perjuicio de la validez de las actuaciones administrativas realizadas, y el fisco podr iniciar -por una nica vez- un nuevo proceso de determinacin de oficio", previa autorizacin del titular de la A.F.I.P., "de lo que se dar conocimiento dentro del trmino de 30 das al organismo que ejerce superintendencia sobre la Administracin Federal, con expresin de las razones que motivaron el evento y las medidas adoptadas en el orden interno" (art. 17 cit.). La justificacin de la norma reside en que no quede pendiente durante mucho tiempo la situacin fiscal de un sujeto pasivo, y que la A.F.I.P.-D.G.I. cumpla con eficiencia su funcin dentro de plazos adecuados. En caso contrario, el superior jerrquico ejerce el control acerca de los motivos por los cuales venci el plazo sin el dictado de la resolucin, as como de la razonabilidad o no de las medidas adoptadas.

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En rigor, ms que de caducidad o perencin, se trata de la prdida de jurisdiccin del juez administrativo para dictar resolucin, por haber trascurrido 30 das desde el pedido de pronto despacho, sin perjuicio de la posibilidad contemplada de que se inicie por ltima vez el procedimiento determinativo, luego de cumplidos los recaudos previstos por la norma. Contestacin de la vista o vencimiento del plazo para hacerlo. 90 das 30 das prueba

30 das prrroga de prueba

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Pronto despacho 30 das Caducidad si no se dict resolucin

No se cuenta con 120 das para el dictado de la resolucin, sino que los 30 das corren a partir del pronto despacho; la llamada "caducidad" requiere una actuacin previa por parte del afectado. Para ello, deben haber pasado 90 das hbiles -plazo no perentorio- desde la evacuacin de la vista o de fenecido el plazo correspondiente. Si el interesado requiere el pronto despacho, v.gr., dos aos despus, al plazo de 30 das se lo cuenta desde este pedido, sin que tenga relevancia, a tal efecto, el plazo superior a los 90 das que hubiera trascurrido. La falta de autorizacin del director general de la entonces D.G.I. para iniciar un nuevo procedimiento de determinacin es causal de nulidad (T.F.N., "Tiferes, Alberto Ricardo", 10/101, del 3/5/76). No se configura la caducidad si la resolucin determinativa no es dictada dentro del plazo de 15 das previsto en el segundo prrafo del art. 17, sino que deben concurrir los recaudos que consideramos en este punto.

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Cabe recordar que al plazo de cumplimiento de las medidas para mejor proveer no se lo computa para el dictado de la resolucin; es decir, el dictado de estas medidas suspende el plazo para resolver. Por otra parte, el art. 4 del D.R. de la ley 11.683 prev la suspensin de los trminos si, en razn de la organizacin de la actual A.F.I.P.-D.G.I., no se puede continuar un procedimiento por ante el juez administrativo interviniente, durante el perodo que corre entre la remisin y el recibo del expediente por las oficinas respectivas, "incluyendo los das correspondientes a tales actos". 6.5. Conformidad con la liquidacin. El ltimo prrafo del art. 17 prescribe que no es necesario dictar resolucin determinativa de oficio si antes de ese acto el responsable presta su conformidad con las impugnaciones o cargos formulados, "la que surtir entonces los efectos de una declaracin jurada para el responsable y de una determinacin de oficio para el fisco". Es decir, autoriza la exigibilidad de los importes respectivos, adquiriendo fijeza e irrevocabilidad 29 para el fisco -con lo cual es aplicable el art. 19 de la ley (ver punto 6.7)y con relacin al responsable. El momento en que se presta la conformidad tiene incidencia en el monto de las sanciones, conforme a la figura del "arrepentimiento activo" del art. 49 de la ley. 6.6. Resolucin: requisitos. Notificacin.

Ha de contener lo adeudado en concepto de tributos y, en su caso, de multas, ms los accesorios, cuando correspondan, calculados hasta la fecha en que se indique, sin perjuicio de su prosecucin (art. 17 cit.), adems de intimar su pago dentro del plazo de 15 das de la notificacin (art. 20). Debe ser dictada por el juez administrativo competente. Si el juez administrativo no es abogado, ser requisito esencial el dictamen previo, al cual nos referimos en el punto 6.4.
29 Conf. Giuliani Fonrouge y Navarrine, Procedimiento tributario, ob. cit., p. 144. Como dice Jarach, "ni el contribuyente puede modificar a su favor el resultado de la conformidad prestada, ni la Direccin puede rectificarlo a su arbitrio" (Finanzas pblicas. . ., ob. cit., p. 445).

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Cuando las infracciones surjan con motivo de impugnaciones u observaciones vinculadas con la determinacin t r i b u t a r i a , las sanciones d e b e r n ser aplicadas en la m i s m a resolucin determinativa. De lo contrario, se e n t e n d e r que la A.F.I.P.-D.G.I. no hall mrito p a r a imponer sanciones, "con la consiguiente indemn i d a d del contribuyente" (art. 74 de la ley 11.683), excepto que se configure el supuesto del art. 20 de la ley 24.769 (ver cap. IX, punto 11.2.2). La resolucin debe ser motivada, es decir, h a de exponer los hechos y el derecho en que se funda (cfr. art. 34 del D.R.). Tiene el carcter de regular la resolucin administrativa que cumple con los requisitos externos de validez, es decir, forma y competencia, y, adems, no incurre en error grave de derecho, que linde con la incompetencia, en una medida que supere lo meramente opinable en cuanto a la interpretacin de las normas legales que rigen el caso ("Fallos", 255-231, 258-299, 265-349 y otros, citados por la C.S., en "Cermica San Lorenzo I.C.S.A.", del 30/9/76, "Fallos", 2951018). La notificacin debe ser practicada en cualquiera de las form a s p r e v i s t a s en el art. 100: por c a r t a certificada con aviso de retorno; personal (de lo cual se dejar constancia en acta); por nota o esquela n u m e r a d a con aviso de retorno; por tarjeta o volante de liquidacin o intimacin de pago n u m e r a d o con aviso de retorno; por cdula; por telegrama colacionado "u otro medio de comunicacin de similares caractersticas". Si la notificacin en las formas a n t e d i c h a s no pudiera ser practicada porque no se conoce el domicilio del contribuyente, se la efectuar por edictos, publicados d u r a n t e 5 das en el "Boletn Oficial", "sin perjuicio de que t a m bin se practique la diligencia en el lugar donde se p r e s u m a que p u e d a residir el contribuyente". Efectos. Cuando no es recurrida en trmino la resolucin determinativa de oficio, no tiene el carcter de cosa j u z g a d a (cfr. art. 79 de la ley 11.683; ver, al respecto, cap. IX, p u n t o 1.3), por la posibilidad de que dentro del trmino de prescripcin de la accin de repeticin, el determinado pague y promueva tal accin. Ello no obsta a que t e n g a el carcter de "cosa determinada", con la consecuencia necesaria de la imposibilidad del fisco de revisarla en cuanto al criterio jurdico s u s t e n t a d o (ver punto 6.7).

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F i r m e la determinacin - p o r no habrsela recurrido dentro del plazo respectivo-, habilita al fisco a que inicie el juicio de ejecucin fiscal. Si los deudores no cumplen la intimacin a d m i n i s t r a t i v a de pago p a r a regularizar su situacin fiscal dentro del plazo de 15 das fijado por el segundo prrafo del art. 17, puede surgir la responsabilidad solidaria del art. 8, inc. a. Respecto de los recursos del determinado -reconsideracin ante el superior, o apelacin a n t e el T.F.N. (conf. art. 76; ver cap. IX, p u n t o 6 ) - , cabe destacar que p a r a que u n a determinacin tribut a r i a sea revocada debe ser e n e r v a d a por p r u e b a s fehacientes y categricas por p a r t e del sujeto pasivo de la obligacin t r i b u t a r i a o de la determinacin. Se ha afirmado que cuando se trata de determinaciones tributarias "rigen reglas distintas sobre la carga de la prueba con relacin a las que se aplican en los dems juicios" ("Fallos", 268-514 y 289-514, consid. 8; C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 1, "Guzmn, Osear A.", del 26/6/79; en el mismo sentido, C.N. Cont.Adm. Fed. Cap., Sala 3, "Figueiro, Jos Ramn", del 30/10/79). Cuando las declaraciones de los contribuyentes no se hallan respaldadas por pruebas categricas, las estimaciones de oficio o liquidaciones efectuadas por el fisco gozan de legitimidad; e incumbe a quien las impugna la demostracin de los hechos (C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 1, "Willman Argentina S.A.I.C. s./Apelacin-impuesto a las ganancias", del 22/5/92, "Criterios Tributarios", noviembre de 1992, p. 75). 6.7. Modificacin en contra del sujeto pasivo.

El art. 19 establece que si la determinacin de oficio es inferior a la realidad, subsiste la obligacin del contribuyente de denunciarlo "y satisfacer el impuesto correspondiente al excedente, bajo p e n a de las sanciones de esta ley". Agrega la n o r m a que la determinacin del juez a d m i n i s t r a t i vo, una vez firme, slo se puede modificar en contra del contribuyente en los siguientes casos: a) si en la resolucin se dej constancia del carcter parcial de la determinacin y fueron definidos "los aspectos que han sido objeto de la fiscalizacin, en cuyo caso slo sern susceptibles de modificacin aquellos aspectos no considerados expresamente en la determinacin anterior";

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b) "cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la existencia de error, omisin o dolo en la exhibicin o consideracin de los que sirvieron de base a la determinacin anterior (cifras de ingresos, egresos, valores de inversin y otros)". E n rigor, el s u p u e s t o del inc. a no i m p o r t a u n a v e r d a d e r a modificacin, ya que slo p u e d e n ser revisados aspectos q u e no fueron m a t e r i a de decisin. La aparicin de "nuevos elementos" alude a la novedad en cuanto al conocimiento por el fisco de las nuevas p r u e b a s , a u n q u e d a t e n de fecha anterior a la determinacin. H a y que a n a l i z a r con s u m a prudencia si se produjo error, omisin o dolo en la exhibicin o consideracin de los elementos que sirvieron de base a la determinacin anterior, en razn de que se puede v u l n e r a r la g a r a n t a contenida en el art. 17 de la C.N. Cabe recordar que la C.S. h a sostenido que el derecho de propied a d c o m p r e n d e todos los i n t e r e s e s apreciables que u n h o m b r e p u e d a tener fuera de s mismo, fuera de su vida y de su libertad ("Fallos", 145-307, 294-152, 304-856). Desde luego, si el error de la A.F.I.P.-D.G.I. en la consideracin de los elementos que fundamentaron la resolucin determinativa fue causado por el accionar con dolo o culpa del sujeto pasivo - p o r no h a b e r exhibido, v.gr., la totalidad de la documentacin p e r t i n e n t e - , ste no puede oponer la referida g a r a n t a . Cuando, por el contrario, la A.F.I.P.-D.G.I. cambia de criterio (nueva interpretacin o distintos procedimientos tcnicos de apreciacin de valores, amortizaciones, coeficientes) sin que al sujeto pasivo pueda reprochrsele h a b e r actuado con dolo o culpa en el procedimiento de determinacin de oficio que culmin con la resolucin que el organismo fiscal pretende modificar, es evidente que se puede oponer la g a r a n t a del art. 17 de la C.N., por e s t a r afect a d a la estabilidad de las resoluciones a que conducen los principios de certeza y seguridad jurdicas. Estimamos aplicable la doctrina de la C.S. in re "S.A. Cermica San Lorenzo c. Nacin Argentina", del 30/9/76 (citada en el punto 6.6), que declar que el acto administrativo tiene el carcter de regular"si cumple con los requisitos externos de validez, es decir, forma y competencia, y, adems, no incurre en error grave de derecho, que linde con la incompetencia, en una medida que supere lo meramente opinable en cuanto a la interpretacin de las normas legales que rigen el caso ("Fallos", 255-231, 258-299, 265-349 y otros). No es bice la falta de dictamen jurdico previo a la resolucin (en la especie, se trataba de una repeticin), ya que se exige, en el supuesto, que el

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acto p u d i e r a afectar derechos subjetivos e intereses legtimos de los a d m i n i s t r a d o s . En consecuencia, puesto que el acto no contiene vicios que h a g a n a su nulidad absoluta segn los a r t s . 14 y 17 de la L.P.A., e n c u a d r a en la p r i m e r a p a r t e del art. 18 de esa ley, por lo cual, u n a vez notificado, no pudo ser revocado, modificado o sustituido en sede a d m i n i s t r a t i v a . E n la causa, el funcionario de la entonces D.G.I. que hizo lugar a la repeticin haba conferido el t r a t a m i e n t o de exencin del "ladrillo" al "azulejo", f u n d a m e n t n d o s e en que ste, segn el Diccionario de la Real Academia Espaola, es definido como "ladrillo pequeo vidriado". Por lo d e m s , h a dicho la C.S. que a u n m e d i a n d o error en la percepcin de un impuesto, no podra ser invocado por el E s t a d o p a r a exigir u n nuevo pago, ni siquiera en el supuesto de r e s u l t a r de inm e d i a t a verificacin por el contribuyente - s a l v o dolo o culpa grave de s t e - , por no ser funcin ni obligacin de los p a r t i c u l a r e s fiscalizar, controlar o apercibir al E s t a d o por el descuido o la ineficacia en la percepcin de la r e n t a ("Fallos", 209-213, 210-611, 237-556, 258208, 259-382, 264-124).

6.8. Determinacin sobre base cierta o presuntiva. Cuando "no se hayan presentado declaraciones juradas o resulten impugnables las presentadas" (por falta o no exhibicin de libros, registros y comprobantes), la A.F.I.P. proceder a determinar de oficio la materia imponible o el quebranto impositivo, en su caso, y a liquidar el gravamen correspondiente, de dos posibles formas: 1) en forma directa, por conocimiento cierto de tal materia -determinacin sobre base cierta-; 2) mediante estimacin, si los elementos conocidos slo permitieran presumir la existencia y magnitud de aqulla -determinacin sobre base presunta o presuntiva- (conf. art. 16 de la ley 11.683). La regla es la determinacin sobre base cierta; subsidiariamente, procede la determinacin sobre base presunta frente a una evidente imposibilidad de practicar aqulla. Aclara Micele que los fundamentos de la eleccin de uno u otro mtodo deben ser justificados: "si el contribuyente exhibe los elementos, documentos y contabilidad, la determinacin podr ser, en principio, cierta; para que el fisco decida, en tal caso, practicar la determinacin presuntiva es presupuesto necesario que aquellos elementos merezcan fundadamente una impugnacin para ser rechazados vlidamente"30.
:!0 Mario R. Micele, Determinacin y percepcin de los impuestos, "Impuestos", 1973, t. XXXI, p. 468.

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En la determinacin sobre base cierta, la A.F.I.P.-D.G.I. dispone de los elementos necesarios para conocer, directamente y con certeza, tanto la existencia de la obligacin tributaria como su magnitud; no interesa de dnde provienen los elementos (responsable, terceros o investigacin fiscal). Constituye un ejemplo la impugnacin de declaraciones juradas nicamente por errores de clculo o por interpretacin indebida de la ley, sin enervar los datos expresados, o cuando stos son errneos pero el fisco conoce las cifras exactas por otra va. En la determinacin sobre base presunta, la A.F.I.P.-D.G.I. no cuenta con los elementos de certeza necesarios para conocer exactamente si la obligacin tributaria existe y su dimensin; v.gr., por falta de presentacin de declaracin jurada, o porque la presentada no merece fe en cuanto a los datos consignados a causa de ciertas discordancias con la realidad (contabilidad deficiente, doble contabilidad, cifras contenidas en documentacin reservada que no han sido volcadas en las declaraciones juradas, etc.). En el ltimo tipo de determinacin, sta se fundar en los hechos y las circunstancias conocidos que "por su vinculacin o conexin normal con los que las leyes respectivas prevn como hecho imponible, permitan inducir en el caso particular la existencia y medida del mismo" (art. 18 de la ley 11.683). En las ficciones tributarias, a partir de un hecho cierto se otorga "certeza jurdica a un hecho cuya existencia es muy improbable"; es decir, la ficcin nace de una falsedad o irrealidad 31 . No se trata aqu de la acepcin vulgar de la "ficcin", referente a la conducta falsa por la realizacin de simulaciones, negocios jurdicos indirectos, calificados como "ficciones de voluntad" que disimulan la realidad, para operar en fraude a la ley; es decir, no son considerados en este punto los negocios fiduciarios, ni los fraudulentos, ni los simulados. Navarrine y Asorey dan como ejemplo de ficcin tributaria la asignacin de personalidad fiscal a la sucesin indivisa hasta la declaratoria de herederos o hasta que se declare vlido el testamento (respecto de ciertos impuestos), determinados supuestos de responsabilidad solidaria, la caducidad -como ficcin que extingue el derecho-, etc.32.
31 Celdeiro, Procedimiento tributario, ob. cit., t. 2, p. 47; Susana Camila Navarrine y Rubn O. Asorey, Presunciones y ficciones en el derecho tributario, Depalma, Buenos Aires, 1985, p. 7. 32 Navarrine y Asorey, Presunciones y ficciones . . ., ob. cit., ps. 38/43.

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En cambio, en las presunciones, a partir de un hecho conocido (en el caso del art. 142 del C.A., debe consistir en la configuracin de mercadera faltante sin la justificacin a que se refiere el ap. 1 de esa norma) se infiere un hecho desconocido cuya existencia es muy probable (en el mismo caso, la importacin para consumo al solo efecto tributario). Tanto en las presunciones legales juris et de jure como en las presunciones juris tantum, el organismo recaudador debe probar el soporte de hecho de la presuncin o resultar de las actuaciones -v.gr., con relacin a la A.F.I.P.-D.G.I., que los precios de los inmuebles que figuran en las escrituras son notoriamente inferiores a los vigentes en plaza, sin que concurran fundamentos para ello; las diferencias fsicas de inventarios de mercaderas que sean comprobadas; las operaciones marginales; etc. (ver art. 18 de la ley)-. En cuanto al sujeto pasivo de la determinacin, la prueba puede recaer sobre el soporte de hecho de la presuncin, de modo de procurar desvirtuar la prueba del fisco. Demostrado tal extremo por el fisco, o al resultar de lo actuado, si la presuncin es juris tantum, el sujeto pasivo de la determinacin tiene la carga procesal de enervarla con prueba en contrario (v.gr., incs. a y b del art. 18 de la ley), a diferencia de la presuncin juris et de jure, que no puede ser destruida con pruebas por dicho sujeto pasivo (v.gr., penltimo prrafo del inc. c del art. 18). (Ver punto 6.6.) Las presunciones legales, pues, son clasificadas en absolutas (juris et de jure) y relativas (juris tantum). La presuncin legal est contenida y regulada en la norma jurdica, a diferencia de la presuncin simple, que la ley no recoge expresamente, dejando al juzgador en libertad de apreciacin. Esta ltima (presuncin hominis) tiene por lmite la inexistencia de prohibiciones y la vinculacin de la interpretacin con el hecho presumido 33 . Se ha dicho que el juego armnico de los entonces arts. 23 y ss. [hoy arts. 16 y ss.] de la ley 11.683 permite concluir que resulta admisible, en el rgimen de dicha ley, que la D.G.I., "ante la falta de elementos ciertos que permitan conocer la existencia y magnitud de la obligacin tributaria [en la causa, la sociedad actora no llevaba libros de contabilidad rubricados; las operaciones de compraventa se registraban en los libros de IVA compras e IVA ventas, siendo que manifest desconocer la ubicacin del libro Ventas y facturas de
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Navarrine y Asorey, Presunciones y ficciones. . ., ob. cit., p. 11.

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ventas por 1981], pueda considerar, a efectos de establecer la materia imponible, el conjunto de circunstancias relativas al contribuyente que permitan inferirla a travs de una adecuada valoracin y en el marco conceptual de las leyes impositivas". Se juzg que las presunciones, en tales condiciones, constituyen elementos de juicio aptos para aquellos casos en que no hay registraciones contables y documentacin relativa a las operaciones del contribuyente, o si unas o la otra adolecen de deficiencias, fundamentando ello que se recurriera al sistema del art. 25 [hoy art. 18], inc. d, de la citada ley (C.N. Cont.Adm. Fed. Cap., Sala 2, "Oyhamburu, Pedro A., y otro", del 13/4/93, "L.L.", 8/10/93). F r e n t e a c o m p r o b a n t e s agregados por el sujeto pasivo, la A.F.I.P.-D.G.I. debe demostrar, en su caso, que son falsos, m a s sin limitarse a m e r a s afirmaciones dogmticas. No slo la ley 11.683 contiene presunciones, sino t a m b i n alg u n a s leyes impositivas (ver a r t s . 9 a 13, 37 y 93 de la ley de I.G., y a r t . 56 de su D.R.; a r t s . 2, 5, 6 y 17 de la ley de 1.1.; art. 22, inc. g, de la ley de I.B.P.; art. 2 de la ley de impuesto a los premios de sorteos y concursos deportivos; a r t s . 142, 157 y 164 del C.A.; etc.). Es discutible, en los casos concretos, considerar si se t r a t a de u n a "ficcin" o de u n a "presuncin absoluta". Por regla general, los contribuyentes e n t e n d e r n que se t r a t a de la p r i m e r a , a diferencia del fisco, que sostendr la configuracin de la segunda. E n consecuencia, p a r a mayor claridad, nos referiremos a las presunciones como gnero, comprendiendo a las ficciones e n t r e las presunciones absolutas, sin e n t r a r a analizar si el hecho inferido es probable o improbable. L a s n o r m a s relativas a presunciones t i e n d e n a definir hechos imponibles en cualquiera de sus aspectos (v.gr., el espacial, el temporal), delimitar la base imponible, atribuir personalidad a sujetos a quienes les es desconocida por el derecho privado, d a r bases p a r a la estimacin p r e s u n t a , etc. El indicio es el hecho conocido, y la presuncin, su efecto. El indicio p r u e b a indirectamente u n hecho. Los indicios, p a r a llegar a presunciones, deben r e s p e t a r las p a u t a s de legalidad y razonabilidad, sin infringir g a r a n t a s constitucionales, a la vez que h a n de e s t a r acordes con las caractersticas operativas de cada contribuyente. El art. 18 de la ley 11.683 contiene u n a larga mencin de indicios a ttulo enunciativo - n o taxativo- 3 4 , que sirven de basamento
La jurisprudencia admiti como indicio para la fijacin presunta de la renta el monto de los depsitos bancarios -no enunciado legalmente- (entre otros,
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para presunciones simples: capital invertido en la explotacin; fluctuaciones patrimoniales; volumen de transacciones y utilidades de otros perodos fiscales; montos de compras o ventas 35 ; existencia de mercaderas; rendimiento normal del negocio o explotacin o de empresas similares; gastos generales de aqullos; salarios; alquiler del negocio y de la casa-habitacin; nivel de vida del contribuyente; otros elementos de juicio en poder de la A.F.I.P. o suministrados por cualquier persona o ente. En estos casos se puede llegar a presunciones hominis, que implican un razonamiento lgico del juzgador para establecer la adecuada dimensin de la obligacin tributaria. Asimismo, el art. 18 establece un mecanismo de estimacin global, al facultar a la A.F.I.P. para aplicar promedios y coeficientes generales, establecidos por el administrador federal, con relacin a explotaciones de un mismo gnero. En virtud de la reforma introducida por la ley 24.073, el actual art. 18 de la citada ley faculta a la A.F.I.P. para que efecte la determinacin calculando las ventas o los servicios realizados por el contribuyente o las utilidades por distintos ndices, como, por ejemplo, el consumo de gas o de energa elctrica, la adquisicin de materias primas o de envases, el pago de salarios, el monto de los servicios de trasporte utilizados, el valor del total del activo propio o ajeno, o de alguna parte de l. Este detalle es meramente enunciativo, y pueden combinarse estos ndices entre s, sin perjuicio de la prueba en contrario que aporte el interesado. Presunciones especficas del art. 18 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.). Adems de la mencin enunciativa -no taxativa- de indicios que pueden fundamentar presunciones simples (a la cual nos referimos precedentemente), el art. 18 citado contiene presunciones especficas: Alquiler pagado por la casa-habitacin. Se presume -salvo prueba en contrario- que las ganancias netas de las personas de existencia visible equivalen, al menos, a tres veces el alquiler que paguen por inmuebles destinados a ser utilizados como casa-habitacin en el respectivo perodo fiscal (inc. a).
T.F.N., "Kartuchi, Jorge", del 2/4/62; Cmara Federal, Cont.-Adm., "Ruzo, Alejandro, s./ Sucesin", del 4/9/62; C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 4, "Dadea, Marta Elisa", del 30/8/84). 35 Por ejemplo, compras de harinas por las pizzeras o panaderas, que pueden ser conocidas por informes de sus proveedores; adquisiciones de latas de pintura por las pintureras -si no se las ha vendido, deben estar en stock; de lo contrario, se puede presumir la venta sin facturacin-.

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Como bien dice Celdeiro, esta disposicin es discriminatoria en contra de quienes no son propietarios de sus viviendas, y en aras de la razonabilidad habra que considerar las caractersticas particulares de los contribuyentes (v.gr., nivel de ingresos del grupo familiar, utilizacin de la propiedad para otros fines distintos del de la casahabitacin, etc.)' 6 . Precios de inmuebles. Cuando los precios de inmuebles que constan en las escrituras resulten notoriamente inferiores a los vigentes en plaza, y ello no sea explicado satisfactoriamente por los interesados (p.ej., por las condiciones de pago, caractersticas peculiares de los inmuebles, etc.), la A.F.I.P. podr impugnarlos y fijar de oficio precios de mercado razonables (inc. b). A tales efectos, la A.F.I.P. puede solicitar valuaciones e informes a entes pblicos o privados, y aplicar las tablas de valuacin que elabore. En ningn caso el precio puede ser inferior a la valuacin fiscal del inmueble (art. 15 del D.R.). Diferencias fsicas de inventario. Las que sean comprobadas por la A.F.I.P., luego de su valoracin, repercuten en el I.G., IVA, 1.1., en la forma que detalla la norma (art. 18, inc. c). Esta se refiere tambin a impuestos derogados, sin mencionar los impuestos patrimoniales actualmente vigentes (I.B.P. e impuesto a la ganancia mnima presunta). As, por ejemplo, la diferencia se considera ganancia neta en el I.G., como incremento patrimonial, ms un 10% para compensar renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles. En el IVA e 1.1., estas sumas representan montos de ventas gravadas, omitidas, y se consigna que se debe aplicar el "coeficiente que resulte de dividir el monto de ventas gravadas, correspondientes al ejercicio fiscal cerrado inmediato anterior a aquel en que se verifiquen las diferencias de inventarios, declaradas o registradas, ajustadas impositivamente, segn corresponda, por el valor de las mercaderas en existencia al final del ejercicio citado precedentemente, declaradas o registradas, ajustadas impositivamente, segn corresponda". El pago del impuesto en estas condiciones no genera crdito fiscal37. La fundamentacin del referido coeficiente de rotacin radica en que las diferencias de inventario comprobadas se correlacionan con omisiones de ventas. Cabe resaltar que slo abarca diferencias fsicas, y no las provenientes de la incorrecta valuacin de inventarios -en la cual, en Celdeiro, Procedimiento tributario, ob. cit., t. 2, p. 52. Esta disposicin implica, a juicio de Giuliani Fonrouge y Navarrine (Procedimiento tributario, ob. cit., p. 157), "una verdadera sancin no justificada".
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principio, corresponde la determinacin sobre base cierta-. El art. 16 del D.R., que extiende la presuncin t a m b i n a este ltimo caso, h a quedado desactualizado frente a la modificacin introducida por la ley 2 3 . 3 1 4 M . Punto fijo. Se denomina as al mecanismo que basndose en la obtencin de u n a m u e s t r a de las operaciones de v e n t a s , prestaciones de servicios u otras actividades, posibilita su proyeccin, con el fin de o b t e n e r los m o n t o s p r e s u n t o s de la m a t e r i a imponible. El m u e s t r e o debe ser r e p r e s e n t a t i v o , en el sentido de considerar los ciclos estacionales que p u e d a n ejercer influencia sobre la actividad desarrollada; v.gr., no es razonable f u n d a m e n t a r el m u e s t r e o en u n a h e l a d e r a con controles realizados slo en el verano 3 9 . Establece el inc. d del art. 18 citado que el resultado de promediar el total de v e n t a s , de prestaciones de servicios o de cualquier o t r a operacin controlada por la A.F.I.P. en no menos de 10 das continuos o a l t e r n a d o s , fraccionados en dos perodos de 5 das cada uno, con u n intervalo e n t r e ellos no inferior a 7 das, multiplicado por el total de das hbiles comerciales, r e p r e s e n t a "las v e n t a s , prestaciones de servicios u operaciones p r e s u n t a s del c o n t r i b u y e n t e o responsable bajo control, d u r a n t e ese mes". Agrega la n o r m a que si el mencionado control fuese efectuado en no menos de 4 meses continuos o a l t e r n a d o s del m i s m o ejercicio comercial, "el promedio de v e n t a s , prestaciones de servicios u operaciones se considerar suficientemente representativo y podr t a m bin aplicarse a los d e m s meses no controlados del mismo perodo", a condicin de que se h a y a tenido en cuenta la estacionalidad. L a s diferencias con lo declarado o registrado, ajustado impositivamente, s e r n consideradas como: - ganancia neta en el I.G.; - ventas, prestaciones de servicios u operaciones gravadas o exentas en el IVA, en la m i s m a proporcin que t e n g a n las d e c l a r a d a s o r e g i s t r a d a s en cada uno de los meses del ejercicio comercial anterior. I g u a l mtodo se a p l i c a r p a r a los r u b r o s de /./. que correspondan.
38 Conf. Giuliani Fonrouge y Navarrine, Procedimiento tributario, ob. cit., p. 156. Ver, asimismo, Celdeiro, Procedimiento tributario, ob. cit., t. 2, p. 53. Este autor, empero, alude a cierta jurisprudencia del T.F.N. contraria a su posicin respecto de que la norma slo comprende las "diferencias fsicas", y no de valuacin. Adems, cita el dictamen 65/82 de la D.G.I., que interpret que esta presuncin se refiere a que las mercaderas comprobadas deben superar a las registradas; en cambio, si las existencias son menores que las registradas por el sujeto pasivo, ello slo podra ser utilizado como indicio de ventas omitidas en el ejercicio en curso. ,s Celdeiro, Procedimiento tributario, ob. cit., t. 2, p. 55.

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Esta presuncin puede ser aplicada, asimismo, respecto de los anticipos y otros pagos a cuenta, por los gravmenes comprendidos, que corresponda ingresar "sobre la base de operaciones realizadas durante el perodo fiscal en que se efecta el control" (art 17 del D.R.). Incrementos patrimoniales no justificados. stos, ms un 10 % en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles, constituyen ganancia neta del ejercicio en que se produzcan, a los efectos del I.G. (art. 18, inc./ - ). Si se trata de un responsable del IVA, la suma de los conceptos referidos "deber servir de base para estimar las operaciones gravadas omitidas del respectivo ejercicio comercial; ello mediante la aplicacin del porcentaje que resulte de relacionar el total de las operaciones declaradas o registradas con la utilidad neta del ejercicio en cuestin. El total de las operaciones presuntamente omitidas que se obtenga por el procedimiento anterior, se atribuir a cada uno de los meses del ejercicio comercial en funcin de las operaciones totales declaradas o registradas respecto de ellos. Los montos mensuales, as determinados, se considerarn correspondientes a operaciones gravadas en la proporcin que surja de relacionar las operaciones totales y las operaciones gravadas, declaradas o registradas". Igual mtodo se aplicar a los rubros de /./. que correspondan. Ha sostenido la Corte Suprema in re "Trebas S.A.", del 14/9/93 ("D.T.", t. VII, ps. 576 y ss.), que el art. 25, inc. e [hoy art. 18, inc. f], de la ley 11.683 se limita a establecer determinada consecuencia legal, vinculada con el I.G., para los supuestos de aumento injustificado del patrimonio, y su invocacin no es apta para sustentar la exigencia, en cuanto a fondos remesados del exterior -aunque provengan de un "paraso fiscal"-, de que se pruebe que ellos no han sido producto de alguna actividad o capital gravado por la legislacin argentina. Por su parte, el Dr. Antonio Boggiano, en su voto, puntualiz que la introduccin de una exigencia probatoria adicional, fundada en la circunstancia del lugar de origen de los fondos, no constituye una derivacin razonada del derecho vigente con aplicacin a las circunstancias de la causa. Agreg que un eventual tratamiento impositivo diferente para inversiones provenientes de ciertos pases -aunque sea con relacin a la prueba de su origenconstituye una decisin de poltica econmica que incumbe al Con.greso (arg. art. 67 [actualmente, art. 75], incs. 1 y 2, de la C.N.), y no a la D.G.I. o al T.F.N., "mxime considerando la afectacin de las relaciones de nuestro pas con otros Estados extranjeros que podra derivarse de aquella discriminacin [...]. Que de otro modo resultara seriamente desvirtuado el sistema de independencia de poderes establecido en la C.N. En efecto: si no se respetase la competencia de los rganos respectivos podra suceder que las decisiones adoptadas

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por aqullos, por ejemplo, disponiendo una poltica de apertura para los capitales extranjeros [. . ,] resultasen frustradas por resoluciones administrativas o jurisdiccionales que no hacen sino expresar un criterio de poltica legislativa precisamente opuesto". Operaciones marginales. En las comprobadas durante un perodo fiscalizado, que puede ser inferior a un mes, el porcentaje que resulte de compararlas con las registradas, informadas, declaradas o facturadas, de ese mismo perodo, aplicado sobre las ventas de los ltimos 12 meses, que pueden no coincidir con el ejercicio comercial, determina, salvo prueba en contrario, diferencias de ventas que son consideradas en la misma forma que el "punto fijo" para los meses involucrados, "y teniendo en cuenta lo all determinado sobre la estacionalidad de la actividad o ramo de que se trate". Si la comprobacin de operaciones marginales abarca un perodo fiscal, la presuncin es aplicada del mismo modo a los perodos no prescritos (art. 18, inc. e). Presunciones no aplicables conjuntamente. Las presunciones especficas referidas no pueden ser aplicadas conjuntamente para un mismo gravamen por un mismo perodo fiscal (art. 18 cit.). A contrario sensu, puede aplicrselas simultneamente en distintos gravmenes por el mismo perodo fiscal. No se puede aplicar conjuntamente dos incisos del citado art. 18 para un mismo impuesto en el mismo perodo fiscal, pero s en distintos perodos fiscales. Tampoco se puede aplicar una presuncin sobre otra presuncin.

7. PODERES LOCALES DE FISCALIZACIN Y VERIFICACIN EN LA CIUDAD DE BUENOS A I R E S . PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIN DE OFICIO DEL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS Y PROCEDIMIENTO SANCIONATORIO VINCULADO CON TODOS LOS GRAVMENES RECAUDADOS POR LA CLUDAD DE BUENOS A I R E S .

7.1. Poderes locales de fiscalizacin y en la Ciudad de Buenos Aires.

verificacin

Los a r t s . 69 a 72 del Cdigo Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires (t.o. 2000) regulan los deberes formales de los contribuyentes y d e m s responsables, as como los relativos a terceros. Por necesaria implicancia, son definidos los poderes del fisco p a r a controlar el cumplimiento de esos deberes formales y, por lo t a n t o , para fiscalizar y verificar la situacin impositiva de los responsables. Cabe agregar que, en forma semejante al art. 101 de la citada ley 11.683, el art. 73 del Cdigo Fiscal de la Ciudad de Buenos Ai-

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res y el art. 462 del Cdigo Contencioso Administrativo y Tributario de dicha Ciudad contemplan el instituto del secreto fiscal que hemos considerado en el p u n t o 5.3. El art. 69 del citado Cdigo Fiscal dispone: "Los contribuyentes y d e m s responsables e s t n obligados a facilitar la verificacin, fiscalizacin, determinacin y recaudacin de los tributos a cargo de la Direccin General a cuyo efecto se consideran en forma especial: "1) la obligacin de conservar la documentacin y comprobantes referidos a las operaciones o situaciones que constituyen hechos imponibles, segn este Cdigo; "2) el deber de llevar los libros de contabilidad y los respectivos comprobantes en forma ordenada y actualizada, el no hacerlo implica una presuncin en contra del contribuyente y dems responsables; "3) el deber de comunicar en el plazo de quince das cualquier hecho que provoque: "a) una modificacin al hecho imponible; "b) que genere un hecho imponible nuevo, y "c) que extinga el hecho imponible existente; "4) llevar regularmente uno o ms libros o registros especiales a requerimiento de la Direccin General y en la forma que ella establezca; "5) concurrir ante los requerimientos de la Direccin General y exhibir, presentar y suministrar la documentacin e informacin, que la misma le exija, en tiempo y forma; "6) otorguen comprobantes y conserven sus duplicados, as como los dems documentos de sus operaciones por un trmino de diez aos, o excepcionalmente por un plazo mayor, cuando se refieran a operaciones o actos cuyo conocimiento sea indispensable para la determinacin cierta de la materia imponible". E n cuanto a las registraciones efectuadas mediante sistemas de computacin, el art. 70 del Cdigo Fiscal contiene u n a disposicin similar a la del a r t . 36 de la ley 11.683 - t . o . en 1998 y modif.(ver p u n t o 3.1), a u n q u e el plazo p a r a conservar los soportes magnticos utilizados en sus aplicaciones que incluyan datos vinculados con la m a t e r i a imponible se eleva a 10 aos. El a r t . 71 del citado Cdigo Fiscal precepta lo siguiente: "Los terceros estn obligados a suministrar a la Direccin General, ante su requerimiento, todos los informes que se refieran a hechos que en el ejercicio de sus actividades comerciales o profesionales han debido conocer y que constituyen o modifican hechos imponibles, salvo el caso del secreto profesional".

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El art. 72 se refiere a los deberes de los escribanos y oficinas pblicas, de la siguiente manera: "Ningn escribano ha de otorgar escrituras y ninguna oficina pblica ha de realizar tramitacin alguna con respecto a negocios, bienes, o actos relacionados con las obligaciones tributarias cuyo cumplimiento no se compruebe con constancia de deuda, con excepcin de los previstos para el impuesto sobre los ingresos brutos. "En el caso de la trasferencia de inmuebles los escribanos con la solicitud de las constancias de deuda deben suscribir una declaracin jurada conteniendo todos los datos de la trasferencia de dominio y comunicar la trasferencia a la Direccin General dentro de los quince das de celebradas las escrituras o sus anulaciones. "No podrn los escribanos autorizar escrituras por las que se constituyan o trasmitan derechos reales sobre inmuebles sin el debido cumplimiento de lo dispuesto en la ley nacional 22.427. "En las retenciones que efectuaran para cancelar tributos adeudados, los montos deben ser suficientes para extinguir totalmente las obligaciones al tiempo del pago. "Las sumas retenidas deben ingresarse dentro de los quince das de su retencin". 7.2. Procedimiento de determinacin de oficio del impuesto sobre los ingresos brutos y procedimiento sancionatorio vinculado con todos los gravmenes recaudados por la Ciudad de Buenos Aires. E n la regulacin de estos procedimientos, el Cdigo Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires p r e s e n t a ciertas semejanzas con la ley 11.683 - t . o . en 1998 y modif.-, a u n q u e en algunos aspectos se h a a p a r t a d o de ella en forma innegable, v.gr., en los plazos probatorios, en la posibilidad del dictado de sobreseimiento. El art. 76 de ese Cdigo, en lo referente al procedimiento p a r a aplicar la m u l t a por omisin de presentacin de declaraciones jur a d a s , es anlogo al art. 38 de la citada ley 11.683. El art. 117 del citado Cdigo Fiscal precepta que el acta lab r a d a por los funcionarios de la Direccin General, firmada o no por "el contribuyente, responsable o tercero, sirve como prueba en los procedimientos p a r a la determinacin de oficio de las obligaciones t r i b u t a r i a s , aplicacin de sanciones y en los juicios que o p o r t u n a m e n t e se sustancien". Los recursos contra las resoluciones que recaigan en los procedimientos que aqu t r a t a m o s son examinados en el cap. LX, punto 12.

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El art. 116 del citado Cdigo Fiscal (t.o. ao 2000) dispone lo siguiente: "Los procedimientos relativos a la determinacin de oficio de las obligaciones del impuesto sobre los ingresos brutos y a la instruccin de los sumarios respecto de los ilcitos tributarios vinculados con todos los gravmenes regulados por este Cdigo, se ajustan a las siguientes prescripciones y a las restantes, que al efecto contiene este Cdigo: "1. Se inician por resolucin de la Direccin General, con la salvedad de la aplicacin de la multa por omisin de presentacin de declaraciones juradas en los casos y con las modalidades previstos por este Cdigo y la Ley Tarifaria. "2. La resolucin que resuelve la iniciacin del procedimiento de determinacin de oficio ha de instruir tambin el sumario conexo. "3. La resolucin fundada en derecho, ha de contener: "a) una sntesis razonada de los hechos; "b) las impugnaciones o cargos formulados al contribuyente; "c) el acto u omisin imputados como infraccin. "4. La resolucin debe conceder vista al interesado de la totalidad de las actuaciones y conferirle un plazo de quince das para expresar por escrito su descargo, ofrecer y producir las pruebas que hicieran a su derecho. "5. Las actuaciones son secretas para todas las personas ajenas pero no para las partes o sus representantes o para quienes ellas expresamente autoricen. "6. La personera se acreditar con testimonio de poder especial, o copia certificada de poder general o carta poder con firma certificada por la Polica o institucin bancaria, autoridad judicial o escribano. "7. No se dar curso a ningn escrito en donde no se consigne el domicilio fiscal. "8. Tratndose de la iniciacin del procedimiento de determinacin de oficio, el traslado de la resolucin ha de estar acompaado de las liquidaciones cuyo pago se reclama en las que deben explicitarse: "a) importe de los ingresos brutos obtenidos; "b) deducciones; "c) alcuotas; "GO importe en concepto de impuesto. "Todo ello discriminado, por ejercicio fiscal y anticipo, entre lo declarado y pagado por el contribuyente, lo verificado por la inspeccin y la diferencia final a abonar. "9. En circunstancias excepcionales, a pedido de parte interesada y por resolucin fundada puede ampliarse el trmino fijado para la produccin de la prueba por un plazo de hasta veinticinco das. La decisin es irrecurrible.

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"10. La Direccin General debe decidir mediante acto fundado e irrecurrible sobre las pruebas cuya produccin requiera el contribuyente. "11. Sin perjuicio de ello, la Direccin General est facultada para adoptar cuanta medida para mejor proveer considere necesaria, pudiendo especialmente suplir las pericias contables ofrecidas, por la intervencin de agentes dependientes del Gobierno de la Ciudad con ttulo de contador pblico nacional que produzcan el informe tcnico pertinente, con la nica limitacin de que la designacin no recaiga en el profesional que ha intervenido en la inspeccin fiscal. "12. El diligenciamiento de la prueba de informes queda a cargo del contribuyente, dentro de los cinco dias de notificada la procedencia de la prueba. En idntico plazo ha de acreditarse su diligenciamiento. "El incumplimiento de los plazos establecidos importa de pleno derecho el desistimiento de la prueba propuesta. "13. Si los pedidos de informes no son contestados dentro de los veinte das, a su vencimiento se admite dentro de los cinco das siguientes, su reiteracin por nica vez y por idntico plazo; a su finalizacin, la Direccin General ha de continuar la tramitacin de los autos segn su estado quedando facultado el director general a dictar resolucin prescindiendo de la prueba informativa, excepto cuando se tratara de una omisin de la propia Administracin. "14. La prueba arrimada a las actuaciones, aun extemporneamente, debe ser considerada por la resolucin correspondiente, salvo que se hubiera producido su dictado. "15. Todas las fojas y todos los elementos que integran la actuacin deben ser considerados como pruebas a los efectos del dictado de los respectivos actos administrativos. "16. En caso de inminente prescripcin de las acciones fiscales, la produccin de la totalidad de la prueba ha de cumplirse en el trmino improrrogable de diez das, salvo que mediara expresa renuncia al trmino de la prescripcin trascurrido a favor del contribuyente. La renuncia a la prescripcin debe efectuarse de modo liso y llano, sin condicionamientos y por todo el trmino ocurrido a favor del contribuyente. En cualquier caso se considerar realizada en estos trminos. "17. La prueba de carcter documental debe agregarse juntamente con el escrito de descargo. "18. Contestada la vista o trascurrido el trmino que corresponda, debe dictarse resolucin fundada con expresa mencin del derecho aplicado y de las pruebas producidas o elementos considerados. "Con esta resolucin se han de concluir los trmites abiertos, de conformidad con todo lo actuado, practicando la determinacin

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impositiva o manteniendo las declaraciones juradas originariamente presentadas por el contribuyente, sancionando o sobreseyendo de las imputaciones formuladas, sea en sumario conexo al procedimiento determinativo o en el instruido en forma independiente o exclusiva. "19. Las cuestiones planteadas por los contribuyentes en la contestacin a la vista deben ser resueltas en la resolucin respectiva. "20. La sustanciacin y la supervisin de los procedimientos determinativos y sumariales deben ser efectuados por la dependencia jurdica de la Direccin General. "21. No es necesario dictar la resolucin determinando de oficio la obligacin tributaria si -antes de ese acto- el responsable prestase su conformidad con las impugnaciones o cargos formulados lo que entonces surte los efectos de una declaracin jurada para el responsable y de una determinacin de oficio para el fisco. "22. La resolucin determinativa ha de intimar el pago del impuesto adeudado, con ms sus intereses y, en su caso, de la multa aplicada, en el trmino improrrogable de quince das, siendo innecesaria la liquidacin del monto de los intereses, pues se entienden adeudados automticamente sin otro requisito que el trascurso del tiempo. En el mismo plazo de quince das se intima el pago de la multa aplicada en un sumario independiente. "Con la notificacin de la resolucin se concede la vista de las actuaciones, por el trmino de quince das, debindose indicar los recursos que pueden interponerse y en su caso el agotamiento de la instancia administrativa. "23. Los procedimientos para hacer efectiva la solidaridad deben promoverse contra todos los responsables a quienes, en principio, se pretende obligar, debiendo extenderse su iniciacin a todos los obligados. "24. No es de aplicacin el procedimiento administrativo de determinacin de oficio de la obligacin tributaria, cuando al contribuyente o responsable le es decretada la quiebra o se encuentra firme la declaracin en concurso. "En ambos casos el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires verificar directamente en los juicios respectivos los crditos fiscales. "25. En los casos en que se deban resolver cuestiones de ndole estrictamente tributaria, tanto de carcter particular como general, con carcter previo al dictado del acto corresponder la emisin del informe tcnico de la Direccin General de Rentas, en tanto la intervencin de la Procuracin General resultar obligatoria en los trminos de la Ley de Procedimientos Administrativos de la Ciudad y art. 134 de la Constitucin de la Ciudad. "En los casos de proyectos tributarios de carcter normativo o interpretativo, como as en la sustanciacin de los recursos jerrqui-

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eos referidos a la materia, deber expedirse la Direccin General de Investigacin y Anlisis Fiscal. "26. Toda presentacin que se efecte en el curso de los procedimientos regidos por este Cdigo o vinculados a cuestiones tributarias de cualquier naturaleza, debe hacerse directamente por ante la oficina interviniente de la mesa de entradas y salidas de la Direccin General, o aquella que esta ltima habilite, con excepcin de las solicitudes de exencin por parte de jubilados y pensionados. "27. La impugnacin de liquidaciones practicadas por la Direccin General por la comisin de errores de clculo se resuelve sin sustanciacin". Vas recursivas: Ver cap. IX, punto 12.1.

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CAPTULO IX

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1. CONCEPTO. UBICACIN CIENTFICA. CONFLICTO DE INTERESES. INICIACIN DEL PROCESO TRIBUTARIO: DISTINTAS TEORAS.

1.1. Concepto. Ubicacin cientfica. 1.1.1. Concepto. Como hemos destacado en un libro anterior, el derecho tributario procesal "est constituido por el conjunto de disposiciones que regulan la actividad jurisdiccional del Estado para la aplicacin del derecho tributario (de fondo); su estudio abarca la organizacin, composicin, competencia y funcionamiento interno de los rganos que ejercen tal actividad, as como el rgimen jurdico y actuacin de los sujetos procesales" 1 . El proceso es, a grandes rasgos, el conjunto de actos jurdicos concatenados entre s, regulados en abstracto por la ley procesal, que tienen por finalidad la averiguacin de los hechos que son trados a conocimiento del juzgador, para fijar los efectos que les correspondan por medio del dictado de la sentencia por la cual se resuelve el litigio, se pone en prctica una medida de tipo ejecutivo, son definidos los alcances de una realidad jurdica, o se condena o absuelve a un imputado. Es decir, mediante la sentencia se aplica concretamente la ley sustantiva. As, por ejemplo, el T.F.N. dirime una contienda entre los particulares y la A.F.I.P.-D.G.I. o la A.F.I.P.-D.G.A.
Catalina Garca Vizcano, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nacin y sus instancias superiores, Depalma, Buenos Aires, 1986, p. 1.
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Mediante la ejecucin en sede aduanera, el servicio aduanero dispone ciertas medidas ejecutivas (arts. 1122 a 1124 del C.A.); en virtud del juicio de ejecucin fiscal, la judicatura pone en prctica medidas de tipo ejecutivo. Algunas veces, el T.F.N. define el alcance de una realidad jurdica sin previa resolucin de la A.F.I.P.-D.G.I. o de la A.F.I.P.-' D.G.A. -v.gr., en el recurso de amparo previsto en los arts. 159, inc. e, 182 y 183 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.), y 1025' ap. 1, inc. e, 1160 y 1161 del C.A.; y en el recurso por retardo del art. 159, inc. d, de la ley 11.683 y los arts. 1025, ap. 1, inc. d, 1132 y 1159 del C.A.-. En materia sancionatoria, tanto la A.F.I.P.-D.G.I. como la A.F.I.P.-D.G.A. tienen atribuciones para condenar o absolver a imputados, y si las resoluciones respectivas no son recurridas tempestivamente, al quedar firmes, pasan en autoridad de cosa juzgada (art. 79 de la ley 11.683 y arts. 1139 y 1183 del C.A.). Por lo dems, el T.F.N. tiene atribuciones para condenar a imputados en caso de que la A.F.I.P.-D.G.A. no dicte resolucin en el procedimiento por infracciones y proceda el recurso por retardo de los arts. 1132 y 1159 del C.A. El proceso tributario nacional, salvo excepciones -juicio de ejecucin fiscal, accin meramente declarativa, procedimientos por delitos tributarios y aduaneros, etc.-, se desenvuelve en varias instancias: 1) ante la A.F.I.P.-D.G.I. o la A.F.I.P.-D.G.A.; 2) T.F.N. o demanda contenciosa ante la justicia de primera instancia; 3) Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-Administrativo Federal de la Capital Federal o cmara federal competente; 4) Corte Suprema de Justicia de la Nacin. Sobre los plazos, ver puntos 4.1 y 4.2, y cap. VIII, punto 1. 1.1.2. Ubicacin cientfica.

Comprende un sector del derecho caracterizado por incluir instituciones de derecho procesal civil -v.gr., en lo que respecta a los procedimientos en que sean ventilados aspectos de las obligaciones tributarias, y del derecho tributario material o sustantivo, en general-, de derecho procesal penal -en la materia sancionatoria-, de derecho procesal administrativo -aplicacin supletoria, en ciertos casos, de la Ley de Procedimientos Administrativos y su reglamentacin-, pero presenta principalmente caracteres propios, puestos de manifiesto por las regulaciones contenidas en ordenamientos especficos, como son, en el mbito nacional, la ley

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11.683 (t.o. en 1998 y modif.), el Cdigo Aduanero y sus normas reglamentarias (decreto reglamentario de la citada ley 11.683 y Reglamento de Procedimiento del Tribunal Fiscal de la Nacin) 2 . Tal especificidad regulatoria, debida a la singularidad de la materia, confiere caracteres propios al proceso que consideramos, por lo cual discrepamos de los autores que lo encuadran dentro del derecho procesal general'. Ello nos lleva a ubicarlo como subdivisin del derecho tributario. Notemos que el principio de indisponibilidad del crdito fiscal conduce a que lo relativo a la tributacin, en sus distintos aspectos, d fundamento a la libre investigacin del juzgador tributario, independientemente de lo alegado por las partes, con la limitacin de no excederse del marco de la resolucin recurrida por el responsable. Ese principio funda tambin la direccin y el impulso de oficio de los rganos jurisdiccionales, excepto determinaGarca Vizcano, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit., p. 1. Villegas, Curso de finanzas . . ., ob. cit., p. 428. Este autor admite, empero, que las normas de la rama del derecho que nos ocupa "adquieren caractersticas peculiares en mrito del carcter jurdico-tributario de los asuntos sustanciales o formales discutidos en el proceso". Jarach se refiere al derecho tributario procesal como "un sistema procesal con amplias atribuciones del juez para llegar a determinar las reales situaciones jurdicas sustantivas, esto es, las obligaciones tributarias y las pretensiones correspondientes del fisco, aun ms all de las alegaciones y probanzas de las partes" (Curso de derecho tributario, ob. cit., p. 355). Asimismo, afirma que el proceso tributario "tiene como atribucin juzgar las conductas de la Administracin hacia los administrados y viceversa y las sanciones penales que pretenda aplicar el Estado a los infractores de los preceptos tributarios" (Finanzas pblicas . . ., ob. cit., p. 451). Giuliani Fonrouge estima que "no obstante ciertos caracteres particulares del proceso tributario, ellos no son de tal magnitud que impidan la aplicacin de los principios generales del derecho procesal y las normas que rigen la produccin de la prueba en el proceso civil, con algunas adaptaciones en razn de la materia". Empero, concibe la materia tributaria como un todo orgnico e indivisible, que no admite segregaciones; por eso, no acepta la autonoma cientfica restringida al aspecto sustancial, "ni el derecho procesal tributario y el derecho penal fiscal como disciplinas independientes [...], as como cualquier otro concepto de la misma ndole, que se traduzca en parcelamiento del derecho fiscal" (Derecho financiero, ob. cit., ed. 1986, vol. II, p. 706; ed. 1997, ps. 813/4). Por nuestra parte, no negamos la supletoriedad de las normas procesales, ni la aplicacin de las instituciones procesales, no slo de las civiles, sino tambin de las penales, y aun de las procesales administrativas, segn las normas que se apliquen; pero resaltamos que hay que aplicar especficamente las disposiciones tributario-procesales concretas que rijan el caso, y en el supuesto de lagunas, la integracin analgica corresponde respecto de normas que se adecen a la naturaleza del proceso tributario.
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dos supuestos. Otra peculiaridad es la imposibilidad de apartarse del allanamiento del organismo recaudador, salvo ciertos casos (ver punto 8.7). 1.2. Conflicto de intereses. El conflicto actual de intereses es denominado litis, que Carnelutti define como "un conflicto (intersubjetivo) de intereses calificado por una pretensin resistida (discutida)"*, Couture ensea que el "conflicto" es "toda pretensin resistida o toda pretensin insatisfecha", en tanto que las "controversias" son "todas aquellas cuestiones de hecho o de derecho que, no pudiendo resolverse mediante los procedimientos de autotutela o autocomposicin, reclaman un pronunciamiento de los rganos del Estado". Aclara que hay intervenciones jurisdiccionales sin conflicto con ciertos supuestos de divorcio y la jurisdiccin penal, que "no siempre es jurisdiccin de pretensiones resistidas o insatisfechas". El objeto propio de la jurisdiccin es la cosa juzgada, y su finalidad, asegurar la efectividad del derecho5. Cabe notar que la etimologa de la palabra "parte" alude a los orgenes primitivos del proceso, concebido como una lucha legalizada en presencia de un arbitro neutral, en la cual se llamaba "partes" a los contendientes. En esta nocin "belicosa" del proceso, interpretado como una contentio nter partes, halla cierto eco la teora que propugna que la finalidad del proceso contencioso radica en la composicin de la "litis", como conflicto de intereses entre sujetos contrapuestos 6 . 1.3. Iniciacin del proceso tributario: distintas (Ver, asimismo, punto 3.1.) teoras.

Giuliani Fonrouge afirma que la determinacin de oficio tiene carcter administrativo 7 , y si bien critica que se aluda a la
4 Francesco Carnelutti, Instituciones del proceso civil, Ejea, Buenos Aires?. 1959, vol. I, ps. 21/8. 5 Eduardo J. Couture, Fundamentos del derecho procesal civil, Depalma, Buenos Aires, 1978, ps. 43/4. 6 Piero Calamandrei, Instituciones de derecho procesal civil, Ejea, Buenos Aires, 1962, vol. II, ps. 287 y 293. 7 Concordamos con esta afirmacin, excepto en cuanto a la determinacin de oficio de la ley 11.683, ya que en este caso sostenemos que tiene naturaleza jurisdiccional.

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"actividad jurisdiccional" de la entonces D.G.I. para referirse a esa determinacin, por entender que no corresponde a un proceso contencioso -llegando, incluso, a puntualizar que el funcionario administrativo ante quien son tramitadas las actuaciones respectivas es llamado, por error, "juez administrativo", y que la contienda nace a partir del recurso ante el T.F.N. contra la determinacin- 8 , reconoce que las leyes asignaron algunas funciones de orden jurisdiccional a la entonces D.G.I. Tambin asigna carcter jurisdiccional al trmite del recurso de reconsideracin de la ley 11.683 9. No compartimos la postura que les desconoce funciones jurisdiccionales a los organismos recaudadores por considerar que no pueden ser "juez" y "parte", ya que la existencia de dos partes con intereses opuestos no es requisito sine qua non para que haya actividad jurisdiccional, como, v.gr., en los procesos jurisdiccionales voluntarios. Incluso se advierte contienda cuando el sujeto pasivo de la determinacin contesta la vista conferida en los trminos del art. 17 de la ley 11.683, discrepando de los cargos formulados por el fisco, sustentados en la actuacin de inspectores y otros funcionarios. Es innegable el contradictorio entre la Administracin y los responsables como requisito previo a la determinacin y como garanta de justicia. No necesariamente el juez administrativo -por regla general, distinto de esos inspectores y otros funcionarios- debe dictar resolucin determinativa de oficio, puesto que ha de tener en cuenta la fundamentacin desplegada por el referido sujeto pasivo y la pruebas que sean producidas. Por otra parte, en el proceso penal, la titularidad de la jurisdiccin y la de la accin pblica recaen sobre el Estado, por medio del rgano jurisdiccional y del ministerio pblico, respectivamente, as como algunas veces la propia defensa es provista por el Estado mediante el defensor oficial, sin que a nadie se le ocurra negar el carcter jurisdiccional porque el Estado ejerza tal titularidad. Con la reforma constitucional de 1994 se confiri jerarqua constitucional al Ministerio Pblico de la Nacin -art. 120 de la C.N.-, lo cual no quita que el propio Estado ejerza el jus puniendi
Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, ob. cit., ed. 1986, vol. II, ps. 693/6; ed. 1997, ps. 799/800. 9 Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, ob. cit., ed. 1986, vol. I, ps. 476/7, y vol. II, p. 716; ed. 1997, ps. 557/8, 799/801 y 813. Este autor critica que la D.G.I. sea juez y parte, por lo cual dice haber sido creado el T.F.N. Sin embargo, no cabe duda - a nuestro juicio- de que aun con la creacin del T.F.N., la D.G.I. contina cumpliendo funciones jurisdiccionales, como lo reconoce el mismo autor frente al recurso de reconsideracin.
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y eljus persequendi, poder de accin.

siendo titular del poder de jurisdiccin y del

Explica Jarach que la tesis de la unidad fundamental del proceso tributario fue sostenida por la jurisprudencia de los tribunales nacionales respecto del procedimiento penal tributario, por lo cual este autor reconoci, desde antiguo, que tal tesis poda extenderse al procedimiento impositivo propiamente dicho, aunque la eficacia de la resolucin que contiene la determinacin sea diferente de la que impone sanciones, ya que en la primera el hecho de quedar firme -con las salvedades del art. 19 de la ley 11.683significa que no puede ser atacada en un proceso contencioso de impugnacin, pero resta la posibilidad de pagar su importe y reclamar la repeticin. Al contrario, al quedar firme la resolucin que aplica sanciones o deniega una repeticin, pasa en autoridad de cosa juzgada. Esto constituye u n a "paradoja jurdica", por cuanto la resolucin del mismo organismo "puede tener diferente eficacia y ser revisible por la justicia en unos casos y no serlo en otros o serlo en u n a parte y no serlo en otra. Esta paradoja se agudiza por la disposicin [.. .] contenida en el art. 76 [hoy art. 74, excepto que se configure el supuesto del art. 20 de la ley 24.769], segn la cual si las infracciones fiscales se descubren con motivo del procedimiento de determinacin, la multa debe aplicarse en la misma resolucin que determina el tributo. Si as no ocurriese, se entender que la Direccin no ha encontrado mrito para imponer multas por diferencias de impuestos, con la consiguiente indemnidad del contribuyente. Esta norma reconoce implcitamente a la resolucin que determina el impuesto, eficacia de cosa juzgada con respecto a la inexistencia de infracciones punibles, por cuanto precluye a la Direccin la posibilidad de establecer multas en otra oportunidad" (excepto el mencionado supuesto del art. 20 de la ley 24.769). Por esta paradoja, el art. 180 - a s como el art. 84, in fine- dispone que si el contribuyente no interpuso recurso alguno contra la resolucin determinativa de impuesto, puede incluir en la demanda de repeticin por el impuesto la multa consentida, "pero tan slo en la parte proporcional" al tributo cuya repeticin se persigue , 0 .
Jarach, Curso de derecho tributario, ob. cit., ps. 355/7. Este autor explica que "la jurisdiccin no est ligada necesariamente a la contienda. Pronunciar el derecho no es slo posible al rgano estatal cuando exista controversia, sino en todos los casos en que debe sustituirse la voluntad de los destinatarios directos de la norma por la del rgano estatal. Es precisamente lo que ocurre en el acto de determinacin (conf. Allorio, Diritto processuale tributario, Torino, Utet, 1954, 3 a ed, p. 17)".
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Sostenemos que el proceso tributario se inicia en sede de los organismos recaudadores con el comienzo de los procedimientos especficamente regulados para determinar de oficio los gravmenes dentro de la ley 11.683 (arts. 16 y ss.) y para impugnar la liquidacin administrativa tributaria aduanera (art. 1053, i n c a , del C.A.), as como a efectos de aplicar las sanciones (arts. 70 y ss. de la ley 11.683 y 1080/1117 del C.A.), decidir reclamos de repeticin (arts. 81 de la ley 11.683 y 1068/1079 del C.A.), adems de otros supuestos jurisdiccionales (v.gr., impugnacin por los supuestos previstos en los incs. b, c, d, e y /"del art. 1053 del C.A.). No cabe duda de la actuacin jurisdiccional en tal sentido de los organismos recaudadores nacionales por medio del "juez administrativo" (art. 10 del decreto 618/97) y del "administrador" de la materia aduanera (art. 1023 del C.A.). Notemos que si las resoluciones que recaen en los procedimientos sobre multas y reclamos por repeticin de impuestos, en el rgimen de la ley 11.683, no son recurridas en trmino, pasan en autoridad de cosa juzgada (art. 79). En materia aduanera, al quedar firmes las resoluciones que dicta el administrador en los procedimientos de impugnacin, de repeticin y para las infracciones, tambin pasan en autoridad de cosa juzgada (arts. 1139 y 1183 del C.A.). Este tipo de consecuencia implica la posibilidad de ejecutarlas siguiendo los procedimientos respectivos (arts. 92/95 de la ley 11.683 y 1122/1128 del C.A.), sin posibilidad de accin judicial de repeticin posterior (salvo los supuestos de los arts. 84, in fine, y 180 de la ley 11.683). En la sentencia del T.F.N. recada en "Di Vi Port", del 11/11/99, la autora ha expresado, entre otras consideraciones, lo siguiente: "Que lamento disentir con el distinguido colega que me precedi en el uso de la palabra slo en cuanto tilda de cuasi-jurisdiccional a la actividad de la aduana en la sustanciacin del procedimiento de impugnacin [.. .], atento a que considero que son jurisdiccionales las atribuciones de la D.G.A. respecto de los procedimientos de impugnacin, repeticin y por infracciones. "1) Que ello es as, en primer lugar, porque la misma ley (Cdigo Aduanero) les da ese carcter expresamente, de modo que el captulo II de la seccin XIV del Cdigo Aduanero (Disposiciones procesales) lleva por ttulo Jurisdiccin y competencia, refirindose, entre otras, a las atribuciones de los funcionarios aduaneros en lo atinente a los mencionados procedimientos (arts. 1018, 1019, 1020, 1021, 1022, 1023, y art. 9, ap. 2, inc. g, del decreto 618/97), adems de lo relati-

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vo al procedimiento aduanero por delitos (art. 1026, inc. b). Decan los antiguos jurisconsultos latinos que cuando la ley no distingue, no debe hacerlo el intrprete (u6 lex non distinguit, nec non distinguere debemus). "2) Que, en segundo lugar, el Cdigo Aduanero, contundentemente, confiere el carcter de cosa juzgada a las resoluciones firmes que recaigan en los procedimientos aduaneros de impugnacin, de repeticin y por infracciones (arts. 1139 y 1183 de ese ordenamiento). Estas normas no son inconstitucionales, en virtud de que el Cdigo Aduanero prev que esas resoluciones queden firmes si el particular no ha articulado, dentro del plazo de 15 das de su notificacin (art. 1033), alguna de las vas recursivas contempladas en el art. 1132, cumpliendo con el criterio de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin que dimana de Fallos, 247-646 y concordantes. "3) Que, en tercer lugar, no es bice a lo dicho que en los mencionados procedimientos el Estado acte ejerciendo funciones jurisdiccionales frente al administrado o imputado, segn el caso, sin contraparte, atento a que, como bien enseaba Eduardo J. Couture, hay intervenciones jurisdiccionales sin conflicto, como en ciertos supuestos de divorcio y la jurisdiccin penal, que no siempre es jurisdiccin de pretensiones resistidas o insatisfechas, siendo el objeto propio de la jurisdiccin la cosa juzgada, y su finalidad, asegurar la efectividad del derecho {Fundamentos del derecho procesal civil, ps. 43/4, Depalma, Buenos Aires, 1978). "Que no comparto la posicin que arguye que la llamada jurisdiccin voluntaria de los jueces y tribunales enmarcados dentro del Poder Judicial tiene naturaleza administrativa y no jurisdiccional, porque no existe conflicto a resolver (aunque el proceso voluntario puede trasformarse, total o parcialmente, en contencioso). La jurisdiccin voluntaria tiene por objeto integrar, constituir o acordar eficacia a ciertos estados o relaciones jurdicas privadas, y no puede - a mi juicio- entenderse que por ello se trata de actos administrativos mediante los cuales el Estado, por intermedio de los jueces y tribunales de justicia, colabora en la constitucin e integracin de relaciones jurdicas privadas (Lino E. Palacio: Manual de derecho procesal civil, tomo I, p. 105, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1968). "Que cabe destacar que Adolfo Schonke acertadamente expresaba que jurisdiccin contenciosa y jurisdiccin voluntaria son partes de la misma rama. La delimitacin de ambas esferas es un problema de distribucin de la competencia, mas no de la admisibilidad de la va civil, segn se ha declarado repetidamente por la jurisprudencia (Derecho procesal civil, p. 59, Bosch, Barcelona, 1950). "Que Giuseppe Chiovenda, en una de las clsicas definiciones de jurisdiccin (jurisdictio, declarar el derecho en el caso concreto), indicaba que consiste en la actuacin de la ley mediante la

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sustitucin de la actividad de rganos pblicos a la actividad ajena, ya sea afirmando la existencia de una voluntad de la ley, ya ponindola posteriormente en prctica {Principios de derecho procesal civil, vol. XLV de Biblioteca Jurdica de Autores Espaoles y Extranjeros, p. 349). Este concepto amplio comprende no slo la jurisdiccin judicial, sino adems la jurisdiccin administrativa, tal como lo ejemplifica en su obra. "Que, por otro lado, este clebre autor italiano sostena que no era fcil definir la diferencia entre administracin y jurisdiccin, de manera que sea adaptable a todos los casos, porque tambin la administracin puede contraponerse a la legislacin como actuacin de la ley. Examinando la diferencia de las funciones, no se puede, sin peticin de principio, resolver la cuestin mirando a los rganos que de ella estn investidos. Cierto, como veremos, que habitualmente las dos funciones estn confiadas a rganos diversos, pero no siempre: hay rganos jurisdiccionales con funciones administrativas (jurisdiccin voluntaria) y rganos administrativos con funcin jurisdiccional (p. ej.: el ministro, en cuestiones de quintas y de Aduana). Y la importancia prctica de la cuestin consiste frecuentemente en determinar si un funcionario tiene funcin jurisdiccional, aunque orgnicamente pertenezca a la Administracin. Tampoco las garantas exteriores de la funcin (independencia del funcionario, formas procesales, contradictorio, discusin) pertenecen a la esencia de la jurisdiccin, porque puede tenerse una jurisdiccin que carezca de ellas, y viceversa: actos administrativos rodeados de iguales garantas -el destacado es del presente; a mi postura sobre la jurisdiccin voluntaria me refer supra- (ob. cit., ps. 341/342). "Que, consecuentemente, la independencia jerrquica y econmica a que refiere la actora a f. 18 de autos no es nota esencial de la jurisdiccin. "Que Carlos J. Colombo, citando a Eduardo B. Carlos, seala que se ha buscado la diferencia entre funcin jurisdiccional y administrativa en el hecho de que en sta el Estado persigue la satisfaccin de sus intereses; en aqulla, procura la satisfaccin de intereses ajenos a la que su titular no puede proveer por s mismo. Ese deslinde se atena cuando se trata de la jurisdiccin penal. De ello colige que hay jurisdiccin,/ceaZ y jurisdiccin administrativa (Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin, anotado y comentado, tomo I, p. 12, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1969). "Que la antigua idea del proceso, interpretado como una contentio nter partes, reposaba en una nocin belicosa que entenda que su finalidad radicaba en la composicin de la litis como conflicto de intereses entre sujetos contrapuestos (ver Piero Calamandrei: Instituciones de derecho procesal civil, vol. II, ps. 287 y 293, Ejea, Buenos Aires, 1962).

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"Que, obviamente, esta idea no puede aplicarse al proceso penal, y si en forma dogmtica se entendiera que no hay proceso ni jurisdiccin si no hay dos partes con intereses contrapuestos, se llegara a la insostenible y absurda conclusin de descalificar como "proceso" al de naturaleza penal, porque puede faltar una parte por falta de individualizacin del imputado. "Que en los delitos que dan lugar a accin pblica el Estado es juez y parte, debindose, desde luego, cumplir con las garantas constitucionales y las emanadas de los tratados con jerarqua constitucional, as como con las disposiciones de los cdigos procesales. Con la reforma constitucional de 1994 se confiri jerarqua constitucional al Ministerio Pblico de la Nacin -art. 120 de la C.N.-, lo cual no quita que el mismo Estado ejerza el jus puniendi y eljus persequendi, siendo titular del poder de jurisdiccin y del poder de accin. Adems, si el imputado no eligiera defensor hasta el momento de recibirle declaracin indagatoria, el juez designar de oficio al defensor oficial, salvo que autorice al imputado a defenderse personalmente (art. 107, 2- prr., del C.P.P.). Con la designacin del defensor oficial, el Estado asume, asimismo, la titularidad del ejercicio de la defensa en juicio. Si bien el ejercicio de la jurisdiccin, de la accin y la defensa (en caso del defensor oficial) son confiados a rganos diferentes, la titularidad corresponde al Estado, siendo la actividad de estos rganos de carcter judicial (cfr. Jorge A. Clari Olmedo, Tratado de derecho procesal penal, tomo I, ps. 295 y 309, Ediar, Buenos Aires, 1960). "Que cabe notar que durante la instruccin penal puede faltar la individualizacin del imputado; tal el caso en que se compruebe la existencia de un delito (v.gr., que se encuentre un cadver con heridas de bala) y no se descubran los autores y partcipes del homicidio. Advirtase que el requerimiento fiscal o las actuaciones prevencionales dan lugar a la iniciacin de la instruccin (art. 195 del C.P.P.), pero muchas veces se da el caso de que no hay imputados por el resultado negativo de la investigacin. Puede, por ello, negarse el carcter de jurisdiccional a las medidas dispuestas por el juez de instruccin (v.gr., allanamientos de domicilios, intercepcin de correspondencia, intervencin de comunicaciones telefnicas, requisas personales, interrogatorio de testigos, careos, reconocimientos judiciales, etc.) o al eventual sobreseimiento que dicte por entender que se extingui la accin penal, v.gr., por prescripcin (art. 336, me. 1, del C.P.P.)? "Que, por otra parte, aunque haya procesados o acusados en un proceso penal, el titular del ejercicio de la accin pblica (Ministerio Pblico -agente fiscal-) no tiene intereses contrapuestos con aqullos. Tanto es as que la Corte Suprema de Justicia de la Nacin ha puntualizado que las partes en el proceso penal no persiguen intere-

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ses iguales (se refiere a la falta de aplicacin, en este caso, del principio de igualdad del art. 16 de la C.N.]. En efecto: lo que caracteriza al proceso penal es la ausencia de un permanente antagonismo, propio del proceso civil. Ello deriva del carcter pblico de la pretensin que persigue el Ministerio Pblico, la cual muchas veces puede coincidir con el inters particular del imputado, pues su funcin es la reconstruccin del orden jurdico alterado (Arce, Jorge D., del 14/10/97). "Que, desde el punto de vista del derecho administrativo, Juan Carlos Cassagne {Derecho administrativo, tomo I, p. 84 y ss., 6 a edicin actualizada, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1998) explica que la funcin jurisdiccional consiste en la actividad estatal que decide controversias con fuerza de verdad legal y que "esta funcin puede ser cumplida, en determinadas circunstancias, por rganos que se hallan encuadrados en el Poder Ejecutivo (v.gr.: el Tribunal Fiscal, entes regulatorios, etc.). Seala que la atribucin de este tipo de funciones jurisdiccionales a rganos administrativos tiene un profundo arraigo en el derecho continental europeo (en sus distintos perodos) y esa tcnica fue recogida por la organizacin colonial espaola, particularmente en las materias relativas a la hacienda real; los intendentes del virreinato tuvieron prcticamente una jurisdiccin exclusiva, con apelacin a un tribunal superior, que funcionaba en Buenos Aires. "Que este prestigioso tratadista advierte que por ms que se niegue en el plano terico la posibilidad de que determinados entes u rganos administrativos ejerzan funciones jurisdiccionales, lo cierto es que la realidad legislativa y jurisprudencial impone su reconocimiento y obliga a diferenciar el acto jurisdiccional de la Administracin del acto administrativo, cuyo rgimen jurdico es sustancialmente distinto, y seala que siempre que se respete el equilibrio que traduce la denominada doctrina de la separacin de poderes, instrumentada en nuestra Constitucin, es posible aceptar la existencia de rganos administrativos realizando tpicas funciones jurisdiccionales desde el punto de vista material (ob. cit., ps. 86 y 88, y sus numerosas citas). "Que a partir del precedente de Fernndez Arias, Elena (Fallos, 247-646), la jurisprudencia de la Corte Suprema ha sido conteste en admitir la validez constitucional de rganos jurisdiccionales administrativos estables, esto es, creados fuera del marco del Poder Judicial, siempre que la actividad de esos rganos -entre otras condiciones- est sometida a limitaciones que no es lcito trasgredir, especialmente la que obliga a que sus pronunciamientos queden sujetos a control judicial posterior suficiente (doctrina de Fallos, 247646, 253-485, 278-287 y muchos otros; en sentido anlogo, C.N.Cont.Adm. Fed. Cap., Sala 1, De la Fuente, Gabriel, del 28/12/79; Sala

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4, Fox Film de la Argentina S.A., del 26/12/80). En Fallos, 20517 y 245-351, la Corte aclar que control judicial suficiente significa* a) reconocimiento a los litigantes del derecho de interponer recursos ante los jueces ordinarios; b) negacin a los tribunales administrativos de la potestad de dictar resoluciones finales acerca de los hechos y el derecho controvertidos, salvo en los supuestos en que habiendo opcin legal, los interesados hubiesen elegido la va administrativa privndose voluntariamente de la judicial. "Que el conferimiento de atribuciones jurisdiccionales a rganos administrativos permite que sea ms efectiva y expedita la tutela de los intereses pblicos por la complejidad creciente de las funciorles de la Administracin. "Que no reconocer el carcter jurisdiccional a los rganos administrativos a los que las leyes les atribuyen dicho carcter, importara que en cualquier tiempo pudieran ser atacadas las resoluciones jurisdiccionales administrativas que de ellos emanen, con el argumento de su inconstitutionalidad, lo cual generara una absoluta y grave incertidumbre lesiva del funcionamiento regular del Estado. Corresponde destacar que el art. 109 (antes, art. 95) de la C.N. veda el ejercicio de funciones judiciales al Presidente de la Nacin, es decir, al titular del Poder Ejecutivo nacional, mas no a rganos que se encuentren dentro de la Administracin. Si bien el ejercicio de funciones jurisdiccionales es cometido esencial del Poder Judicial, existe la posibilidad de ejercicio de tales funciones en rganos administrativos en la medida en que las leyes respectivas contemplen el control judicial suficiente, y aun en la esfera del Poder Legislativo (v.gr., el art. 59 de la C.N., que confiere al Senado la atribucin de juzgar en juicio poltico a los acusados por la Cmara de Diputados .. . (el destacado es del presente). "4) Que sin perjuicio del conferimiento de atribuciones especficas a los poderes Legislativo, Ejecutivo y Judicial, la doctrina moderna advierte que no hay separaciones tajantes entre las funciones de estos poderes, en cuanto se guarde un razonable equilibrio que no entorpezca los cometidos que la Constitucin nacional asign a cada uno de ellos. Por ejemplo, Juan Carlos Cassagne ha dicho que aunque no hay respecto de la funcin normativa o legislativa una total uniformidad doctrinaria, el concepto de la actividad de legislacin definida como aquella que traduce el dictado de normas jurdrcas, que tienen como caracterstica propia su alcance general y su obligatoriedad, constitutiva de una situacin impersonal y objetiva para los administrados a quienes las normas van destinadas, es el que cuenta con una explicacin ms lgica y realista. En este sentido, los diversos reglamentos que se emiten en el mbito del Poder Ejecutivo [y en menor medida, el Poder Judicial] constituyen funciones que desde el punto de vista material, no se diferencian de las

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leyes que sanciona el Congreso, aun cuando stas poseen una jerarqua normativa superior (ob. cit., tomo I, p. 84). "Que la arcaica idea de separacin o divisin estricta de poderes del Estado que, por lo general, es atribuida a Montesquieu (Charles-Louis de Secondat, Barn de la Brde y de Montesquieu), no fue sostenida a ultranza ni siquiera por este autor, quien en el famoso captulo VI del libro XI de El espritu de las leyes describi en un captulo memorable el rgimen ingls, tomado de las costumbres de los germanos (un sistema tan hermoso naci en las selvas), destacando las tres fuerzas concretas que lo conformaban (pueblo, nobleza y monarca), tras lo cual termina tal captulo sin que la exaltacin de Inglaterra rebajara a Francia, ya que entre sus ltimas lneas expresa las siguientes: No me propongo examinar aqu si los ingleses gozan actualmente de esa libertad, o no [. . . ] . Yo no pretendo con lo dicho, ni rebajar a los dems gobiernos, ni suponer que esa extremada libertad poltica deba mortificar a los que gozan de una libertad moderada. Cmo es posible que yo diga eso, creyendo como creo que ni el exceso de razn es siempre deseable, y que los hombres se acomodan casi siempre a los medios mejor que a los extremos?. "Que del captulo VII que sigue (De las monarquas que conocemos), se infiere que Montesquieu califica al gobierno francs de esa poca (1784) como moderado, que slo atemperan los cuerpos intermedios, as como en el cual hay cierta separacin entre el poder ejecutivo y el judicial, que tiende a la gloria de los ciudadanos, del Estado y del prncipe. Mas de esa gloria resulta un espritu de libertad que, en dichos Estados, puede hacer cosas grandes y contribuir a la felicidad . .. (El espritu de las leyes, vol. I, ps. 158/159, versin castellana de Nicols Estvanez, Ediciones Libertad, Buenos Aires, 1944). "Que, como arguye Jean-Jacques Chevallier (Los grandes textos polticos desde Maquiavelo a nuestros das, ps. 132/134, Aguilar, Madrid, 1965), parecera que, en realidad, Montesquieu no crey posible trasplantar felizmente las instituciones inglesas a un pas como Francia, de carcter tan diferente, considerando que, segn su teora de los climas, cada pueblo tiene su idiosincrasia especial, por la cual no es habitual que las instituciones que rigen en uno puedan trasplantarse con xito a otro ...".

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2.

PRINCIPIOS PROCESALES CIVILES APLICABLES EN MATERIA TRIBUTARIA OBLIGACIONAL. PRINCIPIOS PROCESALES PENAL. Y PENALES APLICABLES EN MATERIA TRIBUTARIA PROCESAL ADMINISTRATIVO.

PRINCIPIOS SOBRE LA PRUEBA. PRINCIPIOS DE DERECHO

2.1. Principios tributaria

procesales civiles aplicables obligacional.

en

materia

El proceso civil tiene carcter dialctico, ya que se llega a la v e r d a d por la exposicin de la tesis (ejercicio de la accin) y de la anttesis (oposicin a la pretensin, excepcin), y m e d i a n t e las demostraciones (pruebas en caso de hechos controvertidos) se llega a la sntesis (sentencia). A efectos de distribuir razonablemente las oportunidades de actuacin de las p a r t e s en el proceso civil, as como p a r a suminist r a r p a u t a s de i n t e r p r e t a c i n de las disposiciones j u r d i c a s , la doctrina h a elaborado ciertos principios que derivan del ordenamiento jurdico en general (v.gr., de la C.N. y de las leyes procesales), en la medida en que la repeticin permanente de ciertas soluciones normativas brinda la posibilidad de extraer principios. E n ciertos casos, las leyes consagran expresamente los principios nsitos en ellas. Chiovenda reduce los principios a dos: igualdad y economa; Rocco los eleva a cinco: igualdad, economa, disposicin, unidad y formalismo. Millar sostiene que son ocho: bilateralidad, presentacin por las partes, impulso, orden consecutivo, prueba formal, oralidad, inmediacin y publicidad. Palacio trata los principios dispositivo, de contradiccin, escritura, publicidad, preclusin, economa procesal, adquisicin, inmediacin y legalidad de las formas u . Couture destaca los principios de igualdad, disposicin, economa, probidad, publicidad, preclusin 12. Los principios que pasamos a analizar son - s a l v o excepciones contenidas en normas e x p r e s a s - aplicables en el procedimiento tributario cuando se est ventilando cuestiones comprendidas dentro del derecho tributario sustantivo, a tenor de lo establecido por
11 Lino Enrique Palacio, Manual de derecho procesal civil, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1983, t. I, ps. 75 y ss. 12 Couture, Fundamentos del derecho procesal civil, ob. cit., ps. 182 y ss.

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los arts. 9 1 , 116 y 197 de la ley 11.683 (t.o. vigente) y los arts. 1174, 1179 y 1182 del C.A. - e s decir, el procedimiento de determinacin de oficio de la A.F.I.P.-D.G.L, el procedimiento a n t e el T.F.N. y el procedimiento a n t e la justicia federal-. No se los aplica, en general, en el procedimiento tributario que se lleva a cabo a n t e el servicio a d u a n e r o segn lo dispuesto por el art. 1017 del C.A. E n el proceso civil clsico rigen los siguientes principios: a) Dispositivo. Por l se confa a las partes el estmulo de la funcin jurisdiccional y la aportacin de hechos y p r u e b a s sobre el t e m a del proceso. E s t e principio es m u y amplio en el mbito civil, pero muy restringido en el penal. P r e s e n t a los siguientes aspectos: Iniciativa: Slo a instancia de partes se inicia el proceso civil: "Nemo iualex sine adore". Disponibilidad del derecho material: Excepto algunos supuestos -v.gr., inters pblico o derechos de terceros involucrados-, el juzgador se halla condicionado a la actuacin de las partes, como al desistimiento del actor, al allanamiento del demandado, etc.; se aplica el aforismo "Ubi partes sunt concordem nihil ab judicem". Impulso procesal: Se trata de la actividad de las partes y del juzgador para llevar adelante el proceso -con el principio dispositivo, primordialmente se les confiere a las partes, sin perjuicio de ciertos poderes otorgados al juez para impulsar de oficio el proceso (ver art. 36, inc. 1, C.P.C.C.N.)-. Ante el T.F.N., los arts. 164 de la ley 11.683 y 1143 del C.A. establecen que aqul impulsar de oficio el procedimiento. Ello nos indica que ante este organismo no es posible la perencin de instancia. Delimitacin de la decisin: Las partes determinan el "thema decidendum", de modo que el juzgador debe dictar sentencia conforme a las pretensiones deducidas en el litigio (art. 163, inc. 6, C.P.C.C.N.); de lo contrario, sentenciara extra petita o ultrapetita, lo cual no importa prescindir de las atribuciones jurisdiccionales de encuadrar jurdicamente los hechos apartndose del encasillamiento formulado por las partes (jura novit curia). Aportacin de los hechos: Corresponde a las partes. Disponibilidad de las pruebas: La carga de la prueba recae sobre las partes, pero el juzgador tiene atribuciones a los efectos de disponer medidas para el esclarecimiento de los hechos (art. 36, inc. 2, C.P.C.C.N., y arts. 164 de la ley 11.683 y 1143 del C.A.), sin suplir la negligencia de las partes.

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Legitimacin para recurrir: Slo puede recurrir la parte que ha sufrido un agravio por la decisin jurisdiccional, y el superior nicamente puede revisar la cuestin recurrida ("Tantum devolutum quantum appellatum"). Efectos de la cosa juzgada: Slo influye respecto de quienes han litigado; muy excepcionalmente puede afectar a terceros. b) Contradiccin. Tambin conocido como principio de controversia o bilateralidad, constituye una consecuencia de la garanta constitucional de la defensa en juicio (art. 18, C.N.). Su frmula est resumida en el precepto "Audiatur altera pars" (igase a la otra parte), aunque el principio no slo se refiere a correr traslados a la otra parte de las peticiones de su contraria, sino tambin se patentiza en que toda prueba debe ser fiscalizada o controlada durante su produccin. Constituyen excepciones a este principio las providencias cautelares o de garanta. Las pequeas desigualdades en los plazos conferidos a las partes - a una, quince das (v.gr., recurso ante el T.F.N.), y a la otra, treinta das (contestacin del fisco)- no quebrantan el principio. c) Escritura. Se contrapone al principio de oralidad; la escritura brinda certeza al proceso, proporcionando seguridad jurdica (se aplica el aforismo latino "Verba volant, scripta manent"; es decir: las palabras vuelan, lo escrito perdura). Dentro del proceso civil dispositivo, no cabe descartar de plano la oralidad, por cuanto son celebradas audiencias, aunque sus aspectos principales han de ser volcados en actas. d) Publicidad. Los actos procesales pueden ser conocidos -con ciertas limitaciones respecto de los expedientes judiciales- o presenciados -salvo algunas excepciones: v.gr., el contenido privado de carcter personal que se pudiera ventilar en una audienciapor las partes, funcionarios y empleados judiciales, as como por terceros ajenos a la causa. Por ejemplo, el art. 125 del C.P.C.C.N. prescribe que las audiencias sern pblicas, excepto que los jue-, ees, atendiendo a las circunstancias del caso, dispongan lo contrario por medio de resolucin fundada. Este principio tiene sus races en el sistema republicano de gobierno, aunque una malsana publicidad o el escndalo por va de la televisacin de audiencias o la publicacin en medios de informacin puede redundar en una lesin indebida de los derechos individuales; de ah que el principio de publicidad requiere suma prudencia.

