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FAFIBE – Faculdades Integradas

Disciplina: Auditoria ________________________________________________________________________

AUDITORIA

PROF.: WELMA

____________________________________________________________________________________ 2005 – 3º CIÊNCIAS CONTÁBEIS

1 I

Auditoria O significado do termo “auditor”

A origem do termo “auditor” em português, muito embora perfeitamente representado pela origem latina (aquele que ouve, ouvinte), na realidade provém da palavra inglesa “to audit” (examinar, ajustar, corrigir, certificar). Segundo se tem notícias, a atividade de auditoria originou-se na Inglaterra que, como dominadora dos mares e do comércio em épocas passadas, teria iniciado a disseminação de investimentos mantidos em locais explorados. II Evolução histórica da contabilidade e da auditoria

A contabilidade passou a tomar notoriedade quando em 1494 o frade franciscano Luca Paccioli, matemático italiano, publicou sua teoria das partidas dobradas (método de registro contábil utilizado até hoje em todo o mundo). O interesse do clero pela contabilidade não foi acidental, pois os principais empreendimentos estruturados na Europa moderna ou medieval foram dirigidos pela Igreja, e a primeira dívida pública organizada de que se tem notícia foi incorrida pelo Vaticano, mediante colocação de títulos mobiliários. O reconhecimento da escrituração mercantil como forma de ocupação especializada também aconteceu na Itália, onde em 1581 foi constituído o primeiro colégio de contadores. A contabilidade foi a primeira disciplina desenvolvida para auxiliar e informar ao administrador, sendo ela a formadora de uma especialização denominada auditoria, destinada a ser usada como uma ferramenta de confirmação da própria contabilidade. A revolução industrial na Inglaterra, quando a demanda de capital e a expansão das atividades naturalmente criaram problemas contábeis mais complexos, mudou o eixo do desenvolvimento prático dessa disciplina para aquele país. Mas a real necessidade da auditoria somente se manifestou a partir da institucionalização do investidor capitalista (não participante da administração), então uma classe importante e em crescimento, que passou a exigir relatórios imparciais sobre a integridade de seu investimento e dos resultados econômicos dos empreendimentos. Em essência, a causa da evolução da auditoria, que é decorrente da evolução da contabilidade, foi a do desenvolvimento econômico dos países, síntese do crescimento das empresas e da expansão das atividades produtoras, gerando crescente complexidade na administração dos negócios e de práticas financeiras como uma força motriz para o desenvolvimento da economia de mercado. A veracidade das informações, o correto cumprimento das metas, a aplicação do capital investido de forma lícita e o retorno do investimento foram algumas das preocupações que exigiram a opinião de alguém não ligado aos negócios e que confirmasse, de forma independente, a qualidade e a precisão das informações prestadas, dando, dessa forma, o ensejo ao aparecimento do auditor. Foi a partir da criação da “Security Exchange Commission (SEC)”, em 1934 nos Estados Unidos, que a profissão de auditor assumiu importância e criou um novo estímulo, uma vez que as empresas que transacionavam ações na Bolsa de Valores foram obrigadas a se utilizarem dos serviços de auditoria para dar maior credibilidade a suas demonstrações financeiras. Desde então, a contabilidade e a auditoria têm sofrido constantes alterações e modernizações em função do crescimento dos mercados, da globalização, do avanço da tecnologia e, ainda, em decorrência do desenvolvimento de transações comerciais e mercantis complexas cujo registro (contabilização) e validação (auditoria) requerem a utilização de técnicas e recursos cada vez mais modernos. 2

Não existem divulgações de pesquisas sobre os primórdios da auditoria no Brasil. Sabe-se, entretanto, que a evolução da auditoria em nosso país está primariamente relacionada com a instalação de empresas internacionais de auditoria independente, uma vez que investimentos também internacionais foram aqui implantados e, compulsoriamente, tiveram que ter suas demonstrações financeiras auditadas. As primeiras empresas internacionais de auditoria independente a se instalarem no Brasil, segundo publicações e documentos da época, foram a Arthur Andersen S/C, que em 21 de outubro de 1909 já mantinha um escritório no Rio de Janeiro, e a Price Waterhouse que, após incorporar a W. B. Peat & Co. e a Touche, Faller e Co., abriu seu escritório em 1915, também no Rio de Janeiro. Apesar de formalmente organizada em 26 de março de 1957, quando formado o Instituto dos Contadores Públicos do Brasil, a auditoria foi oficialmente reconhecida apenas em 1968, por ato do Banco Central do Brasil. O fortalecimento da atividade, entretanto, ocorreu em 1972, por regulamentações do Banco Central do Brasil (BACEN), do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e pela formação de um órgão nacional para a congregação e auto-disciplina dos profissionais, o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil. A partir da criação da Comissão de Valores Mobiliários (CVM), através da Lei nº 6.385 de 7 de dezembro de 1976, e da edição da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, a atividade do auditor passou a ser regulamentada e controlada. III O conceito e a definição da auditoria independente

