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ANÁLISE DA REGULAÇÃO DA CONTABILIDADE À LUZ DA TEORIA TRIDIMENSIONAL DO DIREITO DE MIGUEL REALE Ricardo Lopes Cardoso Fundação Getúlio Vargas

- Escola Brasileira de Administração Pública e de Empresas (FGV/EBAPE-RJ) Universidade do Estado do Rio de Janeiro (UERJ) ricardo.lopes.cardoso@fgv.br Marcelo Adriano Silva Fundação Getúlio Vargas - Escola Brasileira de Administração Pública e de Empresas (FGV/EBAPE-RJ) madrianosil@uol.com.br Poueri do Carmo Mario Fundação Getúlio Vargas - Escola Brasileira de Administração Pública e de Empresas (FGV/EBAPE-RJ) poueri@globo.com Sérgio De Iudícibus Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (PUC-SP) siudicibus@osite.com.br RESUMO A escolha de padrões contábeis capazes de definir a forma mais adequada para o reconhecimento, mensuração e divulgação das informações econômico-financeiras ao público externo constitui um dos grandes desafios da comunidade contábil, inclusive da comunidade acadêmica (não só dos adeptos da pesquisa normativa, mas também da pesquisa positiva – embora alguns tentem negar esse fato). Nesse contexto, a regulação da contabilidade exerce importante papel na conduta técnica de profissionais da área e no desenvolvimento de práticas que atendam os anseios dos usuários no tocante à quantidade e qualidade das informações contábeis. Os conjuntos normativos de cada país apresentam divergências na forma de elaborar e evidenciar as demonstrações contábeis, motivo pelo qual o processo de convergência das práticas nacionais de contabilidade aos padrões internacionais está implicando profundas alterações no conjunto regulatório, exemplo disso é a criação do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC); a edição da Lei nº 11.638/07; a adoção do Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements, elaborado pelo International Accounting Standards Board (IASB), traduzido pelo CPC e aprovado pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM); e a conseqüente revogação da Deliberação CVM nº 29/86 pela Deliberação CVM nº 539/08. Este artigo se propõe, enquanto ensaio teórico e numa perspectiva interdisciplinar, a adaptar a Teoria Tridimensional do Direito, elaborada por Miguel Reale (1963, 1977, 1994, 1996, 2005), à análise da regulação da contabilidade. Palavras-chave: Regulação. Teoria Tridimensional. Fato. Norma. Valor. Teoria da Contabilidade. Área temática: Teoria da Contabilidade

. a regulação objetiva elevar a qualidade média das normas a fim de contribuir para o aperfeiçoamento das qualidades das informações contábeis. delimitando como a profissão irá se posicionar diante da realidade social. A aceitação pode ser forçada ou voluntária. Iudícibus (2007b). p 10) afirma que “a colocação de padrões é uma decisão social. ela atinge proporções gigantescas criando soluções mas também desafios e problemas de grande complexidade. em perceber que os três elementos – fato. na qual a disciplina torna-se um meio de flagelar aquele que se aventura no domínio das idéias que o especialista considera de sua propriedade. a regulação contábil é uma espécie de intervenção da sociedade. ou ambos”. a esse respeito. servindo como referência para preparação e divulgação das . essa interdisciplinaridade vem sendo mais desenvolvida com os campos da estatística e da economia (inclusive da econometria) e das finanças. Segundo. a qualidade. Com isso. por meio da articulação de conceitos e esquemas cognitivos em um processo de enriquecimento mútuo. A regulação. à convergência. Mais do que atingir cumes de perfeição e avanço científico. essencialmente. os efeitos e a pertinência ou necessidade das normas contábeis em relação à realidade vivida pela sociedade em dado momento histórico. Horngren apud Belkaoui (2000. Hopwood (2007) e Laughlin (2007). “a interdisciplinaridade refere-se a uma nova concepção de ensino e currículo. p. No fundo. o próximo passo deve ser o estabelecimento de uma fundamentação básica para realizar estes propósitos e objetivos [. O desejo de segurança e objetividade da informação gerada pela contabilidade financeira é refletido na adoção de padrões contábeis. p. Nesse sentido. visto que essas atendem a milhares e até milhões de interessados nas informações contábeis. entretanto. as disciplinas se fecham e não se comunicam umas com as outras e que os fenômenos são. Padrões colocam restrições em comportamento. então eles devem se aceitos pelas partes afetadas. A necessidade de se fixar um conjunto de normas aceitas pelos profissionais contábeis e usuários da informação contábil. baseada na interdependência entre os diversos ramos do conhecimento”. de Miguel Reale. fragmentados e não se consegue conceber a sua unidade. representada por comitês por ela criados. econômica e cultural que se apresenta. os princípios e as normas contábeis pretendem representar. sendo apresentada a Teoria Tridimensional do Direito. então. para não deixar totalmente ao livre arbítrio de cada contador e de cada entidade a escolha dos princípios e práticas subjacentes à elaboração das demonstrações contábeis. como perspectiva de análise. é um fenômeno inerente ao homem enquanto ser social. 