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e) Preclusin. Consiste en la "prdida, extincin o consumacin de una facultad procesal", y puede ser consecuencia, generalmente, de tres situaciones: 1) no haber seguido el orden o la oportunidad previstos por la ley para la realizacin del acto (v.gr., la apelacin fuera de trmino); 2) haber desarrollado una actividad incompatible con el ejercicio de otra (v.gr., interposicin del recurso de reconsideracin del art. 76 de la ley 11.683, que enerva la posibilidad de deducir el recurso de apelacin previsto en esa norma); 3) haber ejercido con anterioridad vlidamente esa facultad (v.gr., la deduccin del recurso de apelacin ante el T.F.N. impide mejorar fundamentos con posterioridad, ya que en l deben ser expresados todos los agravios). En los tres casos, una especie de compuerta cierra los actos o los plazos procesales, desperdicindose la oportunidad de ejercer las facultades procesales no ejercidas 13 . f) Economa procesal. No se puede exigir un dispendio superior al valor de los bienes que estn en juego en el proceso, y hay que maximizar las oportunidades en cuanto a la realizacin de actos procesales, de modo de lograr un rpido y eficiente diligenciamiento de stos. Presenta los siguientes aspectos: 1) concentracin: su finalidad es reunir la actividad procesal en el menor nmero de actos posibles (v.gr., art. 34, inc. 5, a, del C.P.C.C.N.);
Couture, Fundamentos del derecho procesal civil, ob. cit., ps. 194/7. En sabias palabras, un autor anotaba que "el proceder alude, en ltimo anlisis, al misterioso concepto del tiempo y de su irreversibilidad; algo se desarrolla ante nuestros ojos, esto es, va hacia adelante como un film" (Francesco Carnelutti, Lecciones sobre el proceso penal, Ejea, Buenos Aires, 1950, vol. III, p. 3). Hemos sostenido en otro trabajo (Las nulidades en el procedimiento impositivo, "L.I.", t. XXXIX, ps. 6/7, nota 3) que "la idea de la preclusin se puede extraer de la vida misma, la cual continuamente avanza sin jams retroceder; es decir, es irreversible en su permanente devenir, debiendo todo individuo aprovechar al mximo las oportunidades que se le presentan con miras a su xito personal (a ello alude la famosa parbola bblica de los talentos, Evangelio segn San Mateo, 25, 14-30); del mismo modo, en el proceso las oportunidades desaprovechadas atentan contra el triunfo del litigante que no actu o lo hizo de manera deficiente cuando se le presentaron, y es por ello que, teniendo en cuenta la irreversibilidad del proceso, pierde, en principio, tales posibilidades para siempre [...]. La retroactividad que admiten algunas normas procesales no quita sustento a lo dicho, ya que al decir de Carnelutti i. . .] aqulla no pretende en absoluto retrovertir el tiempo o sea no hacer acaecer un hecho que ha acaecido, sino que solamente convalida o invalida un juicio en torno al mismo, deduciendo del presente, en definitiva, que el mismo ha sido un bien y no un mal o viceversa".
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2) eventualidad: todas las alegaciones o defensas deben ser planteadas simultneamente, en previsin, in eventum, de que algunas sean rechazadas (v.gr., todas las excepciones tienen que ser opuestas en un mismo escrito); 3) celeridad: a fin de simplificar la actividad procesal (una justicia lenta no es justicia) son instituidos plazos perentorios (vide art. 155 del C.P.C.C.N.), y se prescinde de tramitaciones dilatorias o superfluas, mediante la limitacin de pruebas, la reduccin de los recursos, etc.; 4) saneamiento: los juzgadores deben sealar, antes de dar trmite a cualquier peticin, los defectos u omisiones de que adolezca, ordenando que se los subsane dentro de un plazo, y "disponer de oficio toda diligencia que fuere necesaria para evitar nulidades" (art. 34, inc. 5, b, del C.P.C.C.N.). g) Adquisicin. Los resultados de las actividades procesales quedan adquiridos p a r a el proceso, independientemente de la parte de que provengan (v.gr., u n a prueba pericial o testimonial ofrecid a por el actor, cuya produccin resulte contraria a su pretensin, tiene eficacia procesal - s e la adquiere p a r a el proceso-, sin que t e n g a relevancia el litigante que la propuso). h) Inmediacin. El juzgador debe tener contacto directo con las p a r t e s y el material del proceso. i) Legalidad de las formas. La forma, el tiempo y el lugar de los actos procesales no pueden ser convenidos por las p a r t e s , si ello no es admitido por la ley. j) Congruencia. Tiene que h a b e r consonancia e n t r e las pretensiones deducidas y las sentencias dictadas. Este principio vincula los hechos invocados en los recursos administrativos y los que fundan la posterior apelacin, atento al carcter del T.F.N. de revisor o fiscalizador de la jurisdiccin (C.N. Cont.Adm. Fed. Cap, Sala 4 y Sala 3, in re "La Corchera del Plata S.A." y "Shell Ca. Arg. de Petrleo S.A.", del 23/4/92 y el 27/11/92, respectivamente). Y si bien el C.A. lo impone explcitamente respecto de la demanda contenciosa por repeticin de tributos (art. 1177), ello no impide, sino ms bien exige, que su aplicacin se extienda tambin a las impugnaciones incluidas en el mismo trmite (art. 1145) (C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap, Sala 3, "Shell Ca. Arg. de Petrleo S.A.", del 27/10/92). Esto no importa - a n u e s t r o c r i t e r i o - que se vean restringidas las amplias posibilidades probatorias y la invocacin de hechos

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ante el T.F.N. (aunque con la actual limitacin de la ley 25.239, modificatoria de los arts. 166 de la ley 11.683 y 1145 del C.A.), en el supuesto de que no hubiera formulado el recurrente descargo alguno en sede administrativa. Significa que no puede contradecir, sin fundamento suficiente, los hechos que antes hubiera invocado. La C.S. sostuvo reiteradamente que la jurisdiccin de las cmaras est limitada por el alcance de los recursos concedidos, que determinan el mbito de su facultad decisoria, y que la prescindencia de tal limitacin infringe el principio de congruencia sustentado en los arts. 17 y 18 de la C.N. ("Concencioca, Juan M., y otros c. M.C.B.A.", del 13/10/94, y sus citas de "Fallos", 304-355). Ha dicho, asimismo, en el fallo citado que el carcter constitucional de este principio, "como expresin del derecho de propiedad y de la defensa en juicio, obedece a que el sistema de garantas constitucionales del proceso est orientado a proteger los derechos y no a perjudicarlos; de ah que lo esencial es que la justicia repose sobre la certeza y la seguridad, lo que se logra con la justicia segn la ley, que subordina al juez en lo concreto, respetando las limitaciones formales -sin hacer prevalecer tampoco la forma sobre el fondo pero sin olvidar que tambin en las formas se realizan las esencias-" ("L.L.", 26/4/95). k) Probidad. Evita la malicia de la conducta de las p a r t e s y de los profesionales, por medio de las sanciones procesales, la convalidacin de ciertas nulidades, la obligacin de ciertas formas de la d e m a n d a - q u e no constituya u n a emboscada-, etc. 2.2. Principios tributaria procesales penalu. y penales aplicables en materia

A la imputabilidad, la culpabilidad, la responsabilidad y el concurso nos referimos en el cap. X, puntos 1.3, 1.4, 1.5 y 1.6, respectivamente.
14 En el Primer Congreso sobre Armonizacin Impositiva-Aduanera de los Pases Miembros del Mercosur (Comisin de Armonizacin Jurdica) se recomend "la armonizacin de las legislaciones nacionales internas a fin de que contemplen adecuadamente los principios generales que aseguren el debido proceso adjetivo y la efectividad de la tutela jurisdiccional en materia de impugnacin de actos individuales y generales, as como tambin cuando el Estado ejercite facultades jurisdiccionales" (punto 10); que "los Estados armonicen sus legislaciones en materia penal financiera y administrativa, reconociendo la vigencia de los principios generales del derecho penal, como lo han propiciado los congresos internacionales realizados hasta ahora, los proyectos de modelo de cdigo y los pactos suscritos entre Estados" (punto 11).

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Principios procesales y penales en materia de infracciones1^

contenidos

en el C.A.

Pese a que no se los contempla e x p r e s a m e n t e en m a t e r i a infraccional impositiva, e s t i m a m o s que t a m b i n , en g e n e r a l , son aplicables a sta, atento a su base constitucional. E l principio "nullum crimen, nulla poena sine previa lege poenale", consagrado en el art. 18 de la C.N., est previsto en el art. 894 del C.A. 16 . Como complemento, el art. 895 prohibe la incriminacin por analoga, prohibicin clsica del derecho penal, f u n d a m e n t a d a en el art. 19 de la C.N., pues, conforme a Soler, la zona e n t r e u n a y otra incriminacin es zona de libertad, y las acciones que en ella caigan son p e n a l m e n t e irrelevantes. E n t e n d e m o s que este principio no obsta a la analoga in bonam partem, es decir, la que beneficia al imputado. El art. 2 del C.P.P. p r e c e p t a , en forma diferente, que "las leyes p e n a l e s no p o d r n aplicarse por analoga", sin referir slo a la incriminacin. E n el a r t . 896 se reconoce el principio de especialidad ("la n o r m a que rige especficamente el caso desplaza a la que lo pudiera comprender en forma genrica"), que es refirmado en el art. 984, e n t r e otros. A este principio se lo formula expresando que en el supuesto de que u n a misma m a t e r i a est regulada en dos disposiciones de la ley (como, v.gr., el C.A.) o en dos leyes, la disposicin o ley especial s e r la aplicable. Dos disposiciones se h a l l a n en relacin de general y especial cuando los requisitos del tipo general e s t n todos contenidos en el especial, el cual contiene, asimismo, otras condiciones calificativas, en razn de las cuales la ley especial tiene preferencia sobre la general en su aplicacin. El principio "non bis in idem" se halla consagrado en el art. 897 del C.A. E s t e principio, que prohibe la doble persecucin por u n mismo hecho, est implcitamente comprendido en el contexto de las declaraciones, derechos y g a r a n t a s (art. 33 de la C.N.), y h a sido recogido en forma amplia por el art. 1 del C.P.P. Sin embargo, fue formulado en forma restringida por el art. 897 del C.A., en v i r t u d de que esta n o r m a dispone que "nadie puede ser condenado sino u n a sola vez por u n mismo hecho previsto como infraccin", a diferencia del C.P.P., que prohibe (en forma amplia) a u n que alVer Catalina Garca Vizcano, Principios procesales y penales contenidos en el nuevo Cdigo Aduanero en materia de infracciones, "E.D.", t. 94, ps. 941
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y ss.

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Ver punto,/', "Irretroactividad de la ley penal".

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guien sea "perseguido penalmente ms de una vez por el mismo hecho". Ello importa la posibilidad de que la Aduana sancione por infracciones (v.gr., por tenencia injustificada de mercadera extranjera con fines comerciales o industriales) aunque por los mismos elementos objetivos y subjetivos de los hechos hubiera recado sentencia absolutoria (art. 402 del C.P.P.) o auto de sobreseimiento (arts. 334 a 338 del C.P.P.), o, desde luego, se ordenara el archivo de las actuaciones prevencionales por no haberse configurado delito (art. 195 del C.P.P.), o se rechazara el requerimiento fiscal (art. 195 del C.P.P.), o simplemente se desestimara la denuncia (art. 180 del C.P.P.) por alguno de los delitos aduaneros contemplados en el ttulo I de la seccin XII del C.A. En estos casos no se da identidad de "causa", por cuanto los jueces y tribunales en lo penal econmico y federales no tienen competencia originaria en materia de infracciones aduaneras. Si, en cambio, hubiera recado condena, por los mismos hechos y personas no cabra un procedimiento por infracciones del ttulo II de la seccin XII del C.A., aplicndose lo normado por el art. 913 del C.A. Empero, las leyes deben ser interpretadas con arreglo a la Constitucin nacional, de modo que si en el procedimiento aduanero por infracciones (sin que se hubiera sustanciado un procedimiento aduanero por delitos) se diera la triple identidad de sujeto, objeto y causa (ver punto 11.2.2) respecto de una persona, a sta la ampara el principio del "non bis in idem", aunque no hubiera sido condenada por el mismo hecho, sino sobreseda o absuelta, vedndose que sea sometida a nuevo proceso. Es as que el sobreseimiento (ver punto h) del art. 1099 del C.A. y la absolucin del art. 1112 del C.A. (aprobados en los trminos del art. 1115 del C.A.) impiden el inicio de un nuevo procedimiento por infracciones por el mismo hecho y persona beneficiada, aplicndose los principios de los arts. 17 y 33 de la C.N. La Convencin Americana sobre Derechos Humanos, llamada "Pacto de San Jos de Costa Rica" (que tiene jerarqua superior a las leyes, a tenor del art. 75, inc. 22, de la Constitucin nacional reformada en 1994), en su art. 8, inc. 4, contiene una formulacin restringida del principio del "non bis in idem", puesto que dispone que "el inculpado absuelto por una sentencia firme no podr ser sometido a nuevo juicio por los mismos hechos". Slo contempla, pues, la absolucin, y no el sobreseimiento (ver punto h), ni tampoco la condena. Asimismo, el art. 14, ap. 7, del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Polticos -aprobado por la ley 23.313 e incluido en

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el art. 75, inc. 22, de la C.N.- precepta que "nadie podr ser juzgado ni sancionado por un delito por el cual haya sido ya condenado o absuelto por u n a sentencia firme de acuerdo con la ley y el procedimiento penal de cada pas". Si bien, a d e m s de la absolucin, prev la condena, no comprende el sobreseimiento (ver punto h). Por otra p a r t e , n i c a m e n t e se refiere a los delitos, y no a las infracciones. El principio del "non bis in idem" impide la doble persecucin en causas sucesivas, pero no prohibe el juzgamiento por distintas instancias mediante los recursos previstos en el ordenamiento, dentro de un proceso nico. Notemos que los t r a t a d o s internacionales mencionados se refieren al requisito de la "sentencia firme" p a r a la procedencia de tal principio. Por el art. 898 se consagra e x p r e s a m e n t e el beneficio de la duda ("in dubio pro reo"), que la j u r i s p r u d e n c i a a n t e r i o r h a b a aplicado fundndose en la entonces n o r m a supletoria del art. 13 del Cdigo de Procedimientos en Materia Penal. El principio "in dubio pro reo" se halla previsto a c t u a l m e n t e en el art. 3 del C.P.P. Los a r t s . 899, 900 y 901 del C.A. se refieren a la aplicacin de la ley penal ms benigna; no s u r t i r ese efecto la que modifique el t r a t a m i e n t o a d u a n e r o o fiscal de la mercadera (concordante con los a r t s . 961 y 976). Los a r t s . 900 y 901 requieren la comparacin integral de las n o r m a s penales cuya aplicacin corresponda, aclar a n d o que los efectos de la n o r m a penal m s benigna no alcanzar n a los supuestos en que la resolucin condenatoria est firme, a u n cuando no se haya cumplido la pena. La Corte Suprema de Justicia de la Nacin, in re "Dante S.R.L.", del 6/5/97, D-532.XXV (sntesis publicada en "La Ley" del 4/1/99, p. 2; "Fallos", 320-769), ha dicho que si bien, como principio, los efectos de la ley penal ms benigna tambin operan sobre las disposiciones represivas aduaneras, ello presupone la sucesin en el tiempo de normas penales, ya que slo en esta hiptesis se modifica la concepcin represiva que sustenta la ley anterior. En esa sentencia, el voto del Dr. Enrique Santiago Petracchi destac que el cambio que habra producido la ley 23.311, con respecto a la determinacin del valor de las mercaderas, no puede ser invocado como una ley penal ms benigna, en los trminos del art. 899 del C.A., puesto que no ha mediado una modificacin de las caractersticas permanentes del tipo infraccional descrito en las disposiciones aduaneras. E n m a t e r i a infraccional a d u a n e r a , la invocacin de que se aplique la ley penal m s benigna se limita h a s t a el momento en que alcance firmeza la resolucin condenatoria (conf. art. 901 del

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C.A.), a diferencia de lo que sucede respecto de los delitos (v.gr., impositivos, previsionales, aduaneros), en que se puede invocar la ley penal ms benigna en forma mucho ms amplia, atento a que si se est cumpliendo la pena por delitos, tal invocacin puede ser efectuada por va del recurso de revisin (conf. art. 479, inc. 5, del C.P.P.). Principios que aun no contemplados expresamente, son aplicables en el derecho tributario penal -aduanero e impositivo nacional-. Aunque el derecho tributario (aduanero e impositivo) infraccional presenta caractersticas propias, que lo distinguen del derecho penal comn -como se indica en el cap. X, punto 1.2, H, al referirnos al derecho tributario infraccional-, los ilcitos tributarios integran el derecho penal -sin separarse del derecho tributario (ver cap. X, punto 1.1)-, lo cual importa que les son aplicables todas las garantas penales y procesales penales (ver arts. 91, 116 y 197 de la ley 11.683, y arts. 1017, 1174, 1179 y 1182 del C.A.), en la medida en que sean adecuadas a su naturaleza. No cabe duda, empero, de que a los ilcitos que componen el derecho tributario delictual les son aplicables todos los principios del derecho penal comn. Consideramos, por ende, que tanto para el derecho tributario delictual como en el caso del derecho tributario infraccional, son de aplicacin los siguientes principios: a) "Nulla poena sine iudicio", en cuanto el proceso legalmente reglado se interpone como requisito sine qua non entre la infraccin o el delito y la sancin, constituyendo el nico medio para descubrir la verdad y actuar la ley sustantiva. Otro significado de la expresin alude a la necesidad de la "sentencia previa" o "pronunciamiento jurisdiccional previo" -que puede ser administrativo, como en los casos del art. 74 de la ley 11.683 y el art. 1112 del C.A., y si, v.gr., el condenado no interpone remedio procesal alguno dentro del plazo previsto (vide art. 76 de la ley 11.683, y arts. 1132 y 1133 del C.A.), al quedar aqul firme, pasa en autoridad de cosa juzgada (art. 79 de la ley 11.683 y arts. 1139 y 1183 del C.A.)-. El principio de "juicio previo" se halla consagrado en el art. 18 de la C.N. y en el art. 1 del C.P.P. b) Estado de inocencia. Del citado art. 18 resulta, asimismo, que la condicin de penado requiere un previo y concreto pronun-

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ciamiento jurisdiccional condenatorio firme; es decir, el imputado goza del estado de inocencia hasta la declaracin jurisdiccional de su culpabilidad. De ah que al encausado se lo considerar reincidente si hubiere sido condenado, por resolucin firme, por una infraccin o delito aduaneros y cometiere una nueva infraccin aduanera (art. 927 del C.A.); y que para interrumpir la prescripcin por la causal de comisin de otra infraccin o de un delito, los arts. 938 y 944 del C.A. exijan que con relacin a stos medie resolucin o sentencia condenatoria firme. El principio de inocencia o del "estado de inocencia" no consagra estrictamente una presuncin (aunque utilice este trmino, entre otros, el art. 1 del C.P.P.; o que "presuma" la inocencia el art. 8, ap. 2, del Pacto de San Jos de Costa Rica y el art. 14, ap. 2, del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Polticos), sino un estado jurdico del imputado, lo cual no es bice para que durante el proceso pueda surgir una presuncin de culpabilidad que fundamente la aplicacin de medidas coercitivas de seguridad, como las contempladas en el art. 1085 del C.A. c) Juez natural. Esta garanta, derivada del art. 18 de la C.N. y del art. 1 del C.P.P., consiste en que para cada infraccin del ordenamiento jurdico y para cada presunto infractor, el tribunal que juzgar ha de tener su competencia establecida previa, objetiva e imparcialmente por la ley. Ello no implica que la persona fsica del juzgador deba estar en ejercicio de su cargo antes de la comisin del hecho que se someta a juzgamiento: se refiere al derecho de las personas a ser juzgadas dentro de la jurisdiccin que con antelacin al hecho fij la ley. El art. 8, ap. 1, del Pacto de San Jos de Costa Rica -con jerarqua superior a las leyes, conforme al art. 75, inc. 22, de la C.N.dispone: "Toda persona tiene derecho a ser oda, con las debidas garantas y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciacin de cualquier acusacin penal formulada contra ella, o para la determinacin de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carcter". d) Inviolabilidad de la defensa. Reconocida tambin en el art. 18 de la C.N., determina un imperativo insoslayable para el legislador en su funcin normativa y para el juzgador al ejercer el poder jurisdiccional. Comprende la posibilidad, brindada a toda

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persona, de ser oda y de probar los extremos en que basa su derecho, principio que est emparentado con el del "debido proceso legal"11. En consonancia, el mencionado art. 18 de la C.N. dispone que nadie puede ser obligado a declarar contra s mismo (por ello, se prohibe tomar juramento al imputado), adems de establecer la inviolabilidad del domicilio, la correspondencia epistolar y los papeles privados, salvo que una ley determine en qu casos y con qu justificativos se podr proceder a su allanamiento y ocupacin (en materia aduanera, tales casos estn especificados en la seccin II del C.A.; ver, asimismo, art. 35 de la ley 11.683). Sobre la correlacin entre la imputacin y la sentencia, ver punto 8.6.4 y nota 23 del cap. X; se refieren a este corolario los arts. 401 y 445 del C.P.P. La Corte Suprema ha dicho reiteradamente que el respeto de la garanta de la defensa en juicio consiste en la observancia de las formas sustanciales relativas a acusacin, defensa, prueba y sentencia ("Fallos", 116-23, 119-284, 125-268, 127-36 y 374, 189-34, 272188, entre otros). Ello no obsta a que las restricciones de la defensa en juicio, en materia de procedimientos por infracciones, puedan ser subsanadas
17 El derecho de defensa del encartado se manifiesta por medio de determinados poderes jurdicos: el que posibilita intervenir en el proceso a fin de conocer los hechos atribuidos y las pruebas de cargo (ver, a ese respecto, los arts. 298 y 308 del C.P.P.); el de declarar libremente con relacin a tales hechos, asegurndose el contradictorio; el de ofrecer y producir pruebas pertinentes para demostrar su inocencia o cualquier circunstancia beneficiosa; el de alegar con miras a obtener un pronunciamiento jurisdiccional favorable (ver punto 2.4, h); y el derecho de defenderse personalmente o, si no le estuviera permitido, elegir un defensor para que lo represente y asista. Son, asimismo, requisitos comprendidos en el derecho de defensa que el proceso tenga por base una imputacin concreta, que sea comunicada correctamente al encausado, como la necesidad de correlacin entre la imputacin fctica y la sentencia, la cual debe basarse en los elementos probatorios incorporados. El "debido proceso legal" (lato sensu) comprende: 1) los "procedimientos legislativos, judiciales y administrativos que deben jurdicamente cumplirse para que una ley, sentencia o resolucin administrativa que se refiera a la libertad individual sea formalmente vlida (aspecto adjetivo del debido proceso)"; 2) "para que se consagre'una debida justicia en cuanto no lesione indebidamente cierta dosis de libertad jurdica presupuesta como intangible para el individuo en el Estado de que se trate (aspecto sustantivo del debido proceso)"; ello implica el respeto de ciertos juicios de valor "a los que se liga ntimamente la justicia en cuanto orden, seguridad, paz, etc., de los que resulta un campo mnimo de libertad del individuo oponible al Estado mismo", constituyendo un patrn o estndar axiolgico de razonabilidad (Linares, Razonabilidad de las leyes .. ., ob. cit. pgs. 7, 8, 23 y 13).

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en etapas ulteriores, tal como ha sido sustentado por la C.S. ("Fallos" 205-549, 247-52, consid. 1; 267-393, consid. 12, y otros).

e) Prohibicin de la "reformatio in pejus". En cuestin de infracciones tributarias (aduaneras e impositivas), este principio adquiere un matiz especial, teniendo en cuenta que al representante fiscal no le es posible salirse de los lmites trazados por la resolucin emanada de la A.F.I.P.-D.G.I. o la A.F.I.P.-D.G.A.; o sea, no puede pedir la agravacin de la pena all impuesta. Los rganos superiores a la A.F.I.P.-D.G.I. y a la A.F.I.P.-D.G.A. (T.F.N., tribunales federales, C.S.) no pueden, en consecuencia, agravar la sancin aplicada por la referida resolucin. En cuanto a los delitos, el principio est comprendido en el ltimo prrafo del art. 445 del C.P.P., que dispone: "Cuando hubiere sido recurrida solamente por el imputado o a su favor, la resolucin no podr ser modificada en su perjuicio". El principio se aplica con posterioridad al dictado de la sentencia (ver, a ese respecto, lo normado por los arts. 348 y 401 del C.P.P.). f) Descubrimiento de la verdad real. La finalidad inmediata de todo proceso de ndole penal es el descubrimiento de la verdad material o real, por lo cual el juzgador tiene amplios poderes en materia probatoria a fin de reprimir al verdadero culpable y evitar la condena del inocente. Se refieren a este principio los artculos que contemplan la aplicacin supletoria del C.P.P. -arts. 91, 116 y 197 de la ley 11.683, y arts. 1017, 1174, 1179 y 1182 del C.A.-, en cuyo marco deben ser entendidas las atribuciones de dictar medidas para mejor proveer -art. 35, ltimo prrafo, del D.R. de la ley 11.683; art. 164 de esta ley, y art. 1143 del C.A.-. Si bien la normativa inherente a las medidas para mejor proveer no distingue entre cuestiones de derecho tributario penal o sustantivo, consideramos que en este ltimo caso son de aplicacin los principios civiles por los cuales el juzgador, en general, debe quedar satisfecho con la verdad formal que surge de las manifestaciones de las partes, sin que pueda -salvo excepcionesampliar la produccin de pruebas ofrecidas por ellas. Tales excepciones pueden darse en el caso del derecho tributario sustantivo, con mayor frecuencia, cuando se halla en juego el principio de la indisponibilidad del crdito fiscal, y no simplemente intereses privados. Recordemos que la fijacin de tributos, su exencin, los beneficios tributarios y todo lo atinente a la obligacin tributaria son cuestiones de inters pblico respecto del fisco. En

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sntesis: en principio, debemos s e a l a r que son mayores las atribuciones del juzgador en m a t e r i a t r i b u t a r i a penal que en c u a n t o al derecho tributario sustantivo, sin que ello obste a que en este ltimo caso t a m b i n p u e d a n ser dictadas medidas p a r a mejor proveer. (Ver especialmente p u n t o 2.3.) g) "Iura novit curia". El juzgador debe conocer todo el derecho no slo p a r a e n c u a d r a r en l, como conclusin del silogismo que e n t r a a la sentencia, la realidad comprobada, sino t a m b i n p a r a dirigir el procedimiento de modo eficiente segn las n o r m a s que lo rigen. Este principio adquiere especial dimensin en m a t e ria penal, ya que u n a deficiente defensa o u n a interposicin de recursos inadecuada no puede, en general, perjudicar al i m p u t a do, pues se les debe imprimir a las causas los t r m i t e s que correspondan o remitirlas a los organismos competentes, no obstante los errores en la presentacin de los escritos (conf. art. 35 del C.P.P. y art. 5 de la L.P.A.). (Ver p u n t o 7.2.7.) h) "Non bis in dem". A pesar de que a este principio se lo prev e x p r e s a m e n t e slo en m a t e r i a infraccional a d u a n e r a , t a m b i n es aplicable p a r a las infracciones impositivas. E n cuanto a los delitos t r i b u t a r i o s , se aplica la formulacin a m p l i a del a r t . 1 del C.P.P. Tambin rigen p a r a todos los ilcitos tributarios los principios considerados en los pargrafos i,j, k, l y m. (Ver, asimismo, punto 11.2.2). Ha dicho la Corte Suprema que, firme el sobreseimiento definitivo, la sustanciacin de una nueva querella por los mismos hechos y personas "constituye una violacin a la garanta constitucional que protege contra el doble juzgamiento", atento a que esta garanta "no veda nicamente la aplicacin de una nueva sancin por un hecho anteriormente penado, sino tambin la exposicin al riesgo de que ello ocurra mediante un nuevo sometimiento a juicio de quien ya lo ha sufrido por el mismo hecho (Fallos, 299-221). El solo desarrollo del proceso desvirtuara el derecho invocado, dado que el gravamen que es materia de agravio no se disipara ni aun con el dictado de una ulterior sentencia absolutoria (Fallos, 300-1273, 308-84)" ("Taussig, Jorge F.", del 30/4/91; "Fallos", 314-377). El principio del on bis in idem se aplica cuando se verifica la triple identidad referida en el punto 11.2.2 y se est s u s t a n c i a n do u n procedimiento, en cuyo supuesto da lugar a que en el proceso posterior se p u e d a oponer la excepcin de falta de accin del art. 339, inc. 2, del C.P.P. por litispendencia, o, en el caso de que

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en el primer procedimiento haya recado pronunciamiento firme de sobreseimiento, condena o absolucin (falta de accin por cosa juzgada). Cabe tener en cuenta que la jurisprudencia y la doctrina han sostenido reiteradamente que la desestimacin de la denuncia no constituye una forma conclusiva con efecto de cosa juzgada material (C.N. Pen.-Econ., Sala B, "Soifer Hnos.-Lantermo, s./Averiguacin de contrabando", del 30/4/98, y sus citas de D'Albora, Cdigo Procesal Penal de la Nacin. Anotado, comentado, concordado, p. 183, y Julio B. Maier, Derecho procesal penal, 1996, p. 625). Francisco J. D'Albora, en la obra citada (Abeledo-Perrot, ed. 1997, p. 261), explica que la desestimacin de la denuncia no impide "un segundo acto promotor sobre el mismo hecho", con citas jurisprudenciales. Este autor recuerda, asimismo, lo dicho por Jorge A. Clari Olmedo y Julio B. Maier en el sentido de que la desestimacin de la denuncia "no puede equiparrsele en sus efectos sustanciales a una absolucin; si bien el archivo es modalidad conclusiva, resulta posible el replanteo del caso siempre que se complete su relato, tratando de cubrir las fallas anteriores de adecuacin". i) "Nullum cri:.en, nulla poena sine previa lege poenale". Ningn hecho puede ser considerado infraccin tributaria -o cualquier otro ilcito- si con anterioridad a su comisin no se halla descrito en una ley. La norma jurdico-penal reviste, por tanto, el carcter de una norma lmite: la sustantiva limita el mbito de la represin, implicando un sistema discontinuo de ilicitudes que se caracteriza por describir una sucesin de figuras autnomas, y la conminacin se dirige exclusivamente al autor de una conducta prevista: lo no prohibido es zona de libertad 18 , ya que nadie est obligado a hacer lo que no manda la ley (principio de reserva del art. 19 de la C.N.). La norma procesal a que se refiere el art. 18 de la C.N. establece, por su parte, la nica forma legtima para que el Estado ejerza su potestad represiva, instituyendo rganos pblicos que deben intervenir, y reglando los actos que ellos tienen que ejecutar y las formas a observar 19 .
18 Conf. Sebastin Soler, Derecho penal argentino, Tea, Buenos Aires, 1953, 1.1, ps. 40 y 145. Conf., asimismo, Alfredo Vlez Mariconde, Estudios de derecho procesal penal, Imprenta de la Universidad de Crdoba (Argentina), 1956, t. II, ps. 11/2. 19 Conf. Vlez Mariconde, ob. cit., t. II, p. 12. El art. 9 de la Convencin Americana de Derechos Humanos, que tiene jerarqua superior a la de las leyes (conf. art. 75, inc. 22, de la C.N.), tambin ha

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Como dice Clari Olmedo respecto de la materia penal general, para que se pueda condenar a alguien, la C.N. exige que la sentencia condenatoria aplique concretamente una ley anterior al hecho imputado, al cual se lo haya comprobado por medio de un proceso regular y legal que concluya en esa sentencia; y mientras tal sentencia no quede firme, el sometido a proceso debe ser considerado inocente. Esto es, en ningn caso el juzgador podr declarar la existencia de u n a violacin penal si la conducta que se juzga no se hallaba descrita con anterioridad en la ley penal {"nullum crimen sine lege"), y no podr aplicar la pena al autor de esa conducta si tal ley anterior no prev para ella una determinada y concreta sancin ("nulla poena sine lege")20. El principio de reserva de la ley (art. 19 de la C.N.) debe ser tomado en cuenta por el juzgador no slo al momento de resolver la causa, sino tambin en la iniciacin de cualquier procedimiento, p a r a evitarlo en el supuesto de que no se cumplan sus extremos (arts. 180, 195 y 336, inc. 3, del C.P.P.). Por lo d e m s , conforme al art. 2 del C.P.P., "las leyes penales no podrn aplicarse por analoga". En cuanto a las infracciones impositivas sancionadas con clausura, la Corte Suprema sostuvo que el tipo infraccional del entonces art. 44, inc. 1, de la ley 11.683 se integraba con la resolucin general 3419 de la ex D.G.I., en razn de que declar "reiteradamente que el art. 18 de la Constitucin nacional proscribe la aplicacin analgica o extensiva de la ley penal, pero no su razonable y discreta interpretacin tendiente al cumplimiento de los propsitos de sus preceptos. Tal hermenutica deber incluir el descubrimiento de la posible intencin del legislador, compatible con las palabras que ha empleado para expresarla, comprendidas en el sentido ms obvio del entendimiento comn (Fallos, 306-796, consid. 11 y sus citas). Segn se seal en el indicado precedente, la regla que impone la inteligencia estricta de las normas penales no excluye al sentido comn en el entendimiento de los textos de dichas normas, a fin de evitar un resultado absurdo que no pueda presumirse querido por el legislador"

consagrado el principio de legalidad, al preceptuar: "Nadie puede ser condenado por acciones u omisiones que en el momento de cometerse no fueran delictivos segn el derecho aplicable. Tampoco se puede imponer pena ms grave que la aplicable en el momento de la comisin del delito. Si con posterioridad a la comisin del delito la ley dispone la imposicin de una pena ms leve, el delincuente se beneficiar de ello". 20 Jorge A. Clari Olmedo, Tratado de derecho procesal penal, Ediar, Buenos Aires, 1960, 1.1, ps. 220/1.

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("Relojeras Fernndez S.C.A.", del 10/12/97, "Impuestos", t. LVI-A p. 60). j) Irretroactividad de la ley penal. La g a r a n t a de la inaplicabilidad de la ley ex post fado, que es consecuencia del principio t r a t a d o en el pargrafo i, tiene como excepcin el principio de la retroaetividad de la ley penal m s benigna, que deriva del art. 2 del C.P. La Corte Suprema, n re "Bruno Hnos. S.C. y otro c. A.N.A.", del 12/5/92, por mayora, no comparti las conclusiones del antecedente de "Fallos", 304-849, por el cual se interpret que el art. 10 de la ley 21.898 constitua una norma penal ex post fado que agravaba la situacin del infractor, trasgrediendo el principio constitucional de irretroactividad de la ley penal, dado que dispona que las multas impuestas con posterioridad a la fecha de su vigencia por infracciones cometidas con anterioridad deban ser actualizadas. En consecuencia, sostuvo que la actualizacin de la multa no la haca ms gravosa, sino que "mantiene el valor econmico real de la moneda frente a su progresivo envilecimiento (Fallos, 299-146). En otros trminos, lejos de agravar la sancin prevista, impide que sta se desnaturalice" ("Fallos", 315-923). k) "In dubio pro reo". Segn se dijo supra, en caso de d u d a h a b r que atenerse a lo que sea m s favorable al imputado (art. 3 del C.P.P.). 1) Doble instancia. El art. 8, ap. 2, inc. h, del Pacto de San Jos de Costa Rica establece, e n t r e las g a r a n t a s m n i m a s , que las personas inculpadas por delitos tienen "derecho de recurrir del fallo a n t e j u e z o t r i b u n a l superior". Por esta disposicin, la Corte Suprema declar la inconstitucionalidad del art. 459, inc. 2, del C.P.P., en cuanto veda a los imputados el recurso de casacin por debajo de ciertos lmites en razn del monto de la pena ("Giroldi, Horacio D., y otro", del 7/4/95). En cambio, consider constitucional los lmites del art. 458 del C.P.P. para que el ministerio fiscal pueda recurrir en casacin ("Arce, Jorge D.", del 14/10/97). m) Readaptacin social del condenado como fin especial de la pena. Previsto en el art. 5, ap. 6, de la Convencin Americana sob r e Derechos H u m a n o s . Se h a dicho que este principio i n t e n t a a r m o n i z a r la formulacin del reproche de culpabilidad, que se refiere al hecho pasado, con las necesidades de la prevencin, que

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siempre se orientan hacia el futuro (voto del Dr. M a n s u r , C m . Fed. S a n M a r t n , "Astilleros C h a m e S.A.", del 11/3/97). 2.3. Principios sobre la prueba.

Como lo h a destacado la autora en su voto en las sentencias de la Sala E, entre otras, in re "Samuel Gutnisky S.A. y otra", del 5/7/90, y "Rotania y Ca. S.A.", del 2/12/92, "en las infracciones a d u a n e r a s se aplican principios procesales y penales distintos a los del derecho t r i b u t a r i o m a t e r i a l . As, v.gr., la valoracin de la misma p r u e b a es diferente, de modo que en caso de d u d a sobre los hechos corresponde la absolucin del imputado por el art. 898 del C.A., a u n q u e se considere ajustada a derecho la d e t e r m i n a cin t r i b u t a r i a que sobre la base de los mismos hechos e m a n e del organismo recaudador, al no h a b e r sido e n e r v a d a por p r u e b a s fehacientes y categricas por p a r t e del sujeto pasivo de la obligacin t r i b u t a r i a . Se h a afirmado que cuando se t r a t a de determinaciones t r i b u t a r i a s , rigen reglas distintas sobre la carga de la p r u e b a con relacin a las que se aplican en los d e m s juicios (Fallos, 268-514 y 289-514, consid. 8; C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 1, Guzmn, Osear A., del 26/6/79; en el m i s m o sentido, C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 3, Figueiro, J o s Ramn, del 30/10/79)". Sin embargo, en algunos casos, por sus particularidades, no hay independencia valorativa total; v.gr., cuando la determinacin tributaria se fundamenta en el hecho imponible tipificado en el art. 370, ap. 1, inc. a, del C.A., aplicando el art. 727, inc. c, del C.A., con relacin al cual es indispensable que primero se establezca que se configur la infraccin. Es decir, si el hecho imponible - a tenor de la entonces A.N.A.- se habra configurado con la violacin del rgimen de destinacin suspensiva por no retornar la mercadera en trmino, y se difiri el pronunciamiento aduanero en materia penal, "analizar la cuestin tributaria llevara a considerar si existi o no fuerza mayor, de modo que si se descartara que se haya producido fuerza mayor (por el T.F.N.), podra importar que se tenga por configurada la infraccin, avanzndose sobre la cuestin penal". Ocurre que desde el punto de vista tributario propiamente dicho, los hechos imponibles difieren en el aspecto temporal su configuracin, segn que -en ciertos casos, como el precedentemente expuesto- se tenga por lcita o infraccional la conducta del sujeto pasivo de la obligacin tributaria (voto de la autora en la sentencia del T.F.N. in re "Rotania y Ca. S.A.", del 2/12/92).

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Los principios doctrinales ms importantes sobre la prueba son los siguientes: a) necesidad, en el sentido de que los hechos controvertidos deben ser probados para que adquieran eficacia jurdica y legal (es obvio que si los hechos son reconocidos, en principio, no hay necesidad de que sean probados, salvo inters pblico y que el reconocimiento emane de quien no puede disponer del derecho); b) unidad, en razn de que las pruebas no pueden ser valoradas en forma aislada, sino en su conjunto, confrontando los distintos elementos de juicio; c) adquisicin, puesto que a las pruebas se las adquiere para el proceso, independientemente de la parte que las haya ofrecido; d) contradiccin, ya que las partes deben tener la oportunidad de conocer y contradecir la prueba propuesta por la contraria (v.gr., ofrecer perito de control); e) igualdad, en cuanto a las condiciones de las partes con respecto al ofrecimiento y la produccin de la prueba (ante el T.F.N.; ver punto 8.6.1.2); f) legitimidad, en virtud de que en las pruebas hay que respetar las normas legales, deben provenir de sujetos habilitados para generar medios probatorios y tienen que ser planteadas en el estadio procesal oportuno, sin que esos medios puedan afectar la moral ni la libertad personal de los litigantes o de terceros, ni estar expresamente prohibidos para el caso (cfr. art. 378 del C.P.C.C.N.); g) concentracin, por el cual la actividad probatoria debe concentrarse en el menor nmero de actos; h) inmediacin jurisdiccional, dado que el juzgador tiene que entrar en contacto directo con el material probatorio, dirigiendo la respectiva actividad procesal; i) inters pblico, puesto que la prueba debe suministrarle certeza al juzgador a fin de que la sentencia sea dictada conforme a la justicia, imprescindible para la sociedad; j) lealtad y probidad, en virtud de las cuales no se induzca a engao; k) publicidad, pues se debe posibilitar que las partes conozcan la prueba para su diligenciamiento y control; l) imparcialidad, en el juzgador en la direccin de la activi 1 dad probatoria y su valoracin; m) originalidad, atento a que debe referirse directamente al hecho por probar; n) libertad e idoneidad, respecto de las partes y el juez para la eleccin de los medios probatorios, siempre que no se trasgreda el principio de legitimidad;

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) apreciacin, que debe surgir de una adecuada evaluacin segn las reglas de la sana crtica. 2.4. Principios de derecho procesal administrativo.

La finalidad del procedimiento administrativo participa del doble carcter de garanta jurdica (tutela los derechos e intereses de los particulares) y de garanta administrativa (persigue la buena marcha de la administracin). Conforme ensea Escola21, para que la Administracin pblica alcance las finalidades que le son propias, "como gestora del inters pblico", hay que cumplir con ciertos principios distintivos del procedimiento administrativo, que son los siguientes: a) impulsin de oficio (o principio de oficialidad), en virtud de la cual - a diferencia del procedimiento civil clsico- la autoridad administrativa ha de instar las actuaciones hasta llegar al dictado del acto administrativo, debiendo establecer la verdad material. Ello no empece a que ciertos procedimientos, como ocurre con los recursos administrativos, slo puedan ser iniciados a peticin de parte interesada, ni obsta a que los administrados tengan en el procedimiento administrativo un papel activo, formulando peticiones, aportando probanzas o alegando. En cambio, si slo est en juego el inters privado de un administrado, siendo nicamente residual el inters pblico, como excepcin se acepta que no tiene razn de ser la impulsin de oficio, ya que la Administracin no tiene por qu asumir la obligacin de suplir la inercia de quien es titular de un inters privado. En este supuesto, el impulso del procedimiento recae en el administrado, salvo que aparezca o se compruebe durante el procedimiento la existencia de un inters pblico ms predominante, situacin, sta, en que el principio de oficialidad readquirira toda su vigencia. El principio de oficialidad est consagrado en el art. 1, inc. a, de la L.P.A., al exigir la "impulsin e instruccin de oficio, sin perjuicio de la participacin de los interesados en las actuaciones". b) celeridad, la cual requiere que los procedimientos sean rpidos, de modo que en el tiempo ms breve se llegue a una resolucin fundada que ponga trmino a la cuestin planteada. La demo21 Hctor Jorge Escola, Tratado general de procedimiento 2 a ed., Buenos Aires, 1981, ps. 123 y ss.

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ra puede tornar intiles los recursos administrativos, o propender a que los administrados no los planteen. Ello no implica omitir el cumplimiento de actos de procedimiento necesarios, ni cumplirlos parcialmente, en desmedro de establecer la verdad material, garantizar la defensa de los administrados y fundar una decisin legtima y oportuna. Se halla contenido en el art. 1, inc. b, de la L.P.A. c) sencillez, en razn de que los procedimientos tienen que alcanzar su objetivo sin complicaciones que no sean menester y sin intiles dilaciones. La intervencin de los organismos administrativos debe limitarse slo a aquellos actos estrictamente indispensables para preparar y dictar la resolucin administrativa. Est previsto en el art. 1, inc. b, de la L.P.A. d) formalismo moderado (informalismo), ya que si bien el procedimiento administrativo est constituido por una serie de actos revestidos de ciertos caracteres formales, no puede equiparrselo a una carrera de obstculos que deben ser sorteados por el administrado. El art. 1, inc. c, de la L.P.A., bajo el ttulo de "Informalismo", dispone como requisito la "excusacin de la inobservancia por los interesados de exigencias formales no esenciales y que puedan ser cumplidas posteriormente". e) economa y eficacia de los procedimientos administrativos, por el cual el procedimiento administrativo debe desarrollarse aplicando principios ciertos de economa procesal. A la economa y eficacia se refiere el art. 1, inc. b, de la L.P.A. De este principio no se colige que puedan ser suprimidos actos de procedimiento necesarios o que ataen a la defensa de los administrados. f) decoro y orden procesal, en virtud de que ni los administrados ni los rganos administrativos pueden incurrir en actitudes contrarias al decoro y al buen orden que debe imperar en el proceso administrativo; v.gr., no se puede usar expresiones ofensivas o inadecuadas, ni perturbar la buena marcha del proceso, ni cometer faltas de consideracin y respeto hacia los funcionarios pblicos. Para ello, la Administracin cuenta con poder disciplinario (ver art. 1, inc. 6, de la L.P.A. y art. 6 del D.R. de sta), que debe ejercer con razonabilidad. g) escrituriedad, ya que el procedimiento administrativo es escrito -salvo escasas excepciones- en la mayora de los pases, incluso el nuestro (conf. art. 8 de la L.P.A. y arts. 15/30 del D.R. de sta). h) debido proceso, sustantivo (es necesario el respeto de ciertos juicios de valor a los cuales se vinculan el orden, la seguridad,

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la paz y la justicia del pas, de donde surge un mbito de libertad individual, amplio y oponible al propio Estado) y adjetivo (comprende, e n t r e otras g a r a n t a s , el juicio previo llevado a cabo a n t e los jueces n a t u r a l e s y la inviolabilidad de la defensa del art. 18 de la C.N.). El art. 1, inc. f, de la L.P.A. consagra el "debido proceso adjetivo" como derecho de los administrados, que incluye: 1) el derecho a ser odo -es decir, a exponer las razones de las pretensiones y defensas antes de la emisin de los actos que se refieran a sus derechos subjetivos o intereses legtimos-, interponer recursos y hacerse patrocinar y representar profesionalmente. Es obligatorio el patrocinio letrado cuando son planteadas o debatidas cuestiones jurdicas. 2) el derecho a ofrecer y producir pruebas, dentro del plazo que se fije. La Administracin debe requerir y producir los informes y dictmenes necesarios para el esclarecimiento de los hechos y de la verdad jurdica objetiva; "todo con el contralor de los interesados y sus profesionales, quienes podrn presentar alegatos y descargos una vez concluido el perodo probatorio". Empero, hay casos especficos en que no son admitidos los alegatos (v.gr., art. 35 del D.R. de la ley 11.683). 3) el derecho a una decisin fundada, de suerte que el acto decisorio "haga expresa consideracin de los principales argumentos y de las cuestiones propuestas, en tanto fueren conducentes a la solucin del caso". Los principios referidos no deben ser interpretados aisladamente, sino en forma conjunta y armnica, cuyo resultado -como explica Escola- "ser la existencia de un procedimiento administrativo activo, simple, eficaz y al mismo tiempo respetuoso de los derechos e intereses de los administrados", a lo cual agrega que las regulaciones administrativas, "por ms adelantadas y aptas que sean, no habrn de producir efectos perceptibles, si subsisten funcionarios y agentes imbuidos en una actitud burocratizante, apegados a los principios de una Administracin formalista, pesada, obstaculizante. Difcilmente [.. .] podrn aplicar u n a legislacin que est en directa contradiccin con las vivencias que han adquirido en largos aos de rutina, y contra la cual se sienten naturalmente predispuestos"22 (la bastardilla es nuestra).

22

Escola, Tratado general de procedimiento

administrativo,

ob. cit., ps.

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Jurisprudencia. Al solicitar la recurrente la "reconsideracin" de las resoluciones aduaneras que declararon fuera de trmino las impugnaciones formuladas, conforme al art. 1017, ap. 1, del C.A., "es aplicable el principio del informalismo a favor del administrado -art. 1, incs. c y e, 7, ley 19.549 y modif.- y el deber impuesto al rgano competente de impulsar de oficio las actuaciones -art. 4 del reglamento de la citada ley 19.549-, para lo cual corresponde encauzar las presentaciones por las vas pertinentes" (T.F.N., Sala E, "Riwo S.R.L.", del 2/6/92; voto de la autora, al cual se adhirieron los restantes miembros de Sala).

3.

RGANOS JURISDICCIONALES: ADMINISTRATIVOS Y JUDICIALES. L A JURISDICCIN Y LA COMPETENCIA EN MATERIA ADUANERA.

3.1. rganos jurisdiccionales: administrativos y judiciales. (Ver, asimismo, p u n t o 1.3. Sobre impugnaciones de deudas de seguridad social, ver p u n t o 6.5 y cap. VIII, p u n t o 2.1.) El instituto de la competencia aplica en el campo procesal el principio de la divisin del trabajo, a fin de g a r a n t i z a r mayor especializacin en los juzgadores y u n equitativo r e p a r t o de t a r e a s . El poder jurisdiccional ("iuris dictio": declarar el derecho) tien e por t i t u l a r al E s t a d o , y se lo ejerce en m a t e r i a t r i b u t a r i a (impositiva y a d u a n e r a ) por medio de u n a pluralidad de rganos judiciales (jueces de p r i m e r a i n s t a n c i a ; t r i b u n a l e s orales; c m a r a s federales; c m a r a s nacionales en lo contencioso-administrativo, as como en lo penal econmico - y , de reciente creacin, el fuero en lo p e n a l t r i b u t a r i o - ; C m a r a de Casacin - m a t e r i a de delitos-; Corte S u p r e m a de J u s t i c i a de la Nacin) y administrativos. Son ejemplos de stos la Administracin Federal de Ingresos Pblicos por medio de la Direccin General Impositiva y de la Direccin General de A d u a n a s , y el T r i b u n a l Fiscal de la Nacin. Respecto de la jurisdiccin administrativa, Caravantes enseaba que "es la potestad que reside en la Administracin, o en los funcionarios o cuerpos que representan esta parte del Poder Ejecutivo, p a r a decidir sobre las reclamaciones a que dan ocasin los propios actos administrativos. En esta palabra jurisdiccin no se comprende el modo como el orden administrativo ejerce sus atribuciones en forma de accin, o por actos de puro mando, o de

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administracin activa, procurando la ejecucin de las leyes de inters general, dictando reglamentos que las completen y provean pormenores que en ellas han debido omitirse, o expidiendo rdenes sobre intereses generales o locales de los administrados a que deben conformarse aquellos a quienes conciernen" 23 . Bidart Campos, despus de afirmar que la jurisdiccin, en general, consiste sustancialmente en dirimir las contiendas que surgen entre los individuos, o entre stos y el Estado, y que "es la potestad conferida por el Estado a determinados rganos para resolver mediante la sentencia las cuestiones sometidas a su competencia", sostiene que cuando la resolucin emana de un rgano de la Administracin distinto de la Administracin activa, ese rgano asume la calidad de tercero en la contienda, siendo su funcin jurisdiccional 24 . A partir del precedente de "Fernndez Arias, Elena" ("Fallos", 247-646), la jurisprudencia de la Corte Suprema ha sido conteste en admitir la validez constitucional de rganos jurisdiccionales administrativos estables, esto es, creados fuera del marco del Poder Judicial, siempre que la actividad de esos rganos -entre otras condiciones- est sometida a limitaciones que no es lcito trasgredir, especialmente la que obliga a que sus pronunciamientos queden sujetos a control judicial posterior suficiente (doctrina de "Fallos", 247646, 253-485, 278-287 y muchos otros; en sentido anlogo, C.N.ContAdm. Fed. Cap., Sala 1, "De la Fuente, Gabriel", del 28/12/79; Sala 4, "Fox Film de la Argentina S.A.", del 26/12/80). En "Fallos", 20517 y 245-351, la Corte aclar que control judicial suficiente significa: a) reconocimiento a los litigantes del derecho de interponer recursos ante los jueces ordinarios; b) negacin a los tribunales administrativos de la potestad de dictar resoluciones finales acerca de los hechos y el derecho controvertidos, salvo en los supuestos en que habiendo opcin legal, los interesados hubiesen elegido la va administrativa privndose voluntariamente de la judicial. El conferimiento de atribuciones jurisdiccionales a rganos administrativos p e r m i t e que sea m s efectiva y expedita la t u t e l a Jos de Vicente y Caravantes, Tratado histrico, crtico, filosfico de los procedimientos judiciales en materia civil segn la nueva Ley de Enjuiciamiento, Imprenta de Gaspar y Roig, Madrid, 1856, t. 1, p. 160. 24 Germn Jos Bidart Campos, Derecho constitucional, Ediar, Buenos Aires, 1966, 1.1, ps. 711 y ss. Sobre la jurisdiccin administrativa, ver, asimismo, el estudio realizado por Miguel S. Marienhoff, Tratado de derecho administrativo, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1965, 1.1, ps. 86 y ss.
23

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de los intereses pblicos por la complejidad creciente de las funciones de la Administracin. Ver p u n t o 1.3, donde desarrollamos n u e s t r a posicin sobre la "jurisdiccin administrativa". Explica Luqui que los tribunales administrativos en materia tributaria "han venido a representar, en los hechos, una verdadera garanta jurisdiccional, puesto que, segregados del orden jerrquico administrativo, sin dependencia en sus funciones del Poder Ejecutivo, actan con la mayor libertad de accin para dictar sus fallos, aparte de la competencia e idoneidad que han puesto de manifiesto sus componentes, tanto en el orden nacional como provincial. El corolario, pues, de las garantas constitucionales que son las garantas jurisdiccionales (los recursos), se ve as completado mediante la actividad de estos rganos jurisdiccionales administrativos" 25 . La consideracin objetiva de la competencia denota el mbito jurdico dentro del cual el juzgador ejerce la potestad jurisdiccional e s t a t a l ; en tanto, desde el p u n t o de vista subjetivo, consiste en el conjunto de facultades otorgadas al juzgador, respecto de d e t e r m i n a d a categora de a s u n t o s , p a r a que ejerza tal potestad jurisdiccional. Ejemplifica el primer punto de vista la asignacin de a s u n t o s efectuada por los a r t s . 1018, 1019, 1020, 1024, 1025, 1027, 1028, etc., del C.A., y 159 de la ley 11.683 (t.o. e n 1998 y modif.). Se refieren a las atribuciones aludidas en la segunda consideracin, e n t r e otros, los a r t s . 915, 916, 1021, 1143 y 1159 del C.A., y 35 y 164 de la ley 11.683 2 6 .
Juan Carlos Luqui, La obligacin tributaria, ob. cit., p. 145. En el Primer Congreso sobre Armonizacin Impositiva-Aduanera de los Pases Miembros del Mercosur (Comisin de Armonizacin Jurdica) se resolvi: "3) recomendar como medio para dirimir los conflictos que se susciten, tanto en la aplicacin del Tratado de Asuncin, como para la interpretacin y control de legitimidad de las normas comunes, y consultas que sobre ellas les sean planteadas por los Estados miembros y rganos del Mercosur, un Tribunal de Justicia integrante de su estructura permanente". Por el punto 5 de la resolucin de la Comisin de Armonizacin Jurdica se recomend "el reconocimiento del pleno acceso al Tribunal de Justicia por los Estados, los rganos del Mercosur y las instituciones particulares y personas fsicas, cuando sean afectadas en sus derechos por decisiones de un rgano del Mercosur o un rgano de un Estado miembro". Adems, por el punto 13 se recomend "la armonizacin legislativa que asegure la revisin judicial suficiente de las decisiones adoptadas por la autoridad administrativa en materia sancionatoria financiera, sobre la base del reconocimiento a cada Estado de su competencia propia en dicha materia" (la bastardilla es nuestra).
26 25

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3.2. La jurisdiccin y la competencia en materia aduanera. Se hallan previstas en el captulo 2, ttulo I, seccin XIV del C.A. 27 , y en los a r t s . 9, ap. 2, y 10 del decreto 618/97. La competencia en m a t e r i a a d u a n e r a que surge del C.A. - y del mencionado d e c r e t o - puede ser e s q u e m a t i z a d a del siguiente modo: Impugnacin (arts. 1053/1067). Infracciones (arts. 1080/1117). Ejecucin en sede administrativa (arts. 1122/1124).

Procedimiento

Administrador de aduana, jurisdiccin de hechos. Competencia originaria (art. 1018).

Liquidaciones suplementarias de tributos (arts. 792 y 793).

Director general de Aduanas (art. 9, ap. 2, inc. d, del decreto 618/97), quien puede delegar su formulacin en funcionarios de la D.G.A. (art. 10 del decreto 618/97). Administrador de aduana, jurisdiccin de hechos (art. 1018). Jefe de dependencia de la D.G.A. encargada de la revisin de documentos cancelados (art. 1018). Competencia originaria.

Acto impugnado proveniente del director general de Aduanas. Repeticin de tributos (arts. 1068/1079). Facultad de avocacin. Cuestiones de competencia.

Competencia originaria

Director general de Aduanas (arts. 1019, 1020, 1021 y 1022; art. 9, ap. 2, inc.g, del decreto 618/97).

A este tema nos hemos referido en Procedimientos aduaneros especiales, voz contenida en Enciclopedia Jurdica Omeba, "Apndice", Buenos Aires, 1986, t. V, ps. 625 y ss.

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Conforme al art. 1023 del C.A., a los fines de la seccin XIV ("Procedimientos"), el trmino "administrador" denota "al funcionario que r e s u l t a r e competente p a r a resolver en sede a d u a n e r a en el procedimiento de que se t r a t a r e o a quien lo s u s t i t u y e r e por ausencia o impedimento, conforme a las n o r m a s en vigor". Est a disposicin tiene carcter prctico, a los efectos de facilitar la mencin del funcionario competente p a r a resolver en sede aduan e r a ("juez a d m i n i s t r a t i v o " del a r t . 10 del decreto 618/97), a u n c u a n d o la denominacin del cargo del funcionario no incluya la p a l a b r a "administrador" (v.gr., jefe del D e p a r t a m e n t o Contencioso). La avocacin o atribucin conferida al rgano superior p a r a e n t e n d e r y decidir en cuestiones que son s u s t a n c i a d a s a n t e funcionarios u rganos inferiores le es reconocida al director general de A d u a n a s en el art. 1021 (conf. art. 9, ap. 2, i n c . g , del decreto 618/97). El a d m i n i s t r a d o r federal de Ingresos Pblicos, "en todos los casos en que se autoriza la intervencin de otros funcionarios como j u e c e s a d m i n i s t r a t i v o s , podr avocarse por va de superintendencia, al conocimiento y decisin de las cuestiones plantead a s " (art. 10 del decreto 618/97). La avocacin, en todos los supuestos, debe limitarse a actos an no cumplidos. G e n e r a l m e n t e , la avocacin e s t motivada por la m a g n i t u d y trascendencia de algn proceso o por razones de urgencia. Capital Federal: jueces nacionales en lo contencioso-administrativo. Interior del pas: jueces federales (art. 1024).

Ejecucin en sede judicial (arts. 1125/ 1128). Demandas contenciosas (arts. 1175/ 1179) contra resoluciones definitivas o retardo en repeticin e infracciones.

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Causas por delitos 28

Penas privativas de libertad; multa por los arts. 868 y 869; prdida de concesiones, regmenes especiales, Sede judicial (art. 1026): privilegios y prerrogativas - jueces y tribunales orales (inc. d); inhabilitacin espenacionales de I a instan- cial para ejercer el comercio cia en lo penal econmi- (inc. e); inhabilitacin especo (art. 1027). cial perpetua para desempe' arse como miembro de las - jueces y tribunales orales federales del interior fuerzas de seguridad (inc. f); (art. 1027) (los incisos inhabilitacin absoluta para son del art. 876, ap. 1, desempearse como funcionario o empleado pblico del C.A.). (inc. h); retiro de la perso- Se aplica el C.P.P nera jurdica y cancelacin de la inscripcin en el Registro Pblico de Comercio . (inc. i). Comiso de mercadera (inc. a) y de medio de trasporte, y dems instrumentos para la comisin del delito (inc. b); multa de 4 a 20 veces el valor en plaza de la mercadera (inc. c); inhabilitacin especial perpetua para desempearse como funcioSede administrativa nario o empleado aduanero, - administrador de Adua- miembro de polica auxinas. Jurisdiccin de los , liar aduanera, despachante, hechos art. 1026) (los agente de trasporte aduaneincisos son del art. 876, ro o proveedor de a bordo ap. 1, del C.A.) de cualquier medio de trasporte internacional, y como apoderado o dependiente de cualquiera de estos tres ltimos (inc. /); inhabilitacin especial para actividades de importacin o exportacin (inc. g).

Sobre el doble juzgamiento en materia de delitos de contrabando, ver Garca Vizcano, Procedimientos aduaneros especiales, ob. cit., t. V, ps. 627 y ss.

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apelacin contra resoluciones del administrador en procedimientos por delitos (salvo Capital Federal y partidos de la provincia de Buenos Aires mencionados en el art. 1027, ap. 2); Cmaras federales (arts. 1028 y 1029). Entienden en los siguientes recursos: apelacin contra resoluciones definitivas de jueces en lo contencioso-administrativo y federales en procedimientos de repeticin, infracciones y ejecucin en sede judicial; apelacin contra resoluciones dictadas por el T.F.N. en procedimientos de impugnacin, repeticin y por infracciones; retardo de justicia del T.F.N.; apelacin contra resoluciones del T.F.N. en amparo; contra resoluciones de jueces federales de primera instancia en causas por delitos del art. 1026, inc. a; Cmara Nacional de Apelaciones en lo Penal Econmico (arts. 1028 y 1029). Entiende en los siguientes recursos:

apelacin contra resoluciones del administrador en procedimientos por delitos en Capital Federal y partidos de la provincia de Buenos Aires mencionados en el art. 1027, ap. 2; contra resoluciones de I a instancia en lo penal econmico en causas por delitos (art. 1026, inc. a);

Tribunal Fiscal de la Nacin (art. 1025). Entiende en los siguientes recursos (ver punto 7.2.5):

apelacin contra resoluciones del administrador en el procedimiento de impugnacin (excepto art. 1053, inc. f); apelacin contra resoluciones del administrador en procedimientos para las infracciones; apelacin contra resoluciones del administrador en procedimientos de repeticin; por retardo en el dictado de la resolucin definitiva en los tres procedimientos mencionados; amparo, excepto en las causas por delitos aduaneros.

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4.

PROCEDIMIENTOS

ADUANEROS ESPECIALES:

DISPOSICIONES PROCEDIMIENTOS ESPECIALES:

COMUNES A TODOS LOS PROCEDIMIENTOS ANTE EL SERVICIO ADUANERO. DISPOSICIONES CONSIDERACIN PROCEDIMIENTOS ESPECIALES PARA LOS DE IMPUGNACIN Y DE REPETICIN Y PARA LAS DE IMPUGNACIN, INFRACCIONES.

ESPECFICA DE LOS PROCEDIMIENTOS DE REPETICIN,

PARA LAS INFRACCIONES, PARA LOS DELITOS, DE EJECUCIN (EJECUCIN EN SEDE ADMINISTRATIVA Y EJECUCIN EN SEDE JUDICIAL). RECURSOS: REVOCATORIA, APELACIN, CONTENCIOSA. EFECTO DE LOS PRONUNCIAMIENTOS DEMANDA DEFINITIVOS.

Aclaramos que las n o r m a s que mencionamos sin especificar el ordenamiento al cual pertenecen, en este punto 4, son del C.A. 4.1. Disposiciones comunes a todos los ante el servicio aduanero. procedimientos

Como su nombre lo indica, son de aplicacin a todos los procedimientos mencionados, y a s e a n de carcter contradictorio u operativo; se los contempla en el captulo 1 del ttulo I de la seccin XIV del C.A. (arts. 1001 a 1017). Los a r t s . 1001 a 1005 se refieren al domicilio, p l a n t e a n d o distintos s u p u e s t o s , luego de imponer a todo aquel que comparezca a n t e el servicio a d u a n e r o la obligacin de constituir domicilio en su p r i m e r a presentacin, dentro del radio u r b a n o en que tenga su asiento la oficina a d u a n e r a respectiva, en forma semejante al art. 19 del D.R. de la L.P.A. Si se omitiera el cumplimiento de esta obligacin, h a b r que distinguir las hiptesis en que el interesado tenga o no domicilio registrado dentro del radio u r b a n o de la oficina a d u a n e r a en que se t r a m i t e la actuacin: en el p r i m e r caso, el domicilio r e g i s t r a d o en dicha oficina ser considerado como constituido h a s t a que se constituya otro, en tanto que en el segundo caso se lo e n t e n d e r como constituido al solo efecto de practicar la p r i m e r a notificacin, en la cual se advertir que se debe constituir domicilio dentro del plazo de 10 das, bajo apercibimiento de tenerlo por notificado, en lo sucesivo, en la oficina a d u a n e r a 2 9 .
Establece el art. 1004 que "cuando debidamente notificado el interesado no constituyere o no tuviere registrado domicilio en el radio urbano de la oficina aduanera respectiva, se considerar que ha constituido domicilio, a los efectos
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El tiempo en que hay que cumplir los actos procesales y la forma de computar los plazos se hallan normados en los arts. 1006 a 1011, sentando el principio de la perentoriedad de los plazos (art. 1006). A stos -salvo disposicin en contrario- se los computa por das hbiles administrativos cuando no exceden de 30 das y, cualquiera que sea su extensin, los de carcter procesal (art. 1007). Al vencimiento en da inhbil administrativo se refiere el art. 1008. Contiene el art. 1009 una disposicin semejante al art. 124, 321 prr., del C.P.C.C.N., en el sentido de que las presentaciones no efectuadas en el horario hbil administrativo del da en que venciere el plazo podrn ser efectuadas vlidamente dentro de las dos primeras horas hbiles administrativas del da siguiente al de su vencimiento. Las actuaciones y diligencias deben ser practicadas en das y horas hbiles administrativos (art. 1010), y se podr habilitar das y horas para cumplir alguna actuacin o diligencia determinada (art. 1011). Las notificaciones son reguladas en los arts. 1012 a 1015. Corresponde notificar, a ms de los actos cuya notificacin estuviere expresamente prevista: a) los actos administrativos de alcance individual que tuvieren carcter definitivo y los que obstaren a la prosecucin de los trmites; b) los que resolvieren un incidente o en alguna medida afectaren derechos subjetivos o intereses legtimos; c) los que ordenaren emplazamientos, intimaciones, citaciones, vistas o traslados; d) los dems que la autoridad dispusiere (art. 1012). A los medios de notificacin se refiere el art. 1013, y los arts. 1014 y 1015, a la notificacin por cdula. El art. 1016 precepta que los informes periciales deben ser encomendados a funcionarios u organismos oficiales; si no los hubiere de la especialidad en las cuestiones en que se requiriere dictamen, se prev la designacin de perito en forma anloga a la del art. 464 del C.P.C.C.N. El art. 1017 sienta la supletoriedad de la L.P.A., y en materia de ilcitos (infracciones y delitos aduaneros),
de la actuacin de que se tratare en la oficina aduanera en que tramitare la misma, en donde quedarn notificadas de pleno derecho todas las providencias o resoluciones que se dictaren, en la forma prevista en el art. 1013, inc. g" (es decir, en forma automtica los das martes y viernes, o el siguiente da hbil si alguno de ellos fuere feriado). Tambin se lo considerar automticamente constituido en la oficina aduanera en que se tramitare la actuacin, notificando en la referida forma del art. 1013, inc. g, "si el domicilio constituido resultare no existir o desapareciere, se alterare o suprimiere su numeracin y no se hubiere constituido" uno nuevo (art. 1005).

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de las disposiciones del Cdigo de Procedimientos en lo Criminal en el orden nacional (actualmente, C.P.P.), que en este aspecto prevalecen sobre las de aquella ley. 4.2. Disposiciones especiales para los procedimientos de impugnacin y de repeticin y para las infracciones. En el captulo 3 del ttulo I de la seccin XIV (arts. 1030 a 1052) figuran las normas comunes de los mencionados procedimientos especiales, los cuales implican contienda (vide Exposicin de Motivos del C.A.)30. El hecho de que no haya dos "partes" impide la imposicin de costas. La presentacin de personas que invoquen un derecho o un inters ajeno se halla regulada en los arts. 1030 a 1033. Con el efecto de una norma especial que torna, en este aspecto, inaplicable la general, no rige en los referidos procedimientos, ni ante el T.F.N. en materia aduanera (conf. art. 1141), el art. 15 de la ley 10.996, el cual permite la representacin en juicio a las personas de familia dentro del segundo grado de consanguinidad y primero de afinidad, as como a los mandatarios generales con facultades de administrar respecto de los actos de administracin. En efecto: el art. 1030 determina que "slo podrn presentarse, por un derecho o un inters que no fuere propio, las personas que ejercieren una representacin legal y aquellas que se encontraren inscritas en la matrcula de procuradores o de abogados para actuar ante la justicia federal". Cabe aclarar que los representantes legales son aquellos cuyo carcter de tales deriva directamente de la ley, v.gr., los padres respecto de sus hijos menores (ver arts. 57 y 59 del C.C.), los presidentes de los directorios de las sociedades annimas (art. 268 de la Ley de Sociedades Comerciales). El art. 1031 contempla la acreditacin de la capacidad procesal y la oportunidad en que deber efectursela (en la primera presentacin). El administrador podr -conforme al art. 1032- exceptuar de la obligacin de presentar las partidas correspondienHemos sostenido que pese a que el servicio aduanero ejerce facultades jurisdiccionales, "no se encuentra frente a dos partes que litigan como protagonista y antagonista; es decir, ante la Aduana, los particulares solamente se defienden de la pretensin fiscal o punitiva, sin que se configure la imagen del tringulo actuante (juzgador y las dos partes) del tpico proceso". Tal imagen recin aparece en las instancias posteriores, esto es, ante el T.F.N., la judicatura, etc. (Garca Vizcano, Procedimientos aduaneros especiales, ob. cit., t. V, p. 634).
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tes a los padres que comparecieren en representacin de sus hijos menores y al marido o a la mujer que acten en representacin de su cnyuge incapaz. Se prev la intimacin para que el representante que no haya acreditado personera lo haga en los plazos y con el efecto que en caso de incumplimiento dispone el art. 1033. Conforme al art. 1034, "en todas las presentaciones en que se planteen o debatan cuestiones jurdicas ser obligatorio el patrocinio letrado". Esta norma procura garantizarle al particular el "debido proceso administrativo", y al servicio aduanero, que "las presentaciones que se efecten gocen de la seriedad y eficiencia suficientes como para no obstaculizar la buena marcha del procedimiento" (Exposicin de Motivos)31. Los arts. 1030 a 1034 son de aplicacin tambin en el procedimiento ante el T.F.N. respecto de su competencia aduanera (art. 1141). A los plazos procesales, su cmputo y ampliacin se refieren los arts. 1035 y 1036. Por alguno de los medios previstos en el art. 1013 deben ser notificados los actos que menciona el art. 1037, es decir: los que puedan dar lugar a la impugnacin del art. 1053; los que hicieren saber que se ha trabado una medida cautelar o decretado su levantamiento (ver arts. 1085, 1088, 1094 y 1112, inc.cD; los que decidieren sobre la falta de legitimacin para actuar; los que dispusieren la citacin para prestar declaracin indagatoria o testimonial (v.gr., art. 1094, inc. c); el auto de sobreseimiento (art. 1098); los que confirieren vista para presentar la defensa en el procedimiento para las infracciones (arts. 1101 y 1102); los que declararen la rebelda (v.gr., art. 1105); los que decretaren la aper31 Calamandrei seala que la obra de los letrados responde tambin al inters pblico, a la vez que favorece a la parte. Su actuar le facilita al magistrado la tarea de juzgar, ya que le presenta los requerimientos de las partes reducidos a frmulas tcnicamente inteligibles, "sin que el juzgador tenga que realizar por s la enucleacin del caso jurdico de entre la confusa broza de los hechos materiales". Se los puede considerar hasta como colaboradores de l, puesto que "sin su presencia los juzgadores no podran desplegar su elevada funcin con la serenidad y rapidez de que es garanta la presencia de los defensores, continuamente interpuestos entre el magistrado y las partes: asumiendo sobre s el trabajo ms fatigoso e ingrato, que es el del contacto directo con los litigantes, los defensores posibilitan a los jueces el mantenerse por encima de la contienda y conservar intacta su virtud ms preciosa, que es la imparcialidad" (Piero Calamandrei, Instituciones de derecho procesal civil, ob. cit., vol. II, ps. 393/5).

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tura de la causa a prueba, la denegacin de medidas probatorias y la de plazo extraordinario de prueba (arts. 1046, 1059, 1060, 1072, 1073, 1107 y 1108); los que pusieren el expediente para alegar (arts. 1063, 1076 y 1110); las resoluciones definitivas (arts. 1065, 1078 y 1112); los que concedieren o denegaren la apelacin; los que dispusieren la venta del art. 1124. El art. 786 del C.A. dispone que "liquidados los tributos, el servicio aduanero debe notificar tal liquidacin al deudor, garante o responsable de la obligacin tributaria", calidad que no reviste -a nuestro juicio- el despachante de aduana que obr como tal (conf. arts. 777 y 779 del C.A.; vide votos de la autora, entre otros, en sentencias de la Sala E del T.F.N. en "Mansa S.A.", del 2/9/91, y "Cabo San Diego", del 10/3/93; conf., asimismo, Sala 1 de la C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap., en "Sisteco S.A.", del 26/9/95; Sala 2 de la misma Cmara, en "Sisteco S.A.", del 21/9/95). En contra: Sala 4 de la C.N.Cont.Adm. Fed. Cap., en "Labinca S.A.", del 29/6/95. Se establece la obligacin de comparecer a prestar declaracin indagatoria o testimonial, y la consecuencia de la incomparecencia, en el art. 1038. Pese a la regla del impulso de oficio, se prev la posibilidad de que el interesado produzca determinadas medidas probatorias si el administrador lo dispone (art. 1039). Es obligatorio el dictamen jurdico previo a la resolucin definitiva cuando el administrador no sea abogado (art. 1040). A la posibilidad de aclaratoria (de oficio o a pedido de parte, sin alterar lo sustancial de la decisin) de la resolucin definitiva se refiere el art. 1041. El pedido respectivo debe ser formulado dentro de los 5 das de la notificacin, e interrumpe el plazo para apelar. La no tributacin o graduacin de la tasa de almacenaje, segn el caso, durante el trascurso de los procedimientos es contemplada en el art. 1042. Los arts. 1043 a 1049 regulan el procedimiento para los incidentes, es decir, para las cuestiones accesorias que tuvieren relacin "con el objeto principal que se debatiere" y que no estuvieren sometidas a un procedimiento especial; v.gr., los pedidos de libramiento con garanta de mercadera detenida durante un procedimiento, la nulidad del art. 1052, etc. Los arts. 1050 a 1052 prevn las nulidades de procedimiento, consagrando el principio de que "la nulidad por la nulidad misma no vale". De modo tal, no se puede declarar la nulidad si el acto,

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pese a su imperfeccin, logr la finalidad a que estaba destinado, o fue consentido, a u n q u e sea t c i t a m e n t e , por la p a r t e i n t e r e s a d a en la declaracin; tal el caso en que sta no promoviere el incidente de nulidad dentro de los 5 das siguientes al conocimiento del acto, salvo disposicin especial que fije u n plazo mayor (v.gr., a r t s . 1055 y 1057). Al incidente de nulidad se lo t r a m i t a segn los a r t s . 1043 a 1049. 4.3. Consideracin especfica de los procedimientos especiales: procedimientos de impugnacin, de repeticin, para las infracciones, para los delitos, de ejecucin (ejecucin en sede administrativa y ejecucin en sede judicial). 4.3.1. Procedimiento de impugnacin (arts. 1053 a 1067).

Como seala la Exposicin de Motivos, procura la unificacin del t r m i t e "de la mayor p a r t e de las controversias que p u e d a n s u s c i t a r s e en m a t e r i a aduanera". Tiene n a t u r a l e z a jurisdiccional: con l comienza el proceso tributario (ver punto 1.3). Procedencia. La impugnacin procede contra los siguientes actos (art. 1053): a) aquellos por los cuales sean liquidados "tributos aduaneros, en forma originaria o suplementaria, siempre que la respectiva liquidacin no estuviere contenida en la resolucin condenatoria recada en el procedimiento para las infracciones" - s u efecto es suspensivo, no suspende el curso de los intereses y suspende la prescripcin-; 6) la intimacin de la restitucin de los importes que el fisco hubiere pagado indebidamente por estmulos a la exportacin regidos por la legislacin aduanera -tiene anlogos efectos a los del supuesto anterior-; c) la aplicacin de prohibiciones dispuestas conforme a la seccin VIII -la impugnacin no tiene efecto suspensivo-; d) la denegacin de importes reclamados por los interesados en virtud de estmulos a la exportacin -el reclamo de pago interrumpe la prescripcin, y su curso se suspende durante la sustanciacin del reclamo-; e) la aplicacin de multas automticas; v.gr., las previstas en los arts. 218, 220 y 222 -tiene efecto suspensivo-; f) de resolucin de "cuestiones que pudieren afectar derechos o intereses legtimos de los administrados que no estuvieren contem-

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piados en otros procedimientos" - l a impugnacin no tiene efecto suspensivo-32.

La liquidacin de tributos "originaria" es aquella que se practica antes del libramiento de la mercadera (art. 789); v.gr., frente a la llamada "autodeterminacin" efectuada por el contribuyente en la solicitud de importacin o exportacin, el servicio aduanero tiene la facultad de supervisin, por la cual proceder a la aprobacin o rectificacin de aqulla, y podr practicar de oficio la liquidacin pertinente (conf. arts. 246 y 344). La D.G.A., al efectuar la revisin de las actuaciones y los documentos aduaneros conforme a las atribuciones del art. 9, ap. 2, inc. d, del decreto 618/97, puede formular rectificaciones y cargos, que tienen el carcter de liquidaciones suplementarias. Por economa procesal, el art. 1054 dispone que la valoracin, la clasificacin arancelaria y los dems actos preparatorios de la liquidacin de tributos aduaneros slo pueden ser cuestionados cuando el interesado impugne dicha liquidacin. Plazo y forma de la impugnacin. Es de 10 das -salvo disposicin especial-, y se lo cuenta desde la notificacin del acto respectivo (art. 1055); de lo contrario, el acto queda firme, sin perjuicio de que el administrado, dentro del plazo de prescripcin, pueda pagar el importe intimado y promover el procedimiento de repeticin. (Ver punto 4.5.) Dentro de ese plazo, el interesado puede impugnar las actuaciones cumplidas hasta ese momento por defectos de forma, "no pudiendo hacerlo en lo sucesivo" (art. 1057). Con el escrito de impugnacin hay que ofrecer toda la prueba y acompaar la documental que se hallare en poder del interesado; si no la tuviere en su poder, deber individualizarla en su contenido, lugar y persona en cuyo poder se hallare (art. 1055). A este escrito se lo presenta en la oficina aduanera de donde eman el acto impugnado, la cual elevar inmediatamente las actuaciones al administrador (art. 1056). (Ver punto 3.2.) Puro derecho. Si no hubiere mrito para recibir la causa a prueba, se agregar -de corresponder- el dictamen jurdico, luego de lo cual el
Acerca de otros efectos, ver Garca Vizcano, Procedimientos especiales, ob. cit., t. V, p. 637.
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aduaneros

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administrador deber resolver "sin ms trmite la impugnacin" (art. 1061). Ello no obsta al dictado de medidas para mejor proveer (art. 1064). Etapa probatoria.

Recibidas las actuaciones, el administrador ordenar la apertura a prueba -en el caso de hechos controvertidos- y proveer a su produccin (art. 1059), rechazando las pruebas que no se refieran a los hechos invocados en el escrito de impugnacin, las inconducentes, superfluas o meramente dilatorias (art. 1060). Este rechazo es pasible del recurso de revocatoria (art. 1129, inc. d). El plazo probatorio es de 40 das, y podr amplirselo en ciertos supuestos (arts. 1036 y 1062). Etapa crtica de la prueba por el interesado o del alegato. Producida la prueba o vencido el plazo probatorio, el administrador pondr las actuaciones a disposicin del interesado por el plazo de 6 das, para que alegue sobre el mrito de la prueba producida, mas no se podr retirar el expediente a esos efectos (art. 1063). La crtica de la etapa probatoria es producida por el interesado en el alegato, y por el administrador en la resolucin. Resolucin: plazo. Vencido el plazo del alegato, agregado -en su caso- el dictamen jurdico y producidas las medidas para mejor proveer que hubieren sido dispuestas (art. 1064), el administrador deber dictar resolucin dentro de los 60 das, "confirmando, modificando o revocando el acto que hubiera sido objeto de impugnacin" (art. 1065). Esta resolucin tiene que cumplir con los requisitos esenciales del art. 7 de la L.P.A. No se prev plazo alguno para el dictado de la resolucin en el supuesto de que no se haya abierto la causa a prueba, es decir, tratndose de una cuestin de puro derecho. Estimamos que en virtud del art. 1017 del C.A. es aplicable el art. 10 de la L.P.A., el cual, luego de consignar que al silencio de la Administracin frente a pretensiones que requieran de ella un pronunciamiento concreto se lo interpretar como negativa, agrega que "si las normas especiales no previeren un plazo determinado para el pronunciamiento, ste no podr exceder de 60 das. Vencido el plazo que

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corresponda, el i n t e r e s a d o r e q u e r i r pronto despacho y si t r a s currieren otros 30 das sin producirse dicha resolucin, se consid e r a r que hay silencio de la Administracin". El vencimiento del plazo p a r a el dictado de la resolucin tiene particular relevancia p a r a d e t e r m i n a r la procedencia del recurso por retardo de los arts. 1132 y 1159. La resolucin definitiva - o el retardo en d i c t a r l a - en el procedimiento de impugnacin es exclusivamente apelable ante el T.F.N., salvo que se t r a t e del supuesto del i n c / d e l art. 1053 (art. 1132, ap. 2). 4.3.2. Procedimiento de repeticin (arts. 1068 a 1079). Supuestos en que corresponde. El procedimiento de repeticin es viable en el caso de pedidos de devolucin de importes pagados en concepto de tributos regidos por la legislacin a d u a n e r a . Slo pueden ser objeto de este procedimiento: a) los pagos efectuados en forma espontnea (v.gr., a causa de liquidaciones practicadas por los interesados, sometidas a la supervisin del servicio aduanero); b) los pagos efectuados a requerimiento del servicio aduanero, siempre que la respectiva liquidacin: 1) no hubiere sido revisada en el procedimiento de impugnacin; o 2) no estuviere contenida en la resolucin condenatoria dictada en el procedimiento para las infracciones. El f u n d a m e n t o de ello es impedir u n nuevo procedimiento a d u a n e r o sobre u n requerimiento fiscal que el contribuyente h a y a tenido la posibilidad de controvertir en su procedencia. N a d a se dice, empero, en cuanto a que la liquidacin estuviere c o n t e n i d a en el a u t o de sobreseimiento ni en la resolucin absolutoria en el procedimiento por infracciones. Se tuvo por acreditado el expreso requerimiento en caso de notificar al despachante de que corresponda ajusfar derechos, a lo cual se sum una liquidacin de intereses por mora en el pago en que constaba la fecha de vencimiento de la intimacin (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 1, "Lix Klett", del 4/11/93). (Respecto de nuestro criterio acerca de la notificacin al despachante, ver punto 4.2.) El director general de A d u a n a s debe conocer y decidir en form a originaria en el procedimiento de repeticin (art. 1020 del C.A.,

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y art. 9, ap. 2, inc. g, del decreto 618/97), que comprende no slo los pedidos por tributos aduaneros, sino tambin los reclamos de sumas pagadas por gravmenes destinadas a otros organismos autrquicos o integrantes de la Administracin descentralizada, cuya aplicacin, percepcin y fiscalizacin tenga a su cargo el servicio aduanero (ver, al respecto, la sentencia de la C.S. - y el dictamen del procurador general en que se fundamenta- dictada en "Nidera Argentina", del 6/3/80). Los pagos de tributos efectuados por la sentencia del T.F.N. confirmatoria de la resolucin aduanera recada en un procedimiento de impugnacin (conf. art. 1172), y que luego sea revocada por la Cmara, no pueden ser objeto del procedimiento de repeticin, sino que se debe solicitar la devolucin directamente al servicio aduanero, en razn de que el requerimiento fiscal ya fue motivo de controversia y se lo ha dejado sin efecto. Trmite. El escrito por el cual se reclame la repeticin debe ser fundado, y se tiene que ofrecer con l toda la prueba. Ha de presentrselo en la oficina aduanera en que hayan sido pagados los importes de que se trate, la cual elevar inmediatamente las actuaciones al administrador, con el informe pertinente (arts. 1070 y 1071). Recibidas las actuaciones, el administrador ordenar la apertura de la causa a prueba y proveer a su produccin (art. 1072), o bien, si no hubiere mrito para ello -agregado, en su caso, el dictamen jurdico-, deber resolver acerca de la procedencia de la repeticin (art. 1074). Las disposiciones correspondientes a la etapa probatoria; a la crtica de la prueba por el interesado o del alegato; al trmite en el supuesto de que la causa fuere de puro derecho; al plazo para el dictado de la resolucin, as como la posibilidad del dictado de medidas para mejor proveer (arts. 1072/1078), son semejantes a las expuestas respecto del procedimiento de impugnacin. La resolucin que recaiga en el procedimiento de repeticin (o el retardo en dictarla) es recurrible, en forma optativa y excluyente, mediante recurso de apelacin ante el T.F.N. o demanda contenciosa ante el juez competente (art. 1132, ap. 1). Prescripcin. La accin de repeticin de los administrados prescribe en el plazo de 5 aos (art. 815), que se computa a partir del 1 de enero siguiente al de la fecha del pago objeto de la accin (art. 816).

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La referida prescripcin se suspende (art. 817): a) durante la sustanciacin del reclamo de repeticin deducido ante el servicio aduanero; b) desde la interposicin del recurso de apelacin ante el T.F.N. contra la resolucin denegatoria -o el retardo en dictarla-, "hasta que recayere decisin definitiva en la causa"; c) desde la interposicin, en sede judicial, de la demanda de repeticin, "hasta que recayere decisin definitiva en la causa". Se interrumpe la prescripcin (art. 818) por: a) el reclamo de repeticin deducido ante el servicio aduanero; b) el recurso de apelacin interpuesto ante el T.F.N.; c) la demanda judicial de repeticin. Supletoriamente, en cuanto a la prescripcin de la accin de repeticin se aplica el C.C. (art. 819). 4.3.3. Procedimiento para las infracciones (arts. 1080 a 1117).

Son j u z g a d a s conforme a este procedimiento las infracciones a d u a n e r a s , excepto las que "tuvieren previstas sanciones aplicables en forma automtica" (art. 1080), habida cuenta de que p a r a stas rige el procedimiento de impugnacin. Las infracciones aduan e r a s son las c o m p r e n d i d a s en la n o r m a t i v a del ttulo II de la seccin XII del C.A. (arts. 892 a 996). Adems, t r a m i t a n por este procedimiento las causas que sustancia el servicio a d u a n e r o por delitos a d u a n e r o s (art. 1121, inc. b). Investigacin de los hechos.

A) Funcin de control del servicio aduanero. Ante el conocimiento de la p r e s u n t a comisin de u n a infraccin a d u a n e r a , este servicio tiene el deber de investigar en a r a s de descubrir la verdad real. P a r a ello, h a de practicar las diligencias necesarias que p e r m i t a n reconstruir los hechos, y podr ejercer todas las atribuciones de control conferidas por las leyes (conf. art. 1081 y seccin II; ver, al respecto, cap. VIII, p u n t o 3.2). B) Denuncia. Es la manifestacin hecha a n t e el servicio a d u a nero acerca de la comisin de u n a trasgresin. Tiene que r e u n i r , segn el art. 1082, los siguientes requisitos (algunos de ellos, en cuanto fuere posible): a) relacin circunstanciada de los hechos que sean considerados constitutivos de infraccin; 6) nombre, domicilio y d e m s datos de identidad de los presuntos responsables y de las personas que presenciaron los hechos o podran t e n e r conocim i e n t o de ellos; c) indicacin de las circunstancias que p o d r a n conducir a la comprobacin de los hechos denunciados; d) nombre

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y domicilio del d e n u n c i a n t e , el cual podr solicitar la reserva de su identidad (art. 1083). La d e n u n c i a es facultativa p a r a cualquier persona; slo es obligatoria p a r a todo funcionario pblico que en ejercicio de sus funciones t o m a r e conocimiento de la comisin de u n a infraccin a d u a n e r a (conf. art. 1084). C) Medidas cautelares. D u r a n t e la faz investigativa, as como en el curso del procedimiento propiamente dicho, la mercadera en cuestin y los d e m s elementos que podran servir de p r u e b a ser n pasibles exclusivamente de las siguientes medidas: a) detencin de su despacho; b) interdiccin; c) secuestro (conf. art. 1085). E s t a s m e d i d a s deben ser comunicadas i n m e d i a t a m e n t e al a d m i n i s t r a dor, y se p o n d r a su disposicin la m e r c a d e r a objeto de ellas dentro de las 48 horas, con remisin de u n a copia del acta pertin e n t e (conf. a r t . 1086). D u r a n t e la investigacin, las actuaciones h a n de ser elevadas al administrador, quien, dentro de los 25 das - p l a z o que se cuenta desde la fecha en que se t r a b la m e d i d a - , debe (conf. a r t . 1087): a) o r d e n a r la a p e r t u r a del s u m a r i o , o b) disponer el levantamiento de la medida, sin perjuicio de q u e prosiga la investigacin. Si venciera el plazo referido sin que se dicte la resolucin respectiva, el interesado podr solicitar el levantamiento de las medidas cautelares, que q u e d a r n automticamente sin efecto cuando el a d m i n i s t r a d o r no ordenare la a p e r t u r a del sumario dentro de los 5 das, contados desde la fecha de la presentacin de la peticin, lo cual no es bice p a r a la continuacin de la investigacin (conf. a r t . 1088). D) Elevacin de las actuaciones al administrador. Efectos. Si no h u b i e r a n sido t r a b a d a s medidas cautelares, el servicio a d u a nero p r o s e g u i r la investigacin h a s t a su conclusin, oportunid a d en q u e proceder a elevar las actuaciones al a d m i n i s t r a d o r (art. 1089), quien al recibirlas (conf. art. 1090) deber: a) o r d e n a r la ampliacin de la investigacin; b) desestimar la denuncia si no fuere verosmil o careciere de seriedad, o los hechos investigados no constituyeren infraccin a d u a n e r a ; o c) disponer la a p e r t u r a del sumario. Sumario. Desde el p u n t o de v i s t a teleolgico, el s u m a r i o p r o c u r a reconstruir la realidad p a s a d a p a r a el conocimiento de los hechos que h a n de ser juzgados, y tiene u n a doble direccin:

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1) permite representar, por medio de las piezas acumuladas y los dems elementos de conviccin, la hiptesis infraccional propuesta sobre la base de la investigacin; 2) se empea en asegurar los elementos materiales y en documentar correctamente la actividad cumplida, a fin de posibilitar la realizacin de etapas ulteriores. Al surgir palmariamente la improcedencia de la prosecucin del sumario, puede el juzgador dictar el sobreseimiento. Por ende, la finalidad inmediata del sumario es: a) investigativo-probatoria, ya que segn el art. 1091 tiene por objeto: "a) comprobar la existencia de una infraccin aduanera; b) determinar los responsables; c) averiguar las circunstancias relevantes para su calificacin legal y la graduacin de las penas aplicables"; b) cautelar, en razn de la tutela del inters pblico -sin desmedro de los intereses individuales-, que conduce a que el art. 1091 ordene: ud) disponer las medidas necesarias para asegurar el cumplimiento de las penas que pudieren corresponder"; c) decisoria, en algunos casos, habida cuenta de que en cualquier estado del sumario -antes del llamamiento de "autos para sentencia"-, el administrador puede dictar el sobreseimiento definitivo (conf. art. 1097). Caracteres del sumario. Las notas caractersticas del sumario son las siguientes: 1) Es eventualmente secreto (conf. art. 1095), a fin de evitar maniobras tendientes al ocultamiento de la verdad. 2) Tiene limitada intervencin la defensa, hasta que se corra la vista del art. 1101, en virtud de que la funcin cautelar predominante en la investigacin sumarial, principalmente en los primeros momentos, justifica en cierta medida el sacrificio del inters individual cuando se dispone el secreto o la reserva de las actuaciones sumariales, siempre que con posterioridad se le otorgue suficiente posibilidad de defensa al presunto responsable3'3. 3) Es escrito, pues los actos procesales realizados oralmente son recogidos en actas que integran el expediente, adems de los realizados en forma exclusivamente escrita.