A auditoria compreende o exame de documentos, livros e registros, inspeções e obtenção de informações e confirmações (internas e externas), relacionados com o controle do patrimônio, objetivando mensurar a exatidão desses registros e das demonstrações contábeis deles decorrentes. Os exames são efetuados de acordo com as normas de auditoria geralmente aceitas e incluem os procedimentos que os auditores julgam necessários, em cada circunstância, para obter elementos de convicção que lhes permitam concluir se as demonstrações contábeis de uma sociedade refletem adequadamente sua posição patrimonial e financeira, de acordo com os princípios contábeis de aceitação geral. A contabilidade, através de técnicas próprias, estuda e controle o patrimônio com a finalidade de demonstrar e fornecer informações sobre sua estrutura e sua composição, bem como sobre suas variações quantitativas e qualitativas. A auditoria é a técnica contábil utilizada para avaliar essas informações, constituindo, assim, complemento indispensável para que a contabilidade atinja plenamente sua finalidade. As demonstrações e informações contábeis destinam-se não somente a auxiliar os órgão administrativos do patrimônio, como também a resguardar os interesses de terceiros a ele vinculados, como: investidores (titulares do patrimônio), financiadores e fornecedores (credores do patrimônio), o Fisco (que participa da atividade produtiva e nos resultados das atividades patrimoniais) e dos trabalhadores (que participam da atividade produtiva e se beneficiam das contribuições da entidade aos fundos de assistência, de previdência social e de garantia do tempo de serviço dos empregados). De acordo com os seus conceitos, pode-se definir a auditoria contábil como a técnica que, através de procedimentos específicos que lhe são peculiares, aplicados no exame de registros e documentos, inspeções e na obtenção de confirmações e informações, relacionados com o controle do patrimônio de uma entidade, objetiva obter elementos de convicção que permitam julgar se os registros contábeis foram efetuados de acordo com os princípios contábeis geralmente aceitos e com as normas de contabilidade e se as demonstrações contábeis deles decorrentes refletem adequadamente a situação patrimonial e financeira de uma entidade e o resultado de suas operações em um determinado exercício social. 3

É importante ressaltar que a auditoria não se limita a análise daquilo que está registrado na contabilidade. Através de procedimentos específicos ela poderá, também, levar a identificação de atos e fatos envolvendo a entidade que foram omitidos dos registros contábeis. A apuração da falta de registros que deveriam ter sido feitos, por exemplo, é uma das formas de comprovar a falta de exatidão nas demonstrações contábeis examinadas. IV Objetivos da auditoria das demonstrações financeiras O objetivo do exame normal de auditoria das demonstrações financeiras é expressar uma opinião sobre a propriedade das mesmas, e assegurar que elas representam adequadamente a posição patrimonial e financeira, o resultado de suas operações e as origens e aplicações de recursos correspondentes aos períodos sob exame, de acordo com os princípios contábeis geralmente aceitos, aplicados de maneira uniforme durante os períodos. O exame de auditoria deve ser efetuado de acordo com as normas de auditoria, inclusive quanto às provas nos registros contábeis e aos procedimentos de auditoria julgados necessários nas circunstâncias. Dessa forma, o objeto principal da auditoria pode ser descrito, em linhas gerais, como sendo o processo pelo qual o auditor se certifica da veracidade das demonstrações financeiras preparadas pela companhia auditada. Em seu exame, o auditor, por outro lado, utiliza os critérios e procedimentos que lhe traduzem provas que assegurem a efetividade dos valores apresentados nas demonstrações financeiras e, por outro lado, cerca-se dos procedimentos que lhe permitam assegurar a inexistência de valores ou fatos não constantes das demonstrações financeiras que sejam necessários para o seu bom entendimento. As demonstrações financeiras, de modo geral, precisam ser preparadas de forma que exprimam com clareza a real situação da empresa em termos de seus direitos, obrigações e resultados das operações realizadas no período sob exame, incluindo nesta preparação os critérios e procedimentos contábeis adotados em sua elaboração e segundo os princípios de contabilidade, de forma que proporcionem interpretação uniforme e facilidade de compreensão. Os procedimentos aplicados no exame das demonstrações financeiras são aqueles que, no juízo do auditor, permitem uma conclusão quanto à razoabilidade das operações e aos seus reflexos nas demonstrações financeiras. Os procedimentos aplicados em uma auditoria e a extensão de sua aplicação são determinados pelo julgamento do auditor que deve considerar a natureza e os problemas da empresa e observar a qualidade e eficiência de seus procedimentos contábeis e seus controles internos. Os procedimentos de auditoria são selecionados e aplicados em conformidade com as normas de auditoria que exigem que os exames de auditoria sejam executados com o devido cuidado profissional por pessoas com capacidade técnica, competência e independência ético-profissional, que o exame de auditoria seja planejado e supervisionado convenientemente, incluindo-se o estudo e avaliação dos sistemas contábil e de controles internos, conclusivos quanto aos elementos comprobatórios suficientes e adequados que permitam a formação da opinião do auditor sobre as demonstrações financeiras sob exame. A seleção e a extensão dos procedimentos de auditoria exigem o exercício do julgamento pessoal e profissional do auditor, que considerará todos os fatos relevantes quando tomar decisões, que variam de acordo com a complexidade dos problemas e pontos que mereçam atenção por parte do auditor naquela empresa sob exame. De qualquer forma, os procedimentos e extensão aplicados em um trabalho de auditoria incluem todos aqueles necessários à formação da sua opinião sobre a adequação das demonstrações financeiras e que sejam restritos a obtenção de tal objetivo com a maior eficiência possível. A aplicação do conceito de relevância e a aceitação de certo grau de risco servem para maximizar a eficiência e melhorar a qualidade do trabalho, dirigindo a atenção do auditor para os aspectos mais importantes e vitais da empresa em exame. 4