93). Assim. valor e norma – possuem natureza funcional e dialética e estão sempre presentes e correlacionados em qualquer expressão da vida cultural. definindo a forma de mensuração e de divulgação das informações econômico-financeiras para o público externo. a essência das doutrinas e teorias relativas à Ciência da Contabilidade. Segundo Andrade (1998. como um processo que consiste na restrição intencional da escolha de atividades de um sujeito e proveniente de uma entidade reguladora. princípios de Contabilidade são consistentes com aquela fundamentação que deveria ser determinada.. Conforme Roslender e Dillard (2003). Então. este artigo de natureza interdisciplinar busca contribuir com as pesquisas relacionadas ao fenômeno da regulação da contabilidade. por acreditar que esta possa ajudar a esclarecer velhos problemas e situar novas questões envolvendo a legitimidade. cada vez mais. 32) Depois dos propósitos e objetivos de Contabilidade serem definidos corretamente. a abordagem interdisciplinar da contabilidade não é nova. Quando essa regulação é levada ao nível internacional.2 Introdução Morin (2003) afirma que. motivado pelas inquietações manifestadas por Mattessich (1995). Spacek apud Bray (1966. a contribuição desta teoria consiste. como hoje se diz.Veja. Portanto.]. cada vez mais. o estabelecimento da interação de disciplinas diversas (interdisciplinaridade) visa romper o isolamento entre áreas.

veraz e eqüitativa. é possível compreender que nesse processo de integração normativa (regulação da contabilidade) de fatos (eventos essencialmente econômicos). um sistema de informação e avaliação destinado a prover seus usuários com demonstrações e análises de natureza econômica. A informação contábil1. p. Informação contábil Existem diferentes abordagens teóricas que procuram explicar o papel exercido pelo conhecimento contábil ao estudar o patrimônio das entidades e ao fornecer informações sobre este patrimônio à sociedade. devem ser especificados ou especificáveis”. no caso. segundo a Resolução nº 785/95 do Conselho Federal de Contabilidade (CFC). sob a ótica da informação contábil. deve ser. princípios etc. física e de produtividade. Com isso. 1 . a veracidade e eqüidade da informação contábil pelo CFC. por não alcançar todas as situações possíveis pode estabelecer pontos de tensão entre o desejo dos entes reguladores e a necessidade dos entes regulados. 70). p 29). Sendo assim. sempre foi reconhecido como urgente e essencial dentro da discussão sobre padrões contábeis. como objetivo essencial da contabilidade. Reale (1996). Tal concepção é fortalecida pelo fato de a contabilidade resultar da convergência de fenômenos de ordem econômica. Martins e Gelbcke (2007. passa a ser o grande desafio de todos os envolvidos no processo de regulação da contabilidade. “a contabilidade é um ramo de conhecimento humano que utiliza princípios e práticas universalmente compreendidas e geralmente aceitas”. em geral e antes de tudo. Conforme Iudícibus (2007a. a contábil. p. (DIAS FILHO e MACHADO. Afinal. mas para qualquer período. de forma a satisfazer as necessidades comuns a um grande número de diferentes usuários. ao nos referirmos a um determinado objeto ou evento econômico são objetivados valores capazes de indicar como ele “deve ser”. Devine apud Belkaoui (2000.3 demonstrações contábeis. 2007. pode-se assumir que o processo de regulação da contabilidade sofre. segundo Foroughi e Reed (1987. técnicas. ou seja. econômicos. Todavia. Considerando. como. cultural etc. 2004.45): “Apesar das diferenças de abordagens das várias escolas. sociais e culturais. p.) (CARDOSO. por meio de normas. a informação reveste-se dos seguintes atributos considerados indispensáveis pela norma: Entende-se por informação contábil o mais amplo conjunto de informações cujo processo de elaboração utiliza o arcabouço contábil (teoria. com relação à entidade objeto de contabilização”. propõe que o valor deva ser objetivado na norma. 54). No entanto. objetivamente. normas e procedimentos racionalmente deduzidos e testados pelo desafio da praticabilidade”. para integrálo na qualidade de informação a uma nova realidade cultural. p. vale destacar que a regulação. ou seja. p. reconhece a necessidade de serem especificados atributos capazes de definir o valor visado. financeira.115) argumenta que “os objetivos e propósitos podem mudar ao longo do tempo. O estabelecimento dos conceitos e objetivos das Demonstrações Contábeis. definem: “A contabilidade é. influências e tendências diversas. política. que as diretrizes e os padrões assumidos em função dos objetivos definidos pela contabilidade estão inseridos em múltiplos contextos políticos. 149). estão inseridos valores inerentes à realidade histórica do homem. Iudícibus. de certa maneira. social. princípios. ao criticar a noção de valor ideal por seu caráter genérico e abstrato. então. baseada em postulados. devemos reconhecer que somente existe uma contabilidade. dos quais participam provedores e usuários das informações contábeis.