33 Ver Garca Vizcano, Procedimientos aduaneros especiales, ob. cit., t. V, ps. 640/1.

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Concepto de "parte". Tienen el carcter de parte en el sumario las personas a cuyo nombre est la mercadera y los d e m s supuestos responsables de la infraccin y del pago de los tributos que c o r r e s p o n d a n (art. 1092). Quien no sea p a r t e en el sumario no t e n d r acceso a las actuaciones; si pretendiere hacer valer algn derecho, deber solicitar expresamente que se le notifique la resolucin definitiva que se dictare en ellas (art. 1093). Sobreseimiento. Es la resolucin por la cual se i n t e r r u m p e el normal desarrollo del proceso, impidiendo el dictado de la resolucin definitiva. El C.A. prev slo el sobreseimiento definitivo - n o el provisional-, que p u e d e ser dictado en cualquier estado del s u m a r i o y " a n t e s de dictarse la resolucin por la que se llamare autos p a r a sentencia" (arts. 1096 y 1097). Corresponder dictar el sobreseimiento cuando de la investigacin surja que: a) los hechos objeto del sumario no han sido cometidos; b) los hechos no configuran un ilcito aduanero; c) los imputados no sean responsables (art. 1098). El sobreseimiento puede ser total - p a r a todos los imputadoso parcial -cuando se limita a alguno o algunos de ellos- (art. 1100). Como efectos, produce la desvinculacin del sobresedo a los fines sancionatorios, lo cual no implica desvincularlo a los efectos tributarios, "excepto que as se lo declarare expresamente, en cuyo caso la causa quedar concluida a su respecto" (art. 1099). Por ende, al sobresedo se le aplica la garanta del non bis in dem, por el hecho ventilado en el sumario. Apertura del sumario.

E n la resolucin q u e la disponga, el a d m i n i s t r a d o r deber (conf. a r t . 1094): 1) determinar los hechos que considere constitutivos de infraccin; y 2) disponer: a) las medidas cautelares que correspondieren; b) la verificacin (con citacin del interesado), clasificacin y valoracin de la mercadera 34 ;
34 No hay que olvidar que es esencial la intervencin del imputado en los llamados "actos definitivos e irreproductibles".

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c) la recepcin de la declaracin de los presuntos responsables y testigos; d) la liquidacin de los tributos que pudieren corresponder; e) "las dems diligencias conducentes al esclarecimiento de los hechos investigados" (se persigue la finalidad del descubrimiento de la verdad material).

Vista a los presuntos

responsables.

Cumplidas las medidas precedentes, el administrador debe correr vista de las actuaciones a los presuntos responsables por el plazo de 10 das, a fin de que presenten sus defensas, ofrezcan toda la prueba y acompaen la documental que estuviere en su poder -en caso contrario, debern individualizarla en su contenido, lugar y persona en cuyo poder est- (art. 1101). Dentro de ese plazo, los supuestos responsables tendrn la posibilidad de impugnar las actuaciones sumariales cumplidas, fundamentndose en defectos de forma, y no podrn hacerlo en lo sucesivo (art. 1104). Tambin dentro de ese trmino podrn extinguir la accin para imponer penas en los trminos de los arts. 930 a 932, salvo en los casos de contrabando menor (art. 933). Esta vista tiene los efectos de la notificacin de la liquidacin de los tributos a que se refiere el art. 1094, inc. d (art. 1103). Si despus de la vista del art. 1101 se advirtiere la existencia de otros hechos que pudieran constituir otra infraccin, "se aplicarn extensivamente o, en su caso, dispondrn" las medidas del art. 1094. Cumplidas stas, se correr nueva vista en forma similar a la anterior (art. 1102). "Si los hechos fueren los mismos y slo variare el encuadre legal no se correr vista de lo actuado" (art. 1102, in fine). La declaracin de rebelda y sus efectos se hallan regulados en los arts. 1105 y 1106. Prueba. Alegato. Medidas para mejor proveer. Vencido el plazo de 10 das del art. 1101, el administrador, si correspondiere, abrir la causa a prueba y proveer a su produccin (art. 1107). Cuando ste rechaza pruebas pertinentes y relevantes, al interesado le queda la posibilidad de ofrecerlas en el T.F.N. (conf. arts. 1145 y 1151) o, en su caso, ante el juzgado que corresponda (conf. arts. 1024 y 1179). Las disposiciones referentes al plazo probatorio, a la crtica de la prueba por el interesado (alegato) y a la posibilidad de que sean dictadas medidas para mejor

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proveer (arts. 1108/1111) son semejantes a las expuestas en cuanto al procedimiento de impugnacin. (Ver punto 4.3.1.) Resolucin. Plazo.

Presentado el alegato o vencido el plazo para ello, y, en su caso, agregado el dictamen jurdico (cuando el administrador no fuere abogado) y producidas las medidas para mejor proveer, el administrador dictar resolucin dentro de los 60 das, en la cual (conf. art. 1112): a) condenar o absolver a los imputados; b) se pronunciar sobre los tributos que correspondieren; c) podr extender las medidas de interdiccin y secuestro a otra mercadera en las condiciones indicadas expresamente; d) podr disponer que el servicio aduanero solicite al juez competente el embargo preventivo, la inhibicin general de bienes o cualquier otra medida cautelar sobre los bienes del deudor que fuere apta para asegurar provisionalmente el cumplimiento de la resolucin. "La medida cautelar se trabar bajo la responsabilidad del fisco por el importe de la condena con ms el de los tributos correspondientes, si los hubiere". No se prev plazo para el dictado de la resolucin cuando no se ha abierto la causa a prueba, es decir, tratndose de una cuestin de puro derecho. En este caso, segn el art. 1017 no es totalmente aplicable en forma supletoria la L.P.A., habida cuenta de que al tratarse de una infraccin, la aplicacin del actual C.P.P. prevalece sobre aquella ley. Por ende (derogado el antiguo Cdigo de Procedimientos en lo Criminal, que en su art. 494 fijaba un plazo de 20 das a partir del llamamiento de autos), se podra inferir que conforme al art. 400 del C.P.P., el juzgador tiene un plazo de 5 das, que se contara desde que la causa estuviese en estado de dictar resolucin (en su caso, producidas las medidas para mejor proveer, emitido el dictamen jurdico, etc.). Empero, cabra sostener que a este plazo se lo computa, para el C.P.P., desde el "cierre del debate", situacin que no se configura en las cuestiones infraccionales aduaneras de puro derecho; si se considerase que no rige este plazo, sera exiguo aplicar el general de 3 das del art. 161 del C.P.P. Al no ser claras las normas aplicables, es conveniente que en cuestiones de puro derecho, para la deduccin del recurso o demanda por retardo, el interesado requiera, previamente, "pronto despacho", y que se tenga por configurado el supuesto de retardo (art. 1132, ap. 1) en caso de que hallndose la causa en estado de

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dictar resolucin definitiva al momento del requerimiento, y vencido el plazo de 5 das del art. 400 del C.P.P., o -si se quiere una interpretacin extensiva del C.A. ms beneficiosa para la aduanael de 60 das del art. 1112 del C.A., no sea resuelta dentro del plazo de 30 das del art. 10 de la L.P.A., ya que la prevalecencia sobre la L.P.A. que dispone el ap. 2 del art. 1017 del C.A. no importa la inaplicabilidad supletoria de ciertas disposiciones de tal ley. Notemos que el art. 10, lt. prr., de la L.P.A. dispone que "si las normas especiales no previeren un plazo determinado para el pronunciamiento, ste no podr exceder de 60 das", y luego, que "vencido el plazo que corresponda, el interesado requerir pronto despacho", en el entendimiento de que habr negativa administrativa si trascurren otros 30 das sin ser dictada la resolucin pertinente. En sntesis, para las referidas causas de puro derecho, las normas especiales son las del C.P.P., que prevalecen, en este aspecto, sobre las de la L.P.A., o bien las del art. 1112 del C.A. -por interpretacin extensiva, ms razonable-. Por ende, vencido el plazo respectivo, el imputado podra requerir el pronto despacho con los alcances del art. 10, in fine, de la L.P.A., de modo que aunque no se puede presumir la condena por la negativa a resolver, el silencio previsto en esta norma abra la posibilidad del recurso o demanda por retardo. Aprobacin de la Direccin General de Aduanas. Hay que someter a esta aprobacin las resoluciones por las cuales el administrador (conf. art. 1023 del C.A.) desestime la denuncia, sobresea, absuelva o atene la pena en los trminos de los arts. 1115 y 1116. No se requiere aprobacin en los asuntos de poco monto (conf. arts. 1115 y 1116, esto es, tratndose del valor en aduana de la mercadera involucrada en la causa, o cuando la atenuacin tenga por objeto un importe inferior, en ambos casos, a $2.180,30; vide resolucin A.N.A. 2344/91), ni en supuestos "que no dieren lugar a pena por encontrarse las diferencias dentro de la tolerancia legal o de los supuestos en que la reduccin de la sancin estuviere ordenada por este Cdigo en forma expresa y cuantitativa" (art. 1117). La citada "aprobacin" (en la cual el inferior ha dictado resolucin, que es inmodificable por el director general de Aduanas en cuanto a la condena que eventualmente pudiera contener en algn aspecto; v.gr., condena al importador y absuelve al despa-

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c h a n t e ) difiere de la "avocacin" del art. 1021 del C.A. y de los a r t s . 9, ap. 2, inc. g, y 10 del decreto 618/97, ya que e s t a atribucin la tiene el superior p a r a a t r a e r hacia s c a u s a s p e n d i e n t e s t r a m i t a d a s ante su inferior, p a r a conocerlas y decidirlas, pero antes del dictado de la resolucin definitiva. La elevacin en aprobacin - a nuestro juicio- no significa que se pueda modificar la sancin aplicada -salvo atenuacin objeto de elevatoria- por una infraccin penada por la resolucin que se enve en elevatoria. De ah que sostuvimos que deban ser sometidas a la aprobacin del entonces administrador nacional de Aduanas las absoluciones y atenuaciones dictadas en virtud de normas que faculten expresamente en tal sentido, pero de ninguna manera permiten una suerte de supervisin general (ni de revisin amplia) acerca del encuadre legal que en la instancia inferior se efectu respecto de los hechos comprobados o de la adecuacin del quantum de la pena impuesta dentro de los lmites previstos para cada infraccin (T.F.N., Sala E, "Victoria S.C.A. y otros", del 16/12/85). Por ello, el entonces administrador nacional de Aduanas no puede agravar la condena impuesta por el ex Departamento Contencioso Capital, el cual haba agotado el poder sancionatorio de la Aduana sobre la base de facultades expresamente conferidas (T.F.N., Sala E, "Pitaru S.C.A.", del 15/8/86). En estos casos, pues, no se trata de "otras absoluciones o atenuaciones", como afirma Abarca (ob. cit. en nota 35, ps. 168/9), sino de condenas dictadas por el inferior, que a nuestro entender no pueden ser agravadas por el actual director general de Aduanas. 4.3.4. Procedimiento para los delitos (arts. 1118 a 1121).

Procede en los casos de los delitos previstos en la seccin XII, ttulo I, del C.A. (ver cap. X, p u n t o s 5.1 y 5.2). En el punto 3.2 aludimos al doble juzgamiento en cuanto al delito de contrabando, al cual la C.S. procur ponerle coto en la causa "De la Rosa Vallejos, Ramn, s./ Art. 197 de la ley aduanera", sentenciada el 10/3/83 ("Fallos", 305-246), ya que estableci el alcance del art. 196 de la Ley de Aduana (t.o. en 1962, modif. por la ley 21.898), reproducido parcialmente en el art. 1026 del C.A. El nombrado haba sido procesado ante la justicia en lo penal econmico poj presunto delito de contrabando, causa que concluy con el sobreseimiento definitivo por no constituir delito el hecho investigado; la Aduana, empero, lo conden por tentativa de contrabando y le aplic las sanciones administrativas correspondientes. Apelada la resolucin aduanera ante la cmara respectiva, la Sala III la revoc por considerar que el apelante se hallaba amparado por la garanta constitucional de la cosa juzgada. Al recurrir la Aduana en queja ante la C.S., por

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e s t i m a r que la ley a t r i b u y e independencia en el j u z g a m i e n t o de las infracciones a d u a n e r a s que no dependen de las decisiones judiciales, sostuvo el alto tribunal que con la sancin de la ley 21.898 - h o y , t a m bin con el C.A.- "existen dos gneros de ilicitudes, a g r u p a d o s en las infracciones y los delitos a d u a n e r o s , y que estos ltimos - c o n t r a r i a m e n t e a lo sostenido por la a p e l a n t e - no pueden ser considerados al mismo tiempo delito e infraccin basndose en la distincin de las p e n a s y sanciones que la ley prev p a r a los mismos. Ello se desprende del propio texto de la ley, que p a r a la aplicacin de las p e n a s y sanciones por c o n t r a b a n d o se r e m i t e a u n a nica conducta tpica ( . . . ] . De tal m a n e r a , las sanciones del artculo en e x a m e n son accesorias de la privativa de libertad, y en consecuencia d e p e n d i e n t e s de la existencia de aqulla" 3 5 .

De esta forma, instruido el sumario de prevencin del art. 1118, cumplidas las diligencias de los arts. 1119 y 1120, y elevadas las piezas originales a la judicatura (art. 1121, inc. a) y la copia autenticada al administrador de Aduana respectivo (art. 1121, inc. b), aqulla es la que lleva el proceso adelante hasta culminar con el sobreseimiento, la absolucin o la condena, en tanto que la Aduana -sin perjuicio de sus facultades de investigacin, por las cuales puede introducir nuevos elementos aun en la jurisdiccin penal, al actuar como querellante- debe esperar, por lo menos, el pronunciamiento judicial de primera instancia, a los efectos de que en el supuesto de condena pueda aplicar las penas accesorias. El C.A. no fija plazo alguno para apelar la resolucin que recaiga en sede aduanera en este procedimiento, mas cabe entender, por aplicacin supletoria del art. 450 del C.P.P., que l es de 3 das, y que se debe interponer el recurso ante la cmara que corresponda, conforme al art. 1028, ap. 1, inc. a, del C.A.
15 En el considerando 12 del referido fallo, puntualiza la C.S. que la atribucin de competencia a la A.N.A. para aplicar las sanciones de comiso, multa e inhabilitacin "no responde a su jurisdiccin en cuestiones de infracciones aduaneras, sino a su facultad administrativa de imponer ciertas consecuencias accesorias de la condena penal". Con posterior integracin, la C.S. mantuvo esa doctrina en "Ventura Mar del Plata S.A.C.I.F. y M.", del 7/6/84 ("E.D.", 24/8/84). Compartimos la posicin de Abarca en cuanto a que si el juez dicta el auto de sobreseimiento definitivo porque concluye que el procesado est exento de responsabilidad penal (es decir, existe el delito, pero falta la responsabilidad de una o varias personas involucradas), las actuaciones aduaneras deben continuar, ya que ese pronunciamiento judicial no excluye la posibilidad de que el hecho configure el delito de contrabando respecto de otras personas (Alfredo Ernesto Abarca, Procedimientos aduaneros, Universidad, Buenos Aires, 1993, p. 57).

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En el mbito de la Ciudad de Buenos Aires se ha sostenido que la C amara Nacional de Apelaciones en lo Penal Econmico es competente para conocer del recurso de apelacin interpuesto contra resoluciones del administrador aduanero en el procedimiento por delitos, conforme al art. 1028, Ia prr., inc. a, del C.A., pero no cuando se trata de decisiones de aquel administrador por infracciones aduaneras, supuesto en el cual resulta competente, de mediar recurso de apelacin, el Tribunal Fiscal (C.N. Pen.Econ., Sala B, "Pujadas, Enrique", del 23/4/99, "L.L.", del 21/9/99, p. 5). La aplicacin de las n o r m a s del procedimiento p a r a las infracciones que dispone el art. 1121, inc. b, p a r a el procedimiento por delitos en sede a d u a n e r a , no implica que rija el plazo p a r a apelar del art. 1133, ya que el T.F.N. es incompetente, y tampoco procede la d e m a n d a contenciosa. 4.3.5. Procedimiento administrativa 4.3.5.1. Ejecucin de ejecucin (ejecucin en sede y ejecucin en sede judicial). en sede administrativa (arts. 1122 a 1124).

E s t e procedimiento tiene lugar si no es pagado el importe de los t r i b u t o s y las m u l t a s cuya percepcin e s t e n c o m e n d a d a al servicio a d u a n e r o , como t a m b i n en el caso de los importes que no son restituidos al fisco por h a b e r sido pagados i n d e b i d a m e n t e por ste en virtud de regmenes de estmulo a la exportacin regidos por la legislacin a d u a n e r a , m s sus accesorios, dentro del plazo de 15 das de quedar ejecutoriado el acto por el cual se h a y a liquidado o fijado el importe, o, en su caso, a n t e s del vencimiento de la espera que se hubiere otorgado p a r a el pago. E n tales supuestos, el administrador proceder a: a) "suspender el libramiento de la mercadera que se encontrare a nombre, por cuenta o que fuere de propiedad de los deudores, garantes o responsables de la deuda"; b) embargar la mercadera que se hallare en jurisdiccin aduanera en las condiciones expresamente sealadas; c) suspender en el registro al deudor, garante o responsable inscrito en alguna de las matrculas cuyo control lleva el servicio aduanero (art. 1122)36. Los actos de ejecucin en sede aduanera, para percibir tributos adeudados o repetir importes pagados por estmulos a la exportacin, constituyen causales de interrupcin de la prescripcin (arts. 806, inc. b, y 854, inc. b). Los actos que tienden a hacer efectivas las penas tambin interrumpen la prescripcin (arts. 891 y 943, inc. b).
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Estas medidas cesan en el momento del pago (art. 1123). Cumplidas las medidas del art. 1122 sin habrselo efectuado, el servicio aduanero, previa comunicacin al interesado, dispondr la venta de la mercadera conforme a los arts. 419 a 428 (art. 1124), es decir, por pblica subasta u oferta bajo sobre cerrado u otros modos. 4.3.5.2. Ejecucin en sede judicial (arts. 1125 a 1128).

Corresponde este tipo de procedimiento, en los supuestos del art. 1122, si no se localiza dentro de la jurisdiccin aduanera mercadera que "estuviere a nombre, por cuenta o que fuere de propiedad de los deudores, g a r a n t e s y dems responsables de la deuda", y stos no hubieran informado, dentro del plazo del artculo citado, sobre la existencia de m e r c a d e r a en t a l e s condiciones. Asimismo, procede cuando la mercadera localizada no es suficiente para cubrir el importe adeudado (art. 1125). E n estos casos, el servicio a d u a n e r o debe p r e s e n t a r s e a n t e el juez competente promoviendo la ejecucin de la d e u d a segn el C.P.C.C.N. (conf. art. 1126) : n . Rigen las disposiciones del C.P.C.C.N. (art. 1126), y son de aplicacin las n o r m a s del juicio ejecutivo con las modificaciones que sienta el art. 596 del C.P.C.C.N. E s ttulo ejecutivo el certificado de deuda expedido por el servicio a d u a n e r o con los recaudos respectivos (art. 1127). El diligenciamiento de las cdulas de notificacin y de los m a n d a m i e n tos est a cargo de agentes del servicio aduanero, cuando ste lo solicita (art. 1128). La sentencia es apelable (cfr. a r t . 1028, ap. 1, inc. b). La ejecucin fiscal t o r n a procedentes los intereses punitorios de los a r t s . 797, 848, 883, ap. 2, y 925, ap. 2. Se ha dicho que de ningn modo puede constituir ttulo hbil el instrumento que carece de todo presupuesto, tanto fctico como legal, en cuanto se trata de dirigirlo contra alguien que permaneci ajeno al trmite aduanero previo y no figura mencionado en la resolucin con que finaliz el sumario instruido (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 1, "A.N.A. c. Aljanti, Eduardo Vctor", del 28/12/87). La demanda deducida en sede judicial, tendiente a percibir tributos adeudados e importes pagados por estmulos a la exportacin, as como para hacer efectivas las penas, interrumpe la prescripcin (arts. 806, inc. c; 854, inc. c; 891, y 943, inc. c). Durante la sustanciacin de la ejecucin judicial se suspende la prescripcin (arts. 805, inc. d; 853, inc. c; 891, y 942).
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4.4. Recursos: revocatoria, apelacin, demanda 4.4.1. Revocatoria.

contenciosa.

Procede contra los siguientes actos, a fin de que el administrador los revoque por contrario imperio: el que deniegue la legitimacin para actuar; el que declare la rebelda; el que declare la falta de mrito para abrir la causa a prueba; y los que denieguen medidas de prueba ofrecidas y el plazo extraordinario de prueba (art. 1129). A este recurso se lo deduce ante la misma autoridad aduanera que dict el acto, dentro del plazo de 3 das, contado desde la notificacin respectiva (art. 1130), y el administrador debe resolverlo dentro de los 10 das, causando ejecutoria su resolucin (art. 1131). 4.4.2. Recurso de apelacin y demanda contenciosa.

Contra las resoluciones definitivas del administrador dictadas en los procedimientos de repeticin y para las infracciones, as como en los supuestos de retardo en el dictado de la resolucin en estos dos procedimientos -por no haberse pronunciado dentro de los plazos pertinentes-, el interesado puede interponer, en forma optativa y excluyente (conf. art. 1132, ap. 1): a) recurso de apelacin ante el T.F.N., o b) demanda contenciosa ante el juez competente. Contra las resoluciones definitivas o el retardo en dictarlas en el procedimiento de impugnacin -excepto el supuesto del inc. f del art. 1053-, slo procede el recurso de apelacin ante el T.F.N. (art. 1132, ap. 2). Salvo los casos de retardo, el plazo de deduccin de estos remedios procesales es de 15 das, contado desde la notificacin de la resolucin (art. 1133), y tienen efecto suspensivo (art. 1134), lo cual no implica la autorizacin para el libramiento de la mercadera en cuestin en lo atinente a actos que apliquen prohibiciones (art. 1135). Deben ser comunicados al administrador en las formas establecidas por el art. 1138, dentro del plazo para articularlos, a efectos de que no se ejecute la resolucin de que se trate. Si slo uno de los condenados por un mismo hecho interpone alguno de los remedios referidos, se suspende la ejecucin de las sanciones impuestas a todos los condenados por la resolucin recada en el procedimiento para las infracciones, incluyendo a los

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que no hubieren recurrido (art. 1136). Cuando por lo menos uno de los r e c u r r e n t e s opta por la va judicial, se considera que todos optaron por dicha va (art. 1137). El procedimiento a n t e el T.F.N. es t r a t a d o en los p u n t o s 7 y 8, y el relativo a la d e m a n d a contenciosa, en el p u n t o 9. 4.5. Efecto de los pronunciamientos definitivos.

Si no se interpone t e m p e s t i v a m e n t e alguno de los remedios referidos en el p u n t o 4.4.2, la resolucin del a d m i n i s t r a d o r dictada en los procedimientos de impugnacin, de repeticin y p a r a las infracciones es tenida por firme y p a s a en autoridad de cosa juzg a d a (art. 1139), lo cual impide u n nuevo p r o n u n c i a m i e n t o sobre los hechos que fueron objeto de las actuaciones. Tal principio es reforzado en el art. 1183, el cual precepta que las sentencias dictadas en las c a u s a s r e l a t i v a s a las m a t e r i a s r e g u l a d a s en el C.A., as como las resoluciones a d m i n i s t r a t i v a s d i c t a d a s en los citados procedimientos, u n a vez firmes, p a s a n en autoridad de cosa juzgada. La Exposicin de Motivos del C.A., al comentar el art. 1183, puntualiza que "interesa destacar que no todas las resoluciones administrativas pasan en autoridad de cosa juzgada al quedar firmes sino slo aquellas dictadas en los procedimientos de impugnacin, de repeticin y para las infracciones. Es por ello que si, por ejemplo, el acto por el que se practica una determinacin tributaria no es impugnado por el contribuyente, al vencer el plazo fijado al efecto por el art. 1055, ap. 1, este acto quedar firme y ser ejecutable pero no tendr el carcter de cosa juzgada, lo que significa que el importe de la determinacin, una vez pagado, podr ser objeto de repeticin si en definitiva no hubiera correspondido pagarlo. Pero si, por el contrario, al ser notificado de la determinacin tributaria el contribuyente la impugna ejerciendo el derecho que le acuerda el art. 1053, inc. a, al quedar firme la resolucin que se dicte en ese procedimiento tendr la autoridad de la cosa juzgada que le acuerda el art. 1183". En sentido anlogo, al comentar el art. 1055 explica que vencido el plazo de este artculo sin que se deduzca impugnacin, "el acto queda firme sin perjuicio de que, dentro del perodo de la prescripcin, pueda plantear la repeticin contemplada en el captulo segundo. Si por el contrario se deduce en trmino la impugnacin, all comienza el procedimiento reglado en este captulo". Las sentencias definitivas de las c m a r a s nacionales pueden ser recurridas, a n t e s de q u e d a r firmes, a n t e la C.S., m e d i a n t e el

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recurso ordinario o extraordinario de apelacin, segn corresponda (ver p u n t o 9).

5. PROCEDIMIENTOS ANTE LA A . F . I . P . - D . G . I . EN MATERIA DE SANCIONES: DISTINTOS SUPUESTOS. RECURSOS.

5.1. Aplicacin

de

multas.

E n cuanto a la figura del art. 38, ver cap. X, punto 2.2.1.1. Sobre seguridad social, v e r p u n t o 6.5. Competencia. "En los casos del art. 76 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modif. [actualmente, art. 74 del t.o. en 1998 y modif.]), es competente para aplicar sancin el juez administrativo que interviene en la determinacin del tributo" (T.F.N. en pleno, "Hijos de Santiago Baldi CIFIMSA", del 10/9/86). Carga de la prueba. (Ver cap. X, punto 1.4.)

Eximicin y reduccin de sanciones. Correspondern segn el monto, la figura infraccional y la oportunidad procesal en que el contribuyente rectifique s u s declaraciones j u r a d a s (art. 49). (Ver cap. X, p u n t o 2.4.) Sumario. Los hechos reprimidos por los a r t s . 39, 45, 46 y 48 de la ley 11.683 deben s e r objeto d e u n sumario administrativo, cuya instruccin se h a de disponer por resolucin de juez administrativo, "en la q u e d e b e r c o n s t a r c l a r a m e n t e el acto u omisin q u e se a t r i b u y e r e al p r e s u n t o infractor" (art. 70). La instruccin de sumarios administrativos por infracciones tipificadas en el art. 39 de la ley 11.683 podr ser iniciada mediante el dictado de una resolucin emitida conforme al procedimiento establecido por la resolucin general de la D.G.I. 3691/93 ("B.O.", 27/5/93), que instaur "un procedimiento alternativo que posibilite la materializacin de los sumarios administrativos, a travs de la utilizacin de sistemas computarizados". Afinde notificar dichos sumarios, se consider conveniente hacerlo por medio de la firma facsimilar de ciertos funcionarios, siguiendo las condiciones establecidas por tal resolucin. La resolucin que disponga la sustanciacin del sumario debe notificrsele al presunto infractor, otorgndole u n plazo de 15 das,

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prorrogable por resolucin fundada, por otro lapso igual y por nica vez, "para que formule por escrito su descargo y ofrezca todas las pruebas que hagan a su derecho" (art. 71). En el caso de las infracciones del art. 39, el acta labrada que disponga la sustanciacin del sumario ser notificada al presunto infractor concedindole un plazo de 5 das (antes de la ley 24.765 era de 15 das) a los efectos indicados supra, pero sin posibilidad de prrroga (conf. art. 71). Sin embargo, la nota externa 5/98 de la D.G.I. interpret que el plazo sigue siendo de 15 das ("Impuestos", octubre de 1998, n* 20, p. 54). A los fines de la exclusin del Rgimen Simplificado para Pequeos Contribuyentes ("monotributo") de la ley 24.977 y modif., o para categorizar o recategorizar de oficio a los contribuyentes inscritos en el R.S. determinando la deuda resultante, es de aplicacin, asimismo, el procedimiento previsto en los arts. 70 y ss. de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.). Trmite. Vencido el plazo de la vista del art. 71 de la ley 11.683, para la instruccin sumarial son aplicadas las reglas del procedimiento de determinacin de oficio (art. 72), con la importante consecuencia que deriva del art. 74 de la citada norma (ver cap. VIII, puntos 6.4 y 6.6). (Ver, asimismo, cap. IX, punto 11.2.2). El sumario es secreto para las personas ajenas a l, "pero no para las partes o para quienes ellas expresamente autoricen" (art. 73). Los recursos con que cuenta el sancionado por una infraccin tipificada en la ley 11.683 son los que tratamos en el punto 6.1. 5.2. Clausura. Remitimos al cap. X, punto 2.2.2.

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6. RECURSOS CONTRA LA DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN IMPOSITIVA. REMEDIOS JURISDICCIONALES CONTRA ACTOS DE LA A . F . I . P . - D . G . I . QUE NO CONTIENEN DETERMINACIONES NI APLICAN SANCIONES. ACCIN DE REPETICIN (LEGITIMACIN PROCESAL, DIFERENCIAS SEGN SE TRATE DE PAGOS ESPONTNEOS O A REQUERIMIENTO, CONSECUENCIAS, PRESCRIPCIN). CADUCIDAD DE BENEFICIOS IMPOSITIVOS. PROCEDIMIENTO PREVISIONAL.

6.1. Recursos contra la determinacin de la obligacin impositiva. El art. 76 de la ley 11.683 dispone que contra las resoluciones de la A.F.I.P.-D.G.I. que impongan sanciones o determinen tributos y accesorios -en forma cierta o presuntiva-, o sean dictadas en reclamos por repeticin de tributos (ver punto 6.3), los interesados podrn interponer, a su opcin, dentro de los 15 das de notificados (plazo perentorio): o) recurso de reconsideracin para ante el superior; b) recurso de apelacin por ante el T.F.N. cuando fuere viable -v.gr., por razn del monto; no procede respecto de las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses, ni con relacin a las liquidaciones de accesorios si simultneamente no se discute la procedencia del gravamen (ver punto 6.2)-. Tales recursos suspenden la ejecutoriedad de la decisin. Con respecto al Rgimen Simplificado para Pequeos Contribuyentes ("monotributo") de la ley 24.977 y modif., proceden las vas previstas en el art. 76 de la ley 11.683 contra las resoluciones que recaigan en el procedimiento de los arts. 70 y ss. de la ley 11.683 (aplicable, v.gr., para la exclusin del R.S.), las que impongan sanciones o las que sean dictadas en reclamos por repeticin. Cuando las resoluciones que recaen en los procedimientos sobre multas y reclamos por repeticin de impuestos, en el rgimen de la ley 11.683, no son recurridas en trmino, pasan en autoridad de cosa juzgada (art. 79), a diferencia de la resolucin que contiene la determinacin, ya que la firmeza de sta -con las salvedades del art. 19 de la citada ley- significa que no puede atacrsela en un proceso contencioso de impugnacin, pero existe la posibilidad de pagar su importe y reclamar la repeticin (ver punto 1.3).

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La deduccin del recurso de reconsideracin no exige trminos sacramentales; es decir, aunque se utilice otra denominacin, cualquier pedido de revisin de las resoluciones referidas ante la A.F.I.P-D.G.I. tiene ese carcter. Este recurso excluye la posibilidad de apelar ante el T.F.N. Se aplica el principio "electa una via non datur recursus ad alteram". Sobre la presuncin de legitimidad de la determinacin de oficio, y la carga de la prueba para enervarla, ver cap. VIII, puntos 6.6 y 6.8. Jurisprudencia. Para que la eleccin de una de las dos vas recursivas previstas en el entonces art. 78 (actualmente, art. 76) de la ley 11.683 produzca el efecto de excluir definitivamente aquella que se omiti, es necesario que ambas sean, en principio, viables para atacar el acto. Si slo resultaba procedente la va de la reconsideracin ante el director general, el T.F.N. -que era incompetente en razn del montodebe remitir las actuaciones a la entonces D.G.I. cuando declara su incompetencia, y se aplica lo normado por el art. 5 de la L.P.A. (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 4, "Giocattoli S.A.", del 23/12/92, "P.E.T.", 15/3/93, ps. 2 y 3). Recurso de reconsideracin. Se lo interpone por escrito fundado ante la misma autoridad de la A.F.I.P.-D.G.I. que dict la resolucin recurrida, mediante entrega directa en las oficinas de la A.F.I.P. o por correo en carta certificada con aviso de retorno (art. 76). La prueba est regida por el art. 35 del D.R., salvo el plazo de produccin, que es de 30 das improrrogables; "si no se aportaran nuevas pruebas, no ser necesario volver a dictaminar" (art. 55 del D.R.). La ley 24.765 disminuy el plazo anterior de 60 das del art. 80 de la ley 11.683 para resolver el recurso de reconsideracin, fijndolo en 20 das, al disponer lo siguiente: "Interpuesto el recurso de reconsideracin, el juez administrativo dictar resolucin dentro de los veinte das y la notificar al interesado con todos los fundamentos en la forma dispuesta por el art. 100". Cuando la resolucin emana del director de la A.F.I.P.-D.G.I., el recurso ha de resolverlo ste. Si no se dicta resolucin dentro de los 20 das, no se puede iniciar la ejecucin fiscal hasta su dictado. Es de aplicacin, su-

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pletoriamente, el art. 10 de la L.P.A., y se puede deducir la demanda de repeticin de tributos conforme al art. 82 de la ley. Cuando se resuelve en contra -excepto en materia sancionatoria-, el interesado debe pagar y puede iniciar demanda por repeticin, rigiendo, por ende, el principio del solve et repete. De lo contrario, posibilita la ejecucin fiscal. La aplicacin de sanciones puede ser discutida sin previo pago hasta la ltima instancia. El recurso de reconsideracin no excluye la demanda contenciosa ante el juez nacional'38, que debe ser presentada dentro de los 15 das de notificada la resolucin administrativa, excepto, obviamente, los supuestos de retardo (art. 82). 6.2. Remedios jurisdiccionales contra actos de la A.F.I.P.-D.G.I. que no contienen determinaciones ni aplican sanciones. Comprende esta categora las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses, as como las liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultneamente no se discuta la procedencia del gravamen (conf. art. 76, lt. prr., ley 11.683). Desde luego que las actualizaciones rigen hasta la fecha de entrada en vigor de la ley 23.928. Tales liquidaciones slo podrn ser recurridas por la va prevista por el art. 74 del D.R. de la ley 11.683 (arts. 56 y 57 del D.R.). Empero, si estn en discusin cuestiones conceptuales acerca de las referidas liquidaciones, es viable el recurso de reconsideracin analizado en el punto precedente (arg. art. 76, que veda, en esos casos, slo la apelacin ante el T.F.N.), ya que de lo contrario se implantara para estas situaciones el solve et repete39. Recordemos que este recurso tiene efecto suspensivo. Integran, asimismo, la categora que tratamos en este punto las denegatorias de solicitudes de prrroga y los actos administrativos dictados respecto de consultas (si bien el principio general es que las opiniones de los funcionarios en respuesta a las consultas no son recurribles, conf. art. 12 del D.R. de la citada ley), las valuaciones de inventarios, la determinacin de utilidades en empresas de cierto ramo, los pedidos de exencin de impuestos o pagos a cuenta, etc. En estos supuestos, como en los del art. 14 de la ley
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Conf. Jarach, Finanzas pblicas . . ., ob. cit., ps. 453 y ss. Conf. Celdeiro, Procedimiento tributario, ob. cit., t. 2, ps. 163 y 179.

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11.683 (ver cap. VIII, punto 6.3), los actos respectivos, en principio, son recurribles ante el director general por el recurso del art. 74 del D.R. Al tratamiento de los pedidos de reconocimiento de exenciones y devoluciones o acreditaciones de ingresos se refieren los arts. 8, 9 y 10 del citado D.R. El art. 74 del D.R. dispone que cuando en la ley o en tal reglamento no se halle previsto un procedimiento recursivo especial, los responsables podrn interponer contra el acto administrativo de alcance individual respectivo, dentro de los 15 das de notificados, "recurso de apelacin fundado para ante el director general, debiendo ser presentado ante el funcionario que dict el acto recurrido"; si estos actos emanaran del director general, podrn ser recurridos ante ste, en la forma y el plazo indicados. Al emanar del director general el acto recurrido, el recurso, tcnicamente, implica un pedido de reconsideracin, en lugar de apelacin, la cual entraa el examen de lo decidido por un rgano o funcionario superior. El recurso de apelacin del art. 74 del D.R. debe ser fundamentado en el mismo escrito de su deduccin. En los casos del recurso de ese art. 74, es aplicable el art. 12 de la L.P.A.; esto es, el acto administrativo recurrido goza de presuncin de legitimidad, siendo ejecutable, sin que el referido recurso tenga efecto suspensivo - a diferencia del recurso del art. 76, inc. a, de la ley-. Sin embargo, estimamos que por aplicacin del mencionado art. 12 la A.F.I.P.-D.G.I. -o el juez, en su caso, v.gr., previa peticin de una medida de no innovar- puede, de oficio o a pedido de parte, y mediante resolucin fundada, suspender la ejecucin por razones de inters pblico, o para evitar perjuicios graves al interesado, o cuando se alegue fundadamente una nulidad absoluta. Requisitos para el dictado de la resolucin. Previamente, se debe emitir el dictamen jurdico, y el recurso ha de ser resuelto en un plazo no mayor de 60 das, contado desde su interposicin. Se resuelve sin sustanciacin, y el acto administrativo que se dicte "revestir el carcter de definitivo, pudiendo slo impugnarse por la va prevista en el art. 23 de la ley 19.549", es decir, judicialmente, dentro de los plazos de los arts. 25 y 26 de la L.P.A.

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El director general tiene facultades p a r a d e t e r m i n a r qu funcionarios y en qu medida lo s u s t i t u i r n en la referida funcin decisoria. Consultas. (Ver cap. VIII, p u n t o 2.1.2.4.)

La contestacin de las consultas, en principio, no es vinculante, excepto en el impuesto de sellos - n o obstante, cabe destacar que este g r a v a m e n fue derogado casi en su totalidad por el decreto 114/93-. La contestacin de una consulta por parte de la D.G.I. con anterioridad a la sancin del decreto 1397/79 deviene vinculante. La modificacin introducida por el decreto 1397/79 revela un cambio de criterio; no es una norma aclaratoria y slo rige para el futuro (C.S., "Eugenio Bellora e Hijos S.C.", del 19/5/92, "Criterios Tributarios", noviembre de 1992, p. 74). A c t u a l m e n t e , la resolucin g e n e r a l A.F.I.P. 858/00 ("B.O.", 14/6/00) regula "un rgimen optativo de consultas en m a t e r i a tcnico-legal, que s u r t i r efectos vinculantes" p a r a la A.F.I.P. y p a r a los consultantes. 6.3. Accin de repeticin (legitimacin procesal, diferencias segn se trate de pagos espontneos o a requerimiento, consecuencias, prescripcin). 6.3.1. Generalidades.

L a accin de repeticin de tributos, accesorios y - e n limitados c a s o s - m u l t a s es aquella por la cual quienes h a n pagado sum a s por tales conceptos requieren del Estado que se les devuelva lo pagado, por considerar que los ingresos h a n sido indebidos, al no ajustarse a las leyes t r i b u t a r i a s (por e n c u a d r a m i e n t o en u n a exencin, pagos a cuenta de u n tributo no adeudado, falta de configuracin del h.i., etc.) o, en su caso, a la C.N. (normas t r i b u t a r i a s inconstitucionales). E n cierta forma, la relacin sustancial de repeticin es la inv e r s a de la relacin t r i b u t a r i a , atento a que en la p r i m e r a el sujeto activo es el solvens, siendo el sujeto pasivo el Estado, que h a recibido los pagos a repetir. La relacin sustancial de repeticin deviene luego en procesal con el ejercicio de la accin.

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La j u r i s p r u d e n c i a se h a inclinado por la no admisibilidad de la accin de repeticin de m u l t a s , salvo en ciertos casos, como cuando est consagrada legislativamente (v.gr., a r t s . 84, in fine, y 180 de la ley 11.683). Acerca de los efectos de la resolucin de la D.G.I. que resuelve favorablemente la repeticin, ver cap. VIII, p u n t o 6.7. Son requisitos de viabilidad de la accin de repeticin: a) la existencia del pago (es necesaria la integracin del perodo fiscal, a tenor del art. 83, lt. prr., de la ley 11.683); b) que h a y a sido efectuado por error o "sin causa" (conf. a r t s . 784 y 792 del C.C.); c) en ciertos casos, la protesta en el momento de efectuar el pago, requisito pretoriano suprimido por la ley 11.683 ("Fallos", 198-50, 200-350). A este ltimo requisito se lo aplica cuando no e s t previsto procedimiento alguno p a r a la repeticin en el mbito a d m i n i s t r a tivo fiscal ("Fallos", 278-15). E n cuanto a la necesidad o no del reclamo de repeticin, ver p u n t o 6.3.3. La Corte Suprema, en su integracin de 1973 a 1976, aadi un requisito de procedibilidad de la accin de repeticin, consistente en la demostracin de que el accionante se haba empobrecido con el impuesto pagado. Presuma la Corte que los contribuyentes organizados en forma de sociedad comercial trasladan el gravamen que recae sobre las mercaderas, por lo cual se deba demostrar que no hubo traslacin, prueba negativa de muy difcil o imposible produccin. Tal doctrina fue formulada el 18/10/73 en la causa "Mellor Goodwin Combustin" ("Fallos", 287-79), con relacin al impuesto a las ventas, en la cual se rechaz la demanda porque no qued demostrado el "empobrecimiento", dado que si se traslad el impuesto, la actora pretendi cobrar dos veces por distintas vas, lo cual era contrario a la buena fe. En "Ford Motor Argentina", del 2/5/74 ("Fallos", 288-333), la Corte abarc en tal doctrina tambin a los impuestos directos, atento a que tal circunstancia no autoriza a presumir su no traslacin y porque sostuvo que un impuesto directo puede resultar a veces indirecto, e inversamente. Si, en cambio, se trataba de un impuesto directo (a la renta) y el contribuyente no fuera una empresa comercial, sino una persona individual, el empobrecimiento se inferira de la circunstancia del pago, en tanto no hubiera en la causa elementos que desvirtuaran esta presuncin ("Weiser, Edda Leonor Brunella Vda. de", del 26/6/74, "Fallos", 289-68). Esta doctrina de la Corte Suprema en su integracin 1973-1976 fue dejada sin efecto por la posterior composicin in re "Petroqumica

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A r g e n t i n a S.A. (PASA)", del 17/5/77 ("Fallos", 297-500), en la cual el t r i b u n a l rechaz la teora extrajurdica de la traslacin de la carga t r i b u t a r i a y declar su inoponibilidad a la accin de repeticin 4 0 .

Dentro de un marco liberal, en el cual el empresario puede fijar los precios de mercado y sus utilidades, aumentndolos o disminuyndolos, segn -entre otros factores- la cantidad de productos demandados, pretender otorgarle juridicidad a la prueba de la no traslacin lleva a considerar como ganancia ilegtima la que de todos modos el empresario podra haber obtenido por aplicacin de las reglas de mercado. A ello se agrega que la traslacin depende de multiplicidad de condiciones, que hemos examinado en el cap. II, punto 3.4. Sin que pudiera encuadrrsela en la doctrina "Mellor Goodwin", en la causa "Viviendas Patricia S.R.L.", del 11/4/89 ("Fallos", 312454), la C.S. consider razonable, respecto de los hechos imponibles producidos antes de la vigencia de la ley 22.494, lo normado por el art. 5 del decreto 94/81, que condicion el derecho de repeticin del
En tal precedente, el alto tribunal retom la doctrina sentada en numerosos pronunciamientos all citados, en los cuales expres que "el inters inmediato y actual del contribuyente que paga un impuesto, existe con independencia de saber quin puede ser, en definitiva, la persona que soporte el peso del tributo, pues las repercusiones de ste determinadas por el juego complicado de las leyes econmicas, podran llevar a la consecuencia inadmisible de que en ningn caso las leyes de impuestos indirectos y aun las de los directos en que tambin aqulla se opera, pudieran ser impugnadas como contrarias a los principios fundamentales de la Constitucin nacional [. . .] siempre se ha reconocido inters y personera a los inmediatamente afectados por un impuesto para alegar su inconstitucionalidad sin tomar en cuenta la influencia que aqul puede tener sobre el precio de las cosas, ni quin sea el que en definitiva los abona, extremos ambos sometidos a reglas econmicas independientes de las leyes locales; que jurdicamente el derecho de repetir un pago sin causa o por causa contraria a las leyes corresponde a quien lo hizo siendo su devolucin a cargo de la persona pblica o privada que lo exigi. La circunstancia de que quien realiz el pago haya cobrado a su vez, fraccionadamente la misma suma a otras personas, no puede constituir argumento valedero para [negar] su devolucin si procede, porque los ltimos podran a su turno, accionar contra los introductores y los consumidores contra aqullos, si en un caso hipottico pero posible, las cosas se hubieren preparado en una accin conjunta con esa finalidad". Cabe agregar que el ministro Carlos S. Fayt, en la sentencia de la C.S. recada en "Ford Motor Argentina", del 20/9/84 ("Fallos", 306-1401), propuso en su disidencia, como medida para mejor proveer, que se efectuara una peritacin contable en los libros y papeles de la actora, a fin de establecer si los importes objeto de repeticin haban sido trasladados a los precios de los productos que comercializaba, para precisar el inters del actor, que es el que da base a la accin de repeticin de la ley 11.683.
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IVA, pagado por la venta de viviendas econmicas, a que el responsable del ingreso del impuesto acreditara previamente la restitucin, a los adquirentes de tales viviendas, del tributo que oportunamente incluy en el precio de venta y percibi de ellos, ya que la exencin revesta carcter retroactivo y caba interpretarla como destinada a beneficiar con la liberacin a estos ltimos. T a n t o el C.A. como la ley 11.683 confieren accin p a r a repetir los tributos pagados indebidamente. El art. 809 del C.A. dispone que la A.N.A. (actualmente, A.F.I.P.D.G.A.), "a solicitud de los interesados [. ..] devolver directamente los importes que hubiera percibido indebidamente en concepto de tributos"; y agrega, a tal efecto, el art. 810 que ese organismo "tomar los fondos de la recaudacin que efectuare de tributos que debieren ingresar a rentas generales". (Sobre los tributos con afectacin especial, ver cap. XVI, punto 2.3.). Los intereses se devengan desde la fecha de presentacin del reclamo hasta el momento del pago (art. 811 del C.A.), a la tasa que fije la "Secretara de Estado de Hacienda, de conformidad con lo dispuesto en el art. 794" (art. 812 del C.A.). Los arts. 813 y 814 del C.A. se refieren al cmputo de la actualizacin segn se trate de pagos espontneos o a requerimiento, disposiciones que no rigen desde el 1/4/91 (ley 23.928). Las resoluciones M.E. y O.S.P. 366/98 y 1253/98 fijaron para estos intereses una tasa del 0,50 % mensual (6 % anual). Ms adelante nos referiremos a los intereses en m a t e r i a impositiva. El procedimiento de repeticin en m a t e r i a a d u a n e r a h a sido t r a t a d o en el punto 4.3.2. Establece el art. 81 de la ley 11.683 que "los contribuyentes y dems responsables tienen accin para repetir los tributos y sus accesorios que hubieren abonado de ms, ya sea espontneamente o a requerimiento de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos. En el primer caso, debern interponer reclamo ante ella". 6.3.2. Legitimacin procesal.

Se h a l l a n legitimados p a r a e n t a b l a r la accin de repeticin en m a t e r i a impositiva nacional: a) los contribuyentes o responsables por deuda propia del art. 5 de la ley 11.683; 6) los responsables por d e u d a ajena de los cinco primeros incisos del art. 6, que act a n por c u e n t a y a nombre de los contribuyentes, con las mism a s obligaciones y facultades que tienen los m a n d a t a r i o s de los a r t s . 1869 y concs. del C.C.

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Los responsables solidarios y los sustitutos slo pueden ser sujetos activos de la accin de repeticin si de su pago indebido deriva un perjuicio personal; v.gr., en caso de que aqullos hubieran pagado un importe superior al adeudado por el contribuyente, o si ste haba pagado ya la suma debida o se hallaba exento, atento a que en estos supuestos no cabra accin de resarcimiento contra el contribuyente 41 . En cuanto al agente de percepcin -exhibidor de espectculos cinematogrficos- que percibi sumas por impuestos en demasa del espectador de la funcin cinematogrfica, la Corte Suprema rechaz la demanda de repeticin por considerar que ste es quien sufri el perjuicio patrimonial, y no aqul ("Eca Cines S.R.L.", del 18/10/84, "Fallos", 306-1548). En materia aduanera, son sujetos activos (susceptibilidad de ser actores) quienes efectuaron los pagos a que nos referimos en el punto 4.3.2. La parte demandada es siempre el fisco (nacional, provincial o municipal, segn los casos; eventualmente, un ente parafiscal, lo cual trae aparejados efectos en la competencia de los tribunales). 6.3.3. Diferencias segn se trate de pagos espontneos o a requerimiento. Consecuencias. En materia aduanera, ver punto 4.3.2. Recordemos que tratndose tanto de pagos espontneos como de pagos a requerimiento, es obligatorio el reclamo administrativo y se debe tramitar el procedimiento de repeticin en sede aduanera, con las excepciones del art. 1069, inc. b, del C.A. Frente a la resolucin definitiva del administrador, o su retardo en emitirla, cabe la opcin entre el recurso de apelacin ante el T.F.N. y la demanda contenciosa ante el juez competente (art. 1132 del C.A.). De manera grfica, esquematizamos que en materia impositiva, tratndose de: Pagos espontneos - necesario: reclamo de repeticin resolucin denegatoria, y dentro de los 15 das de la notificacin, contra o retardo (no resolucin en 3 meses)

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Conf. Villegas, Curso de finanzas .. ., ob. cit., p. 474.

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recurso de reconsideracin (art. 76) podr el contribuyente interponer o apelacin ante el T.F.N. o demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia

N o t e m o s que e s t a s t r e s vas procesales del a r t . 81 son optativas, y que si dentro de los 15 das de la notificacin del art. 76 de la ley 11.683 no es interpuesto alguno de los recursos, por el art. 79 de esa ley p a s a n en autoridad de cosa juzgada las resoluciones sobre "reclamos por repeticin de impuestos". La resolucin q u e recae en m a t e r i a de reconsideracin por repeticin es pasible de ser r e c u r r i d a por d e m a n d a contenciosa (art. 82, inc. b, ley cit.). El reclamo de repeticin debe ser suficientemente fundado, h a b i d a cuenta de que en la d e m a n d a contenciosa por repeticin "no podr el actor fundar sus pretensiones en hechos no alegados en la instancia a d m i n i s t r a t i v a ni ofrecer p r u e b a que no h u b i e r a sido ofrecida en dicha instancia, con excepcin de los hechos n u e vos y de la p r u e b a sobre los mismos" (art. 83, ley cit., segn ley 25.239). Ha dicho la C.S. que la reclamacin administrativa previa para demandar a la Nacin no constituye un requisito procesal de cumplimiento forzoso, sino que al corresponder a un privilegio de la Administracin, puede ser objeto de renuncia, expresa o tcita, lo cual lo despoja del carcter ineludible en su cumplimiento y observacin. Sostuvo tambin que aqul no es exigible en los supuestos en que resulta innecesario ("Castao, Benito V.", del 27/2/70). Por estos fundamentos, se confirm una sentencia que entendi que no era procedente el reclamo administrativo previo, atento a lo dispuesto por el art. 32, inc. d, de la ley 19.549, en virtud de que la demanda interpuesta se hallaba excluida de la ley 11.683i2, estando en controversia el sistema de reintegro previsto por la ley 23.256, de ahorro obligatorio, que la demandante consideraba en pugna con los
42 Cualesquiera que fueren las facultades correspondientes al poder administrador para dejar sin efecto actos contrarios a las leyes, no cabe admitir que sea de su incumbencia declarar la inconstitucionalidad de stas. Por ende, al circunscribirse los fundamentos de la actora a planteos de orden constitucional, la exigencia del reclamo administrativo previo del art. 81 citado "deviene en un ritualismo estril que, por dicha razn, resulta susceptible de ser dispensado".

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principios constitucionales de razonabilidad, propiedad y no confiscatoriedad (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 2, "Goldemberg, Ger a r d o E.", del 2/9/93, "P.E.T.", 15/11/93, p. 4).

Pagos a requerimiento:

demanda o demanda

ante el T.F.N. ante la justicia nacional

No hay plazo perentorio para deducir estas demandas, que son optativas y excluyentes, sin perjuicio de que no tiene que haber operado la prescripcin. Los pagos a requerimiento son aquellos efectuados en virtud de una determinacin cierta o presuntiva de la A.F.I.P.-D.G.L, por lo cual, habiendo pronunciamiento de sta, ello torna innecesaria una nueva resolucin acerca de si se debi pagar o no el tributo o los accesorios de que se trataba. Estn comprendidos en este concepto los pagos por liquidaciones de anticipos, actualizaciones e intereses. Asimismo, incluye los pagos por liquidaciones preparadas por agentes de la D.G.I. y conformadas por el contribuyente 43 . No son pagos a requerimiento, sino espontneos, los efectuados en cumplimiento de una intimacin administrativa proveniente de la autodeterminacin por el contribuyente, o en virtud de una sentencia dictada en un juicio de ejecucin fiscal si proviene de deuda liquidada por el propio ejecutado sin oponer excepciones. Precepta tambin el art. 81 de la ley 11.683 que "la reclamacin del contribuyente y dems responsables por repeticin de tributos facultar a la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, cuando estuvieran prescritas las acciones y poderes fiscales, para verificar la-materia imponible por el perodo fiscal a que aqulla se refiere y, dado el caso, para determinar y exigir el tributo que resultare adeudarse, hasta compensar el importe por el que prosperase el recurso. "Cuando a raz de una verificacin fiscal, en la que se modifique cualquier apreciacin sobre un concepto o hecho imponible, determinando tributo a favor del fisco, se compruebe que la apreciacin rectificada ha dado lugar a pagos improcedentes o en exceso por el mismo u otros gravmenes, la Administracin Federal de Ingresos Pblicos compensar los importes pertinentes, aun cuando la
Conf. Jarach, Finanzas pblicas , . ., ob. cit, p. 456. Dicho autor infiere que en este caso se trata de un pago a requerimiento, a tenor del ltimo prrafo del actual art. 17 de la ley 11.683.
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accin de repeticin se hallare prescrita, hasta anular el tributo resultante de la determinacin". Ha sostenido la Corte Suprema, al compartir los fundamentos de su procurador general, en "La Biznaga S.A.A.C.I.F. y M.", del 31/3/87, que el art. 81 de la ley 11.683 rige no slo en aquellas situaciones en que se hallan prescritas las acciones del contribuyente, sino tambin cuando esta circunstancia no se presenta. Por su parte, el T.F.N., in re "Fumacol Argentina S.A.", del 13/8/90, al dejar sin efecto la intimacin tributaria de la D.G.I., limitando la exigencia fiscal a la actualizacin y los intereses, calculados desde el vencimiento de los anticipos, en los cuales debi haber incluido el tributo relativo a los adelantos de la locacin percibidos, y la fecha en que efectivamente lo ingres, aunque errneamente imputado, a criterio del tribunal (voto del Dr. Pagani), aplic indirectamente la regla del ltimo prrafo del art, 81 de la ley 11.683, dirigida tambin al T.F.N., siendo "la solucin que imponen las ms modernas direcciones del derecho fiscal comparado en la que se ha dado en llamar teora de las correcciones simtricas (v.gr., vide Patrick Serlootern, Droit fiscal de l'entreprise, Ed. Hontchrestien, Paris, 1988, ps. 16 y 55)" (voto del Dr. Torres). Actualizacin (antes de la ley 23.928). Cabe recordar que ha dicho la C.S., in re "Hoteles de Turismo S.A.", del 15/12/92 ("P.E.T.", 15/3/93), que la revalorizacin procede desde que se efecta un concreto pedido de reintegro; ni el acto del ingreso ni la protesta tienen la virtud de constituir en mora al deudor, ya que la protesta no constituye un requerimiento inequvoco de devolucin de lo ingresado. El Dr. Boggiano, en su disidencia, expres que si el monto por actualizacin participa de la misma naturaleza del crdito a que corresponde en la ley 11.683, quien reclama la devolucin de un impuesto indebidamente cobrado tiene derecho a que la suma sea actualizada desde que naci su crdito contra el fisco, es decir, desde el pago. Intereses en materia de repeticin.

Conforme al a r t . 179 de la ley 11.683, los intereses comienzan a correr contra el fisco desde la interposicin del recurso o la d e m a n d a ante el T.F.N., salvo cuando sea obligatorio el reclamo previo, "en cuyo caso los intereses corrern desde la fecha de tal reclamo". Es obligatorio el reclamo en los casos de pagos espontneos en cuanto a los tributos que recauda la A.F.I.P.-D.G.I. Se ha dicho que "con el recurso y la contestacin quedan fijadas las cuestiones sometidas al pronunciamiento del Tribunal Fiscal, y para introducir cualquier otra fuera de esos actos procesales, es nece-

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sario contar con la conformidad de las partes. Tal principio rige igualmente para los intereses, ya que si bien la cuestin principal sobre la que debe recaer la decisin comprende tambin las accesorias, ello es siempre a condicin de que hayan sido oportunamente solicitados" (cfr. C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 1, "Pascual Terminiello y Ca.", del 10/10/68, y "Productos del Mar S.A.", del 11/11/90; Sala 2, "Ca. Azucarera del Norte S.A.", del 24/12/85; Sala 3, "Salas y Billoch Ca. de Construcciones", del 12/4/84; C.S., "Fallos", 270-323 y 274-296). Sin embargo, al prosperar la repeticin, la C.S. reconoci la procedencia de intereses resarcitorios, aun cuando no hayan sido objeto de peticin expresa (en "Establecimientos Textiles La Suiza S.A.", del 27/4/93, "D.T.", t. VIII, p. 84). Conforme a esta jurisprudencia, se sostuvo que corresponde computar los intereses desde la fecha del reclamo administrativo, aun cuando su pretensin sea introducida en el recurso ante el T.F.N., ya que la Corte Suprema, en relacin con el art. 161 (hoy, art. 179) de la ley 11.683 (anlogo al art. 811 del C.A.), sent doctrina -que sigue por economa procesal- "en el sentido [de] que la norma, al no tener restriccin o limitacin alguna, cabe entender que involucra tambin la viabilidad de dichos intereses, con independencia de que se los haya reclamado o no al deducirse la pretensin de repeticin" (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 1, "Lix Klett", del 4/11/93). El T.F.N., por fallo plenario recado en "Dalmine Siderca S.A. y C", del 7/12/93 (API-33; "P.E.T.", 28/2/94), revis la anterior doctrina plenaria sentada en la causa "Electricidad de Misiones S.A.", del 3/7/86, fijando la siguiente doctrina legal: "En los casos de repeticin de tributos ser aplicable a partir del 1/4/91 la tasa de inters pasiva promedio, publicada mensualmente por el Banco Central de la Repblica Argentina". Con posterioridad, las resoluciones M.E. y O.S.P. 366/98y 12531 98 fijaron para estos intereses una tasa del 0,50 % mensual (equivalente al 6% anual), unificando la tasa respecto de la materia aduanera. La Sala 5 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., en "Neumticos Goodyear S.A.", del 5/2/98 y sus citas (Suplemento de Jurisprudencia de Derecho Administrativo de "L.L.", 2/8/99, p. 6), sostuvo que la remisin que hace el art. 812 del C.A. "no puede sino entenderse en el sentido que se aplicarn en tal supuesto los intereses que determine la Secretara de Hacienda, en sentido similar, para el supuesto del art. 794; sin que ello implique necesariamente que los intereses fijados deban ser iguales cuando se trate de acciones diferentes", atento a que el principio de igualdad ante la ley "implica igual tratamiento ante iguales circunstancias", lo que no se da respecto de los crditos del Estado nacional contra los particulares".

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6.3.4. Prescripcin. Precepta el art. 3947 del C.C. que la prescripcin "es un medio de adquirir un derecho, o de libertarse de una obligacin por el trascurso del tiempo". Este concepto comprende a la prescripcin adquisitiva y la prescripcin liberatoria. Nos interesa esta ltima, que no se halla restringida al mbito de los derechos creditorios. Por la prescripcin no se extingue el derecho, sino la accin para reclamar el derecho; en consecuencia, la obligacin pasa a ser natural (conf. art. 515, inc. 2, del C.C). La prescripcin de la accin de repeticin en materia aduanera ha sido tratada en el punto 4.3.2. El art. 56, lt. prr., de la ley 11.683 establece un plazo de 5 aos para la prescripcin de la accin de repeticin.
A este plazo se lo computa de la siguiente manera: 1) a partir del 1 de enero siguiente al ao de vencimiento del perodo fiscal, si son repetidos pagos o ingresos a cuenta de un perodo no vencido; 2) desde el 1 de enero siguiente al ao de la fecha de cada pago, en forma independiente para cada uno de ellos, si se trata de la repeticin de pagos por un perodo fiscal vencido; 3) en casos de repeticin de pagos por el mismo perodo fiscal antes y despus de su vencimiento, son de aplicacin, independientemente para cada pago o ingreso, las reglas precedentes (art. 61).

Si la repeticin prospera, el nuevo trmino de prescripcin no es el de la accin de repeticin, sino el de la actio judicati, que es de 10 aos, atento a que la ley no ha establecido un plazo de prescripcin especial para ella. Suspensin de la prescripcin. En consonancia con el art. 83, in fine, de la ley 11.683, el art. 62 dispone que cuando en una prescripcin comenzada el contribuyente o responsable tuviera que cumplir una determinacin superior al impuesto pagado, el plazo de la prescripcin iniciada respecto de ste quedar suspendido hasta el 1 de enero siguiente al ao en que se cancele el saldo adeudado, "sin perjuicio de la prescripcin independiente relativa a este saldo". Es obvio que la suspensin se vincula con la determinacin impositiva referida al ejercicio e impuesto por el cual se pag la suma que se procura repetir.

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Ello no obsta a que la accin de repeticin de la fecha del pago (art. 63).

quede expedita

des-

Sienta el art. 64 de la ley que no rige la causa de suspensin prevista en el art. 3966 del C.C. para los incapaces. Esta norma se origina en el decreto 14.341/46, que fue dictado antes de la reforma introducida por la ley 17.711 en el C.C. El C.C, en la redaccin actual del art. 3966, contempla que "la prescripcin corre contra los incapaces que tuvieren representantes legales. Si carecieren de representacin, se aplicar lo dispuesto en el artculo 3980" 44 . Interrupcin de la prescripcin.

El a r t . 69 de la ley 11.683 prev dos causales: a) la deduccin del reclamo a d m i n i s t r a t i v o de repeticin a n t e la A.F.I.P.-D.G.L, en cuyo caso el nuevo t r m i n o comienza a correr el 1 de enero siguiente al ao en q u e se c u m p l a n los t r e s meses de p r e s e n t a d o el reclamo; b) la interposicin de la demanda de repeticin a n t e el T.F.N. o la j u s t i c i a nacional 4 5 , p a r a lo cual se c u e n t a el nuevo t r m i n o El art. 3980 del C.C. regla que "cuando por razn de dificultades o imposibilidad de hecho, se hubiere impedido temporalmente el ejercicio de una accin, los jueces estn autorizados a liberar al acreedor, o al propietario, de las consecuencias de la prescripcin cumplida durante el impedimento, si despus de su cesacin el acreedor o propietario hubiese hecho valer sus derechos en el trmino de 3 meses". 45 Tiene ese efecto la demanda judicial que se deduce en los siguientes supuestos: a) como consecuencia de una resolucin denegatoria del reclamo administrativo de repeticin; b) por no haber sido resuelto dicho reclamo al cumplirse 3 meses de su deduccin; c) ante la resolucin desfavorable recada en el recurso de reconsideracin articulado contra la resolucin denegatoria del reclamo; d) por no haber sido resuelto ese recurso de reconsideracin en el plazo establecido; e) al ser perseguida directamente la devolucin de las sumas pagadas a requerimiento. Ha dicho la C.S., refirindose a un texto anterior al vigente de la ley 11.683, que el efecto interruptivo de la demanda se prolonga todo el tiempo que dura el proceso, ya que "la actividad del titular, como medida conservatoria de su derecho, exterioriza el ejercicio de su defensa y pone fin a la inactividad, que es uno de los elementos de la prescripcin (art. 3949 del C.C.) [. . .]. Este efecto est de acuerdo con el rgimen civil que tiene por no sucedida la prescripcin, causada por demanda, nicamente si sobreviene desistimiento, perencin de la instancia o sentencia absolutoria (art. 3987 del C.C.) y constituye la jurisprudencia de esta Corte Suprema" ("Ditlevsen y Ca. Ltda. S.A.", del 26/4/57, "Fallos", 237-452).
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desde el 1 de enero siguiente al ao en que venza el plazo en que se debe dictar sentencia. No se contempla como interruptivo de la prescripcin al recurso de reconsideracin, ni al recurso de apelacin a n t e el T.F.N. en caso de denegatoria de repeticin por pagos espontneos, ni al recurso por retardo a n t e el T.F.N. por denegatoria tcita o ficta del reclamo de repeticin. La C.S. ha entendido que el reconocimiento de la D.G.I. de saldos deudores -al admitir la compensacin- determina que se interrumpa la prescripcin (conf. art. 3989 del C.C.), ya que si bien la ley 11.683 contiene previsiones expresas en la materia, ellas no implican apartarse de los preceptos elementales del C.C., a los cuales es dable recurrir cuando esa ley y los principios del derecho tributario no bastan para suplir vacos en el rgimen, "por no haber previsto aqulla los efectos del reconocimiento por el rgano fiscal, del crdito del contribuyente o responsable (doctrina de Fallos, 249-189 y 256, entre otros)" ("Villegas Basavilbaso, Benjamn, s./ Sucesin", del 9/9/76, "Fallos", 295-763). 6.4. Caducidad de beneficios impositivos.

E n los regmenes de promocin a que se refiere el art. 143 de la ley 11.683, que conceden beneficios impositivos, las autoridades de aplicacin e s t n obligadas a recibir, considerar y resolver, en trminos de preferente o urgente despacho, las denuncias que les formule la A.F.I.P. con relacin al presunto incumplimiento por los responsables de las clusulas legales o contractuales de las que d e p e n d a n esos beneficios. Trascurridos 90 das sin que la autoridad de aplicacin resuelva, la A.F.I.P. queda habilitada p a r a iniciar el procedimiento de determinacin con modalidades especiales, sin perjuicio de cumplir los siguientes recaudos: Cuando la A.F.I.P. compruebe el incumplimiento de tales clusulas, "podr considerar a los fines exclusivamente tributarios, como caducos, total o parcialmente, los beneficios impositivos acordados". Previa vista por 15 das al respectivo organismo de aplicacin, deber proceder a la determinacin y percepcin de los impuestos no ingresados ms sus accesorios, e intimar a los inversionistas simultneamente -y sin necesidad de aplicar el procedimiento de los arts. 16 y s s . - "el ingreso de los impuestos diferidos en la empresa cuyos beneficios se consideran caducos". En caso de incumplimiento, la A.F.I.P. inicia la ejecucin fiscal.

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Esta determinacin e intimacin es procedente "aun cuando subsistan formalmente los actos administrativos mediante los cuales la autoridad de aplicacin haya acordado los beneficios tributarios, y slo podr recurrirse cuando dicha autoridad, en uso de las facultades que le son propias y mediante resolucin debidamente fundada, decidiera mantener los beneficios promocionales por los perodos a que se refiere la mencionada determinacin". Tal recurso debe ser interpuesto exclusivamente por la va de repeticin del a r t . 8 1 , con lo cual en este aspecto se consagra el solue et repete. Se ha dicho que si en supuestos en que ante la falta de pronunciamiento concreto de la autoridad de aplicacin, la D.G.I. puede "declarar la caducidad total o parcial de los beneficios impositivos otorgados, aun cuando a los fines exclusivamente tributarios, parece de toda lgica que esa facultad se verifique tambin" en los casos en que es la propia autoridad de aplicacin la que declara la caducidad de los beneficios promocionales concedidos (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 2, "Patagonia Minerales S.A. c. D.G.I., s./ Amparo", del 1/4/93, "P.E.T.", 14/5/93). 6.5. Procedimiento previsional. Rgimen de deudas por obras sociales. 6.5.1. Procedimiento previsional. de impugnacin

Las resoluciones A N S E S 1287/97 y 226/98 contemplan el procedimiento aplicable p a r a imponer las sanciones previstas en las leyes 17.250 y 22.161, que no estn comprendidas en la R.G. de la D.G.I. 3756/93 y modif., as como regulan la va recursiva aplicable contra las resoluciones que deniegan reintegros o imponen ese tipo de m u l t a s . La impugnacin debe ser p r e s e n t a d a dentro de los quince das hbiles administrativos de la notificacin en la Gerencia Coordinadora de Fiscalizacin, UDAI, o delegacin correspondiente a la jurisdiccin en donde se t r a m i t e el expediente. Dentro de este plazo, el interesado podr t o m a r vista de las actuaciones a d m i n i s t r a t i v a s , sin que se i n t e r r u m p a el plazo p a r a impugnar. P a r a la aplicacin de la m u l t a del art. 38 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) rige el procedimiento establecido en dicha n o r m a y en los a r t s . 70 y ss. de esa ley (ver cap. X, p u n t o 2.2.1.1). Respecto de la m u l t a del art. 39 de la referida ley 11.683 rige el procedimiento de los a r t s . 70 y ss. de esa ley (ver p u n t o 5.1).

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La R.G. de la A.F.I.P. 79 ("B.O.", 30/1/98), modificada por la R.G. A.F.I.P. 279/98 ("B.O.", 30/11/98) regula los procedimientos relativos a las intimaciones de deudas determinadas y de multas aplicadas (previstas en la R.G. de la D.G.I. 3756/93 y modif.), y las impugnaciones que "los contribuyentes y responsables planteen, con relacin a los recursos de la seguridad social". A continuacin, pasamos a examinar la R.G. de la A.F.I.P. 79/98 y modif. La A.F.I.P. puede labrar el acta de inspeccin por medios informticos, "en cuyo caso, en el proceso de notificacin de la deuda por el funcionario actuante, ste entregar al contribuyente un disquete conteniendo informacin del acta labrada y el sistema informtico denominado D.G.I.-S.I.J.P. recursos impugnatorios" (punto 1.3 del Anexo I). Las multas previstas en la R.G. de la D.G.I. 3756 y modif. han de ser determinadas mediante acta de infraccin o intimacin fehaciente, "en la cual se detallar la infraccin cometida, la base de clculo de la sancin y la alcuota aplicable" (punto 1.4 del Anexo I). Presentacin de la impugnacin (punto 2 del Anexo I). La impugnacin de la deuda determinada o de la multa intimada debe ser presentada en la dependencia en la cual el contribuyente est inscrito, dentro de los quince das. El plazo es de cinco das si el contribuyente impugna slo la liquidacin de la actualizacin o los intereses. Rigen las dos primeras horas de gracia del da siguiente al del vencimiento (punto 2.3, in fine, del Anexo I). En el escrito impugnatorio, el presentante debe acreditar su personera, "efectuar una crtica concreta y razonada del acta o intimacin que se impugnara, ofreciendo toda la prueba de la que intente valerse". Si se impugna parcialmente la deuda, el responsable debe cumplir con los requisitos formales de los puntos 2.2.1 y 2.2.2 del Anexo I de la resolucin citada. Se puede actuar por gestor conforme a lo normado por el art. 48 del C.P.C.C.N. (punto 3.2.2 del Anexo I). Control del cumplimiento de los requisitos formales (punto 3 del Anexo I). El escrito de impugnacin debe ser remitido a la dependencia encargada de su sustanciacin, a fin de verificar el cumplimiento de los requisitos exigidos en el art. 11 de la ley 18.820 y modif. y en el D.R. de la L.P.A. El rea interviniente tiene que observar el cumplimiento de los requisitos formales (temporaneidad de la presenta-

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cin, acreditacin de la personera, etc.) y disponer todas las intimaciones que correspondan. Si no se considerare a la impugnacin tarda como denuncia de ilegitimidad, "el juez administrativo dictar, desestimando la presentacin, una providencia que ser irrecurrible" (punto 3.4.1 del Anexo I). Cuando no fuera subsanada la falta de acreditacin de personera, o si el impugnante no cumpliere con los requisitos de los puntos 2.2.1 o 2.2.2, segn corresponda, y en el supuesto de que se pretenda impugnar un acta rectificatoria labrada sobre la base de la disconformidad del impugnante en las condiciones del punto 3.3, "el juez administrativo competente dictar, desestimando la presentacin, una providencia que ser irrecurrible" (punto 3.4.4 del Anexo I). Entendemos que si medi arbitrariedad o ilegalidad manifiesta, el impugnante puede deducir la accin de amparo del art. 43 de la C.N. Acta rectificatoria (punto 4 del Anexo I). No se aplica el procedimiento de control del cumplimiento de los requisitos formales del punto 3 del Anexo I cuando el juez administrativo competente resuelve, sin sustanciacin, que procede labrar acta rectificatoria o dejar sin efecto la intimacin, en los supuestos de errores aritmticos o materiales en la determinacin de la deuda, siempre que con ello se produzca el cese de la controversia. Planteo de inconstitucionalidad y composicin de los coeficientes (punto 5 del Anexo I). Si en los escritos impugnatorios se ha planteado la inconstitucionalidad de las leyes, decretos o resoluciones en que se sustenta la determinacin de la deuda, o sus argumentos se encuadran "en la temtica jurdica precitada, as como aquellos en los que se cuestionen la composicin y aplicacin de coeficientes de actualizacin e intereses, debern concluirse", previa verificacin de los requisitos formales, "con el dictado de la pertinente resolucin por parte del juez administrativo competente, previo dictamen jurdico, la que ser apelable ante la Cmara Federal de la Seguridad Social de acuerdo con el procedimiento previsto en el punto 9". Tramitacin de las impugnaciones (punto 6 del Anexo I). Las impugnaciones que hubieran cumplido con los requisitos formales, o aquellas a las cuales se les hubiera otorgado el carcter de denuncia de ilegitimidad, y que no estn fundadas en planteos de inconstitucionalidad ni que cuestionen la composicin y aplicacin de coeficientes de actualizacin e intereses, deben ser tramitadas "ex-

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tremndose el cumplimiento de los requisitos de celeridad, economa, sencillez y eficacia durante su sustanciacin". El punto 6 del Anexo de la R.G. que estamos analizando contiene normas sobre la prueba, el alegato, el informe de sustanciacin del rea interviniente, el dictamen jurdico y la conclusin del proceso. Se refiere, asimismo, a los supuestos de pago total, de pago parcial y de desistimiento expreso. El procedimiento concluye con la elaboracin del informe de sustanciacin y el dictamen jurdico, y "el dictado de la resolucin que, dirimiendo la impugnacin planteada, produzca el juez administrativo competente. La citada resolucin se notificar con las formalidades indicadas en el punto 7, y se har constar en ella que es susceptible de ser revisada, a opcin del impugnante, por medio del procedimiento indicado en el punto siguiente o por va del recurso de apelacin ante la Cmara Federal de la Seguridad Social [. ..]. En el supuesto de que el recurrente optare por el recurso judicial, el plazo para deducirlo comenzar a computarse a partir de la notificacin de la resolucin correspondiente" (punto 6.4.2 del Anexo I). Posibilidad de revisin. El procedimiento del punto siguiente al punto 6.4.2 (punto 6.4.3 de! Anexo I) prev la posibilidad de que se revise en sede administrativa la resolucin dictada, a peticin del contribuyente, dentro de los diez das de notificada. La peticin respectiva slo se basar en los hechos probados en la impugnacin y en la interpretacin del derecho aplicable al caso, "a la luz de la jurisprudencia administrativa y judicial vigente en la materia, no pudiendo alegarse hechos no invocados originariamente ni ofrecerse nuevas medidas de prueba". El juez administrativo competente en esta etapa "dictar, previo dictamen jurdico y sin sustanciacin, resolucin definitiva, la que pondr fin a la instancia administrativa en base a las constancias del expediente". Esta resolucin es apelable ante la Cmara Federal de la Seguridad Social. Notificaciones (punto 7 del Anexo I). Fuera de los casos previstos en el art. 41, incs. a y b, del D.R. de la L.P.A., las notificaciones han de ser efectuadas por alguno de los medios del art. 100 de la citada ley 11.683 "en el domicilio fiscal del impugnante". El plazo de cualquier intimacin es de diez das para su cumplimiento, y su notificacin debe contener el apercibimiento bajo el cual se cursa. La notificacin de cualquiera de las resoluciones debe, asimismo, observar lo dispuesto en los arts. 40, 1^ prr., y 43 del D.R. de la L.P.A., "hacindose constar por qu va es susceptible de ser revisada".

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Conformidad con la resolucin (punto 8 del Anexo I). Si los impugnantes prestan conformidad total o parcial con la resolucin dictada o con la que recae en la revisin solicitada, tienen que cumplir con los recaudos formales del referido punto 8. Apelacin ante la Cmara Federal de la Seguridad (punto 9 del Anexo I). Social

Liquidacin de la deuda. Para el cumplimiento del requisito previsto en el art. 15 de la ley 18.820 y modif. (solve et repete), el contribuyente podr solicitar que se liquide la deuda, dentro de los diez das de quedar notificado de la resolucin si est domiciliado en el radio de la Capital Federal, y dentro de los treinta das cuando se halla domiciliado en el interior del pas. En caso de que no efectuare tal solicitud, "el apelante deber, en un solo acto, practicar la liquidacin y proceder al pago del monto resultante". Si la liquidacin del apelante no fuera conformada, se le notificar tal circunstancia con una nueva liquidacin para su pago. Impugnacin de la liquidacin. Tal impugnacin ser formulada dentro de los cinco das, contados desde la notificacin de la liquidacin, "quedando resuelta la disconformidad formulada por el rea competente, con el alcance de cosa juzgada en sede administrativa" y se deber notificar al impugnante con una nueva liquidacin para su pago. "Solve et repete". La obligacin de ingreso para apelar del art. 15 de la ley 18.820 y modif. se cumple en la forma y con los requisitos del punto 9.3 del Anexo I de la R.G. que analizamos. La Sala III de la Cmara Federal de la Seguridad Social, en "Creaciones Etiene Mrcele S.A.", del 26/12/94 , atenu el principio del solve et repete, al declarar la viabilidad de utilizar como garanta de la deuda determinada por el fisco nacional una pliza de seguro de caucin, supliendo de este modo la exigencia del depsito previo para acceder a la instancia judicial. En sentido anlogo se expidi la Sala II de esa Cmara, en "Trouchet pour l'Homme S.A.", del 16/6/95. Asimismo, la Sala III de la citada Cmara, en "Scheinin, Norberto L.", del 12/7/95, sostuvo que el requisito del depsito previo de la suma que se apela slo cede ante el caso de que ella sea desproporcionada con relacin a la capacidad econmica del actor, situacin que debe quedar fehacientemente demostrada por ste. Por su parte, la Corte Suprema en "Villar Hnos. y Ca S.R.L.", del 10/10/85, consider que "si bien la exigencia del depsito previo como requisito para la viabilidad del recurso judicial contra decisiones administrativas no importa, de por s, una restriccin inconstitucional a las garantas de igualdad y defensa en juicio, tal doctrina

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no resulta aplicable a los supuestos en que la imposicin del depsito fuese desproporcionada con relacin a la concreta capacidad econmica del apelante, tornando por ello ilusorio su derecho de defensa". Presentacin de la apelacin. El recurso de apelacin ante la Cmara Federal de la Seguridad Social debe ser presentado "en la dependencia en la que el contribuyente se encuentre inscrito", dentro de los plazos fijados (30 o 90 das, segn el caso, conforme al art. 9 de la ley 23.473 y modif.). Los sujetos domiciliados en el interior del pas pueden optar por presentar el recurso de apelacin "ante el juez federal de su domicilio", debiendo comunicar a la A.F.I.P. tal decisin. Elevacin a la Cmara Federal de la Seguridad Social. Presentada la apelacin, se ha de proceder a elevar el expediente a la mencionada Cmara, dejndose constancia en la nota de elevacin acerca de si se procedi o no a la cancelacin total, en tiempo y forma, de la liquidacin de la deuda impugnada. Recursos ante la Corte Suprema. El art. 19 de la ley 24.463 dispone que la sentencia definitiva de la Cmara Federal de la Seguridad Social es apelable ante la Corte Suprema por "recurso ordinario, cualquiera fuere el monto del juicio. Los fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin sern de obligatorio seguimiento por los jueces inferiores en las causas anlogas". Si la Corte Suprema se hubiera pronunciado reiteradamente, en casos anlogos, en favor de la aplicacin de la ley 24.463, podr rechazar in limine el recurso interpuesto, "sin otra fundamentacin, en los casos en que se pretenda desconocer esa doctrina" (art. 20 de la ley 24.463). En todos los casos las costas sern por su orden (art. 21 de la ley 24.463). 6.5.2. Rgimen de impugnacin por obras sociales. de deudas

La R.G. de la A.F.I.P. 247/98 ("B.O.", 5/11/98) regul el procedimiento que deben seguir los contribuyentes en los casos en que i m p u g n e n d e u d a s i n t i m a d a s por obras sociales, estableciendo la aplicacin de los puntos 2 y siguientes del Anexo I de la R.G. 79 (procedimiento previsional), referido en el punto 6.5.1, al cual nos remitimos. Los procedimientos previstos en los puntos 2 a 6.4.2, ambos inclusive, del Anexo I de la R.G. 79/98 "constituyen e t a p a s procesales que e s t n a cargo de las obras sociales" (art. 2 de la R.G. 247/98). R e s u e l t a s las impugnaciones por las obras sociales, los cont r i b u y e n t e s podrn solicitar a n t e la A.F.I.P. la revisin de las re-

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soluciones que aqullas dicten, segn lo normado por el punto 6.4.3 del citado Anexo I (art. 3 de la R.G. 247/98). Es decir, una vez resuelto el planteo por la obra social, puede ser solicitada la revisin ante la A.F.I.P. Las resoluciones que dicte la A.F.I.P. en materia de solicitud de las referidas revisiones son definitivas en sede administrativa y pueden ser apeladas ante la Cmara Federal de la Seguridad Social en los trminos del punto 9 del mencionado Anexo I (art. 4 de la R.G. 247/98). Cabe destacar que las obras sociales estn facultadas para ejercer la fiscalizacin y ejecucin de los aportes y contribuciones que integran sus recursos, sin afectar la competencia directa de la A.F.I.P. "ni la potestad de control del ejercicio de las facultades conferidas a dichas entidades" (considerando de la citada R.G. de la A.F.I.P. 247/98).
7. PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIN. SUJETOS DEL PROCESO: ORGANIZACIN Y COMPETENCIA (SEDE, CONSTITUCIN, VOCALES QUE LO INTEGRAN, COMPETENCIA EN MATERIA IMPOSITIVA Y EN MATERIA ADUANERA, FACULTADES JURISDICCIONALES Y ADMINISTRATRVAS, SECRETARIOS). LAS PARTES: PERSONERA, PATROCINIO, INTERVENCIN DE TERCEROS, SANCIONES PROCESALES REFERENTES A LOS SUJETOS*.

7.1. Procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nacin. El Tribunal Fiscal de la Nacin es un organismo jurisdiccional que se halla en la esfera del Poder Ejecutivo, y cuya finalidad es la proteccin de los contribuyentes, dems responsables y sancionados frente a la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, que est conformada por la Direccin General Impositiva y la Direccin General de Aduanas. Como hemos dicho en un libro anterior "constituye un freno para cualquier posible desborde del personal de fiscalizacin de estos entes, porque para recurrir ante el T.F.N. no es menester el previo pago de la suma intimada" 46 .
* Cuando no se especifica a qu ley corresponde el artculo citado, se trata de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif). 46 Garca Vizcano, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit., p. 21.

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Sobre el principio del solve et repete (pague primero y repita despus), que rige en el mbito judicial (conf. doctrina de "Fallos", 101-175, fundamentado en propender a "la percepcin inmediata de la renta de la que depende el funcionamiento regular de la Administracin"), frente al Pacto de San Jos de Costa Rica, y la categorizacin del T.F.N. con relacin a dicho Pacto, ver cap. IV, punto 3.5. Recordemos que las atribuciones jurisdiccionales son el gnero, y las atribuciones judiciales, una de las especies. El T.F.N. dirime con imparcialidad las contiendas entre los particulares y los entes recaudadores (A.F.I.P.-D.G.I y A.F.I.P.D.G.A.), ya que sus integrantes actan con independencia, puesta de manifiesto por las garantas de estabilidad e inamovilidad reconocidas por la ley, y no estn obligados por las normas interpretativas emanadas de aquellos entes ni de ministerio alguno. Ello distingue a los vocales del T.F.N. de los jueces administrativos de la A.F.I.P.-D.G.I. y de los juzgadores de la A.F.I.P.-D.G.A. El procedimiento que nos ocupa tiene como peculiaridades el impulso de oficio -por el cual no se posibilita la perencin de instancia-; la investigacin de la verdad real, tanto en la materia especfica de tributos como en la infraccional; la atribucin de disponer el debate oral de lo probado en la causa por medio de la audiencia de vista, que trae aparejada mayor inmediacin; la economa procesal, que se patentiza en la celeridad que procura imponer el decreto 1684/93; la divisin en salas con competencia en materia impositiva y salas con competencia en materia aduanera, a los efectos de lograr la mayor especializacin de sus integrantes. No obstante, sostenemos que habra que unificar la competencia, de modo que las salas entendieran en ambas materias, como ocurri desde 1963 hasta julio de 1974, a fin de lograr mayor unidad de criterios de aplicacin del derecho tributario. Excepto en materia aduanera, tienen posibilidad de actuacin como representantes y patrocinantes los doctores en ciencias econmicas o contadores pblicos, inscritos en la matrcula, y todas aquellas personas autorizadas al 30/12/64 que figuran en un registro especial por haber cumplido los recaudos del decreto 14.631/60. El T.F.N. fue creado por ley 15.265, sancionada el 29/12/59 y promulgada el 14/1/60 ("B.O.", 27/1/60), y comenz a funcionar el 28/4/60. El decreto 14.631/60 ampli su competencia, agregndole las causas por impuesto de sellos. El decreto-ley 6692/63 aadi el conocimiento y la decisin de las causas aduaneras, excepto el con-

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trabando. La ley 20.626 excluy de su competencia las acciones de repeticin, que le fueron restituidas por la ley 21.858. Actualmente se rige por las disposiciones de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) y las del Cdigo Aduanero (ley 22.415 y modif.). En sntesis, el T.F.N. proporciona a contribuyentes, dems responsables y sancionados remedios procesales apropiados para defender sus derechos, sin el requisito del "solve et repete", a la vez que les ofrece la imparcialidad reconocida a los integrantes del referido organismo jurisdiccional. Por ltimo, cabe notar que el T.F.N. cumple con una valiosa funcin de interpretacin de las normas tributarias y de creacin jurisprudencial, avalada por la especializacin de sus miembros, que se traduce en el perfeccionamiento de la recaudacin y que tiende indudablemente al progreso del derecho tributario en general 47 . 7.2. Sujetos del proceso: organizacin y competencia (sede, constitucin, vocales que lo integran, competencia en materia impositiva y en materia aduanera, facultades jurisdiccionales y administrativas, secretarios). Los elementos subjetivos del proceso comprenden al conjunto de personas que deben o pueden intervenir, conforme a las atribuciones y sujeciones asignadas a ellas por las normas procesales para la satisfaccin del fin propuesto. En cambio, los elementos objetivos del proceso son todas las manifestaciones de voluntad de las personas que intervienen en l, que aisladamente constituyen los actos procesales, y en conjunto, la actividad procesal. En la poca procedimentalista, la mayor atencin recaa sobre estos ltimos, a diferencia de lo que ocurre en la poca cientificista, en que los elementos subjetivos pasan a primer plano, siendo ste el principal mrito de la teora de la relacin jurdica procesal. Son sujetos esenciales del proceso el juzgador y las partes, que conforman un tpico tringulo procesal. Actan, asimismo, en l auxiliares o colaboradores, como los secretarios de actuacin (secretarios generales y secretarios de vocalas del T.F.N.), los letrados, los testigos, los peritos, los intrpretes, etc.