V

Ética profissional A função do auditor deve ser exercida em caráter de entendimento e que o trabalho executado tenha e mereça toda a credibilidade possível, não sendo permissível existir qualquer sombra de dúvida quando à honestidade e aos padrões morais do auditor. A pessoa do auditor deve ser a de alguém com profundo equilíbrio e probidade, uma vez que sua opinião influenciará outras pessoas, principalmente em relação a interesses financeiros e comerciais que eventuais acionistas, proprietários, clientes e fornecedores, dentre outros, possam ter. A profissão de auditoria exige, assim, a obediência aos princípios éticos profissionais que fundamentalmente se apoiam em: • • • • Independência Integridade Eficiência Confidencialidade

Com relação a essas características e requisitos, podemos detalhar: (a) Independência A independência é condição primordial do trabalho de auditoria, para a obtenção dos elementos de prova exercício de seu julgamento. O condicionamento de seus atos, para o exercício de suas funções, constitui-se em elemento restritivo e, portanto, impeditivo de executar o que de fato é necessário. Dado a isto, pode não reunir as melhores e mais eficientes provas cabais que, a seu juízo, seriam vitais para a emissão de sua opinião. O auditor deve ser absolutamente independente e imparcial na interpretação de tudo que lhe for apresentado, atestando a cada dado um pronunciamento conclusivo. A independência necessita orientar o trabalho do auditor no sentido da verdade, evitando interesses, conflitos, vantagens, sendo factual em suas afirmações. Seu trabalho precisa ser encaminhado com observância às normas de auditoria e aos padrões e técnicas aplicáveis ao exercício de suas funções, valendo-se, se for o caso, opiniões de outras profissões técnicas quando o momento assim o exigir. É motivo de impedimento do exercício da auditoria independente, segundo as Normas Profissionais de Auditoria Independente – NBC P 1, o auditor que tenha tido no período a que se refere a auditoria ou durante a execução dos serviços, em relação à entidade auditada, suas investidas (controladas e coligadas) ou integrante do mesmo grupo econômico: (i) Vínculos conjugais, de parentesco consangüíneo em linha reta, sem limite de grau, em linha colateral até o terceiro grau, e por afinidade, até o segundo grau, com administradores , acionistas, sócios, ou com empregados que tenham ingerência em sua administração ou em seus negócios ou sejam responsáveis por sua contabilidade. Relação de trabalho como empregado, administrador ou colaborador assalariado, ainda que essa relação seja indireta, nos últimos dois anos. participação direta ou indireta como acionista ou sócio. Interesse financeiro direto, imediato ou mediato, ou substancial interesse financeiro indireto, compreendida a intermediação de negócios de qualquer tipo e a realização de empreendimentos conjuntos. Função ou cargo incompatível com a atividade da auditoria independente. Fixados honorários condicionais ou incompatíveis com a natureza do trabalho contratado. 5

(ii) (iii) (iv) (v) (vi)

(vii) (b)

Qualquer outra situação de conflito de interesses no exercício da auditoria independente.

Integridade O auditor independente deve ser íntegro em todos os seus compromissos que envolvam: (i) (ii) (iii) A empresa auditada quanto as suas exposições e opiniões, exercício de seu trabalho e os serviços e honorários profissionais. O público em geral e pessoas interessadas na opinião emitida pelo auditor independente, transmitindo validade e certificando a veracidade das informações contidas nas demonstrações financeiras ou de exposições quando não refletidas a realidade em tais demonstrações. a entidade de classe a qual pertença, sendo leal quanto à concorrência dos serviços junto a terceiros, não concessão de benefícios financeiros ou aviltando honorários, colocando em risco os objetivos de trabalho.

O auditor será culpado em ato de descrédito quando, no desempenho de suas funções: • • • • • (c) Deixar de expressar um fato importante que conheça, não exposto nas demonstrações financeiras, mas cuja exposição seja indispensável. Deixar de informar acerca de uma exposição errônea importante que conheça. For culpado de negligência importante em seu exame ou relatório. Não reunir evidência suficientes para justificar a expressão de sua opinião. Não relatar qualquer desvio importante, ou não expor qualquer omissão importante dos seus princípios contábeis.

Eficiência O exercício da auditoria independente é individual e intransferível, agindo o auditor em seu nome pessoal, assumindo inteira responsabilidade técnica pelos serviços executados. O serviços da auditoria independente precisa ser estabelecido mediante uma abrangência técnica adequada, estimando-se, dentro do possível, perspectivas de sua concretização quanto a prazo, extensão e momento de obtenção das provas. O auditor só deve emitir sua opinião ou dar informações quando o exame assim o permitir e houver condições para fazê-lo. Seu parecer precisa ser redigido com objetividade e clareza, em qualquer circunstância, seja em condições favoráveis ou não, e apresentar as razões que motivaram o auditor a tal conclusão.