regulamentos. VERNON e HARRINGTON JR. No campo das ciências sociais aplicadas. A Contabilidade. até antes da consolidação do processo de convergência aos padrões internacionais de contabilidade – é influenciado por diferentes agentes (órgãos do Estado. • A comparabilidade. Também pode ser definida como uma das formas de ação do Estado. 2000). instituições vinculadas ao mercado financeiro e à academia contábil) que interagem entre si e agem sobre o próprio sistema. em elemento essencial na relação entre o usuário e a própria informação. Todavia. emitido pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) e referendado pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM) mediante a Deliberação 539/08. Nessa linha. se sobressai pelo papel que exerce no processo de fornecimento de informações econômico-financeiras para permitir decisões e julgamentos adequados por parte dos diversos usuários da informação contábil e garantir. 2). assume importante papel no atendimento das necessidades de informação por parte de seus usuários. padrões e recomendações direcionados às entidades. p. • A tempestividade. p. na qualidade de ciência social aplicada. embora existam campos de intervenção estatais integralmente dedicados à função regulatória". relevância. a existência de diversos agentes econômicos com os quais as organizações se relacionam e cada qual com interesses econômicos específicos têm por conseqüência uma diversidade de usos da informação contábil. 97). através do controle do comportamento de firmas e de indivíduos (VISCUSI. • A compreensibilidade. Considerando. De forma semelhante à Res. exercido por uma instituição pública sobre atividades que são valorizadas pela comunidade" aponta Selznick apud Baldwin e Cave (1999.19) acrescenta que "praticamente toda ação do Estado envolve regulação. p. a regulação da contabilidade ao nortear a forma de elaboração e divulgação das informações contábeis. completeza e pertinência do seu conteúdo. que deve possibilitar ao usuário o conhecimento da evolução da informação.. que tais usuários possuem diferentes interesses. Portanto. Abranches (1999. o Pronunciamento Conceitual Básico. Segundo Reale (1963. que consiste na clareza e na objetividade com que a informação contábil é divulgada. dessa forma. então. estabelece que para a informação contábil atender as necessidades dos usuários deve ter quatro características qualitativas principais: compreensibilidade. dessa forma. O sistema de regulação da contabilidade de um país – pelo menos. encontramos divergências entre os autores quanto ao seu conceito. que se refere ao fato de que a informação precisa chegar ao conhecimento do usuário em tempo hábil para sua utilização. “o fim é a veste racional do valor enquanto alvo da ação”. configurando. de forma a identificar suas posições relativas. De acordo com seus objetivos e autoridade. surgem questões relativas a quais e de que forma as informações deveriam ser produzidas e evidenciadas • . Regulação é um "controle mantido durante certo tempo e focalizado. confiabilidade e comparabilidade. CFC 785/95. os valores presentes nos atributos das informações devem orientar as normas ou padrões contábeis que visem prover os usuários com demonstrações e análises do patrimônio de determinada entidade. A regulação da contabilidade O conceito de Regulação pode ser abordado em diferentes áreas. estabelecendo as políticas contábeis (segundo a terminologia adotada por Reale: normas) a serem adotadas pelos entes regulados na mensuração e evidenciação de suas transações. organizações profissionais. como atributo que se fundamenta na veracidade.4 A confiabilidade. a prestação de contas destas entidades para os múltiplos segmentos da sociedade. esses agentes formulam leis. decretos.

assim. o CFC e a CVM. mas também no plano internacional tornando mais complexas as interpretações para os usuários no geral. o processo da regulação da contabilidade no qual um determinado agente. o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON) e o CFC. também não é unificado. sendo que o IOSCO representa as Comissões de Valores Mobiliários em âmbito mundial e atua em conjunto com o IASB para a fixação de Normas Internacionais de Contabilidade a serem adotadas nas ofertas de títulos multinacionais. p. da UNCTAD/ONU. Em conseqüência desta inquietação foi constituído o CPC em Outubro de 2005. 190). como a Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB). se destacando. elabora padrões ou normas capazes de definir a maneira pela qual às informações contábeis devem ser geradas e divulgadas. Teoria normativa da contabilidade O arcabouço conceitual da Contabilidade no Brasil ainda é predominantemente normativo. que buscam. independente do ambiente cultural. Iudícibus (2007a) acrescenta ainda que. Diante da multiplicidade de órgãos e entidades reguladoras. Nesse sentido. Segundo Lopes e Lima (2001). a perspectiva de importantes avanços no caminho da atualização e da modernização de normas e preceitos contábeis. Essa indefinição impõe sérias dificuldades na fixação de padrões de contabilidade não apenas no âmbito dos países. inovando o trato de questões regulamentares ao reunir representantes de entidades das áreas privada e acadêmica e do setor governamental na busca da almejada “modernidade”. podendo ser considerado. encontrar regras mais adequadas para a contabilização dos fatos. Esta fixação decorre do juízo de doutrinadores e profissionais. Desponta. assim. como um produto de certa ordem social (Chantiri. objetivando cumprir os fins informativos e orientadores da Contabilidade (FRANCO. o Financial Accounting Standards Board (FASB). 