47 Garca Vizcano, 7 procedimiento ps. 24/7.

ante el Tribunal Fiscal. . ., oh. cit.,

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7.2.1. Sede. Se halla en la Capital Federal (conf. arts. 145 de la ley, 1140 del C.A. y 1 del R.P. del T.F.N.). No obstante, puede actuar, constituirse y sesionar en cualquier lugar de la Repblica, mediante delegaciones fijas -que el Poder Ejecutivo nacional tiene la facultad de establecer en los lugares del interior que estime conveniente-, o por medio de delegaciones mviles "que funcionen en los lugares del pas y en los perodos del ao que establezcan los reglamentos del Tribunal" (art. 145, cit.). Los contribuyentes, dems responsables y sancionados pueden optar por deducir los recursos y demandas en la Capital Federal o ante las delegaciones fijas o mviles del Tribunal, "las que tendrn la competencia que establezca el Poder Ejecutivo nacional" (art. 145, cit.). En la realidad, nunca el T.F.N. tuvo delegaciones fijas ni mviles; es decir, en la prctica no se acept el referido sistema de tribunal ambulante, lo cual no obsta a que los contribuyentes, dems responsables y sancionados del interior del pas puedan recurrir ante l. Actualmente se est proyectando la creacin de dos delegaciones fijas en el interior del pas. Es ms: sienta el art. 81 del D.R. de la ley que los contribuyentes que tuvieren domicilio fiscal en el interior de la Repblica podrn presentar los recursos ante la dependencia de las actuales A.F.I.P.-D.G.I o de la A.F.I.P.-D.G.A. correspondiente a dicho domicilio, dentro de los trminos de ley y en las condiciones y formas determinadas por el R.P. del T.F.N. Ello implica la imposibilidad de prrroga de los plazos para interponer recursos o demandas ante el T.F.N., dada la facultad de hacerlo en las mencionadas dependencias. En contra de esta imposibilidad de prrroga, C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 5, "Oeste Automotores S.A.", del 2/4/96 ("D.T.", XIII-36). Sin necesidad de la creacin de delegaciones mviles, los vocales del T.F.N. pueden establecer su despacho en cualquier lugar de la Repblica para la "tramitacin de las causas que conozcan" (art. 145 de la ley); v.gr., para la produccin de medidas probatorias que con la finalidad del mejor cumplimiento del principio de inmediacin, y configurndose motivos de gran trascendencia, obliguen al vocal instructor a trasladarse al lugar donde se las produzca.

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Dispone el art. 84 del D.R. de la ley que cuando el T.F.N. deba sesionar fuera de la Capital Federal, podr fijar su asiento provisorio en la sede de la dependencia de las actuales A.F.I.P.-D.G.I o de la A.F.I.P.-D.G.A. correspondiente al lugar de su actuacin.

7.2.2.

Constitucin.

La ley prev veintiuna vocalas, que conforman siete salas de tres vocales cada una-: cuatro con competencia en materia impositiva y tres con competencia en materia aduanera. El Poder Ejecutivo est facultado para modificar "la composicin y nmero de salas y vocales". Los veintin vocales previstos deben ser argentinos, de treinta o ms aos de edad, y con cuatro o ms aos de ejercicio de la profesin de abogado o contador, segn corresponda (art. 146 de la ley). Cada una de las cuatro salas con competencia en materia impositiva est integrada por dos abogados y un contador. Las tres salas de competencia en materia aduanera estn constituidas slo por abogados (arts. 146 de la ley y 1140 del C.A.). El T.F.N. tiene, pues, el carcter de tribunal colegiado, de composicin heterognea (abogados y contadores) en materia impositiva y de composicin homognea (abogados) en materia aduanera 48 . En los supuestos de excusacin, vacancia, licencia o impedimento de los vocales de cualquier sala, sern reemplazados -atendiendo a la competencia- por vocales de igual ttulo, segn lo que establezca el reglamento de procedimiento (arts. 146, lt. prr., de la ley y 1140 del C.A.). El presidente del T.F.N. es designado por el Poder Ejecutivo entre los vocales del cuerpo y dura tres aos en sus funciones, pudindoselo designar nuevamente para el cargo. Empero, vencido el referido plazo deber continuar hasta que se produzca su nueva designacin, o la de otro vocal para el desempeo del cargo (art. 146 de la ley). Esta norma procura evitar la acefala del organismo. El art. 158 de la ley establece las atribuciones y responsabilidades del presidente del T.F.N., entre las cuales figura la de represenVer Garca Vizcano, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal..., ob. cit., ps. 28/30.
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tarlo legalmente, en forma personal "o por delegacin o mandato". (Ver punto 7.2.9.) El presidente del T.F.N. puede dictar normas complementarias del R.P. de ste, "tendientes a uniformar trmites procesales y cuestiones administrativas cuando no se encuentren previstos en el mismo" (art. 153, 2 a prr., de la ley). La vicepresidencia del T.F.N. es d e s e m p e a d a "por el vocal ms antiguo de competencia distinta" de la del presidente (art. 146 de la ley). E s decir, si el presidente pertenece a la competencia en m a t e r i a a d u a n e r a , el vicepresidente debe ser el vocal m s antiguo de la competencia en m a t e r i a impositiva, y viceversa. Por acordada del T.F.N. del 4/9/79 se resolvi que "en el caso de que dos o m s vocales a s u m a n el mismo da, debe considerarse como m s a n t i g u o , a los efectos del a r t . 132 [hoy, a r t . 146] de la ley 11.683, 5Q prr., in fine, el que h a y a prestado j u r a m e n t o en primer trmino". El presidente y el vicepresidente del T.F.N. presiden las salas que como t i t u l a r e s integran; en las salas r e s t a n t e s , el presidente es elegido por acuerdo de sus miembros, por tres aos (art. 6 del R.P. del T.F.N.). 7.2.3. Vocales que lo Designacin. Los vocales son designados por el Poder Ejecutivo, previo concurso de a n t e c e d e n t e s p a r a acreditar competencia en cuestiones impositivas o a d u a n e r a s , segn corresponda (conf. a r t s . 147 de la ley y 1140 del C.A.). El concurso tiene por finalidad a s e g u r a r la alta especializacin que en la m a t e r i a t r i b u t a r i a se le reconoci al T.F.N. desde su creacin. Sin embargo, se ha entendido que no fue una decisin feliz la sustitucin de la antigua frmula consignada en la ley al tiempo de ser organizado el T.F.N., respecto de la especializacin de los vocales, que se refera a la competencia en materia tributaria, habida cuenta de que, como lo destacan Giuliani Fonrouge y Navarrine en su crtica sobre la redaccin actual, "tributario es una expresin genrica consagrada por la doctrina, que comprende tanto los impuestos como las tasas y las contribuciones especiales; y desde luego, incluye los tributos aduaneros que unas veces son impuestos tpicos y otras, tasas o derechos especiales. La frmula actual es objetable, porque separar las cuestiones impositivas de las aduaneras caintegran.

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rece de sentido e importa un grave error tcnico. Acaso lo aduanero no es impositivo?"49. En un trabajo anterior sostuvimos que por constituir el C.A. "un conjunto ordenado y metdico de normas por las que este derecho adquiere particularidades propias que lo distinguen de aqul [del impositivo], se impone que, a ms de la especializacin tributaria genrica, se exija versacin especial en la materia impositiva o aduanera por la que se llame a concurso"50. Es decir, propiciamos que se exigiera "especializacin tributaria genrica", a ms de la versacin especial en la materia. Si se reunificara la competencia, es obvio que h a b r a que cambiar la frmula de la ley. Incompatibilidades. Conforme a los arts. 149 de la ley y 1140 del C.A., los vocales del T.F.N. no pueden "ejercer el comercio, realizar actividades polticas o cualquier actividad profesional, salvo que se tratare de la defensa de los intereses personales, del cnyuge, de los padres o de los hijos, ni desempear empleos pblicos o privados, excepto la comisin de estudios o la docencia". Mediante esta norma se procura la consagracin a la delicada tarea de juzgar, sin que ella pueda ser empaada por intereses contrarios al ejercicio de la jurisdiccin, y se sanciona con la remocin al vocal que la vulnere (ver arts. 148 de la ley y 1140 del C.A.). Lo expuesto no significa impedir a los vocales el ejercicio de derechos polticos como el sufragio, puesto que lo prohibido son las actividades proselitistas. Se prohibe el ejercicio no slo de las profesiones de abogado o contador, sino tambin cualquier otra profesin para la cual el vocal est habilitado (v.gr., medicina, ingeniera, etc.). Esta prohibicin no obsta, obviamente, a que el vocal atienda y defienda sus intereses personales, de su cnyuge, padres e hijos, ni la comisin de estudios ni la docencia. Garantas. Los vocales del T.F.N. gozan de las siguientes garantas para la imparcialidad de su cometido: a) Igualdad de retribucin y rgimen previsional respecto de los jueces de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-AdCarlos M. Giuliani Fonrouge y Susana C. Navarrine, Procedimiento tributario, Depalma, Buenos Aires, 1979, p. 473. 50 El procedimiento ante el Tribunal Fiscal. . ., ob. cit., ps. 33/4. Pese a la singularidad del Cdigo Aduanero, no hay que perder de vista que el derecho tributario constituye una unidad, y que se puede aplicar la frase de que el rbol no debe dejar de ver el bosque.
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ministrativo Federal de la Capital Federal: A los fines del requisito de la prestacin efectiva de servicios, de manera continua o discontinua, por el trmino a que se refiere el rgimen previsional de la mencionada Cmara, sern computados tambin los servicios prestados en otros cargos en el T.F.N. "y en organismos nacionales que lleven a cabo funciones vinculadas con las materias impositivas y aduaneras" (art. 149 de la ley, en consonancia con el art. 18 de la ley 24.018, de jubilaciones y pensiones). 6) Inamovilidad: Los vocales no pueden ser separados de sus cargos, salvo que mediaran las causales de remocin previstas expresamente en el art. 148 de la ley, y as fuera resuelto por el jurado y mediante el procedimiento contemplados en el citado art. 148. c) Imposibilidad de traslado: Segn el art. 146, 6 a prr., de la ley, los vocales no pueden ser trasladados sin su consentimiento del lugar para el cual hubieran sido nombrados. Excusacin. Los vocales del T.F.N. no son recusables, pero deben excusarse de intervenir en los casos previstos por el C.P.C.C.N. (arts. 150 de la ley y 1140 del C.A.). Si es aceptada la excusacin, son sustituidos en la causa respectiva del modo que establece el R.P. del T.F.N. Remocin. Los vocales del T.F.N. slo pueden ser removidos por un jurado presidido por el procurador del Tesoro de la Nacin e integrado por cuatro miembros abogados y con diez aos de ejercicio en la profesin, nombrados anualmente por el Poder Ejecutivo "a propuesta del Colegio Pblico de Abogados de la Capital Federal", cuyas funciones son ad honorem (art. 148 de la ley, aplicable por el art. 1140 del C.A.). No contempla la ley que pueda haber en el jurado contadores, ni que la propuesta pueda ser efectuada tambin por los organismos representativos de stos. La causa ser formada obligatoriamente si media acusacin del Poder Ejecutivo o del presidente del T.F.N., "y slo por decisin del jurado si la acusacin tuviera cualquier otro origen. El jurado dictar normas de procedimiento que aseguren el derecho de defensa y el debido trmite de la causa" (art. 148 de la ley). Son causales de remocin de los vocales: el mal desempeo; el desorden de conducta; la negligencia reiterada que dilate la sustanciacin de los procesos; la comisin de delitos cuyas penas afecten su buen nombre y honor; la ineptitud; la violacin de las normas sobre incompatibilidad, y cuando, debiendo excusarse en los casos previstos en el art. 150, no lo hubieren hecho (conf. arts. 148 de la ley y 1140 del C.A.).

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7.2.4. Competencia

en materia

impositiva.

Con arreglo a lo establecido por el art. 159 de la ley - s e g n la modificacin i n t r o d u c i d a por la ley 25.239, "B.O.", 3 1 / 1 2 / 9 9 (en concordancia con el a r t . 165), el T.F.N. es c o m p e t e n t e p a r a conocer: a) de los recursos de apelacin contra las resoluciones de la A.F.I.P. que determinen tributos y sus accesorios en forma cierta o presuntiva, o ajusten quebrantos, por un importe superior a $ 2.500 o $ 7.000, respectivamente (el texto anterior fijaba importes mnimos de ms de $ 2.181,35 o ms de $ 6.544,06, respectivamente); b) de los recursos de apelacin contra las resoluciones de la A.F.I.P. que impongan multas superiores a $ 2.500 (el texto anterior fijaba un monto mnimo de ms de $2.181,35) o sanciones de otro tipo, salvo la de arresto; c) de los recursos de apelacin contra las resoluciones denegatorias de las reclamaciones por repeticin de tributos formuladas ante la A.F.I.P. y de las demandas por repeticin entabladas directamente ante el T.F.N. (en todos los casos, siempre que se trate de importes superiores a $ 2.500 el texto anterior fijaba un importe mnimo de ms de $ 2.181,35-); d) de los recursos por retardo en la resolucin de las causas radicadas ante la A.F.I.P. en los casos contemplados en el segundo prrafo del art. 81, es decir, en los supuestos de demora de ms de tres meses en resolver los reclamos de repeticin por pagos espontneos; e) del recurso de amparo a que se refieren los arts. 182 y 183. Conforme al art. 165 de la ley, "si la determinacin tributaria y la imposicin de sancin se decidieran conjuntamente, la resolucin ntegra podr apelarse cuando ambos conceptos en conjunto superen el importe mnimo previsto en el prrafo anterior, sin perjuicio de que el interesado pueda recurrir slo por uno de esos conceptos pero siempre que ste supere dicho importe mnimo". P a r a que u n a determinacin impositiva sea apelable a n t e el T.F.N., deben cumplirse dos condiciones: 1) intimacin a p a g a r u n a s u m a de dinero, pero que no surja de u n a autodeterminacin (determinacin por el responsable), sino q u e 2) h a y a sido efectuada por juez administrativo: las liquidaciones y actuaciones practicadas por los inspectores y otros funcionarios de la A.F.I.P.-D.G.I "no constituyen determinacin administ r a t i v a " de la obligacin (art. 16 de la ley).

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A efectos de d e t e r m i n a r la competencia en razn del monto, en m a t e r i a impositiva se aplica el art. 58 del D.R. de la ley, esto es, se computa el impuesto y la actualizacin corrida h a s t a el pen l t i m o mes a n t e r i o r al de la fecha de interposicin del recurso. E s t a disposicin tiene actualidad en cuanto a los recursos deducidos con anterioridad al 1/4/91, fecha en que entr a regir la ley 23.928. El art. 76, lt. prr., de la ley establece la improcedencia del recurso de apelacin a n t e el T.F.N. respecto "de las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses. Asimismo no ser utilizable esa va recursiva en las liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando s i m u l t n e a m e n t e no se discuta la procedencia del gravamen". Pese a que el inc. b del art. 159 alude a "sanciones de otro tipo", distinto del de las m u l t a s , corresponde resaltar que la clausura - y sus sanciones c o n j u n t a s - no es apelable ante el T.F.N., sino a n t e los funcionarios superiores de la .F.I.P.-D.G.I. y luego a n t e los juzgados en lo penal econmico de la Capital F e d e r a l y juzgados federales en el resto del territorio de la Repblica (conf. a r t s . 77 y 78 de la ley; ver cap. X, p u n t o 2.2.2.2). El inc. c del art. 159 se refiere a las resoluciones de la A.F.I.P.D.G.I denegatorias de reclamos por repeticin en casos de pagos e s p o n t n e o s , as como a las d e m a n d a s por repeticin que s e a n e n t a b l a d a s por pagos a requerimiento (ver punto 6.3). Jurisprudencia. Es competente el T.F.N. en los siguientes casos: - en la apelacin contra una nota de la D.G.I. que menciona concretamente el importe de la suma por la cual son requeridos los comprobantes de pago, y explcita claramente los conceptos a que aqulla obedece (cuotas I a a 3 a de ahorro obligatorio del perodo 1986), indica al sujeto responsable, y aclara que el incumplimiento requerido dar lugar al reclamo judicial de la suma por va ejecutiva, a pesar de que el fisco prescindi del procedimiento de los arts. 23 y ss. [hoy, arts. 16 y ss.] de la ley 11.683, por cuanto no puede negrsele el carcter de determinacin de oficio, ya que por dicho acto no son reclamados importes declarados por el contribuyente (C.N.Cont.Adm. Fed. Cap., Sala 2, "Alpachiri Coop. Agrcola-Ganadera Ltda.", del 22/10/91; en sentido anlogo, Sala 1, "Cooperativa Agrcola-Ganadera Limitada de Coronel Surez", del 17/2/93, agregando que en ese caso la actora no deba ingresar importe alguno por ahorro obligatorio, por haber dejado de ser contribuyente del impuesto sobre los capitales en 1986);

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- respecto de las resoluciones dictadas en las consultas que versaran sobre casos concretos del impuesto de sellos (art. 9, inc. e, del decreto reglamentario de la entonces vigente ley de la materia) (T.F.N., Sala C, "Alto Paran S.A.", del 17/12/92, "P.E.T.", 26/2/93); - en razn del monto mnimo en casos en que en el acto administrativo recurrido se determine el IVA por una suma inferior a la prevista en los arts. 141 y 147 [hoy, arts. 159 y 165] de la ley, como consecuencia de haber sido ajustados el dbito -superior a dicho monto- y el crdito fiscal correspondiente (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., en pleno, "Construcciones San Luis S.A.", del 30/5/94, "L.L.", 16/6/94; "Sidertec S.A.", del 30/6/94, "L.L.", 28/10/94). Cabe acotar que el T.F.N., en pleno, se haba declarado incompetente en los supuestos en que la determinacin de oficio del IVA por ajustes entre dbitos y crditos fiscales arrojaba como impuesto resultante una suma inferior a los montos mnimos exigidos por el art. 141 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.) [hoy, art. 159 del t.o. en 1998 y modif.] ("Quiet S.A.", API 29, del 29/4/92). En contra: Sala 1 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., "B.J. S.A.", del 8/6/93 ("P.E.T.", 3/9/93), la cual, luego de considerar que el IVA es un gravamen plurifsico no acumulativo que adopta el sistema de sustraccin (impuesto contra impuesto), con un criterio de integracin financiera, destaca que la impugnacin de la D.G.I, tanto de los crditos como de los dbitos, realizada en un acto determinativo, habilita la competencia del T.F.N., "en cuanto el ajuste exceda el monto establecido en las normas pertinentes de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.)". Es incompetente el T.F.N. en los casos siguientes: - respecto de la denegatoria de un pedido de trasferencia de un crdito por IVA, ya que no importa una decisin del organismo recaudador que abra la va recursiva ante el T.F.N. conforme a la ley 11.683, atento a la reforma introducida por la ley 23.658 (C.N.Cont.Adm. Fed. Cap., en pleno, "Rosasur S.A.", del 10/5/91); - en apelaciones de requerimientos de la entonces D.G.I. (T.F.N., "Aleonada Magliano, Francisco", D-3839, del 11/11/92, "P.E.T.", 16/2/93); - en relacin con la declaracin de caducidad de los beneficios impositivos (T.F.N., "Construcciones Zanella", del 24/11/92, "P.E.T.", 31/3/93; en virtud del decaimiento de facilidades de pago, T.F.N., Sala B, "Visus, Eduardo G.", del 7/12/94, "P.E.T.", 28/4/95). En contra: frente a la caducidad del rgimen de pago del decreto 631/92, en que se declar competente, considerndola como sancin (T.F.N., entre otros, Sala C, "Tejidos Gulfi S.A.", del 24/4/95). - en lo atinente a la intimacin de la D.G.I de importes por reintegros -ms actualizacin e intereses- que el organismo fiscal haba hecho efectivos (T.F.N., Sala D, "Neane S.A.", del 16/4/93);

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- en lo referente a multas que no alcanzan el monto mnimo establecido por el art. 141 [hoy, art. 159] de la ley 11.683, confirmando la decisin de remitir las actuaciones a la D.G.I. (C.N.Cont.Adm. Fed. Cap., Sala 2, "Grandes Pintureras del Centro S.A.", del 6/4/93, "P.E.T.", 14/5/93). La D.G.I., por instruccin general 7/94, del 12/4/94 (cit. en T.F.N., "Gourdy, Mara Gernima", del 31/3/95), acat el criterio de las salas de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap. en cuanto a la remisin a aquel organismo de las causas de monto inferior al mnimo apelable ante el T.F.N., para darle el trmite del art. 78 [hoy, art. 76], inc. a, de la citada ley 11.683. - respecto del rechazo de las solicitudes de compensacin o trasferencia de saldos (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 2, "Banco Roela S.A.", del 21/4/94, "L.L.", 15/9/94; en consonancia: plenario del T.F.N. en causa de igual cartula del 5/7/89). 7.2.5. Competencia en materia aduanera.

El art. 144 de la ley, en t a n t o remite al decreto-ley 6692/63, h a sido derogado implcitamente por el art. 1025 del C.A. De la poca del citado decreto-ley d a t a la redaccin del actual inc. f del a r t . 159 de la ley 11.683, a u n q u e h a recibido a l g u n a s a d a p t a c i o n e s q u e no conmueven la especificidad en m a t e r i a de competencia que surge del art. 1025 del C.A. Tal inc. /"del art. 159 de la ley mencionada dispone lo siguiente: En materia aduanera, el T.F.N. ser competente para conocer de los recursos y demandas contra resoluciones de la A.F.I.P. "que determinen derechos, gravmenes, recargos y sus accesorios o ingresos a la renta aduanera a cargo de los particulares y/o apliquen sanciones excepto en las causas de contrabando; del recurso de amparo de los contribuyentes y terceros y los reclamos y demandas de repeticin de derechos, gravmenes, accesorios y recargos recaudados por la Administracin Federal como tambin de los recursos a que ellos den lugar". Cabe s e a l a r que el art. 1053 del C.A. dispone que las liquidaciones (determinaciones) de tributos a d u a n e r o s son cuestionadas por el procedimiento de impugnacin, en t a n t o que con arreglo a los a r t s . 1025 y 1132 del C.A., slo la resolucin definitiva, o el r e t a r d o en dictarla, son recurribles a n t e el T.F.N. Por otra p a r t e , t a n t o en casos de pagos espontneos como en los pagos a requerimiento, el interesado no puede r e c u r r i r o dem a n d a r a n t e el T.F.N. sin h a b e r deducido reclamo previo a n t e el servicio a d u a n e r o que debe t r a m i t a r por el procedimiento regulado en los a r t s . 1068 a 1079 del C.A.; n i c a m e n t e la resolucin

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definitiva que recaiga en este procedimiento, o el retardo en dictarla, son recurribles ante el T.F.N. en los trminos de los arts. 1025 y 1132 del C.A. De ah que especficamente se aplica el art. 1025 del C.A. en cuanto a la competencia del T.F.N. en la materia que nos ocupa. Dicho Cdigo ha cambiado en forma radical la competencia del T.F.N., pese a que en su Exposicin de Motivos se expresa que el art. 1025 referido tuvo su fuente en el art. 141 [hoy, art. 159] de la ley, "cuyo rgimen, en lo sustancial, ha sido mantenido" 51 . Desde la consideracin objetiva de la competencia, el C.A. aument el mbito jurdico de asuntos en relacin a los cuales el T.F.N., en materia aduanera, conoca por el decr.-ley 6692/63 y la ley 11.683 -t.o. en 1978 y modif.-, agregando cuestiones como, v.gr., prohibiciones a la importacin y a la exportacin, recursos por retardo no slo en el procedimiento de repeticin, sino tambin en los procedimientos de impugnacin y por infracciones. Desde la perspectiva subjetiva, fueron atribuidos al T.F.N. poderes-deberes que antes del C.A. no tena; v.gr., la avocacin prevista en el art. 1159, frente a los tres supuestos de retardo, que consiste en el desplazamiento de la competencia en razn del grado, de la A.N.A. [hoy, A.F.I.P.-D.G.A.] al T.F.N. Se le reconoce al T.F.N. facultades atenuatorias para reducir las multas por debajo de los topes mnimos en los trminos de los arts. 915 y 916 del C.A., en virtud de su poder de decisin sobre la materia infraccional52. Conforme a lo normado por el 1er prr. del ap. 1 del art. 1025 del C.A. (con la modificacin de la ley 25.239, "B.O.", 31/12/99), el T.F.N., en materia aduanera, es competente para conocer y decidir: a) de los recursos de apelacin contra las resoluciones del administrador en el procedimiento de impugnacin, con excepcin de los supuestos previstos en el art. 1053, inc. f, siempre que el importe controvertido excediere de $ 2.500 (el texto anterior, conforme a la actualizacin de la resolucin de la ex A.N.A. 2344/91, fijaba un importe mnimo de ms de $ 173) (ver punto 4.3.1, y en cuanto a la competencia en materia de IVA, cap. XIV, punto 1.2, nota 6);
Conf. Catalina Garca Vizcano, La competencia del Tribunal Fiscal de la Nacin en materia aduanera, "D.F.", t. XXXV, ps. 1/3. Ver, asimismo, Garca Vizcano, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit., p. 58. 52 Ver Garca Vizcano, La competencia del Tribunal Fiscal de la Nacin en materia aduanera, ob. y lug. cits. Ver tambin Garca Vizcano, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit., ps. 58/60.
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6) de los recursos de apelacin contra las resoluciones del administrador en el procedimiento para las infracciones, cuando la condena implicare un importe que excediere de $ 2.500 (el texto anterior fijaba un importe mnimo de ms de $ 173)53; c) de los recursos de apelacin contra las resoluciones del administrador en el procedimiento de repeticin, cuando se reclamare un importe que excediere de $ 2.500 (el texto anterior fijaba un importe mnimo de ms de $ 173); d) de los recursos por retardo en el dictado de la resolucin definitiva que correspondiere en los procedimientos de impugnacin, de repeticin y para las infracciones, "cuando los importes controvertidos o reclamados y/o la imputacin infraccional excedieren y/o implicare un importe que excediere" de $ 2.500 (el texto anterior no fijaba importe mnimo en este supuesto); e) del recurso de amparo previsto en los arts. 1160 y 1161, excepto en las causas por delitos aduaneros. La ley 25.239 introdujo como 2 a p r r . del ap. 1 del a r t . 1025 del C.A. el siguiente: "Si la determinacin tributaria y la imposicin de sancin se decidieran conjuntamente, la resolucin ntegra podr apelarse cuando ambos conceptos en conjunto superen el importe mnimo previsto en el prrafo anterior, sin perjuicio de que el interesado pueda recurrir slo por uno de esos conceptos pero siempre que ste supere dicho importe mnimo". P a r a la determinacin de la competencia por el monto h a y que computar el importe controvertido en cuanto a la resolucin del procedimiento de i m p u g n a c i n . E n lo relativo al inc. b del a r t . 1025, hemos sostenido que la expresin "implicare" importa que "se c o m p u t e el valor de la m e r c a d e r a comisada - e n su c a s o - , a d e m s de la m u l t a impuesta" 5 4 . E n lo a t i n e n t e a las resoluciones que recaigan en el procedimiento de repeticin, cuenta en este aspecto el importe del reclamo. Por necesaria implicancia, estas reglas se aplican a los recursos por retardo, conforme a la modificacin introducida por la ley 25.239. Con relacin a los recursos de a m p a r o , carece de relevancia el monto p a r a d e t e r m i n a r la competencia del T.F.N.
Precepta el art. 1080 del C.A. que "las infracciones aduaneras, salvo aquellas que tuvieren previstas sanciones aplicables en forma automtica, se juzgarn conforme al procedimiento reglado en este captulo", es decir, por el procedimiento para las infracciones de los arts. 1080 a 1117 del C.A. 54 Conf. Garca Vizcano, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit., p. 57.
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Hemos sostenido que la ley 25.239 no ha modificado el inc. e del ap. 1 del art. 1025 del C.A., de modo que para la interposicin de los recursos de amparo en materia aduanera el ordenamiento jurdico no ha fijado monto mnimo. Esta "interpretacin - a mi juicio- se concilla con el principio de defensa en juicio garantizado por el art. 18 de la Constitucin nacional y los tratados internacionales (v.gr., art. 8, ap. 1, de la Convencin Americana de Derechos Humanos y art. 14, ap. 1, del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Polticos), que tienen jerarqua constitucional, a tenor del art. 75, inc. 22, de la C.N.". Por consiguiente, "ha de darse pleno efecto a la intencin del legislador puesta de manifiesto por la falta de consignar importes mnimos en los recursos de amparo de la naturaleza del que nos ocupa, adoptando una hermenutica que se concilie con los principios y garantas de la Constitucin nacional" (voto de la autora al que adhiri la Dra. Susana La Silbert, en "Kalpakian S.A.", del 24/4/00). El T.F.N. no tiene competencia en m a t e r i a de delitos a d u a n e ros, que son los tipificados en el ttulo I de la seccin XII del C.A. E m p e r o , es competente p a r a conocer de las resoluciones a d u a n e r a s conclusivas de procedimientos de impugnacin, autnomos y desvinculados de procedimientos judiciales, por las cuales se det e r m i n e n tributos por comisin de delito de contrabando, teniendo en c u e n t a que conforme al art. 1183 del C.A. las resoluciones que recaen en el referido procedimiento, u n a vez firmes, p a s a n en a u t o r i d a d de cosa j u z g a d a (C.N. Cont.-Adm. F e d . Cap., S a l a 1, "Presutto, Ral Alfredo", del 25/2/97 y sus citas de "Fallos", 310149). Jurisprudencia55. Reiteradamente hemos dicho que "la resolucin que rechaza la impugnacin por extempornea tiene el carcter de definitiva a efectos de abrir la competencia del T.F.N., atento a que le causa a la impugnante un agravio que no admite reparacin administrativa ulterior en el marco del procedimiento reglado por el Cdigo Aduanero, y teniendo en cuenta que la Corte Suprema, en cuanto al recurso extraordinario, ha sostenido que un pronunciamiento judicial reviste el carcter de definitivo cuando pone fin al pleito, impide su continuacin o causa un gravamen de imposible o insusceptible reparacin posterior (entre otros, Madariaga Anchorena, Carlos J., del 23/7/81, Fallos, 303-1040), jurisprudencia sta que si bien fue
55 Ver la jurisprudencia anterior y posterior al C.A. que se cita en Garca Vizcano, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal. . ., ob. cit., ps. 62/87.

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concebida respecto a un procedimiento judicial, no impide que se la aplique a otros procedimientos jurisdiccionales, puesto que los principios que la informan no se hallan en contradiccin con las particularidades y exigencias del procedimiento administrativo. Cabe agregar que la aludida resolucin est comprendida dentro de las interlocutorias con fuerza de definitivas, las cuales son conceptuadas por Couture como aquellas que teniendo la forma de las interlocutorias, hacen imposible, de hecho y de derecho, la prosecucin del juicio [. . .]. Este criterio lo hemos sostenido, entre otros, en Berakha S.A. y Helco S.A., Sala G, del 4/3/86, en el cual, al considerarse tempestivamente deducida la impugnacin, se remitieron las actuaciones a la Aduana a fin de que se pronunciara sobre ella, ya que lo contrario podra suponer subrogarse al fisco en su funcin primigenia de pronunciarse sobre la procedencia o improcedencia sustancial de la impugnacin articulada" 56 . Se consider incompetente el T.F.N. frente a la resolucin que rechaz una impugnacin contra un acto emanado de la Aduana que concedi carcter precario a la habilitacin de las balanzas de propiedad de la actora, por encuadrar en el inc. /"del art. 1053 del C.A. (T.F.N., Sala G, "Punta Alvear S.A.", del 3/2/94). Se declar la improcedencia formal del recurso en un caso en que la Aduana rechaz la impugnacin relativa a la denegatoria del levantamiento de la garanta constituida por el importador. En tal caso, el T.F.N. reencuadr -por mayora que integr la autora- el recurso deducido en recurso jerrquico de los arts. 89 y 90 del D.R. de la L.P.A., atento a que lo resuelto por la aduana impeda totalmente la tramitacin de ese reclamo, independientemente de las liquidaciones tributarias que pudiera formular ese organismo, mxime cuando las cuestiones relativas a las garantas deben tramitar por incidentes -arts. 1043 al 1049 del C.A.- (T.F.N., Sala E, "Vagliente, Hctor Pedro", del 28/2/00). En cuanto a las apelaciones de resoluciones que aplican multas inferiores al monto mnimo recurrible ante el T.F.N., hemos entendido que corresponde declarar la incompetencia de este organismo jurisdiccional, disponiendo que, por aplicacin del principio de informalismo en favor del administrado -conf. arts. 1, inc. e, 7, y 5 de la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos y arg. art. 35 del Cdigo Procesal Penal, ordenamientos, stos, de aplicacin supletoria en la materia, a tenor del decreto 722/96, y de los arts. 1017 y 1174 del C.A.- se reencuadrara el recurso de apelacin deducido en la demanda contenciosa referida en el art. 1132, ap. 1, inc. b, del C.A., cuyo monto mnimo es de ms de $ 10,20 - a tenor de la actualiza56

Garca Vizcano, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit.,

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cin dispuesta por resolucin A.N.A. 2344/91, a la suma expresada en el art. 1024 del C.A.-, a efectos de salvaguardar adecuadamente la defensa enjuicio (conf. voto de la autora en "Motores Diesel S.A." del 30/8/96). Esta posicin ha sido sostenida por la Sala E del T.F.N.' entre otros, en "Banco Bansud S.A.", del 21/3/00. 7.2.6. Jurisprudencia aplicable a ambas competencias.

Conflictos interadministrativos.

Multas51.

La C.S., por mayora, consider competente al T.F.N. respecto de la aplicacin de multa a un ente descentralizado ("Junta Nacional de Granos y otro", 6/4/93). 7.2.7. Oportunidad y efectos de la de incompetencia. declaracin

H a b i d a cuenta del carcter de orden pblico de la competencia en m a t e r i a t r i b u t a r i a , el T.F.N. puede declarar su propia incompetencia, por resolucin fundada, no slo in limine litis (conf. a r t . 24 del R.P. del T.F.N.), sino t a m b i n en cualquier grado y estado de la causa, salvo que se la hubiere t r a m i t a d o t o t a l m e n t e sin planteo obstativo de su radicacin, antes de la sentencia. Sobre los efectos de tal declaracin, hemos entendido reiterad a m e n t e que "si se t r a t a de una multa u otro tipo de sancin, el T.F.N., al declarar su incompetencia, debe disponer la remisin de las actuaciones al rgano tenido por competente o, segn el caso, al rgano que deba dirimir el conflicto de competencia; lo contrario, supondra colocar en estado de indefensin al encausado por error de presentacin [...] Aun en cuestiones no penales (v.gr., tributos), estimamos que son aplicables supletoriamente los a r t s . 4 y 354, inc. 1, del C.P.C.C.N. El citado art. 4, que v e r s a sobre la declaracin de incompetencia in limine litis, en cuanto establece que consentida o ejecutoriada la p e r t i n e n t e resolucin, se remitir la causa al juez tenido por competente. E n t a n t o que el mencionado art. 354, inc. 1, al referirse a los efectos de la resolucin que declare procedente la excepcin previa de incompetencia, dispone que el juzgador deber remitir el expediente al t r i b u n a l considerado competente, si perteneciere a la jurisdiccin nacional. E n caso contrario, se archivar". Ver los antecedentes jurisprudenciales en este aspecto en Garca Vizcano, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit., ps. 87/9.
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En m a t e r i a penal, este principio de remisin al rgano competente est consagrado a c t u a l m e n t e en el art. 35 del C.P.P., as como en el art. 5 de la L.P.A. Agregbamos que "en los casos de que el T.F.N. declarara solamente su incompetencia, sin disponer la remisin de los autos al rgano que considerare competente o al que deba dirimir el conflicto de competencia, la parte accionante tiene el derecho de ocurrir ante el rgano que corresponda, a efectos de que ste solicite la referida remisin del expediente. Para ello convendr que la actora peticione al T.F.N. la extraccin de copias certificadas de las partes principales de la causa referentes a ese aspecto (v.gr., sentencia que declara la incompetencia del T.F.N. y, cuando corresponda, pronunciamiento anterior de la cmara federal con asiento en una provincia o de cualquier otro rgano que se haya declarado incompetente) a fin de efectuar la aludida presentacin" 58 . La Corte Suprema ha sostenido que los conflictos que se plantean entre los jueces y los funcionarios administrativos con facultades jurisdiccionales, con motivo del ejercicio de stas, son equiparables a las contiendas cuya solucin confa a la Corte el art. 24, inc. 7, del decr.-ley 1285/58 ("Bunge y Born S.A.", del 6/10/81; "Biondi, Rodolfo A.", del 3/4/84). Con distintos fundamentos, diferentes salas de la C.N.Cont.Adm. Fed. Cap. confirmaron la decisin del T.F.N. de remitir las actuaciones a la D.G.I. ante una declaracin de incompetencia de aqul (Sala 1, "Laboratorio Charly Color S.A.", del 1/9/92; Sala 2, "Grandes Pintureras del Centro S.A.", del 6/4/93; Sala 3, "Ros, Juan Carlos", del 6/4/93; Sala 4, "Polischer, Abraham", del 23/6/82, y "Giocattoli S.A.", del 23/12/92). Para ello, la Sala 2 invoc lo dictaminado por la Procuracin del Tesoro de la Nacin respecto del art. 1, inc. c, de la L.P.A., por el cual no es menester calificar jurdicamente las peticiones, y que los recursos han de ser interpretados no segn la letra de los escritos, sino conforme a la intencin del recurrente, como modo de no frustrar los remedios procesales que la ley les otorga a los administrados -"Dictmenes", t. 39, p. 115; t. 66, p. 225; t. 70, p. 210; t. 73, p. 86; t. 68, p. 210, entre otros- ("P.E.T.", 14/5/93, p. 5). Liquidacin de una aseguradora. Rechazada la impugnacin formulada por una aseguradora en virtud de una resolucin aduanera; dispuesta la ejecucin de las
8 Garca Vizcano, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit., ps. 89/91. En el mismo sentido, Garca Vizcano, La competencia del Tribunal Fiscal de la Nacin en materia aduanera, ob. cit., p. 10.

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sumas adeudadas por las garantas otorgadas, y apelada la resolucin ante el T.F.N., ha sostenido la Sala 4 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap. que en razn de que la liquidacin de la aseguradora es tramitada ante un juzgado nacional de primera instancia en lo comercial, por imperio de lo prescrito en el entonces vigente art. 136 de la ley 19.551, corresponde remitir los autos a ese juzgado como fuero de atraccin, para que siga entendiendo en la cuestin planteada ("Fides Ca. Arg. de Seguros", del 16/6/92).

7.2.8. Facultades

jurisdiccionales.

El T.F.N. tiene todos los poderes-deberes que componen la jurisdiccin, salvo el de imperium o executio; es decir, no puede hacer cumplir por s mismo sus sentencias 59 . Adems de los poderes-deberes referentes al conocimiento y la decisin de las causas que encuadran dentro de su competencia, el T.F.N. est facultado para 60 : a) impulsar de oficio el procedimiento, a cuyos efectos dispone, en principio, de amplias facultades para establecer la verdad de los hechos con independencia de lo alegado por las partes (arts. 164 de la ley y 1143 del C.A.), y dictar, en consecuencia, medidas para mejor proveer (arts. 177 de la ley y 1156 del C.A.). Ello no implica que pueda resolver sin mediar recurso o demanda; es decir, no puede sentenciar ultra petita ni extra petita. Estas facultades implican la potestad de gobernar el proceso y de orientarlo hacia sus metas de averiguacin de la verdad y de justa aplicacin de la ley. A tal fin, el T.F.N. debe tambin allanar los inconvenientes que se presenten en las diligencias probatorias y hacer comparecer a las personas que tengan que colaborar en el proceso (p.ej., testigos); si fuera necesario, por la fuerza pblica (arts. 35 y 174 de la ley, y 1140 y 1152 del C.A.). b) aplicar sanciones procesales a las partes y dems personas vinculadas con el proceso (arts. 162 de la ley y 1144 del C.A.), constituyendo estas multas recursos del T.F.N., a tenor del art. 156 de la ley; c) llamar a audiencia, por medio de los vocales, durante el trmino probatorio (arts. 163 de la ley y 1153 del C.A.);
59 Garca Vizcano, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit., ps. 95/6 y 101. 60 Ver Garca Vizcano, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal. . ., ob. cit., ps. 96/104.

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d) convocar a audiencia pblica para la vista de la causa, en sustitucin de los alegatos por escrito cuando la sala, por auto fundado, considere menester un debate ms amplio (arts. 176 de la ley y 1155 del C.A.); e) requerir a la D.G.I o a la D.G.A., en materia de amparo, que dentro de un breve plazo informe sobre la causa de la demora imputada y la forma de hacerla cesar (arts. 183 de la ley y 1161 del C.A.); f) declarar, en el caso concreto, que la interpretacin ministerial o administrativa aplicada no se ajusta a la ley interpretada (arts. 186 de la ley y 1165 del C.A.). Sin embargo, est imposibilitado para declarar la inconstitucionalidad de las leyes impositivas o aduaneras y sus reglamentaciones, a no ser que la jurisprudencia de la Corte Suprema haya declarado la falta de validez constitucional de ellas, "en cuyo caso podr seguirse la interpretacin efectuada por ese tribunal" (arts. 185 de la ley y 1164 del C.A.). g) practicar en la sentencia la liquidacin del tributo, accesorios y multas recurridas, o, si lo estima conveniente, establecer las bases precisas para ello a fin de dictar, previa sustanciacin del trmite liquidatorio, la resolucin respectiva (arts. 187 de la ley y 1166 del C.A.); h) dictar medidas de no innovar respecto de las intimaciones de pago formuladas por los organismos recaudadores con relacin a las resoluciones apeladas ante el T.F.N., atento al efecto suspensivo de los recursos; i) declarar la nulidad de los actos administrativos de la A.F.I.P.-D.G.I o de la A.F.I.P.-D.G.A., sin que en tales supuestos deba pronunciarse sobre el fondo de la causa. Lo contrario supondra subrogar a los entes recaudadores en su primigenia funcin de verificacin y fiscalizacin tributara, descartando una etapa dentro del proceso (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 4, "Ducilo S.A.I.C", del 10/10/80). Ello no implica declarar la nulidad por la nulidad misma, ni declararla cuando el vicio pueda ser subsanado en la instancia ante el T.F.N. j) graduar la pena por debajo del lmite trazado por la resolucin recurrida, consignando los fundamentos de hecho o de derecho. En materia aduanera, el T.F.N. puede atenuar aqulla por debajo de los mnimos de la norma por la cual el imputado fue sancionado, conforme a las facultades de los arts. 915 y 916 del C.A.

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k) formular la denuncia penal pertinente en caso de que en ejercicio de sus funciones tomare conocimiento de un delito de accin pblica; l) tener por cancelada la multa o la deuda por tributos y accesorios, a cuyo efecto es competente para conocer en la liquidacin complementaria que se formule; m) establecer directivas de solucin comn para las causas con el voto de las dos terceras partes, al menos, de los vocales con competencia impositiva o aduanera, definiendo puntualmente las caractersticas de las situaciones a las cuales sern aplicables "cuando el nmero, similitud y concomitancia de causas a resolver haga necesario dilucidar cuestiones de derecho comunes a todas ellas"; en estos casos rigen las normas de los plenarios (art. 151 de la ley, texto introducido por el decreto 1684/93). Segn se desprende del Considerando de ese decreto, la finalidad de esta disposicin es la de "acelerar la tramitacin de las causas e ir unificando el criterio del Tribunal con anterioridad al dictado de las sentencias respectivas". A diferencia de los plenarios jurisdiccionales, previstos por el citado art. 151 desde antes de la reforma, que requieren pronunciamientos divergentes sobre la misma cuestin de derecho, el supuesto aqu considerado no prev ese requisito. Empero, la nueva norma, que procura tambin la uniformidad de criterio respecto de causas a sentenciar, puede ser pasible de las mismas crticas formuladas con relacin a los plenarios. n) dictar sentencias plenarias61: Conforme al art. 151 de la ley (aplicable en materia aduanera por el art. 1140 del C.A.), "cuando la misma cuestin de derecho haya sido objeto de pronunciamientos divergentes por parte de diferentes salas, se fijar la interpretacin de la ley que todas las salas debern seguir uniformemente de manera obligatoria, mediante su reunin en plenario. Dentro del trmino de 40 das se devolver la causa a la sala en que
61 Hay autores que se manifiestan en contra de la obligatoriedad de los plenarios; v.gr., Mercader, quien entiende que ello "equivale a trasformar a los jueces en autmatas, en dao de la plenitud de sus prerrogativas y de la majestad de las magistraturas. Dicho de otro modo, el juez que recibe la clave de la ley por la endsmosis de la doctrina forzosa, declina en su condicin de primer agonista de la justicia y la deshumaniza en la medida en que slo atiende a las figuras prediagramadas y en que pierde de vista al hombre como sujeto de los litigios y como destinatario del derecho". Y agrega que la "funcin del juez no es -en ningn caso- la de ser dmine de otros jueces" (Amlcar A. Mercader, Estudios de derecho procesal civil, Platense, La Plata, 1964, ps. 347 y ss.).

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estuviere radicada p a r a que la sentencie, aplicando la i n t e r p r e t a cin s e n t a d a en el plenario". Los plenarios deben ser celebrados dentro de los 15 das de la resolucin que disponga su convocatoria (art. 76, l 2 1 prr., del D.R. de la ley), la cual ser dictada por el presidente o el vicepresidente del T.F.N., en su caso, dentro de los 15 das de notificada la elevatoria por la sala - o , en el caso del punto m, de producido el informe por la secretara general de la competencia de que se t r a t e - (art. 73 del R.P. del T.F.N.). Convocados los plenarios, se notificar a las s a l a s p a r a que suspendan los pronunciamientos definitivos en las causas en que sean v e n t i l a d a s las m i s m a s cuestiones de derecho, s u s p e n s i n que se extender h a s t a que se fije la correspondiente i n t e r p r e t a cin legal. E n los expedientes involucrados, los plazos p a r a dictar sentencia q u e d a r n suspendidos h a s t a la fijacin de la doctrina legal (art. 151, lt. prr.). Plenarios impositivos o aduaneros, o conjuntos. Si la convocatoria versara sobre disposiciones de competencia exclusiva de las salas impositivas o de las aduaneras, el plenario estar integrado exclusivamente por los vocales que formen las salas que correspondan segn la materia, siendo asistidos por el secretario general de Asuntos Impositivos o por el secretario general de Asuntos Aduaneros, segn el caso. En tal supuesto, ser presidido por el presidente o el vicepresidente, conforme a la materia de que se trate, constituyndose vlidamente con la presencia de los dos tercios de los miembros en ejercicio, y se fijar la interpretacin legal por mayora absoluta (art. 151, 6 a prr., de la ley). El mismo quorum e idntica mayora son necesarios para los plenarios conjuntos (impositivos y aduaneros). Quien preside los plenarios tiene doble voto en caso de empate (art. 151 cit.). Si por algn motivo no se pudiera reunir la mayora de dos tercios, el presidente deber devolver la causa dentro de los tres das, a efectos de que la sala interviniente la sentencie en los plazos de ley (art. 76, 2a prr., del D.R. de la ley). A fin de computar el quorum y la decisin, no se considera en ejercicio "a los vocales que se encuentren en uso de licencia" (art. 76, 2a prr., in fine, del D.R. de la ley). Cabe recordar que corresponder un plenario conjunto cuando la interpretacin de que se trate verse sobre disposiciones legales de aplicacin comn a las salas impositivas y aduaneras, supuesto en el cual el plenario se integrar con todas las salas, presidido por el presidente del T.F.N. (art. 151, 5 a prr., de la ley). Tambin co-

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rresponder un acuerdo conjunto "cuando fuere necesario adoptar decisiones administrativas o de inters comn para el cuerpo" (art. 77 del D.R. de la ley). Tanto en los plenarios impositivos como en los aduaneros y en los conjuntos, el plazo para fijar la doctrina legal es de 40 das (art. 76, P 1 prr., del D.R. de la ley). La sentencia plenaria que establezca la doctrina legal deber ser notificada a las partes juntamente con la sentencia en que la sala respectiva haga aplicacin de dicha doctrina (art. 73, 2U prr., del R.P. del T.F.N.). Si alguna sala estima necesario rever la jurisprudencia plenaria, habr que convocar a nuevo plenario (art. 151, 7fi prr., de la ley); v.gr., cuando la doctrina de la cmara sea contraria a aqulla. Por medio de un acuerdo plenario son resueltas las acumulaciones de causas tramitadas por ante distintas salas y las escisiones de las acumuladas por el T.F.N. en pleno. El T.F.N. en pleno no puede disponer acumulaciones por razones de economa procesal (art. 8 del R.P. del T.F.N.). (Ver punto m.) 7.2.9. Facultades administrativas.

A p a r t i r del decreto 1684/93 ("B.O.", 17/8/93), el T.F.N. acta como entidad a u t r q u i c a en el orden administrativo y financiero, en lo que se refiere a su organizacin y funcionamiento, segn las n o r m a s del captulo I del ttulo II de la ley (art. 154). El patrimonio del T.F.N. est constituido por los bienes asignados por el Estado nacional "y por aquellos que le sean trasmitidos o adquiera por cualquier causa jurdica. Continuar la gestin del actual organismo, quedndole afectados ntegramente los bienes propios o los cedidos en uso, crditos, derechos y obligaciones. El Poder Ejecutivo nacional queda facultado para trasferir sin cargo inmuebles que sean necesarios para el funcionamiento del Tribunal" (art. 155 de la ley). Sus recursos provienen de: a) los importes asignados anualmente por la ley presupuestaria nacional; b) los importes provenientes de la aplicacin de multas del art. 162 de la ley y del art. 1144 del C.A.; c) los importes que provengan de la venta de bienes muebles o inmuebles registrables o no, a fin de ser aplicados exclusivamente a la compra o construccin de otros bienes de tal naturaleza; d) todo ingreso no previsto expresamente, cuya percepcin no sea incompatible con las facultades otorgadas al T.F.N. Este organismo ha de administrar y manejar los fondos destinados a atender su presupuesto (art. 156).

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El T.F.N. tiene facultades administrativas para: a) designar los secretarios generales y los secretarios letrados de vocala; b) conceder licencias con o sin goce de sueldo a los miembros del Tribunal, conforme a las disposiciones pertinentes (art. 157). Por su parte, el presidente del T.F.N. tiene mltiples atribuciones y responsabilidades consignadas en el art. 158), como, v.gr.: las de representacin legal del T.F.N.; la organizacin y reglamentacin de su funcionamiento interno, incluyendo "el dictado y/o modificacin de la estructura orgnico-funcional y el estatuto del personal"; designar y promover personal, aceptar renuncias, disponer cesantas, exoneraciones y otras sanciones disciplinarias al personal; suscribir, en representacin del Poder Ejecutivo nacional, y bajo la autorizacin previa de la Secretara de Hacienda, convenciones colectivas de trabajo con la entidad gremial representativa del personal; fijar el horario general y los horarios especiales del organismo; elevar anualmente a la Secretara respectiva el plan de accin y el anteproyecto de presupuesto para el ejercicio siguiente; administrar su presupuesto, "resolviendo y aprobando los gastos e inversiones del organismo, pudiendo redistribuir los crditos sin alterar el monto total asignado", etc., y "toda otra atribucin compatible con el cargo y necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo".
a

7.2.10.

Secretarios.

A las funciones actuariales, o de documentacin, como una forma de elaboracin procesal y de administracin, cuyo aspecto ms importante es la custodia procesal, nos hemos referido en otro trabajo 62 . En el T.F.N. hay dos mesas de entradas: una de la materia impositiva y otra de la aduanera, a cargo de los secretarios generales de Asuntos Impositivos y de Asuntos Aduaneros, respectivamente. En cuanto a la posibilidad de excusacin de los secretarios generales y de vocala del T.F.N., entendemos que rige el art. 39, 3^ prr., del C.P.C.C.N.
Los secretarios generales y los secretarios letrados de vocala tienen las m i s m a s incompatibilidades que las establecidas p a r a los
S2 Ver Garca Vizcano, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal. . ., ob. cit., ps. 107/9.

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vocales (art. 149, 2a prr., de la ley; ver punto 7.2.3, "Incompatibilidades"). Es curioso que no se haya contemplado dentro de las incompatibilidades a los secretarios de vocala que pudieran contar slo con ttulo de contador. El T.F.N. c u e n t a con tres secretaras generales: a) Secretara General de Asuntos Impositivos; 6) Secretara General de Asuntos A d u a n e r o s ; c) Secretara General Administrativa. Las dos primeras secretaras generales tienen por misin intervenir en todos los aspectos procesales del trmite de los expedientes (de la materia impositiva o aduanera, segn corresponda), en los casos previstos por la ley y el R.P. del T.F.N., a fin de coadyuvar a dirimir las situaciones litigiosas elevadas al Tribunal. La otra secretara general tiene por misin entender en los trmites administrativos relativos al funcionamiento del Tribunal y en todo lo inherente a las notificaciones de resoluciones y al registro de sentencias. Los tres secretarios generales tienen facultades para "efectuar emplazamientos, citaciones y notificaciones, otorgar vistas y conferir traslados, firmar resoluciones de trmite, suscribir certificaciones, oficios, testimonios y constancias de deuda. Asimismo, estarn facultados para devolver escritos presentados fuera de trmino o sin copias" (art. 4 del R.P. del T.F.N.). Los secretarios generales de Asuntos Aduaneros y de Asuntos Impositivos deben informar las causas ingresadas que pudieran hallarse en la situacin prevista en el art. 151, 2 a prr., de la ley (ver punto 7.2.8, m). Segn el art. 5 del R.P. del T.F.N., deben atender al pblico diariamente dentro del horario de las mesas de entradas (12.30 a 16.30, excepto en los perodos en que el T.F.N. funcione como tribunal de feria). Los secretarios generales de Asuntos Impositivos y de Asuntos Aduaneros, al estar a cargo de las mesas de entradas respectivas, son los encargados de atender las inquietudes de los litigantes, quienes pueden otorgar autorizaciones especiales, a efectos de la representacin para actuar ante el T.F.N., mediante el formulario F. 3, que se puede extender ante aqullos (art. 15, inc. b, del R.P. del T.F.N.), as como de los dems aspectos referentes al trmite, control y estadstica de todas las causas. Conforme al art. 7 del R.P. del T.F.N., los secretarios generales deben efectuar, a la ltima hora de tareas de los martes y jueves, el sorteo pblico de los expedientes "a fin de establecer el vocal instructor que entender en la causa". Antes de elevarlos a las vocalas sorteadas han de correr vista, por 5 das, a la Divisin Coordinacin de Impuesto de Sellos y Varios de la A.F.I.P.-D.G.I, para que formule las observaciones pertinentes. Los representantes del fisco deben expedirse dentro de cinco das, bajo apercibimiento de las medidas

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disciplinarias a que hubiere lugar; "producido el dictamen o vencido el plazo respectivo, se elevar el expediente a la vocala". Los recursos de amparo, en cambio, deben ser sorteados el mismo da de su presentacin, pasando el secretario general competente "los autos al vocal instructor" (art. 72 del R.P. del T.F.N.). Respecto de los secretarios de vocalas, el art. 146, 3a prr., de la ley dispone que "cada vocal ser asistido en sus funciones por u n secretario con ttulo de abogado o contador". La misin de los secretarios de vocalas es entender en todos los estudios vinculados con las causas en trmite, a fin de prestar asistencia para la atencin de las funciones que le competen a la vocala, con sujecin a las directivas que imparta el vocal. Los secretarios de cada vocala tienen la facultad de "suscribir los oficios, cdulas, certificados y testimonios que ordene el vocal y debern preparar los formularios de control de vencimientos y llevar la agenda de audiencias. Podrn, asimismo, celebrar las audiencias de instruccin a que se refieren el art. 145 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones [hoy, art. 163 del t.o. en 1998 y modif.]) y el art. 1153 del Cdigo Aduanero, y las audiencias de testigos". Adems, son aplicables las normas del art. 38 del C.P.C.C.N.63 (art. 4, 3^ prr., del R.P. del T.F.N.). Por el citado art. 163 de la ley (concordante con el art. 1153 del C.A.), en las audiencias, durante el plazo probatorio, "la intervencin personal del vocal o su secretario deber cumplirse bajo pena de nulidad, sin posibilidad de confirmacin".
6i Establece el art. 38 del C.P.C.C.N.: "Adems de los deberes que en otras disposiciones de este Cdigo y en las leyes de organizacin judicial se imponen a los secretarios, las funciones de stos son: "1) comunicar a las partes y a los terceros las decisiones judiciales, mediante la firma de oficios, mandamientos, cdulas y edictos, sin perjuicio de las facultades que se acuerdan a los letrados respecto de las cdulas y oficios, y de lo que establezcan los convenios sobre comunicaciones entre magistrados de distintas jurisdicciones. "Las comunicaciones dirigidas al presidente de la Nacin, ministros y secretarios del Poder Ejecutivo y magistrados judiciales, sern firmadas por el juez. "2) extender certificados, testimonios y copias de actas; "3) conferir vistas y traslados; "4) firmar, sin perjuicio de las facultades que se confieren al oficial primero o jefe de despacho, las providencias de mero trmite, observando en cuanto al plazo lo dispuesto en el art. 34, inc. 3, a; "5) devolver los escritos presentados fuera de plazo. "1. . .] Dentro del plazo de 3 das, las partes podrn requerir al juez que deje sin efecto lo dispuesto por el secretario [...]. Este pedido se resolver sin sustanciacin. La resolucin es inapelable".

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E n los recursos de amparo, el secretario de vocala debe dejar constancia de la recepcin de los autos y d a r c u e n t a i n m e d i a t a al vocal, a fin de que ste sustancie los t r m i t e s p e r t i n e n t e s d e n t r o de los t r e s das de haberlos recibido (arts. 183 de la ley y 1161 del C.A.). 7 . 3 . Las partes: personera, patrocinio, intervencin de terceros,

sanciones procesales referentes a los sujetos64. 7.3.1. Las partes. Son las dos personas que conforman con el juzgador el clsico tringulo actuante en el drama que entraa el proceso: "el protagonista y el antagonista, cuyo contraste dialctico constituye la ocasin y la fuerza motriz del proceso". Si tradicionalmente se concibe a ste al modo de un certamen simblico entre los dos litigantes, "stos aparecen como los personajes centrales de la incidencia judicial, en torno a los cuales todas las dems personas, incluso el juez, aparecen, en cierto sentido, como figuras de segundo plano" 65 . Etimolgicamente, la palabra "parte" alude a los orgenes primitivos del proceso, entendido como una lucha legalizada ante un arbitro neutral, siendo "partes" los contendientes en el mismo sentido en que se habla de "partes" en los casos en que hay una contraposicin de adversarios competidores entre s para la obtencin de una victoria (en un duelo, en una lucha poltica de partidos, etc.). En esta nocin "belicosa" del proceso, considerado como una contentio nter partes, halla cierto eco la teora que advierte que la finalidad del proceso contencioso es la composicin de la litis, interpretada como conflicto de intereses entre sujetos contrapuestos 66 . Desde el punto de vista del derecho procesal civil, en el proceso contencioso intervienen, en principio, dos partes: una que pretende en nombre propio, o en cuyo nombre se pretende, la actuacin de una norma jurdica (adora), y otra frente a la cual esa actuacin es exigida (demandada). Esto es, las partes son el sujeto activo y el sujeto pasivo de la demanda, recurso o incidente. No reviste la calidad de parte el representante (legal o convencional), ya que acta en el proceso en nombre y por un inters ajeno.
Ver Garca Vizcano, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit., ps. 113/43. H5 Calamandrei, Instituciones . . ., ob. cit., vol. II, p. 287. 66 Calamandrei, Instituciones . . ., ob. cit., vol. II, ps. 293 y ss.
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A la calidad de parte se la adquiere independientemente de toda referencia al derecho sustancial, puesto que tal concepto es de naturaleza eminentemente procesal, y deviene irrelevante que la demanda, recurso o incidente que se haya interpuesto, o sus contestaciones, sean infundados, improponibles o inadmisibles. Desde el punto de vista del derecho procesal penal, el sujeto pasivo de la imputacin recibe el nombre de "imputado", "encausado", "encartado". Se le reconoce, asimismo, el carcter de parte frente al sujeto activo de la imputacin 67 . En el procedimiento ante el T.F.N. relacionado con tributos y accesorios, prohibiciones a la importacin y a la exportacin, etc., se aplica el concepto de "parte" del derecho procesal civil, en tanto que en los supuestos de sanciones rigen los principios del derecho procesal penal (conf. arts. 197 de la ley y 1174 del C.A.). Empero, todo aquel que ataca una resolucin sancionatoria emanada de la A.F.I.P.-D.G.I o de la A.F.I.P.-D.G.A. ante el T.F.N. recibe, adems del nombre de "imputado", los de "actor" (en cuanto ejerce el poder de accin conferido por las normas, por lo cual se lo denomina, asimismo, "accionante"), "recurrente" (ya que recurre de la resolucin condenatoria), "apelante" (por haber interpuesto recurso de apelacin), etc. En virtud del carcter imparcial que se le reconoce al T.F.N., no slo tienen el carcter de parte las personas que recurren ante l, sino tambin los organismos recaudadores que han dictado las resoluciones recurridas o cuyo accionar o retardo sea configurante de recurso ante el T.F.N. Ello posibilita adecuadamente que el contradictorio entre partes multiplique en el juzgador los medios de indagacin y control en orden al descubrimiento de la verdad. Las partes pueden ser simples o mltiples, segn que estn integradas por un solo sujeto o por dos o ms -por la actora o por la demandada, o por ambas-, respectivamente. Las segundas conforman el fenmeno de la pluralidad de partes, al que se refiere el art. 17 del R.P. del T.F.N. Con arreglo a su situacin, hay partes principales y partes accesorias: las primeras no estn subordinadas a ninguna otra, en tanto que las segundas estn vinculadas con la actuacin de la parte principal.
Ver Jorge A. Clari Olmedo, Tratado de derecho procesal penal, Ediar, Buenos Aires, 1962, t. II, ps. 32 y ss.
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Si las partes mltiples aparecen en un mismo plano de igualdad, se habla de "pluralidad de partes principales o iguales", o, mejor, de pluralidad de partes por coordinacin; v.gr., al recurrir ante el T.F.N. los condenados solidariamente por la misma resolucin. Si, a la inversa, aparecen en planos distintos de recproca desigualdad, se denomina a este fenmeno "pluralidad de partes adhesivas o desiguales", o, mejor, de pluralidad de partes por subordinacin; v.gr., si un recurrente se adhiere a la actuacin de otro, como el despachante de aduana que simplemente se adhiera al recurso del importador o exportador, sin el planteo de nuevos fundamentos. El litisconsorcio, segn Guasp, es "aquel tipo de pluralidad de partes que se produce cuando los diversos litigantes aparecen no slo situados en un mismo plano, sino, adems, unidos en su actuacin procesal: segn que la unin plural afecte a los demandantes, a los demandados o a ambos, el litisconsorcio se llama activo, pasivo o mixto"68. En el proceso ante el T.F.N., habida cuenta de que se recurre de una resolucin o proceder (v.gr., recurso de amparo o recurso por retardo) de la A.F.I.P.-D.G.I o de la A.F.I.P.-D.G.A., el sujeto pasivo es siempre simple; por ende, no se presenta la figura del litisconsorcio pasivo ni la del litisconsorcio mixto. Capacidad para ser parte. Consiste en la aptitud jurdica para ser titular de los derechos o de las obligaciones de carcter procesal que a las partes respecta. Puede ser parte toda persona, es decir, todo ente susceptible de adquirir derechos o contraer obligaciones, en los trminos del art. 30 del C.C. Capacidad procesal.

Como bien ensea Guasp, "la capacidad para ser parte no basta para tener plena aptitud como parte en un proceso. Es suficiente, s, para figurar como tal parte, pero no para poder realizar eficazmente los actos procesales que a las partes estn atribudos. Pues esto exige un grado superior de capacidad, la capacidad de obrar procesalmente o capacidad procesal". Esta consiste
68 Jaime Guasp, Derecho procesal civil, Instituto de Estudios Polticos, Madrid, 1968, vol. I, ps. 200/1.

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e n "la capacidad para poder realizar con eficacia actos procesales e parte" 69 . Es as como en los casos de los incapaces de hecho y de las personas de existencia ideal tienen capacidad procesal sus representantes legales.

Deberes de las partes. Principalmente, son los deberes de lealtad, probidad y buena fe, dado que con arreglo al art. 34, inc. 5, ap. d, del C.P.C.C.N., el juzgador debe prevenir y sancionar todo acto contrario a tales deberes. Adems, por el inc. 6 del artculo citado, aqul tiene que "declarar, en oportunidad de dictar las sentencias definitivas, la temeridad o malicia en que hubieren incurrido los litigantes o profesionales intervinientes". Conforme al art. 163, inc. 5, prr. 3 a , del C.P.C.C.N., "la conducta observada por las partes durante la sustanciacin del proceso podr constituir un elemento de conviccin corroborante de las pruebas, para juzgar la procedencia de las respectivas pretensiones". Los mencionados deberes son violados cuando: a) se ejerce abusiva o excesivamente el derecho (v.gr., pluspeticin inexcusable); b) o se acta con espritu de resistencia; c) o se demuestra una conducta temeraria o maliciosa; d) o una conducta culpable o negligente70. 7.3.2. Personera^1. Ante el T.F.N., en materia impositiva, los interesados pueden actuar personalmente, por medio de sus representantes legales (en los casos de los incapaces de hecho y de las personas de existencia ideal), o por mandatario especial, "el que acreditar su calidad de tal mediante simple autorizacin certificada por el secretario del Tribunal Fiscal o escribano pblico" (art. 160 de la ley 11.683).
Guasp, Derecho . . ., ob. cit., vol. I, p. 176. Clemente A. Daz, Instituciones de derecho procesal, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1968, 1.1, ps. 283/284. Ver Garca Vizcano, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal..., ob. cit.-, ps. 118/20. 71 Ver Garca Vizcano, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal. . ., ob. cit., ps. 120/35.
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En virtud de lo normado por el art. 161 de la ley, la representacin y el patrocinio ante el T.F.N., en materia impositiva, deben ser ejercidos por las personas autorizadas para actuar en causas judiciales 72 . Se agrega que tales funciones podrn ser desempeadas, adems, por doctores en ciencias econmicas o contadores pblicos, inscritos en la respectiva matrcula, y por todas aquellas personas que al 30/12/64 estuvieran inscritas y autorizadas a actuar ante el T.F.N. por haber cumplido los requisitos del decreto 14.631/60. Sin embargo, en materia aduanera slo pueden presentarse "por un derecho o un inters que no fuere propio, las personas que ejercieren una representacin legal y aquellas que se encontraren inscritas en la matrcula de procuradores o de abogados para actuar ante la justicia federal" (conf. arts. 1030 y 1141 del C.A.). En tal caso, el representante deber acompaar, en principio, con su primera presentacin, los documentos acreditativos de su personera (arts. 1031 y 1141 del C.A.). (Ver punto 4.2.) Notemos que en materia aduanera, a diferencia de la impositiva, no pueden actuar como representantes convencionales los doctores en ciencias econmicas, ni los contadores, ni los que figuran en el mencionado registro. Por la letra de los arts. 1030 y 1141 del C.A., no rige lo prescrito por el art. 15 de la ley 10.996, es decir, tampoco pueden actuar las personas de familia dentro del
Prescribe el art. 1 de la ley 10.996 y modif.: "La representacin en juicio ante los tribunales de cualquier fuero en la Capital de la Repblica y territorios nacionales, as como ante la justicia federal de las provincias, slo podr ser ejercitada: "1) por los abogados, con ttulo expedido por la universidad nacional; "2) por los procuradores inscritos en la matrcula correspondiente; "3) por los escribanos nacionales que no ejerzan la profesin de tales; "4) por los que ejerzan una representacin legal". Si bien la enumeracin precedente es taxativa, el art. 15 de la citada ley contempla dos excepciones, al consignar: "Exceptanse de las disposiciones establecidas en la presente ley, las personas de familia dentro del segundo grado de consanguinidad y primero de afinidad. A los mandatarios generales con facultad de administrar, respecto de los actos de administracin". Asimismo, el art. 17 contempla otra excepcin: "No rige esta reglamentacin para los que han de representar a las oficinas pblicas de la Nacin, de las provincias y de las municipalidades, cuando obren exclusivamente en ejercicio de esa representacin". El art. 11 de la ley 10.996 y modif. enumera los deberes de los procuradores, los cuales rigen, en general, para los que se hallan comprendidos en los arts. 15 y 17 de esa ley.
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segundo grado de consanguinidad y primero de afinidad, ni los niandatarios generales con facultades de administrar, respecto de los actos de administracin, salvo que renan los requisitos del art. 1030 del C.A. La representacin legal es aquella que viene establecida directamente por la ley; v.gr., en cuanto a los incapaces, son representantes legales los enunciados en el art. 57 del C.C., adems de la representacin promiscua del ministerio de menores del art. 59 de ese Cdigo. En materia de sociedades comerciales, la ley 19.550 y modif. establece en cada caso quin representa o administra a la sociedad -uide arts. 24 (sociedades no constituidas regularmente); 127 y 143 (sociedades colectivas y de capital e industria, en caso de silencio del contrato social); 136 y 318 (sociedades en comandita, simple o por acciones); 157 (sociedades de responsabilidad limitada), y 255 y 268 (sociedades annimas)-. Conviene aclarar que en las sociedades annimas las facultades de administracin pertenecen al directorio (art. 255 de la ley 19.550 y modif.), y las de representacin, al presidente (art. 268 de la citada ley), agregando el art. 268 de la misma normativa que el estatuto de las sociedades annimas puede autorizar la actuacin de uno o ms directores como representantes. De ah que, no siendo rgano de la administracin, sino slo de representacin, el presidente del directorio de las sociedades annimas puede declarar la voluntad de la sociedad, pero no fijar su contenido; ello, desde luego, sin perjuicio de que cualquier acto que no sea notoriamente extrao al objeto social, celebrado por el presidente sin previa deliberacin del directorio, obligue a la sociedad frente a terceros (art. 58 de la ley 19.550). Por ende, el presidente del directorio no puede por s (es decir, sin previa deliberacin y autorizacin del directorio) decidir el otorgamiento de poderes para representar a la sociedad, ni revocar por s los otorgados (C.N.Ap. en lo Com., Sala A, "Guillermo Kraft S.A.", del 4/8/77, "JA.", 1979-11-430). Formas de acreditar la representacin ante el T.F.N. Dispone el art. 15 del R.P. del T.F.N. que esa representacin puede ser acreditada: a) con testimonio de poder general o especial otorgado ante escribano pblico; b) con autorizacin especial extendida en el formulario F. 3, certificado por escribano pblico u otorgado ante el secretario general del Tribunal, o ante los jefes de las delegaciones, distritos o agencias de la D.G.I y aduanas de la D.G.A. en el interior del pas; c) tratndose de abogados o pro-

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curadores inscritos en la matrcula, con dos copias simples del poder general o especial, para varios actos, firmadas por el letrado patrocinante o apoderado. Los instrumentos que acreditan la representacin deben ser acompaados junto con el escrito de interposicin del recurso o la demanda que se articule ante el T.F.N. Si quien invoca una representacin no la acredita, el T.F.N. puede intimarlo para que ' subsane el incumplimiento en determinado plazo, bajo apercibimiento de tenerlo por no presentado (conf. arts. 20, inc. e, y 23 del R.P. del T.F.N., y 1033 y 1141 del C.A.). Cuando el T.F.N. no ha intimado la acreditacin de la representacin, y al no obrar como gestor el presentante, el fisco puede oponer la excepcin de falta de personera, que determina, en caso de prosperar, que el T.F.N. fije un plazo para la respectiva acreditacin, siendo de aplicacin el principio de imposicin de las costas al vencido (arts. 184 de la ley y 1163 del C.A.). La representacin de los apoderados fiscales es acreditada "con el correspondiente certificado expedido por la reparticin fiscal" (art. 25, 2a prr., del R.P. del T.F.N.). (Ver cap. IV, punto 2.2.) Cesacin de la representacin. En lo que respecta a esta cuestin, rigen las causales que contempla el art. 53 del C.P.C.C.N. Gestor. Este instituto es de aplicacin en el proceso ante el T.F.N., conforme a lo normado por el art. 48 del C.P.C.C.N.73.
"Cuando deban realizarse actos procesales urgentes y existan hechos o circunstancias que impidan la actuacin de la parte que ha de cumplirlos, podr ser admitida la comparecencia en juicio de quien no tuviere representacin conferida. Si dentro de los 40 das hbiles, contados desde la primera presentacin del gestor, no fueren acompaados los instrumentos que acrediten la personalidad o la parte no ratificase la gestin, ser nulo todo lo actuado por el gestor y ste deber satisfacer el importe de las costas, sin perjuicio de su responsabilidad por el dao que hubiere producido. "En su presentacin, el gestor, adems de indicar la parte en cuyo beneficio pretende actuar, deber expresar las razones que justifiquen la seriedad del pedido. La nulidad, en su caso, se producir por el solo vencimiento del plazo sin que s requiera intimacin previa. "La facultad acordada por este artculo slo podr ejercerse una vez en el curso del proceso". Ver Garca Vizcano, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit., ps. 129/30 y 133/5.
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Es acto procesal urgente la interposicin de un recurso ante T.F.N., por la perentoriedad del trmino. Al plazo de 40 das hbiles -tambin perentorio- se lo cuenta desde la primera presentacin del gestor, y no desde la notificacin de la resolucin que lo tiene como tal.
el

7.3.3. Patrocinio1*. En materia aduanera, es obligatorio el patrocinio letrado (arts. 1034 y 1141 del C.A.). En materia impositiva, segn el art. 18 del R.P. del T.F.N., el vocal instructor podr ordenar que la parte sea asistida por un letrado cuando estime que la falta de ese patrocinio "obstaculizare la buena marcha del proceso, la celeridad y el orden del procedimiento o as lo exigiere la naturaleza jurdica de las cuestiones controvertidas o la defensa del recurrente o demandante". Sin perjuicio de ello, la funcin de patrocinante en materia impositiva puede ser desempeada no slo por abogados, sino tambin por contadores o doctores en ciencias econmicas, o por personas inscritas en el registro al cual hace referencia el art. 161 de la ley. Los patrocinantes -al igual que los apoderados- estn facultados para firmar las copias de poderes generales y especiales a los efectos de acreditar personera. 7.3.4. Intervencin de terceros15. Significa la incorporacin de otras personas al proceso con el fin de hacer valer derechos propios relacionados con el objeto de ste. El interviniente (etimolgicamente, de "inter", "durante", ya que slo en tanto el proceso est pendiente entre las dos partes originarias puede intervenir el tercero) no es primus (actor originario) ni secundas (demandado originario), sino que se inserta en un conflicto entre otras partes, del cual hasta ese momento permaneca ajeno, invocando un derecho o un inters jurdicamente tutelado. La intervencin del tercero puede ser voluntaria (art. 90 del CP.C.C.N.) u obligada (art. 94 del C.P.C.C.N.).
Ver Garca Vizcano, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal. . ., ob. cit., Ps. 135/6. 75 Ver Garca Vizcano, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit., ps. 137/40.
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La intervencin voluntaria puede ser: a) adherente simple (arta 90, inc. 1, y 91, 1 er prr., del C.P.C.C.N.); 6) litisconsorcial o a d h * rente autnoma (arts. 90, inc. 2, y 91, 2 a prr., del C.P.C.C.N.). En cuanto a la intervencin voluntaria de terceros ante el T.F.N. se aplica el art. 92 del C.P.C.C.N., y por el art. 93 del C.P.C.C.N., en ningn caso tal intervencin "retrogradar el juicio ni suspender su curso". La intervencin obligada tiene lugar a instancia de parte (art. 94 del C.P.C.C.N.) o por orden del juzgador (art. 89 del C.P.C.C.N.). Declarada la admisibilidad de la intervencin voluntaria u obligada, el tercero asume la calidad de parte; es inapelable la resolucin que admite la intervencin de terceros (art. 96, 1 er prr., del C.P.C.C.N.). La resolucin denegatoria de esa intervencin es apelable en efecto devolutivo (art. 96, l^ prr., del C.P.C.C.N.). La sentencia dictada despus de la intervencin del tercero o de su citacin "lo afectar como a los litigantes principales" (art. 96, 2 a prr., del C.P.C.C.N.). Conforme a los a r t s . 197 de la ley y 1174 del C.A., son aplicables las n o r m a s expuestas tambin al procedimiento a n t e el T.F.N.; v.gr., sera aceptable, por economa procesal, la intervencin como terceros de codeudores o responsables del impuesto, t i t u l a r e s de acreditaciones o contribuyentes que, sin h a b e r sido dictada la resolucin r e c u r r i d a a su respecto, p o d r a n e v e n t u a l m e n t e v e r s e perjudicados por no h a b e r intervenido en la e t a p a de d e t e r m i n a cin del g r a v a m e n (ver T.F.N., "Villa Aufricht y Ca. S.A.", Sala D, 23/3/72). 7.3.5. Sanciones procesales referentes a los sujetos76.

E n v i r t u d de lo dispuesto por los a r t s . 162 de la ley y 1144 del C.A., el T.F.N. y el vocal interviniente tienen facultades p a r a aplicar sanciones no slo a las p a r t e s , sino t a m b i n a las d e m s personas vinculadas con el proceso (testigos, peritos, etc.), en estos casos: 1) desobediencia; 2) cuando no p r e s t e n "la a d e c u a d a colaboracin p a r a el rpido y eficaz desarrollo del proceso", o sea, en los supuestos de dilaciones injustificadas que v u l n e r e n la celeridad procesal. Las sanciones consisten, segn la gravedad de la falta, en: a) llamado de atencin; b) apercibimiento; c) m u l t a s de h a s t a $ 2.000 (conforme a la modificacin introducida por la ley 25.239; a n t e s de
Ver Garca Vizcano, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit., ps. 141/3.
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esta reforma los importes mximos de las multas eran de $ 17,37 o $ 17,30, segn se hubiera tratado de materia impositiva o aduanera, respectivamente). Estas sanciones deben ser comunicadas a la entidad que ejerza el poder disciplinario de la profesin (en su caso). Es posible apelarlas dentro del plazo de tres das ante la cmara competente, pero al recurso se lo sustanciar dentro del plazo y la forma previstos para la apelacin de la sentencia definitiva. La resolucin firme que imponga la multa deber ser cumplida dentro de los tres das, bajo apercibimiento de seguir la va de ejecucin fiscal contemplada en el C.P.C.C.N.77.
8. PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIN
(CONSIDERACIN D I N M I C A ) : CARACTERES D E L P R O C E D I M I E N T O , PLAZOS Y N O T I F I C A C I O N E S , SANCIONES P R O C E S A L E S R E F E R E N T E S A L O S A C T O S , PLURALIDAD D E P R O C E S O S , I N C I D E N T E S . E T A P A S P R O C E S A L E S (INTRODUCTH/A D E LAS C U E S T I O N E S , DECLARACIN D E P U R O D E R E C H O O , E N SU CASO, ETAPA PROBATORIA, ETAPA D E LA DISCUSIN O D E LAS ALEGACIONES, SENTENCIA DEFINITIVA, L I Q U I D A C I N ) . M O D O S ANORMALES D E TERMINACIN D E L P R O C E S O . R E C U R S O S (REPOSICIN,

ACLARATORIA, APELACIN, QUEJA). E L RECURSO DE AMPARO*.

8.1. Caracteres del

procedimiento78.

La celeridad se pone de manifiesto, especialmente, por el impulso de oficio que no posibilita la perencin de instancia- y por los exiguos plazos establecidos por el decreto 1684/93, que reform la ley 11.683 y el C.A. La no aplicacin del solve et repete influye en la baratura o economa. Adems, la tasa para litigar (2 %) es menor que la tasa judicial (3 %), salvo que se recurra contra la sentencia del T.F.N., en cuyo caso se aplica, en los supuestos previstos, el 1,5 % ante la judicatura (art. 3, inc.g-, de la ley 23.898).
Cabe agregar que los importes provenientes de estas multas constituyen recursos del T.F.N. (inc. b del art. 156 de la ley). * Cuando no se especifica a qu ley corresponde el artculo citado, se trata de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif). 78 Ver Garca Vizcano, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal. . ., ob. cit., ps. 151/60.
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El principio de inmediacin del juzgador se evidencia en la posibilidad de llamar a audiencia durante el plazo probatorio (arts. 163 de la ley y 1153 del C.A.) y la de convocar a audiencia para la vista de la causa (arts. 176 de la ley y 1155 del C.A.). La investigacin de la verdad real se patentiza tanto en la materia especfica de tributos como en la infraccional (arts. 164 de la ley y 1143 del C.A.). Presenta, asimismo, los siguientes caracteres: a) escrituriedad (arts. 163 de la ley y 1142 del C.A.), sin perjuicio de la facultad de los vocales de llamar a audiencia durante el plazo probatorio 79 , y de las salas de convocar a audiencia para la vista de la causa; b) impulso de oficio, que surge de los arts. 164 de la ley y 1143 del C.A., segn los cuales el T.F.N. debe impulsar de oficio el procedimiento, teniendo "amplias facultades para establecer la verdad de los hechos y resolver el caso independientemente de lo alegado por las partes, salvo que mediare la admisin total o parcial de una de ellas a la pretensin de la contraria, en cuyo caso, si el desistimiento o allanamiento fuera aceptado por la contraparte, deber dictar sentencia teniendo a la litigante por desistida o allanada", segn corresponda. "Cuando se allanare, el fisco deber hacerlo por resolucin fundada". En virtud de estas facultades, el vocal instructor y el T.F.N. - s a l a - pueden dictar las medidas para mejor proveer que juzguen oportunas (conf. arts. 176 y 177 de la ley y 1155 y 1156 del C.A.). El T.F.N. encuadra, pues, dentro de la figura del "juez-director", y no del "juez- dictador" 80 , ya que no puede agravar la situacin del recurrente saliendo del marco trazado por la resolucin atacada, en virtud del principio de la non reformatio in pejus; tambin frenan sus facultades el desistimiento y el allanamiento aceptados por la contraria. Notemos, sin embargo, que la iniciativa procesal, en cuanto a la deduccin de los recursos y las demandas, se halla a cargo de
79 Tal facultad slo se limita al plazo probatorio. Hubiera sido preferible otorgarla tambin con anterioridad a la apertura de dicho plazo, para lograr mayor inmediacin en aras de la celeridad procesal, tendiente, principalmente, al mejor conocimiento de la cuestin a decidir; v.gr., para obtener el acuerdo de las partes sobre determinados hechos, impedir la produccin de pruebas superfluas, improcedentes o dilatorias, etc. (Ver Garca Vizcano, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit., p. 153). 80 Ver Garca Vizcano, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal. . ., ob. cit., ps. 156/9.

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los contribuyentes, dems responsables y sancionados, de modo que se niega el poder de accin al fisco. ste siempre es parte recurrida o demandada, sin posibilidad de reconvencin. La caracterstica que analizamos comprende el principio del descubrimiento de la verdad real, que en materia penal alcanza mayor amplitud e incluye el de la identidad entre el autor del ilcito y el condenado -la persona sometida a proceso debe ser la misma que cometi la ilicitud-, salvo los casos previstos de responsabilidad por el hecho de otro. (Ver cap. X, punto 1.5.2.) Los arts. 164 de la ley y 1143 del C.A. contienen, asimismo, el principio del iura novit curia, por el cual el juzgador debe conocer todo el derecho no slo para encuadrar en l, como conclusin del silogismo que entraa la sentencia, la realidad comprobada, sino tambin para dirigir el procedimiento de manera eficiente conforme a las normas que lo rigen. c) normas supletorias procesales, que a tenor de los arts. 197 de la ley y 1140 y 1174 del C.A., y concordantes, determinan que la jerarqua de normas aplicables sea la siguiente: Ia) ttulo II de la ley 11.683 y su D.R., o el C.A., o ambos; 2a) R.P. del T.F.N.; 3a) C.P.C.C.N. y, en caso de infracciones, C.P.P.; 4a) L.P.A. y su D.R.; pese a que el rgimen de recursos ante el T.F.N. est gobernado por imperio de la ley 11.683 y el C.A., siendo su aplicacin excluyente de las normas de la L.P.A. y su D.R., stas son aplicables supletoriamente en las situaciones no previstas por los anteriores ordenamientos, segn el art. 2 del decreto 722/96 (antes, art. 1 del decreto 9101/72). 8.2. Plazos y notificaciones81.

Ante el T.F.N., todos los plazos son de das hbiles y se los suspende durante el perodo anual de feria del tribunal (conf. arts. 152 de la ley y 1140 del C.A.). El art. 3 del R.P. del T.F.N. dispone que durante el mes de enero y en el perodo en que la C.S. implante feria, aqul funcionar como tribunal de feria, a fin de entender slo "en los recursos de amparo y en aquellos asuntos que no admitan demora".
81 Ver Garca Vizcano, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit., ps. 161/71.

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Segn los arts. 190 de la ley y 1169 del C.A., los plazos sern prorrogados cuando el Poder Ejecutivo lo resuelva de modo general, por el cmulo de trabajo que pese sobre el T.F.N., "demostrado por estadsticas que ste le someter". Tambin es prorrogable por acuerdo de partes el plazo para contestar el recurso, concurriendo los extremos de los arts. 169 de la ley y 1146 del C.A. El plazo de produccin de la prueba puede ser ampliado por otro perodo que no exceda de 30 das, a pedido de cualesquiera de las partes; mediando acuerdo de ellas, la ampliacin no puede exceder de los 45 das (arts. 173, 22 prr., de la ley y 1151, 2a prr., del C.A.). En todos los plazos relativos a actuaciones de parte se aplica el art. 124, 3 er prr., del C.P.C.C.N., que precepta que "el escrito no presentado dentro del horario judicial del da en que venciere un plazo, slo podr ser entregado vlidamente en la secretara que corresponda, el da hbil inmediato y dentro de las dos primeras horas del despacho". En el procedimiento ante el T.F.N., la notificacin es un acto a cargo de ste; eventualmente puede disponer, por resolucin, que queden a cargo de las partes ciertas notificaciones (conf. art. 10 del R.P. del T.F.N.; v.gr., las de los peritos), as como en determinados supuestos la notificacin por nota (arts. 12 y 13 del R.P. del T.F.N.). Clases de notificaciones. Conforme al art. 9 del R.P. del T.F.N., puede efecturselas por cualesquiera de estos medios: personalmente en el expediente; por nota; por carta certificada con aviso de recepcin; por telegrama; o por cdula, que ser diligenciada en la forma dispuesta por las normas pertinentes del C.P.C.C.N. A la notificacin por cdula se refieren los arts. 10 y 11 del R.P. del T.F.N. A las resoluciones adoptadas en cualquier audiencia, que consten en el acta agregada a las actuaciones, se las considerar notificadas en el mismo acto a la parte ausente que haya sido convocada por cualesquiera de los medios mencionados en el prrafo anterior (art. 14 del R.P. del T.F.N.). Cualquier empleado del T.F.N. se halla autorizado para efectuar notificaciones (art. 4 del R.P. del T.F.N.).