(d)

Confidencialidade O trabalho de auditoria permite que a pessoa do auditor e os assistentes designados para o trabalho tenham livre e irrestrito acesso a informações estratégicas importantes, assim como a características de produção, distribuição e etc. Esses são elementos de significativa importância, uma vez que também permitem conhecer os elementos patrimoniais e os resultados, não só das empresas em curso, mas também da estratégia montada pela organização, que podem redundar em variações patrimoniais significativas presentes ou futuras. Em virtude disso, a confidencialidade torna-se elementar na atividade da auditoria e as informações obtidas somente podem ser utilizadas na execução do serviço para o qual o auditor foi contratado, não devendo ele, em nenhuma hipótese, divulgar fatos que conheça e/ou utilizar-se dessas informações em seu próprio benefício ou de terceiros. 6

Informações sobre o trabalho realizado pelo auditor somente poderão ser dadas a terceiros se houver determinação legal, como por autorização judicial ou formalmente expressa pela empresa auditada. VI Responsabilidade legal em auditoria A complexidade e o volume das operações fazem com que os procedimentos de auditoria sejam aplicados por meio de provas seletivas, testes e amostragem, cabendo ao auditor, com base nos controles internos e nos elementos de juízo de que dispõe, determinar o número de operações a serem examinadas, para obter elementos de convicção que sejam válidos para o todo. A natureza, a extensão e a profundidade dos procedimentos de auditoria a serem aplicados dependem de investigações e da qualidade da prova a ser obtida. Para o auditor, a validade da prova está em função do elemento que lhe dá origem e, com base nisto, a prova obtida diretamente de fonte externa proporciona maior grau de confiança do que aquela obtida internamente, assim como o conhecimento obtido por verificação direta e pessoal do auditor apresenta maior validade do que aquele obtido indiretamente. O objetivo de um exame normal de auditoria sobre as demonstrações financeiras é expressar uma opinião acerca da propriedade das mesmas e, portanto, não é destinado especificamente a desvendar fraudes e outras irregularidades. Entretanto, ao efetuar seu exame a ao expressar uma opinião sobre as demonstrações financeiras, o auditor deve estar alerta à possibilidade de existência destes, que em alguns casos podem ser de tal grandeza que afetem a posição patrimonial e financeira ou o resultado das operações da empresa sob exame. No caso de descoberta de irregularidades, cabe ao auditor estudar sua relevância e os possíveis efeitos em relação às demonstrações financeiras sob exame para a determinação de seu parecer e a divulgação à administração da empresa auditada de forma sigilosa e confidencial. O auditor pode ser responsabilizado pela não descoberta de fraude significativa em conseqüência da negligência na execução das normas de auditoria, ou em conseqüência de não tê-las aplicado adequadamente. Se o auditor tivesse que assumir a responsabilidade de descobrir fraudes e irregularidades, em um exame normal de demonstrações financeiras, a extensão de seu trabalho seria de tal custo que se tornaria impraticável para as empresas. A existência de um adequado controle interno propicia às empresas uma proteção menos onerosa e mais eficaz. Com base nos controles internos existentes nas empresas é que o auditor determina a extensão de seu exame e os procedimentos a serem aplicados, os quais, inclusive, devem prever investigações mais profundas e detalhadas em contas ou áreas cujo controle interno seja deficiente. Todo trabalho de auditoria repousa no estabelecimento de critérios e de metodologia que lhes dêem razoável segurança sobre a totalidade das demonstrações financeiras examinadas. O auditor não deve esquecer que poderá responder, civil e criminalmente, por prejuízos causados a terceiros em virtude de culpa ou dolo no exercício de suas funções. O auditor tem a incumbência de verificar se as informações e análises apresentadas nas demonstrações financeiras, inclusive aquelas constantes do Relatório da Administração, refletem com clareza a situação patrimonial e financeira, e comunicar quaisquer circunstâncias em desacordo com as disposições legais e regulamentares e atos que tenham ou possam vir a ter impactos nas operações da empresa auditada. É seu dever também, mesmo que considerado de forma indireta, emitir um relatório circunstanciado que contenha observações a respeito das possíveis deficiências ou ineficácias de controles internos observadas pelo auditor no transcurso do seu trabalho. VII Auditoria interna 7

A administração da empresa, com a expansão dos negócios, sentiu a necessidade de dar maior ênfase às normas ou aos procedimentos internos, devido ao fato de que o administrador, ou em alguns casos o proprietário da empresa, não poderia supervisionar pessoalmente todas as suas atividades. Entretanto, de nada valeria a implantação desses procedimentos internos sem que houvesse um acompanhamento, no sentido de verificar se estes estavam sendo seguidos pelos empregados da empresa. Adicionalmente, o auditor externo ou independente, além de sua opinião ou parecer sobre as demonstrações contábeis, passou a emitir um relatório no qual apresentava sugestões para solucionar os problemas da empresa, que chegaram ao seu conhecimento no curso normal do seu trabalho de auditoria. Entretanto, o auditor externo passava um período de tempo muito curto na empresa e seu trabalho estava totalmente direcionado para o exame das demonstrações contábeis. Para atender à administração da empresa, seria necessária uma auditoria mais freqüente, com maior grau de profundidade e visando também às outras áreas não relacionadas com contabilidade (sistema de controle da qualidade, administração de pessoal, sistemas de contratações, sistema de compras, segurança do processamento informatizado de dados, etc.). Portanto, surgiu o auditor interno como uma ramificação da profissão de auditor externo e, consequentemente, do contador. O auditor interno é um empregado da empresa, e dentro de uma organização ele não deve estar subordinado àqueles cujo trabalho examina. Além disso, o auditor interno não deve desenvolver atividades que ele possa vir um dia a examinar (como por exemplo: elaborar lançamentos contábeis, ser responsável pela área de compras, controlar os estoques, etc.), para que não interfira em sua independência. A título de exemplo, em uma estrutura organizacional, o Departamento de Auditoria ficaria situado da seguinte forma: Presidência Departamento de Auditoria Interna