1997.055 e reconhecido. Portanto. Martins (2005) sugere que a sinergia entre pesquisas normativas e positivas poderia (poderá) gerar um “belo círculo virtuoso”. ou seja. no caso. O processo de identificação dos Princípios difere daquele de fixação de normas contábeis. através da Resolução CFC nº 1. O processo de elaboração de normas ou padrões contábeis. a CVM. atuam no desenvolvimento de procedimentos e harmonização de normas contábeis: o International Accounting Standards Board (IASB). o Instituto de Resseguros do Brasil (IRB). com poder estabelecido. inclusive. vivemos utilizando os dois. Segundo Hendriksen e Van Breda (1999). juntamente com o .638/07 como o órgão competente para centralizar os esforços de convergência das práticas contábeis brasileiras às internacionais. como também a quem elas se aplicam. o International Organization of Securities Commissions (IOSCO) e o International Standards of Accounting and Reporting (ISAR).5 objetivando suprir às necessidades dos usuários. influenciando diretamente muitas convenções e princípios adotados pela profissão contábil internacionalmente. através desse processo. Na atualidade. em relação às características objetivas das demonstrações contábeis. Cabe ressaltar que o conjunto de normas contábeis no país possui mais de uma fonte emissora de princípios contábeis. a necessidade de harmonização das normas contábeis passou a fazer parte das preocupações desses principais organismos. 1995). tanto as teorias indutivas quanto as teorias dedutivas podem ser descritivas (positivas) ou prescritivas (normativas). os princípios e as normas contábeis adotados passaram a refletir o desejo de segurança e objetividade da informação produzida pela contabilidade. tendo em vista a existência de vários órgãos e entidades profissionais que definem as práticas contábeis a serem seguidas. A instalação do CPC representa. sócio-econômico e histórico. o fenômeno da regulação não deve ser analisado isoladamente. em ciência. a International Federation of Accountants (IFAC). ou seja. pela Lei nº 11. indiretamente. a indução e a dedução podem ser vistas como raciocínios complementares.

p. insistem em encontrar um conjunto de normas. Este fato foi duramente criticado pela Securities Exchange Committee (SEC) e membros da academia. 277-278) com relação ao “Corporate Reporte” produzido pela Accounting Standard Setting Committee (ASSC). De acordo com a literatura contábil. antes de se definir qual seria a estrutura conceitual básica da contabilidade (conceptual framework). em 22 de novembro de 1985. o valor. denominado “a statement of basic accounting theory”. a fim de contribuir ao desenvolvimento de suas funções. Um documento produzido pela Associação Americana de Contabilidade em 1966. finalmente. A identificação dos princípios. Iudícibus. que passaram a se constituir nos pilares da estrutura contábil nacional. padrões ou procedimentos contábeis que atendam suas necessidades. Comentário semelhante é feito por Laughlin (2007. no plano normativo da . emitiu diversos pronunciamentos contábeis (bulletins) tratando de temas específicos da contabilidade. dois pontos são destacados: (i) as empresas precisam dar ênfase à evidenciação de todas as informações que permitem avaliar a sua situação patrimonial e das mutações e. padrões e normas aplicáveis a Contabilidade a partir da década de 60 teve sua base fundamental constituída pelos objetivos da Contabilidade. uma divisão do AICPA. a essência ao invés da forma. aprovado pela CVM. pressupostos e características qualitativas da informação contábil. a qual o IBRACON incorporou. Em 2007. seguindo. visando atender às expectativas dos usuários das informações financeiras. revela uma conexão ou um interesse. por intermédio da Deliberação CVM n. do Reino Unido. características da informação contábil.6 IBRACON. p. entre 1939 e 1959. No Brasil. o CPC. o Committee on Accounting Procedure (CAP). a Estrutura Conceitual Básica de Contabilidade foi elaborada. é apontado por Hendriksen e Van Breda (1999. em 1975. Segundo King (2006. p. critérios de reconhecimento e mensuração dos elementos nas demonstrações financeiras. Atuariais e Financeiras (Ipecafi). que possibilitem inferências futuras. 79) como primeiro dos novos pronunciamentos de teoria da contabilidade a orientar-se para o usuário. ao seu conjunto de pronunciamentos técnicos. relativo à estrutura conceitual para a elaboração das Demonstrações Contábeis. 539/08). Martins e Gelbcke (2007) afirmam que para o alcance desses objetivos da contabilidade. sendo.º 29 de 5 de fevereiro de 1986. Nessa linha. no qual estabelece os conceitos que fundamentam a preparação e a apresentação de demonstrações contábeis destinadas a usuários externos. mediante Audiência Pública. Ao traduzir a Estrutura Básica elaborada pelo IASB. demonstrando a necessária relação entre as normas e os valores que estão presentes nos princípios. Na teoria tridimensional de Reale (2005). os objetivos da contabilidade precisam ter relação com aquilo que o usuário considera “elementos relevantes para o seu processo decisório”. a CVM e o CFC apresentaram pronunciamento básico. para que fosse possível determinar os desejos dos usuários. como “elemento de mediação dialética entre fato e norma”. até que o documento elaborado pelo IASB com o título “Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements” fosse traduzido pelo CPC e aprovado pela CVM (Del. (ii) a contabilidade deve guiar-se pelos seus objetivos de bem informar. inaugura-se no Brasil uma nova postura de apresentação dos conceitos contábeis fundamentais. Diversos organismos representativos da classe contábil e de pesquisadores se propuseram a atingir tal objetivo. foi apresentada uma lista dos objetivos presumidos pela contabilidade. Normas contábeis e a Estrutura Conceitual da Contabilidade Há décadas os profissionais ligados à Contabilidade. originalmente. bem como organismos públicos. se for necessário. pelo Instituto Brasileiro de Pesquisas Contábeis. 74). a qual foi denominada Estrutura Conceitual de Contabilidade Financeira.