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8.3. Sanciones procesales referentes a los actos62. En el trascurso de la sucesin de actos que culminan con la sentencia que pasa en autoridad de cosa juzgada, puede acontecer que alguno de ellos adolezca de defectos intrnsecos llamados "vicios", o bien que no guarde respecto de otro acto la relacin de necesaria precedencia establecida por la ley. En el primer supuesto, se puede dar lugar a la nulidad del acto realizado irregularmente; en el segundo, puede operar la preclusin del poder de efectuar el acto no realizado en trmino. La doctrina moderna reconoce dos tipos de formas procesales: las ordenatorias o meramente conminatorias, cuya violacin no da paso a sancin procesal alguna, y las imperativas, que han de ser estrictamente observadas, y que el ordenamiento jurdico fijar para que puedan ser valoradas. Siendo el T.F.N. un organismo jurisdiccional, se aplica la teora de las nulidades desarrollada respecto del Poder Judicial, sin perjuicio de la doctrina administrativista para ciertos casos en que rija supletoriamente la L.P.A. y su D.R. (ver punto 8.1, c). Dentro de la tipologa procesal defectuosa, podemos mencionar los siguientes grados: l2) Simple irregularidad: El juzgador tiene el poder-deber de ordenar la subsanacin de los defectos u omisiones que advierta durante el desarrollo del proceso (art. 34, inc. 5, b, del C.P.C.C.N.; vde, asimismo, art. 23 del R.P. del T.F.N.); v.gr., intimar a que en el plazo que fije sean subsanadas deficiencias en la acreditacin de la personera. Tal labor es preventiva de las nulidades. La simple irregularidad, en cierto sentido, puede compararse con el primer signo de una enfermedad (la nulidad); 2a) Inadmisibilidad: Se limita al acto mismo, sin comunicarse a los actos sucesivos, y es una forma de "nulidad no extensiva (podra decirse, no contagiosa)"83. Clari Olmedo, empero, incluye dentro de sta, en algunos aspectos, la categora anterior, al definir la inadmisibilidad como la "sancin procesal por la cual se impide ab initio la produccin de efectos procesales con respecto a los actos de las partes y sus auxiliares o de algunos terceros, no provocados por el tribunal,
82 Ver Garca Vizcano, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit., ps. 173/86. 83 Carnelutti, Instituciones del proceso civil, ob. cit., vol. I, p. 530.

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c u m p l i d o s s i n o b s e r v a r d e t e r m i n a d o s r e q u i s i t o s de f o r m a o s i n t e n e r l a f a c u l t a d p a r a a c t u a r e f i c a z m e n t e " . E n s e n t i d o l a t o , prop o r c i o n a u n m e d i o p r c t i c o p a r a objetivizar l a s s a n c i o n e s q u e alg u n o s a u t o r e s d e n o m i n a n caducidad y preclusinM. E n n u e s t r a opinin, l a diferencia e n t r e l a s i m p l e i r r e g u l a r i d a d y la i n a d m i s i b i l i d a d r a d i c a e n q u e "en la p r i m e r a el r g a n o jurisdiccional emite u n pronunciamiento que tiende a la subsan a c i n del defecto u omisin con m i r a s a s u i n t e g r a c i n con el acto i r r e g u l a r , m i e n t r a s q u e e n la s e g u n d a o b r a u n a a c t i v i d a d j u d i cial (o, e n s e n t i d o a m p l i o , j u r i s d i c c i o n a l ) d e r e c h a z o del acto defectuoso (por ejemplo, actos r e a l i z a d o s d e s p u s de o p e r a d a u n a p r e c l u s i n f o r m a l o d e vencido u n t r m i n o p e r e n t o r i o ) " 8 5 . C o n s t i t u y e n , a s i m i s m o , ejemplos de i n a d m i s i b i l i d a d : la declar a c i n d e i n c o m p e t e n c i a in limine litis q u e p r e v el a r t . 24 del R.P. del T.F.N.; l a r e s o l u c i n d e n e g a t o r i a de l a h a b i l i t a c i n d e i n s t a n cia e n l a m a t e r i a a d u a n e r a del a r t . 1159 del C.A.; l a s d e c l a r a c i o n e s d e i m p r o c e d e n c i a f o r m a l d e los r e c u r s o s ; e t c . L a i n a d m i s i b i l i d a d , e n conclusin, i m p l i c a u n a a c t i v i d a d pos i t i v a j u r i s d i c c i o n a l , p o r l a c u a l se i m p i d e q u e u n acto i r r e g u l a r se i n t r o d u z c a e n l a s e r i e p r o g r e s i v a del proceso, a n t i c i p n d o s e a la nulidad. 3) Nulidad: El C . P . C . C . N . n o s e r e f i e r e e x p r e s a m e n t e al t r a t a m i e n t o de la n u l i d a d a b s o l u t a y r a d i c a l de los actos n i al de la i n e x i s t e n c i a ; e n s u a r t . 172 h a c e m e n c i n de l a n u l i d a d m a n i f i e s t a 8 6 . No o b s t a n t e , c a b r a c o n s i d e r a r casos d e n u l i d a d e s a b s o l u t a s con a r r e g l o a los a r t s . 169, 2fi p r r . , y 172, in fine, del C.P.C.C.N.
84

Clari Olmedo, Tratado de derecho procesal penal, ob. cit., t. IV, ps. 170 Garca Vizcano, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit.,

y ss.

85

p. 180.

86 Esta norma dispone que "la nulidad podr ser declarada a peticin de parte o de oficio, siempre que el acto viciado no estuviere consentido. "Quien promoviere el incidente deber expresar el perjuicio sufrido del que derivare el inters en obtener la declaracin y mencionar, en su caso, las defensas que no ha podido oponer. "Si la nulidad fuere manifiesta no se requerir sustanciacin". Segn el art. 169 del C.P.C.C.N., "ningn acto procesal ser declarado nulo si la ley no prev expresamente esa sancin"; y agrega en su 2fl prr. que "sin embargo, la nulidad proceder cuando el acto carezca de los requisitos indispensables para la obtencin de su finalidad. "No se podr declarar la nulidad, aun en los casos mencionados en los prrafos precedentes, si el acto, no obstante su irregularidad, ha logrado la finalidad a que estaba destinado". Sobre nulidades, ver Garca Vizcano, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit., ps. 175/6 y 180/6.

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En el proceso penal son concebibles las nulidades absolutas, que derivan de la vulneracin de disposiciones de orden pblico y de garantas constitucionales (as, por ejemplo, de la inviolabilidad de la defensa, que se materializa en la necesidad de la intervencin, representacin y asistencia del imputado). El actual C.P.P., en sus arts. 166 a 173, regula las nulidades, obligando a la declaracin de oficio, "en cualquier estado y grado del proceso", de las nulidades de orden general derivadas de la inobservancia de lo normado en el art. 167 del C.P.P., "que impliquen violacin de las normas constitucionales, o cuando as se establezca expresamente" (art. 168 del C.P.P.). La L.P.A. enuncia expresamente supuestos de nulidad absoluta e insanable de los actos que contempla en su art. 14. En el procedimiento ante el T.F.N. rige el principio de subsanacin de la restriccin de la defensa en juicio en etapas ulteriores, sustentado por la C.S. ("Fallos", 205-549; 247-52, consid. 1; 267-393, consid. 12, y otros), de modo que en muy contados casos se podra declarar la nulidad absoluta e insanable. (Ver punto 8.6.1.4.1, e). 8.4. Pluralidad de procesos61.

Todo proceso simple supone u n a litis, cuya composicin constituye su objeto. E m p e r o , la complejidad de las relaciones jurdicas d e t e r m i n a , muchas veces, que e n t r e los mismos sujetos surjan v a r i a s litis de distinta n a t u r a l e z a ; y en algunos casos u n a m i s m a litis p r e s e n t a derivaciones que p u e d e n originar procesos s e p a r a d o s , pero cuya composicin integral n i c a m e n t e es posible m e d i a n t e su unin. E n el p r i m e r supuesto, el actor puede deducir c o n j u n t a m e n t e todas las acciones que t e n g a contra su d e m a n d a d o o r e c u r r i d o (v.gr., cuando son a p e l a d a s v a r i a s resoluciones del mismo o r g a n i s m o recaudador en u n solo recurso a n t e el T.F.N., conforme al art. 19, in fine, del R.P. del T.F.N.), en cuyo caso se dice que la acumulacin es objetiva. Si varios sujetos vinculados con la litis a c t a n como actores en el mismo proceso, a tenor del art. 19, lt. prr., del R.P. del T.F.N. (v.gr., contribuyente y responsables solidarios; en el T.F.N. no pueden a c t u a r varios sujetos como demandados), la acumulacin de acciones es subjetiva.
Ver Garca Vizcano, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal. . ., ob. cit, ps. 187/95.
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E n el ltimo s u p u e s t o , es decir, cuando u n a m i s m a litis h a dado l u g a r a varios procesos, los cuales, si se los siguiera separ a d a m e n t e , p o n d r a n en peligro su composicin formal (incluso, siendo susceptibles de escndalo jurdico), corresponde la acumulacin de los autos. s t a t a m b i n se f u n d a m e n t a en la necesidad de evitar el desgaste jurisdiccional cuando tiene lugar por economa procesal, y, en muchos casos, por la posibilidad del dictado de p r o n u n c i a m i e n t o s contradictorios que p u d i e r a n recaer en c a u s a s conexas. Tanto la acumulacin como la escisin de autos pueden ser dispuestas a pedido de parte o de oficio por la sala interviniente. La acumulacin puede ser dispuesta en los casos de conexin hasta el momento de dictar sentencia. Corresponder la escisin cuando los inconvenientes prcticos que hayan sobrevenido sean de tal relevancia "que no aparezcan compensados con la ventaja de la unin" (conf. art. 8 del R.P. del T.F.N.). Se requiere resolucin del T.F.N. en pleno cuando se trata de la unin de autos que son tramitados por distintas salas, y en los casos de escisin, si media acumulacin dispuesta por el plenario. Segn se trate de causas impositivas o aduaneras, corresponde plenario impositivo o aduanero, respectivamente. El T.F.N. en pleno no puede disponer acumulaciones por razones de economa procesal -identidad de partes sin antecedentes de hecho comunes ni conexidad jurdica- (conf. art. 8 del R.P. del T.F.N.). 8.5. Incidentes9,9,.

Son aplicables supletoriamente los arts. 175 y ss. del C.P.C.C.N., as como su art. 69. 8.6. Etapas procesales (introductiva de las cuestiones, declaracin de puro derecho o, en su caso, etapa probatoria, etapa de la discusin o de las alegaciones, sentencia definitiva, liquidacin). 8.6.1. Etapa introductiva de las cuestiones.

Se la integra, en principio, con el recurso o la d e m a n d a y su contestacin h a s t a la t r a b a de la litis; en ella son fijadas las cuestiones sometidas a juzgamiento. E v e n t u a l m e n t e , puede comprenVer Garca Vizcano, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit., ps. 197/200.
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er, en el caso de oposicin de excepciones por el fisco, la contestacin de stas por la accionante. En materia impositiva, la deduccin del recurso de reconsideracin ante la A.F.I.P.-D.G.I excluye la posibilidad del recurso de apelacin ante el T.F.N. 8.6.1.1- Interposicin del recurso o la demanda. El recurso ante el T.F.N. debe ser deducido por escrito, dentro de los 15 das de notificada la resolucin administrativa atacada (arts. 166 de la ley y 1133 del C.A.). Obviamente, este plazo no rige para los recursos por retardo (art. 1133 del C.A.), ni -en materia impositiva- para los recursos por retardo en la repeticin (arts. 81 y 181 de la ley), ni en los amparos (arts. 182 de la ley y 1160 del C.A.), ni en las demandas directas de repeticin contra la A.F.I.P.-D.G.I (art. 178 de la ley). Son aplicables las normas de los recursos de apelacin en estas demandas, as como en los recursos de la materia impositiva contra resoluciones denegatorias de repeticin y en los recursos por retardo en su dictado a tenor de lo normado expresamente por los arts. 178 y 181 de la ley, en cuyo caso se debe cumplir con los requisitos de los arts. 65 y 66 del R.P. del T.F.N. (sobre repeticin, ver punto 6.3). La apelacin debe ser comunicada a la A.F.I.P.-D.G.I o la A.F.I.P.-D.G.A. dentro del referido plazo y bajo apercibimiento de lo dispuesto en el art. 39 (arts. 166 de la ley y 1138 del C.A.), es decir, de considerar cometida una infraccin respecto de deberes formales. En el recurso, el apelante "deber expresar todos sus agravios, oponer excepciones, ofrecer la prueba y acompaar la instrumental que haga a su derecho" (arts. 166 de la ley y 1145 del C.A.). Agregan los arts. 166 de la ley y 1145 del C.A.: "Salvo en materia de sanciones y sin perjuicio de las facultades establecidas" en los arts. 164 y 177 de la ley y arts. 1143 y 1156 del C.A. [facultades de dictar medidas para mejor proveer], no se podr ofrecer la prueba que no hubiera sido ofrecida en el correspondiente procedimiento ante la D.G.I. o el servicio aduanero, segn el caso, "con excepcin de la prueba sobre hechos nuevos o la necesaria para refutar el resultado de medidas para mejor proveer dispuestas en sede administrativa". Asimismo, el recurrente tendr que cumplir con los recaudos de los arts. 19 y 20 del R.P. del T.F.N., y pagar la tasa por actuaciones, en su caso.

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La presentacin debe ser efectuada en la Mesa de Entradas de Asuntos Impositivos o en la de Asuntos Aduaneros, segn la materia de que se trate (art. 19 del R.P. del T.F.N.). Respecto de los accionantes del interior del pas, la presentacin del recurso o la demanda puede ser efectuada en las delegaciones, distritos o agencias de la A.F.I.P.-D.G.I y aduanas d la A.F.I.P.-D.G.A., segn corresponda, desde donde se los enviar directamente al T.F.N. por correo certificado, dentro de las 48 horas (art. 22 del R.P. del T.F.N.). Recurso de apelacin por retardo en materia aduanera. En este recurso, que procede en caso de retardo en el dictado de las resoluciones definitivas del administrador (ver arts. 1023, 1025, inc. d, y 1132 del C.A.) en los procedimientos de impugnacin, de repeticin y para las infracciones, el apelante debe pedir que el T.F.N. se avoque al conocimiento del asunto, de modo que una vez habilitada la instancia del T.F.N., el administrador "perder competencia para entender en el asunto" (conf. art. 1159 del C.A.). Ello implica el desplazamiento de la competencia en razn del grado de la A.F.I.P.-D.G.A. al T.F.N. El decreto 1684/93 -en su reforma del art. 1159 del C.A.- establece que a los efectos de la habilitacin de la instancia del T.F.N., el vocal instructor, dentro del quinto da de recibidos los autos, librar oficio a la entonces A.N.A. (hoy, A.F.I.P.-D.G.A.) para que, en el trmino de 10 das, remita las actuaciones administrativas relativas a la causa. Agregadas stas, el vocal instructor deber expedirse sobre su procedencia (esto es, si habilita o no la instancia del T.F.N.) dentro de los 10 das. La resolucin denegatoria de la habilitacin de instancia es apelable en el trmino de 5 das mediante recurso fundado, y sin ms sustanciacin se debe elevar la causa a la Cmara Federal, dentro de las 48 horas. Si se habilita la instancia, se sigue el procedimiento establecido para la apelacin de las resoluciones definitivas. Ello significa que el vocal instructor debe correr traslado del recurso a la D.G.A., que se sustanciar como cualquier apelacin. El recurso por retardo de la materia aduanera se distingue del recurso de amparo que prev el inc. e del art. 1025 del C.A., ya que aqul procede cuando no se ha dictado resolucin definitiva en trmino en cualquiera de los tres mencionados procedimien-

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tos, debiendo hallarse stos en estado de dictar tal tipo de resolucin; en tanto, el amparo es procedente respecto de cualquier otra demora (v.gr., en la elevatoria de las actuaciones del administrador del art. 1087 del C.A., en el levantamiento de las medidas cautelares del art. 1088 del C.A.). Tasa por actuaciones (ley 22.610, modif. por ley 23.871). (Ver cap. XVIII, punto 1.2.) Efectos del recurso de apelacin. En materia impositiva, el art. 167 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) establece que la interposicin del recurso no suspende la intimacin de pago respectiva, salvo por la parte apelada. En esta materia, la deduccin del recurso de reconsideracin ante la A.F.I.P.-D.G.I excluye la posibilidad de recurrir ante el T.F.N., pues se aplica el principio "electa una via non datur recursus ad alteram". Ha dicho la Corte Suprema que el efecto suspensivo de la obligacin tributaria mientras penden los procedimientos ante el T.F.N. opera siempre que haya determinacin de oficio; no ocurre ello cuando media determinacin sobre la base de declaraciones juradas ("Fisco nacional -D.G.I.- c. "Maderas Industrializadas Delta S.A.", del 3/12/91, "Fallos", 314-1715). En materia aduanera, no se prev el recurso de reconsideracin; esto es, el C.A. elimin tal paso previo para la procedenca de la demanda contenciosa en sede judicial. En algunos casos (repeticiones e infracciones), el interesado puede optar, en forma excluyente, por la demanda contenciosa ante el juez competente o el recurso de apelacin ante el T.F.N. (conf. art. 1132, ap. 1, del C.A.). Slo le queda la va ante el T.F.N. contra las resoluciones definitivas "dictadas en el procedimiento de impugnacin en los casos previstos en el art. 1053, incs. a, b, c, d y e, como as tambin en los supuestos de retardo por no dictarse resolucin en el procedimiento de impugnacin dentro del plazo sealado al efecto" (art. 1132, ap. 2, del C.A.). Es decir, en estas hiptesis, la posibilidad de ocurrir a la sede judicial tiene como antecedente la interposicin del recurso de apelacin ante el T.F.N., cuya sentencia o retardo en dictarla es recurrible ante la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap. o cmara federal competente (arts. 1028, 1171 y 1181 del C.A.).

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El art. 1134 del C.A. dispone que el recurso de apelacin tiene efecto suspensivo, y agrega el art. 1135 del C.A. que "el efecto suspensivo del recurso interpuesto contra actos que aplicaren prohibiciones no implicar autorizacin para el libramiento de la mercadera en cuestin". El art. 1136 del C.A., por su parte, precepta que "cuando contra la resolucin del administrador recada en el procedimiento para las infracciones slo uno o alguno de los condenados por un mismo hecho interpusieren recurso de apelacin o demanda contenciosa, se suspender la ejecucin de las sanciones impuestas a todos los condenados, incluidos los que no hubieren apelado". Recordemos que en el caso del procedimiento aduanero para las infracciones, si uno de los recurrentes opta por la va judicial se considera que todos los recurrentes han interpuesto su recurso por dicha va (art. 1137 del C.A.). En el supuesto de que algn cocondenado deduzca demanda contenciosa ante la justicia nacional, el T.F.N., frente al recurso de apelacin articulado por otro cocondenado, debe remitir las actuaciones al juzgado correspondiente. Los intereses resarcitorios continan devengndose, en el procedimiento ante el T.F.N., conforme a los arts. 37 y 179 de la ley y 794/796, 811, 838 y 845/847 del C.A. Si el T.F.N. comprueba que la apelacin es "evidentemente maliciosa", puede disponer que sin perjuicio del inters del citado art. 37 o, en su caso, del referido art. 794 del C.A., se liquide otro igual hasta el momento de la sentencia, que podr aumentar en el 100 % (art. 168 de la ley, y art. 1166 ap. 3 del C.A. segn la ley 25.239). Trasformaciones de los recursos. En virtud del principio iura novit curia, el T.F.N. puede trasformar el recurso o la demanda interpuesto cuando el encuadramiento legal realizado por el accionante no es el que corresponde (p.ej., recurso por retardo en recurso de amparo, o viceversa), o si se trasforma por el actuar de una de las partes (p.ej., en materia impositiva, apelacin que se trasforma en repeticin por el pago efectuado durante la sustanciacin del procedimiento en el T.F.N.). Recepcin del expediente en vocala. Sorteado el expediente, la secretara general correspondiente lo remite a la vocala desinsaculada, con lo cual se pueden plantear tres situaciones:

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a) que la presentacin adolezca de defectos formales, en cuyo caso el vocal intimar al actor a fin de que los subsane en determinado plazo, bajo apercibimiento de tenerlo por no presentado (art. 23 del R.P. del T.F.N.); b) manifiesta incompetencia del T.F.N., supuesto en que el T.F.N. rechaza el recurso o la demanda por resolucin fundada (art. 24 del R.P. del T.F.N.); c) traslado al fisco: ver punto 8.6.1.2.

8.6.1.2. Traslado del recurso o la

demanda.

Tiene por finalidad producir el contrabalanceo de las afirmaciones y negaciones de la actora para delimitar las cuestiones sometidas a decisin. Dentro de los 10 das de recibido el expediente en la vocala, el vocal correr traslado al fisco nacional, acompaando las copias de la presentacin y de la documentacin agregada por el actor, salvo que se declare la incompetencia (art. 7, lt. prr., del R.P. del T.F.N.). El plazo por el cual se corre traslado del recurso al fisco es de 30 das, "para que lo conteste, oponga excepciones, acompae el expediente administrativo y ofrezca su prueba" (arts. 169 de la ley y 1146 del C.A.). En la demanda directa de repeticin, el plazo para contestarla es de 60 das (art. 178 de la ley). La prueba que debe ofrecer el fisco es una prueba de control (v.gr., en la prueba pericial propuesta por la actora, tiene la facultad de proponer perito o consultor tcnico), pero no puede mejorar el procedimiento de determinacin de oficio en sede del T.F.N. Desde luego, por el principio dispositivo, le incumbe a la recurrente la carga procesal de oponerse a la nueva prueba que el fisco pretenda ofrecer. Se ha dicho que la verificacin de los presupuestos fcticos del h.i. recae sobre la Administracin tributaria, y que se debe cumplir durante el procedimiento determinativo seguido al contribuyente, y no mediante la produccin de pruebas ofrecidas en sede del T.F.N. (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 3, "R. Manufactura de Mouton Dore", del 3/7/80). Plazo de contestacin del recurso. Antes de la reforma introducida por el decreto 1684/93, en el supuesto de falta de contestacin dentro del plazo de 30 das por la D.G.I. o la entonces A.N.A., segn el caso, si la recurrente no solicitaba un nuevo emplazamiento por 10 das, este segundo em-

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p l a z a m i e n t o era d i s p u e s t o de oficio por el vocal i n s t r u c t o r con posterioridad al trmino de 30 das de vencido el plazo p a r a con- \ t e s t a r la apelacin; es decir, el fisco, sin peticin de nuevo empla- .] zamiento formulado por el actor, contaba con un plazo de 60 das i a n t e s del dictado del auto respectivo. \ Algunas veces, ese plazo de 60 das tena justificacin en la "i c a n t i d a d de t r m i t e s que deba realizar el fisco cuando correspon- I da a l l a n a r s e ; si se produca el a l l a n a m i e n t o , ello r e d u n d a b a en 1 mayor economa procesal. J Conforme al decreto 1684/93 y a la ley 25.239, si el fisco no 1 contesta el recurso dentro de los 30 das, el vocal instructor, de 1 oficio o a peticin de p a r t e , lo emplazar p a r a que conteste e n el 1 t r m i n o de 10 d a s , "bajo apercibimiento de rebelda y de con- | t i n u a r s e con la sustanciacin de la causa". | Se prev la posibilidad de prrroga del plazo de contestacin 1 de 30 das ("por conformidad de partes manifestada por escrito al > ] t r i b u n a l dentro de ese plazo"), por u n plazo no mayor de 30 das. I El texto del a r t . 169 anterior al de la ley 25.239 (al igual que ] el art. 1146 del C.A., que no fue modificado por la ley 25.239) re- | q u e r a que en ese plazo las p a r t e s p r e s e n t a r a n u n acuerdo escrito ] sobre los siguientes aspectos: \ a) contenido preciso y naturaleza de la materia en litigio; b) cuestiones previas cuya decisin pondra fin al litigio o permitira eventualmente resolverlo sin necesidad de prueba (para evitar la apertura de la causa a prueba, en aras de la economa procesal); c) hechos que fueran tenidos por reconocidos. P r e s e n t a d o el acuerdo, el vocal instructor dispona "el t r m i te a imprimir a la causa" (art. 169 de la ley, a n t e s de la reforma de la ley 25.239, y actual art. 1146 del C.A.). En materia aduanera, la conformidad de las partes para la prrroga de la contestacin del fisco debe ser presentada dentro de los 30 das previstos para esa contestacin. El acuerdo ha de ser presentado dentro del plazo de la prrroga otorgada. Cuando se formula el acuerdo sin que el fisco conteste, el vocal instructor, "si los trminos del acuerdo lo permiten, tendr por realizada (mediante dicho acuerdo) la contestacin del fisco", en cuyo caso no efectuar el emplazamiento de los arts. 26 y 27 del R.P. del T.F.N. (art. 29 del R.P. del T.F.N.) 89 .
89 Este acuerdo que contempla el decreto 1684/93 trae a la memoria las normas contenidas en los arts. 139 y 140 de la ley 11.683 segn el texto ordenado en

\ \ '

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Rebelda. Vencido el trmino del emplazamiento, si el fisco no contestare el traslado, el secretario de vocala dejar constancia en el expediente y pasar las actuaciones al vocal instructor, quien declarar a aqul en rebelda. Cuando cualquiera de las partes abandone el proceso durante su sustanciacin despus de haber comparecido o, debidamente citada, no comparezca durante el plazo de la citacin, podr ser declarada de oficio en rebelda (art. 28 del R.P. del T.F.N.). La rebelda puede ser decretada en cualquier estado de la causa, de oficio o a peticin de parte (art. 78 del D.R. de la ley), y no altera la secuencia del proceso. Al cesar, continuar la sustanciacin sin la posibilidad de retrogradar la marcha de la causa (arts. 170 de la ley y 1148 del C.A.). 8.6.1.3. Contestacin del recurso o la demanda. Mediante ella, el fisco tiene la oportunidad de defenderse frente a los agravios de la parte actora. La contestacin tiene que ajustarse, en lo pertinente, a lo normado por los arts. 19 y 20 del R.P. del T.F.N., y debe presentrsela con copia, con el expediente administrativo respectivo y con toda la actuacin relativa a la materia controvertida. En cuanto a las acciones por repeticin, el fisco deber acompaar, adems, la certificacin relativa a los pagos que se intenta repetir. La representacin de los apoderados de la A.F.I.P.-D.G.I y de la A.F.I.P.-D.G.A. es acreditada con el certificado expedido por la reparticin fiscal a tales fines (art. 25 del R.P. del T.F.N.). Traba de la litis. Con los escritos de interposicin del recurso o la demanda y su contestacin quedan fijadas las cuestiones bajo juzgamiento por
1960, y en los arts. 136 y 137 de la misma ley segn su texto ordenado de 1968, conforme a las cuales, contestado el recurso - a diferencia de la disposicin actual-, las partes tenan 10 das, prorrogables por decisin comn, para llegar a un acuerdo por escrito sobre los mismos aspectos del art. 1146 del C.A., reformado por el citado decreto. El art. 137 de la ley 11.683 (t.o. en 1968) preceptuaba que en atencin a las cuestiones y hechos invocados, el vocal instructor "dispondr el trmite que deba imprimirse a la causa". Por el art. 138 de la ley 11.683 (t.o. en 1968), si no se produca el acuerdo sobre los hechos, el instructor deba resolver en audiencia con las partes lo relativo a la prueba a producir.

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parte del T.F.N., pese a que no pueden ser sometidas a decisin ms cuestiones que las contenidas en la resolucin recurrida, y en tanto no haya opuesto excepciones el fisco90. 8.6.1.4. Excepciones. (Ver punto 8.6.2.) En el proceso ante el T.F.N., a diferencia del proceso civil clsico, puede oponer excepciones no slo la parte recurrida o demandada, sino tambin la actora, ya que sta ataca un proceder de la A.F.I.P.-D.G.I o de la A.F.I.P.-D.G.A. que le causa agravio, razn por la cual esgrime sus defensas. Producida la contestacin del fisco, el vocal dar traslado al accionante, por el plazo de 10 das, de las excepciones que aqul hubiere opuesto, para que las conteste y ofrezca las medidas probatorias correspondientes (arts. 171 de la ley y 1149, ap. 1, del C.A.)! Segn el art. 79 del D.R. de la referida ley, para la sustanciacin de la prueba de las excepciones previas son de aplicacin las normas generales previstas por la ley 11.683. Ambas partes pueden oponer, entre otras -v.gr., el pago por el fisco en cuanto a las acciones de repeticin-, las siguientes excepciones previstas en los arts. 171 de la ley y 1149, ap. 2, del C.A., que clasificamos del modo que a continuacin se expone: 8.6.1.4.1. Excepciones dilatorias. Son aquellas que al prosperar excluyen temporariamente el pronunciamiento sobre el fondo, no obstando a ste, una vez subsanados los defectos que las originaron. a) Incompetencia: Ver puntos 7.2.4, 7.2.5, 7.2.6 y 7.2.791.
90 Hemos sostenido que aunque el T.F.N. no puede incurrir en una avocacin improcedente, reemplazando al servicio aduanero en su funcin primigenia de resolver los procedimientos de impugnacin -salvo los recursos por retardo de los arts. 1025, ap. 1, inc. d; 1132, ap. 2, y 1159 del C.A.-, si no se hizo lugar a lo peticionado por la actora en la impugnacin interpuesta, se infiere que implcitamente el ente recurrido se expidi por la negativa, por lo cual el tratamiento de este aspecto por el Tribunal no excede del marco de la resolucin recurrida (T.F.N., Sala E, voto en "S.C. Johnson & Son de Argentina S.A.", del 13/5/94). 91 No constituye un supuesto de incompetencia cuando lo que se resuelve, en realidad, no es que otro rgano sea llamado a decidir la cuestin de fondo de que trata, sino que el acto administrativo atacado sera "irrevisible" en la instancia por la va de la apelacin -improcedencia formal- (votos de la autora, entre otros, en T.F.N., Sala E, "Angeleri, Osvaldo Ernesto", del 6/6/94; en el mismo sentido, entre otros, T.F.N., "Arlequn S.A.", 9/132, del 13/8/76).

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b) Falta de personera: Procede no slo en el caso de que el litigante sea civilmente incapaz - e n forma absoluta o relativa-, sino tambin en el supuesto de que el mandato invocado por quienes pretenden actuar como representantes sea defectuoso o insuficiente. c) Litispendencia: Prospera cuando hay otro proceso pendiente entre las mismas partes, por el mismo objeto y en virtud de la misma causa, es decir, frente a la existencia de un proceso abierto antes que aquel en que se plantea la excepcin, en el cual se d la triple identidad referida 9 2 , y, asimismo, cuando por razones de conexidad se configura la posibilidad del dictado de sentencias contradictorias, en cuyo caso no se invalida el proceso posterior (salvo que sean idnticos), sino que la excepcin acta como medio p a r a lograr la acumulacin de las causas, a efectos de obtener una decisin simultnea. Se aplica el art. 354, inc. 3, del C.P.C.C.N. d) Defecto legal: Tiene lugar cuando el recurso o la demanda no se ajusta, en su forma o contenido, a las disposiciones legales. No prospera cuando la ley establece otro tipo de consecuencias p a r a el supuesto de falta de ciertos requisitos; v.gr., la omisin de acompaar los documentos a que se refiere el art. 333 La identidad de sujetos (eadem personae) alude a que las personas que intervengan en ambos juicios sean las mismas y acten en idntica calidad. Ello es as puesto que la misma persona puede tener distintas calidades, y dos acciones son idnticas, desde la perspectiva subjetiva, cuando las partes se presentan con la misma calidad. Este requisito debe ceder ante la posibilidad de sentencias contradictorias sobre una misma relacin jurdica (v.gr., alguien interpone un recurso de apelacin ante el T.F.N. y, pese al efecto suspensivo del recurso, la D.G.I. le inicia, por error, un juicio de ejecucin fiscal: en este caso, pese a que la calidad de actor y demandado es inversa en ambos procesos, debe prosperar la excepcin en este ltimo juicio). El cambio de la persona fsica como sujeto de una accin no implica que el derecho considere a la accin como diferente, ya que puede haber sucesin en la accin, tanto a ttulo universal como particular. La identidad de objeto (eadem res) se refiere a la identidad del acto que se le demanda al juez (el juez a quien se ha pedido la simple declaracin no puede pronunciar condena). Asimismo, tiene en cuenta el objeto mediato de la accin, esto es, la identidad del bien garantizado por la ley cuya actuacin se solicita. La identidad de causa (eadem causa petendi) significa que las acciones de que se trate deben tener el mismo hecho jurdico como fundamento. Adems de la concurrencia de la triple identidad, la litispendencia est sujeta a otros recaudos, a los cuales nos hemos referido en El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit., ps. 236/9. En materia penal, la litispendencia est v mculada con el principio del "non bis in idem".
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del C.P.C.C.N. t r a e aparejada, p a r a el actor, la carga procesal de cumplir con los requisitos del art. 335 del C.P.C.C.N. e) Nulidad: Al acoger esta excepcin, el T.F.N. deja sin efecto la resolucin atacada. La causa tiene que volver a la D.G.I o a la D.G.A., segn corresponda, a fin de que se dicte u n a nueva resolucin. Sin embargo, en algunos casos la excepcin de nulidad puede ser perentoria, cuando, de prosperar, impide definitivamente que los organismos recaudadores se vuelvan a pronunciar; v.gr., si no se puede subsanar la afectacin del principio de la defensa en juicio, como sucede en casos en que la toma de m u e s t r a s de mercadera a ser exportada es efectuada sin siquiera notificar al exportador, lo cual podra obstar a todo el procedimiento ulterior. Se ha dicho reiteradamente que es doctrina de la C.S. que la tacha d arbitrariedad no es aplicable a una resolucin o sentencia fundada, cualquiera que fuere su acierto o error ("Fallos", 243-560, 246-266, 248-584, 49-648), excepto ciertos supuestos, como, v.gr., la contradiccin entre considerandos y parte dispositiva (cfr., entre otros, "Scicolone, Manuel S., c. Prantera, Ornar Alberto, y otros", del 26/11/91), y que cuando la restriccin de la defensa enjuicio ocurre en el procedimiento que se sustancia en sede administrativa, la efectiva violacin del art. 18 de la C.N. no se produce en tanto exista la posibilidad de subsanar esa restriccin en una etapa jurisdiccional posterior ("Fallos", 205-549, 247-52, consid. 1, 267-393, consid. 12, y otros), porque se satisface la exigencia de la defensa en juicio "ofreciendo la posibilidad de ocurrir ante un organismo jurisdiccional en procura de justicia" ("Fallos", 205-549, consid. 5, y sus citas) (T.F.N., Sala E, entre otros, "Rivera, Alcides", del 27/5/86; "Lpez Arispe, Jos", del 5/9/88). Por lo dems, estando la decisin suficientemente fundada, no se requiere la expresa mencin de todos los argumentos de la recurrente (entre otros, "Fallos", 251-39). 8.6.1.4.2. excepciones perentorias. Son a q u e l l a s q u e al p r o s p e r a r excluyen d e f i n i t i v a m e n t e el p r o n u n c i a m i e n t o sobre el derecho de la contraria, impidiendo el dictado de la sentencia sobre el fondo. a) Falta de legitimacin en el accionante o la accionada: Procede cuando el accionante o la demandada o recurrida (A.F.I.P.D.G.I o A.F.I.P.-D.G.A.) no son los titulares de la relacin jurdica sustancial en que se basa la pretensin. Hemos entendido que en razn de la vinculacin que guarda la legitimacin p a r a obrar con la cuestin de fondo sometida al pronunciamiento del juzgador, tal excepcin nicamente puede ser decidida como previa

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"cuando la ausencia de legitimacin aparezca en forma manifiesta"; por ende, el rechazo de la excepcin no obsta para que el juzgador, en su sentencia definitiva, "al valorar los elementos aportados durante el trascurso del proceso, se pronuncie acerca de la existencia o inexistencia de la legitimacin p a r a obrar (conf. art. 347, inc. 3, del C.P.C.C.N.)" 93 . b) Cosa juzgada: Hay impedimento jurdico en volver a juzgar una cuestin resuelta por los organismos jurisdiccionales competentes, entre las mismas partes a quienes la sentencia puede serle opuesta. Prospera la excepcin al haber recado, con anterioridad, sentencia firme respecto de la pretensin que se esgrime, dndose la triple identidad analizada al considerar la excepcin de litispendencia, esto es, identidad de partes, objeto y causa. Las resoluciones homologatorias del desistimiento del derecho y del allanamiento configuran modos anormales de terminacin del proceso, y si no son recurridas en trmino producen efectos equivalentes a los de las sentencias definitivas que pasan en autoridad de cosa juzgada 9 4 . c) Prescripcin: Procede cuando se ha extinguido la accin para determinar, exigir o reclamar los derechos patrimoniales (v.gr., para exigir las obligaciones tributarias, repetir tributos), o la accin para imponer penas, por el trascurso del tiempo. No pueden hacerse efectivas las penas ante el T.F.N. Cabe notar que si el contribuyente, errneamente, satisface el impuesto, sin darse cuenta de que se hallaba prescrita la accin para exigir su pago, no puede reclamar posteriormente su devolucin, conforme al art. 515 del C.C., por haberse trasformado la obligacin en natural (art. 515, inc. 2, del C.C.). Los arts. 56 a 69 de la ley 11.683 regulan la prescripcin impositiva. Los arts. 787 (inc.e), 803/808, 815/819, 840/844, 851/ 855, 929 (inc. c), 934/938, 939 (inc. c) y 940/946 del C.A. se refieren a la prescripcin aduanera. Los arts. 890/891 t r a t a n la prescripcin en cuanto a los delitos aduaneros, materia, sta, de incompetencia del T.F.N.
33 Garca Vizcano, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit., p. 244. Algunas contribuciones con afectacin especfica al Instituto Nacional de Tecnologa Agropecuaria, al Fondo Nacional de la Marina Mercante, etc., fueron recaudadas durante muchos aos por la A.N.A., en virtud de lo cual sta opuso, en muchos casos, la excepcin de falta de legitimacin pasiva, basada en que los importes haban ingresado a esos entes parafiscales. Por regla general, esta excepcin no prosper (vide, v.gr., C.S., "Nidera Argentina S.A.", del 6/3/80). 94 Ver Garca Vizcano, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal. . ., ob. cit., ps. 247/9.

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d) Nulidad: Es procedente en los casos excepcionales en que los organismos recaudadores no pueden volver a pronunciarse sobre la materia respecto de la cual recay resolucin que fue atacada ante el T.F.N., tratndose de casos en que no pueden ser subsanados los vicios en que se incurri en etapas jurisdiccionales ulteriores. 8.6.1.4.3. Tratamiento de las excepciones. Admisibilidad. L a s excepciones c o n s i d e r a d a s p u e d e n ser o p u e s t a s por las p a r t e s como de previo y especial pronunciamiento. Aquellas que a criterio del vocal interviniente no fueren de previo y especial pron u n c i a m i e n t o debern ser resueltas con el fondo de la causa, y la resolucin que as lo disponga ser inapelable (arts. 171, de la ley y 1149 del C.A.). El vocal tiene que resolver dentro de los 10 das sobre la admisibilidad de las excepciones opuestas, ordenando la produccin de las pruebas ofrecidas, en su caso, en un plazo que no exceder de 60 das, sin posibilidad de prrroga, pero sin perjuicio de las medidas para mejor proveer que sean dictadas (art. 31 del R.P. del T.F.N.). Producidas las pruebas, o vencido el plazo pertinente, y cumplidas las medidas para mejor proveer ordenadas, el vocal declarar la clausura del perodo probatorio, y una vez firme la resolucin respectiva elevar inmediatamente los autos a sala (art. 171, in fine, de la ley; art. 1149, ap. 4, del C.A., y art. 31 del R.P. del T.F.N.). No estn previstos los alegatos. Contestadas las excepciones, si no hubiera prueba a producir, el vocal elevar los autos a sala (arts. 172 de la ley y 1150 del C.A.). 8.6.1.4.4. Sentencia: apelabilidad. El plazo p a r a dictar la sentencia interlocutoria (este vocablo proviene de "nter" y "locutio", esto es, significa "decisin i n t e r m e dia"), en el s u p u e s t o de excepciones t r a t a d a s como de previo y especial pronunciamiento, es de 15 das (conf. a r t s . 188 de la ley y 1167 del C.A.), contados a p a r t i r de que queda firme el llamado (tercer prrafo del art. 184 de la ley y segundo prrafo del art. 1158 del C.A.), salvo que h a y a n sido dictadas medidas p a r a mejor proveer. (Ver p u n t o 8.6.4.) E n el caso de que se resuelva t r a t a r las excepciones con el fondo, son aplicables las n o r m a s referentes a ste. Si la sentencia decide cuestiones previas que no ponen fin al litigio, "la posibilidad de a p e l a r l a q u e d a r p o s t e r g a d a h a s t a el momento de apelarse la sentencia definitiva" (arts. 189 de la l e y y 1168 del C.A.). E n este caso, la sentencia interlocutoria es sim-

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pie. Si al ser resuelta la excepcin previa deviene imposible, de hecho y de derecho, la prosecucin del juicio, la sentencia es interlocutoria con fuerza de definitiva (v.gr., al p r o s p e r a r las excepciones perentorias), y rigen, por ende, los requisitos y plazos p a r a la deduccin de los recursos contra las sentencias definitivas. (Ver punto 8.8.) 8.6.1.5. Breve esquema de esta etapa.

_,_ Notificacin de la resolucin de la D.G.I. o la D.G.A. 15 das Interposicin del recurso ante el T.F.N. Traslado al fisco. Notificacin de la resolucin que corre traslado. 30 das para la contestacin. Posibilidad de prrroga si hay conformidad de partes. 30 das para la presentacin del acuerdo en materia aduanera si se prorrog de conformidad de partes. Falta de contestacin del fisco. Notificacin de la resolucin respectiva. 10 das emplazamiento bajo apercibimiento rebelda. Contestacin del fisco con oposicin de excepciones. r- Notificacin del traslado 10 das traslado a la apelante.

Contestacin de la apelante Sobre excepciones. 10 das resolucin sobre admisibilidad de excepciones.

Firme autos a sentencia sobre excepciones. 15 das para dictar sentencia. Puede amplirselo por medidas para mejor proveer.

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8.6.2. Declaracin de puro derecho o, en su caso, etapa probatoria. 8.6.2.1. Declaracin de puro derecho.

C o n t e s t a d o el r e c u r s o y, en su caso, las excepciones, si no h u b i e r a p r u e b a a p r o d u c i r el vocal d e c l a r a r la c a u s a de p u r o derecho y elevar los autos a s a l a (conf. a r t s . 172 de la ley y 1150 del C.A.). E s s t a la que los p a s a a sentencia ( a r t s . 184 de la ley y 1158 del C.A.), sin perjuicio de las m e d i d a s p a r a mejor proveer que p u d i e r a n h a b e r sido d i c t a d a s (vide a r t s . 30 y 32 del R.P. del T.F.N.). 8.6.2.2. Etapa probatoria.

s t a s e g u n d a e t a p a es a b i e r t a frente a la existencia de hechos controvertidos, es decir, cuando las p a r t e s no e s t n de acuerdo en la realidad fctica sometida a j u z g a m i e n t o 9 5 . El a r t . 174 de la ley 11.683 concede al vocal i n s t r u c t o r la facultad q u e el a r t . 35 confiere a la A.F.I.P. p a r a h a c e r comparecer a las p e r s o n a s r e m i s a s a n t e -el T.F.N. Anloga facultad t i e n e n los vocales con competencia a d u a n e r a , con arreglo a lo n o r m a d o por el art. 1140 del C.A. Hechos nuevos. Segn el art. 34 del R.P. del T.F.N., cuando luego de la contestacin del recurso o la demanda "se produjeren o llegaren a conocimiento de las partes hechos que tuviesen relacin con la cuestin litigiosa, stas podrn invocarlos hasta cinco das despus de notificada la resolucin que dispone la apertura de la causa a prueba". En ese caso, el vocal interviniente corre traslado del escrito a la contraria, la cual, dentro del plazo que aqul fije, podr alegar otros hechos en contestacin a los nuevos invocados, "quedando suspendido el plazo de prueba hasta la notificacin de la resolucin que los admita o los deniegue". En caso de admitrselos, sobre ellos tambin se puede producir prueba. 8.6.2.2.1. Actividad probatoria. C o n s t a de t r e s m o m e n t o s : a) ofrecimiento; b) produccin y recepcin; c) valoracin o apreciacin.
Ver Garca Vizcano, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit., ps. 265/308.
9,>

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El primero de ellos tiene lugar con la interposicin del recuro la demanda y su contestacin, y eventualmente al invocar s0 hechos nuevos; el segundo momento, al ser abierta la causa a prueba, y el tercero ocurre cuando las partes formulan sus alegatos (que los clsicos denominaban, por ello, "de bien probado"), as como cuando el juzgador (sala) dicta la sentencia. Plazo probatorio. Antes de la reforma introducida por el decreto 1684/93, el plazo probatorio de no ms de 60 das poda ser prorrogado, por pedido de cualquiera de las partes, por otro perodo que no excediera de 30 das. El decreto 1684/93 ha mantenido la misma posibilidad de prrroga del plazo probatorio, a pedido de parte, pero prev tambin que mediando acuerdo de partes la ampliacin no podr exceder de 45 das (arts. 173, lt. prr., de la ley y 1151 del C.A.). Si una de las partes ejerci la referida facultad y el plazo probatorio fue prorrogado por 30 das, el acuerdo de partes slo permite ampliarlo hasta 15 das ms. Inapelabilidad de las resoluciones sobre prueba. Conforme al art. 71 del R.P. del T.F.N., tales resoluciones slo son pasibles del recurso de reposicin, que est regido por los arts. 239 y 240 del C.P.C.C.N. No hay que olvidar que el art. 379 del C.P.C.C.N. dispone que "sern inapelables las resoluciones del juez sobre produccin, denegacin y sustanciacin de las pruebas". Medios de prueba. Integran el vnculo de unin entre el objeto de prueba y el conocimiento que el juzgador obtendr acerca de l. Se trata de los caminos o procedimientos cuya finalidad consiste en fundar la conviccin del juzgador sobre la existencia o inexistencia de los hechos afirmados por las partes o que sirven de base a la imputacin. El R.P. del T.F.N. se refiere a los siguientes medios: prueba documental, de informes, testimonial y pericial (arts. 35/ 50), sin perjuicio de la supletoriedad del C.P.C.C.N. y del C.P.P., y en algunos casos, de la L.P.A. y su reglamentacin (ver punto 8.1, c), razn por la cual son aplicables otros medios, como la prueba presuncional o indiciara, el reconocimiento del juzgador, etc., dentro del marco de atribuciones de los arts. 164 de la ley 11.683 y 1143 del C.A.

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CATALINA GARCA VIZCANO

8.6.2.2.2. Medidas para mejor proveer dictadas por el vocal instructor. El decreto 1684/93, $ reformar el primer prrafo del entonces art. 158 de la ley (hoy, art. 176 del t.o. en 1998 y modif.) y del art. 1155 del C.A., contempla expresamente la posibilidad del dictado de medidas para mejor proveer por parte del vocal instructor, es decir, antes de la elevatoria a sala, aunque en este caso fija plazos para su produccin. En efecto: segn la reforma, vencido el trmino de prueba o diligenciadas las medidas para mejor proveer que hubieren sido ordenadas, o trascurridos 180 das del auto que las ordena -prorrogables por una sola vez por igual plazo-, "el vocal instructor declarar su clausura y elevar de inmediato los autos a la sala, la que de inmediato los pondr a disposicin de las partes para que produzcan sus alegatos, por el trmino de 10 das", o sta convocar a audiencia para la vista d la causa. Ello no es bice en cuanto a la posibilidad del dictado de medidas para mejor proveer por la sala, con posterioridad a la clausura del perodo probatorio, o aun en las causas de puro derecho, ya que no fueron derogados los arts. 177 de la ley y 1156 del C.A. Estimamos que si no es producida la medida para mejor proveer dispuesta por el vocal instructor, por vencimiento del plazo referido antes de la elevatoria a- sala, si sta la considera esencial puede hacer uso de las atribuciones de los arts. 177 de la ley y 1156 del C.A. Pueden ser esenciales las medidas para mejor proveer, por ejemplo, si se controvierte la exactitud de una declaracin contenida en una solicitud de destinacin y ella no obra en las actuaciones, o el requerimiento de las causas penales sustanciadas en la judicatura, ya que las sentencias judiciales firmes recadas en tales causas constituyen cosa juzgada en cuanto a la materialidad de los hechos (vide art. 16 de la derogada ley 23.771 y art. 20, ltimo prrafo, de la ley 24.769).

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8.6.2.2.3. Breve esquema de esta Apertura de la causa a prueba. _^_ Firme el auto.

etapa.

Plazo de produccin no debe exceder de 60 das.

Pedido de ampliacin de una parte Prrroga 30 das.

Pedido de ampliacin de ambas partes. Prrroga 45 das.

Medidas para mejor proveer dictadas por el vocal instructor. Desde el auto que las ordena, 180 das, prorrogables por 180 das ms.

8.6.3. Etapa de la discusin o de las alegaciones. Centraliza el summum de la actividad procesal de las partes; en ella es realizado el examen del mrito de la prueba por estos sujetos procesales. De la tesis de una parte y de la anttesis de su contraria, que se lleva a cabo en tal perodo, la sala (juzgador) dicta en la etapa siguiente su pronunciamiento, que obra a modo de sntesis. Esta etapa crtica de la prueba puede desarrollarse de dos modos: a) mediante alegatos escritos; b) por medio de la audiencia de vista de la causa 96 . 8.6.3.1. Alegatos por escrito. En este supuesto, la sala dispondr que por secretara sean entregados los expedientes a las partes, por su orden y por el plazo de 4 das a cada una, dejando constancia de ello en la mesa de entradas correspondiente (conf. arts. 80 del D.R. de la ley 11.683 y 51 del R.P. del T.F.N.). La entrega de los expedientes comprende, adems de la causa principal, la de los antecedentes administrativos y toda otra actuacin agregada.
A esta etapa nos referimos en Garca Vizcano, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal. . ., ob. cit., ps. 309/15.
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El plazo para presentar el alegato es de 10 das (conf. arts. 176 de la ley y 1155, ap. 1, del C.A.), contados desde la fecha de la ltima notificacin del auto que pasa la causa a alegar. 8.6.3.2. Audiencia de vista de la causa. Es aquella que se realiza pblicamente, a efectos de que las partes expongan oralmente sus alegatos sobre el mrito de la prueba producida y contesten las aclaraciones pedidas por la sala. Tanto sta como las partes pueden formular repreguntas (ampliaciones de preguntas) y preguntas nuevas a los testigos, y pedir ex- ? plicaciones a los peritos. Se garantiza, principalmente, el principio de inmediacin procesal, ya que el juzgador colegiado toma contacto directo y perso- * nal con las partes y con todo el material del proceso. Asimismo, " cobran vigor efectivo las reglas de la oralidad, publicidad, continuidad y contradiccin, asegurando el mtodo dialctico. Este tipo de audiencia es convocado -en lugar de los alegatos por escrito- cuando la sala, por auto fundado, considera necesario "un debate ms amplio", y debe realizrsela dentro de los 20 das de la elevatoria de la causa a sala. Slo se la podr suspen- , der -por nica vez- por causa del Tribunal, que deber fijar una nueva fecha de audiencia para dentro de los 30 das posteriores a la primera (arts. 176 de la ley y 1155 del C.A.). Rigen para ella los arts. 52 a 58 del R.P. del T.F.N. Cabe notar que en la prctica es extraordinario convocar a este tipo de audiencia, dada la posibilidad del Tribunal de optar por los alegatos escritos. 8.6.4. Sentencia definitiva9''.

Terminada la etapa de la discusin, o declarada la causa de puro derecho, comienza la ltima etapa de la instancia o del proceso, en la cual se dicta el pronunciamiento definitivo, sin perjuicio de los remedios establecidos por el ordenamiento jurdico para atacarlo (etapa eventual recursiva). La palabra "sentencia" proviene de la voz latina "sentiendo", que equivale a la castellana "sintiendo", "juzgando", "opinando", porque el juez declara o decide segn lo que siente u opina con arreglo a las actuaciones. La expresin "sentencia definitiva" deVer Garca Vizcano, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit., ps. 317/63.
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riva del verbo "definir", "terminar" 98 . Por este tipo de sentencia se dicta pronunciamiento (sobre el fondo o respecto de alguna cuestin de carcter procesal, como, por ejemplo, declarar la improcedencia formal del recurso), por el cual se concluye la instancia -algunas veces tambin el proceso-, excepto la posibilidad del dictado posterior de ciertas resoluciones que deben guardar congruencia con aqulla (v.gr., las que resuelven la aclaratoria, las regulaciones de honorarios, aprobaciones de liquidaciones). No es lo mismo "sentencia definitiva" que "sentencia firme pasada en autoridad de cosa juzgada", ya que la primera puede ser pasible de recursos, es decir, tiene el carcter de definitiva en cuanto el pronunciamiento que contiene da por concluida la instancia. Sin embargo, si el ordenamiento jurdico posibilita la deduccin de recursos contra ella, hasta tanto se la consienta -expresa o tcitamente- o venzan los plazos para esa deduccin, no habr quedado firme. Es decir, la sentencia queda firme cuando no es pasible de recurso, o ha sido consentida, o deviene ejecutoriada. Una sentencia firme puede no tener autoridad de cosa juzgada en el supuesto de haber resuelto slo cuestiones de carcter procesal, en cuyo caso podra ser factible ventilar el tema de fondo en un proceso posterior. En el comienzo de esta etapa culminante se dicta la resolucin llamando autos para sentencia, por la cual el expediente pasa a estudio de la sala. A ese respecto, los arts. 184, 1 er prr., de la ley y 1158 del C.A. establecen: cuando no se deba producir prueba o haya vencido el plazo para alegar, o celebrada la audiencia para la vista de la causa, el T.F.N. "pasar los autos para dictar sentencia". A partir del llamamiento de autos queda cerrada toda discusin, y no es posible presentar ms escritos ni producir ms pruebas, salvo las medidas para mejor proveer que la sala disponga (conf. art. 484 del C.P.C.C.N. y arts. 177 de la ley y 1156 del C.A.). Plazos para el llamamiento de autos. A efectos de garantizar mayor celeridad en el procedimiento, el decreto 1684/93 fija plazos para llamar autos a sentencia. As, actualmente, conforme al tercer prrafo del art. 184 de la ley y el segundo prrafo del art. 1158 del C.A., se desprende lo siguiente:
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Conf. De Vicente y Caravantes, Tratado histrico . . ., oh. cit., t. 2, p. 265.

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El plazo es de 5 das, contados desde la elevatoria por el vocal instructor, en los casos en que haya habido produccin de pruebas en materia de excepciones y en las causas de puro derecho - y a sea sobre el fondo o sobre las excepciones-. El plazo es de 10 das, contados a partir de que la causa qued en estado de dictar sentencia, cuando se la haya abierto a prueba sobre el fondo. Aclaramos que la causa queda en estado de dictar sentencia al haber sido producidos los alegatos, o cerrado el perodo de alegatos, o celebrada la audiencia de vista de la causa, o producidas las medidas para mejor proveer que la sala hubiere dictado. El art. 32 del R.P. del T.F.N. encuadra en esta situacin los casos en que se haya dispuesto tratar las excepciones con el fondo y ordenado prueba sobre las excepciones (debiendo producir o no prueba sobre el fondo). La clausura del perodo probatorio debe quedar firme para la elevacin de los autos a sala (arts. 31 y 32 del R.P. del T.F.N.). Plazos para el dictado de la sentencia.

Los plazos p a r a dictar sentencia de los a r t s . 188 de la ley y 1167 del C.A.", con la posibilidad de ampliacin por 30 das si el T.F.N. h u b i e r a dictado m e d i d a s p a r a mejor proveer ( a r t s . 177 de la ley y 1156 del C.A.), o del doble en caso de intervencin necesar i a de vocales s u b r o g a n t e s ( a r t s . 188 de la ley y 1167 del C.A.), son contados "a p a r t i r de q u e d a r firme el llamado" ( 3 ^ p r r . del a r t . 184 de la ley y 2fl p r r . del art. 1158 del C.A.). El decreto 1684/93, al computar los plazos p a r a el dictado de la sentencia desde el momento de q u e d a r firme el llamado, presupone que se los debe contar a p a r t i r del cuarto da hbil posterior al de la l t i m a notificacin. Ello es as, dado que conforme al art. 71 del R.P. del T.F.N., las providencias que sean dictadas durante la tramitacin de la causa, que no fueren los pronunciamientos a que se refieren los arts. 187 de la ley 11.683 y 1166 del C.A. (liquidacin del tributo y accesorios o fijacin del importe de la multa), y 189 de la ley y 1168 del C.A. (sentencias que deciden cuestiones previas que no ponen fin al litigio), "slo podrn ser objeto del recurso de reposicin, el que se regir, en cuanto a la forma y trmite, por los arts. 239 y 240 del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin. La resolucin que recaiga no podr ser objeto de recurso alguno". Tales plazos son de: a) 15 das, si resolviere excepciones, tratadas como de previo y especial pronunciamiento; 6) 30 das, si se tratare de sentencia definitiva y no hubiere mediado produccin de pruebas; c) 60 das, si se tratare de sentencia definitiva y hubiere mediado produccin de pruebas.
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Cuando las resoluciones no son dictadas en u n a audiencia, el recurso de reposicin debe ser interpuesto y fundado por escrito dentro de los 3 das siguientes al de la notificacin de la resolucin (conf. art. 239, I a prr., del C.P.C.C.N.). (Ver punto 8.8.1.)

Frente a lo normado por el art. 71 del R.P. del T.F.N., no cabe aplicar supletoriamente, respecto de la resolucin que llama autos para sentencia, el plazo del art. 244 del C.P.C.C.N. Notemos que por el Cdigo Procesal Penal (ley 23.984), tanto el plazo para deducir el recurso de reposicin (art. 447) como el que rige para articular el recurso de apelacin (art. 450, salvo disposicin en contrario) son de 3 das. Corresponde reiterar que "la intervencin necesaria de vocales subrogantes determinar la elevacin al doble de los plazos previstos" (arts. 188 de la ley y 1167 del C.A.). En virtud de los agregados a los arts. 188 de la ley y 1167 del C.A., las causas deben ser decididas conforme a las pautas del art. 34, inc. 2, del C.P.C.C.N., "dando preferencia a los recursos de amparo". Cabr la posibilidad de prorrogar los plazos cuando el Poder Ejecutivo nacional resuelva, de modo general, establecer plazos mayores en atencin al cmulo de trabajo que pese sobre el T.F.N., "demostrado por estadsticas que ste le someter" (arts. 190 de la ley y 1169 del C.A.). En caso de licencia del vocal que deba emitir su voto (como preopinante o no), por un perodo igual o inferior al plazo establecido para dictar sentencia, se suspender dicho plazo por el lapso de la licencia (art. 63 del R.P. del T.F.N.). Medidas para mejor proveer dictadas por la sala 10. El pedido de medidas para mejor proveer no vincula al juzgador, puesto que su dictado es discrecional. Cabe aclarar que mientras son tramitadas estas medidas se suspende el plazo para sentenciar 101 , y que luego de cumplidas, al plazo de los arts. 188 de la ley y 1167 del C.A. se aaden 30 das ms (conf. arts. 177 de la ley y 1156 del C.A.), en virtud de los nuevos elementos introducidos en las actuaciones que deben ser valorados por la sala.

Ver Garca Vizcano, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit., ps. 319/20. 101 Conforme al art. 34, inc. 3, in fine, del C.P.C.C.N.

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Inobservancia

de los plazos

previstos.

A efectos de reforzar el principio procesal de celeridad, el decreto 1684/93 conmina a los vocales del T.F.N. al cumplimiento de los plazos p a r a el dictado de las s e n t e n c i a s , estableciendo graves consecuencias en caso contrario. Tanto es as, que la ley prescribe que si se produjere la inobservancia de los plazos previstos, "la sala interviniente deber llevar dicha circunstancia a conocimiento de la presidencia en todos los casos, con especificacin de los hechos que la hayan motivado, la que deber proceder al relevamiento de todos los incumplimientos registrados, para la adopcin de las medidas que correspondan". Agrega que cuando los incumplimientos se reiteraran en ms de 10 oportunidades o en ms de 5 producidas en un ao, "el presidente deber, indefectiblemente, formular la acusacin a que se refiere el primer prrafo del art. 148 en relacin a los vocales responsables de dichos incumplimientos" (arts. 188 de la ley y 1167 del C.A.). El art. 148 de la ley -aplicable tambin en materia aduanera por el art. 1140 del C.A.- se refiere a las causales y al procedimiento de remocin de los vocales. Notemos que la causa respectiva debe ser formada obligatoriamente si media acusacin del Poder Ejecutivo o del presidente del T.F.N. Dictado de la sentencia.

P u e d e dictrsela con el voto coincidente de dos de los miembros de la sala, en el s u p u e s t o de vacancia, licencia o excusacin - s a l v o que el excusado sea p r e o p i n a n t e - del otro vocal i n t e g r a n t e de ella ( a r t s . 184, 2 a prr., de la ley; 1162 del C.A., y 59 del R.P. del T.F.N.). E n el s u p u e s t o de que se h u b i e r e celebrado audiencia de vista de causa, la sentencia s e r dictada por los vocales q u e h a y a n intervenido en ella (art. 61 del R.P. del T.F.N.). Correlacin entre la imputacin y la sentencia. La autora ha sostenido, entre otros, en sentencias del T.F.N., Sala E, v.gr., "Agencia Martima Robinson S.A.", del 28/8/86, que "si bien no es preciso que entre la resolucin recurrida y la sentencia que dicte el Tribunal Fiscal exista correspondencia de contenido jurdico en cuanto a las calificaciones legales (es decir, este organismo jurisdiccional no est obligado a considerar solamente la tipificacin efectuada por la Aduana en la resolucin venida en recurso, siempre que no vulnere el principio que prohibe la reformatio in pejus respecto de la aplicacin de la pena), debe existir correspondencia

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de contenido fctico entre ambas, no pudindose apartar de los hechos comprendidos en dicha resolucin. Es as que el Tribunal debe pronunciarse en relacin a cada uno de los hechos atribuidos por sta, con exclusin de cualquier otro, y en lo atinente a cada uno de los sancionados que la recurren [...]. Que, consecuentemente, no puede alterarse la hiptesis tctica contenida en la imputacin penal aduanera de que hace mrito la resolucin atacada; de ningn modo en la sentencia de este organismo jurisdiccional puede mutarse el objeto procesal aadindose distintas hiptesis tcticas presuntamente ilcitas, excepto que se configuren los supuestos contemplados por los arts. 1084 del C.A. y 164 del Cdigo de Procedimientos en Materia Penal [actualmente, art. 177 del C.P.P.], en cuyo caso el Tribunal no ejerce funcin decisoria, sino que simplemente denuncia el hecho presuntamente ilcito". Una solucin concordante prev el art. 401 del actual C.P.P. Otros lmites de la sentencia.

No se puede a p a r t a r del marco trazado por la resolucin recurrida; es decir, no se puede someter a decisin m s cuestiones que las contenidas en sta, excepto - o b v i a m e n t e - los recursos por retardo y los recursos de a m p a r o . Hemos sostenido que si bien el T.F.N. no puede incurrir en una avocacin improcedente, reemplazando al servicio aduanero en su funcin primigenia de resolver los procedimientos de impugnacin -salvo los recursos por retardo de los arts. 1025, ap. 1, inc. d; 1132, ap. 2, y 1159 del C.A.-, si no se hizo lugar a lo peticionado por la actora en la impugnacin interpuesta, se infiere que implcitamente el ente recurrido se expidi por la negativa, por lo cual el tratamiento de este aspecto por el Tribunal no excede del marco de la resolucin recurrida (T.F.N., Sala E, voto de la autora en "S.C. Johnson & Son de Argentina S.A.", del 13/5/94). Prohibicin de considerar la de las normas. Salvedades. constitucionalidad

La sentencia no podr pronunciarse sobre la falta de validez constitucional de las leyes impositivas o a d u a n e r a s y sus reglamentaciones, excepto que la j u r i s p r u d e n c i a de la C.S. h a y a declarado la inconstitucionalidad de ellas, supuesto en el cual se podr seguir la interpretacin efectuada por ese Tribunal (arts. 185 de la ley y 1164 del C.A.).

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Facultad de declarar la ilegalidad de ministeriales o administrativas.

interpretaciones

La sentencia podr declarar, en el caso concreto, que estas interpretaciones (generales) aplicadas no se ajustan a las disposiciones legales interpretadas. En estos casos, el pronunciamiento debe ser comunicado al organismo de superintendencia competente (arts. 186 de la ley y 1165 del C.A.). Improcedencia de la declaracin de ilegalidad de las tasas de inters por el T.F.N. (Ver cap. VII, punto 10.2.4.) "Iura novit curia". Motivacin. de la "reformatio in pejus". Prohibicin

La sala sentenciante debe conocer todo el derecho para encuadrar en l, como conclusin del silogismo que entraa la sentencia, la realidad comprobada, independientemente de lo alegado por las partes - a ello aluden los arts. 164 de la ley y 1143 del C.A.-. Asimismo, el pronunciamiento debe ser motivado y tiene que resolver todas las cuestiones sometidas a decisin sin violar el principio de la prohibicin de la reformatio in pejus; esto es, se prohibe agravar la situacin derivada de la resolucin atacada. Valoracin de la prueba. Mediante el sistema de la libre conviccin o de la sana crtica racional, el T.F.N. debe fundamentar su apreciacin de las pruebas rendidas en la causa. Intereses en repeticin. (Ver punto 6.3.) Intereses de los arts. 168 de la ley y 1166 del C.A. Si el T.F.N. advierte que la apelacin es "evidentemente maliciosa", puede disponer que sin perjuicio del inters del art. 37 de la ley -o, en su caso, del art. 794 del C.A-, se liquide otro igual hasta el momento de la sentencia, que podr aumentar en "un 100 %". Costas. Desde la creacin del T.F.N. hasta la ley 20.024 ("B.O.", 27/12/72), que entr a regir el 1/1/73, este organismo jurisdiccional no impona costas (cada parte cargaba con las suyas). A par-

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tir de la vigencia de dicha ley (hasta que entr en vigor el decreto 1684/93), pese a haber sido receptado el principio de imposicin de costas al vencido, caba la posibilidad de que el Tribunal las impusiera en el orden causado. El decreto 1684/93 sent el principio de que en todos los casos, sin excepcin, las costas deban ser impuestas al vencido (vide arts. 184 de la ley - a n t e s de la reforma introducida por la ley 25.239- y 1163 del C.A.). A nuestro entender, ello poda traer aparejadas, en muchos casos, prdidas al fisco, ya que al ser revocadas las resoluciones de ste en cuestiones de interpretacin sumamente compleja, era de prctica decretar las costas por su orden. Es ms: al absolver al presunto infractor por el beneficio de la duda -principio, ste, consagrado en el art. 898 del C.A., as como en el art. 3 del Cdigo Procesal Penal-, tambin eran distribuidas las costas segn el orden causado. Desde la vigencia del decreto 1684/93 hasta la entrada en vigor de la ley 25.239, en materia penal, si por el principio de la duda se revocaba una resolucin de la A.F.I.P.-D.G.I o de la A.F.I.P.D.G.A., las costas deban ser impuestas al fisco. La ley 25.239 dio un giro con respecto a esta cuestin (aunque no modific el art. 1163 del C.A. segn la redaccin del decreto 1684/93), al contemplar la posibilidad de que las costas -en materia impositiva- sean decretadas en el orden causado, en el 4a prr. del art. 184 de la ley 11.683, que dispone: "La parte vencida en el juicio deber pagar todos los gastos causdicos y costas de la contraria, aun cuando sta no lo hubiere solicitado. Sin embargo la sala respectiva podr eximir total o parcialmente de esta responsabilidad al litigante vencido, siempre que encontrare mrito para ello, expresndolo en su pronunciamiento bajo pena de nulidad de la eximicin". El ingreso de las costas est regido por el art. 86 del D.R. de la ley. Honorarios. Prescriben los arts. 184 de la ley y 1163 del C.A. que son de aplicacin la Ley de Aranceles de Abogados y Procuradores para los representantes de las partes y sus patrocinantes (aunque se trate de contadores en materia impositiva), y las leyes arancelarias respectivas para los peritos intervinientes.

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Sostuvo la Corte Suprema que a fin de establecer la base regulatoria no han de ser acumulados los intereses al capital (entre otros, "Capital Ca. de Seguros c. Provincia de Santiago del Estero", del 13/8/92). Empero, el Dr. Molin O'Connor, in re "Siderman, Jos J., y otros c. Nacin Argentina y otra", del 13/8/92, entendi - e n minora- que a los efectos de la regulacin de honorarios deben ser computados los intereses con el capital cuando se admite la accin, pues de lo contrario no quedan resguardados los derechos y las garantas constitucionales, en la medida en que se excluye el beneficio econmico obtenido por el vencedor merced a la intervencin de quien le proporcion asistencia letrada. Honorarios de peritos del fisco. Slo pueden solicitar honorarios cuando hay imposicin de costas a la contraria (T.F.N., Sala B, "Jugos Santa Fe S.A.", del 13/7/92, "Criterios Tributarios", noviembre de 1992, p. 75). El art. 1 de la ley 11.672 (t.o. en 1999), complementaria permanente de presupuesto, establece que "los peritos y profesionales de cualquier categora, que desempeen empleos a sueldo en el Sector Pblico Nacional, no podrn reclamar honorarios en los asuntos en que intervengan por nombramiento de oficio en los que el fisco sea parte y siempre que las costas no sean a cargo de la parte contraria. "Quedan excluidos de esta prohibicin aquellos peritos o profesionales que desempeen ctedras de enseanza universitaria o secundaria, siempre que no tengan otro empleo a sueldo en el Sector Pblico Nacional". 8.6.5. Liquidacin102.

El T.F.N. tiene la facultad de practicar en la sentencia la liquidacin del tributo y accesorios, y de fijar el importe de la multa; no obstante, si lo e s t i m a conveniente, debe d a r las bases precisas p a r a ello, ordenando a la A.F.I.P.-D.G.I o a la A.F.I.P.-D.G.A., segn el caso, que p r a c t i q u e liquidacin en el plazo de 30 das, prorrogables por igual lapso y por nica vez, bajo apercibimiento de practicarla el r e c u r r e n t e (arts. 187 de la ley y 1166, ap. 1, del C.A.). La liquidacin debe ser p r e s e n t a d a con copia p a r a t r a s l a d o (conf. art. 62 del R.P. del T.F.N.). De la liquidacin practicada se d a r t r a s l a d o a la contraria por 5 das, vencidos los cuales el T.F.N. h a de resolver dentro de los 10 das. E s t a resolucin es apelable en el plazo de 15 das, y Ver Garca Vizcano, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal. . ., ob. cit., ps. 365/8.
1,12

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el recurso debe ser fundado al interponerlo (arts. 187 de la ley y 1166, ap. 2, del C.A.). Consideramos que la apelacin de la liquidacin debe ser sustanciada juntamente con la expresin de agravios de la sentencia, no slo por la interpretacin analgica que surge de los arts. 189 de la ley y 1168 del C.A. -sobre apelacin de cuestiones previas-, y 196 de la ley y 1173, ap. 2, del C.A. -que postergan la expresin de agravios relativa a la sentencia recurrida hasta despus de la notificacin de la resolucin aprobatoria de la liquidacin-, sino tambin por razones de economa procesal, que conducen a la unidad de trmite, la cual no est prohibida por las normas. Al contrario, pareciera que sa fue la intencin del legislador. No deducido recurso alguno contra la sentencia, se puede apelar nicamente la liquidacin. Estas normas son aplicables tambin a los casos en que la cmara fija pautas para la reliquidacin de tributos, intereses, multas, etc. Notificacin de la sentencia. 30 das para que el fisco practique la liquidacin si se ordena en esa oportunidad. 30 das de prrroga, bajo apercibimiento de practicarla la actora. Muchas veces, en la sentencia del T.F.N. se ordena la liquidacin postergndola hasta el momento en que quede firme aqulla, a fin de evitar que se desactualice por los accesorios (intereses) que se devenguen en el procedimiento ante instancias superiores. Presentacin de la liquidacin. Notificacin de traslado. 5 das - traslado a la contraria. 10 das - resolucin. _P- Notificacin de la resolucin liquidatoria. 15 das - apelacin fundada.

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8.7. Modos anormales de terminacin del procesoim. Hay casos en que el proceso no termina por una sentencia definitiva ni una sentencia interlocutoria con fuerza de definitiva, sino por una resolucin que homologa ciertos modos anormales, como son, v.gr., el desistimiento y el allanamiento. El proceso no concluye por estos modos, sino que siempre es menester la resolucin homologatoria del juzgador que verifique los extremos que concurren; p.ej., si se acompaa poder o autorizacin para estos actos; si el derecho es disponible o no; si hay algn inters pblico involucrado en el desistente (un incapaz de hecho no puede desistir vlidamente, etc.); si el allanamiento es total o parcial, su aceptacin. Desistimiento. El desistimiento del proceso, de la accin, de la pretensin, del recurso o de la instancia es el acto procesal por el cual el actor o ambas partes (ver art. 304 del C.P.C.C.N.) exteriorizan su voluntad de que el proceso se extinga sin el dictado de una sentencia de fondo respecto del derecho invocado como fundamento de la pretensin o de la oposicin a la pretensin. Cabe la posibilidad de que el derecho invocado sea esgrimido en otro proceso; v.gr., se desiste de la accin por la extemporaneidad del recurso contra una determinacin de oficio de la A.F.I.P.-D.G.I, pero se puede pagar su importe y luego deducir demanda de repeticin. El desistimiento del derecho es el acto por el cual el actor abdica del derecho invocado como fundamento de su pretensin, sin posibilidad de invocarlo en otro proceso. No se puede, en este caso, promover en lo sucesivo "otro proceso por el mismo objeto y causa" (art. 305, in fine, C.P.C.C.N.). El fisco, luego de la notificacin de la demanda o el recurso, tiene derecho a oponerse al desistimiento de la accin (conf. art. 304 del C.P.C.C.N., y arg, a contrario del art. 164 de la ley 11.683 y art. 1143 del C.A.), controversia que debe dirimir el juzgador, quien puede desestimar la oposicin si se ha adoptado alguna postura procesal incompatible con esa actitud (v.gr., oposicin de excepciones dilatorias).
Ver Garca Vizcano, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit., ps. 369/82.
103

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Segn los arts. 164 de la ley y 1143 del C.A., "si el desistimiento [. . .] fuera aceptado por la contraparte, deber [el T.F.N.] dictar sentencia teniendo a la litigante por desistida". El desistimiento del derecho no necesita la conformidad de la contraria (conf. art. 305 del C.P.C.C.N.), ya que es inconcebible que la demandada tenga inters en oponerse. Allanamiento. Es el acto por el cual la parte demandada o recurrida manifiesta su conformidad con la pretensin de la actora, e importa, asimismo, el reconocimiento de la verdad de los hechos y del derecho invocados por sta. Puede ser total o parcial. En la instancia ante el T.F.N., el allanamiento es vinculante para el juzgador, pese a que en la materia est comprometido el orden pblico, habida cuenta de que los arts. 164 de la ley y 1143 del C.A. disponen: "si el [. . .] allanamiento fuera aceptado por la contraparte, deber [el T.F.N.] dictar sentencia teniendo a la litigante por [. . .] allanada [...]. Cuando se allanare, el fisco deber hacerlo por resolucin fundada". Esta ltima parte implica que si bien el T.F.N. est obligado a dictar una resolucin homologatoria del allanamiento, puede hacer reserva de su criterio contrario, al exigir la norma que la resolucin relativa al allanamiento del fisco sea fundada, por lo cual el juzgador puede meritar y discrepar de tales fundamentos. Esta reserva posibilita que el fisco pueda no allanarse en casos anlogos en el futuro.
Otros modos.

No son aplicables en el procedimiento ante el T.F.N. los otros modos previstos en el C.P.C.C.N., es decir, la transaccin (sobre el art. 787, inc. d, del C.A., ver cap. VII, punto 10.3), la conciliacin y la caducidad de instancia (no est expresamente prevista, a diferencia del art. 310 del C.P.C.C.N.). (Ver punto 8.1.) 8.8. Recursos (reposicin, aclaratoria, apelacin, queja)104.

El recurso es un acto procesal por el cual se manifiesta el ejercicio del poder de accin impugnativo contra una resolucin que
Ver Garca Vizcano, El procedimiento cit., ps. 383/457.
104

ante el Tribunal Fiscal. . ., ob.

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perjudica al litigante o a quien est legitimado p a r a a c t u a r , sin que importe, a los efectos del concepto, que se lo interponga a n t e el mismo juzgador que la dict o a n t e u n t r i b u n a l superior. Los recursos tienen dos caractersticas principales: a) no son aplicables si hubo cosa j u z g a d a sustancial; b) no procede, en principio, la proposicin de n u e v a s cuestiones diferentes de las plant e a d a s en la instancia jurisdiccional previa. Son requisitos de los recursos: a) q u e q u i e n los i n t e r p o n g a s e a p a r e en el litigio o se h a l l e legitimado p a r a a c t u a r ; b) que h a y a u n concreto perjuicio p a r a el r e c u r r e n t e como consecuencia del p r o n u n c i a m i e n t o (no p u e d e n ser recurridos slo los fundamentos del criterio del sentenciante, si ello no t r a e aparejado este tipo de perjuicio); c) la deduccin debe ser efectuada en u n plazo perentorio. 8.8.1. Recurso de reposicin.

La p a l a b r a "reponer" alude al acto por el cual u n a cosa vuelve a su posicin anterior. Por ende, este recurso consiste en el r e m e d i o procesal que deduce u n o de los l i t i g a n t e s a n t e el propo j u z g a d o r (o, e v e n t u a l m e n t e , el secretario) que dict la resolucin, a fin de que ste, por contrario imperio, la revoque, ya sea total o p a r c i a l m e n t e . La resolucin r e c u r r i d a debe ser u n a providencia simple, que puede c a u s a r o no g r a v a m e n i r r e p a r a b l e a quien la ataca. Son ejemplos de providencias simples (art. 160 del C.P.C.C.N.) las que disponen " h g a s e saber", "lbrese el oficio", "autos a sentencia", etc. Segn el art. 71 del R.P. del T.F.N., las providencias o resoluciones dictadas durante la tramitacin de la causa, que no sean las sentencias definitivas ni los pronunciamientos a que se refieren los arts. 187 de la ley y 1166 del C.A. (liquidacin del tributo y accesorios o fijacin del importe de la multa), y 189 de la ley y 1168 del C.A. (sentencias que deciden cuestiones previas que no ponen fin al litigio), "slo podrn ser objeto del recurso de reposicin, el que se regir, en cuanto a la forma y trmite, por los arts. 239 y 240 del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin. La resolucin que recaiga no podr ser objeto de recurso alguno". El recurso de reposicin debe ser interpuesto y fundado por escrito dentro de los 3 das siguientes al de la notificacin de la resolucin. Si sta fuese dictada en una audiencia, se lo interpondr verbalmente en el mismo acto (conf. art. 239, 1^ prr., del C.P.C.C.N.).

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Cuando el recurso sea manifiestamente inadmisible, el juzgador "podr rechazarlo sin ningn otro trmite" (art. 239, 2U prr., del C.P.C.C.N.). Si no se aplica esta disposicin, el recurso ser resuelto previo traslado al solicitante de la providencia recurrida, quien deber contestarlo dentro de los 3 das si al recurso se lo hubiera deducido por escrito, y en el mismo acto si hubiera sido interpuesto en una audiencia (art. 240, I a prr., del C.P.C.C.N.). La reposicin de providencias dictadas de oficio, o a pedido de la parte que recurri, debe ser resuelta sin sustanciacin (art. 240, 2 a prr., del C.P.C.C.N.). Si la resolucin dependiere de hechos controvertidos, el juzgador puede imprimir el trmite de los incidentes (art. 240, 3 prr., del C.P.C.C.N.). 8.8.2. Recurso de aclaratoria.

Tiene por objeto que el propio juez o t r i b u n a l que dict u n a resolucin s u b s a n e los defectos m a t e r i a l e s o aclare los conceptos oscuros que contenga, o se pronuncie sobre algn aspecto omitido. No cabe la rescisin de la sentencia y su sustitucin por otra, sino la correccin de deficiencias (v.gr., errores aritmticos) y, en su caso, el pronunciamiento sobre algn p u n t o comprendido en la litis que h u b i e r a sido omitido. Sin perjuicio de la facultad que la sala sentenciante del T.F.N. tiene conforme al art. 36, inc. 3, del C.P.C.C.N., el art. 191 de la ley -concordante con el art. 1170 del C.A.- precepta que luego de notificada la sentencia, las partes podrn solicitar, dentro de los 5 das (a diferencia del art. 166, inc. 2, del C.P.C.C.N., que establece un plazo de 3 das), "que se aclaren ciertos conceptos oscuros, se subsanen errores materiales, o se resuelvan puntos incluidos en el litigio y omitidos en la sentencia". Deducido el recurso de aclaratoria, la sala debe resolverlo dentro de los 8 das siguientes. Este recurso en sede del T.F.N. no interrumpe ni suspende el plazo para apelar (conf. art. 64 del R.P. del T.F.N.). 8.8.3. Recurso de apelacin.

Tiene por finalidad que el t r i b u n a l inmediato superior revea la resolucin dictada por el inferior, a efectos de revocarla o modificarla, al considerar el r e c u r r e n t e errnea la h e r m e n u t i c a desplegada o la apreciacin de los hechos o de la prueba.

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La ley 11.683 utiliza la expresin "recurso de revisin y apelacin limitada" 105 , en tanto que el C.A. se refiere al "recurso de apelacin". Establecen los arts. 189 de la ley y 1168 del C.A. que si la sentencia decidiera cuestiones previas que no ponen fin al litigio, "la posibilidad de apelarla quedar postergada hasta el momento de apelarse la sentencia definitiva". Plazo para apelar. Es de 30 das desde la notificacin de la sentencia del T.F.N., excepto en los recursos de amparo de la materia impositiva, en que es de 10 das (art. 192 de la ley). La ley 25.239 no modific el art. 1171 del C.A., que prev un plazo de apelacin de 5 das en cuanto a las sentencias recadas en recursos de amparos en materia aduanera. El plazo para apelar honorarios es de 5 das (art. 244 del C.P.C.C.N.). (Sobre liquidaciones, ver punto 8.6.5.) Tratndose de apelaciones contra otras resoluciones posteriores a la sentencia, el plazo es de 5 das en cuestiones de tributos y de 3 das en materia infraccional -conf. arts. 244 del C.P.C.C.N. y 450 del C.P.P.- (as lo sostuvo la autora en "Agencia Martima Walsh", del 15/6/95, y sus citas, expte. 7280-A). Requisitos. Pese a que el escrito es presentado en el T.F.N., rigen las normas relativas a la cmara competente; por ende, el F. 3 no acredita la representacin del responsable o infractor ante ese Tribunal (conf. C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 3, "Panzitta, Osear O.", del 27/5/80). La posibilidad de la A.F.I.P.-D.G.I de apelar la sentencia est condicionada a que acompae al escrito recursivo "la autorizacin escrita para el caso dado, emanada del subsecretario de Poltica y Administracin Tributaria o de competencia anloga o en ausencia o impedimento de ste, del funcionario a cargo de la Direccin Nacional de Impuestos dependiente de la Subsecretara de Poltica Tributaria de la Secretara de Hacienda o de la dependencia
105 Hemos criticado el uso de la voz "revisin" para este recurso en Garca Vizcano, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit., ps. 390/1, ya que no procede con relacin a resoluciones firmes. Actualmente, los arts. 479 a 489 del C.P.P. regulan el recurso de revisin en materia penal comn, que procede en ciertos supuestos de sentencias firmes.

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centralizada que cumpla funcin equivalente en dicha Secretara de Estado, y que el subsecretario designe" (art. 193). A dicho fin, la A.F.I.P.-D.G.I presentar, juntamente con el pedido de autorizacin, un informe fundado en la conveniencia de apelar el fallo del T.F.N. Concedida la autorizacin, sta tiene validez, en principio, para todos los casos estrictamente anlogos. Al deducir el recurso, la A.F.I.P.-D.G.I debe acompaar "copias certificadas de la autorizacin oportunamente concedida para el caso anlogo y de la sentencia invocada" (art. 67 del R.P. del T.F.N.). Empero, el rechazo del recurso por no acompaar esta documentacin, sin haber brindado la posibilidad de aportar estos elementos, ha sido entendido como un exceso ritual que vulnera la exigencia del adecuado servicio de justicia, garantizado por el art. 18 de la C.N. (C.S., "A. Feriol y Ca. S.A.I.C.", del 14/8/80). Tal reparticin debe comunicar a la Secretara respectiva, dentro de los 30 das de notificada, "las sentencias definitivas desfavorables a la pretensin fiscal que recayeran en las causas correspondientes, con un informe sobre la actitud a adoptar en las causas anlogas en trmite o que pudieran iniciarse" (art. 193 de la ley). Si no se acompaa la referida autorizacin, o se interpone el recurso fuera de trmino, el T.F.N. dicta resolucin rechazndolo (art. 67 del R.P. del T.F.N.). La A.F.I.P.-D.G.A. tiene la facultad de apelar la sentencia del T.F.N. sin el requisito de la mencionada autorizacin (arts. 193, in fine, de la ley y 1171 y concordantes del C.A.). Forma del recurso. Debe presentrselo por escrito, sin sujecin a forma alguna, manifestando expresamente la intencin de apelar; esto es, el recurrente "se limitar a la mera interposicin del recurso" (arts. 195 de la ley, 1173 del C.A. y 67 del R.P. del T.F.N.), salvo que expresamente se disponga que el recurso debe ser fundado, como en materia de amparos (arts. 195 de la ley y 1173 del C.A.) y en liquidaciones (arts. 187 de la ley y 1166 del C.A.). Efectos. No interpuesto el recurso dentro del plazo respectivo, la sentencia pasa en autoridad de cosa juzgada y debe cumplrsela dentro de los 15 das de quedar firme (conf. arts. 192 de la ley y 1171 del C.A.).

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Deducida t e m p e s t i v a m e n t e la apelacin, se la concede en ambos efectos (suspensivo y devolutivo, v.gr., en m u l t a s , repeticiones), salvo en aquellas sentencias que condenaren al pago de los tributos e intereses - e l C.A. agrega t a m b i n "actualizaciones"-, en que se la otorgar al solo efecto devolutivo (arts. 194 de la ley y 1172 del C.A.). E n este ltimo supuesto, si no se acredita el pago de lo debido a n t e la reparticin recurrida dentro de los 30 das, contados desde la notificacin de la sentencia o desde la notificacin de la resolucin aprobatoria de la liquidacin practicada, la A.F.I.P.D.G.I o el servicio a d u a n e r o , en su caso, expedir de oficio la boleta de d e u d a del a r t . 92 de la ley o el certificado de d e u d a del art. 1172 del C.A., respectivamente, a los fines de la ejecucin (conf. a r t s . 194 de la ley y 1172 del C.A.). Sin embargo, en cuanto a tributos y accesorios, la falta de pago del monto respectivo no obsta a la sustanciacin ni a la decisin del recurso deducido. Si se pag el importe correspondiente y la sentencia de c m a r a es favorable al solvens, se le restituye lo ingresado. El 22/6/89, la Corte Suprema, in re "Trebas S.A.", revoc la sentencia de cmara que haba otorgado efecto suspensivo a la apelacin contra la sentencia del T.F.N. -en materia de tributos-, haciendo lugar a una medida de no innovar. Entendi la C.S. que esta medida, en cuanto entraaba la suspensin de la exigibilidad de la deuda tributaria, importaba la prescindencia del texto legal (art. 176 de la ley [hoy, art. 194]), lo cual no es admisible aunque sean invocados los extremos requeridos por el C.P.C.C.N., "ya que ello significa, a la vez de desconocer la preeminencia de la legislacin federal aplicable, omitir la consideracin de que la percepcin de las rentas pblicas en el tiempo y modo dispuestos por la ley es condicin indispensable del funcionamiento regular del Estado" ("Fallos", 3121010). La Corte Suprema, en "Firestone de Argentina S.A.I.C.", del 11/12/90, sostuvo que no tiene efecto suspensivo el recurso contra la sentencia del T.F.N. que declar su incompetencia por estar ventilndose una determinacin sobre la base de declaraciones juradas del contribuyente. E n m a t e r i a sancionatoria - a t e n t o a las g a r a n t a s consagradas en la C.N.-, el r e c u r s a es concedido en ambos efectos; o sea, no es ejecutable lo decidido h a s t a t a n t o recaiga sentencia definitiva firme de la c m a r a o la Corte, si procediere, a diferencia de los tributos y accesorios.