Diretoria Técnica

Diretoria Financeira

Diretoria Administrativa

É importante destacar que, em alguns grupos de companhias, os auditores internos são subordinados diretamente à sociedade holding (ou ao acionista principal). Nesse caso, apenas a administração da empresa investidora pode admitir ou demitir auditores internos de sociedades controladas e coligadas. As principais diferenças entre o auditor interno e o auditor externo são as seguintes: Auditor interno - É empregado da empresa auditada. - Menor grau de independência. - Executa auditoria contábil e operacional. Auditor externo - Não tem vínculo empregatício com a empresa auditada. - Maior grau de independência. - Executa apenas auditoria contábil.

- Os principais objetivos são: verificar se as - O principal objetivo é emitir um parecer normas internas estão sendo seguidas, sobre as demonstrações contábeis, 8

verificar a necessidade de aprimoramentos nas normas internas vigentes, verificar a necessidade de definição de novas normas internas, efetuar auditoria das áreas contábil e operacional. - O foco do trabalho são os controles e as normas internas, visando dar maior confiabilidade interna aos processos. - Os relatórios produzidos são destinados a alta administração (Presidência, Conselho de Administração) - Maior volume de testes. - Conceito de relevância pouco importante. VIII

verificando se essas demonstrações foram elaboradas de acordo com os princípios contábeis e se esses princípios contábeis foram uniformes em relação ao exercício anterior. - O foco do trabalho é a contabilidade e as demonstrações financeiras, visando atestar a veracidade das informações prestadas ao mercado. - Os relatórios produzidos são normalmente destinados aos administradores, acionistas, fornecedores, investidores, credores, etc. - Menor volume de testes. - Conceito de relevância muito importante.

O que leva uma empresa a contratar um auditor externo Os principais motivos que levam uma empresa a contratar um auditor externo ou independente são os seguintes:

(a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) (h) (i) (j) (k)

(l) (m)

Obrigação legal (companhias abertas, equiparadas a companhias abertas, empresas integrantes do Sistema Financeiro Nacional). Como medida de controle interno tomada pelos acionistas, proprietários ou administradores da empresa. Na mudança de administração (a nova administração quer saber se existem problemas ou irregularidades praticadas pela administração anterior). Imposição de um banco para concessão de empréstimo. Imposição de um fornecedor para financiar compras a prazo. Para atendimento do estatuto ou contrato social da empresa. Para efeito de compra da empresa (o futuro comprador necessita de uma auditoria a fim de determinar o valor contábil correto do patrimônio líquido da empresa ao valor de mercado). Para assessorar empresas interessadas em participar de processos de privatização de empresas públicas (através dos documentos disponíveis no “Data room” os auditores auxiliam os eventuais compradores na identificação de ajustes ao patrimônio líquido contábil). Para efeito de incorporação da empresa (operações pela qual a empresa é absorvida por outra, que lhe sucede em todos os direitos e obrigações. Para efeito de fusão de empresas (operação pela qual se unem duas ou mais empresas para formar uma nova sociedade, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações). Para fins de cisão da empresa (operação pela qual a empresa transfere parcela de seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a empresa cindida, se houver versão de todo seu patrimônio, ou dividindo-se seu capital, se houver versão parcial do patrimônio). Para fins de consolidação de demonstrações financeiras. Para fins de avaliação do investimento em controlada ou coligada (para a emissão de um aparecer de auditoria sobre as demonstrações financeiras de uma empresa que possua investimentos relevantes é necessário que as demonstrações financeiras das investidas sejam também examinadas). Normas de Auditoria Introdução 9

IX (a)

Como acontece em todas as profissões, na auditoria também foram estabelecidos determinados padrões técnicos que objetivam a qualificação na condução dos trabalhos de auditoria e garantir atuação consistente tecnicamente suficiente do auditor e de seu parecer, assegurando, a todos aqueles que dependem de sua opinião, a observação de uma série de requisitos considerados indispensáveis para o trabalho concretizado. As normas de auditoria diferem dos procedimentos de auditoria, uma vez que eles se relacionam com as ações a serem praticadas, enquanto as normas tratam das medidas de qualidade da execução destas ações e dos objetivos a serem alcançados através dos procedimentos. As normas dizem respeito não apenas às qualidades profissionais do auditor, mas também a sua avaliação pessoal pelo exame efetuado e do relatório emitido. As normas de auditoria reconhecidas pelo Conselho Federal de Contabilidade através de Resolução CFC nº 820, de 17 de dezembro de 1997, são: • • (b) Normas de execução dos trabalhos. Normas do parecer dos auditores independentes.