Reale. o Direito não é principalmente valor. 1983. Bohr propõe que os fenômenos no mundo subatômico surgiriam na forma de complexos (sínteses) da relação complementar entre os objetos subatômicos (BOHR. cujo processo foi assim demonstrado: Quadro 1 – Dinamicidade integrante e convergente 1º) Fato Valor Norma 2º) 3º) Norma Fato Valor Norma Fato Valor CIÊNCIA DO DIREITO SOCIOLOGIA DO DIREITO FILOSOFIA DO DIREITO Fonte: Reale (2005. está imerso na vida humana. norma e valor na experiência contábil. ao distinguir entre lex divina. embora aceitem a existência de fato. a teoria da competição entre grupos de interesse (BECKER. Concepções essas que. 2000). o direito natural é um núcleo de princípios em que se deverão inspirar as fórmuIas dos códigos positivos. formando. Embora o termo “valor” não seja adotado. a noção de estrutura tridimensional. valor e norma). era predominante à época. na qual eles não simplesmente se correlacionam. mas envolve a produção econômica e nela interfere. ocultando. ao pensar nesse processo dialético que envolvia tais elementos. 3 O princípio de complementaridade foi apresentado pelo físico dinamarquês Niels Bohr. também. A teoria tridimensional do direito Em 1940. No ano de 1953. Segundo Canotilho: "As concepções cristãs medievais. Direito não é produção econômica. 2 . a dialética da complementaridade3. mas dialogam. na linha de Law & Economics. tendo por fim superar o conflito surgido na Física entre a teoria corpuscular e a teoria ondulatória da luz. o Direito não está disperso no espaço e no tempo. p. na qual o valor atua como um dos elementos que constituem essa realidade. Direito não é só norma. No pensamento tomista. p. porque o Direito ao mesmo tempo é norma. Por exemplo. como justificativa de conduta. e POSNER. abriram o caminho para a necessidade de submeter o direito positivo às normas jurídicas naturais. 281). O conceito de dialética é ampliado. 119). ao contrário. especialmente o direito natural tomista. no ano de 1968. por meio do desenvolvimento de uma concepção advinda da física. Direito não é só fato como rezam os Marxistas ou os economistas do Direito. percebeu que há uma dinamicidade integrante e convergente entre esses três fatores. Logo.7 realidade percebida. a dialeticidade dos três elementos (fato. assim. surgiu outro importante componente em sua teoria. foca quase que exclusivamente o valor ao demonstrar que os grupos de interesses (concorrentes entre si) exercem pressão sobre o regulador no sentido de que a norma seja elaborada de forma a atender seus objetivos. não considerada nas concepções unilaterais ou reducionistas que envolvem a estrutura conceitual da contabilidade. fundadas na própria natureza dos homens” (1999. de certa maneira possivelmente privilegiem apenas um dos fatores em detrimento de outros. então. Miguel Reale começou a elaborar sua “Teoria Tridimensional do Direito”. numa reação contra o formalismo jurídico e ao pensamento essencialmente analítico e reducionista que. como modalidade histórico-cultural. como quer Kelsen. por exemplo. Ela foi inserida na experiência jurídica. faces necessárias para uma compreensão integral do fenômeno contábil. p. refletindo na compreensão da realidade por ele constituída e. 121). lex natura e lex positiva. é fato e é valor (REALE. 1971). então. porque Direito não é economia. como pensam os adeptos do Direito natural tomista2. é certo que os interesses de cada grupo são impregnados e definidos pelos respectivos valores. 2005.