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Intereses por pago conforme a sentencia del T.F.N. AI revocar la Cmara la sentencia del T.F.N. confirmatoria de una determinacin de oficio, cuyos importes impositivos pertinentes pag el contribuyente con motivo de su apelacin ante aqulla, se hizo lugar al pedido de intereses moratorios a partir de la fecha en que el fisco fue notificado de la apelacin ante la Cmara de la referida sentencia. Aun cuando ello no constituye un pedido de devolucin conforme a la ley 11.683 (actual art. 179), es indudable que devino indispensable para lograr el reintegro de lo oportunamente ingresado (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 1, "Geigy Argentina S.A.", del 26/2/93, "Impuestos", t. LI-A, p. 859 y sus citas). Denegacin del recurso.

El a g r a v i a d o t i e n e la facultad de r e c u r r i r en queja a n t e la c m a r a , en cuyo caso son de aplicacin los a r t s . 282 y ss. del C.P.C.C.N. - e n causas de derecho tributario m a t e r i a l - y los a r t s . 476 a 478 del C.P.P. - r e s p e c t o de las s a n c i o n e s - , en c u a n t o correspondan. Expresin Elevatoria de agravios. a cmara. Traslado.

El recurso de a m p a r o debe ser fundado, y se d a r t r a s l a d o a la contraria p a r a que lo conteste por escrito dentro del plazo de 10 das en m a t e r i a impositiva y de 5 das en m a t e r i a a d u a n e r a , vencido el cual, h a y a o no contestacin, s e r n elevados los autos a la c m a r a , sin m s sustanciacin, dentro de las 48 h o r a s siguientes (arts. 195 de la ley y 1173 del C.A.). Excepto los recursos de amparo, si la sentencia no ordena practicar la liquidacin, el a p e l a n t e d e b e r e x p r e s a r agravios - c o n c o p i a - a n t e el T.F.N. dentro de los 15 das siguientes a la fecha de presentacin del recurso (arts. 195 de la ley, 1173 del C.A. y 68 del R.P. del T.F.N.). Notificacin de la sentencia que no ordena practicar la liquidacin. 30 das - recurso de apelacin. - Presentacin del recurso. 15 das - expresin de agravios.

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Si la sentencia ordena practicar la liquidacin, el plazo de 15 das p a r a expresar agravios es contado desde la fecha de notificacin de la resolucin que apruebe la liquidacin ( a r t s . 196 de la ley, 1173 del C.A. y 69 del R.P. del T.F.N.). Ello, claro est, cuando la sentencia no dispone que se practique la liquidacin cuando aqulla quede firme. Notificacin de la sentencia que ordena practicar la liquidacin sin diferirla. 30 das - recurso de apelacin. Trmite de liquidacin. Ver punto 8.6.5.

Notificacin de la resolucin aprobatoria de la liquidacin. 15 das - expresin de agravios. P r e s e n t a d a la expresin de agravios, el T.F.N. (en la prctica, el secretario general) da t r a s l a d o a la otra p a r t e p a r a q u e la conteste por escrito dentro de los 15 das. Vencido este plazo, h a y a o no contestacin, los autos s e r n elevados a la c m a r a competente, sin m s sustanciacin, dentro de las 48 h o r a s siguientes (conf. a r t s . 195 de la ley, 1173 del C.A. y 68 del R.P. del T.F.N.). "De igual modo se proceder [el T.F.N.] si no se expresaren agravios en trmino en las causas por infracciones" (art. 68 del R.P. del T.F.N.). A contrario sensu, ocurre que en cuestiones no infraccionales, el T.F.N. p u e d e d e c l a r a r la desercin del recurso frente a la falta de expresin de agravios o su p r e s e n t a c i n extempornea. _,_ Notificacin del traslado de la expresin de agravios. 15 das - contestacin. Contestacin o vencimiento del plazo. 48 horas - elevatoria a cmara.

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El escrito de expresin de agravios y su contestacin deben ser presentados con los requisitos formales y fiscales vigentes p a r a la actuacin a n t e la c m a r a respectiva. El T.F.N. no controla estos requisitos, l i m i t n d o s e a elevar los a u t o s sin s u s t a n c i a c i n alguna (art. 70 del R.P. del T.F.N.). La expresin de agravios debe llevar firma de letrado, pero se puede prescindir de ello en causas de n a t u r a l e z a penal. Competencia y facultades de la cmara.

E s c m a r a federal c o m p e t e n t e aquella en cuya jurisdiccin territorial funcione la sede o delegacin p e r m a n e n t e o mvil del T.F.N., segn donde se hubiere radicado la causa (conf. a r t s . 192 de la ley y 1028, ap. 1, del C.A.). S i e m p r e que se cuestione un monto que exceda del m n i m o establecido, salvo en los recursos de a m p a r o , tiene la competencia de los a r t s . 86 de la ley y 1028 del C.A. La c m a r a no puede v u l n e r a r el principio que prohibe la reformatio in pejus. En las apelaciones contra sentencias estn previstos dos supuestos: 1) si hubiere "violacin manifiesta de las formas legales en el procedimiento" ante el T.F.N., la cmara podr declarar la nulidad de las actuaciones o resoluciones y devolverlas a ste, con apercibimiento, salvo que juzgue ms conveniente su apertura a prueba en la instancia; o 2) resolver el fondo del asunto "teniendo por vlidas las conclusiones" del T.F.N. sobre los hechos probados. Empero, podr apartarse de ellas y disponer la produccin de pruebas cuando, a su criterio, las constancias de autos autoricen a suponer error en la apreciacin que la sentencia hace de los hechos (arts. 86 de la ley y 1180 del C.A.). A los requisitos del recurso por retardo de justicia del T.F.N. se refieren los a r t s . 86, inc. d, y 87 de la ley y 1181 del C.A. 8.8.4. Recurso de queja.

Si el T.F.N. d e n e g a r a el recurso de apelacin deducido a n t e la c m a r a , el agraviado podr recurrir directamente en queja a n t e sta, pidiendo que se otorgue el recurso denegado y se disponga la remisin del expediente (conf. a r t s . 197 de la ley, 1174 del C.A., 282 del C.P.C.C.N. y 476 del C.P.P.). El r e c u r s o de queja - t a m b i n d e n o m i n a d o directo o de hecho-, q u e se a r t i c u l a d i r e c t a m e n t e a n t e el organismo jurisdic-

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cional de alzada, tiene por objeto que ste efecte la revisin del juicio de admisibilidad formulado por el inferior, y revoque la resolucin denegatoria del recurso de apelacin, disponiendo su sustanciacin. Salvo en materia infraccional, debe deducrselo dentro de los 5 das de notificada la resolucin denegatoria del recurso de apelacin, "con la ampliacin que corresponda por razn de la distancia, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 158" (art. 282 del C.P.C.C.N.), constituyendo requisitos de admisibilidad los previstos en el art. 283 del C.P.C.C.N. Mientras la cmara no conceda la apelacin, no se suspende el curso de proceso (art. 283, in fine, ', del C.P.C.C.N.). En las causas por infracciones, el recurso de queja debe ser deducido dentro de los 3 das de notificado el auto denegatorio, s "si los tribunales tuvieren su asiento en la misma ciudad; en caso ; contraro, el trmino ser de 8 das" (art. 477 del C.P.P.). Estima- , mos que slo sera aplicable la ampliacin de los plazos en las hiptesis en que el T.F.N. tuviera delegaciones fijas o mviles en i el interior del pas, ya que en la actualidad es obligatorio constituir j domicilio necesariamente en la Capital Federal (conf. arts. 19 y 20 ' del R.P. del T.F.N.). ! Otro supuesto de queja lo constituye el recurso por retardo de i justicia del T.F.N. contemplado en los arts. 86, inc. d, y 87 de la ley y 1028, ap. 1, inc. d, y 1181 del C.A. 8.9. El recurso de amparolt(i. Conforme a los arts. 182 de la ley y 1160 del C.A., "la persona individual o colectiva perjudicada en el normal ejercicio de un i derecho o actividad por demora excesiva de los empleados administrativos en realizar un trmite o diligencia a cargo", ya sea de ; la A.F.I.P.-D.G.I o del servicio aduanero, podr ocurrir ante el T.F.N. "mediante recurso de amparo de sus derechos". El recurso de amparo en materia aduanera prospera en supuestos de demora excesiva que traiga aparejado un perjuicio al peticionario (v.gr., en casos de garantas bancadas), siempre que las dilaciones se produzcan con anterioridad al momento en que la causa se halle en estado de dictar resolucin definitiva, ya que en
106 Ver Garca Vizcano, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit., ps. 459/82.

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este ltimo caso procede el recurso por retardo"' 7 . El perjuicio puede ser potencial (v.gr., supuesto de caducidad de las medidas precautorias por el t r a s c u r s o del tiempo, del art. 1088 del C.A.), habida c u e n t a de que se lo infiere de la "demora excesiva"; b a s t a la probable afectacin de u n inters legtimo. Q u e d a n excluidas de la competencia del T.F.N. las causas vinculadas con delitos a d u a n e r o s . E n a r m o n a con la celeridad que implica la t r a m i t a c i n de estos recursos, el decreto 1684/93 fij plazos especficos. Se establece un plazo de 3 das, a partir de la recepcin de los autos por el vocal instructor, para que ste requiera del funcionario a cargo de la A.F.I.P.-D.G.I o de la A.F.I.P.-D.G.A. que informe, dentro de breve plazo, sobre la causa de la demora imputada y la forma de hacerla cesar. A tales efectos, el secretario debe dejar constancia de la recepcin del expediente y dar cuenta inmediata al referido vocal (arts. 183 de la ley y 1161 del C.A.). Contestado el informe, el vocal instructor "elevar inmediatamente los autos a la sala, la que proceder al dictado de las medidas para mejor proveer que estime oportunas dentro de las 48 horas de la elevatoria, que se notificar a las partes" (arts. 183 de la ley y 1161 del C.A.). Para resolver los recursos de amparo se fija un plazo de 5 das -prescindiendo del llamamiento de autos-, que se computa a partir de la elevatoria a sala por el vocal instructor, "o de que la causa haya quedado en estado, en su caso" (arts. 183 de la ley y 1161 del C.A.). Este ltimo supuesto se configura, v.gr., en las causas en que hayan sido dictadas medidas para mejor proveer, que slo quedan en estado de ser sentenciadas al haberse producido dichas medidas. C o n s i d e r a m o s que si h a n tenido l u g a r m e d i d a s p a r a mejor proveer, a cuyo respecto el plazo de produccin no es computado (conf. art. 34, inc. 3, in fine, del C.P.C.C.N.), deviene inaplicable la prrroga de 30 das de los a r t s . 177 de la ley y 1156 del C.A. - s a l v o excesiva complejidad de la cuestin-, ya que ello d e s n a t u r a l i z a r a la finalidad perseguida por el recurso de a m p a r o . Empero, el plazo de 5 das p a r a resolver los recursos de amparo se duplica en caso de intervencin necesaria de vocales subrogantes (conf. a r t s . 188 de la ley y 1167 del C.A.).
10 ' En materia impositiva ha prosperado, por ejemplo, al ordenrsele a la D.G.I. que en el plazo de 10 das dicte un acto ajustado a la normativa prevista en el primer prrafo del art. 15 de la R.G. 3417 -referente al reintegro de crditos fiscales por exportaciones- o, en su caso, proceda a la devolucin del instrumento de garanta respectivo (T.F.N., Sala B, "Urundel Del Valle S.A.", del 16/9/93).

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A fin de garantizar el ejercicio del derecho del afectado, la sentencia ordenar, en su caso, la realizacin del trmite administrativo - e n t r e g a de mercaderas, levantamiento de medidas precautorias, pronunciamiento respecto de determinada peticin, etc., dentro de breves plazos-, o liberar de l al particular, mediante el requerimiento de la garanta que estime suficiente (arts. 183 de la ley y 1161 del C.A.). El plazo para apelar las sentencias dictadas en recursos de amparo es de 10 das, segn el art. 192 de la ley 11.683, modificada por la ley 25.239, mas esta ley modificatoria no sustituy el art. 1171 del C.A. -segn redaccin del decreto 1684/93-, que prev un plazo de apelacin de 5 das, y se debe fundar el recurso al interponerlo. De esta apelacin hay que darle traslado a la otra parte para que la conteste por escrito dentro del trmino de 10 das, conforme al art. 192 de la ley 11.683, modificada por la ley 25.239 (esta ley modificatoria no sustituy el art. 1173 del C.A. -segn redaccin del decreto 1684/93-, por lo cual en materia aduanera el plazo sera de 5 das), vencido el cual, haya o no contestacin, los autos sern elevados a la cmara, sin ms sustanciacin, dentro de las 48 horas (arts. 192 y 195 de la ley y 1171 y 1173 del C.A.). No hay limitacin de monto para apelar estas sentencias. Con arreglo a lo normado por los arts. 194 de la ley y 1172 del C.A., la apelacin es concedida en ambos efectos. Es plausible - a nuestro juicio- que no se conceda la apelacin al solo efecto devolutivo, atento a los fundamentos que la autora expuso, entre otros, en su voto en minora en el pronunciamiento de la Sala E in re "Continental Fueguina S.A.", del 11/6/90, pese a que en ese entonces el plazo para apelar las sentencias del T.F.N. dictadas en los recursos de amparo era de 30 das. En ese voto se consign que no haba que disponer la inmediata remisin de los expedientes administrativos al servicio aduanero, imponiendo la suspensin del procedimiento llevado a cabo ante ese servicio, hasta que la sentencia del T.F.N. o la eventual sentencia de cmara quedasen firmes, en virtud de lo dispuesto por el art. 1172, ap. 1, del C.A., "en aras de la certeza de la decisin"108. All, la autora recordaba que el 22/6/89 la Corte Suprema, in re "Trebas S.A.", al interpretar el art. 176 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.) -anlogo al art. 1172 del C.A.-, declar que "de acuerdo con constante jurisprudencia de esta Corte, la exgesis de las normas, aun con el fin de adecuacin a principios y garantas constitucionales, debe practicarse sin violacin de su letra o de su espritu (Fallos, 300-687, 301-958, entre otros. . .)". De ello inferimos que el cumplimiento de lo decidido debe quedar en suspenso al menos durante el plazo para
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H e m o s entendido - e n disidencia en la Sala E del T . F . N . - que en el caso del rechazo del recurso de a m p a r o no procede la imposicin de costas a la accionante (salvo manifiesta improcedencia de este recurso), en razn de que el fisco nacional produce slo u n informe, por lo cual se deduce que no es p a r t e opuesta, sino que su intervencin n i c a m e n t e tiene por objeto u n procedimiento contradictorio regulado (entre otros, en "Diehl S.A.I.C.F. y M.", del 16/12/85; " S u d a m e r i c a n a de Intercambio S.A.", del 30/3/87; "Marchisio, Luis Alberto", del 12/8/92; "New Work I m p o r t Export S.A.", del 2/6/94) 1 0 9 .

recurrir, "salvo que, con anterioridad a su vencimiento, la A.N.A. y la recurrente consientan expresamente el pronunciamiento". Sealbamos que "invariablamente la Excma. Cmara ha imprimido al trmite del recurso de amparo diligencia y celeridad en su resolucin", ejemplificando a ese respecto. Por lo dems, agregbamos que sera "imprescindible a la alzada, dentro de la competencia del art. 1028, ap. 1, inc. e, del C.A., efectuar un pormenorizado anlisis de los antecedentes administrativos de la causa a efectos de confirmar o revocar la sentencia si sta fuera apelada, sin que, para el caso, el Cdigo Aduanero adopte un procedimiento de extraccin de copias similar al dispuesto por el art. 1121, inc. b, de ese Cdigo"; y que "atento al principio de celeridad [. . .], entiendo que la remisin inmediata de las actuaciones a la Aduana de Ushuaia configura un dispendio procesal, pues en caso de eventual apelacin la Cmara deber detener el procedimiento a la espera de que le sean remitidas tales actuaciones desde dicha Aduana y, a su vez, los trmites que se estuvieran llevando a cabo en los expedientes aduaneros correran igual suerte, por lo que la dilacin sera doble. "Que, por ltimo, debe tenerse en cuenta que en el supuesto hipottico de que el fisco apelase y la Cmara hiciera lugar a dicha apelacin, podran, por necesaria implicancia, ser anuladas las resoluciones dictadas por la Aduana en los plazos que dispone el presente, invocndose al respecto, por ejemplo, su exigidad, que no permiti profundizar la investigacin mediante el dictado de medidas para mejor proveer, o por haberse obstaculizado o condicionado el pronunciamiento que a la Excma. Cmara le compete con relacin al recurso de amparo (la cual podra revocar parcialmente esta sentencia ampliando el plazo fijado o confiriendo distinta modalidad al acogimiento de la accin de amparo), con las evidentes consecuencias disvaliosas frente al principio de economa procesal y a los fines del proceso". 109 En el ltimo pronunciamiento mencionado recordbamos que, como lo haba afirmado el Dr. Francisco Martnez en su voto en "Astoul, Enrique A.", B6, del 27/2/79, "la circunstancia de que ese informe se evacu de modo directo por la autoridad superior del rgano administrativo, o que se lo haga por intermedio de un representante que comparece a los autos, resulta totalmente indiferente a los fines de aquella conclusin [la no imposicin de costas] [. . .] lo que vaya ms all de dicho informe sale del marco de la ley o en manera alguna puede tener la virtud de dar al fisco nacional la condicin de parte en estos autos. "Que cabe puntualizar, asimismo -agregbamos-, que el recurso de amparo est exento de la tasa de actuaciones de la ley 22.610 y modif. (art. 2, inc. b).

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Anlogo t e m p e r a m e n t o sobre la no imposicin de costas al peticionario del a m p a r o que r e s u l t a perdidoso fue seguido, e n t r e otros, por la C . N . C o n t . - A d m . F e d . Cap., S a l a 4, en "Papel del Tucumr S.A.", del 14/11/89. De p r o s p e r a r el a m p a r o , se h a n de imponer costas al fisco.

9.

P R O C E D I M I E N T O ANTE LA J U S T I C I A NACIONAL (DEMANDA CONTENCIOSA E INSTANCIAS S U P E R I O R E S ; ACCIN DECLARATIVA Y ACCIN DE A M P A R O ) . P R O C E D I M I E N T O ANTE LA CMARA. R E C U R S O ORDINARIO DE APELACIN ANTE LA C O R T E RECURSO EXTRAORDINARIO*. SUPREMA.

9 . 1 . Procedimiento ante la justicia nacional (demanda contenciosa e instancias superiores; accin de amparo).

Sobre el solve et repete, frente al Pacto de San Jos de Costa Rica, ver cap. IV, punto 3.5. 9.1.1. Demanda contenciosa.

El art. 82 de la ley faculta al interesado para deducir demanda contra la A.F.I.P.-D.G.I ante el juez nacional respectivo, siempre que se cuestione una suma mayor que $ 10,97, contra resoluciones dictadas en los recursos de reconsideracin sobre multas; contra resoluciones dictadas en materia de repeticin de tributos y sus reconsideraciones; y en el supuesto de que no se dicte resolucin administrativa, dentro de los plazos de los arts. 80 y 81, en caso de sumarios o reclamos por repeticin de tributos. Excepto el supuesto de retardo y de demandas directas de repeticin, la demanda debe ser presentada en el perentorio plazo
"Que, en consecuencia, resulta inaplicable en esta causa lo normado en el inc. i del art. 9 del decreto 1684/93, en razn de que la actora no tiene el carcter de parte vencida en el juicio, frente a una contraria". A mayor abundamiento, se expres que lo expuesto no obstaba a que una vez notificada la sentencia de este Tribunal, recada en el recurso de amparo, a la entonces A.N.A., sta asumiera la calidad de parte si tal sentencia le acarreaba un perjuicio (gravamen), y en ese carcter interpusiera el recurso de apelacin para obtener su revocacin (conf. voto de la autora in re "Continental Fueguina", del 11/6/90). * Cuando no se especifica a qu ley corresponde el artculo citado, se trata de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.).

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de 15 das, a contar desde la notificacin de la resolucin administrativa. Son competentes los jueces nacionales de primera instancia en lo contencioso-administrativo federal de la Capital Federal, y los jueces federales en el resto del pas. Sus sentencias son apelables ante la cmara nacional o federal competente por la materia. Segn el art. 90 de la ley 11.683, las acciones pueden ser deducidas ante el juez de la circunscripcin donde se halle la oficina recaudadora de la A.F.I.P.-D.G.I respectiva, o el domicilio del deudor, o el lugar donde se haya cometido la infraccin o aprehendido los efectos que han sido materia de contravencin. El art. 1024 del C.A. atribuye competencia originaria a los mencionados jueces de primera instancia en el procedimiento de ejecucin en sede judicial y en las demandas contenciosas interpuestas contra las resoluciones definitivas del administrador en los procedimientos de repeticin y para las infracciones, as como en el supuesto de retardo por no dictar resolucin, en estos dos ltimos procedimientos, dentro de los plazos previstos, consignando un importe mnimo (ms de $ 10,20). (Ver punto 4.4.2.) A la demanda contenciosa por retardo del administrador en el dictado de la resolucin definitiva, en el procedimiento aduanero de repeticin o para las infracciones, se refiere el art. 1178 del C.A. En la demanda contenciosa por repeticin, "no podr el actor fundar sus pretensiones en hechos no alegados en la instancia administrativa" (arts. 83 de la ley y 1177, ap. 1, del C.A.) "ni ofrecer prueba que no hubiera sido ofrecida en dicha instancia, con excepcin de los hechos nuevos y de la prueba sobre los mismos" (art. 83 de la ley, segn la ley 25.239). Le incumbe a aqul demostrar en qu medida el tributo ingresado es excesivo con relacin al que deba pagar, y no podr limitarse a la mera impugnacin de los fundamentos que sirvieron de base a la resolucin administrativa, cuando sta hubiera tenido lugar (arts. 83 de la ley y 1177, ap. 2, del C.A.). (Ver punto 6.3.) No hay restricciones, pues, en la invocacin del derecho, ni, desde luego, con relacin al principio "iura novit curia". Tampoco ante el T.F.N. se manifiestan estas limitaciones y ni siquiera en cuanto a los hechos en cuestiones sancionatorias, excepto vulneracin del principio de congruencia (ver punto 2.1, j). En materia impositiva, slo procede la repeticin por los perodos fiscales a cuyo respecto se haya satisfecho el impuesto hasta ese momento

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1 determinado por la A.F.I.P.-D.G.I (art. 83, in fine, de la ley, en 1 consonancia con su art. 62). \ El procedimiento de la demanda contenciosa est regido por i las normas del C.P.C.C.N. y, en su caso, del C.P.P. (conf. arts. 91 de la ley y 1179 del C.A.). \ Trmite. {

Presentada la demanda, el juez requerir los antecedentes < administrativos a la A.F.I.P.-D.G.I o a la A.F.I.P.-D.G.A., segn ' el caso, mediante oficio al cual acompaar copia de aqulla, y en i el que constar la fecha de su interposicin. Los antecedentes deben ser enviados al juzgado dentro de los 15 das de la fecha de recepcin del oficio. Agregadas las actuaciones administrativas, se dar vista al procurador fiscal para que se expida acerca de la procedencia de ; la instancia y la competencia del juzgado (arts. 84 de la ley y 1175 del C.A.). ; Admitido el curso de la demanda, se correr traslado al pro i curador fiscal o, por cdula, al representante de la A.F.I.P.-D.G.I j o de la A.F.I.P.-D.G.A., para que la conteste dentro de los 30 das y oponga todas las defensas y excepciones, que sern resueltas , juntamente con el fondo en la sentencia definitiva, salvo las de ? previo y especial pronunciamiento (arts. 85 de la ley y 1176 del ' C.A.). Las sentencias dictadas son apelables ante la cmara federal competente (conf. arts. 86, inc. a, de la ley, y 1028, ap. 1, inc. b, del C.A.) en el plazo de 5 das de notificadas, salvo en causas infraccionales, en que el plazo es de 3 das (conf. arts. 244 del C.P.C.C.N. y 450 del C.P.P.). \ Las sentencias que pasan en autoridad de cosa juzgada no autorizan el ejercicio de la accin de repeticin (conf. arts. 89 de la ley y 1183 del C.A.). 9.1.2. Accin declarativa.

Establece el art. 322 del C.P.C.C.N., en su primer prrafo: "Podr deducirse la accin que tienda a obtener una sentencia meramente declarativa, para hacer cesar un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance o modalidades de una relacin jurdica, siempre que esa falta de certeza pudiera producir un perjuicio o lesin actual al actor y ste no dispusiere de otro medio legal para ponerle trmino inmediatamente".

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Agrega el artculo citado que la demanda deber ajustarse al art. 486 del C.P.C.C.N. cuando el actor pretenda que la cuestin sea tramitada por las reglas del juicio sumario o sumarsimo, y que el juez debe resolver de oficio -como primera providencia- "si corresponde el trmite pretendido por el actor, teniendo en cuenta la naturaleza de la cuestin y la prueba ofrecida". Se d e s p r e n d e de la n o r m a que los requisitos p a r a que proceda son los siguientes: 1) estado de incertidumbre sobre los referidos aspectos de u n a relacin jurdica (v.gr., sobre la relacin jurdica t r i b u t a r i a , si el organismo recaudador exterioriza su criterio de que sta existi por h a b e r s e configurado el hecho imponible, o reclama u n importe excesivo, irrazonable y confiscatorio, y el responsable sostiene fundadamente que ello no corresponde, sin que procedan los recursos de la ley 11.683; o en caso de que se exija el pago de deudas prescritas por tributos municipales p a r a poder e s c r i t u r a r la compraventa de u n inmueble); 2) que la falta de certeza pueda producirle al accionante un perjuicio o una lesin actual; 3) inexistencia de otro medio legal para ponerle trmino inmediatamente. Respecto de este ltimo requisito, es de suponer que la accin de repeticin no constituye u n a a l t e r n a t i v a idnea p a r a evitar el perjuicio o la lesin. La C.S., en "Gomer S.A. c. Provincia de Crdoba", del 3/2/87, dej sentado que "de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal existe en el orden nacional la accin declarativa de inconstitucionalidad y ella puede ser instaurada directamente ante esta Corte cuando se dan los requisitos que determinen su intervencin en instancia originaria". Ha sostenido, asimismo, la C.S., en "Newland, Leonardo Antonio", del 19/3/87, que la promocin de la accin declarativa en nada obstaculiza la normal percepcin de la renta pblica, y que su deduccin no impide el cobro compulsivo que pudiere intentar el Estado, en tanto no haya recado sentencia firme que acoja la accin de certeza. En este caso, fueron rechazadas las excepciones de incompetencia y de falta de legitimacin activa con respecto a la accin declarativa de inconstitucionalidad deducida por el actor, considerando la C.S. que la regla "solve et repete" no es bice para la admisibilidad de tal accin, ya que la exigencia de cumplimiento previo de lo que conforma el objeto de la discusin "implicara desconocer la necesidad de tutela judicial que [. ..] tiende a dilucidar el estado

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de falta de certeza entre 110 contribuyente que cuestiona la actitud el del Estado y este ltimo" . En efecto: la accin declarativa no puede ser entendida como un instrumento dilatorio que obstaculice las debidas atribuciones de los organismos recaudadores, y estimamos acertado que la C.S. haya adoptado una interpretacin armnica, conciliadora de los intereses generales (no impedir que el Estado pueda ejercer sus atribuciones) e individuales (que estas atribuciones no enerven e ejercicio de tal accin). Para algunos no est claro si el contenido de la pretensin puede abarcar un planteo de inconstitucionalidad. Entendemos que s, ya que nada obsta a que por esta va se articule la inconstitucionalidad m . La accin declarativa -por lo comn- es acompaada del pedido de dictado de una medida cautelar de no innovar, por cuantt aqulla podra perder eficacia si quedara expedita la va del juicio de ejecucin fiscal. Los requisitos de esa medida estn previstos en el art. 230 del C.P.C.C.N.112. Sobre la accin declarativa en el mbito de la Ciudad de Bue-* nos Aires, ver punto 12.2.3.

En esta causa se cuestionaba la validez de una norma provincial que obligaba, en el caso de inmuebles rurales, a efectuar inversiones so pena de aplicar multas o recargos en el impuesto inmobiliario. La demandada - l a Provincia d Santiago del Estero- opuso, con carcter previo, las excepciones de incompetencia o falta de legitimacin para obrar, y agreg que, en vista de la naturaleza tributaria atribuida a la normativa cuya validez constitucional se discuta, no resultaba viable la accin interpuesta, por la aplicacin de la regla del "solve et repete", fundando su criterio en "Fallos", 305-1715. La C.S. seal que "no se advierte que la sustanciacin del presente juicio, mientras no haya recado en l decisin definitiva firme, pueda impedir la percepcin que pretende la Provincia. Ello es as, puesto que el procedimiento declarativo reglado por el art. 322 del C.P.C.C.N. no excluye necesariamente el cobro compulsivo que la demandada estara habilitada a intentar por las vas procesales que considere pertinentes". 111 Conf., asimismo, Casas, Presin fiscal e inconstitucionalidad, ob. cit., ps. 30/2 y 48. Celdeiro menciona cierta jurisprudencia que admiti la procedencia de la accin declarativa en el mbito tributario en casos donde se pretenda el control de inconstitucionalidad (Procedimiento tributario, ob. cit., t. 2, p. 279). 112 Ver la jurisprudencia citada por Celdeiro, Procedimiento tributario, ob. cit., t. 2, ps. 277/9.

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9.1.3. Accin de

amparo.

E s t a accin, consagrada por el art. 43 de la C.N., puede t e n e r aplicacin en m a t e r i a t r i b u t a r i a , ya que dicha n o r m a dispone lo siguiente: "Toda persona puede interponer accin expedita y rpida de amparo, siempre que no exista otro medio judicial ms idneo, contra todo acto u omisin de autoridades pblicas o de particulares, que en forma actual o inminente lesione, restrinja, altere o amenace, con arbitrariedad o ilegalidad manifiesta, derechos y garantas reconocidos por esta Constitucin, un tratado o una ley. En el caso, el juez podr declarar la inconstitucionalidad de la norma en que se funde el acto u omisin lesiva. "Podrn interponer esta accin contra cualquier forma de discriminacin y en lo relativo a los derechos que protegen al ambiente, a la competencia, al usuario y al consumidor, as como a los derechos de incidencia colectiva en general, el afectado, el defensor del pueblo y las asociaciones que propendan a esos fines, registradas conforme a la ley, la que determinar los requisitos y formas de su organizacin. "Toda persona podr interponer esta accin para tomar conocimiento de los datos a ella referidos y de su finalidad, que consten en registros o bancos de datos pblicos, o los privados destinados a proveer informes, y en caso de falsedad o discriminacin, para exigir la supresin, rectificacin, confidencialidad o actualizacin de aqullos...". Se ha dicho que el plazo para articular el amparo previsto en el art. 2 de la ley 16.986 comienza a correr en el momento en que se concreta el acto de aplicacin, y no desde que la norma se publica (C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 3, "Sacomed S.A.", del 15/7/97, Suplemento de Derecho Administrativo de "La Ley", 17/7/98, p. 34). Empero, dicha Sala, en "La Caballeriza S.R.L.", 1/6/99 ("P.E.T.", del 27/8/99, p. 13), sostuvo que las vas idneas para la obtencin de la declaracin de la inconstitucionalidad de los reglamentos son las establecidas en el art. 24, inc. a, de la L.P.A. Cabe recordar que el art. 2, inc. e, de la ley 16.986 establece un plazo de quince das hbiles para la demanda de amparo, que se cuenta "a partir de la fecha en que el acto fue ejecutado o debi producirse". La accin de amparo tiene carcter excepcional y residual, y est prevista para situaciones "en las que, por ausencia de otros medios legales, peligra la proteccin de derechos fundamentales" (C.N. Pen.-Econ., Sala B, "Rey, Gonzalo Javier", del 4/11/98, "P.E.T.", 12/2/99, p. 11).

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Por va de la accin de amparo ha sido declarada la inconstitucionalidad de los arts. 10 y 11 de la ley 24.765 [hoy, arts. 77 y 78 de la ley 11.683, t.o. en 1998 y modif.], en cuanto establecieron el efecto devolutivo de la apelacin ante la Justicia de la sancin de clausura. La Corte Suprema aval el criterio relativo a esa inconstitucionalidad al declarar improcedente el recurso extraordinario deducido por el Fisco Nacional ("Lapiduz, Enrique", del 28/4/98). 9.2. Procedimiento ante la cmara. (Ver puntos 8.8.3, "Competencia y facultades de la cmara", y 9.1.1, "Trmite".) Las cmaras constituyen instancias superiores a los procedimientos ante el T.F.N., ante la justicia federal de primera instancia y respecto de las resoluciones del administrador aduanero en el procedimiento administrativo por delitos. El procedimiento ante las cmaras federales est regido supletoriamente por el C.P.C.C.N. y el C.P.P. (uide arts. 91 de la ley y 1182 del C.A). Los arts. 86 de la ley y 1028 y 1029 del C.A. resumen los supuestos de competencia de las cmaras federales y en lo penal econmico en las materias que tratamos. Las'cuestiones de inconstitucionalidad planteadas por los recurrentes ante el T.F.N. -deben ser planteadas en el momento procesal oportuno y mantenidas en las instancias posteriores-, respecto de las cuales ste no puede pronunciarse, pero podrn ser conocidas por la cmara. El plazo para apelar en materia penal (infracciones impositivas y aduaneras, y delitos aduaneros -excepto los supuestos de clausura y sanciones conjuntas; ver cap. X, punto 2.2.2.2- es de 3 das (conf. art. 450 del C.P.P.) a contar desde la notificacin de la sentencia que se recurre -salvo que se apele la sentencia del T.F.N., en cuyo caso (como se dijo supra) el plazo es de 30 das- o de 15 das desde la resolucin que se expida sobre la liquidacin de multas (ver punto 8.6.5). En los dems supuestos, en principio, el plazo es de 5 das (conf. art. 244 del C.P.C.C.N., y art. 1171, 2a prr., del C.A.), excepto, desde luego, que se apele la sentencia del T.F.N. en recursos que no sean el de amparo, o que se apele la resolucin liquidatoria del T.F.N. (ver punto 8.6.5). El plazo para apelar las

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sentencias de a m p a r o en m a t e r i a impositiva es de 10 das (conf. art. 192, in fine, de la ley 11.683, segn la modificacin de la ley 25.239). Jurisprudencia. Sentencia de cmara. Vulnera el art. 109 del Reglamento para la Justicia Nacional la sentencia suscrita por dos integrantes de la sala, sin que la mencin de la ausencia circunstancial del tercer miembro alcance a configurar algn supuesto de excepcin en cuanto al funcionamiento de los tribunales colegiados, que supone la actuacin de todos los miembros que lo componen. La irregularidad sealada importa un grave quebrantamiento de las normas reglamentarias, que habilita la intervencin de la Corte Suprema, en virtud de la obligacin que le cabe de corregir la actuacin de las cmaras de apelaciones cuando aparezca realizada con trasgresin de los principios fundamentales inherentes a la mejor y ms correcta administracin de justicia ("Fallos", 312-139). Se declara nula la sentencia por configurar la carencia referida una omisin de formalidades sustanciales, que determina su inexistencia como sentencia de cmara, violando el art. 18 de la C.N. ("Fallos", 156-283, 223-486, 233-111 y 312-139). No empece a tal conclusin que la deficiencia apuntada no fuera objeto de agravio por el recurrente (C.S., "Cantarini, Cintia P., c. Prez, Enrique O., y otra", del 2/2/93, "L.L.", 28/4/93). Plenarios de la cmara. No se puede aplicar la doctrina de un plenario del fuero, apartndose de lo ordenado por la Corte Suprema en su anterior sentencia dictada en la causa (C.S., "O.S.N. c. Adrover de Deminicis, Francisca", del 8/9/87, "Fallos", 310-1769). Medidas cautelares. Las precauciones que hay que tener en cuenta para hacer lugar a medidas cautelares -segn doctrina de la C.S.- difcilmente puedan ser predicadas respecto de tributos no atribubles a las erogaciones del presupuesto general (C.N.Cont.Adm. Fed. Cap., Sala 4, "Video Cable Comunicacin S.A.", del 16/7/92, "Criterios Tributarios", noviembre de 1992, ps. 75/6). 9.3. Recurso ordinario de apelacin ante la Corte Suprema.

Procede en m a t e r i a t r i b u t a r i a cuando concurren los extremos establecidos en el art. 24, inc. 6, ap. a, del decreto-ley 1285/58, es decir, siempre que la Nacin sea p a r t e y el valor en que se pretenda la modificacin de la sentencia recurrida s u p e r e el lmite establecido por esa n o r m a (C.S., e n t r e otros, "Fisco nacional c. Fiplasto S.A.", del 27/4/82; "Grumelli, J u a n E., y otros c. Fisco",

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del 4/11/82). La resolucin 1369/91 de la C.S. fij el monto mnimo de este recurso en el equivalente a $ 726.523,32. Sin embargo, las sentencias definitivas de la Cmara Federal de la Seguridad Social son apelables ante la Corte Suprema por recurso ordinario, "cualquiera fuere el monto del juicio. Los fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin sern de obligatorio seguimiento por los jueces inferiores en las causas anlogas" (art. 19 de la ley 24.463). (Ver punto 6.5.) El recurso ordinario de apelacin ante la Corte Suprema debe ser interpuesto ante la cmara de apelacin respectiva dentro del plazo de 5 das, contados desde la notificacin de la sentencia, en la forma dispuesta por los arts. 244 y 245 del C.P.C.C.N. (art. 254 del C.P.C.C.N.), es decir, ha de limitarse a la mera interposicin del recurso. A los efectos de la sustanciacin, el art. 280 del C.P.C.C.N. dispone que luego de recibido el expediente por la Corte Suprema, "ser puesto en secretara, notificndose la providencia que as lo ordene personalmente o por cdula". El apelante deber presentar memorial dentro del plazo de 10 das, "del que se dar traslado a la otra parte por el mismo plazo. La falta de presentacin del memorial o su insuficiencia traer aparejada la desercin del recurso". Agrega la norma que contestado el traslado o vencido el plazo, se llamar autos, y que en ningn caso se admitir la apertura a prueba ni la invocacin de hechos nuevos. 9.4. Recurso extraordinario.

Este recurso consiste en una apelacin excepcional cuya finalidad es el mantenimiento de la supremaca constitucional 113 y la sana hermenutica de los tratados y las leyes federales.

113 Ha dicho la Corte Suprema que la declaracin de inconstitucionalidad de un precepto de jerarqua legal "constituye la ms delicada de las funciones susceptibles de encomendarse a un tribunal de justicia, configurando un acto de suma gravedad que debe ser considerado como ultima ratio del orden jurdico (Fallos, 302-1149; 303-241, 1708, entre muchos otros); por lo que no cabe formularla sino cuando un acabado examen del precepto conduce a la conviccin cierta de que su aplicacin conculca el derecho o la garanta constitucional invocados" ("Bruno Hnos. S.C. y otro c. A.N.A.", del 12/5/92, "Fallos", 315-923).

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9.4.1. Generalidades. Procedencia. (Ver p u n t o 9.2, " J u r i s p r u d e n c i a - Sentencia de cmara".) Procede siempre que se h a y a vulnerado de m a n e r a i r r e p a r a ble algn principio constitucional, y especficamente en las "cuestiones federales" que s e g u i d a m e n t e indicamos. Conforme al art. 256 del C.P.C.C.N., este recurso es viable en los supuestos del art. 14 de la ley 48, el cual establece: "Una vez radicado un juicio ante los tribunales de provincia, ser sentenciado y fenecido en la jurisdiccin provincial, y slo podr apelarse a la Corte Suprema de las sentencias definitivas pronunciadas por los tribunales superiores de provincia en los casos siguientes: "1) cuando en el pleito se haya puesto en cuestin la validez de un tratado, de una ley del Congreso o de una autoridad ejercida en nombre de la Nacin, y la decisin haya sido contra su validez; "2) cuando la validez de una ley, decreto o autoridad de provincia se haya puesto en cuestin bajo la pretensin de ser repugnante a la Constitucin nacional, a los tratados o leyes del Congreso, y la decisin haya sido en favor de la validez de la ley o autoridad de provincia; "3) cuando la inteligencia de alguna clusula de la Constitucin, o de un tratado o ley del Congreso, o una comisin ejercida en nombre de la autoridad nacional, haya sido cuestionada y la decisin sea contra la validez del ttulo, derecho, privilegio o exencin que se funda en dicha clusula y sea materia de litigio". Actualmente, tal n o r m a se refiere no slo a los t r i b u n a l e s de provincia, sino t a m b i n a las c m a r a s federales y a cualquier tribunal (o juez de p r i m e r a instancia) que ejerza u n a funcin j u r i s diccional, incluyendo a los organismos a d m i n i s t r a t i v o s , s i e m p r e que revistan el carcter de superior tribunal de la causa. T r a d i c i o n a l m e n t e , los requisitos del recurso e x t r a o r d i n a r i o han sido clasificados en: 1) comunes; 2) propios; 3) formales114.

Conf. Esteban Imaz y Ricardo E. Rey, El recurso extraordinario, 2 ed., actualizada, Nerva, Buenos Aires, 1962, ps. 17 y ss., 63 y ss., y 223 y ss. Ver, asimismo, Garca Vizcano, El procedimiento ante el Tribunal Fiscal . . ., ob. cit., ps. 420/57, con la jurisprudencia que all se cita. Por otra parte, es recomendable la excelente obra de Nstor Pedro Sagiis, Recurso extraordinario, Astrea, Buenos Aires, 1992.

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9.4.2. Requisitos

comunes

(por tratarse

de una

apelacin).

Aun cuando los requisitos que p a s a m o s a mencionar son com u n e s a los recursos de apelacin, p r e s e n t a n , sin embargo, particulares modalidades respecto del recurso e x t r a o r d i n a r i o . a) Intervencin anterior de un tribunal de justicia: La jurisprudencia de la Corte Suprema ha reconocido como tal no slo a los rganos del Poder Judicial de la Nacin y de las provincias, sino tambin a los entes administrativos y tribunales militares -si lo decidido reviste carcter final, esto es, al no ser pasible de revisin judicial-. En cambio, entendi la Corte, in re "Marn, Rubn H.", del 16/3/82, que los tribunales de enjuiciamiento de magistrados no son tribunales de justicia conforme al art. 14 de la ley 48, sino que ejercen atribuciones de tipo poltico atinentes a la responsabilidad de aqullos. Sin embargo, la Corte Suprema sostuvo que "el Senado de la Nacin [...] constituye un rgano equiparable a un tribunal de justicia a los efectos de la admisibilidad del recurso extraordinario y que -sin menoscabo del aspecto poltico del enjuiciamiento previsto en el art. 45 y concs. [de la C.N.]- corresponde al Senado juzgar en juicio pblico a los acusados por la Cmara de Diputados, en proceso que culmina con su fallo (Fallos, 316-2940) [...]. Que las reformas introducidas por la Convencin Nacional Constituyente de 1994 modificaron el modo de designacin y remocin de los jueces", de modo que "el Senado pierde una competencia que, ahora, le es confiada a un cuerpo colegiado, de representacin plural [Consejo de la Magistratura], que es el jurado de enjuiciamiento" ("Trovato, Francisco M.", del 25/8/98, Suplemento de Derecho Constitucional de "La Ley", 28/5/99, p. 37). b) Esa intervencin debe haber tenido lugar en un juicio: El vocablo "juicio" es utilizado en sentido lato, comprensivo de los procedimientos contenciosos y voluntarios, as como de los administrativos, militares, etc. c) En el referido juicio se tiene que haber resuelto una cuestin justiciable. d) La resolucin recurrida debe causar gravamen. Sags sostiene que es doctrina de la Corte Suprema que "el agravio irreparable debe demostrarse, y no slo alegarse", con cita de "Fallos", 303-658 (ob. cit., t. 1, p. 343); que el "agravio atendible" por la va del recurso extraordinario excluye la consideracin de ciertos perjuicios, como los inciertos y los derivados de la propia conduc-

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ta del recurrente (ob. cit., t. 1, p. 496); que "un agravio genrico, abstracto, impreciso, no da pie al recurso extraordinario" y que si no se demuestra un perjuicio concreto, "los agravios son meramente conjeturales" (ob. cit., t. 1, ps. 510/511). e) Los citados requisitos deben subsistir en el momento en que la Corte Suprema dicte sentencia. 9.4.3. Requisitos propios.

a) Cuestin federal: Se denomina "cuestin federal" a aquella que versa "sobre la interpretacin de normas federales o de actos federales de autoridades de la Nacin, o acerca de los conflictos entre la Constitucin nacional y otras normas o actos de autoridades nacionales o locales" u 5 . Por regla general, al ser ventilada la interpretacin de u n a norma tributaria nacional -salvo normas procesales-, genera cuestin federal suficiente. Cabe notar que la Corte Suprema, segn su "sana discrecin", y con la sola invocacin del art. 280 del C.P.C.C.N., puede rechazar el recurso extraordinario, "por falta de agravio federal suficiente o cuando las cuestiones planteadas resultaren insustanciales o carentes de trascendencia". Se ha dicho que las leyes provinciales de coparticipacin federal forman parte, aunque con diversa jerarqua, del plexo normativo del derecho local, razn por la cual su violacin no habilita la instancia originaria de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, sino por va del recurso extraordinario (C.S., "Camuzzi Gas del Sur c. Direccin Provincial de Rentas", del 21/8/97, "L.L.", t. 1999-C, p. 724). Poderes tributarios provinciales. Si se cuestiona el tributo con sustento en que la Provincia carece de potestad constitucional para aplicarlo, se ha puesto en tela de juicio la existencia de la obligacin, lo cual debe ser considerado de manera preliminar, dado que se controvierte un presupuesto esencial de la va ejecutiva, como es la exigibilidad de la deuda, sin cuya concurrencia no habra ttulo hbil (C.S., "Direccin Provincial de Rentas de la Provincia de Santa Cruz c. Y.P.F.", del 17/12/91; "Fallos", 314-1796). Cuestiones no federales: Normas procesales. Es admisible el recurso extraordinario, pese a que el debate versa sobre el alcance del art. 149 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif. [corresponde al art. 167 del t.o. en 1998 y modif.]), en tanto lo decidido puede
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Imaz y Rey, ob. cit., p. 63.

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1
3 : i
;

postergar considerablemente la percepcin de los recursos del 'I Estado (C.S., "Fisco nacional - D.G.I. c. Maderas Industrializadas * Delta S.A.", del 3/12/91; "Fallos", 314-1714). 1 Cuestiones no federales: Arbitrariedad. Ha declarado reiteradamente la Corte Suprema que los temas de derecho comn y procesal son ajenos al recurso extraordinario, salvo el supuesto excepcional de arbitrariedad ("Fallos", 275-45, 276-61, 277-144, 301-676). '

La doctrina sobre arbitrariedad es de aplicacin excepcional y restrictiva; no tiene por objeto abrir una tercera instancia ordinaria donde puedan ser discutidas decisiones que se estima equivocadas ] en la apreciacin de los hechos y el derecho comn aplicable, ni la correccin de fallos que sean considerados equivocados, sino que atiende a supuestos de omisiones y desaciertos de gravedad extrema, en que a causa de ellos las sentencias queden descalificadas como ] actos judiciales (C.S., "Castells, Carlos", del 10/9/81; "Tello, Cosme ' O.", del 28/8/84). Constituye, asimismo, doctrina reiterada de la C.S. que la ta-J cha de arbitrariedad no es aplicable a una resolucin o sentencia,;; fundada, cualquiera que fuere su acierto o error ("Fallos", 243-560, j 246-266, 248-584, 249-648), excepto ciertos supuestos, como, v.gr., la,] contradiccin entre considerandos y parte dispositiva (cfr., e n t r e oros, "Scicolone, Manuel S., c. Prantera, Ornar Alberto, y otros", del 'i 26/11/91). Al estar la resolucin recurrida suficientemente fundada, no se; | requiere la expresa mencin de todos los argumentos de la recurrente i (entre otros, "Fallos", 251-39). ] Por lo dems, cabe recordar que "los jueces no estn obligados 'i a considerar todos los elementos probatorios producidos en la causa, ? sino slo los que consideren conducentes a su recta solucin y que,, i por aquella va del remedio federal, no debe pretenderse convertir a i esta Corte en una instancia ordinaria ms (Fallos, 274-35, 276-132 j y 248, 278-135, entre muchos otros)" ("Fallos", 301-676). .] A mayor abundamiento, agregamos que Sages explica que ': el vicio de arbitrariedad tiene que ser grave y debe probrselo, ya que es un supuesto estrictamente excepcional (Recurso extraor- ; dinario, ob. cit., t. 2, p. 194). b) Que la cuestin federal tenga relacin directa e inmediata [ con la materia del juicio: Se ha fundado esta exigencia en el art. 15 de la ley 48. c) Que la cuestin federal haya sido resuelta en forma con- : traria al derecho federal invocado.

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d) Sentencia definitiva: A los efectos del recurso extraordinario, se entiende que la sentencia recurrida reviste tal carcter cuando pone fin al pleito o hace imposible su continuacin, as como tambin lo es la que causa un gravamen de imposible o insuficiente reparacin ulterior (C.S., "Madariaga Anchorena, Carlos J., c. Fisco nacional y otro", del 23/7/81), sin que se pueda suplir dicho requisito mediante la invocacin de arbitrariedad y violacin de garantas constitucionales (C.S., "Berges Vila, Carlota F.", del 19/11/81). (Ver punto 10.) Es una sentencia definitiva la decisin que declar prescrita la accin tendiente a perseguir el cobro de la tasa que perciba Obras Sanitarias de la Nacin, "pues la pretensin articulada fue rechazada en forma tal que no puede ser objeto de tratamiento ulterior enjuicio (Fallos, 301-1029, 302-110, 181)" (C.S., "Obras Sanitarias de la Nacin c. Colombo, Aquilino", del 11/12/90, "Fallos", 313-1366). Medidas cautelares. Si bien las resoluciones que decretan medidas cautelares no gozan, en principio, del carcter de sentencia definitiva que haga viable el recurso extraordinario ("Fallos", 298409, 300-1036, entre otros), se configura una excepcin a tal regla "cuando la cuestin debatida excede el inters individual de las partes y afecta de manera directa al de la comunidad, en razn de incidir en la percepcin de la renta pblica, pudiendo postergarla considerablemente (F. 499.XXII, Firestone de la Argentina S.A.I.C., s./Recurso de apelacin. IVA. Medida de no innovar, fallado el 11 de diciembre de 1990 y sus citas)". La Corte Suprema precis esa excepcin, sealando que ella tiene lugar cuando lo decidido constituye "un factor de retardo y perturbacin en el desarrollo de la poltica econmica del Estado, con menoscabo de los intereses de la comunidad". Se declar la improcedencia del recurso extraordinario al no haber demostrado la recurrente que la decisin que acoga una medida cautelar comprometa el desarrollo de la poltica econmica del Estado, y al no haber refutado lo predicado por la Cmara acerca de que por tratarse de un tributo con afectacin especfica -no atribuble a las erogaciones del presupuesto general-, no se afectaba el rgimen de ingresos pblicos (C.S., "Video Cable Comunicacin S.A. c. Instituto Nacional de Cinematografa", del 27/4/93, "P.E.T.", 14/5/93, p. 3). e) Tribunal superior: La sentencia definitiva tiene que haber sido dictada por el tribunal superior de la causa. Falta de competencia originaria de la C.S. Recurso extraordinario. No es de competencia originaria de la C.S. la demanda de inconstitucionalidad de una ley provincial que establece el impuesto

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sobre los ingresos brutos, ya que es necesario que los tribunales locales determinen, en primer lugar, si la ley impugnada contrara el rgimen de coparticipacin federal, sin perjuicio de que los aspectos de naturaleza federal que se planteen sean tutelados por va del recurso extraordinario (C.S., "Expreso Cauelas S.A. c. Provincia de Buenos Aires", del 16/3/93; en el mismo sentido, respecto de un impuesto adicional de emergencia a los contribuyentes del impuesto inmobiliario, "Lorentor S.A.I.C", del 16/3/93). 9.4.4. Requisitos formales.

a) Introduccin de la cuestin federal: Debe ser correcta y tempestivamente introducida en el juicio, plantendola en forma inequvoca, de modo que requiera el pronunciamiento del juzgador de la causa en ese aspecto. Su oportunidad es aquella que segn las respectivas leyes de procedimiento, habilite al tribunal superior de la causa para pronunciarse sobre ella. Adems, el planteo de la cuestin federal debe ser mantenido en todas las instancias del proceso. b) Interposicin del recurso extraordinario: Estn habilitadas p a r a deducirlo, por regla general, las mismas personas que pueden introducir en el juicio u n a cuestin federal. Debe ser interpuesto y fundado por escrito ante el juez, tribunal u organismo administrativo que dict la resolucin que lo motiva, dentro del " plazo de 10 das, contado a partir de la notificacin (conf. art. 257 del C.P.C.C.N.). Es decir, debe interponrselo y fundrselo ante ; ' el superior tribunal de la causa. Es improcedente el recurso extraordinario si el escrito en que se lo deduce no contiene una crtica concreta y razonada de todos los argumentos en que se sustenta el pronunciamiento impugnado, de manera que carece del requisito de fundamentacin autnoma que exige el art. 15 de la ley 48 (C.S., "Tom, Guillermo F.", del 28/4/81; "Vzquez, Alberto R.", del 26/12/85). Trmite. Se lo sustancia a n t e el superior t r i b u n a l de la causa. De la presentacin en que se deduzca el recurso se d a r traslado por 10 das a las p a r t e s i n t e r e s a d a s , notificndolas p e r s o n a l m e n t e o por cdula. C o n t e s t a d o el t r a s l a d o o vencido el plazo p a r a ello, ese t r i b u n a l decidir sobre la admisibilidad del recurso. Si lo concede, previa notificacin personal o por cdula de su decisin, deber r e m i t i r las actuaciones a la C.S. dentro de los 5 das, contados d e s d e la l t i m a notificacin. La p a r t e que no h a y a constituido

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domicilio en la Capital Federal quedar notificada de las providencias de la Corte Suprema por ministerio de la ley (art. 257 del C.P.C.C.N.). La falta de pago del impuesto o sellado de justicia no impide la concesin o el trmite del recurso. La recepcin de la causa por la C.S. implica el llamamiento de autos (art. 280 del C.P.C.C.N.). 9.4.5. Queja por denegacin de recursos ante la Corte Suprema.

Segn el art. 285 del C.P.C.C.N., cuando se deduce este tipo de queja la presentacin, debidamente fundada (corresponde que el quejoso formule agravios contra la denegatoria), debe ser efectuada en el plazo de 5 das, con la ampliacin que corresponda (art. 282 del C.P.C.C.N.), y la C.S. podr desestimar la queja sin ms trmite, exigir la presentacin de copias o, si fuere necesaria, la remisin del expediente. Si la queja es por denegacin del recurso extraordinario, habr que depositar -en su caso-, a la orden de la C.S., el importe que surge del art. 286 del C.P.C.C.N. Tal importe debe ser ingresado aun en las cuestiones penales en que opera el diferimiento de la tasa judicial del art. 13, inc. d, de la ley 23.898 (conf. C.S., "Gonzlez, Jess Fabin", del 2/8/94, ("L.I.", t. 71, p. 601). La C.S. puede rechazar la queja por denegacin del recurso extraordinario en los supuestos y en la forma previstos en el art. 2'80, prr. 2a, del C.P.C.C.N. (ver punto 9.4.3, a). Mientras la C.S. no hace lugar a la queja, no se suspende el curso del proceso (art. 285 del C.P.C.C.N.). Si se declara procedente la queja y se revoca la sentencia, se aplica el art. 16 de la ley 48.
10. PROCEDIMIENTO DE EJECUCIN FISCAL EN MATERIA IMPOSITIVA*.

(Ver cap. VIII, punto 2.1.2.5, "Recursos de seguridad social".) En esta relacin procesal, al fisco le corresponde la posicin de actor, y al sujeto pasivo de la obligacin tributaria o sancionado, la de demandado.
* Cuando no se especifica a qu ley corresponde el artculo citado, se trata de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.).

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Constituye un proceso judicial singular de ejecucin, de cognicin restringida, a fin de asegurar el cumplimiento de una obligacin documentada en ttulos a los cuales se les atribuye fehaciencia, para que el fisco realice su derecho creditorio en forma expeditiva, sin perjuicio del adecuado resguardo del derecho de defensa. Se fundamenta en el principio de legitimidad de los actos administrativos. Tratndose de tributos nacionales, corresponde el fuero federal. Si se pretende el cobro de tributos provinciales y municipales, es competente la justicia local ordinaria. La ejecucin segn el C.A. fue tratada en el punto 4.3.5. El cobro de impuestos por ejecucin fiscal en la ley 11.683 es tramitado independientemente del curso del sumario a que pueda dar origen su falta de pago (art. 94). Ello procede cuando no se aplica el art. 74 de la ley, ya que en la situacin prevista en esta norma caduca la posibilidad de un sumario posterior, salvo el supuesto del art. 20 de la ley 24.769. Dispone el art. 92 de la ley que el cobro judicial de los tributos, pagos a cuenta, anticipos, accesorios, actualizaciones, multas ejecutoriadas, intereses u otras cargas cuya aplicacin, fiscalizacin o percepcin est a cargo de la A.F.I.P. ser hecho por la va de la ejecucin fiscal establecida en tal ley, sirviendo de suficiente ttulo la boleta de deuda (ttulo ejecutivo tributario) expedida por la A.F.I.P. La ley 25.239 suprimi en el l61 prr. del citado art. 92 la remisin al C.P.C.C.N., pese a lo cual ms adelante este artculo dispone la aplicacin supletoria de ese Cdigo. Es decir, procede, entre otros casos, respecto de las declaraciones juradas presentadas ante la A.F.I.P.-D.G.I por los responsables sin el pago del gravamen; la determinacin de oficio firme (no recurrida dentro de los 15 das); la resolucin denegatoria del recurso de reconsideracin deducido por el responsable contra una resolucin determinativa de oficio; el pago provisorio de impuestos vencidos (art. 31); las liquidaciones ejecutoriadas de accesorios y pagos a cuenta, as como por las trasferencias o compensaciones de tributos y accesorios denegadas, sentencias del T.F.N. y de la justicia nacional (salvo multas, en que se requiere que estn firmes). En cuanto a anticipos, la C.S. resolvi, por mayora, revocar la sentencia que haba dispuesto el rechazo de la ejecucin fiscal, fundamentada en que la D.G.I. no se hallaba habilitada para librar boletas de deuda por este concepto, sin pronunciarse previamente en

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el procedimiento de determinacin de oficio relativo al perodo base con relacin a las deducciones invocadas por el contribuyente ("Estado nacional c. Luzzi, Luis N.", del 14/12/93, "L.L.", 7/7/94).

Este juicio es iniciado, una vez librada la boleta de deuda, mediante la interposicin de la demanda respectiva ante el juzgado competente (jueces nacionales en lo contencioso-administrativo de la Capital Federal y jueces federales en el resto del pas), o ante la Mesa General de Entradas de la cmara de apelaciones u rgano de superintendencia judicial pertinente "en caso de tener que asignarse el juzgado competente". Es considerado juicio ejecutivo a todos sus efectos (salvo las disposiciones contenidas en el captulo XI, ttulo I, de la ley). El juez interviniente, previo examen de la habilidad de la boleta de deuda, si admitiera el curso de la accin, debera ordenar que se libre mandamiento de ejecucin y embargo, y disponer la citacin de venta. Empero, la ley 25.239, en su reforma del art. 92 de la ley 11.683, facult al agente fiscal de la A.F.I.P., "sin ms trmite", para librar, bajo su firma, "mandamiento de intimacin de pago y eventualmente embargo si no indicase otra medida alternativa, por la suma reclamada especificando su concepto con ms el quince por ciento para responder a intereses y costas, indicando tambin la medida precautoria dispuesta, el juez asignado interviniente y la sede del juzgado, quedando el demandado citado para oponer las excepciones . . .". El diligenciamiento de tal mandamiento, as como las notificaciones realizadas durante la sustanciacin del juicio, pueden estar a cargo de empleados de la A.F.I.P. (como oficiales de justicia ad hoc), cuando sta lo requiera, conforme a lo normado por el art. 95 de la ley. Agrega esta norma que el costo "que demande la realizacin de las diligencias fuera del radio de notificaciones del juzgado ser soportado por la parte a cargo de las costas", y que la A.F.I.P. "podr, una vez expedita la ejecucin, designar martiliero para efectuar la subasta. La publicacin de los edictos pertinentes se efectuar por el trmino de dos das en el rgano oficial y en otro diario de los de mayor circulacin en el lugar". El art. 97 precepta que el fisco "ser representado por procuradores o agentes fiscales, los que recibirn instrucciones directas de esa dependencia, a la que debern informar de las gestiones que realicen. La personera de procuradores o agentes fiscales quedar acreditada con la certificacin que surge del ttulo de deuda o con poder general o especial".

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Si el ejecutado no paga en el acto de intimrselo, queda desde ese momento citado de venta (oportunidad concedida al demandado para articular excepciones). Las excepciones deben ser opuestas dentro del plazo de 5 das, bajo apercibimiento de continuar adelante la ejecucin, "siendo las nicas excepciones admisibles [. ..] las siguientes: "a) pago total documentado; "b) espera documentada; "c) prescripcin; "d) inhabilidad de ttulo, no admitindose esta excepcin si no estuviere fundada exclusivamente en vicios relativos a la forma extrnseca de la boleta de deuda" (art. 92 de la ley). Revisten el carcter de formas extrnsecas de la boleta de deuda el lugar y la fecha de otorgamiento, la firma del funcionario competente, la indicacin del acto administrativo por el cual se libra, el deudor (si se trata de responsables solidarios, el motivo por el cual se les asign tal responsabilidad), el importe lquido y el concepto de la deuda. Sin embargo, el requisito riguroso de las "formas extrnsecas" ha sido atenuado por la jurisprudencia, como se seala ms adelante. La espera documentada se refiere a las prrrogas y a los regmenes de facilidades para el pago de los tributos. No son de aplicacin al juicio de ejecucin fiscal promovido por la A.F.I.P. por el cobro de tributos, actualizaciones, accesorios y multas, las excepciones previstas en el 2 a prr. del art. 605 del C.P.C.C.N. En el cobro de deudas tributarias no rigen las normas de la ley 19.983, que regulan un procedimiento especial para los conflictos interadministrativos. Pese al carcter taxativo que surge, a simple vista, de la norma en cuanto a las excepciones que pueden ser opuestas, no parece dudoso que puedan ser articuladas tambin las siguientes: incompetencia, litispendencia, falta de legitimacin pasiva, cosa juzgada, falta de personera, condonacin de la multa que se intenta ejecutar, excepcionalmente la defensa de inconstitucionalidad, etc., en cuanto sean de manifiesta procedencia. Los pagos efectuados despus de iniciado el juicio, los pagos mal imputados o no comunicados en la forma que establezca la A.F.I.P. "no sern hbiles para fundar excepcin. Acreditados los mismos en los autos, proceder su archivo o reduccin del monto demandado con costas a los ejecutados".

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No se podr oponer la nulidad de la sentencia del T.F.N., que slo podr ser ventilada por la va del art. 86. Si no han sido opuestas excepciones dentro del plazo legal, el juez, sin otra sustanciacin, pronunciar sentencia de remate (art. 542 del C.P.C.C.N.)116, sin perjuicio de las facultades de la A.F.I.P. establecidas en el ltimo prrafo del art. 92, segn la reforma introducida por la ley 25.239. Ttulo hbil. La C.S. admiti el recurso extraordinario cuando lo decidido en la primera instancia condujo a que progresara la accin ejecutiva faltando uno de sus recaudos bsicos, como lo es la existencia de deuda exigile, y ello surge manifiesto en los autos ("Nacin Argentina c. Sasetru S.A.", del 6/9/77). Sobre el rechazo de la excepcin (de inhabilidad de ttulo) fundamentada en la presunta derogacin de la regla del solve et repete por el Pacto de San Jos de Costa Rica, ver cap. IV, punto 3.5. Interposicin de la demanda. Medidas precautorias. Efectos.

La ley 25.239 ampli considerablemente las facultades de la A.F.I.P. en materia de procedimiento de ejecucin fiscal, permitiendo que un agente fiscal representante de la A.F.I.P. libre, bajo su firma, mandamiento de intimacin de pago y eventualmente embargo si no se indica otra medida alternativa, por la suma reclamada, especificando su concepto con ms el 15 % para responder a intereses y costas. Adems, la faculta para que por medio de un agente fiscal trabe, por las sumas reclamadas, las medidas precautorias alternativas indicadas en la presentacin de prevencin o que indicare en posteriores presentaciones al juez asignado. La A.F.I.P. puede decretar el embargo de cuentas bancarias, fondos y valores depositados en entidades financieras, a diferencia del texto anterior, que la facultaba para solicitar al juez competente dicho embargo. No rige el secreto del art. 39 de la ley
Derecho de defensa, debido proceso, cambio de domicilio: Se declar la nulidad del procedimiento cumplido a partir del mandamiento de intimacin de pago y embargo, atento a que las circunstancias del caso (contradiccin en la conducta del encargado del edificio, entre otras) juegan en favor del contribuyente a fin de asegurar la garanta del debido proceso y del derecho de defensa, prevaleciendo sobre la falta de comunicacin a la D.G.I. del cambio de domicilio (C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 1, "F. N. c. Dankert y Lettieri S.R.L., s./ Ejecucin fiscal", del 13/11/92, "P.E.T.", 16/2/93).
116

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21.526 (art. 92, cit.). Este embargo general es diligenciado mediante oficio librado al Banco Central de la Repblica Argentina en la forma dispuesta en el art. 59 del D.R. de la ley. Se podra afirmar que slo se necesita orden de juez competente cuando "se requiera desapoderamiento fsico o allanamiento de domicilios". Estas amplsimas facultades de la A.F.I.P., si son ejercidas infundada o irrazonablemente pueden provocar consecuencias daosas para el Estado a causa de las posteriores demandas por daos y perjuicios que pudieran promover los afectados. No ha sido derogado el art. 111 de la ley 11.683, por lo cual los embargos decretados pueden ser sustituidos por garanta real suficiente, y caducan si dentro del plazo de 300 das hbiles judiciales, contados a partir de la traba de cada medida precautoria, en forma independiente, la A.F.I.P. no inicia el correspondiente juicio de ejecucin fiscal. Este plazo de caducidad se suspende en los casos de apelaciones o recursos deducidos ante el T.F.N., desde su interposicin hasta treinta das despus de quedar firme la sentencia de este organismo jurisdiccional. Las garantas ofrecidas en sustitucin del embargo preventivo deben ser aceptadas o rechazadas administrativamente en un plazo no mayor a 10 das (conf. art. 60 del D.R. de la ley). El momento de interposicin de la demanda de ejecucin fiscal tiene efectos en cuanto a la interrupcin de la prescripcin (arts. 67, inc. c, y 68, inc. 6, de la ley 11.683). El art. 92 -segn la reforma de la ley 25.239- dispone lo siguiente: "A los efectos del procedimiento se tendr por interpuesta la demanda de ejecucin fiscal con la presentacin del agente fiscal ante el juzgado con competencia tributaria, o ante la Mesa General de Entradas de la cmara de apelaciones u rgano de superintendencia judicial pertinente en caso de tener que asignarse el juzgado competente, informando segn surja de la boleta de deuda, el nombre del demandado, su domicilio y carcter del mismo, concepto y monto reclamado, as como el domicilio legal fijado por la demandante para sustanciar trmites ante el juzgado y el nombre de los oficiales de justicia ad hoc y personas autorizadas para intervenir en el diligenciamiento de requerimientos de pago, embargos, secuestros y notificaciones. En su caso, deber informarse las medidas precautorias a trabarse. Asignado el tribunal competente, se impondr de tal asignacin a aqul con los datos especificados en el prrafo precedente.

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"Cumplidos los recaudos contemplados en el prrafo precedente y sin ms trmite", el agente fiscal representante de la A.F.I.P. "estar facultado a librar bajo su firma mandamiento de intimacin de pago y eventualmente embargo si no indicase otra medida alternativa, por la suma reclamada especificando su concepto con ms el 15 %, para responder a intereses y costas, indicando tambin la medida precautoria dispuesta, el juez asignado interviniente y la sede del juzgado, quedando el demandado citado para oponer las excepciones previstas en el presente artculo. Con el mandamiento se acompaar copia de la boleta de deuda en ejecucin". La A.F.I.P., "por intermedio del agente fiscal estar facultada para trabar por las sumas reclamadas las medidas precautorias alternativas indicadas en la presentacin de prevencin o que indicare en posteriores presentaciones al juez asignado". La A.F.I.P., "por intermedio del agente fiscal podr decretar el embargo de cuentas bancarias, fondos y valores depositados en entidades financieras, o de bienes de cualquier tipo o naturaleza, inhibiciones generales de bienes y adoptar otras medidas cautelares tendientes a garantizar el recupero de la deuda en ejecucin. Asimismo podr controlar su diligenciamiento y efectiva traba. En cualquier estado de la ejecucin podr disponer el embargo general de los fondos y valores de cualquier naturaleza que los depositados tengan depositados en las entidades financieras regidas por la ley 21.526. Dentro de los quince das de notificadas de la medida", dichas entidades debern informar a la A.F.I.P. "acerca de los fondos y valores que resulten embargados, no rigiendo a tales fines el secreto que establece el artculo 39 de la ley 21.526. "Para los casos en que se requiera desapoderamiento fsico o allanamiento de domicilios deber requerir la orden respectiva del juez competente. Asimismo, y en su caso, podr llevar adelante la ejecucin mediante la enajenacin de los bienes embargados mediante subasta o por concurso pblico. Si las medidas cautelares recayeran sobre bienes registrables o sobre cuentas bancarias del deudor, la anotacin de las mismas se practicar por oficio expedido por el agente fiscal [. . .], el cual tendr el mismo valor que una requisitoria y orden judicial. La responsabilidad por la procedencia, razonabilidad y alcance de las medidas adoptadas por el agente fiscal, quedarn sometidas a las disposiciones del art. 1112 [no aclara de qu ordenamiento se trata; suponemos que se refiere al Cdigo Civil], sin perjuicio de la responsabilidad profesional pertinente ante su entidad de matriculacin. "En caso de que cualquier medida precautoria resulte efectivamente trabada antes de la intimacin al demandado, stas debern serle notificadas por el agente fiscal dentro de los cinco das siguientes de tomado conocimiento de la traba por el mismo".

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Trmite

de las excepciones

opuestas.

De ellas y de la documentacin a c o m p a a d a se corre traslado al ejecutante, con copia, por 5 das, y el auto respectivo debe ser notificado p e r s o n a l m e n t e o por cdula. E s as como el art. 92 de la ley dispone: "En caso de oponerse excepciones por el ejecutado, stas debern presentarse ante el juez asignado, manifestando bajo juramento la fecha de recepcin de la intimacin cumplida y acompaando la copia de la boleta de deuda y el mandamiento. De la excepcin deducida y documentacin acompaada el juez ordenar traslado con copias por cinco das al ejecutante, debiendo el auto que as lo dispone notificarse personalmente o por cdula al agente fiscal interviniente en el domicilio legal constituido. Previo al traslado el juez podr expedirse en materia de competencia. La sustanciacin de las excepciones tramitar por las normas del juicio ejecutivo" del C.P.C.C.N. "La sentencia de ejecucin ser inapelable, quedando a salvo el derecho" de la A.F.I.P. de "librar nuevo ttulo de deuda, y del ejecutado de repetir por la va establecida en el art. 81 de esta ley. "Vencido el plazo sin que se hayan opuesto excepciones el agente fiscal [.. .] requerir al juez asignado interviniente constancia de dicha circunstancia, dejando de tal modo expedita la va de ejecucin del crdito reclamado, sus intereses y costas. El agente fiscal [...] proceder a practicar liquidacin notificando administrativamente de ella al demandado por el trmino de cinco das, plazo durante el cual el ejecutado podr impugnarla ante el juez asignado interviniente que la sustanciar conforme el trmite pertinente de dicha etapa del proceso de ejecucin reglado en el Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin. En caso de no aceptar el ejecutado la estimacin de honorarios administrativa, se requerir regulacin judicial". La A.F.I.P. "establecer, con carcter general, las pautas a adoptar para practicar la estimacin de honorarios administrativa siguiendo los parmetros establecidos en la ley de aranceles para abogados y procuradores. En todos los casos el secuestro de bienes y la subasta debern comunicarse al juez y notificarse administrativamente al demandado por el agente fiscal". El plazo p a r a dictar sentencia es de 10 das, contados desde la contestacin del t r a s l a d o o desde que se hubiere requerido resolucin si no h u b i e r a sido contestado - c a u s a s de puro d e r e c h o - , o d e s d e la c l a u s u r a del perodo probatorio ( a r t s . 548 a 550 del C.P.C.C.N.). A los honorarios de los procuradores o a g e n t e s fiscales, pat r o c i n a n t e s y apoderados de la A.F.I.P. en los juicios de ejecucin

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fiscal se refiere el art. 98 de la ley, y el ltimo prrafo del art. 92 prev la posibilidad de regulacin a d m i n i s t r a t i v a . Inapelabilidad de la sentencia.

Segn el citado art. 92 "la sentencia de ejecucin ser inapelable", quedando a salvo el derecho de la A.F.I.P. de librar u n nuevo ttulo de deuda, y del ejecutado, de repetir por la va del art. 81. E n algunos casos, se h a admitido el recurso extraordinario, como se indica m s a d e l a n t e . No obstante, con arreglo al texto anterior a la modificacin introducida por la ley 25.239, que dispona que la sentencia "de ejecucin, o la revocacin del auto de intimacin de pago y embargo, en su caso, son inapelables", se ha dicho que la inapelabilidad slo alcanza a la resolucin que manda llevar adelante la ejecucin o que revoca el auto de intimacin de pago y embargo; no alcanza a la que declar la nulidad de la sentencia de trance y remate, atento a los defectos advertidos en el diligenciamiento del mandamiento de intimacin de pago y citacin para oponer excepciones. En esas condiciones, el recurso ha sido bien concedido conforme al art. 246 del C.P.C.C.N. (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 2, "D.G.I. c. Cajg, Kanna, s./Ejecucin fiscal", del 6/4/93, "P.E.T.", 14/5/93, p. 5). Recurso extraordinario. La C.S. ha admitido la discusin de cuestiones constitucionales en los juicios de ejecucin fiscal, cuando est en juego la recaudacin de la renta por parte del fisco ("Nacin Argentina c. Sasetru", del 6/9/77), o se causa al ejecutado un agravio de imposible o tarda reparacin ulterior (entre otros, "Fallos", 158-86, 188-286, 194-284, 256-38), prescindiendo del solve et repete en casos anmalos que exceden claramente del ejercicio normal de las facultades impositivas provinciales ("Fallos", 188-286; en este caso, el impuesto sucesorio absorba todo el haber hereditario, de modo que el cumplimiento de la sentencia conduca al desapoderamiento de los recurrentes), o en supuestos de gravedad institucional en que el ejercicio del poder tributario frustre derechos de naturaleza federal, con perturbacin en la prestacin de un servicio pblico ("Fallos", 255-41, 25943, 283-20). Ha declarado la Corte Suprema la procedencia formal del recurso extraordinario contra la sentencia que hizo lugar a una excepcin de prescripcin y rechaz la ejecucin iniciada por la D.G.I., dado que lo resuelto en esa sentencia en recurso import asignar a las normas federales en juego una inteligencia diversa de la que en ellas sustenta la apelante ("Fallos", 212-393, 276-230, 278-46, 297-215), revistiendo la sentencia impugnada el carcter de definitiva, habida

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cuenta de que "no es apelable (reforma introducida al art. 92 de la ley 11.683 por la ley 23.658), y la pretensin articulada en el sub lite fue rechazada en forma tal que no puede ser objeto de tratamiento ulterior (Fallos, 301-1029, 302-110, 181)" ("Fisco nacional (D.G.I.) c. Distribuidora El Plata S.R.L., s./Ejecucin fiscal", del 26/11/91). En efecto: tal sentencia, al no ser pasible de apelacin ante la cmara federal de la jurisdiccin, agot las vas ordinarias de revisin, sin que se observara ulterior instancia a la que pudiera recurrir el impugnante, por lo cual es claro que habilita la va del recurso extraordinario. La Corte Suprema declar tambin la procedencia del recurso extraordinario interpuesto por el fisco contra la sentencia del juez federal de primera instancia que mand llevar adelante la ejecucin por capital ms intereses, cuya tasa era distinta de la del art. 55 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif. [hoy, art. 52 del t.o. en 1998 y modif.]), en razn de que en el futuro no dispondr de otra oportunidad para hacer valer sus derechos (con cita de "Fallos", 294-363; "D.G.I. c. Frigorfico El Tala S.R.L.", del 20/10/92, "Criterios Tributarios", abril de 1993, ps. 147/8). Cabe agregar que se ha sostenido que "por regla, la exigencia de ms de una instancia judicial no es requisito constitucional (conf. C.S., Fallos, 247-646, consid. 20, 249-181, 253-485, 255-357, 289153, 300-1084, 302-1415, 306-1124, 307-966). Por consiguiente, la norma que modific el art. 92 de la ley 11.683 no lesiona por s la garanta del art. 18 de la Constitucin nacional" (C.N.Cont.Adm. Fed. Cap., Sala 3, "Estado nacional (D.G.I.) c. Cacia, Vito", del 2/12/91, "L.L.", 1992-C-241). Slo en materia penal la doble instancia es requisito exigible (ver punto 2.2, l). Repeticin posterior.

La sentencia firme que recae contra el ejecutado en el juicio de ejecucin fiscal tiene el carcter de cosa juzgada formal, no autoridad de cosa juzgada sustancial, por lo cual la cuestin de fondo puede ser ventilada en un juicio de repeticin posterior. S se ha dicho que tiene autoridad de cosa juzgada sustancial en el supuesto de excepciones que pudieron ser planteadas y resueltas en el juicio de ejecucin fiscal117. En los casos de los juicios de ejecucin fiscal, la accin de repeticin slo puede ser articulada "una vez satisfecho el impuesto adeudado, accesorios y costas" (art. 93).

Conf. Celdeiro, Procedimiento tributario, ob. cit., t. 2, p. 192 y sus citas.

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Intereses

punitorios.

(Ver cap. VII, punto 10.2.4.J

La decisin del juez de fijar, a partir del 1/4/91, un "inters compuesto", cuyas pautas estableci invocando la modificacin del art. 623 del C.C. por la ley 23.928, desatiende lo normado por el art. 55 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif), por lo cual la Corte Suprema de Justicia revoc tal decisin (C.S., "D.G.I. c. Frigorfico El Tala S.R.L.", del 20/10/92, "Criterios Tributarios", abril de 1993, ps. 147/8). En cuanto a tal tipo de intereses -aunque no se trataba de los previstos en la ley 11.683-, ha dicho la Sala C de la C.N.Civ., in re "Municipalidad de Buenos Aires c. Astilleros Astarsa", del 23/6/92 ("L.L.", 16/2/93), que "obedecen a razones superiores de poltica tributaria y propenden a la imposicin de una disciplina fiscal irrenunciable". Segn ese tribunal, pues, al no tratarse de intereses retributivos, sino punitorios, en tanto no medie un planteamiento de inconstitucionalidad acogido favorablemente, no corresponde modificar las tasas de intereses reguladas por las normas especficas.

1 1 . PROCEDIMIENTOS PARA LA APLICACIN DE LA LEY PENAL TRIBUTARIA Y PREVISIONAL 2 4 . 7 6 9 * .

Los procedimientos administrativo y penal se h a l l a n regulados en el ttulo V de la referida ley ("De los procedimientos administrativo y penal"). 11.1. Competencia.

La competencia p a r a entender en los delitos tipificados por ella recae en la justicia nacional en lo penal econmico ( h a s t a que se i m p l e m e n t e la ley 25.292) o en la justicia federal, segn el lugar de comisin del ilcito de que se t r a t e (cfr. art. 22). La ley 25.292 cre el fuero en lo penal tributario de la Capital Federal, con competencia en los delitos previstos en la Ley Penal Tributaria y Previsional. Con la ley 24.769 se prefiri que toda la m a t e r i a judicial p a r a la aplicacin de la ley - i n c l u y e n d o lo relativo a obligaciones de seguridad social-, en el mbito nacional q u e d a r a en la rbita del fuero en lo penal econmico en la Capital Federal, ya que segn el mensaje 946 con que el Poder Ejecutivo acompa el proyecto Cuando no se especifica a qu ley corresponde el artculo citado, se trata de la ley 24.769.

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de la ley (publicado en "El Cronista" del 19/8/96), "la especificidad del t e m a aconseja que u n solo fuero sea el que se especialice en toda la cuestin, sin que se justifique que el fuero federal de la Capital F e d e r a l e n t i e n d a en la m a t e r i a previsional. E n el interior del pas se m a n t i e n e la situacin tal como la regula la ley vigente". A c t u a l m e n t e , los t r i b u n a l e s provinciales no son competentes, p a r a la aplicacin de la ley 24.769, porque sta slo rige en el nivel nacional - n o en el provincial ni en el m u n i c i p a l - . En cambio, la competencia para entender en los delitos tipificados por la anterior ley 23.771 y modif. recaa en la justicia federal o en la justicia en lo penal econmico, segn el lugar de comisin del ilcito de que se trate, siempre que se vinculara con tributos nacionales o cuya recaudacin estuviera a cargo de la Nacin. Competan exclusivamente a la justicia federal los ilcitos en materia de obligaciones con organismos nacionales de seguridad social. Esta ley nacional no estableci la competencia de tribunales provinciales en materia de gravmenes locales, atento a lo dispuesto por el art. 67, inc. 11 (actualmente, art. 75, inc. 12) de la C.N. 11.2. Caractersticas L a s caractersticas siguiente 1 1 8 : procesales. procesales de la ley 24.769 consisten en lo

118 Eran caractersticas del procedimiento regido por la derogada ley 23.771 las que enumeramos seguidamente: 1) El onus probandi del dolo recaa sobre el fisco; al dolo no se lo presuma. Si el sujeto activo haba obrado con culpa, quedaba impune respecto de los delitos tributarios de la ley 23.771, ya que en derecho penal comn slo se responde a ttulo de culpa si una norma particular lo dispone en cuanto a un delito determinado. No haba tal norma particular de ese tipo en la ley 23.771. 2) Rega la prejudicialidad en materia delictual judicial con respecto a la resolucin determinativa de oficio y sancionatoria por el juez administrativo: Se deba dictar sentencia firme y pasada en autoridad de cosa juzgada con relacin al delito imputado, antes de que pudiera dictar aquel tipo de resolucin la D.G.I. Conforme al art. 16, la determinacin impositiva o de deudas de seguridad social, o la aplicacin de sanciones por los entes administrativos, no constituan cuestiones prejudiciales a la promocin de la causa penal o sentencia que en ella recayera. La promocin de la causa penal no impeda la sustanciacin de los procedimientos administrativos vinculados con los mismos hechos, pero no se poda dictar resolucin administrativa antes de que quedara firme la sentencia judicial, "la que constituir cosa juzgada en cuanto a la materialidad de los hechos". Ello tena por fin evitar pronunciamientos contradictorios, es decir, el "escndalo jurdico". 3) Haba independencia de sanciones: Impuestas las penas previstas en la ley 23.771, caba la posibilidad de aplicar posteriormente las sanciones fiscales o

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11.2.1. Carga de la prueba del dolo. Entendemos que el onus probandi del dolo sigue recayendo -como en la derogada ley 23.771 y modif.- sobre el fisco, en virprevisionales, mediante el dictado de la resolucin pertinente, por infracciones que se hubieren, asimismo, tipificado (conf. art. 15). (Ver cap. X, punto 3.13.) 4) Los jueces penales (en lo penal econmico o federales, segn el caso) deban expedirse sobre aspectos tributarios, sin que el organismo recaudador hubiera dictado resolucin determinativa de oficio; v.gr., para aplicar la pena del art. 2, que requera que se estableciera el monto de las obligaciones tributarias evadidas, como para fijar la caucin real del art. 17, y para declarar extinguida la accin penal conforme al art. 14, cuando la pretensin fiscal o previsional era irrazonable. 5) Se aplicaba el Cdigo Procesal Penal en todo lo no expresamente contemplado en la ley 23.771 y modif. 6) La denuncia era obligatoria para los funcionarios pblicos que en ejercicio de sus funciones tomaban conocimiento de un delito cometido (arts. 177 del C.P.P. y 16 de la ley 23.771 citada). Cabe destacar que la ex Sala 2 de la C.N. Penal Econmico, in re "J. Assad, s./ Infraccin ley 23.771", con fecha 28/9/92, ha decretado de oficio la nulidad del proceso iniciado sobre la base de una delacin annima, por estar en pugna con las garantas consagradas por el art. 33 de la C.N., as como tambin en contradiccin con el derecho de defensa en juicio del art. 18 de ese ordenamiento ("P.E.T.", del 29/1/93, p. 7). La Sala A de la referida Cmara, in re "Estado nacional (D.G.I.), s./ Orden de allanamiento", del 29/6/93 ("L.L.", 24/11/93), ha compartido tal criterio, puntualizando que aunque se admitiera que la denuncia eman del funcionario de la D.G.I. que recibi el annimo y que se present por escrito al tribunal, "en ese caso se habran omitido los recaudos que la ley fija para que el juez pueda dar curso a la instruccin (arts. 180 y 195 del C.P.P.)". En este aspecto, la jurisprudencia no es pacfica, atento a la verdad material que se procura descubrir en el proceso penal, que exige que el delito comprobado no rinda beneficios. 7) Los organismos nacionales a cargo de la recaudacin de tributos u obligaciones de seguridad social podan asumir el carcter de parte querellante (art. 18). 8) Comunicacin de la presunta comisin de delitos al juez competente: Poda tener lugar: a) por denuncia particular (el juez deba adoptar medidas de urgencia y corra vista al fisco por 30 das para la elevacin de un informe), o b) por el fisco, que a su vez poda efectuarla de oficio, o por denuncia particular al organismo recaudador. La comunicacin que el fisco formulara sobre un delito de la ley 23.771 y modif. deba ser inmediata; corresponda que solicitara, en su caso, medidas judiciales de urgencia, y que elevara un informe en 30 das, adjuntando pruebas y conclusiones tcnicas (conf. art. 16). Era necesario que este informe contuviera una estimacin provisoria de la deuda tributaria o previsional, para: determinar la condicin objetiva de punibldad de las figuras de los arts. 1, 2, 3, 6, 7 y 8; establecer el monto de la fianza

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t u d del principio constitucional referente al estado de inocencia, i que en los procesos penales por delitos implica que ese estado tiene que ser destruido por p r u e b a s fehacientes que acrediten el fund a m e n t o de la pretensin punitiva p a r a que se pueda dictar sentencia condenatoria. Empero, cabe recordar que la Corte Suprema sostuvo -en materia de delitos- que "es cierto -como lo afirm esta Corte en Pa- \ los, 271-297- que no cabe admitir la existencia de responsabilidad penal sin culpa. Pero no es menos exacto tampoco -como tambin i se estableci al fallar in re Garber Hnos. y Villa S.A. el 29 de se* * tiembre de 1969- que, aceptado que una persona ha cometido un '* hecho que encuadra en una descripcin de conducta sancionada por la ley penal, su impunidad slo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicacin al caso de alguna excusa admitida por el derecho ' penal vigente" ("Surez, Honorino Laureano", del 16/12/70; "Fallos", : 278-266). En cuanto a la aplicacin del art. 8 de la derogada ley penal J tributaria 23.771 y modif. la Corte Suprema sigui este ltimo prin- | cipio en "Lambruschi, Pedro Jorge", del 31/10/97 ("Fallos", 320-2272). i.
i

No obstante ello, el dolo debe ser probado por el Estado. La ley 24.769 no prev delitos culposos. Si el sujeto activo obr con culpa, queda i m p u n e respecto de los delitos t r i b u t a r i o s y provisionales que nos ocupan, ya que en derecho penal comn slo se responde a ttulo de culpa si u n a n o r m a particular lo dispone en j c u a n t o a u n delito d e t e r m i n a d o . No hay n o r m a p a r t i c u l a r de ese tipo en la ley 24.769. Son insuficientes las presunciones de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) p a r a a c r e d i t a r la comisin de los delitos contemplados en la ley 24.769, h a b i d a c u e n t a de que el dolo (v.gr., ardid o enga J o) debe surgir de elementos de prueba convincentes. Se ha dicho, con relacin a los delitos de la ley 23.771 y modif., ' que eran insuficientes las presunciones de la ley 11.683 (t.o. en 1978 , y modif.) para acreditar su comisin, pues ella deba surgir de ele J ; mentos de prueba convincentes, y no de presunciones sostenidas por | clculos contables (C.N. Penal Econmico, Sala B, "Incidente de apelacin promovido por la seora fiscal de la causa Serebrenik, M. E. y otros", del 13/10/93, cit. por Arstides Corti en "Jurisprudencia Fiscal Comentada", "Impuestos", t. LII-A, p. 43).
exigible (art. 17); posibilitar la extincin de la accin penal por aceptacin de la pretensin fiscal o previsional (art. 14); y permitir la resolucin administrativa | posterior a la sentencia judicial firme, ya que sta constitua "cosa juzgada en . cuanto a la materialidad de los hechos" (art. 16).