Da pessoa do auditor As atuais normas de auditoria deram uma abrangência maior, principalmente, à execução dos trabalhos e embora, objetivamente, não atribuam normas relativas à pessoa do auditor, intrínseco afirmar das qualificações e competência necessárias para o adequado desempenho de suas funções. A profissão de auditoria exige, em outros países (principalmente nos Estados Unidos e na Inglaterra) que o exercício da função necessita de um exame de capacitação técnica. Embora no Brasil não tenhamos o exame da capacitação, a auditoria deve ser executada por pessoa legalmente habilitada, perante o Conselho Regional de Contabilidade, na categoria de “Contador”, e que tenha reconhecida experiência adquirida e mantida pelo treinamento técnico na função de auditor. O exercício da função de auditoria exige livre movimentação dentro das empresas auditadas e requer conhecimentos de relações humanas, sociologia e psicologia para se obter as informações de que necessita sobre a empresa auditada. Condições intelectuais são importantes porque auxiliam o auditor em análises, pesquisas, estudos de técnicas e regulamentação e o impelem na obtenção de informações e melhores resultados de trabalho. O exercício da profissão de auditoria requer a observância de padrões morais, dado o caráter do serviço e as partes interessadas na condução da auditoria com idoneidade, integridade, respeito, imparcialidade e sobretudo independência.

(c)

Da competência profissional do auditor A atividade de auditoria requer conhecimentos específicos voltados às técnicas, aos procedimentos de auditoria e à metodologia de trabalho para aplicação de testes amostrais e discernimento quantitativo e qualitativo que comprovem julgamento do trabalho realizado. O trabalho também leva o auditor a conhecimentos específicos, geralmente ligados a: • • • Capacidade para aplicação das normas, procedimentos e técnicas na execução das auditorias. Capacidade na área de princípios e técnicas contábeis. Conhecimento dos princípios de administração, para reconhecer e avaliar a relevância e o significado dos eventuais desvios em relação às boas práticas empresariais. 10

• (d)

Conhecimento de fundamentos de economia, direito comercial, direito societário, direito tributário, finanças, métodos quantitativos e sistemas de processamento eletrônico de dados.

Das normas de execução dos trabalhos As normas de execução dos trabalhos dizem respeito aos seguintes itens:

(d.1)

Planejamento da auditoria O auditor deve planejar seu trabalho consoante as Normas Brasileiras de Contabilidade e de acordo com os prazos e demais compromissos contratualmente assumidos com a entidade . O planejamento pressupõe adequado nível de conhecimento sobre o ramo de atividade, negócios e práticas operacionais da entidade. O planejamento deve considerar todos os fatores relevantes na execução dos trabalhos, especialmente os seguintes: • • • • • O conhecimento detalhado dos sistemas contábil e de controles internos da entidade e seu grau de confiabilidade; Os riscos de auditoria; A natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria a serem aplicados; A existência de entidades associadas, filiais e partes relacionadas; e. O uso dos trabalhos de outros auditores independentes, especialistas e auditores internos.

O auditor deve documentar seu planejamento geral e preparar programas de trabalho por escrito, detalhando o que for necessários à compreensão dos procedimentos que serão aplicados, em termos de natureza, oportunidade e extensão. O programa de auditoria deve ser detalhado de forma a servir como guia e meio de controle do progresso dos trabalhos. O planejamento de auditoria, quando incluir a designação de equipe técnica, deve prever a orientação e supervisão do auditor, que assumirá total responsabilidade pelos trabalhos executados. A utilização de equipe técnica deve ser prevista de maneira a fornecer razoável segurança de que o trabalho venha a ser executado por pessoa com capacitação profissional, independência e treinamento requeridos nas circunstâncias. O planejamento e os programas de trabalho devem ser revisados e atualizado sempre que novos fatos o recomendarem. (d.2) Relevância Os exames de auditoria devem ser planejados executados na expectativa de que os eventos relevantes relacionados com as demonstrações contábeis sejam identificados. A relevância deve ser considerada pelo auditor quando: • • • determinar a natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria; avaliar o efeito das distorções sobre os saldos, denominação e classificação das contas; determinar a adequação da apresentação e da divulgação da informação contábil. 11

(d.3)

Risco de auditoria Risco de auditoria é a possibilidade de o auditor vir a emitir uma opinião tecnicamente inadequada sobre demonstrações contábeis significativamente incorretas. A análise dos riscos de auditoria deve ser feita na fase de planejamento dos trabalhos, considerando a relevância em dois níveis: • em nível geral, considerando as demonstrações contábeis tomadas no seu conjunto, bem como os negócios, qualidade da administração, avaliação dos sistemas contábil e de controles internos e situação econômica e financeira da entidade; e em níveis específicos, relativos ao saldos das contas ou natureza e volume das transações.

• (d.4)

Supervisão e controle de qualidade Na supervisão dos trabalhos da equipe técnica, o auditor deve executar as seguintes funções, durante a execução da auditoria: • • • • • avaliar o cumprimento do planejamento e dos programas de trabalho; avaliar se as tarefas distribuídas à equipe técnica estão sendo cumpridas no grau de competência exigido; resolver questões significativas quanto à aplicação das Normas Brasileiras de Contabilidade; avaliar se os trabalhos foram adequadamente documentados e os objetivos dos procedimentos técnicos alcançados; e avaliar se as conclusões obtidas são resultantes dos trabalhos executados e permitem ao auditor fundamentar sua opinião sobre as demonstrações contábeis.