num processo dinâmico e complementar. 129). como a Alemanha. só pode ser axiológico e impregnado de algum valor. nos quais a cultura se desenvolve (GARCIA. o historicismo corresponde ao “método filosófico que tenta explicar sistematicamente pela história. então. Portanto. o pensar e o agir são constantemente modificados e ampliados por nós e como toda ação humana consciente tem por objetivo alcançar determinados fins. sofrem mudanças (KUHN. ao estabelecer uma ligação entre fatos e valores. vale ressaltar que a natureza tridimensional da experiência jurídica já era defendida por teóricos em outros países. a presença dos três elementos na vivência cotidiana (mundo da vida). da filosofia etc. a relação da cultura com a história e axiologia é explicada pelo fato de a realidade humana ter sido projetada e concretizada através dos diferentes ciclos históricos. consiste na idéia que os três elementos (norma. 1999). na qual cada valor se atualiza em momentos existenciais diante das mudanças fáticas no nosso cotidiano. o processo axiológico5-factual-normativo. Itália e França.8 Entretanto. esses mesmos fins são escolhidos pelo homem de acordo com os valores que ele considera importantes para a sua vida. surge o momento normativo como solução superadora e integrante do tempo e do espaço. p. a eficácia que se reporta ao fato e o fundamento que expressa a exigência de um valor (Reale. (GARCIA. Windelband (1863-1915). pelas circunstâncias da evolução das idéias e dos costumes ou pelas transformações das estruturas econômicas. Logo. como elo de encadeamento dos atos humanos situados na história. Nn tempo De acordo com Japiassu (2001. 5 O termo axiologia designa a filosofia dos valores. do homem. Ao longo da história. todos os acontecimentos relevantes do direito. que se refere à norma. p. Dessa forma. O aspecto concreto e dinâmico. diante da tensão existente entre o fato. que consiste nas alterações semânticas da norma pela superveniência de mudanças no plano dos fatos e valores e que pode culminar na sua revogação pressupõe uma tomada de posição normativa perante fatos sociais impregnados de valores. tanto as teorias quanto as explicações conceituais da realidade. da história. 101). 1970). 1999. e o valor do qual o homem é considerado a origem (valor-fonte). história e axiologia estão inter-relacionados num processo complementar e dialético. De forma pragmática. Toda a realidade humana é cultural e se constitui graças às diferentes seleções que o homem realiza na história. 1994). isto é. Considerando. Daí o termo historicismo4 axiológico incorporado por Reale na fundamentação de sua teoria. conforme demonstrado na ilustração 1. 4 . os termos cultura. da religião e de todas as formas de progresso da consciência”. fundada em Baden por W. surge na teoria Realeana uma importante correlação funcional envolvendo a vigência. que diferencia a teoria tridimensional de Reale das demais. Reale (2005) afirma que cultura pode ser definida como o acervo de bens objetivados pelo espírito humano na realização de seus fins específicos. Logo. As objetivações dessas seleções ou estimativas sobre a realidade transcendente constituem o mundo da cultura. No dinâmico processo de transformações que envolvem as relações sociais. que a partir do que foi previamente dito. fato e valor) estão sempre presentes e correlacionados em qualquer expressão da vida cultural de maneira funcional e dialética. Tal acepção somente é possível por meio da Dialética da Complementaridade. Ilustração 1 – Processo axiológico-factual-normativo V1 V2 V3 Vn N1 N2 N3 F1 F2 F3 Fn Fonte: adaptado de Reale (2005. 46). da moral. p.

pois inclui os fatos administrativos6. um elo de encadeamento “Os atos praticados pelos administradores ou donos da empresa. 95). refletindo-se em várias direções normativas. p. Ilustração 2 – Nomogênese jurídica Fonte: Reale (2005. p.. Portanto. trazendo-lhe variações na estrutura em que ele específicas ou quantitativas. 2007. como símbolo de expressão dialética. A momento de um processo. e que são registrados pela contabilidade em função de uma que somente o é enquanto planificação anterior” (IUDÍCIBUS et al. se convertendo em norma jurídica em virtude da inferência de poder (P). em termos de qualidade ou quantidade. quer em razão “São os eventos (de natureza econômica.99). Quadro 2 – Similaridades e aplicação da Teoria Tridimensional na Contabilidade Conceito Jurídico Conceito Contábil Fato jurídico: O conceito Fato (ou ato) contábil: É qualquer ocorrência que modifique o patrimônio. se situa no envolver da “Qualquer alteração nos elementos constitutivos do patrimônio é considerada um história. V3. p. em sua maioria) que provocam da natureza. que afetam o dos atos humanos. ou contabilização. p. os quadros 2 e 3 apresentam uma proposta de conciliação entre a Teoria Tridimensional do Direito e a Contabilidade. quanto para as de juiz de direito. não pode surgir espontaneamente dos fatos e dos valores. 58). expressão fatos contábeis é mais abrangente. Norma Jurídica: é Norma contábil: é regra complementar obediente aos princípios fundamentais considerada a forma que o (ou à Estrutura Conceitual Básica). significado no contexto ou “São ocorrências que se registram no patrimônio. recebendo fato contábil (ou fato administrativo)” (CREPALDI. V4). atribui à figura do “jurista” uma posição que serve tanto para as funções de legislador. que incidem sobre uma “base de fato” (F). 