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A la intencin o el dolo se los prueba por medio de hechos externos y concretos; no se debe confundir ello con la presuncin de la defraudacin o del dolo, o la inversin de la carga de la prueba, en materia infraccional analizadas en el cap. X, punto 2.2.4. 11.2.2. Falta de prejudicialidad judicial, salvo respecto de las sanciones administrativas. A efectos de acelerar la sustanciacin de las actuaciones, no rige la prejudicialidad en materia delictual judicial con respecto a la resolucin determinativa de oficio, a diferencia de lo normado por el art. 16 de la derogada ley 23.771. De la discusin parlamentaria surge que de esa manera la ley brinda la posibilidad de que la administracin tributaria evale acabadamente la situacin del obligado, y de que en el procedimiento de determinacin de oficio o en la correspondiente impugnacin ste ejerza su derecho de defensa. Asimismo, el art. 18 prev el procedimiento aplicable a la denuncia en los supuestos en que no corresponde la determinacin administrativa de la deuda o en que aqulla sea formulada por un tercero. El art. 19 posibilita que no se efecte la denuncia, previo cumplimiento de ciertos recaudos que tienden a salvaguardar la trasparencia del procedimiento "si de las circunstancias del hecho surgiere manifiestamente que no se ha ejecutado la conducta punible". Esto se compadece con la razonable evaluacin que la administracin tributaria debe realizar a los efectos de no poner en funcionamiento el aparato judicial innecesariamente. Por otra parte, la determinacin de la obligacin tributaria eludida, previa a la instancia judicial, permite -segn el mensaje del Poder Ejecutivo citado- "una investigacin eficiente y un juzgamiento en tiempo razonable. Ello incidir, sin dudas, en la finalidad de prevencin general" 119 .
119 Se aclaraba en ese mensaje que "slo cuando la autoridad de aplicacin estime que los hechos analizados pudiesen constituir delito, remitir al juez competente la determinacin de la deuda, suspendindose el trmite administrativo, slo en lo que a la imposicin de sanciones se refiere, que continuar nicamente en caso de recaer un pronunciamiento desincriminatorio en sede judicial" (mensaje cit.). A contrario sensu, se colige que este rgimen excepcional en cuanto a la determinacin no rige cuando la autoridad de aplicacin estima que los hechos no encuadran en alguna de las figuras tpicas, ya sea por no exceder del monto

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Si bien el proyecto del Poder Ejecutivo fue objeto de sustanciales reformas en el Congreso, h a sido consagrado el principio de la determinacin previa a la accin penal. E n consecuencia, el a r t . 18 dispone que: "El organismo recaudador formular denuncia una vez dictada la determinacin de oficio de la deuda tributaria, o resuelta en sede administrativa la impugnacin de las actas de determinacin de la deuda de los recursos de la seguridad social, aun cuando se encontraren recurridos los actos respectivos. "En aquellos casos en que no corresponda la determinacin administrativa de la deuda, se formular de inmediato la pertinente denuncia, una vez formada la conviccin administrativa de la presunta comisin del hecho ilcito. "Cuando la denuncia penal fuere formulada por un tercero, el juez remitir los antecedentes al organismo recaudador que corresponda a fin de que inmediatamente d comienzo al procedimiento de verificacin y determinacin de la deuda. El organismo recaudador deber emitir el acto administrativo a que se refiere el primer prrafo, en un plazo de noventa das hbiles administrativos, prorrogables a requerimiento fundado de dicho organismo". Nos parece apropiado que el procedimiento de determinacin sea previo - a s como la resolucin en sede a d m i n i s t r a t i v a de la i m p u g n a c i n de las a c t a s de d e t e r m i n a c i n de la d e u d a de los recursos de la s e g u r i d a d social (ver p u n t o 6.5)-, ya que en este caso no se p u e d e aplicar el principio del a r t . 1101 del Cdigo Ci-_ vil, en razn de la n a t u r a l e z a peculiar de la m a t e r i a t r i b u t a r i a y de la s e g u r i d a d social. Si r i g i e r a la prejudicialidad del proceso penal con relacin a la determinacin de oficio, los jueces penales (en lo p e n a l econmico o federales, s e g n el caso) d e b e r a n expedirse en aspectos tcnico-tributarios sin la base de u n a resolucin dictada por el organismo recaudador. Ello conspirara contra
mnimo del tipo penal respectivo o, en caso de exceder, si se configura el supuesto del art. 19. Continuaba expresando el mensaje citado que cuando la denuncia penal sea formulada directamente, el juez recabar la determinacin de la deuda antes de solicitar el requerimiento de instruccin, para lo cual se le fija plazo a la autoridad de aplicacin. "El ministerio pblico controlar los procedimientos administrativos correspondientes para evitar dilaciones y asegurar a los contribuyentes el pleno ejercicio de sus derechos en dicha sede". Sin embargo, la actual ley no se hizo eco de esta intervencin del ministerio pblico en el procedimiento de determinacin, el cual -por principio- debe ser previo al proceso penal.

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el adecuado desenvolvimiento del proceso, a ms de que lo dilatara por las medidas periciales que debera disponer la judicatura y coadyuvara a que se multiplicasen las denuncias por hechos que en realidad no constituyen delitos, pero cuya conclusin demandara un notorio dispendio de actividad procesal desgastante, a lo cual se sumara el perjuicio fiscal derivado del pago de costas. Recordemos que los jueces federales del interior del pas deciden sobre multiplicidad de cuestiones, como las laborales, civiles, comerciales, penales y electorales, adems de la materia penal tributaria. Pese a que podemos inferir que se volvi al principio de la prejudicialidad administrativa, no queda claro el caso en que se haya dictado determinacin de oficio y sta sea recurrida (o, en forma anloga, si se apela ante la Cmara Federal de la Seguridad Social la resolucin que haya recado en la impugnacin de las actas de determinacin de la deuda de los recursos de la seguridad social), en el sentido de establecer si contina el trmite del recurso o tal trmite es aplazado hasta el dictado de la sentencia penal 120 . De seguir adelante el proceso penal junto con el referido trmite recursivo, se podra arribar a pronunciamientos contradictorios, con la consiguiente posibilidad de escndalo jurdico. Supongamos que el rgano de alzada en las determinaciones de oficio (v.gr.: la A.F.I.P.-D.G.I. mediante la resolucin del recurso de reconsideracin; el T.F.N. al sentenciar el recurso de apelacin; la cmara federal competente; la Corte Suprema al pronunciarse en el recurso extraordinario por arbitrariedad) resuelva que la determinacin tributaria debe reducirse a un monto inferior al establecido como condicin objetiva de punibilidad (o elemento objetivo del tipo, segn el criterio que se adopte) por el art. 1 puede el juez en lo penal econmico o el juez federal llegar a una conclusin distinta, disponiendo que contine el proceso penal? Entendemos que no, por elementales principios de certeza y seguridad jurdica. La formulacin de la denuncia slo implica comunicar la presunta notitia criminis, pero no promueve la accin penal; puede
120 Segn la apreciacin del diputado Miguel ngel Pichetto, expuesta en la sesin de la Cmara de Diputados del 27/11/96, parecera que la sentencia en sede penal debe ser dictada con anterioridad a las resoluciones de la Cmara de Seguridad Social o en lo Contencioso-Administrativo respecto de los recursos sobre la procedencia de los aportes o de los tributos, mas ello no fue volcado expresamente en la norma.

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provoca*- el r e q u e r i m i e n t o fiscal de instruccin o la prevencin -o informacin- policial, ambos promotores de esa accin, o el pedido del a g e n t e fiscal acerca de que la denuncia sea desestimada o remitid* a otra jurisdiccin (cfr. arts. 180/2, 183, 186, 188, 195 y concordantes del C.P.P.). E s decir, la instruccin slo se inicia en v i r t u d de u n r e q u e r i m i e n t o fiscal, o de u n a prevencin o informacin policial, "y se l i m i t a r a los hechos referidos en t a l e s actos", sin perjuicio de q u e el j u e z p u e d a r e c h a z a r ese requerimiento u o r d e n a r el archivo de las actuaciones policiales, "por auto, cuando el hecho i m p u t a d o no constituya delito o no se p u e d a proceder. La resolucin s e r apelable por el a g e n t e fiscal y la p a r t e querellante" (conf. art. 195 del C.P.P.). Se h a consagrado en este aspecto el principio "ne procedat iudex ex officio". De ah que, v.gr., la Sala B de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Penal Econmico, en su resolucin dictada en "Musimundo S.A. s./Infr. Ley Penal Tributaria y contrabando", del 10/5/95, declar la nulidad de las actuaciones incoadas por falta de requerimiento fiscal para la iniciacin de la instruccin, con fundamento en los arts. 180, 188 y 195 del C.P.P. ("Criterios Tributarios", ao X, n2 99, ps. 66/7). Empero, esta sentencia fue dejada sin efecto por la Sala I de la Cmara Nacional de Casacin Penal con fecha 27/3/96. Esa Sala de 1^ Cmara de Casacin consider vlido que se notificara al fiscal con posterioridad al allanamiento diligenciado con sustento en el art. 229 del C.P.P. ("Oca S.A.", del 17/7/97). (Ver captulo VIII, punto 3.1.) P a r e c e r a q u e el t r m i t e recursivo contra la determinacin de oficio no debe ser aplazado (slo se difiere la resolucin eh cuanto a las sanciones de la ley 11.683), ya que el art. 20 de la ley 24.769 precepta: "La formulacin de la denuncia penal no impedir la sustanciacin de los procedimientos administrativos y judiciales tendientes a la determinacin y ejecucin de la deuda tributaria o previsional, pero la autoridad administrativa se abstendr de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal. "En este caso no ser de aplicacin lo previsto en el art. 76 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones) [actualmente, art. 74 de la ley 11.683, t.o. en 1998 y modif.]. "Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicar las sanciones que correspondan sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial". E s m s : del informe del diputado Carlos Ornar M e n e m , en su carcter de miembro informante de las comisiones que elaboraron

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el proyecto elevado a la Cmara de Diputados de la 'Nacin, as como de su postura en dicha Cmara en la sesin del 27/11/96, surge que "la competencia para determinar la configuracin y el alcance del hecho imponible descansa ora en la administracin tributaria, ora en el tribunal -administrativo o judicial- encargado de entender en la apelacin interpuesta por el obligado". Lo contrario, a nuestro juicio, introducira el peligrossimo principio del solve et repete. Empero, de la exposicin del diputado Guillermo R. Aramburu en aquella sesin se desprende que se habra buscado que en forma paralela fuesen tramitados el proceso penal y el administrativo (el de la denuncia penal y el de los recursos contra la determinacin del impuesto), pero sealaba el legislador que ello entraaba la posibilidad de un escndalo judicial o de lo que en la doctrina se denomina "strepitus fori", es decir, la existencia de sentencias contradictorias. Consideramos que por una interpretacin sistemtica no se debera producir tal efecto, para lo cual habra que tener en cuenta lo siguiente: La ley 24.769 no consagr la intervencin del ministerio pblico para controlar los procedimientos administrativos de determinacin y ejecucin (de la deuda tributaria y de aportes y contribuciones de seguridad social), que estaba prevista en el proyecto enviado al Congreso por el Poder Ejecutivo pero originado en el Ministerio de Justicia, el cual fue objeto de severas crticas. Por ejemplo, la Asociacin Argentina de Estudios Fiscales consider que tal proyecto no slo anulaba los roles asignados al organismo fiscal por el ordenamiento legal vigente, sino tambin daba lugar a entender que la determinacin tributaria, y no la conducta disvaliosa, constitua el objeto de la persecucin penal, "dejando abierto un ancho campo para intentar reinstalar contra legem la prisin por deudas mediante la monetizacin del derecho penal". Con miras a salvaguardar adecuadamente la defensa en juicio, en el procedimiento relativo a la determinacin hay que cumplir las reglas del art. 17 de la ley 11.683 -t.o. en 1998 y modif.-, dndole vista al responsable para posibilitar su descargo y, eventualmente, producir las pruebas que ste ofrezca, de modo de proporcionar certeza al juez o tribunal que entienda en la causa penal sobre la efectiva configuracin de la evasin, no ingreso de la retencin o percepcin, etc. Por otra parte, el art. 20 de la ley 24.769 no innova en cuanto a los presupuestos de la ejecucin de las deudas tributarias na-

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cionales, que siguen siendo los de la legislacin vigente, por lo cual sostenemos que contra las determinaciones de oficio rigen las posibilidades recursivas del art. 76 de la ley 11.683 y no puede ser iniciada la ejecucin fiscal hasta tanto lo permita esta ley (arts. 79, 92 y 194). Va de suyo que no podra dictarse sentencia penal si la determinacin de oficio no qued firme (cfr. art. 10 del C.P.P.). Lo contrario implicara la posibilidad de escndalo jurdico, por la eventualidad de pronunciamientos contradictorios. Notemos que la ley 11.683 admite que se pueda iniciar la ejecucin fiscal de la determinacin tributaria luego de haber vencido los plazos para recurrira -sin que se haya deducido recurso alguno-, o en caso de que no prospere el recurso de reconsideracin, o de que el responsable no acredite el pago de lo adeudado conforme a la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nacin -aunque sta haya sido apelada-, o, en general, si hubieran sido agotados los recursos con resultado desfavorable para el responsable (supuesto de que la sentencia del T.F.N. sea favorable y la Cmara o Corte Suprema la revoquen). Desde luego, no es razonable que se pueda ejecutar una deuda tributaria sin haber quedado firme segn el citado art. 79 de la ley 11.683 (en caso de falta de recurso tempestivo del interesado), o sin que haya recado el pronunciamiento de una instancia ulterior de control (de haber sido recurrida la determinacin en tiempo oportuno), como lo es la del Tribunal Fiscal de la Nacin, atento a que la presunta deuda puede no existir, con la consiguiente afectacin al derecho de propiedad y el consecuente perjuicio fiscal por la erogacin de las costas en el proceso penal. La sentencia penal requiere el cumplimiento de ms recaudos que la ejecucin, ya que si sta es efectuada por una deuda indebida (v.gr.: el T.F.N. confirm la determinacin de la A.F.I.P.-D.G.I. y luego la cmara, por pronunciamiento firme, la revoca) hay que devolver el importe efectivizado por la va de la ejecucin, ms los accesorios correspondientes. Pero si, adems, se hubiera dictado sentencia penal condenatoria, obviamente, se producira escndalo jurdico, por pronunciamientos judiciales contradictorios. Por ende, llegamos a la conclusin de que es razonable que los jueces penales (en lo penal econmico o federales, segn el caso) aguarden a que la determinacin de oficio quede firme (cfr. art. 10 del C.P.P.), sin perjuicio de la adopcin de las medidas judiciales que correspondan conforme al art. 21 (ver infra, punto 11.3.) y dems

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medidas que ataen al objeto de la instruccin (arts. 193 y concordantes del C.P.P.). En la hiptesis -que no compartimos- de que se sostuviera que la sentencia penal debe preceder a los pronunciamientos que recaigan en las vas recursivas de la determinacin de oficio y de las impugnaciones en materia de seguridad social, los tribunales que deban emitir esos pronunciamientos no podran contrariar las declaraciones sobre los hechos contenidas en aquella sentencia, a fin de no afectar la seguridad jurdica. Podra, eventualmente, plantearse el caso de que se agravara la situacin del responsable a causa de la produccin de medidas instructorias, con la consecuencia de que se modificara la determinacin de oficio en perjuicio del imputado. En tal situacin, se aplicara lo normado en el art. 19 de la ley 11.683 -t.o. en 1998 y modif.-, en la medida en que no hubiera pasado en autoridad de cosa juzgada la determinacin recurrida. De todos modos, si se dicta condena penal sobre la base de una determinacin tributaria que finalmente es revocada por sentencia firme, cabe al condenado la interposicin del recurso de revisin del art. 479, inc. 4, del C.P.P. La prejudicialidad administrativa no rige en cuanto a las sanciones administrativas; dicho de otro modo: respecto de estas sanciones hay prejudicialidad judicial. En efecto: el art. 20 de la ley 24.769 impide a la autoridad administrativa aplicar las sanciones de tipo contravencional hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal. Con la finalidad de guardar coherencia entre el nuevo rgimen penal tributario y el de la ley 11.683, en este caso declara inaplicable lo normado por el art. 76 de esta ley (hoy, art. 74). En lo atinente al tercer prrafo del art. 20 de la ley 24.769, cabe comentar que no empece a que cuando se dicte una sentencia absolutoria - o se sobresea, v.gr., por extincin de la accin penal conforme al art. 16- en sede penal, la administracin tributaria pueda aplicar las sanciones que correspondan conforme a la ley 11.683 ("que pudieran contener un elemento subjetivo diferente al evaluado por la Justicia", segn el citado informe del diputado Menem), sin alterar las declaraciones de los hechos contenidas en la sentencia judicial (cfr., asimismo, art. 17 de la ley 24.769). No parece dudoso que estas prescripciones traigan aparejados planteos de inconstitucionalidad por presunta vulneracin del principio "non

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bis n dem" que prohibe la doble persecucin por un mismo hecho, el cual est implcitamente comprendido en el contexto de las declaraciones, derechos y garantas (art. 33 de la C.N.) y ha sido recogido en forma amplia por el art. 1 del C.P.P. (ver, asimismo, punto 2.2). Sin embargo, para que pueda ser invocado ese principio, debe darse la "identidad de hecho", que presupone la triple identidad, consistente en lo siguiente: 1) identidad de personas {eadem personae), en virtud de la cual el principio referido protege exclusivamente a quien ha sido perseguido en tanto esa persecucin se mantenga o haya sido concluida mediante sobreseimiento o sentencia absolutoria o condenatoria firme; no protege a los posibles copartcipes en el mismo acontecimiento no perseguidos anteriormente; 2) identidad de objeto (eadem re), la cual alude a que el hecho debe ser el mismo en su materialidad en los dos procesos, sin importar la calificacin jurdica dada; 3) identidad de causa de persecucin (eadem causa petendi), que se refiere al ejercicio del derecho de accin. Si en el primer proceso el derecho de accin fue vlidamente ejercido y ante un juzgador que poda conocer del contenido total de la imputacin, se prohibe la nueva persecucin, no obstando que el contenido fctico de la imputacin no haya sido agotado, siempre que haya podido agotarlo. No habr tal identidad cuando, por ejemplo, en el primer proceso se haya ejercido la accin invlidamente o cuando el tribunal interviniente haya sido incompetente o carecido del poder de ejercer la jurisdiccin. Faltando una de estas tres identidades, no se est frente al mismo hecho, y es posible la persecucin ante la conducta presuntamente violatoria al ordenamiento jurdico 121 . Sobre la posibilidad de aplicar sanciones de la ley 11.683 con posterioridad a la sentencia judicial absolutoria o al dictado del sobreseimiento por haberse configurado, por ejemplo, la extincin de la accin penal del art. 16, sostenemos que no se vulnera el principio del "non bis in idem" por falta de la identidad de causa, ya que los jueces en lo penal econmico y los jueces federales en el interior del pas no son competentes en forma originaria para la aplicacin de tales sanciones. Desde luego que stas no pueden ser aplicadas por presupuestos fcticos que la sentencia judicial
Conf. Clari Olmedo, Tratado de derecho procesal penal, ob. cit., t. I, ps. 247/53.
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tenga por no cometidos, es decir, no corresponde alterar "las declaraciones de hechos contenidas" en esa sentencia (cfr. art. 20, n fine). As, cuando el pronunciamiento judicial hubiere sostenido que no se configur el hecho imponible por determinado perodo fiscal, a posteriori la autoridad administrativa no podra sostener lo contrario. La Sala IV de la Cmara de Casacin Penal ha sostenido que el dictado del sobreseimiento no impide la posterior investigacin para aplicar sanciones administrativas ("Rojo, Teodoro Mario", del 23/2/99, "P.E.T." del 26/5/99, p. 9). Si en sede judicial, pese a haber sido probada la evasin, se decretara el sobreseimiento por falta de prueba de autora responsable -v.gr., tratndose de empresas multinacionales donde se hubiera tornado imposible atribuir responsabilidades personales-, posteriormente, la autoridad administrativa podra aplicar la multa del art. 46 de la ley 11.683 a la sociedad infractora (conf. art. 54, 2a prr., de la ley 11.683). En los casos en que la sentencia penal sea condenatoria y se considere que hubo concurso ideal de un delito previsto por la ley que tratamos con una infraccin de la ley 11.683 respecto de una misma persona, y no tratndose de sanciones del mismo carcter (prisin y multa, respectivamente), si bien por lo dicho supra no hay identidad de causa entre el proceso penal y el procedimiento administrativo por infracciones, la ley no dispone expresamente que las sanciones administrativas fiscales sean accesorias de las penas privativas de libertad. No parece dudoso afirmar que tanto aquellas sanciones como estas penas tienen carcter de principales. Por otra parte, no compartimos la posicin expuesta, respecto de la anterior ley 23.771, acerca de que corresponde la aplicacin concurrente de la pena de prisin y las multas de la ley 11.683, atribuyndoles a stas carcter retributivo y reparador del dao causado al bien jurdico protegido por la evasin del impuesto y el dispendio administrativo que signific desbaratar la maniobra "que (...) no puede verse satisfecho con el curso de los intereses resarcitorios previstos en el art. 42 [actualmente, art. 37] de la ley 11.683"122, en razn de que tales multas tienen naturaleza penal
122 Jos A. Daz Ortiz, Un aporte para resolver los conflictos que origina la doble jurisdiccin penal tributaria, "Impuestos", t. LII-B, ps. 1586/7. Acierta este autor cuando expresa que han sido abiertos interrogantes en muchas cuestiones sobre este tema en el cual "debera existir una indispensable

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como reiteradamente lo ha sostenido nuestra jurisprudencia de la Corte Suprema (ver cap. X, punto 1.2, H). El art. 20 trascrito slo contempla la abstencin de aplicar las sanciones por la autoridad administrativa hasta que recaiga "sentencia definitiva en sede penal". Notemos que en materia de delitos aduaneros, el art. 876 del C.A. dispone que en ciertos supuestos de ellos, "adems de las penas privativas de la libertad, se aplicarn las siguientes sanciones", entre las que incluye la multa, comiso de la mercadera, etc., de modo que la C.S. ha considerado, al referirse al antecedente del actual C.A., que este tipo de sanciones "son accesorias de la privativa de libertad, y en consecuencia dependientes de la existencia de aqulla" (ver cap. IX, punto 4.3.4). Constituye una excepcin a este principio el supuesto del art. 889 del C.A., relativo a la persona que gozando "de inmunidad de jurisdiccin penal en razn de su funcin diplomtica o consular [. . .] cometiere un delito aduanero y no mediare renuncia hbil a dicha inmunidad por parte del Estado acreditante", en que "el hecho se considerar exclusivamente a su respecto infraccin aduanera y solamente se le impondrn las penas establecidas en el art. 876, incs. a, b y c", del C.A. En cambio, la ley penal tributaria y previsional no da expresamente el carcter de accesorias a las sanciones administrativas fiscales. No empece a lo expuesto que en el art. 17 disponga que "las penas establecidas por esta ley sern impuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas fiscales", ya que ello podra implicar v.gr., que en el proceso penal se impusiera pena privativa de libertad -pena principal- al director de una sociedad annima y, con posterioridad, en el procedimiento por infracciones de la ley 11.683, fuera posible sancionar con multa a esta sociedad -sancin principal para una persona jurdica o persona que responde por el hecho de otro-. No hay vulneracin de la prohibicin del non bis in idem por falta de identidad de sujetos, y este caso presenta cierta semejanza con el procedimiento aduanero por delitos slo en la faz procesal, es decir, en cuanto a que se debe esperar el pronunciamiento judicial para que pueda dictar resolucin el
concordancia entre las normas de la ley 11.683 y la ley 23.771 que no armonizan completamente sin un esfuerzo de interpretacin lo que, a mi juicio, hara conveniente alguna adecuacin legislativa" (p. 1582). Tales interrogantes subsisten en la actualidad con la ley 24.769.

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organismo recaudador, el cual no puede alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial. En la ley que nos ocupa, se podra colegir que la espera se extiende hasta que alcance firmeza la sentencia judicial. En este aspecto, probablemente era ms acertada, por lo precisa, la prescripcin del citado proyecto del Poder Ejecutivo acerca de que si la sentencia penal era condenatoria, la D.G.I. deba abstenerse "de imponer sanciones administrativas" (cabra agregar: "al condenado"); si era desincriminatoria, el organismo de aplicacin poda imponer las sanciones administrativas que correspondieran. Dado que el rgimen penal tributario y previsional en vigor no confiere expresamente el carcter de accesorias a las sanciones administrativas fiscales, no consignando una norma semejante a la del art. 876 del C.A., se plantea la duda referente a la posibilidad de aplicar las sanciones de la ley 11.683 a la misma persona condenada con penas privativas de libertad (caso distinto de aquel en que se absuelva, o se decrete sobreseimiento, por ejemplo, por extincin de la accin penal del art. 16, porque no ha habido aplicacin de penas principales; o en que se pretenda aplicar tales sanciones a personas jurdicas o a personas que no fueron imputadas en el proceso penal, pero que deban responder por el hecho del condenado segn las reglas del art. 54, 2 prrafo, de la ley 11.683 en cuanto a la responsabilidad por el hecho de otro). De la normativa de la ley 24.769, y a fin de salvaguardar el principio del art. 18 de la C.N. respecto de la legalidad en la aplicacin de penas y sanciones, podra inferirse que: a) Si la justicia penal declara extinguida la accin penal conforme al art. 16, o decreta el sobreseimiento por otra causal, o absuelve a algn imputado, a ste le podra ser aplicada alguna de las sanciones de la ley 11.683 por falta de identidad de causa, teniendo en cuenta que no se ha impuesto pena principal alguna; b) Cuando la justicia penal condena con alguna pena privativa de libertad, pueden ser aplicadas sanciones administrativas fiscales a personas distintas de las condenadas -conforme a lo dicho anteriormente-, pero a la misma persona condenada en el proceso penal no podran imponrsele sanciones administrativas fiscales por las reglas del concurso ideal. Por ende, un examen cuidadoso de esta cuestin llevara a concluir que a la misma persona no le pueden ser aplicadas por el mismo hecho las sanciones de la ley 11.683 -t.o. en 1998 y modif.- a ms de las de la Ley Penal Tributaria y Previsional por las reglas del concurso ideal

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del art. 54 del C.P., que sienta que "cuando un hecho cayere bajo ms de una sancin penal, se aplicar solamente la que fijare pena mayor". No olvidemos que para la Corte Suprema las infracciones y sanciones de la ley 11.683 "integran el derecho penal especial y les son aplicables las disposiciones generales del Cdigo Penal, salvo disposicin expresa o implcita en contrario" ("Fallos", 303-1548). La conclusin a que llegamos no cambia si se sostiene que entre las normas de la ley que tratamos y la ley 11.683 hay concurso aparente de leyes, por cuanto -conforme a Rubianes- "este ltimo ocurre cuando un mismo hecho punible puede encuadrar en diversas normas penales que se excluyen entre s, predominando una de ellas, que ineludiblemente debe aplicarse" 123 . Si se aplic
Carlos J. Rubianes, El Cdigo Penal y su interpretacin jurisprudencial, Depalma, Buenos Aires, 1965, 1.1, p. 322. Aclaramos que no hay principios doctrinales pacficos sobre el denominado concurso aparente de leyes. A ese respecto, ver, por ejemplo, la obra de Ricardo C. Nez, Derecho penal argentino (Bibliogrfica Omeba, Buenos Aires, 1.1, 1964, ps. 225/7, y t. II, 1960, ps. 205/27), y las distintas posiciones que resea Luis Jimnez de Asa en su obra La ley y el delito. Principios de derecho penal (4 a ed., Hermes, Buenos Aires, 1963, ps. 143 y ss.), donde pasa revista, entre otros, a las posiciones encontradas de Beling, Von Hippel, Grispigni, Binding, Gavier, Mayer, etc. Conviene sealar, por ejemplo, que Beling reduca las relaciones lgicas entre tipos a la exclusividad, la especialidad (que, segn l, supone un subconcepto -comprendido en otro: encinarbol- y que conduce a la subsidiaridad de la amenaza correspondiente al tipo principal o supertipo, y ella ser aplicable cuando el subtipo con su amenaza no lo sea) y la neutralidad. Von Hippel limita los casos a la especialidad y subsidiaridad. Mezger reduce el problema del aparente conflicto a dos situaciones: la especialidad, o precedencia por razones lgicas, y la consuncin por precedencia proveniente de la relacin valorativa. Grispigni trata la especialidad, subsidiaridad y consuncin. Soler se refiere a la exclusividad (por alternatividad o consuncin), especialidad y subsidiaridad. Gavier se explaya sobre la exclusividad, especialidad y neutralidad, desdoblando esta ltima con cierta contraditio in terminis - a criterio de Jimnez de Asa- en subsidiaridad y consuncin. Binding no distingue la especialidad de la subsidiaridad. Mayer, Lent y Honig niegan que el principio de la subsidiaridad se refiera propiamente al concurso aparente de leyes, y lo estiman como concurso real impropio, porque las dos leyes o disposiciones legales presuponen dos hechos distintos; se aplica una de ellas cuando el hecho no constituye un delito ms grave (vgr., la tentativa con relacin al delito consumado). Nez -que al tratar el concurso ideal de delitos lo denomina, asimismo, "formal o aparente", refirindose a varias doctrinas sobre los criterios fundamentadores (ob. cit., t. II, ps. 205/27)-, al hablar del concurso aparente de leyes -figuras o disposiciones (ob. cit., 1.1, ps. 225/7)- penales, sostiene que la nota comn consiste en que "las figuras concurren aparentemente siempre que la re123

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la pena principal de prisin -ms las accesorias, en su caso, de los arts. 5, 13 y 15 de la ley 24.769, que en estas normas utiliza la palabra "adems"-, no parece dudoso inferir que ello excluye respecto del condenado, la imposicin de la pena principal de multa d e la ley 11.683. Corrobora sustancialmente la solucin expuesta el hecho de que dos autores explican que "en virtud de los principios del derecho penal, aplicables tambin a las infracciones administrativas (ver, por ejemplo, sentencia del Tribunal Constitucional [espaol] del 26 abril 1990), no puede sancionarse dos veces (una como sancin administrativa, otra con la pena del [. . .] Cdigo Penal; principio non bis in dem) una misma infraccin", al referir a la legislacin espaola que fija un monto mximo para que se considere infraccin lo dejado de ingresar en concepto de cuota tributaria, superado el cual la omisin dolosa se sanciona como delito fiscal 124. Discrepamos que en este caso se aplique el principio del non bis in idem.
lacin mitolgica de los hechos que describen o la relacin jurdica de ellas excluya su aplicacin simultnea" (ob. cit., 1.1, p. 226). En el supuesto que analizamos no puede haber aplicacin simultnea de las penas de la ley 24.769 y las sanciones administrativas, atento a que no se previo expresamente su aplicacin conjunta; lo contrario vulnerara el principio de legalidad. A lo expuesto cabe agregar que Sebastin Soler, al referirse al concurso aparente de leyes, puntualiza que de "lo que se trata es de saber cmo se aplica la ley en los casos en que slo aparentemente es posible un encuadramiento doble del hecho" {Derecho penal argentino, ob. cit., t. II, ps. 174/175). Al tratar la relacin subsidiaria, dice Soler que "la justificacin de un hecho desde el punto de vista de una figura, no quiere necesariamente decir la impunidad desde el punto de vista de una responsabilidad subsidiaria", y que "la desaparicin de la punibilidad de la una no importa necesariamente la de la otra [...]. La figura genrica es subsidiaria de la especfica slo cuando un hecho que no encuadre en sta puede subordinarse a la otra 1. . .1; pero, encuadrado el hecho en la figura especfica, la pena de la genrica no es nunca subsidiaria. Las figuras subsidiarias se refieren a una posible responsabilidad remanente, despus de haberse eliminado, por cualquier causa, la pena del hecho desde otro punto de vista" (ob. cit., t. II, ps. 192 y 193). Este autor diferencia la subsidiaridad tcita del concurso ideal, porque sostiene que en ste no hay consuncin de tipos sino de penas "y en aquel caso, en cambio, el tipo ms comprensivo insume la pena y el tipo del menos comprensivo", y no puede haber jams una subordinacin doble y simultnea (ob. cit., t. II, p. 195). Si no se compartiera el criterio acerca de que se produce concurso ideal, se podra entender que hay subsidiaridad de modo que las figuras genricas son las de la ley 11.683, y que revisten el carcter de especficas las de la ley 24.769. 124 Jos Luis Prez de Ayala y Eusebio Gonzlez, Derecho tributario, Plaza Universitaria Ediciones, Salamanca, 1994, t. I, p. 300.

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11.2.3. Independencia

de sanciones.

Se mantiene el rgimen de independencia de sanciones de la ley 23.771 y modif. (ver cap. X, punto 3.13). El art. 17 de la ley 24.769 precepta que "las penas establecidas por esta ley sern impuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas fiscales". Ver supra, punto 11.2.2, donde procuramos precisar su alcance mediante el planteo de varios supuestos. 11.2.4. Determinacin de la obligacin tributaria previa. A la falta de prejudicialidad judicial en cuanto a la determinacin nos referimos supra, punto 11.2.2. Conviene agregar que actualmente, los jueces penales (en lo penal econmico o federales, segn el caso) han de expedirse sobre los delitos imputados, teniendo por base -en cuanto corresponda- la determinacin de oficio del organismo recaudador, a diferencia de la anterior ley penal tributaria 23.771 y modif. (ver nota 118). Ello coadyuva a una ms rpida administracin de justicia, considerando que facilita el accionar judicial al tomar como base la determinacin tributaria, y no un mero informe, como en la ley anterior, mxime que -como dijimos antes- los jueces federales del interior del pas deciden sobre multiplicidad de cuestiones, como las laborales, civiles, comerciales, penales y electorales, adems de la materia penal tributaria. 11.2.5. Aplicacin del Cdigo Procesal Penal y del Cdigo Penal. Dado que todos los delitos tipificados slo pueden configurarse en el orden nacional, es de aplicacin el Cdigo Procesal Penal de la Nacin (ley 23.984 y modif.) en todo lo que no est previsto expresamente en la ley 24.769. Recordemos que segn el Mensaje con que e Poder Ejecutivo remiti el proyecto al Parlamento, quedaban suprimidas las reglas previstas por la ley 23.771 y modif. sobre la libertad caucionada, "en virtud del rgimen de penas elegido"125.
125 Segn el art. 17 de la ley 23.771, cuando la excarcelacin o eximicin de prisin eran procedentes, se las conceda bajo caucin real; si haba perjuicio, sta

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Sin embargo, ese proyecto fue objeto de sustanciales modificaciones en el Congreso de la Nacin, de suerte que salvo las figuras de los arts. 2, 3 y 8, que contemplan un mnimo de pena de prisin de 3 aos y 6 meses y un mximo de 9 aos 126 , el resto de
deba guardar relacin con el monto de damnificacin en las rentas fiscales o previsionales nacionales. Se ha planteado la cuestin acerca de si la posterior sancin de la ley 23.984 (C.P.P.), que derog, por su art. 538, todas las disposiciones que se opusieran a tai ley, tornaba aplicables los otros tipos de cauciones de sus arts. 320 y ss. (juratoria y personal). Caucin real del art. 17 de la ley 23.771. Jurisprudencia. La expresin "correlacin" del monto de la caucin con el perjuicio fiscal no significaba "identidad" (C.N. Pen.-Econ., Sala 3, "Incidente de eximicin de prisin de Juan Manuel Asencio, causa Chalfen, Kalman; Asencio, Juan Manuel, s./ Inf. ley 23.771, del 20/5/92, "Criterios Tributarios", noviembre de 1992, p. 73). La Sala 2 de la C.N. Penal Econmico, in re "Incidente de excarcelacin de Dign, Nstor Rubn", del 30/8/91 ("P.E.T.", 17/11/92), ha declarado que para la fijacin de la caucin real respecto de la eximicin de prisin o la excarcelacin habr que tomar en cuenta que su objeto ser garantizar la comparecencia del imputado, y se deber contemplar la naturaleza del delito, las condiciones personales y los antecedentes del sujeto, como lo disponen los entonces vigentes arts. 382 y 383 del Cdigo de Procedimientos en Materia Penal. No era de aplicacin el art. 17 de la ley 23.771 en caso de que no se contara con una estimacin apropiada del perjuicio fiscal, y porque no corresponda establecer la correlacin de este ltimo con la capacidad econmica del solicitante. Asimismo, la Sala 2 de la mencionada Cmara, in re "Incidente de excarcelacin de la defensa de E.A.S.", del 27/8/91 ("P.E.T.", 17/11/92), ha dicho que no se aplicaba la caucin del art. 17 cuando los montos supuestamente evadidos no tenan relacin con la capacidad econmica de la persona a quien se procesaba, y que tampoco haba correlacin alguna a guardar en el caso en que se presuma responsable al contador de maniobras que beneficiaran a la entidad con la que ste no tendra ni siquiera vnculos asociativos, sino tan slo profesionales o de dependencia. Ante un presunto perjuicio fiscal, establecido por el juez de primera instancia en $ 465.244, la suma de $ 220.000 fijada por ste como caucin real fue juzgada excesiva por la Sala 2 de la Cmara 2 a Criminal y Correccional de Baha Blanca, que la redujo a $ 50.000 -poco ms del 10 %- ("Carlavan Goi, Carlos A.", del 6/10/92, "Impuestos", t. LI-A, p. 857). 126 En cuanto a las figuras de los arts. 2, 3 y 8, la disidencia parcial presentada por los diputados Guillermo R. Aramburu, Francisco U. Fragoso, Vctor Pelez y Jos I. Cafferata ores consider que una pena de tres aos y seis meses a nueve aos de prisin "no tiene otro fin que el de evitar la excarcelacin y utilizar la prisin preventiva como una sancin anticipada y ejemplarizante contraria a su naturaleza y fines y violatoria de lo dispuesto por el art. 7 de la Convencin Americana de Derechos Humanos que tiene hoy jerarqua constitucional". En su exposicin del 27/9/96 ante la Cmara de Diputados, el Dr. Cafferata ores expres que se estara violando la C.N., a su juicio, cuando se pretende

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los tipos penales estn sancionados con p e n a s privativas de libertad con mnimos inferiores a 3 aos y con mximos de 6 aos, por lo cual prima facie sera aplicable el rgimen de exencin de prisin y excarcelacin previsto en los a r t s . 316 y ss. del C.P.P. La eximicin o exencin de prisin puede ser pedida por una p e r s o n a que se considere i m p u t a d a de u n delito, en causa penal d e t e r m i n a d a , hasta el momento del dictado de la prisin preventiva (art. 316, C.P.P.). La excarcelacin se refiere a la recuperacin de la libertad de u n i m p u t a d o en los s u p u e s t o s del a r t . 317 del C.P.P. La a c t u a l ley no contiene disposiciones especficas sobre la libertad caucionada; n a d a dice sobre la exencin de prisin ni respecto de la excarcelacin, por lo cual se aplica el C.P.P. Por otra p a r t e , cabe a g r e g a r que excepto las figuras de los a r t s . 2, 3 y 8, las penas de prisin previstas en la ley son pasibles de condena de ejecucin condicional, por no exceder del lmite de tres aos previsto en el C.P. (art. 26). Notemos que este tipo de condena no es aplicable a la pena de inhabilitacin (conf. art. 26 del C.P.). (Ver infra, p u n t o 11.5) Se ha dicho que la improcedencia de la suspensin del juicio a prueba, en los supuestos de delitos reprimidos con pena de inhabilitacin, involucra a todos aquellos casos en que est presente esa especie de pena, sin distinguir su carcter principal, conjunto o alternativo (Cmara Nacional de Casacin Penal, Sala IV, "Muraca, Susana C , c. Ponzio, Horacio", del 6/3/97, "L.L.", 8/3/99). Por otra parte, la Cmara Nacional de Casacin Penal en pleno fij, como doctrina legal, el criterio de que la pena sobre la cual se debe examinar la procedencia del instituto previsto en los arts. 76 bis y siguientes del Cdigo Penal es la de reclusin o prisin cuyo mximo en abstracto no exceda de tres aos; que no procede la suspensin del juicio a prueba cuando el delito tiene prevista la pena de inhabilitacin como principal, conjunta o alternativa; que la oposicin del Ministerio Pblico Fiscal, sujeta al control de logicidad y fundamentacin por parte del rgano jurisdiccional, es vinculante para otorgar la suspensin del juicio a prueba; y que el querellante utilizar la prisin preventiva como una pena y al encarcelamiento durante el proceso como una medida ejemplarizadora, "como un mensaje de autoridad frente a la sociedad, no por un delito probado frente al juez competente sino por meras sospechas o indicios que autorizan el sometimiento al proceso". Asimismo, explic que en las peores pocas del derecho penal, no importaba la sentencia, sino el efecto infamante que tena el proceso; no importaba la condena, sino la prisin preventiva; no importaba el fin, sino el medio.

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tiene legitimacin autnoma para recurrir el auto de suspensin del juicio a prueba a fin de obtener un pronunciamiento til relativo a sus derechos ("Kosuta, Teresa R.", del 17/8/99, Suplemento de Jurisprudencia Penal de "L.L." del 1/11/99, p. 19). 11.2.6. Obligatoriedad o no de la denuncia.

Pese a que el principio general es el de la obligatoriedad de la denuncia p a r a los funcionarios o empleados pblicos que en el ejercicio de sus funciones tomen conocimiento de la comisin de un delito de los tipificados en la ley que nos ocupa (cfr. art. 177 del C.P.P.), sta prev que en algunos casos no se genere tal deber, previo cumplimiento de determinados recaudos. As, el art. 19 establece: "Aun cuando los montos alcanzados por la determinacin de la deuda tributaria o previsional fuesen superiores a los previstos en los arts. 1, 6, 7 y 9, el organismo recaudador que corresponda, no formular denuncia penal, si de las circunstancias del hecho surgiere manifiestamente que no se ha ejecutado la conducta punible. "En tal caso, la decisin de no formular la denuncia penal deber ser adoptada, mediante resolucin fundada y previo dictamen del correspondiente servicio jurdico, por los funcionarios a quienes se les hubiese asignado expresamente esa competencia. Este decisorio deber ser comunicado inmediatamente a la Procuracin del Tesoro de la Nacin, que deber expedirse al respecto". Notemos que esta decisin de no formular la denuncia penal no p u e d e ser adoptada en los casos en que se d e t e r m i n e que los montos son superiores a los fijados por los a r t s . 2, 3 y 8. Tampoco corresponde t o m a r tal decisin en cuanto a los delitos tipificados en los a r t s . 4, 10, 11 y 12. 11.2.7. Sujetos facultados Procedimiento. para formular la denuncia.

La denuncia puede ser formulada por el organismo recaudador que corresponda o por u n tercero (cfr. art. 18). Sobre la j u r i s prudencia acerca de las delaciones annimas, ver nota 118. Como se dijo supra, el organismo recaudador slo puede form u l a r la denuncia u n a vez dictada la determinacin de oficio de la d e u d a t r i b u t a r i a , o resuelta en sede a d m i n i s t r a t i v a la impugnacin de las actas de determinacin de la d e u d a de los recursos de la seguridad social, "aun cuando se encontraren recurridos los actos respectivos" (art. 18).

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Cuando no corresponda la determinacin administrativa de la deuda (v.gr., alteracin dolosa de registros del art. 12), ha de ser formulada de inmediato la denuncia, "una vez formada la conviccin administrativa de la presunta comisin del hecho ilcito" (art. 18). Si la denuncia penal es formulada por un tercero, el juez debe remitir los antecedentes al organismo recaudador correspondiente, para que "inmediatamente d comienzo al procedimiento de verificacin y determinacin de la deuda". Dicho organismo tiene que emitir la resolucin determinativa o sobre la impugnacin de las actas de determinacin de la deuda de los recursos de la seguridad social en un plazo de 90 das hbiles administrativos, prorrogables a requerimiento fundado de dicho organismo (art. 18). Por ende, en este caso se aplaza el procedimiento judicial, sin perjuicio de que el juez competente pueda disponer las medidas urgentes del art. 21. 11.2.8. Funcin de querellante particular.

El organismo recaudador de que se trate puede asumir, "en el proceso penal, la funcin de querellante particular a travs de funcionarios designados para que asuman su representacin" (art. 23). 11.3. Comunicacin de la presunta comisin de delitos del rgimen penal tributario y previsional al juez competente. Medidas urgentes. Como se dijo supra en el punto 11.2.7, la denuncia puede ser formulada por el organismo recaudador o por un tercero (art. 18). nicamente no es obligatoria, para los funcionarios o empleados pblicos que en ejercicio de sus funciones tomen conocimiento de la comisin de alguno de los delitos de la ley 24.769, cuando se configuran los recaudos del art. 19. El art. 21 dispone: "Cuando hubiere motivos para presumir que en algn lugar existen elementos de juicio probablemente relacionados con la presunta comisin de alguno de los delitos previstos en la presente ley, el organismo recaudador, podr solicitar al juez penal competente las medidas de urgencia y toda autorizacin que fuera necesaria a los efectos de la obtencin y resguardo de aqullos.

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"Dichas diligencias s e r n e n c o m e n d a d a s al organismo r e c a u d a dor, que a c t u a r en tales casos en calidad de auxiliar de la justicia, c o n j u n t a m e n t e con el organismo de seguridad competente".

La actuacin del organismo recaudador como auxiliar de la justicia se justifica por su idoneidad profesional, ante la necesidad de contar con quienes tengan conocimientos tcnicos a efectos de examinar los libros, registros, facturas y toda otra documentacin que fuere pertinente; ello, sin perjuicio de las funciones que por decreto corresponden a la Polica Federal Argentina. 11.4. Excarcelacin y exencin de prisin. La ley 24.769 no trae disposiciones especficas a este respecto, por lo cual es aplicable la normativa de los arts. 316 y ss. del C.P.P. (Ver punto 11.2.5.) 11.5. Condena de ejecucin condicional. Extincin de la accin penal. Procede este tipo de condena en las condiciones de los arts. 26 a 28 del C.P. (observemos que no corresponde en la pena de inhabilitacin de los arts. 13 y 15). Al suspender condicionalmente la ejecucin de la pena, el tribunal deber imponer al condenado las reglas de conducta contempladas en el art. 27 bis, incorporado al C.P. por la ley 24.316. (Ver punto 11.2.5.) El proyecto enviado por el Poder Ejecutivo al Congreso haba eliminado la posibilidad de extincin de la accin penal por aceptacin de la pretensin fiscal o previsional y efectivizacin del cumplimiento de las obligaciones 127 . Slo aceptaba como excusa
127 Con arreglo al art. 14 de la ley 23.771 y modif., cuando la condena de ejecucin condicional era aplicable por la pena requerida, o cuando antes de la acusacin se presuma que corresponda, se extingua la accin penal, siempre que: 1) el infractor aceptara la pretensin fiscal o previsional; 2) se efectivizara el cumplimiento de las obligaciones (para Fernando Castellanos, luego se poda repetir la suma pagada); 3) la extincin de la accin poda ser declarada por nica vez. Cumplidos los extremos, el tribunal actuante declaraba extinguida tal accin, previa vista al fiscal y al querellante o, en su caso, a la damnificada. Dado que las penas de multa e inhabilitacin no admiten condena de ejecucin condicional (art. 26 del C.P.), el delito previsto en el art. 6 de la referida ley 23.771, que reprima con sancin de multa la omisin de retener o percibir, no poda ser encuadrado en la posibilidad de extincin del art. 14 citado. Tampoco

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absolutoria para los delitos sancionados por el proyecto con multa (la actual ley no reprime a delito alguno con multa), a la regulase aplicaba tal tipo de condena por la inhabilitacin del art. 13 de la ley 23.771 y modif. Entendemos que se debera haber permitido la posibilidad de cuestionar las bases por las cuales la D.G.I. u otros organismos ejercan la pretensin fiscal o previsional en el proceso penal, aunque fuera por va de incidente, a fin de resguardar las garantas constitucionales del debido proceso legal y de la defensa enjuicio, as como los principios de legalidad y reserva de la ley, aplicables tanto al tributo como al tipo penal. Lamentablemente, la ex Sala 1 de la C.N. Penal Econmico, en "Tarica, Jos Ral", del 12/8/92, sostuvo que para acogerse al beneficio del citado art. 14 no caba sino aceptar la pretensin fiscal durante la instruccin. La Cmara Federal de San Martn consider que "son los rganos jurisdiccionales quienes deben determinar el monto que resulta materia de reclamo en sede penal", siendo admisible la discusin y prueba -especialmente pericial- sobre el monto de la evasin imputada. Si la estimacin de la D.G.I. para efectuar la pretensin fiscal no fue realizada mediante un procedimiento contradictorio que permitiera al imputado hacer uso de su derecho de defensa, ste poda discutir en sede judicial no slo el quantum de la obligacin tributaria, sino tambin su existencia, ya que el pago de la pretensin fiscal a que se refera el art. 14 de la ley "debe ser interpretado en el sentido de una pretensin fiscal justa" ("Matadero y Frigorfico Merlo", del 9/3/95, Suplemento de Jurisprudencia Penal de "L.L.", 26/6/96, ps. 39 y ss.). El Juzgado en lo Penal Econmico n a 3, Secretara nfl 5, de la Capital, en "Criscola, Carlos H., y otro", del 20/10/92 ("L.I.", t. 67, p. 879), declar extinguida la accin penal en un caso en que los imputados se acogieron al rgimen de los decretos 2413/91 y 631/92, que permitieron el beneficio de obtener un plan de pagos de hasta 60 meses de cumplimiento a quienes se hallaban con denuncia o proceso penal tributario. Consider el magistrado que el acogimiento implicaba una novacin de deuda, conforme a los arts. 801 y concs. del C.C., y que la cancelacin era slo un problema de cobro que no tena importancia penal. No prosper la postura de la D.G.I. y del fiscal tendiente a que se diera por satisfecho el requisito del art. 14 de la ley 23.771 slo cuando el plan hubiese sido ntegramente cumplido. Por su parte, la Sala A de la C.N. Penal Econmico, en "Kunis, Bernardo, y otra", del 10/8/93 ("L.L.", 30/12/93), entendi que el recaudo de la aceptacin de la pretensin fiscal se cumpli al constar que el importe a que sta ascenda fue cubierto con el compromiso asumido respecto de pagos a efectuar en plazos determinados, con la conformidad del organismo de recaudacin y segn los planes fijados por decretos del P.E.N., puesto que el proceso penal abierto "no podra mantenerse pendiente por toda la duracin de los plazos acordados, ni sera razonable tampoco que prosiguiera su sustanciacin y llegase a trmino en ese nterin". En contra, la Sala 1 de la Cmara Nacional de Casacin Penal, en "Amorena, Horacio", del 17/11/95, no convalid que se cumpliera con la exigencia del citado art. 14, frente a un plan de facilidades de pago en cuotas aceptado por la autoridad administrativa, ya que "hasta que no est abonada la ltima [de ellas] no

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rizacin de la situacin tributara "antes de que el hecho llegue a conocimiento de la autoridad de aplicacin, del ministerio pblico o del juez" (art. 10 de ese proyecto). Sin embargo, la Ley Penal Tributaria y Previsional 24.769 consagr nuevamente tal forma de extincin de la accin penal (denominada vulgarmente "fuga del proceso"), sujeta a determinados recaudos. Actualmente, la extincin de la accin penal del art. 16 procede cuando sean cumplidos los siguientes requisitos: 1) que se trate de la evasin simple de los arts. 1 y 7 de la ley; quedan excluidos de este beneficio aquellos a quienes se les atribuya la comisin de otros tipos delictuales de la ley que nos ocupa128; 2) que el imputado acepte la liquidacin o en su caso la determinacin realizada por el organismo recaudador; 3) que el responsable regularice y pague el monto de la liquidacin o determinacin, segn el caso, "en forma incondicional y total, antes de formularse el requerimiento fiscal de elevacin a juicio". La redaccin de la norma referente a la extincin de la accin penal impide, pues, la repeticin del importe pagado - a l disponer que el pago se realice en forma incondicional-; asimismo, establece claramente el estadio procesal en que debe ser ejercida tal facultad.
puede entenderse cumplida la obligacin". Asimismo, desestim que el pago en cuotas pudiera asimilarse a una novacin. Ha sostenido la Sala A de la C.N. Penal Econmico, en "Ramayata S.A.", del 8/7/93 ("L.L.", 30/11/93), que aunque el organismo denunciante no haya asumido el papel de querellante, la decisin de declarar la extincin de la accin del art. 14 de la ley 23.771 no puede ser adoptada sin habrsele dado previa vista en su calidad de damnificado. Sobreseimiento definitivo. No se concedi la apelacin a la D.G.l. por no ser parte en la causa, pese a que este organismo tena intervencin obligada en esa clase de proceso. Su rol era equiparable en tal causa al del mero denunciante, sin que fuese bice para ello la posibilidad de peticionar medidas judiciales de urgencia (C.N. Penal Econmico, Sala A, "Mancini, Carlos", 25/3/93, "P.E.T.", 15/4/93). 128 En la disidencia parcial a que referimos en la nota 126 se discrep del criterio limitativo con que se ha legislado la posibilidad de extinguir la accin penal mediante el pago de la deuda, indicando que "si bien puede justificarse que en los casos de delitos agravados no se permita este beneficio, no parece razonable sostener esta limitacin para las conductas previstas en los arts. 6 y 9, que en el proyecto guardan paralelismo de gravedad con las conductas de los arts. 1 y 7".

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En razn de que obliga a que el pago sea por el "monto total", obsta a que el imputado pueda diferir en el tiempo la cancelacin de la obligacin, a efectos de que se realice el ingreso en forma rpida. Del informe del diputado Carlos Ornar Menem a la Cmara de Diputados de la Nacin surge que con ello "se pretende proteger la actividad recaudadora de la administracin tributaria, la cual se vera afectada si la obligacin no fuera ingresada en forma rpida y oportuna". Cabra sostener, empero, que quien se acogiera a un plan de facilidades por pago en cuotas (para el cual no hubiera impedimento legal por inicio de actuaciones penales), que le fuera aceptado por el organismo recaudador, podra ser alcanzado por el benefi- '; ci cuando se pagara la totalidad de ellas "antes de formularse el requerimiento fiscal de elevacin a juicio". Por lo dems, se ha intentado solucionar el problema de la falta de claridad acerca de la posibilidad o imposibilidad de cuestionar las bases por las cuales los organismos recaudadores ejercan la pretensin fiscal y previsional que comentamos en la nota 127, al preceptuar que la determinacin de oficio de la deuda tributaria y la resolucin en sede administrativa de la impugnacin de las actas de determinacin de la deuda de los recursos de la seguridad social son previas a la denuncia penal (conf. arts. 18 y 20). De todos modos, la ley no precisa si la determinacin de oficio debe quedar firme para que contine el proceso penal. Por nuestra parte, entendemos que s, como lo expusimos supra, punto 11.2.2. 4) el beneficio "se otorgar por nica vez por cada persona { fsica o de existencia ideal obligada" (art. 16). ] Se ha perfeccionado el otorgamiento de la extincin de la ac- ;: cin penal por nica vez, de suerte que si una persona de existen- \ cia ideal, contribuyente de la obligacin tributaria o previsional, f recurre a distintos administradores, gerentes, etc., para la presentacin de sus declaraciones juradas e ingreso de sus deudas, no ] importar, a esos efectos, que distintas personas fsicas hayan i realizado este tipo de actividades, ya que el beneficio es conferido por nica vez a aquella persona, y las personas fsicas responsa- i bles del cumplimiento de deuda ajena no podrn invocar, individualmente, la circunstancia de que en ningn proceso anterior les haya sido otorgada la extincin de la accin penal por aceptacin de la pretensin. Es decir, como lo indica el referido informe del diputado Menem a la Cmara de Diputados de la Nacin, "la previsin impide

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el uso indiscriminado del beneficio a travs de inoportunos cambios que se efectuaran en la conformacin de los responsables de la determinacin y pago de los recursos de que se trate, en el supuesto de personas de existencia ideal". Agrega el art. 16 que "la resolucin que declare extinguida la accin penal, ser comunicada a la Procuracin del Tesoro de la Nacin y al Registro Nacional de Reincidencia y Estadstica Criminal y Carcelaria". Conviene sealar que la extincin de la accin penal puede producirse por el cumplimiento de los recaudos del art. 16 de la ley 24.769, as como en virtud de alguna de las causales extintivas previstas en el art. 59 del C.P. (muerte del imputado, amnista, prescripcin). En cuanto a la presentacin espontnea del art. 113 de la ley 11.683, que Villegas ha fundamentado como extintiva de la accin penal respecto de la derogada ley 23.771 (ver cap. X, punto 1.8.3), cabe tener en cuenta que ella - a diferencia del art. 16 de la ley 24.769- puede proceder siempre que "no se produzca a raz de una inspeccin iniciada, observacin de parte de la reparticin fiscalizadora o denuncia presentada, que se vincule directa o indirectamente con el responsable". La extincin de las penas por delitos de la ley 24.769 se produce, como en materia de delitos en general, por: muerte del condenado, amnista, indulto y prescripcin.

12. PROCEDIMIENTO RECURSIVO EN LA CIUDAD DE BUENOS AIRES. ACCIN DE AMPARO. ACCIN DECLARATIVA.

12.1. Procedimiento de determinacin de oficio del impuesto sobre los ingresos brutos y de aplicacin de sanciones por cualquier tributo. Recursos. Actualmente, el procedimiento de determinacin de oficio del I.I.B. y el relativo a la aplicacin de sanciones contenidas en el Cdigo Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires (t.o. en el ao 2000) son regulados en sus arts. 116 y 117, que tratamos en el cap. VIII, punto 7.2. Recordamos que la impugnacin de liquidaciones practicadas por la Direccin General por la comisin de errores de clculo es resuelta sin sustanciacin (art. 116, ap. 27). Con respecto a los procedimientos de naturaleza sancionatoria que son sustanciados en la Ciudad de Buenos Aires, rigen - e n

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En razn de que obliga a que el pago sea por el "monto total", obsta a que el imputado pueda diferir en el tiempo la cancelacin de la obligacin, a efectos de que se realice el ingreso en forma rpida. Del informe del diputado Carlos Ornar Menem a la Cmara de Diputados de la Nacin surge que con ello "se pretende proteger la actividad recaudadora de la administracin tributaria, la cual se vera afectada si la obligacin no fuera ingresada en forma rpida y oportuna". Cabra sostener, empero, que quien se acogiera a un plan de facilidades por pago en cuotas (para el cual no hubiera impedimento legal por inicio de actuaciones penales), que le fuera aceptado por el organismo recaudador, podra ser alcanzado por el beneficio cuando se pagara la totalidad de ellas "antes de formularse el requerimiento fiscal de elevacin a juicio". Por lo dems, se ha intentado solucionar el problema de la falta de claridad acerca de la posibilidad o imposibilidad de cuestionar las bases por las cuales los organismos recaudadores ejercan la pretensin fiscal y previsional que comentamos en la nota 127, al preceptuar que la determinacin de oficio de la deuda tributaria y la resolucin en sede administrativa de la impugnacin de las actas de determinacin de la deuda de los recursos de la seguridad social son previas a la denuncia penal (conf. arts. 18 y 20). De todos modos, la ley no precisa si la determinacin de ofici debe quedar firme para que contine el proceso penal. Por nuestra parte, entendemos que s, como lo expusimos supra, punto 11.2.2. 4) el beneficio "se otorgar por nica vez por cada persona fsica o de existencia ideal obligada" (art. 16). Se ha perfeccionado el otorgamiento de la extincin de la accin penal por nica vez, de suerte que si una persona de existencia ideal, contribuyente de la obligacin tributaria o previsional, recurre a distintos administradores, gerentes, etc., para la presentacin de sus declaraciones juradas e ingreso de sus deudas, no importar, a esos efectos, que distintas personas fsicas hayan realizado este tipo de actividades, ya que el beneficio es conferido por nica vez a aquella persona, y las personas fsicas responsables del cumplimiento de deuda ajena no podrn invocar, individualmente, la circunstancia de que en ningn proceso anterior les haya sido otorgada la extincin de la accin penal por aceptacin de la pretensin. Es decir, como lo indica el referido informe del diputado Menem a la Cmara de Diputados de la Nacin, "la previsin impide

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el uso indiscriminado del beneficio a travs de inoportunos cambios que se efectuaran en la conformacin de los responsables de la determinacin y pago de los recursos de que se trate, en el supuesto de personas de existencia ideal". Agrega el art. 16 que "la resolucin que declare extinguida la accin penal, ser comunicada a la Procuracin del Tesoro de la Nacin y al Registro Nacional de Reincidencia y Estadstica Criminal y Carcelaria". Conviene sealar que la extincin de la accin penal puede producirse por el cumplimiento de los recaudos del art. 16 de la ley 24.769, as como en virtud de alguna de las causales extintivas previstas en el art. 59 del C.P. (muerte del imputado, amnista, prescripcin). En cuanto a la presentacin espontnea del art. 113 de la ley 11.683, que Villegas ha fundamentado como extintiva de la accin penal respecto de la derogada ley 23.771 (ver cap. X, punto 1.8.3), cabe tener en cuenta que ella - a diferencia del art. 16 de la ley 24.769- puede proceder siempre que "no se produzca a raz de una inspeccin iniciada, observacin de parte de la reparticin fiscalizadora o denuncia presentada, que se vincule directa o indirectamente con el responsable". La extincin de las penas por delitos de la ley 24.769 se produce, como en materia de delitos en general, por: muerte del condenado, amnista, indulto y prescripcin.

12. PROCEDIMIENTO RECURSIVO EN LA CIUDAD DE BUENOS AIRES. ACCIN DE AMPARO. ACCIN DECLARATIVA.

12.1. Procedimiento de determinacin de oficio del impuesto sobre los ingresos brutos y de aplicacin de sanciones por cualquier tributo. Recursos. Actualmente, el procedimiento de determinacin de oficio del I.I.B. y el relativo a la aplicacin de sanciones contenidas en el Cdigo Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires (t.o. en el ao 2000) son regulados en sus arts. 116 y 117, que tratamos en el cap. VIII, punto 7.2. Recordamos que la impugnacin de liquidaciones practicadas por la Direccin General por la comisin de errores de clculo es resuelta sin sustanciacin (art. 116, ap. 27). Con respecto a los procedimientos de naturaleza sancionatoria que son sustanciados en la Ciudad de Buenos Aires, rigen - e n

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c u a n t o p r o c e d a n - los principios generales de la m a t e r i a infraccional t r a t a d o s en el p u n t o 2.2, a lo cual se agregan las g a r a n t a s de los a r t s . 10 a 16 de la Constitucin de la Ciudad de Buenos Aires, y especficamente las del art. 13 de esta Constitucin. A los h a b i t a n t e s de la Ciudad se les g a r a n t i z a el acceso a la jurisdiccin, sin que ello pueda ser limitado por razones econmicas, asegurndoles que su costo no implicar privacin de justicia y que el proceso deber t e n e r u n tiempo razonable de duracin ( a r t s . 12, inc. 6, y 108 de la Constitucin de la Ciudad de Buenos Aires). Recursos. Antes de la modificacin introducida por la ordenanza 51.268/96 en la Ordenanza Fiscal (antecedentes del actual Cdigo), sta prevea que "hasta que se instale el Tribunal Fiscal Municipal (art. 84 de la ley 19.987), contra las resoluciones de la Direccin General ds Rentas que excedan del monto que fija la Ordenanza Tarifaria" slo poda ser interpuesto un recurso jerrquico -dentro de los diez das de la notificacin- ante el Departamento Ejecutivo, "con efecto suspensivo sobre la intimacin de pago, en el que se expresen todos los agravios" (art. 86 de la Ordenanza Fiscal). Resuelto el recurso, haba que devolver las actuaciones a la Direccin General de Rentas para la notificacin y dems efectos. Vencido el plazo de intimacin de pago, contado desde la notificacin del decreto que resolva el recurso jerrquico, sin que el obligado justificara su cumplimiento -al igual que si se consenta expresa o tcitamente la resolucin de la Direccin General de Rentas-, quedaba expedita la va de la ejecucin fiscal o, en su caso, la verificacin judicial del crdito, para lo cual se deba librar la constancia de deuda pertinente (art. 86 de la Ordenanza Fiscal). La o r d e n a n z a 51.268/96 modific el entonces a r t . 86 (luego, art. 92 de la O r d e n a n z a Fiscal, y hoy art. 113 del Cdigo Fiscal que nos ocupa), de modo que en la actualidad el art. 113 del Cdigo Fiscal citado contempla la posibilidad de que "los contribuyentes o responsables" interpongan un recurso de reconsideracin, con efecto suspensivo sobre la intimacin de pago, contra las resoluciones q u e dicta la Direccin G e n e r a l de R e n t a s , d e n t r o de los quince das de su notificacin, el cual ser resuelto previo informe tcnico de la reparticin (conf. art. 116, p u n t o 25). La resolucin que recaiga en el recurso de reconsideracin "queda firme a los quince das de notificada, salvo que dentro de este plazo el r e c u r r e n t e interponga recurso jerrquico o recurso

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judicial de apelacin; la eleccin de una de ambas vas recursivas excluye la posterior sustanciacin de la otra" (art. 113 del t.o. en el ao 2000). Estos recursos tienen efecto suspensivo sobre la intimacin de pago. Recurso jerrquico.

El interesado puede deducir recurso jerrquico, sin h a b e r interpuesto previamente el recurso de reconsideracin, "en cuyo caso el plazo p a r a impetrarlo ser el previsto p a r a ste", es decir, quince das (conf. a r t s . 113 y 114 del Cdigo Fiscal citado). Agrega el art. 114 que la Secretara de Hacienda y Finanzas debe sustanciar el recurso jerrquico, "dictar la resolucin definitiva que agota la va administrativa y devolver las actuaciones a la Direccin General para su notificacin y cumplimiento. En la notificacin ha de constar que la instancia administrativa se encuentra agotada, siendo inapelable en sede judicial. "Vencido el plazo de la intimacin de pago efectuada por la resolucin recurrida, contado desde la notificacin de la resolucin que resuelve el recurso jerrquico, sin que el obligado justifique su cumplimiento, queda expedita la va para iniciar la ejecucin fiscal, librndose para ello la constancia de deuda pertinente. "Con el consentimiento expreso o tcito de la resolucin de la Direccin General, y en su medida si fuese parcial, tambin queda expedita la accin judicial debiendo librarse constancia de deuda al efecto" (art. 114 del Cdigo citado, t.o. en el ao 2000). Recurso ante la Cmara del Fuero Contencioso Administrativo y Tributario del Poder Judicial de la Ciudad de Buenos Aires. El art. 115 del Cdigo Fiscal citado dispone lo siguiente: "Contra la resolucin de la Direccin General podr interponerse, dentro de los quince das posteriores a su notificacin, recurso de apelacin, otorgado con efecto suspensivo sobre la intimacin de pago, ante la Cmara del Fuero Contencioso Administrativo y Tributario del Poder Judicial de la Ciudad de Buenos Aires. "Este recurso se interpone por escrito ante la Mesa de Entradas de la Direccin General y el apelante deber limitarse a la mera interposicin del recurso y a constituir domicilio en esta jurisdiccin. "Presentado el recurso de apelacin la Direccin General lo remitir a la Cmara en el trmino de cinco das contados desde su interposicin juntamente con las actuaciones administrativas que se relacionen con l".

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Falta de elevatoria del recurso. En este supuesto, el contribu-. yente podr dirigirse directamente a la referida Cmara, "quien dispondr la remisin de las actuaciones dentro del tercer da" (art. 115). Requisitos de admisin del recurso ante la Cmara. Constituye requisito de ese recurso de apelacin que "el contribuyente regularice su situacin fiscal respecto de los importes reclamados a los cuales preste conformidad". Asimismo, "el apelante deber fundar el recurso, acompaar la prueba documental y ofrecer la restante de que intente valerse dentro de los cinco das de notificada la providencia que lo acuerde. Si el apelante no presentara la expresin de agravios se declarar desierto el recurso" (art. 115). Trmites posteriores. "La tramitacin del recurso y la imposicin de costas se ajustar a lo dispuesto por el Cdigo Contencioso Administrativo y Tributario. "Dictada la sentencia por la Cmara debern abonarse los importes reclamados dentro de los quince das de ocurrida su notificacin. Cualquier recurso contra esta ltima decisin ser procedente al solo efecto devolutivo" (art. 115). La ley 402 (ver Apndice) prev los recursos y los procedimientos ante el Tribunal Superior de Justicia de esa ciudad. Cdigo Contencioso Administrativo de la Ciudad de Buenos Aires. y Tributario

El Cdigo Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad de Buenos Aires dispone, en su art. 2, que son causas contencioso administrativas "todas aquellas en que una autoridad administrativa, legitimada para estar en juicio, sea parte, cualquiera que sea su fundamento u origen, tanto en el mbito del derecho pblico como del derecho privado. La competencia contenciosa administrativa y tributaria es de orden pblico".
El art. 3 de este Cdigo considera que es condicin de ejercicio de la accin contencioso administrativa: "1) cuando se trate de actos administrativos de alcance particular definitivos o equiparables, dictados de oficio o a peticin de parte; es necesario el agotamiento de la instancia administrativa por medio de las vas recursivas pertinentes; "2) cuando se trata de actos administrativos de alcance general, es necesario el agotamiento de la instancia administrativa por

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medio de reclamo, siendo de aplicacin lo dispuesto en el art. 8 de este cdigo; "3) cuando se trate de actos administrativos de alcance general a los que se le haya dado aplicacin mediante actos administrativos definitivos o equiparables, es necesario el agotamiento de la instancia administrativa por medio de las vas recursivas pertinentes. "La impugnacin de reglamentos o actos administrativos de alcance general por va de actos de aplicacin particular, no habilita la revisin de actos de aplicacin anterior no impugnados administrativa o judicialmente". Constituye u n a excepcin al agotamiento de la va a d m i n i s trativa la opcin con que cuenta el interesado en m a t e r i a de resoluciones determinativas de oficio del impuesto sobre los ingresos brutos y las que aplican sanciones por cualquier tributo, as como las que deciden reclamos de repeticin o de compensacin o de cualquier otra ndole, por la cual se halla facultado p a r a interponer r e c u r s o j e r r q u i c o o recurso judicial de apelacin a n t e la C m a r a del F u e r o Contencioso A d m i n i s t r a t i v o y T r i b u t a r i o , de modo que elegida u n a va no le queda la posibilidad de r e c u r r i r a la otra. Segn el art. 7 del referido Cdigo Contencioso A d m i n i s t r a t i vo y Tributario, la accin judicial (con excepcin, claro est, de los supuestos del prrafo precedente) debe ser deducida d e n t r o del plazo perentorio e i m p r o r r o g a b l e de noventa das, "computados desde el da siguiente al de la notificacin de la decisin que agota la instancia administrativa", a u n q u e "la d e m a n d a puede iniciarse en cualquier momento cuando el agotamiento de la instancia a d m i n i s t r a t i v a se configure a travs de su denegatoria tcita, sin perjuicio de lo que corresponda en m a t e r i a de prescripcin". El art. 8 de ese Cdigo establece los efectos del silencio o la ambigedad de la Administracin (denegatoria tcita) en forma similar al art. 10 de la L.P.A. E n m a t e r i a impositiva, el art. 9 del citado Cdigo Contencioso Administrativo y Tributario precepta lo siguiente: "Cuando el acto administrativo impugnado ordenase el pago de una suma de dinero proveniente de impuestos, tasas o contribuciones, el/la juez/a puede determinar sumariamente y con carcter cautelar, de acuerdo a la verosimilitud del derecho invocado por la parte, si corresponde el pago previo del impuesto, tasa o contribucin, antes de proseguir el juicio". Consideramos que esta disposicin es aplicable en c u a n t o a cualquier tributo que recaude la Ciudad de Buenos Aires, excepto

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el impuesto sobre los ingresos brutos, atento a las disposiciones especficas en m a t e r i a recursiva que contiene el Cdigo Fiscal en sus 1 a r t s . 113, 114 y 115, a que nos referimos a n t e r i o r m e n t e . j La ejecucin fiscal se halla regulada en los a r t s . 450 a 462 del I Cdigo Contencioso Administrativo y Tributario, que en su ttulo XII prev los "Procesos de ejecucin. Ejecucin de sentencias". 72.2. Accin de amparo. 12.2.1. Accin de Hbeas data. Accin declarativa.

amparo.

E s t a accin, prevista por el art. 14 de la Constitucin de la ' Ciudad de Buenos Aires, puede tener aplicacin en m a t e r i a trib u t a r i a , ya que establece: "Toda persona puede ejercer accin expedita, rpida y gratuita > de amparo, siempre que no exista otro medio judicial ms idneo, i contra todo acto u omisin de autoridades pblicas o de particulares que en forma actual o inminente, lesione, restrinja, altere o amenace con arbitrariedad o ilegalidad manifiesta, derechos y garantas reconocidos por la Constitucin nacional, los tratados internacionales, las leyes de la Nacin, la presente Constitucin, las leyes dictadas en su consecuencia y los tratados interjurisdiccionales en los que la Ciudad sea parte. "Estn legitimados para interponerla cualquier habitante y las personas jurdicas defensoras de derechos o intereses colectivos, cuando la accin se ejerza contra alguna forma de discriminacin, o en los casos en que se vean afectados derechos o intereses colectivos, como la proteccin del ambiente, del trabajo y la seguridad social, del patrimonio cultural e histrico de la Ciudad, de la competencia, del usuario o del consumidor. "El agotamiento de la va administrativa no es requisito para su procedencia. "El procedimiento est desprovisto de formalidades procesales que afecten su operatividad. Todos los plazos son breves y perentorios. Salvo temeridad o malicia, el accionante est exento de costas. "Los jueces pueden declarar de oficio la inconstitucionalidad de la norma en que se funda el acto u omisin lesiva". L a s diferencias con la accin de a m p a r o c o n t e m p l a d a en el art. 43 de la C.N., le confieren u n contenido m s g a r a n t i s t a a la accin de a m p a r o que consideramos en este p u n t o , a saber: 1) E s gratuita, en t a n t o que la accin del mbito nacional est exenta del pago de costas mientras no sea denegada (art. 13, inc. b,

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de; la ley 23.898); es decir, en caso de denegacin de la accin del mbito nacional se impone el pago de costas. La g r a t u i d a d de la accin de a m p a r o en la Ciudad de Buenos Aires implica, asimismo, que el accionante perdidoso, salvo temeridad o malicia, no est obligado a p a g a r honorarios a los letrados que acten por la Ciudad de Buenos Aires. Desde luego que este accionante s r e s u l t a r a obligado a p a g a r los honorarios a sus propios letrados. E n t e n d e m o s que en el supuesto de que prospere el a m p a r o , la g r a t u i d a d prevista no es bice p a r a que la Ciudad de Buenos Aires sea condenada en costas, comprensivas de los honorarios de los letrados del a m p a r i s t a , ya que la exencin de stas slo se halla prevista con respecto al accionante. 2) Adems de los obvios agregados referentes a los derechos y g a r a n t a s reconocidos por la Constitucin de la Ciudad de Buenos Aires y por las leyes dictadas en su consecuencia, comprende los derivados de "los t r a t a d o s interjurisdiccionales en los que la Ciudad sea parte". 3) E s t n e x p r e s a m e n t e legitimados p a r a interponer la accin cualquier habitante (basta probar p a r a ello que el a m p a r i s t a reside en la Ciudad de Buenos Aires, sin que requiera que ese habitante sea el afectado) y las personas jurdicas defensoras de derechos o intereses colectivos en los casos especficamente contemplados por el segundo prrafo de la n o r m a que t r a t a m o s . 4) No exige el agotamiento de la va a d m i n i s t r a t i v a p a r a su interposicin. 5) Debe ser r e s u e l t a en plazo breve, sin que el procedimiento sea obstaculizado por formalidades procesales que afecten su operatividad. La Corte Suprema ha sostenido, por mayora, que "las garantas individuales existen y protegen a los individuos por el solo hecho de estar consagradas por la Constitucin e independientemente de las leyes reglamentarias, las cuales slo son requeridas para establecer en qu casos y con qu justificativos podr procederse a su allanamiento y ocupacin, como dice el art. 18" de la C.N. a propsito de una de ellas, y que "los preceptos constitucionales tanto como la experiencia institucional del pas reclaman de consuno el goce y ejercicio pleno de las garantas individuales para la efectiva vigencia del Estado de derecho e imponen a los jueces el deber de asegurarlas" ("ngel Siri", del 27/12/57, "Fallos", 239-459). Surge de los pronunciamientos de la Corte Suprema que es preciso evitar que el juego de los procedimientos ordinarios torne ilusoria la efectividad

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de las garantas constitucionales ("Fallos", 239-459, 241-291, 3072174 -consid. 10-). 6) E n la resolucin del a m p a r o , los jueces p u e d e n declarar de oficio la inconstitucionalidad de la norma en que se funda el acto u omisin que h a lesionado derechos o g a r a n t a s reconocidos por el ordenamiento jurdico. 12.2.2. Hbeas data.

El a r t . 16 de la Constitucin de la C i u d a d de B u e n o s Aires precepta: "Toda persona tiene, mediante una accin de amparo, libre acceso a todo registro, archivo o banco de datos que conste en organismos pblicos o en los privados destinados a proveer informes, a fin de conocer cualquier asiento sobre su persona, su fuente, origen, finalidad o uso que del mismo se haga. "Tambin puede requerir su actualizacin, rectificacin, confidencialidad o supresin, cuando esa informacin lesione o restrinja algn derecho. "El ejercicio de este derecho no afecta el secreto de la fuente de informacin periodstica". De la simple lectura de e s t a n o r m a surge que tiene u n contenido p r o b a b l e m e n t e m s g a r a n t i s t a que el del a r t . 43 de la C.N., por las posibilidades que b r i n d a a quienes p u d i e r a n r e s u l t a r afectados por datos inexactos o falsos contenidos en organismos pblicos o privados destinados a proveer informes. 12.2.3. Accin declarativa.

El a r t . 113, inc. 2, de la Constitucin de la C i u d a d de Buenos Aires a t r i b u y e al T r i b u n a l Superior de J u s t i c i a competencia p a r a conocer originaria y exclusivamente "en las acciones declarativas contra la validez de leyes, decretos y cualquier otra norma de carcter general emanada de las autoridades de la Ciudad, contrarias a la Constitucin nacional o a esta Constitucin. La declaracin de inconstitucionalidad hace perder vigencia a la norma salvo que se trate de una ley y la Legislatura la ratifique dentro de los tres meses de la sentencia declarativa por mayora de los dos tercios de los miembros presentes. La ratificacin de la Legislatura no altera sus efectos en el caso concreto ni impide el posterior control difuso de constitucionalidad ejercido por todos los jueces y por el Tribunal Superior".

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Si las normas locales declaradas inconstitucionales son de rango inferior a las leyes, la sentencia que as las declare provoca la prdida de vigencia de aqullas, es decir, su derogacin. El sistema de insistencia de las leyes por la Legislatura salvaguarda el principio de separacin de poderes y evita que la facultad del Tribunal Superior de Justicia constituya una intromisin de los jueces en las atribuciones propias de aquel rgano 129 . Ral Gustavo Ferreyra explica que en nuestro derecho pblico provincial haba, al momento de la sancin de esta norma, slo cinco antecedentes, "pero con matices sustancialmente diferenciadores [...]. Ninguno de ellos contiene el sistema de reenvo a la Legislatura, tal como disea el texto porteo". Con relacin a este sistema de reenvo, Ferreyra afirma que al ser consultado lo propuso por "la necesidad de perfeccionar y profundizar el sistema democrtico y sus instituciones"1"7.
129 Se ha destacado, asimismo, que "la introduccin de un sistema de control con alcance derogatorio, afianza la vigencia del principio de supremaca constitucional y resulta un instrumento idneo para la efectiva vigencia del sistema, ya que permite que las normas contrarias a la Constitucin pierdan validez sin necesidad de que los afectados promuevan las acciones correspondientes en cada contienda donde la norma debe ser aplicada" (Daniel A. Sabsay y Jos M. Onaindia, La Constitucin de los porteos. Anlisis y comentario, Errepar, Buenos Aires, 1997, ps. 236/7). 1,0 La Constitucin de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, Depalma, Buenos Aires, 1997, ps. 156 y ss. Este autor agrega que "cuando el Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad de Buenos Aires vigila la constitucionalidad de una ley elaborada por el Parlamento de la Ciudad y la declara invlida, en el marco presupuestado por el art. 113, inc. 2, de a C.C.B.A., est ejerciendo una clara actividad poltica [. . .1. Alguien tiene que moderar las actividades del resto de los poderes, y ese alguien es el Poder Judicial. Sin embargo, una posibilidad de los sistemas de control judicial de constitucionalidad es que sea ejercido por todos los jueces, pero sus decisiones slo aplicables al caso concreto. Otra alternativa la configura el control concentrado en un rgano jurisdiccional especializado, cuya decisin reparadora tiene efectos derogatorios de la norma involucrada. Si se advierte que la decisin de la judicatura que slo tiene efectos para el caso concreto, constituye siempre una definicin de singular relevancia para el ordenamiento jurdicoinstitucional, cunto ms lo ser si la resolucin judicial tiene efectos derogatorios de la regla jurdica. De ah, entonces, la necesidad del reenvo de la ley declarada inconstitucional a la Legislatura para su reexamen". Ello no obsta al coexistente control judicial de constitucionalidad "difuso", slo aplicable al caso concreto a resolver, que es "ejercido por todos los jueces del Poder Judicial de la Ciudad y en ltima instancia por va de recursos de inconstitucionalidad por el Tribunal Superior de Justicia y el concentrado, competencia originaria y exclusiva del Tribunal Superior de Justicia" (ps. 158/9).

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De este modo, la Constitucin de la Ciudad de Buenos Aires se ha sumado a un gran nmero de Constituciones provinciales que incluyen las facultades de declarar la inconstitucionalidad de las leyes con carcter general, pero con un novedoso sistema de reenvo a la Legislatura. Conviene aclarar que las normas generales, cuya declaracin de inconstitucionalidad prev la disposicin que tratamos, siempre deben estar comprendidas dentro del mbito local. No es posible declarar en general la inconstitucionalidad de leyes federales o de otras provincias, salvo en los casos concretos que sean planteados. La ley 402 (ver Apndice) regula los procedimientos ante el Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad derivados de los supuestos contemplados en el art. 113 de la Constitucin de esa ciudad.

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CAPTULO X

D E R E C H O TRIBUTARIO PENAL

1. CONCEPTO. TEORAS SOBRE SU UBICACIN CIENTFICA: SEMEJANZAS Y DIFERENCIAS CON EL DERECHO PENAL COMN. ACCIN. ANTIJURIDICIDAD. IMPUTABILIDAD. CULPABILIDAD. ADECUACIN A UNA FIGURA. RESPONSABILIDAD. CONCURSO: TIPOS. P E N A S : TIPOS. EXTINCIN DE ACCIONES Y PENAS (MUERTE DEL IMPUTADO O CONDENADO, PRESCRIPCIN, ETC.). CONSIDERACIN ESPECFICA DE LA PRESCRIPCIN: PLAZOS, CMPUTO, CAUSALES DE SUSPENSIN Y DE INTERRUPCIN, REGMENES DE EXCEPCIN.

1.1.

Concepto.

E s t a r a m a del derecho t r i b u t a r i o comprende el conjunto de normas jurdicas referentes a la tipificacin de los ilcitos t r i b u t a rios y a la regulacin de las sanciones. P a r a algunos autores forma p a r t e del derecho penal, por lo cual lo d e n o m i n a n derecho penal tributario. E n cambio, p a r a otros se h a l l a d e n t r o del derecho t r i b u t a r i o , y lo d e n o m i n a n derecho tributario penal. En su Curso de derecho tributario, Dio Jarach consideraba que "el derecho penal tributario no es un derecho penal que se haya separado del derecho penal comn por alguna caracterstica particular de la materia tributaria. Es cierta la proposicin opuesta: el derecho penal tributario nace con el derecho tributario mismo y por razones de evolucin histrico-social no se ha separado del derecho tributario para incorporarse al derecho penal comn. En esencia, el derecho tributario penal es derecho penal que no se ha separado del derecho tributario" 1 . Empero, en
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Jarach, Curso de derecho tributario, ob. cit., t. I, p. 267.

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una obra posterior denomina a la r a m a del derecho que nos ocupa como derecho tributario penal2, expresin, sta, que guarda consonancia con su posicin acerca de la permanencia dentro del derecho tributario. Como lo expresamos en otro trabajo 3 , al p e n s a m i e n t o de Dio J a r a c h agregamos que el derecho t r i b u t a r i o p e n a l -excluyendo el mbito relativo a los delitos p r o p i a m e n t e d i c h o s - constituye un derecho p e n a l p a r t i c u l a r , con ciertas caractersticas que lo distinguen n e t a m e n t e del derecho penal comn (v.gr., responsabilidad de las p e r s o n a s j u r d i c a s , casos de presuncin de culpa, regulacin de la responsabilidad refleja, etc.). E s m s : dentro del derecho tributario penal nacional, el derecho aduanero penal presenta ciertas peculiaridades, perfiladas en el Cdigo A d u a n e r o , que lo d i s t i n g u e n del derecho impositivo penal nacional, cuyo rgimen se halla n o r m a d o en la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) -v.gr., las disposiciones r e l a t i v a s a la extincin de las acciones y p e n a s en c u a n t o a infracciones i m p o s i t i v a s - , en la ley p e n a l t r i b u t a r i a y previsional 24.769 y en leyes especiales, como, por ejemplo, la ley 24.241 (art. 132). 1.2. Teoras sobre su ubicacin cientfica: semejanzas y diferencias con el derecho penal comn. La ubicacin cientfica de la r a m a del derecho que consideramos a d q u i e r e g r a n importancia, en especial, en pases federales como el n u e s t r o , en el cual es atribucin del Congreso Nacional el dictado del Cdigo P e n a l (arts. 75, inc. 12, y 126 de la C.N.). Por ende, si e n t e n d e m o s que se e n c u a d r a d e n t r o del derecho penal comn, slo el Congreso de la Nacin est autorizado p a r a dictar las n o r m a s j u r d i c a s que conforman dicha r a m a . Si sostenemos, por el contrario, q u e pese a la n a t u r a l e z a penal de sus disposiciones se h a l l a d e n t r o del derecho t r i b u t a r i o , p u e d e n las provincias n o r m a r su rgimen propio conforme a lo dispuesto por el art. 121 de la C.N. y la Ciudad A u t n o m a de Buenos Aires, con arreglo a lo n o r m a d o por el art. 1 de su Constitucin. Corresponde d e s t a c a r que la legislacin a d u a n e r a sancionatoria en m a t e r i a de delitos e infracciones (ttulos I y II de la secJarach, Finanzas pblicas . . ., ob. cit., p. 409. Catalina Garca Vizcano, "Infracciones aduaneras", voz contenida en Enciclopedia Jurdica Omeba, "Apndice", Ed. Driskill, Buenos Aires, 1986, t. V, p. 412.
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cin XII del Cdigo Aduanero) es de competencia del Congreso Nacional (arts. 4, 9, 75, inc. 1, y 126 de la C.N.). Por ello, en este aspecto la cuestin referente a la naturaleza jurdica del ilcito tributario no adquiere la relevancia que se le adjudica en materia impositiva local, en la cual, segn el carcter que se le asigne, sern competentes el Congreso Nacional o las legislaturas provinciales y de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires para la normacin de los referidos ilcitos. No cabe duda alguna de que la ley penal tributaria y previsional 24.769 y el ttulo I de la seccin XII del Cdigo Aduanero, que establecen penas privativas de libertad -y, en algunos casos, este ltimo ordenamiento, multas-, constituyen leyes penales especiales, atento a lo prescrito por el art. 4 del Cdigo Penal ("Las disposiciones generales del presente Cdigo se aplicarn a todos los delitos previstos por leyes especiales, en cuanto stas no dispusieran lo contrario"). Dejando a un lado los ilcitos reprimidos con penas privativas de libertad, constituye una cuestin polmica la de determinar si el lcito tributario debe ser asimilado a los delitos, formando parte del derecho penal ordinario, o si constituye una categora especial, a la cual corresponde un tratamiento represivo particular, que da lugar a la creacin de un derecho penal especial o "derecho penal administrativo"; si la sustancia del ilcito tributario es penal o administrativa, etc. De all emanan las dos orientaciones bsicas, que pueden ser calificadas como penalista y administrativista. Adems, aparecieron otras corrientes como consecuencia de la evolucin del derecho tributario: algunas intentaron conciliar aqullas; otras incluyeron el aspecto penal dentro de un concepto estructuralmente unitario del derecho tributario. Siguiendo a Giuliani Fonrouge 4 , y algunas obras posteriores, cabe mencionar las siguientes tendencias:
Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, ob. cit., ed. 1986, vol. II, ps. 573/96; ed. 1997, ps. 657/82. Cuadra recordar a Ernst Blumenstein cuando expresaba que la pena general de los delitos impositivos es la pecuniaria, "que, en cierto sentido, tiene carcter de talin, ya que el deudor impositivo que no paga al fisco la suma adeudada, debe purgar su delito mediante una suma de dinero. La pena se concreta ya sea en forma de impuesto penal, es decir, un mltiplo del importe impositivo evadido, o de multa. En casos graves se aplican penas privativas de libertad" 'Naturaleza y finalidad de la ciencia financiera, en la obra de Gerloff y Neumark, Tratado de finanzas, ob. cit., t. I, p. 141). Blumenstein entiende que la violacin de las normas tributaras importa un delito contra el poder estatal, y que no hay
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314 A) Tendencia

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penalista.