50). 2003. 7 Miguel Reale. quer patrimônio empresarial são denominados fatos administrativos ou contábeis” em função de atos (PADOVEZE. 123) apresenta a nomogênese jurídica (ilustração 2) que demonstra que o mundo jurídico é formado de contínuas “intenções de valor” (V1. p. 1997. 1983. devendo ser interpretadas como regras Fato administrativo ou fato de gestão é qualquer negócio realizado pela administração que modifique o patrimônio da empresa. São todos os acontecimentos suscetíveis de registro. A principal crítica a qual estudos interdisciplinares ficam vulneráveis diz respeito à compatibilização dos signos e significados (termos e conceitos) entre as diferentes disciplinas. O fato é algo alterações. então. p. considerada necessária como padrão de jurista7 usa para expressar conduta para o registro de fatos e elaboração de demonstrações e informações o que deve ou não deve contábeis. p. 2004). Reale (2005. 123). ser feito para a realização “São convencionais e não fundamentais para o registro de fatos e elaboração das de um valor ou impedir a demonstrações e informações contábeis. “transações realizadas pela entidade e os demais eventos que afetam seu patrimônio” (SZUSTER et al. 2005.9 Para evidenciar tal perspectiva. 6 . V2. anteriores. no desenvolver de sua Teoria Tridimensional do Direito. 47). A norma jurídica (N). seja de fato surge como decorrente de negócio realizado pela administração (ato) ou não (fato). donde a designação de contábeis” (FRANCO. ocorre (REALE. pois ela não pode prescindir da apreciação da autoridade (quem define a oportunidade e conveniência da norma a ser consagrada).

. têm sido questionadas a validade e a adequação das rígidas estruturas normativas e concepções contábeis. precisa ser obedecido para a devida produção de prescrições normativas”. a própria qualidade da informação que envolve o processo decisório.. 1997. 208). Norma é uma indicação de conduta obrigatória” (NIYAMA et al. principalmente ao serem consideradas as atuais necessidades dos usuários das informações contábeis. de forma semelhante ao que está sendo feito com o CPC – isto é. “um conjunto de determinados pressupostos de validade. O valor. é definido como elemento de mediação dialética entre fato e norma. 1977. emitido pelo Instituto Brasileiro de Contadores – IBRACON”). por exemplo. p. p. De acordo com Reale (1994. e necessárias como padrões de conduta ou guias-de-orientação para o exercício profissional” (FRANCO. Alicerçadas nos princípios e a eles subordinadas. Compreende o valor ou fim almejado pela regra Corresponderiam aos valores que FUNDAMENTO do direito. uma necessidade ou uma aspiração humana”. sendo. Corresponderia à efetiva aplicação dos dispositivos de regulação (política contábil) aos fatos. Mudanças nas Estimativas Contábeis e Correção de Erros”). idéia ou outra pessoa) tem de satisfazer um desejo. sociais e tecnológicas nas últimas décadas. 506/2006 (que “aprova o Pronunciamento do IBRACON sobre Práticas Contábeis. p. dentre outros. CFC e CPC. 2005) Diz respeito à competência dos órgãos e aos processos de reconhecimento e produção do VIGÊNCIA direito no plano normativo. Quadro 3 – Elementos da validade da norma ELEMENTOS TEOR JURÍDICO (Reale. 315). “São diretivas de natureza operacional. 125) complementares. mas reconhecido e EFICÁCIA vivido pela sociedade. De acordo com Birou (1976. da informação. métodos. (REALE. o valor corresponde a “capacidade que um objeto (coisa. ele mesmo. procedimentos ou técnicas. São exemplos: a Del. CVM. são comandos que determinam o que deve ser feito. ANALOGIA A CONTABILIDADE Corresponderia à competência dos entes reguladores e ao alcance das normas emitidas. a Del. 171). Não é possível estabelecer uma regra fundamentam a construção dos princípios jurídica desvinculada da finalidade que legitima fundamentais e das qualidades essenciais sua eficácia e vigência. São critérios. aprova e reveste de “validade” pronunciamentos e comunicados técnicos (fruto de estudos técnico-acadêmicos) realizados pelo IBRACON. em busca de estabelecer as “melhores” práticas contábeis para as sociedades de capital aberto costuma emitir normas em associação com o IBRACON. 2001. A CVM. por ser considerado apenas no modelo proposto por Reale (2005). Análise da Validade do processo regulatório contábil Diante das grandes transformações econômicas. Seria o reconhecimento da previsão normativa pelos entes regulados através da efetiva conduta (prática contábil). 2005.10 ocorrência de um desvalor. o direito autêntico não é apenas declarado. 14). 419). Corresponde à regra jurídica enquanto momento da conduta humana. CVM 25/1985 (que “referenda o pronunciamento sobre procedimentos de auditoria independente de instituições financeiras e entidades equiparadas. conseqüentemente. p. e. integrando algo da realidade social numa estrutura regulativa obrigatória. a Del. p. 29/1986 (que “aprova e referenda o pronunciamento do IBRACON sobre a Estrutura Conceitual Básica da Contabilidade”). ou seja. onde “o problema dos valores não pode ser colocado fora da história. políticas. p. pois é nela que se manifestam e adquirem sentido. a expressão de um desenvolvimento histórico no plano das estimativas. como sínteses constantes das decisões humanas (dever ser) sobre o real” (REALE. obedientes aos princípios fundamentais.