Surgi en Alemania a fines del siglo XIX, frente al debilitamiento de la moral fiscal y como reaccin ante la teora que consideraba los fraudes de ndole fiscal como infracciones de una categora especial, sujetas al mismo rgimen de contravenciones de polica. Los autores de esta posicin (Schwaiger, Meyer, Wagner, Von Bar, etc.) sostenan que la represin de las infracciones fiscales perteneca al derecho penal ordinario, y sus principales postulados eran los siguientes: a) Tanto el legislador fiscal como el penal persiguen el mismo objetivo, que es restringir la libertad de accin de los individuos en aras del bien pblico y proteger intereses superiores del orden moral. b) Los ilcitos tributarios constituyen verdaderos delitos contra el patrimonio, dado que los ingresos por tributos corresponden a la fortuna de la comunidad. c) El infractor fiscal trata de eludir una disminucin de su riqueza personal (capital o renta) -antes que perturbar el funcionamiento del Estado-, de manera que lo impulsan los mismos mviles que explican las penalidades ordinarias. Seala Giuliani Fonrouge que en nuestro pas pertenecen a esta corriente Aftalin y Bielsa -quien, si bien admite la posibilidad de sanciones administrativas por infracciones fiscales, y no desconoce la especificidad de las de tipo penal, acepta que el "derecho penal fiscal forma parte del sistema general penal"-. B) Tendencia administrativista.

Naci en Alemania como reaccin contra la doctrina penalista, propugnando un derecho penal administrativo, que posteriormente deriv en el llamado derecho penal econmico. Segn James
inconveniente en incorporar este tipo de delitos al derecho penal general, aunque destaca que "por razones prcticas, tal temperamento se aplic slo excepcionalmente, ya que la conciencia popular se resisti por mucho tiempo a considerar las infracciones impositivas como actos ilcitos delictuosos en sentido estricto; y, adems, [. . .1 el problema de la responsabilidad personal y de las penalidades impositivas requiere, incluso en el inters fiscal, consideracin especial" (ob. cit., ps. 139/40). Discrepamos de la utilizacin de la expresin "delito" como gnero para referirse a los ilcitos tributarios.

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Goldschmidt, a quien se menciona como creador de tal doctrina, ol derecho penal tiende a reprimir infracciones consideradas violatorias de deberes morales, en t a n t o que el derecho p e n a l administrativo slo i n t e n t a e l i m i n a r los obstculos q u e se oponen a la realizacin del bien pblico, y la pena que nace del poder punitivo a u t n o m o de la a d m i n i s t r a c i n constituye u n a reaccin de sta contra el individuo q u e no colabora a d e c u a d a m e n t e en s u s propsitos. D e n t r o de e s t a t e n d e n c i a , se h a sostenido que la conducta antiadministrativa representa la omisin de prestar ayuda a la administracin estatal dirigida al bienestar pblico. La pena administrativa reviste el carcter de u n a simple pena de orden, y no de correccin, de seguridad ni de intimidacin. Kigen p a r a las infracciones fiscales principios especiales respecto de la culpabilidad, y se a d m i t e la prueba de la falta de conocimiento no culpable de la disposicin administrativa vulnerada. Son de aplicacin n o r m a s especiales sobre la responsabilidad penal de las personas jurdicas y de terceros. Conforme a Roberto Goldschmidt, la tesis de la autonoma del derecho p e n a l administrativo no excluye que ste y el derecho criminal formen p a r t e de u n a u n i d a d superior, de modo que ella no impide recurrir a los principios generales del derecho penal, dado que son principios generales del derecho. En la Argentina han sustentado la posicin administrativista Nez, Imaz, Spota y Lubary. El denominado derecho econmico trasgresional o derecho penal econmico surge como derivacin de la corriente administrativista, y es sustentado por Grnhut, Lindeman y Schmidt, para quienes el objeto de la tutela penal es la ordenacin estatal de la economa del pueblo, pues hay u n elevado inters pblico en su funcionamiento sin fricciones. C) Concepcin dualista.

Diferencia los ilcitos tributarios en dos categoras jurdicas, segn su n a t u r a l e z a , y las sanciones, en penales y civiles - o adm i n i s t r a t i v a s - . Distingue, por ende: a) los delitos tributarios, que comete quien se s u s t r a e , dolosamente o no, del cumplimiento de la obligacin de pago, y son reprimidos con sanciones del Cdigo Penal (delitos propiamente dichos: reclusin y multa; contravenciones: a r r e s t o y ammenda); b) las sanciones administrativas o civiles, que corresponden a infracciones contra disposiciones de la

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autoridad por las cuales sta procura t u t e l a r y hacer efectivo el cumplimiento de las n o r m a s fiscales, y consisten en penas pecuniarias, recargos o adicionales y o t r a s de ndole accesoria, como el comiso y la c l a u s u r a de establecimientos 5 . E s t a concepcin implica conciliar las t e n d e n c i a s p e n a l i s t a y a d m i n s t r a t i v i s t a , e n t e n d i e n d o que el delito a t a c a al orden jurdico, en t a n t o que el ilcito a d m i n i s t r a t i v o afecta a la A d m i n i s t r a cin pblica en el ejercicio de la actividad financiera. Dio Jarach, partiendo de una premisa distinta, lleg al concepto dualista, al entender que a la "idea penal" se la halla en todo el derecho, incluso dentro del derecho civil. P a r a este autor, las sanciones relativas a infracciones atinentes a la obligacin sustancial correspondan al derecho tributario penal, y las relacion a d a s con los deberes formales de orden administrativo - n o de carcter s u s t a n t i v o - estaban comprendidas en el derecho administrativo penal. Sin embargo, en u n a obra posterior f se adhiere a la doctrina penalista, aunque comprende a la r a m a del derecho que nos ocupa dentro del derecho tributario ("el derecho tributario penal es derecho penal que no se ha separado del derecho tributario"). Afirma que "la idea de pena no es exclusiva del Cdigo Penal, sino que los casos de su existencia se hallan abundantemente esparcidos en todo el derecho y tambin, pues, en el derecho tributario".

En la Argentina, no todos los delitos de la materia tributaria quedan configurados por sustraerse del cuplimiento del pago del tributo. As, v.gr., la ley penal tributaria 23.771 y modf. describa algunos tipos formales agravados y de peligro -no de dao concreto- en los cuales, obviamente, no se configuraba la sustraccin del pago del tributo, pese a la finalidad perseguida por su autor o sujeto activo (p.ej., arts. 1, 4, 5 y 10). La ley 24.769 prev, en los arts. 4 y 12, delitos que pueden ser considerados como materiales de peligro. Por otra parte, hay infracciones tributarias -no delitos propiamente dichosque se configuran por sustraerse culposa o dolosamente, segn el caso, del cumplimiento de la obligacin -v.gr., art. 954 del C.A. y arts. 45 y 46 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.)-. Cabe agregar que no todos los supuestos del delito de contrabando tienen el carcter de delito tributario, pues el bien jurdico protegido es el adecuado ejercicio, por las aduanas, de la funcin de control del trfico internacional de mercaderas en lo referente a su importacin y exportacin, por lo cual tal delito se configura, muchas veces, independientemente de la existencia de perjuicio fiscal real o potencial -ver, p.ej., arts. 865, incs.g' y h, y 866 del C.A.-. b Jarach, Finanzas pblicas . . ., ob. cit., ps. 410/1.

DEKEOHO TRIBUTARIO

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D) Tendencia autonmica. Propiciada por Giovanni Carano-Donvito, elabora un concepto unitario de infraccin fiscal, fundado en una interpretacin amplia de la ley penal, sin referencia restringida al Cdigo Penal. Abarca a todo acto que haga imposible la aplicacin del tributo (delito fiscal) o vulneratoho de disposiciones legales de control (contravencin fiscal). El derecho penal tributario se separa del derecho penal comn, del derecho financiero, del derecho administrativo y de la ciencia de las finanzas en la obra de Dematteis. E) Especificidad y unidad del ilcito fiscal. Giuliani Fonrouge sostiene que las sanciones fiscales presentan un particularismo tal que fundamenta su tratamiento independiente, pero bsicamente tienen carcter sancionador, destinado a prevenir y reprimir las trasgresiones, y no a reparar dao alguno, pues su esencia es de naturaleza penal en sentido genrico, y no est circunscrita a la ilicitud contemplada por el Cdigo Penal. Como en el derecho criminal general, la ilicitud radica en una subversin del orden jurdico o en un quebrantamiento de los bienes jurdicos individuales, y no se puede hablar de "trasgresiones administrativas", "sino de infracciones a normas que reconocen su fundamento en el poder de imperio o en la soberana del Estado, en un concepto de soberana financiera distinta de la soberana poltica". Para este autor, las sanciones fiscales no pertenecen al derecho penal comn, ni al derecho administrativo, ni al derecho econmico, ni constituyen una disciplina autnoma como sera el derecho penal tributario, sino que simplemente "constituyen un captulo del derecho tributario, disciplina que integra el derecho financiero y, como tal, es independiente"; y no se puede hablar de sanciones fiscales de tipo penal en caso de dolo o fraude, ni de sanciones administrativas en cuanto a las infracciones formales, "sin que el concepto unitario importe desconocer las diferentes caractersticas de unas y otras" 7 .
' Puntualiza Jarach que no comparte la concepcin de Giuliani Fonrouge "que considera el derecho sancionatorio como un complemento necesario del poder fiscal y constituye un captulo del derecho tributario que no admite separacin ni parcelamiento de ste ni diferencias entre infracciones sustanciales e infracciones a los deberes formales" (Finanzas pblicas . . ., ob. cit., ps. 410/1). Sin embargo, Giuliani Fonrouge advierte diferentes caractersticas "de unas y otras" infracciones.

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F) Posicin

de Garca

Belsunce.

E s t e acadmico, t r a t a d i s t a y profesor, en su e r u d i t a obra Derecho tributario penal8, elabora u n a singular concepcin sobre el ilcito t r i b u t a r i o . Luego de analizar las distintas posiciones sobre la naturaleza del ilcito tributario y sus sanciones, concluye en lo siguiente: 1) El ilcito tributario y sus sanciones -genricamente, pero no en todas sus especies- son de naturaleza penal, ya que la ilicitud no es patrimonio del derecho penal, y no se halla todo el derecho penal en el Cdigo Penal. Adems, el acto ilcito supone u n a norma preexistente que lo prohibe. La ley penal regula conductas h u m a n a s conforme a valoraciones determinadas en el tiempo y en el lugar, de modo que cuando esta conducta es violada deviene trasgredida la ley, naciendo el hecho ilcito. La ilicitud est determinada por un conjunto de valoraciones (que hace el legislador) tendientes a sancionar actos que t r a s u n t a n conductas que se apartan del "deber ser", por lo cual la sociedad debe ser retribuida o satisfecha con u n a sancin retributiva en el sentido penal -no civil-, preventiva y represiva. El ilcito tributario es efecto de una norma jurdica preexistente que ordena determinada conducta: pagar el tributo o cumplir obligaciones vinculadas con l -derecho tributario sustantivo o formal-, de suerte que su trasgresin convierte al acto en accin punible y da lugar a una pena. El ilcito tributario, por ser ilcito, no deja su carcter financiero, en cuanto se halla integrado por distintos elementos -polticos, econmicos, sociales, jurdicos y tcnicos-, que actan como presupuestos valorativos o determinantes de la ilicitud. No advierte diferencia ontolgica o cualitativa entre el ilcito penal comn y el ilcito tributario (ps. 57/61). 2) No hay, genricamente, diferencia de grado o cuantitativa entre el ilcito penal comn y el ilcito tributario. Discrepa del sector de doctrina que califica el ilcito tributario penal en funcin de la pena, por entender que la ilicitud de un acto depende de que se den o no, a su respecto, los elementos tipificantes del ilcito, en tanto que la pena es cuestin de "poltica criminal" y consecuencia del acto punible, no su determinante. Considera, empero, que la diferencia entre los delitos y las contravenciones est dada por la n a t u r a l e z a penal o administrativa de la san8 Horacio Garca Belsunce, Derecho tributario penal, Depalma, Buenos Ai1985.

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cin. "As los delitos tributarios (contrabando, defraudacin tributaria, infracciones aduaneras, etc.) merecen sanciones penales (penas privativas de libertad, multas sancionatorias, inhabilitaciones, recargos sancionatorios, etc.), mientras que a las contravenciones tributarias (infracciones formales) corresponden sanciones administrativas (multas menores, intereses resarcitorios, intereses punitorios, etc)". En materia de arresto, no tiene duda de que sanciona un delito por tratarse de una pena privativa de libertad, equivalente a la prisin, segn el art. 305 del Cdigo Penal (ps. 61/3). Agrega que el carcter culposo o doloso del ilcito no atae a la distincin; que tanto en los ilcitos penales comunes como en los tributarios el dao puede ser efectivo o potencial, y que las disposiciones generales del Cdigo Penal son de aplicacin a todos los delitos previstos por leyes especiales, en cuanto ellas no dispongan lo contrario, atento a la remisin de su art. 4, el cual es aplicable a las contravenciones o faltas y tambin a los delitos tributarios y a las contravenciones tributarias, salvo que la ley tributaria disponga lo contrario o que la aplicacin de las normas del C.P. resulte incompatible con los principios especiales que regulan el respectivo instituto de que se t r a t e . Se inclina, finalmente, por sostener el carcter pena! del ilcito tributario, ms que por las razones jurdicas, por motivaciones de poltica jurdica. Al t r a t a r especficamente los delitos y las contravenciones, concluye en lo siguiente: 1) No hay diferencia cualitativa u ontolgica entre la contravencin y el delito -sin embargo, a las contravenciones tributarias les asigna carcter administrativo, y no naturaleza penal, por lo cual entiende que no se les aplica la ley penal ms benigna a "ciertas infracciones formales sancionadas con multas resarcitorias; los intereses resarcitorios; los intereses punitorios; etc." (ver ps. 133/4, puntos 15 y 16)-. 2) La diferencia entre los delitos y las contravenciones es cuantitativa o de grado, "dada por la importancia y naturaleza de la pena; en cuanto a esta ltima, en funcin precisamente de ese grado o importancia, ser penal en el delito y administrativa en la contravencin". Sin embargo, al considerar la sancin de arresto por infracciones formales, lo lleva a efectuar cierta distincin en cuanto a la naturaleza del ilcito, aun cuando le atribuye el carcter de delito por el tipo de pena; es as como afirma que "la infraccin, aunque sea contravencional por su naturaleza, se convierte en delictiva por la gravedad de la pena impuesta. Recuer-

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do que el arresto equivale a prisin segn el art. 305 del Cdigo Penal". 3) A los delitos y contravenciones creados por leyes especiales (v.gr., las tributarias) les son aplicables las disposiciones del Cdigo Penal, salvo que tales leyes especiales dispongan lo contrario o que su aplicacin resulte incompatible con los principios especiales que regulan el respectivo instituto particular. 4) "Como consecuencia de las conclusiones anteriores, son delitos tributarios: el contrabando; la defraudacin tributaria; las infracciones aduaneras; la omisin culposa en el pago de impuestos penada con multas sancionatorias, recargos sancionatorios, inhabilitaciones temporales o definitivas para ejercer las actividades en cuyo mbito se ha dado la infraccin; las infracciones formales sancionadas con penas privativas de libertad. Son, en cambio, contravenciones tributarias aquellas moras en el pago de tributos castigadas con intereses resarcitorios, intereses punitorios, multas compensatorias o menores". 5) De ello extrae la consecuencia de que a los delitos tributarios les corresponden, por aplicacin de los principios generales del C.P., "en tanto no se den las excepciones previstas en el apartado 3, los beneficios de la condena condicional o en suspenso, de la eximicin de prisin y excarcelacin mientras dure el proceso, del beneficio de la duda, de la extincin de la accin y de la pena por muerte del infractor, de la aplicacin del error excusable, de la aplicacin de la ley ms benigna, del requisito de la culpabilidad -culpa propiamente dicha o dolo- por responsabilidad subjetiva, personal y directa del infractor e inaplicabilidad de la responsabilidad objetiva e indirecta de ste por hechos en los cuales no h a intervenido" (ps. 75/8) 9 . Notemos que a las c o m n m e n t e l l a m a d a s "infracciones" de los a r t s . 45 y 46 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) y a las "infracciones a d u a n e r a s " del C.A. las califica como "delitos", y que a los llamados "intereses resarcitorios" del art. 37 de esa ley los considera como sanciones a d m i n i s t r a t i v a s por contravenciones.

Expresa Garca Belsunce que "administrativizar los ilcitos tributarios como independientes del Cdigo Penal, le resta importancia al ilcito tributario, con lo que empiezan a aflojarse los resortes tendientes a modificar la conciencia media del pueblo acerca del delito fiscal (Rodrguez Devesa). Entrar en el mbito del derecho penal tiene la ventaja de que la garanta legal y jurisdiccional es un dique contra la arbitrariedad del Estado" (ob. cit., p. 64).

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G) Posicin

de

Villegas.

El acadmico profesor Hctor Villegas entiende que el "derecho penal t r i b u t a r i o " (sic) pertenece al derecho penal general, y que no tiene independencia funcional del derecho penal comn, por lo cual h a y que aplicarle las reglas del C.P., sin necesidad de que la ley t r i b u t a r i a r e m i t a e x p r e s a m e n t e a sus n o r m a s . Empero, "si mediante su normatividad, la ley tributaria regula una cuestin penal en forma diferente de la del derecho penal comn, esto significar el desplazamiento de dicha norma de derecho penal comn, que se tornar inaplicable sin necesidad de normas expresas de derogacin del Cdigo Penal. En tal sentido es de plena aplicacin el art. 4 de dicho cuerpo legal. Sin embargo, este desplazamiento no puede producirse en cuanto al derecho tributario provincial, dado que sus normas son de inferior categora a las nacionales (art. 3 1 , C.N.), por lo cual y conforme al principio de unidad de legislacin (art. 67, inc. 11 [actual art. 75, inc. 12], C.N.), no puede contener regulaciones de carcter general que contraren disposiciones del C.P. (p.ej., no es posible que leyes provinciales establezcan plazos de prescripcin de multas superiores a lo que establece el Cdigo Penal)" 10 . En oposicin a Garca Belsunce, Villegas sostiene que hay diferencias cualitativas o esenciales entre delitos y contravenciones, y que "las infracciones tributarias, en cuanto obstrucciones ilcitas a la formacin de las rentas pblicas, tienen carcter contravencional, y no delictual" 11 . En una obra especfica sobre la materia, considera que "el verdadero elemento diferenciador est dado por la ubicacin de Jas figuras dentro del cuerpo legal comn o administrativo", y que "la rama del derecho penal general que regula la punibidad de las infracciones que atacan la actividad estatal tendiente al logro del bienestar social (contravenciones), constituye el derecho penal contravencional o administrativo" 1 2 .
Curso de finanzas . . ., ob. cit., ps. 373/7. Cunto de finanzas . . ., ob. cit., ps. 377/9. 12 Hctor Villegas, Rgimen penal tributario argentino, Depalma, Buenos Aires, 1993, ps. 35/7; ed. 1998, ps. 36/9. Explica que la voz "contravencin" deriva de "contra" y "venio", por lo cual significa gramaticalmente "ir contra la ley"; la contravencin "es de carcter administrativo porque viola el inters que tiene la Administracin en que todos los gobernados cooperen con ella en su tarea de Protegerlos y ayudarlos para que desenvuelvan prcticamente sus derechos en un mbito de prosperidad y bienestar social" (p. 56). En la contravencin hay una obstaculizacin de la accin estatal; el inters jurdico en que se preste colabora11 ,li

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Tambin se distingue de Garca Belsunce y de la posicin que ms adelante exponemos, al sealar Villegas que puede haber contravenciones castigadas con penas privativas de la libertad, y da como ejemplo "la infraccin por incumplimiento a los deberes formales (art. 44 de la ley 11.683), que es inequvocamente contravencional y que estuvo reprimida con arresto de h a s t a 30 das, sancin indudablemente penal" 1 3 . Ms adelante agrega que con la sancin de la ley 23.771 el derecho penal tributario (sic), en sentido lato, abarca al derecho penal tributario delictual, contenido bsicamente en la derogada ley 23.771 (luego ley 24.769), y al derecho penal tributario contravencional, reglado bsicamente por la ley 11.683 y los ordenamientos provinciales. P a r a Villegas, esa distincin, empero, "pierde importancia porque en definitiva, y conforme a la posicin adoptada, el C.P. opera como fondo comn de legislacin para ambos casos. Es decir, se t r a t e de delitos de la ley 23.771 [hoy, ley 24.769], o de contravenciones de la ley 11.683, estaremos ante los mismos preceptos y soluciones, que son los del Cdigo Penal". En cuanto a las contravenciones castigadas con penas pecuniarias, puede haber alteraciones legislativas con relacin al C.P. (v.gr., las presunciones de fraude), as como en los delitos castigados con prisin pueden ser alteradas frmulas del C.P. (v.gr., la reincidencia especfica del art. 2 de la derogada ley 23.771, no obstante que el C.P. adopta la reincidencia genrica) 1 4 . H) Nuestra opinin.

Hemos a d e l a n t a d o en el p u n t o 1.1 que dejando a un lado los delitos (no en el sentido lato de la posicin de Garca Belsunce, sino en el sentido restringido que luego se expondr), el derecho
cin tributaria es mediato, en tanto que en el delito el inters jurdico es inmediato (ps. 59/60). Empero, ms adelante acota que desde el plano legislativo, "es el encuadre de la legislacin como delito o contravencin fiscal, lo que trae como consecuencia diferencias, tanto en la pena como en el elemento subjetivo" (ed. 1993, p. 61; ed. 1998, p. 62). 13 Curso de finanzas . . ., ob. cit., p. 378. 14 Curso de finanzas . . ., ob. cit., ps. 380/1. Ver, asimismo, Villegas, Rgimen penal tributario argentino, ob. cit., ed. 1993, ps. 38/9. En esta enjundiosa ltima obra, entiende que en el derecho penal tributario contravencional rigen, subsidiariamente, la parte general del C.P. y sus conceptos, instituciones y definiciones, respecto de todos los trminos penales que no tienen un contenido particularizado; "si la solucin no es congruente con la especificidad del derecho penal tributario contravencional, dicha regulacin debe ser modificada legislativamente" (p. 39).

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tributario penal presenta caractersticas propias, que lo distinguen del derecho penal general. Entendemos que dentro de la terminologa del derecho penal, las infracciones a los deberes formales, o "infracciones formales" en sentido lato, tienen la naturaleza jurdica de las contravenciones, y para su configuracin no requieren la prueba del nimo ni el euentus damni, sin perjuicio de la valoracin de ciertos elementos subjetivos que pueda corresponder (ver infra, punto 1.4). Es evidente, sin embargo, que tanto los delitos como las contravenciones y defraudaciones constituyen distintas especies del gnero "hecho ilcito", por lo cual corresponde puntualizar que "no todos los hechos ilcitos estn contenidos en el Cdigo Penal" 15. Cuadra advertir que no hay diferencias ontolgicas o cualitativas entre los delitos y las contravenciones, sino tan slo cuantitativas, y son las penas las que permiten la distincin (conf. C.S., "Alemann y Ca.", 7/10/75, "Fallos", 293-61). Ello nos motiva las siguientes reflexiones, a fin de distinguir el delito de la infraccin: En primer lugar, aunque la ley denomine a un ilcito "infraccin", si es sancionado con pena privativa de libertad entendemos que tiene el carcter de "delito". As, v.gr., el hecho descrito en el art. 44 de la cit. ley 11.683, considerado por ella como infraccin (ver el art. 55 de esa ley, que incluye aquel artculo, el cual lleva por ttulo la expresin "responsables infractores" y se refiere a stos como "infractores de los deberes fiscales"), en virtud de que adems de la clausura se conmina este hecho con una pena privativa de libertad (arresto), lleva a concluir que se trata de un delito. En este aspecto, pues, discrepamos de Villegas. La pena privativa de libertad tiene tal importancia, que nos impide atribuirle el carcter de simple contravencin al hecho de esa manera sancionado, independientemente del tipo de conducta
15 Ricardo Levene (h.), Introduccin al derecho contravencional, Depalma, Buenos Aires, 1968, p. 44. Resulta interesante sealar que Dio Jarach considera que "son ilcitos penales aquellos que son sancionados con penas. Ello implica que no existe una connotacin de los ilcitos que les haga merecer que sean sancionados con penas" (Finanzas pblicas . . ., oh. cit., p. 410). Es decir, no se puede reputar como infraccional o delictual una conducta si 'io se halla prevista como tal por una ley anterior. Los motivos para que la legislatura sancione un obrar o una omisin corresponden al mbito de la poltica legislativa y, como tales, estn, en principio, fuera de la ponderacin por la judicatura, salvo arbitrariedad o falta de razonabilidad.

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de que se t r a t e . Notemos q u e no se t r a t a del a r r e s t o como medida coercitiva procesal, ni del a r r e s t o aplicable a perturbaciones direct a s del orden pblico, con el cual se procura restablecer inmediat a m e n t e ese orden {v.gr., por ebriedad en la va pblica), sino de u n a pena por u n ilcito t r i b u t a r i o . De ah que e n t e n d e m o s que las provincias y la Ciudad Autnoma de Buenos Aires - c u y a potestad t r i b u t a r i a sancionatoria e j e r c e n - no pueden dictar leyes que repriman ilcitos tributarios con penas privativas de libertad, porque contrariaran el art. 75, inc. 12, y el art. 126 de la C.N. No se hallan incluidas e s t a s atribuciones dentro del poder no delegado del art. 121 de la C.N., teniendo especialmente en c u e n t a que la Nacin h a dictado la ley penal t r i b u t a r i a 23.771 (derogada por la ley 24.769), aplicable t a m b i n a los ilcitos de las n o r m a s tributarias provinciales y municipales (la actual ley 24.769 no se aplica a este tipo de ilcitos, sino que rige slo en el mbito nacional). Por ende, en c u a n t o a p e n a s corporales por ilcitos tributarios en los cuales no est en juego directamente la seguridad pblica, las provincias y la C i u d a d A u t n o m a de Buenos Aires deben a b s t e n e r s e de legislar. Recordemos que el a r t . 305 del C.P. e q u i p a r a la p e n a de "arresto" a la de "prisin". En segundo lugar, aunque la inulta es una sancin contenida en la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.), en la derogada ley penal tributaria 23.771 y modif., en el Cdigo Aduanero, etc., a nuestro criterio, la distincin entre delito e infraccin radica, en este caso, en el cuerpo de normas en que est contemplada. De ese modo, las m u l t a s de la ley 11.683 corresponden a infracciones; la del art. 6 de la derogada ley 23.771 r e p r i m a delitos; las del art. 876 del C.A. (incs. a y c) se refieren a delitos (esta n o r m a se h a l l a comprendida en el ttulo I de la seccin XII del C.A., "Delitos aduaneros"), en t a n t o que las m u l t a s de los a r t s . 947 y ss. del C.A. sancionan infracciones (ya que estos artculos e s t n ubicados en el ttulo II de la seccin XII, "Infracciones a d u a n e r a s " ) . Es criterio de la Corte Suprema -expuesto, entre otros, in re "Citrex S.A.I.C.", del 14/8/86 ("Fallos", 308-1224)- que la multa por una infraccin aduanera "no tiene carcter retributivo del posible dao causado sino que tiende a prevenir y reprimir la violacin de las disposiciones pertinentes, por lo que no resulta controvertida su naturaleza represiva, la que no se altera por la existencia de un inters fiscal accesorio en su percepcin. Por ello, el carcter de infraccin, no de delito, no obsta a la aplicacin de las normas generales del Cdigo Penal (Fallos, 288-356, 290-202, 293-670, 297-215)".

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No h a y que olvidar que sostener que las contravenciones, defraudaciones (hoy l l a m a d a s a m b a s "infracciones" por el Cdigo Aduanero) e infracciones impositivas formales y sustanciales, como - o b v i a m e n t e - los delitos tributarios, integran el derecho penal - p o r supuesto, dentro del derecho tributario (ver p u n t o 1.1)-, conformando el derecho tributario penal, con sus particularidades especficas, importa que les sean aplicables, a quienes se les atribuya su comisin, todas las g a r a n t a s contenidas en la C.N. y en el C.P., en la medida en que se adecen (v.gr., en m a t e r i a infraccionai, el i m p u t a d o debe probar que no procedi con culpa o dolo, en t a n t o que en el mbito delictual el E s t a d o debe d e m o s t r a r el dolo o la culpa; ver infra, p u n t o 1.4). Es decir: p a r a la funcin represiva de los hechos antijurdicos sancionados por el derecho t r i b u t a r i o penal rigen la prohibicin de aplicar azotes y de confiscar bienes, la inviolabilidad de la defensa, la proscripcin analgica (ver cap. IX, punto 2.2; sobre la inaplicabilidad del principio de no confiscatoriedad en m a t e r i a de comiso y m u l t a s por infracciones, ver cap. VI, punto 3.7, J u r i s p r u dencia), etc. E s as como el art. 861 del C.A. -aplicable p a r a delitos e infracciones a d u a n e r o s - establece que "siempre que no fueren expresa o t c i t a m e n t e excluidas, son aplicables a esta seccin las disposiciones generales del Cdigo Penal". De modo anlogo, la Corte Suprema, al considerar las infracciones y sanciones impositivas de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.), sostuvo que "integran el derecho penal especial y les son aplicables las disposiciones generales del Cdigo Penal, salvo disposicin expresa o implcita en contrario" ("Usandizaga, Perrone y Juliarena S.R.L.", del 15/10/81). La Corte Suprema -como se dijo- ha declarado que el carcter de infraccin aduanera, no de delito, no obsta a la aplicacin de las normas generales del Cdigo Penal ("Fallos", 288-356, 290-202, 293-670, 297-215, 308-2043). Agreg en "Fallos", 297-217, que "en este sentido, solamente un rgimen penal propio excluira aquellas disposiciones". Cabe sealar que el Primer Congreso sobre Armonizacin Impositiva Aduanera de los Pases Miembros del Mercosur recomend que los Estados armonicen sus legislaciones respecto de "la distincin de los ilcitos financieros y administrativos como delitos e infracciones, de modo tal de garantizar un mnimo de seguridad en relacin a las clases de penas a aplicar" (punto 10, Comisin de Armonizacin Jurdica).

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Adems, en muchos casos se aplica supletoriamente el Cdigo Procesal Penal de la Nacin -ver las remisiones de los arts. 91, 116 y 197 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.), y al entonces vigente Cdigo de Procedimientos en Materia Penal de los arts. 1017, ap. 2, 1174, 1179 y 1182 del C.A.-. En sntesis: si bien el derecho tributario penal pertenece al derecho tributario, no cabe duda del carcter penal de sus disposiciones (la idea penal se halla en todo el derecho), aunque presenta caractersticas propias, especialmente, en la materia infraccional. En cambio, en el mbito relativo a delitos son aplicables en toda su amplitud los principios y las reglas del derecho penal comn, excepto disposicin en contrario. De all que podemos subdividir al derecho tributario penal en: a) derecho tributario infraccional, y b) derecho tributario delictual. En cuanto a las diferencias por la culpabilidad, ver punto 1.4. En el derecho tributario infraccional, en ciertos casos, hay responsabilidad penal por el hecho de otro (ver art. 54, 2S prr., de la ley 11.683 y arts. 903, 905, 906, 907 y 909 del C.A.), responsabilidad penal de personas jurdicas (art. 54, 2 a prr., de la ley 11.683 y arts. 903 y 904 del C.A.), presunciones de dolo (ver art. 47 de la ley 11.683,) o culpa, etc., que separan a esta subrama del derecho penal comn. Las provincias y la Ciudad Autnoma de Buenos Aires tienen atribuciones para dictar leyes que repriman infracciones tributarias, pero no para establecer penas privativas de libertad. En el derecho tributario delictual, en cuanto a las penas privativas de libertad, en cambio, las caractersticas expuestas en el prrafo anterior son inadmisibles. Tanto es as, que el art. 12 de la derogada ley 23.771 y modif. estableca, por ejemplo, que cuando se trataba de personas jurdicas de derecho privado, sociedades, asociaciones u otras entidades de la misma ndole, la pena de prisin por los delitos contemplados en esa ley corresponda a "los directores, gerentes, sndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios o representantes que hubiesen intervenido en el hecho punible" (en forma anloga, el art. 14 de la ley 24.769 exige la intervencin en el hecho punible con relacin a quienes acten por personas de existencia ideal, meras asociaciones de hecho, etc. -ver punto 3.7-). Es decir, la responsabilidad penal respecto de las penas privativas de libertad es a ttulo propio, por la comisin del hecho. Por lo dems, en el mbito delictual, al dolo no se lo presume (ver infra, punto 1.4).

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Asimismo, las penas privativas de libertad deben ser aplicadas siempre por la judicatura (ver art. 18 de la derogada ley 23.771, art. 22 de la ley 24.769, y arts. 1026 y 1027 del Cdigo Aduanero). Por el contrario, las resoluciones que aplican sanciones por infracciones pueden quedar firmes y pasar en autoridad de cosa juzgada en sede administrativa (arts. 76 y 79 de la ley 11.683, y arts. 1018, 1019 -las multas automticas son pasibles del procedimiento de impugnacin-, 1021, 1023, 1025, 1139 y 1183 del C.A.). 1.3. Accin. Antijuridicidad. a) Accin16. Para que una persona pueda ser sancionada por un ilcito tributario (delito o infraccin), su conducta (accin) debe ser tpica16 Carlos Creus seala que el tipo penal "lo describe todo y, en ese sentido, todo pertenece al tipo, todos y cada uno de los elementos del delito tienen que ser tpicos. Para circunscribir la conducta que el derecho penal considera merecedora de pena describe la accin, pero tambin delimita o circunstancia la antijuridicidad y la culpabilidad". Agrega que "el tipo dota de tipicidad penal a la accin, con lo cual sta se muestra como previa en la consideracin estructural. En el examen de un concreto delito esa relacin de precedencia es algo que no tiene por qu discutirse: slo cuando comprobamos la existencia de la accin puede interesarnos debatir su tipicidad" (Derecho penal. Parte general, 4 a ed., Astrea, Buenos Aires, 1999, ps. 151 y 153). Creus ensea que "para que una accin sea conducta es suficiente como finalidad el querer hacer o no hacer algo, sin que sea indispensable requerir que su autor quiera con ella lograr algo" (ob. cit., p. 127). Por su parte, Edgardo Alberto Donna define a la accin como "una conducta humana relacionada con el medio social, dominada por una voluntad dirigente y encaminada hacia un resultado" {Teora del delito y dla pena, Astrea, Buenos Aires, 1995, t. 2, p. 17). Entendemos que la accin debe ser tpica, esto es, debe encuadrar dentro de la descripcin de la norma penal para que se pueda considerar configurado el primer elemento por el cual pueda ser sancionado algn sujeto (los otros elementos son la antijuridicidad y la culpabilidad). De ah que si el tipo penal no requiere un resultado, basta con que la finalidad de la accin se dirija a la mera actividad descrita por la norma. Lo dicho no implica dejar de sancionar el ilcito culposo, en el cual la finalidad se limita al actuar imprudente o negligente, falto de pericia en el arte o profesin, o violatorio de reglamentos o deberes del cargo (voluntad de inobservancia del deber de cuidado), y no al resultado logrado con ese actuar. Tanto es as que Donna, con posterioridad, afirma que "la cuestin de la causalidad slo puede plantearse una vez que se haya determinado que la actuacin de voluntad del autor se ha mantenido dentro del marco descrito por el tipo respectivo", y que "dentro del tipo penal [. . .] se encuentra la relacin causal, como

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mente antijurdica, culpable y adecuada a una figura penal. El tipo penal contiene elementos objetivos y subjetivos, de modo tal que si uno de ellos no se configura en la especie, ninguna pena puede ser aplicada, porque lo veda el principio de legalidad (nullum crimen et nulla poena sine lege). Todo tipo penal describe, en primer lugar, una accin. sta puede ser un obrar positivo o una omisin que implica un comportamiento corporal referible, de algn modo, a la voluntad (finalidad) de un individuo o de una persona de existencia ideal. Comprende tanto la conducta humana como su resultado, es decir, la actuacin y su efecto. Para la configuracin de algunos ilcitos basta la mera posibilidad del resultado -v.gr., el perjuicio fiscal potencial del art. 954, ap. 1, inc. a, del C.A.-. Ciertas trasgresiones son meramente formales, o sea, para su consumacin no requieren la produccin de evento extrao o externo a la accin misma del sujeto (v.gr., art. 39 de la ley 11.683; arts. 968 y 972 del C.A.). Los ilcitos formales son aquellos cometidos con la simple accin (comisiva u omisiva) del hombre. Para la configuracin de los ilcitos materiales es indispensable un resultado posterior a fin de que se los considere configurados. Lo dicho no significa prescindir de la consideracin de los elementos subjetivos. (Ver punto 1.4.) Por la intensidad del ataque al bien jurdico, se puede distinguir entre ilcitos de lesin (o de dao) y de peligro. Los primeros implican una efectiva lesin del bien jurdico protegido, en tanto que en los segundos no hay vulneracin efectiva de ese bien, pero ha corrido riesgo de verse lesionado. Los ilcitos de peligro pueden ser de peligro abstracto (se castiga la mera conducta, sin que el tipo penal requiera determinar o demostrar si se gener o no un peligro para el bien jurdico protegido) o de peligro concreto (se debe probar en cada caso que se ha producido el referido peligro). Los distintos tipos y figuras tienen necesariamente un verbo que denota la accin ("perjudicare", "no emitan facturas", "no se inscribiere", "no cumpliere", "tuviere en su poder", etc.), que debe ser, en el caso concreto, tpica a efectos de que se configure el ilcito -infraccin o delito-, tal como la ley lo describe y delimita.
la manifestacin de voluntad del autor" (ob. cit., t. II, p. 29). Este autor sostiene que la parte objetiva del tipo comprende los elementos de la accin externa del autor, la relacin causal y los sujetos (ob. cit., t. II, p. 83).

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Segn que a ese verbo que constituye el ncleo de la accin le sean o no agregadas circunstancias (de lugar de la accin, del modo de realizarla, de medios empleados, o de tiempo), los tipos son calificados como de formulacin casustica o de formulacin libre, respectivamente. Debe mediar una relacin de causalidad entre la conducta del autor del ilcito y el resultado (cuando ste es requerido por la norma tipificante), lo cual no ha de ser confundido con la responsabilidad, que en ciertos casos puede ser indirecta o refleja. As, v.gr., el perjuicio fiscal potencial o real a que refiere el art. 954, ap. 1, inc. a, del C.A. ha de tener por causa una declaracin inexacta de alguno de los sujetos aludidos en esa disposicin. Cabe sealar que modernas teoras han pretendido reemplazar los esquemas tericos de la causalidad por la teora de la imputacin objetiva. Conforme a la teora formal-objetiua, el autor es quien realiza la accin tpica, es decir, la accin descrita por el verbo principal contenido en el tipo. Segn la teora material-objetiva, el autor es quien tiene el dominio del hecho; procura, de esta forma, alcanzar al autor mediato. La polmica a que han dado lugar ambas teoras excede del marco de este trabajo. Sobre autora y participacin, ver notas 81 y 82. No hay responsabilidad por falta de autora (que implica falta de accin) en casos de fuerza mayor o caso fortuito (p.ej., arts. 260/262, 272, ap. 2, 359, 360, 390 del C.A.) y siniestros (arts. 178 y ss., 213, 308, 314, 315, 380 del C.A.), as como en los supuestos clsicos del acto reflejo (movimientos provocados por ataques de epilepsia, calambres, etc.), del estado de inconciencia y de la fuerza fsica irresistible, salvo que sean aplicables los principios de la "actio libera in causa", en los cuales el sujeto utiliza como medio de su accin un acto reflejo o inconciente. Por la forma de accin, los ilcitos son clasificados en instantneos (la accin que los consuma se perfecciona en un solo momento; v.gr., la presentacin de declaraciones juradas inexactas o engaosas) y permanentes (lo que permanece no es un mero efecto del ilcito, sino el estado mismo de la consumacin, y se puede imputar como tal todos los momentos de su duracin; v.gr., las infracciones descritas en los arts. 966, 971 y 987 del C.A.). Esta clasificacin tiene influencia en el cmputo de la prescripcin. Tambin se los clasifica como ilcitos de comisin (el objeto prohibido es un hecho positivo, de modo que se los comete por el

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modo de obrar; v.gr., la presentacin de declaraciones juradas con datos falsos - o b r a r - que disminuyen la materia imponible), de omisin (el objeto prohibido es una omisin o abstencin; v.gr., el tipo del art. 38 de la ley 11.683) y de comisin por omisin (verdaderos ilcitos de comisin a cuyo resultado se llega por la abstencin; v.gr., presentacin de declaraciones juradas donde son omitidos ciertos datos para disminuir la base imponible, produciendo perjuicio fiscal). Recordemos que la tentativa consiste en el comienzo de la ejecucin de un delito y su falta de consumacin por circunstancias ajenas a la voluntad del sujeto activo, que tuvo la finalidad de cometerlo, en cuyo caso la pena que habra correspondido si se lo hubiese consumado disminuye de un tercio a la mitad (arts. 42 y 44, C.P.). Por ejemplo, un contribuyente que lleva doble contabilidad para evadir tributos y que en su realidad econmica se produce quebranto. Empero, la tentativa de contrabando es reprimida con las mismas penas del delito consumado (art. 872 del C.A.). En el arrepentimiento, el sujeto activo desiste del delito voluntariamente, y no involuntariamente. No est sujeto a pena (art. 43, C.P.). El delito es imposible cuando la accin del sujeto activo es inocua para su consumacin; v.gr., si durante la vigencia de la ley 23.771, alguien, creyendo, por error, que era beneficiario de una exencin, simulaba la existencia de inversiones. Por el art. 44 del C.P., la pena disminuye en la mitad, y podr reducirse al mnimo legal o ser eximido de ella, segn el grado de peligrosidad del delincuente. b) Antijuridicidad.

Consiste en una abstracta relacin de contradiccin entre el hecho y el ordenamiento jurdico en 7 general y el tributario en especial. Welzel expresa que la antijuridicidad es la "contradiccin de la realizacin del tipo de una norma prohibitiva con el ordenamiento jurdico en su conjunto". El derecho es, ante todo, valoracin, por lo cual se debe determinar si hay o no una "disonancia armnica" -al decir de C a r r a r a - en cuanto al hecho. Despus del encuadre de una accin en un tipo o figura, se ha de establecer si hay contradiccin entre el hecho y los fines protegidos por el derecho. Por ende, no se configura ilcito alguno cuando no hay tal contradiccin, por mediar alguna causa de justificacin, como el

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estado de necesidad (v.gr., cuando alguien, ante la inminencia de u n temporal de nieve, retira una partida de ganado hacindola trasponer la frontera, su conducta, pese al encuadre de la accin e n el contrabando, halla justificacin en el estado de necesidad) o a obediencia debida 17 . c) Imputabilidad.

Luego del anlisis predominantemente objetivo del hecho examinado -es decir, si en la realidad fctica se configuraron, exteriorizndose, todos y cada uno de los elementos objetivos del tipo o la figura penal, y que no ha mediado causal alguna de justificacin que enervara la antijuridicidad de la conducta- se debe analizar la imputabilidad del autor, la cual no tiene relacin con determinado hecho, sino que se refiere a la situacin del sujeto. Como hemos sostenido en otro trabajo 18 , "la imputabilidad consiste en el conjunto de condiciones que un sujeto debe reunir para que responda penalmente de su accin; ha de distinguirse este concepto del de imputar, que alude a la atribucin de un hecho a un sujeto". Son inimputables, en principio (salvo disposicin expresa en contrario), los sujetos que no renen un mnimo de condiciones que les permitan tener conciencia de que el acto constituye una infraccin o un delito, o que no pueden dirigir sus acciones (v.gr., los menores y los dementes). Jarach ensea que la imputabilidad, en el derecho tributario penal, no est regida por los principios y las normas del dere17 Soler define al estado de necesidad como "una situacin de peligro para un bien jurdico, que slo puede salvarse mediante la violacin de otro bien jurdico" (Soler, Derecho penal argentino, ob. cit., 1.1, p. 419). El art. 34, inc. 3, del C.P. establece que no es punible "el que causare un mal por evitar otro mayor inminente a que ha sido extrao". Tampoco es punible cuando alguien obra "violentado por fuerza fsica irresistible o amenazas de sufrir un mal grave e inminente" (art. 34, inc. 2, C.P.). Sobre el estado de necesidad y la obediencia debida en materia tributaria, ver Garca Belsunce, Derecho tributario penal, ob. cit., ps. 301/5. Este autor da como ejemplo de obediencia debida el caso en que los sndicos y liquidadores de una quiebra recibieran una orden del juez de no pagar el tributo por una causa determinada; si bien esta orden "puede ser discutida judicialmente por el obligado en los mismos estrados judiciales, est revestida de la legitimidad que le da la personalidad del funcionario que la emite" (ob. cit., P- 305). 18 Garca Vizcano, voz "Infracciones aduaneras", ob. cit., t. V, "Apndice", P-417.

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cho penal criminal 1 9 . E n t e n d e m o s que esto es cierto con relacin al derecho t r i b u t a r i o infraccional en la m e d i d a en que h a y a disposiciones y principios en contrario, pero que en lo a t i n e n t e a los delitos tributarios sancionados con p e n a s privativas de libertad corresponde aplicar los principios y las n o r m a s del "derecho penal criminal". De este modo - a nuestro juicio- deba ser interpretado, v.gr., el art. 12 de la derogada ley penal tributaria 23.771 (anlogo al art. 14, ley 24.769), en cuanto estableca que "cuando se trate de personas jurdicas de derecho privado, sociedades, asociaciones u otras entidades de la misma ndole la pena de prisin por los delitos previstos en esta ley corresponder a los directores, gerentes, sndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios o representantes que hubiesen intervenido en el hecho punible". R e p u g n a al o r d e n a m i e n t o jurdico que u n individuo sea pen a d o con prisin o a r r e s t o por el hecho cometido por otro. E s por ello que t a n t o p a r a el citado a r t . 12 como p a r a el a r t . 14 de la ley 24.769, t a l p e n a corresponder a los "que hubiesen intervenido en el hecho punible". La responsabilidad y su p r e s u p u e s t o de imputabilidad - p a r a la aplicacin de p e n a s p r i v a t i v a s de l i b e r t a d - son personales. (Ver p u n t o 3.7.) E n c u a n t o a las infracciones, la inimputabilidad no significa que no haya alguien que responda por el hecho. Por ejemplo, respecto de las infracciones a d u a n e r a s cometidas por menores de 14 aos r e s p o n d e n o t r a s p e r s o n a s , en la forma d i s p u e s t a por el a r t . 905 del C.A. El a r t . 54 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) exime de ciert a s sanciones por infracciones impositivas, a t e n t o a que considera i n i m p u t a b l e s a las sucesiones indivisas, al cnyuge cuyos rditos propios perciba o disponga en su totalidad el otro, a los incapaces, a los penados a que se refiere el a r t . 12 del C.P., y los quebrados, "cuando la infraccin sea posterior a la prdida de la administracin de s u s bienes y s i e m p r e que no s e a n responsables con motivo de actividades cuya gestin o administracin ejerzan".
19 Jarach, Finanzas pblicas . . ., ob. cit., p. 423. Jarach agrega que en el mbito de la ley 11.683, "los incapaces no son imputables, aunque se trate de menores de ms de 18 aos. Por otra parte, los infractores con alteraciones de sus facultades mentales que no hayan sido o no sean declarados incapaces, son imputables por las infracciones fiscales, aun cuando no lo sean para el derecho penal criminal" (ob. y lug. cit.).

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Lo dicho no importa que el citado art. 54 establezca que no ^ay responsabilidad por las infracciones cometidas. En efecto: la inimputabilidad de la sucesin indivisa no se extiende a los administradores de las sucesiones y, a falta de stos, al cnyuge suprstite y a los herederos, en lo referente a que, en su condicin de tales, les haya correspondido actuar como administradores o representantes conforme al art. 55 de la ley 11.683. El cnyuge que percibe la totalidad de los rditos propios del otro y dispone de ellos, es responsable penalmente, conforme a los arts. 6, i n c a , y 55 de la ley 11.683. Si bien son inimputables los incapaces (menores de 21 aos, salvo que estn emancipados o hayan sido autorizados para ejercer el comercio; y los declarados judicialmente incapaces) y los penados a que se refiere el art. 12 del C.P. (condenados con reclusin o prisin por ms de tres aos, que lleva como inherente la inhabilitacin absoluta por el tiempo de la condena, la cual podr durar hasta tres aos ms, segn la ndole del delito), ello no exime de responsabilidad tributaria penal a los padres, tutores y curadores, segn el caso, conforme a los arts. 6 y 55 de la ley 11.683. Tampoco la inimputabilidad de los quebrados se trasfiere a los sndicos y liquidadores de las quiebras y representantes de las sociedades en liquidacin (arts. 6 y 55 cit.). 1.4. Culpabilidad.

Determinada la imputabilidad, se ha de examinar la culpabilidad. sta no slo tiene un componente psicolgico, sino tambin uno valorativo y, por tanto, depende principalmente de la exigibilidad de la conducta a los sujetos por el ordenamiento jurdico. El reproche slo es posible cuando el hecho le es desaprobado al autor, y esto ser sobre la base de una valoracin. Para decirlo con las palabras del tribunal alemn (B.G.B., t. 2, p. 200): "Culpabilidad es reprochabilidad. Con el juicio desvalorativo de culpabilidad se reprochar al autor que no ha actuado conforme a derecho, que se ha decidido en favor del ilcito, aun cuando poda comportarse conforme a derecho". La culpabilidad puede ser a ttulo de dolo (voluntad deliberada dirigida hacia la trasgresin) o por culpa (voluntad que por falta de precaucin no acta como la ley lo exige; puede ser por imprudencia, negligencia, impericia en el arte o profesin, inobservancia de reglamentos o deberes del cargo).

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El elemento bsico del dolo no pasa por la voluntad (requerida para la accin), sino por el conocimiento que determina la voluntad. En el dolo eventual, el sujeto asiente a la produccin eventual del hecho ilcito por no desistir de su accin; en cambio, en la "culpa con representacin", el autor "rechaza" el resultado, creyendo que no se producir a consecuencia de su conducta. El tipo penal comprende, adems de los elementos objetivos, al dolo o la culpa, segn el caso, as como las especficas exigencias para aqul (elementos subjetivos del tipo). Cabe destacar que para la configuracin de las infracciones basta la culpa, a menos que una norma exija el dolo, como lo hacen los arts. 46 y 48 de la ley 11.683. En los delitos, en cambio, se exige el dolo, salvo que una disposicin particular requiera la culpa para un delito determinado. Pese a que las infracciones tributarias son, por regla general, de naturaleza objetiva, ante la dificultad de determinar el elemento subjetivo que tornara ilusorias muchas normas represivas, como bien ha dicho el T.F.N. en el campo del derecho penal, aun cuando se trate de las referidas infracciones, el fundamento de la punicin se halla en la intencin del autor. Empero, en tales infracciones el mismo proceder lleva a una presuncin de culpa (culpabilidad), producindose de esa manera una inversin de la prueba, aunque ello no presupone la configuracin del ilcito independientemente de todo elemento intencional ("Escalante Pitt, Moiss M.C.", 13/567, del 8/6/78). Esto implica que luego del anlisis objetivo del hecho examinado (cuya demostracin incumbe al organismo recaudador), se debe examinar el aspecto subjetivo, es decir, la imputabilidad (a la cual nos referimos en el punto anterior) y la culpabilidad, de modo de valorar las pruebas producidas a fin de establecer si se enerv la referida presuncin de culpabilidad. El onus probandi sobre la falta de culpabilidad - a ttulo de dolo o culpa, segn el caso- recae sobre el presunto infractor, a diferencia de los delitos tributarios, en que el fisco debe probar el dolo del autor del ilcito. Empero, cabe notar que a la intencin se la prueba mediante hechos externos y concretos, y que la Corte Suprema sostuvo - e n materia de delitos- que "es cierto -como lo afirm esta Corte en Fallos, 271-297- que no cabe admitir la existencia de responsabilidad penal sin culpa. Pero no es menos exacto tampoco -como tambin se estableci al fallar in re Garber Hnos. y Villa S.A., el 29 de setiembre de 1969- que, aceptado que una

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persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripcin de conducta sancionada por la ley penal, su impunidad slo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicacin al caso de alguna excusa admitida por el derecho penal vigente" ("Surez, Honorino Laureano", del 16/12/70, "Fallos", 278-266). En cuanto a la aplicacin del art. 8 de la derogada ley penal tributaria 23.771 y modif., la Corte Suprema sigui este ltimo principio en "Lambruschi, Pedro Jorge", del 31/10/97 ("Fallos", 320-2271). Puntualizaba De Aguirre, autor de las Ordenanzas de Aduana (citado por Pedro Fernndez Lalanne, Derecho aduanero, Depalma, Buenos Aires, 1966, t. II, p. 830), que "las penas por delitos de defraudacin de derechos de aduana difieren de las penas por delitos comunes, en que en stos es necesaria la consumacin del delito para la consumacin de la pena; mientras que en los primeros basta la infraccin a los reglamentos para presumir la intencin de defraudacin que es castigada con la severidad del delito consumado" (la bastardilla es nuestra). Actualmente, las simples defraudaciones aduaneras constituyen infracciones, en la medida en que no puedan ser encuadradas en el ttulo I de la seccin XII del CA. No obstante la gran relevancia del elemento objetivo en materia infraccional aduanera, los factores subjetivos no dejan de tener importancia. Constituyen causales que excluyen la culpabilidad: la coaccin, el error (nocin falsa o equivocada), la ignorancia (ausencia total de nocin sobre algo), la inconciencia, la imposibilidad material (v.gr., por caso fortuito o fuerza mayor), la inimputabilidad (ya que sta constituye presupuesto de la culpabilidad; ello, sin perjuicio de la responsabilidad por el hecho de otro, que ms adelante se analizar). Es as como, v.gr., el art. 902, ap. 2, del CA. admite que la ignorancia o el error de hecho o de derecho, en ciertas excepciones expresamente contempladas por el C.A., pueden eximir de sancin (arts. 140, 143, 225, 322, 325, 959, i n c a , etc.) 20 .
Acerca de la jurisprudencia sobre el error en materia infraccional aduanera, ver Garca Vizcano, voz "Infracciones aduaneras", ob. cit., ps. 418/9. Hay gran variedad de fallos sobre el "error evidente e imposible de pasar desapercibido" a que se refera el art. 1057 de las O.A. como causal de absolucin. Se dijo que slo revesta tal carcter el error que surga de la sola declaracin comprometida, sin necesidad de la confrontacin con la documentacin complementaria del despacho o de la verificacin de la mercadera (T.F.N., entre otros, "Trasportadora Coral S.A.", 13/494, del 16/2/78); v.gr., confronte con la factura
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Como lo hemos destacado en el trabajo citado en la nota 20, la teora del error es parte de la teora de la culpabilidad en su aspecto negativo. El error es esencial si versa sobre alguno de los elementos contenidos en la figura o sobre una circunstancia agravante de la calificacin, y es accidental cuando recae sobre circunstancias que acompaan al hecho pero sin alterar su esencia o calificacin. A efectos de excluir la culpabilidad, el poder eximente del error radica en la fuerza que ste tenga para destruir subjetivamente la ilicitud del acto, por lo cual debe ser inculpable, decisivo y esencial. El error de derecho no es error sobre la ley penal, sino que se refiere a la interpretacin y aplicacin de las leyes no penales al caso concreto. Por ende, es considerado por la jurisprudencia alemana y gran nmero de autores -entre los cuales figura Jarachcomo error de hecho. La Sala 3 de la C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap., en "Agro Aceitunera" del 2/11/93 ("P.E.T.", 15/2/94), justific como error de hecho -conforme al art. 34, inc. 1, del C.P.- al error en la interpretacin de una norma no penal -respecto del ahorro obligatorio, el goce de los beneficios de la ley 22.021-. Otros aspectos subjetivos relevantes, a fin de absolver al imputado en materia infraccional aduanera, son los inherentes a la buena fe, meritada especialmente con relacin a la tenencia injustificada de mercadera de origen extranjero con fines comerciales
comercial (T.F.N., "Cocea Iceta y Ca. S.R.L.", F-1915, del 11/3/83). Actualmente, el art. 959, inc. a, del C.A. dispone que quien haya presentado una declaracin inexacta no ser sancionado si esa inexactitud es comprobable con la simple lectura de la propia declaracin. Si el error no rene las caractersticas exigidas, puede presentar modalidades que autorizan el ejercicio de las facultades de atenuacin otorgadas por el art. 1056 de las O.A. (hoy, art. 916 del C.A.) en los supuestos en que para establecer la inexactitud de la declaracin basta con acudir a la documentacin complementaria (T.F.N., entre otros, "Enrique Duran y otros", 13/612, del 21/8/78; en el mismo sentido, C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 2, "Anilinas Argentinas S.A. y otro", del 21/6/74). En cuanto al error de derecho, se ha dicho que la invocada falta de experiencia en la materia resulta improcedente, por cuanto las leyes son obligatorias para todos los habitantes (art. 1 del C.C.), y no sirve de excusa su ignorancia, salvo que ello est expresamente autorizado por la ley (art. 20 del C.C.); menos puede servir de defensa la ignorancia de disposiciones legales referentes a una actividad que desarrolle el habitante, aun cuando ella pueda ser circunstancial (T.F.N., "Carus, Carlos E.", G-216, del 14/5/80).

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o industriales y en la trasgresin a los regmenes de destinacin suspensiva ("Fallos", 254-301, 266-43, entre otros; C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 1, "Halliburton S.A.", del 19/2/85). Es as como la Corte S u p r e m a sostuvo que la b u e n a fe es viable p a r a eximir de las sanciones previstas al tenedor de mercaderas extranjeras, a u n cuando no h a y a logrado d e m o s t r a r su legtima introduccin por los medios reglamentarios, siempre que la p r u e b a de aqulla sea fehaciente y no arroje d u d a acerca de esa calidad en la conducta del i m p u t a d o ("Fallos", 291-224 y otros). Por lo dems, en materia infraccional aduanera, ha dicho la Corte Suprema que "lo resuelto [. . .] lejos de exhibirse como irrazonable, se compadece con la doctrina elaborada por el tribunal en el sentido de que son aplicables a las infracciones aduaneras las disposiciones generales del Cdigo Penal, conforme a las cuales slo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la accin punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente (Fallos, 290-202, 5 a considerando y sus citas)" ("SAFRAR Sociedad Annima Franco Argentina de Automotores", del 27/12/88, "Fallos", 311-2779). En materia infraccional impositiva, la Corte Suprema, en forma anloga, sostuvo, respecto de la ley 11.683 (t.o. en 1974 y modif), que "no basta la mera comprobacin de la situacin objetiva en que se encuentra el agente de retencin, sino que es menester la concurrencia del elemento subjetivo, en relacin con el principio fundamental de que slo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la accin punible pueda serle atribuida tanto objetiva como subjetivamente" ("Usandizaga, Perrone y Juliarena S.R.L.", del 15/10/81). En las infracciones a los deberes formales (v.gr., las sancionadas con clausura), al surgir de las actuaciones la existencia de los elementos materiales - u objetivos- y, por tanto, la adecuacin al tipo penal pertinente, corresponde "que sea la imputada quien cargue con la prueba tendiente a demostrar la inexistencia del elemento subjetivo" (C.S., "Wortman, Jorge Alberto, y otros", del 8/6/93, "Criterios Tributarios", julio de 1993, p. 156). Cabe recordar que se ha dicho que "la circunstancia de que una infraccin o delito revistan carcter formal slo quiere decir que la ley no requiere para su consumacin la produccin de un evento o resultado externo, pero de ningn modo que deba presumirse la concurrencia del elemento culpabilidad en forma tal que no admita la demostracin de su inexistencia" (C.S., "S.R.L. Frigofide", del 9/11/56, dictamen del procurador general Dr. Sebastin Soler, "Fallos", 236271).

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1.5. Adecuacin a una figura. 1.5.1. Adecuacin a una figura.

Responsabilidad.

Constituye sta una exigencia de los arts. 18 y 19 de la C.N., que consagraron el principio "nullum crimen, nulla poena sine previa lege poenale" y el de reserva, as como del art. 894 del C.A. (ver cap. IX, punto 2.2). Tal adecuacin implica que el hecho y sus elementos subjetivos -v.gr., exigencia de dolo o culpa- encuadren perfectamente y conforme a todos los elementos requeridos por la norma de que se trate. El tipo penal es complejo, al comprender elementos objetivos y subjetivos. Si falta uno de estos elementos descritos en la norma penal en el caso concreto, la conducta es atpica y, por consiguiente, no puede ser sancionada. Parafraseando a Soler, advertimos que slo se configuran los ilcitos tributarios (delitos e infracciones) cuando las formas de accin, de antijuridicidad, de culpabilidad y de adecuacin a una figura concurren en los casos concretos e inciden todas y simultneamente sobre el mismo hecho, de suerte que hacen "perfecta y unitaria su subordinacin a un tipo legal" 21 . 1.5.2. Responsabilidad.

Las penas privativas de libertad no pueden ser impuestas por el hecho de otro. Es decir, no puede haber responsabilidad refleja o indirecta en lo referente a las penas privativas de libertad por delitos (ya sea en el mbito aduanero o en el impositivo). S hay casos taxativamente establecidos de responsabilidad refleja o indirecta en cuanto a las penas pecuniarias por delitos (v.gr., art. 887 del C.A.). (Ver punto 3.7.) La responsabilidad refleja o indirecta, en lo atinente a sanciones pecuniarias en materia aduanera e impositiva, se fundamenta en razones de seguridad fiscal, para evitar que el fisco sufra perjuicios por no hallar a una persona que pueda responder econmicamente, y tiende a la proteccin de los bienes jurdicos cuya tutela contienen los ordenamientos tributarios. Por ello, tal tipo de responsabilidad tiene cierta independencia de la idea de la culpabilidad y se funda en el riesgo creado con la actividad del
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Soler, Derecho penal argentino, ob. cit., t. I, p. 228.

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responsable, por lo cual no es t o t a l m e n t e desacertado h a b l a r de culpa in vigilando o in eligendo22. Respecto de las sanciones pecuniarias por delitos aduaneros, los arts. 876, inc. g, y 886/889 del C.A. traen disposiciones especiales. El art. 887 del C.A. precepta que "las personas de existencia visible o ideal son responsables en forma solidaria con sus dependientes por las penas pecuniarias que correspondieren a stos por los delitos aduaneros que cometieren en ejercicio o con ocasin de sus funciones". Si una persona de existencia ideal: a) condenada por algn delito aduanero, y b) intimada al pago de las penas pecuniarias impuestas, no satisface su importe, "sus directores, administradores y socios ilimitadamente responsables respondern patrimonialmente y en forma solidaria con aqulla por el pago del importe de dichas penas, salvo que probaren que a la fecha de la comisin del hecho no desempeaban dichas funciones o no revestan tal condicin" (art. 888; la bastardilla es nuestra). Es decir, resulta necesaria la previa intimacin para que pueda nacer la responsabilidad solidaria de los directores, etc., y que la persona jurdica no satisfaga la sancin pecuniaria, por lo cual se trata de una responsabilidad subsidiaria. Esta solucin es semejante a la del art. 904 del C.A. en materia de infracciones aduaneras. El art. 166 bis de la L.A. estableca el principio general de que las infracciones aduaneras eran de responsabilidad objetiva. El C.A., en cambio, precepta en el art. 902 que quien cumple los deberes impuestos por el ordenamiento aduanero no puede ser sancionado, A diferencia del criterio expuesto, un distinguido autor, luego de resear las distintas teoras sobre la responsabilidad de las personas jurdicas, llega a la conclusin de que teniendo en cuenta el auge de la delincuencia econmica y de los medios para lograr ganancias espurias, al excederse en sus atribuciones, los rganos de los entes colectivos cometen delitos e infracciones de contenido patrimonial en beneficio de las empresas, por lo cual considera, en estos casos, que "las personas ideales deben responder con su patrimonio, en cumplimiento de un deber de garanta social que les impone el Estado para autorizarlas a funcionar", y que este deber es "la nica posibilidad de responsabilizarlas, atento a que se ha descartado la eventual responsabilidad penal-infraccional por hechos u omisiones cometidos por terceros (rganos o dependientes)". Agrega que esta postura se compadece con la moderna doctrina de la imputacin jurdica, que permite imputar ilcitos civiles cometidos por terceros a personas fsicas o jurdicas, en virtud de factores de atribucin distintos de la culpa. De ah que propone que la legislacin, entre otros aspectos, debera responsabilizar por los ilcitos cometidos, en forma primaria, a los autores materiales de ellos, y slo en caso de insolvencia o imposibilidad de pago de la multa, a las personas jurdicas de las cuales forman parte (Juan Carlos Bonzn Rafart, Responsabilidad penal e infraccional de las personas jurdicas, Depalma, Buenos Aires, 1993, esp. ps. 79/81).
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salvo los s u p u e s t o s de r e s p o n s a b i l i d a d indirecta en l contenidos. A continuacin, el a r t . 902, a p . 2, se refiere a la ignorancia o al error de hecho o de derecho ( t r a t a d o en el p u n t o 1.4), que no constituyen e x i m e n t e s de sancin, excepto los s u p u e s t o s e x p r e s a m e n t e previstos

en el C.A. El C.A. contempla los siguientes casos especiales de responsabilidad indirecta por infracciones a d u a n e r a s : 1) del principal (personas de existencia visible o ideal) solidariamente con sus dependientes que hayan cometido infracciones en ejercicio o con ocasin de sus funciones (art. 903); 2) de las personas de existencia ideal solidariamente con sus directores, administradores y socios ilimitadamente responsables, salvo ciertas excepciones - q u e stos, para eximirse de responsabilidad, prueben que a la fecha de la comisin del hecho no desempeaban dichas funciones o no revestan tal condicin; o se configure la situacin del art. 909, in fine. Este tipo de responsabilidad es subsidiaria, esto es, se origina en el momento en que la persona de existencia ideal, condenada por u n a infraccin e intimada al pago de las penas pecuniarias respectivas, no satisface su importe (art. 904). 3) de las personas a cuya guarda o cuidado estn los menores (arts. 905 y 906); 4) del importador o exportador en forma solidaria con el despachante de aduana, sus apoderados o dependientes (art. 907), aunque el art. 908 prev u n a excepcin respecto de la responsabilidad del despachante - q u e demuestre haber cumplido con las obligaciones a su cargo- 2 3 ; 5) del agente de trasporte aduanero con el trasportista (art. 909);
En su voto en la sentencia de la Sala E del T.F.N. en "Indutlntica S.A.", del 2/11/88, la autora expres que no corresponde entender como importador al despachante de aduana a quien la ex A.N.A. consider como despachante durante todo el procedimiento hasta la resolucin del administrador nacional que no aprob la absolucin, condenndolo como importador, atento al principio de correlacin entre la imputacin fctica y la sentencia o resolucin definitiva -corolario de la inviolabilidad de la defensa en juicio-, ya que ello signific mutar los elementos de hecho, contraviniendo, asimismo, el principio de que venire contra factura proprium non valet (nadie puede ir vlidamente contra sus propios actos), mxime teniendo en cuenta que en el caso la empresa importadora nunca haba invocado el traspaso efectivo de la disponibilidad jurdica de la mercadera, implicando dar al despachante el carcter de su mandatario conforme al principio del art. 1935 del C.C., aplicable por el art. 207 del Cdigo de Comercio.
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6) de las entidades estatales, salvo ciertos casos, como el Estado nacional, las provincias, las municipalidades y sus respectivas reparticiones centralizadas (art. 910). Jurisprudencia sobre el despachante de aduana.

La Corte Suprema, in re "Garibotti, Armando" ("Fallos", 287191), sostuvo que queda, en principio, exento de responsabilidad el despachante de aduana que cumpliendo con las obligaciones a su cargo, se atiene a lo manifestado por el importador y a lo que resulte de la documentacin complementaria, salvo que incurra en hechos personales que lo comprometan. Se produce, como ha dicho la C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 4, in re "Nadia S.C.A.", del 28/4/83, "una inversin de la carga de la prueba, correspondiendo al despachante la obligacin de probar la existencia de causales de exculpacin"; y si bien no se halla obligado a estar presente en el embarque de la mercadera, "como mandatario del exportador debe actuar dentro de los lmites de las instrucciones impartidas por ste, debiendo resguardar su responsabilidad y acreditar la existencia de tales rdenes para verse liberado de las eventuales sanciones por hechos ilcitos que se cometan en las operaciones que realice". En igual sentido, la Sala 1 de la C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap., in re "De Fabriziis y D'Orsi S.R.L.", del 19/10/82, puntualiz que "los antecedentes absolutorios de 3a Cmara en esta materia exigen que la parte haya probado que cumpli con las obligaciones a su cargo, o que tal circunstancia se desprenda de los antecedentes administrativos tenidos a la vista al resolver". Adems, no procede responsabilizar al despachante si las disposiciones legales vigentes al ocurrir los hechos no le imponan las obligaciones por las cuales el ente aduanero lo responsabiliz; v.gr., concurrir al acto de pesaje de la mercadera a fin de verificar los remitos y detener la operacin una vez comprobado que eran excedidas las tolerancias legales en el peso (doctr. de la C.S. de "Fallos", 287-188 y 191; C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 1, entre otros, "De Fabriziis y D'Orsi", del 30/11/78). Tal auxiliar de comercio es responsable si no aporta prueba alguna en el sentido de que obr estrictamente conforme a instrucciones o documentacin recibida de su mandante ("Fallos", 277-347, 281-297, 287-188 y 191). E n cuanto a las infracciones impositivas, el art. 55 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) establece que todos los responsables e n u m e r a d o s en los primeros cinco incisos del art. 6 "son personalm e n t e responsables de las sanciones previstas en el art. 38 y en los a r t s . 39, 40, 44, 45, 46 y 48, como infractores de los deberes fiscales de carcter m a t e r i a l o formal (arts. 6 y 7) que les incum-

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ben en la administracin, representacin, liquidacin, mandato o gestin de entidades, patrimonios y empresas". (Ver punto 1.3, c.) Cabe resaltar que todos los contribuyentes enumerados en el art. 5 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) que no sean inimputables en los trminos del art. 54, 1er prr., de esa ley (ver punto 1.3), se trate o no de personas de existencia visible, estn sujetos a las sanciones previstas en el 2fi prrafo, de la citada disposicin, "por las infracciones que ellos mismos cometan o que, en su caso, les sean imputadas por el hecho u omisin en que incurran sus representantes, directores, gerentes, administradores o mandatarios, o con relacin a unos y otros, por el hecho u omisin de quienes les estn subordinados, como sus agentes, factores o dependientes". Respecto de la responsabilidad de terceros del inc. e del art. 8 de la ley 11.683, ver cap. VII, punto 6.1.3, y sobre la responsabilidad por los subordinados del art. 9 de la misma ley, ver cap. VII, punto 6.1.4. Entes estatales. Se aplica la doctrina de la Corte Suprema, entre otros, in re "Diebel y Saporiti y Direccin General de Hospitales de Santiago del Estero", del 20/12/44 ("Fallos", 200-419), por la cual la inmunidad en materia de responsabilidad por ilcitos aduaneros no se refera a las "personas jurdicas de existencia voluntaria, de inters privado, creadas con fines econmicos", sino a "las personas jurdicas de existencia necesaria, creadas con un fin poltico por excelencia como son el Estado, las provincias y cada uno de los municipios o de rganos de la Administracin pblica [...]. Es inconcebible un rgano del Estado condenado por defraudacin al mismo Estado; una provincia condenada por defraudacin al Estado general. Si los gobernantes o los funcionarios cometieran actos de defraudacin aduanera o participaran en las defraudaciones cometidas por terceros la responsabilidad no puede ser, en tal caso, sino slo personal". De ello se podra inferir, a contrario sensu, que es responsable por ese tipo de ilcitos un ente estatal descentralizado, al no tratarse de una persona jurdica "de existencia necesaria" (utilizando la antigua expresin acuada por el Cdigo Civil anterior a la reforma de la ley 17.711), si sus fines no son polticos, y en cuanto no constituya, por otra parte, un rgano estatal, es decir, que no pertenezca a la Administracin pblica centralizada. Cabe agregar que la Corte Suprema decidi que si bien la Nacin no puede ser llevada a juicio por diferencias entre repar-

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ticiones dependientes de su autoridad, no rige este principio cuando esos rganos son descentralizados, es decir, ante la existencia de entidades administrativas con recursos propios, cuya defensa ha sido puesta por la ley de su creacin a cargo de las personas que las administran ("Fallos", 180-58, 242-491/2). La autora sostuvo, entre otros, en su voto en "Sociedad del Estado Casa de Moneda", del 27/3/87, que el art. 910 del Cdigo Aduanero sustenta anlogo principio al expuesto, al prescribir que "salvo el Estado nacional, las provincias, las municipalidades y sus respectivas reparticiones centralizadas, las entidades estatales, cualquiera fuere la forma jurdica que adoptaren no gozan de inmunidad alguna en materia de responsabilidad por infracciones aduaneras". 1.6. Concurso: tipos. En materia aduanera estn previstos dos tipos de concurso ideal: a) de infracciones, en el cual se acumulan las penas correspondientes a los distintos hechos punibles, pero la suma de estas penas no puede exceder del mximo de la mayor de la especie de pena de que se trate (art. 911), y b) de infraccin y delito, en cuyo caso, salvo disposicin en contrario, son impuestas las penas por el delito (art. 913) 24 . El C.A. prev dos tipos de concurso real: a) de infracciones, en el cual son aplicadas "las penas correspondientes a todas las figuras involucradas, salvo disposicin especial en contrario" (art, 912) -v.gr., un sujeto que tuviera en su poder mercadera contemplada en el art. 971 y, adems, otra mercadera que se encuadra en el art. 986-, y b) de infraccin y delito, en que "se impondrn separadamente las penas previstas para cada uno de ellos" (art. 914) -v.gr., una persona que no cumpliera con la obligacin estatuida por el art. 965, inc. b, en cuanto a insumos que importara, y que
Recordemos que para que haya concurso ideal, un mismo hecho debe encuadrar en ms de un tipo o figura con ms de una sancin penal; v.gr., en las declaraciones inexactas que puedan producir, adems del perjuicio fiscal, una trasgresin a una prohibicin, o un ingreso o egreso desde o hacia el exterior de un importe distinto del que corresponda (art. 954 del C.A., que prev en ese caso la aplicacin de la pena que sea mayor, apartndose del principio referido en el art. 911). Ejemplo de concurso ideal entre infraccin y delito es que el hecho encuadre simultneamente en los arts. 994, inc. c, y 863 del C.A.; en este supuesto hay que aplicar las penas previstas por el delito.
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posteriormente cometiere un contrabando de exportacin del producto elaborado encuadrable en el art. 864, inc. a- 25 . En materia impositiva puede configurarse tanto el concurso ideal de infracciones -v.gr., del art. 38 y el art. 45 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.)-, o el de infraccin y delito -v.gr., comisin de los tipos previstos en el art. 48 de la ley 11.683 y del art. 6 de la ley 24.769-, como el concurso real de infracciones -v.gr., omisiones culposas del art. 45 de la ley 11.683 por un perodo fiscal y defraudacin del art. 46 de esta ley por otro perodo fiscal-, o el de infraccin y delito -omisin culposa del art. 45 de la ley 11.683 por un perodo fiscal y comisin del delito del art. 1 de la ley 24.769 por otro perodo fiscal; en este caso, las sanciones son aplicadas por separado, conforme al art. 17 de la ley 24.769-. Tratndose del concurso real de delitos o de infracciones -excepto las del art. 39 de la ley 11.683- reprimidos con una nica especie de pena, son aplicables las reglas del art. 55 del C.P. (se computa como mnimo el mnimo mayor, y como mximo, la suma resultante de la acumulacin de las penas relativas a los distintos hechos, que no puede exceder del mximo legal de la especie de pena de que se trate). El art. 56 del C.P. se refiere al concurso real en casos de penas divisibles de reclusin o prisin, en que se aplicar la pena ms grave -teniendo en cuenta los delitos de pena menor-, y si alguna de ellas no fuere divisible se aplicar sta nicamente, salvo que concurran la de prisin perpetua y reclusin temporal, en cuyo caso se aplicar la reclusin perpetua. Y agrega que la inhabilitacin y la multa sern aplicadas siempre, sin sujecin a lo antedicho. Las penas indivisibles son las que admiten una magnitud nica, que no permite al juez margen alguno de tasacin, lo cual puede ocurrir por su propia naturaleza (v.gr.: en su momento, la pena de muerte) o por la forma en que la ley la dispone (v.gr.: la pena de prisin o reclusin perpetuas consagradas para ciertos graves delitos). En cambio, las penas divisibles son las que per25 El concurso real se refiere a la concurrencia de pluralidad de hechos independientes configuradores de distintos tipos o figuras penales, siempre que no hayan sido juzgados con anterioridad. Si alguno de ellos ha sido juzgado no hay concurso, sino, bajo ciertas condiciones, reincidencia del condenado. El concurso real debe ser diferenciado cuidadosamente del ilcito continuado, en el cual concurren pluralidad de hechos interdependientes (con cada uno de los hechos ejecutados el autor sigue cometiendo la misma trasgresin), con propsito nico o resolucin nica para todas las acciones, atentando contra el mismo bien jurdico, con tipo de realizacin gradual.

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miten al juez seleccionar la que considera adecuada entre distintas magnitudes, observando los mximos y los mnimos fijados por la ley. El concurso ideal de delitos es regulado por el art. 54 del C.P., sancionndoselo por la norma que fije la pena mayor. Esta disposicin tambin es aplicable para el concurso ideal de infracciones (v.gr., omisin de presentar la declaracin jurada y del pago del impuesto, que son reprimidas por el art. 38 y el art. 45 de la ley 11.683, adems del aditamento de la sancin del art. 39 de esa ley -en este supuesto, porque la ley expresamente lo dispone, aunque respecto de ese aditamento compartimos el criterio de Corti en cuanto a que no en todos los casos se lo aplica conjuntamente; ver punto 2.2.1.1-). En general, conforme al Cdigo Penal, en el concurso ideal son unificadas las penas, a diferencia del concurso real, en que se las suma. En lo atinente al concurso real de infracciones y delitos de la ley 24.769, pueden ser aplicadas diferentes sanciones yuxtapuestas -segn los casos-, habida cuenta de que el art. 17 de la ley penal tributaria 24.769 dispone que "las penas establecidas por esta ley sern impuestas sin perjuicio de las sanciones fiscales", aunque son discutibles los casos de concurso ideal 26 . (Ver punto 3.13, y captulo IX, puntos 11.2.2 y 11.2.3.) 1.7. Penas: tipos. Las penas fiscales aplicables segn los casos son: privativas de libertad (prisin y arresto), patrimoniales (multa y comiso; pueden ser incluidos, asimismo, los intereses punitorios) e impeditivas (inhabilitacin, clausura y otras, como el retiro de la personera jurdica, y la caducidad de permisos, concesiones y habilitaciones).
Villegas considera que el art. 17 de la ley 24.769 es aplicable slo al concurso real de infraccin y delito, y no al concurso ideal de infraccin y delito (v.gr., un contribuyente comete la evasin fiscal del art. 1 de la ley 24.769, y el procedimiento fraudulento empleado se ha integrado con la no emisin de facturas por las ventas realizadas, en los trminos del art. 40 de la ley 11.683; en este caso, sostiene que debe ser aplicada la pena de prisin de aquel artculo, que es la mayor, conforme al art. 54 del C.P.), ya que a cada accin corresponde una imputacin, aunque ella caiga en ms de una figura delictiva. De lo contrario se vulnerara el art. 18 de la C.N., en cuanto al principio del debido proceso, y el principio "non bis in idem" (Rgimen penal tributario argentino, ob. cit., ed. 1998, p. 175).
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Las penas, en general, cumplen con una finalidad retributiva, en el sentido kantiano de que el Estado retribuye con un mal (castigo) a quien se ha rebelado libremente contra su ley, de modo que no se castiga al inculpable. Tambin a las penas puede atriburseles la finalidad de prevencin especial que explicaba Von Liszt, por la cual, segn la ndole y la categora a que en consecuencia pertenezca el delincuente, se lo debe intimidar, resocializar o neutralizar, a fin de proteger los bienes jurdicos. Cabe agregar que las medidas de seguridad tambin procuran alcanzar ciertas finalidades de prevencin especial. Las teoras de la prevencin general -uno de cuyos principales mentores fue Von Feuerbach- sostienen que las penas cumplen con un tipo de coaccin psicolgica, de modo que por ellas existe una intimidacin (prevencin) general en la sociedad, anterior al delito, para contrarrestar las fuerzas que llevan a los hombres a delinquir. Pero, por otro lado, esta prevencin general tiene por objetivo la aplicacin efectiva de la sancin legal a quien comete ilcitos, ya que de lo contrario la conminacin quedara hueca. Las penas privativas de libertad pretenden, tericamente, reformar al condenado por la vigilancia y el gobierno que posibilitan sobre su persona y su comportamiento; el fin de la ejecucin de estas penas es la resocializacin del condenado. En cuanto a la prisin, son de aplicacin los arts. 9, 10 y concordantes del C.P. Se impone prisin, v.gr., para la mayora de los delitos aduaneros del ttulo I de la seccin XII del C.A., y por los arts. 1 a 4 y 6 a 12 de la ley 24.769; contemplaban pena de prisin nueve de los diez tipos de la derogada ley 23.771 y modif. Con arresto se sanciona el hecho descrito en el art. 44 de la ley 11.683 27 . En razn de las consecuencias que acarrean las penas corporales para los individuos (apartarlos de su familia, su trabajo, etc.) y para la sociedad en la cual se hallan insertos (v.gr., desde el punto de vista econmico: un empresario a quien se priva de la libertad puede cerrar su establecimiento, con la consiguiente prdida de la fuente de trabajo), entendemos que la poltica criminal debe orientarse a establecer penas privativas de libertad slo para supuestos de suma gravedad. No es la mayor pena la que disuaSobre la libertad condicional y la condena de ejecucin condicional, ver Villegas, Rgimen penal tributario argentino, ob. cit., ed. 1998, ps. 185/9. (Ver asimismo, cap. IX, punto 11.2.5.)
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de a futuros evasores, sino que pueden bastar penas pecuniarias para lograr el efecto disuasivo, en la medida en que efectivamente se las aplique. La pena de multa pretende reprimir al responsable, intimidar al resto de la sociedad para que no cometa los ilcitos sancionados, y resarcir a sta como retribucin talinica por el dao causado y por las evasiones no descubiertas, o por las que son descubiertas pero no es posible el ingreso de los importes tributarios respectivos al fisco en virtud de la insolvencia del deudor. De ah que la palabra "multa" alude a mltiplo de lo debido, salvo, claro est, el caso de las multas con importes determinados entre un mnimo y un mximo (v.gr., art. 39 de la ley 11.683) y de las multas fijas (v.gr., art. 38) 28 . La multa es la sancin tpica de las infracciones impositivas y aduaneras. Adems, la prevn el art. 6 de la derogada ley 23.771 y los arts. 868/869 y 876 del C.A. en cuanto a los delitos. Se discute el tema referente a la convertibilidad de la multa, esto es, si en el caso de un infractor fiscal que no la paga se la puede trasformar en prisin (conf. art. 21 del C.P.). No parece dudoso que a este instituto se lo aplique en materia de delitos, pero en cuanto a las infracciones, compartimos la posicin de Villegas respecto de la no admisibilidad 29 . El comiso consiste en la prdida de la propiedad de efectos en favor del Estado, es decir, la privacin de la mercadera u otros efectos que hayan sido objeto o medio de perpetracin del ilcito. Esta sancin no tiene que ser confundida con la confiscacin, prohibida por el art. 17 de la C.N.
Es as como ensea Bielsa que "si el contribuyente no cumple la obligacin originaria, el fisco le impone penas consistentes en el pago de sumas que representan la multiplicacin, por dos o ms veces, de la cantidad debida originariamente. Con el pago del duplo, triple, dcuplo, etc., dijimos, se compensan, tericamente al menos, las evasiones ilcitas no descubiertas, y las no cubiertas por insolvencia del deudor" (Bielsa, Estudios de derecho pblico, t. II: "Derecho fiscal", ob. cit., p. 448). 29 Villegas, Rgimen penal tributario argentino, ob. cit., ed. 1998, ps. 225/6. Este autor menciona, empero, jurisprudencia de la C.S. contraria a tal posicin, es decir, que admiti la convertibilidad en infracciones ("Fallos", 267-457, en contra de la doctrina de "Fallos", 212-64). Pese a la aplicabilidad del C.P. que sustenta, en general, Garca Belsunce, con argumentos originales por los cuales, entre otros, distingue a los delincuentes comunes de los delincuentes fiscales, llega a la conclusin de la no convertibilidad de las multas en prisin (Garca Belsunce, Derecho tributario penal, ps. 369/74).
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Tampoco puede ser confundida con el decomiso o "comiso" penal, que es la medida de seguridad que se lleva a cabo slo respecto de los instrumentos para cometer delitos (con el objeto de lograr seguridad social; p.ej., armas) y de las cosas o ganancias que son el producto o el provecho del delito. El art. 23 del C.P segn la reforma introducida por la ley 25.188 ("B.O.", 1/11/99), utiliza en estos casos la expresin "comiso". Se aplica el comiso como sancin especfica para los delitos aduaneros (art. 876 del C.A.). En cuanto al comiso por infracciones aduaneras, ver punto 5.3, y en materia de la anterior ley de 1.1, ver punto 4.4. Sobre los intereses punitorios, ver cap. VII, punto 10.2.4. La inhabilitacin est referida en los arts. 5, 19 a 20 ter y concordantes del C.P. Consiste en la privacin de empleos, cargos o derechos, y en la incapacidad para desempear ciertas actividades o gozar de determinados derechos. Puede ser absoluta o especial. Esta sancin se halla contemplada en los arts. 13 y 15 de la ley 24.769 y en los arts. 876 y 988 del C.A. La clausura impide la utilizacin de determinados inmuebles, en los cuales debe cesar la actividad. Son ejemplos de clausura el del art. 988 del C.A.; respecto de la clausura de la ley 11.683, ver punto 2.2.2. Otras sanciones impeditivas son: la prdida de concesiones, regmenes especiales, privilegios y prerrogativas de que el condenado gozare; el retiro de la personera jurdica; la cancelacin de la inscripcin en el Registro Pblico de Comercio (art. 876 del C.A.). Por su importancia, las penas son principales (aquellas cuya imposicin no est subordinada a la aplicacin de otra pena; v.gr.: prisin, multas de los arts. 868 y 869 del C.A.) o accesorias (aquellas que son aplicadas como complementos de la pena principal, subordinndolas a que sta pueda ser aplicada; v.gr.: la inhabilitacin de los arts. 13 y 15 de la ley 24.769). Estas ltimas deben ser distinguidas de las conjuntas, a las cuales se las aplica unidas (v.gr., la multa y el comiso del art. 987 del C.A.). 1.8. Extincin de acciones y penas (muerte del imputado o condenado, prescripcin, etc.). Procesalmente, las causas extintivas de la accin producen la conclusin del proceso por sobreseimiento, y no por absolucin, ya

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que la accin queda excluida de la jurisdiccin del juez sobre el fondo del asunto. 1.8.1. En infracciones aduaneras. Son causales de extincin de la accin para imponer penas: la amnista, la muerte del imputado, la prescripcin (art. 929 del C.A.) y el cumplimiento voluntario de la pena pecuniaria de que se trate (arts. 930 a 933 del C.A.). A este efecto, se debe pagar el mnimo de la multa o efectuar el abandono de la mercadera en favor del Estado o el pago del importe del valor en plaza, en su caso, antes del vencimiento del plazo para contestar la vista de descargo en el procedimiento para las infracciones (art. 932 del C.A.). En el sistema de extincin de la accin penal por pago voluntario, el antecedente no es registrado (art. 932 del C.A.); tal sistema no es aplicable a la infraccin de contrabando menor (art. 933 del C.A.). La Corte Suprema, in re "Guillermo Miras S.A.", del 18/10/73, ("Fallos", 287-76), declar inconstitucional el decreto-ley 17.074/66, que dispuso suspender por un lapso determinado el curso de la prescripcin de la accin a que se refera el primer prrafo del art. 122 de la L.A., relativo a infracciones, con posterioridad al hecho juzgado, por considerarlo vulneratorio del art. 18 de la C.N. y del principio general del art. 2 del C.P., aplicable en virtud del art. 4 de dicho Cdigo, al tratarse de una ley ex post facto que implic empeorar las condiciones de los encausados. Respecto