e que se reflete em várias direções normativas. como. relevância. muitas vezes alheio à praticidade regulatória. podem ser analisadas pela perspectiva da validade do processo normativo. Da mesma forma. embora a regulação. por exemplo. valor e norma). o reconhecimento e a produção da norma (vigência). tal processo é composto pelo registro. seja a exteriorização final do processo fato-valornorma. mas não menos importante. Dessa forma. seria legítimo lembrar que. que juntamente com os atributos daquelas características qualitativas.11 Considerações finais A ilustração 3 representa de forma abrangente e sistêmica o processo normativo à luz da teoria tridimensional. por meio de alterações normativas. p. segundo o Pronunciamento Conceitual Básico do CPC (2008). Vale destacar que as mesmas normas contábeis podem sofrer alterações de sentido em decorrência das mudanças no plano dos fatos e valores. Por último. O atributo da utilidade da informação contábil. tempestividade. Para a análise da validade da norma é necessário levar em consideração os aspectos formais que envolvem a competência. é objetivado por meio de normas emitidas por órgão regulador e está presente nas características qualitativas da informação contábil (confiabilidade. de quem define a oportunidade e a conveniência da norma ser consagrada (ente dotado de poder normativo). Segundo Szuster et al (2007. “incomparáveis”. A presença dos três elementos (fato. estas proposições normativas são convertidas em normas contábeis em virtude da interferência de poder. e com isso uma retomada de posição ocorre. numa relação dinâmica e complementar. são consagrados princípios fundamentais da contabilidade baseados em valores. ampliada sua visualização pela teoria tridimensional de Miguel Reale. mais que a parâmetros contábeis limitados”. perante a nova relação fato-valor surgida. tivéssemos a coragem de dar grandes saltos de qualidade em nossa contabilidade. constituído pelo pensamento dos teóricos da contabilidade. na convergência aos padrões internacionais. nunca. no que se refere à qualidade. Seremos comparáveis. mas não poderemos ser. CFC 750/93. indo à procura do “valor” econômico-subjetivo da empresa. as Demonstrações Contábeis (mundo contábil) são formadas por contínuas intenções de valor que atuam sobre eventos e transações essencialmente econômicos (relação fato-valor). cuja contribuição para o aperfeiçoamento da regulação contábil é significativa pela sua abordagem concreta e dinâmica. a sua efetiva correspondência com a realidade vivida pela sociedade (eficácia) e o reconhecimento dos valores que fundamentam a construção dessas regras e que estão inseridos na estrutura conceitual básica da contabilidade e nos princípios fundamentais de contabilidade (legitimidade ou fundamento). mas rico em idéias e filosofias. se. estabelece uma importante correlação funcional: a validade do processo normativo. ou compreensibilidade. existe um “substratum” conceitual anterior que deve ser considerado. Consequentemente. 25-27). O fornecimento de informações consideradas úteis para os diversos usuários se constitui no objetivo essencial da contabilidade. . situados no tempo e no espaço. segundo Iudícibus (2007): “ao adotarmos as normas internacionais. capazes de dar legitimidade às normas complementares que integram o processo contábil. elaboração da demonstração e divulgação contábil. no curso da regulação da contabilidade. ou seja. comparabilidade e compreensibilidade) segundo a Res. livres de grilhões. As divergências eventualmente identificadas entre as prescrições normativas e a prática contábil adotada pelos entes regulados. daremos um passo à frente. confiabilidade e comparabilidade. como valor ideal. Nesse sentido.

_ Dialética da Complementaridade. _ Invariantes axiológicas. 12 .12 Ilustração 3. Regulação da Contabilidade pela perspectiva tridimensional Teoria Tridimensional do Direito _ Concreção e Dinamismo. _ Historicismo axiológico.Visão geral da regulação da contabilidade à luz da abordagem interdisciplinar proposta CONTABILIDADE Princípios Fundamentais IFRS NORMAS CONTÁBEIS TEORIA NORMATIVA Regras Procedimentos Normas Condutas AUDITORIA EXTERNA Legitima CONCEITOS OBJETIVOS Registro Demonstração Divulgação Características Qualitativas Órgão Regulador Poder Informação Contábil Confiabilidade Tempestividade Comparabilidade Compreensibilidade Compreensibilidade Relevância Confiabilidade Comparabilidade Fundamento Vigência Valor Norma Práticas Contábeis Usuários Gestores Eficácia Fato .

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