O auditor deve instituir um programa de controle de qualidade visando avalia, periodicamente, se os serviços executados são efetuados de acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade. (d.5) Estudo e avaliação dos sistemas contábil e de controles internos Os sistemas contábil e de controles internos compreende o plano de organização e o conjunto integrado de métodos e procedimento adotados pela entidade na proteção do seu patrimônio, promoção da confiabilidade e tempestividade dos seus registros e demonstrações contábeis, e da sua eficácia operacional. O auditor deve efetuar o estudo e a avaliação dos sistemas contábil e de controles internos da entidade, como base para determinar a natureza, oportunidade e extensão da aplicação dos procedimentos de auditoria. Os sistemas contábil e de controles internos é de responsabilidade da administração da entidade, porém o auditor deve efetuar sugestões objetivas para o seu aprimoramento, decorrentes de constatações feitas no decorrer do seu trabalho. (d.6) Aplicação dos procedimentos de auditoria A aplicação dos procedimentos de auditoria deve ser realizada através de provas seletivas, testes e amostragens, em razão da complexidade e volume das operações, cabendo ao auditor, com base na análise de risco de auditoria e outros elementos de que dispuser, determinar a amplitude dos exames necessários à obtenção dos elementos de convicção que sejam válidos para o todo. 12

Na aplicação dos testes de observância e substantivos, o auditor deve considerar os seguintes procedimentos técnicos básicos: • • • • • Inspeção – exame de registros, documentos e de ativos tangíveis. Observação – acompanhamento de processos os procedimentos quando da sua execução. Investigação e confirmação – obtenção de informações junto a pessoas ou entidades conhecedoras da transação, dentro ou fora da entidade. Cálculo – conferência da exatidão aritmética de documentos comprobatórios, registros e demonstrações contábeis e outras circunstâncias. Revisão analítica – verificação do comportamento de valores significativos, através de índices, quocientes, quantidades absolutas ou outros meios, com vistas a identificação de situações ou tendências atípicas.

Na aplicação dos testes de observância, o auditor deve verificar a existência, efetividade e continuidade dos controles internos. Na aplicação dos testes substantivos, o auditor deve objetivar as seguintes conclusões: • • • • • • • existência – se o componente patrimonial existe em certa data; direitos e obrigações – se efetivamente existem em certa data; ocorrência – se a transação de fato ocorreu; abrangência – se todas as transações estão registradas; avaliação – se os ativos e passivos estão avaliados adequadamente; mensuração – se as transações estão registradas pelos montantes corretos e se foi respeitado o princípio de competência; e apresentação e divulgação – se os itens estão divulgados, classificados e descritos de acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade.

Na aplicação dos procedimentos de revisão analítica, o auditor deve considerar: • • • o objetivo dos procedimentos e o grau de confiabilidade dos resultados alcançáveis; a natureza da entidade e o conhecimento adquirido nas auditoria anteriores; e a disponibilidade de informações, sua relevância, confiabilidade e compatibilidade.

Se o auditor, durante a revisão analítica, não obtiver informações objetivas suficientes para dirimir as questões suscitadas, deve efetuar verificações adicionais, aplicando novos procedimentos de auditoria, até alcançar conclusões satisfatórias. Desde que praticável e razoável e quando o ativo envolvido for de valor expressivo em relação a posição patrimonial e financeira e ao resultado das operações, deve o auditor: • • (d.7) confirmas os valores das contas a receber, através de comunicação direta com os devedores; e acompanhar o inventário físico realizado pela entidade executando os testes de contagem física e procedimentos complementares aplicáveis.

Documentação de auditoria O auditor deve documentar, através de papéis de trabalho, todos os elementos significativos dos exames realizados e que evidenciem ter sido a auditoria executada de acordo com as normas aplicáveis. Os papéis de trabalho devem ter a abrangência e grau de detalhe suficientes para propiciar o entendimento e o suporte da auditoria executada, compreendendo a documentação do planejamento, a 13

natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria, bem como o julgamento exercido pelo auditor e as conclusões alcançadas. Os papéis de trabalho devem ser elaborados, organizados e arquivados de forma sistemática e racional. Quando o auditor se utilizar de análises, demonstrações ou qualquer outros documentos fornecidos pela entidade, deve certificar-se de sua exatidão, sempre que integrá-los aos seus papéis de trabalho. (d.8) Continuidade normal dos negócios da entidade A continuidade normal do negócios da entidade deve merecer especial atenção do auditor, quando do planejamento dos seus trabalhos, ao analisar os riscos de auditoria, e deve ser complementada quando da execução de seus exames. A evidência da normalidade pelo prazo de um ano após a data das demonstrações contábeis é suficiente para a caracterização dessa continuidade. Caso, no decorrer dos trabalhos, se apresentem indícios que ponham em dúvida essa continuidade, deve o auditor aplicar os procedimentos adicionais que julgar necessário para a formação de juízo embasado e definitivo sobre a matéria. Na hipótese de o auditor concluir que há evidências de risco na continuidade normal dos negócios da entidade, deve avaliar os possíveis efeitos nas demonstrações contábeis, especialmente quanto à realização dos ativos. (d.9) Amostragem estatística Ao determinar a extensão de um testes de auditoria ou método de seleção de itens a serem testados, o auditor deve empregar técnicas de amostragem estatística. (d.10) Processamento eletrônico de dados – PED O uso de PED modifica a forma de processamento e armazenamento de informações, afetando a organização e os procedimentos adotados pela entidade na consecução de adequados controles internos. O auditor deve dispor de compreensão suficiente dos recursos de PED e dos sistemas de processamento existentes, a fim de avaliá-los e planejar adequadamente seu trabalho. O uso de técnicas de auditoria que demandem o emprego de recursos de PED requer que o auditor os domine completamente, de forma a implementar os próprios procedimentos ou, se for o caso, orientar, supervisionar e revisar os trabalhos de especialistas. (d.11) Estimativas contábeis As estimativas contábeis são de responsabilidade da administração da entidade e se baseiam em fatores objetivos e subjetivos, requerendo o seu julgamento na determinação do valor adequado a ser registrado nas demonstrações contábeis. O auditor deve ter conhecimentos suficientes sobre os controles, procedimentos e métodos utilizados pela entidade no estabelecimento de estimativas que resultem em provisões. O auditor deve se assegurar quanto à razoabilidade das estimativas, individualmente consideradas, quando estas forem relevantes. Tal procedimento inclui, além da análise da fundamentação matemático-estatística dos procedimentos utilizados pela entidade na quantificação das estimativas, a 14

coerência destas com o comportamento da entidade em períodos anteriores, as práticas correntes em entidades semelhantes, os planos futuros da entidade, a conjuntura econômica e suas projeções. Quando a comparação entre as estimativas feitas em anos anteriores e os valores reais destas evidenciar variações significativas, deve o auditor verificar se houve o competente ajuste nos procedimentos, de forma a permitir estimativas mais apropriadas no período em exame. (d.12) Transações com partes relacionadas O auditor deve obter evidências suficientes para identificar partes relacionadas na fase de planejamento, possibilitando detectar, no decorrer dos trabalhos, quaisquer transações relevantes que as envolvam. O auditor deve examinar as transações relevantes com partes relacionadas, aplicando os procedimentos necessários à obtenção de informações sobre a finalidade, natureza e extensão das transações, com especial atenção àquelas que pareçam anormais ou envolvam partes relacionadas não identificadas quando do planejamento. (d.13) Transações e eventos subseqüentes O auditor deve aplicar procedimentos específicos em relação aos eventos ocorridos entre a data do balanço e a do seu parecer, que possam demandar ajustes nas demonstrações contábeis ou a divulgação de informações nas notas explicativas. (d.14) Carta de responsabilidade da administração O auditor deve obter carta que evidencie a responsabilidade da administração quanto às informações e dados e a preparação e apresentação das demonstrações contábeis submetidas ao exame de auditoria. A carta de responsabilidade deve ser emitida com a mesma data do parecer dos auditores sobre as demonstrações contábeis a que ela se refere. (d.15) Contingências O auditor deve adotar procedimentos para assegurar que todas as contingências passivas relevantes, decorrentes de processos judiciais, reivindicações e reclamações, bem como de lançamentos de tributos em disputa, foram identificadas e consideradas pela administração da entidade na elaboração das demonstrações contábeis. Os seguintes procedimentos devem ser executados pelo auditor: • • • discussão, com a administração da entidade, das políticas e procedimentos adotados para identificar, avaliar e contabilizar as contingências passivas; obtenção de carta dos advogados da entidade (consultores jurídicos externos e/ou internos) quanto a existência de contingências na época da execução dos trabalhos finais de auditoria; e discussão, com os advogados e/ou administradores da entidade, das perspectivas de desfecho das contingências e da adequação das perdas contingentes provisionadas, bem como das divulgações a serem feitas nas demonstrações contábeis.

O auditor deve adotar os mesmos procedimentos com relação às contingências ativas. (d.16) Extensão dos procedimentos de auditoria

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Os procedimentos de auditoria devem ser estendidos e aprofundados até a obtenção dos elementos comprobatórios necessários para formar e fundamentar o parecer do auditor. Cabe ao auditor aplicar os procedimentos de auditoria adequados a cada caso, na extensão e profundidade necessárias, até que se obtenham as provas materiais ou informações satisfatórias, comprobatórias dos fatos identificados. A avaliação desses elementos fica a critério do auditor, obedecido o seguinte: • • • o simples registro contábil, sem outras comprovações, não constitui elemento comprobatório; na ausência de comprovante idôneo, auxiliam na determinação da validade dos registros contábeis, sua objetividade, sua tempestividade e sua correlação com outros registros contábeis ou elementos extracontábeis; para ser aceitável a correlação deve ser legítima e relevante, dependendo das seguintes circunstâncias: - quando a correlação pode ser verificada, relativamente à fonte externa, ela proporciona maior grau de confiança do que quando verificada na própria empresa; - quando as condições dos sistemas contábil e de controles internos são satisfatórias, os registros e as demonstrações contábeis proporcionam maior grau de confiança; - o conhecimento direto e pessoal, obtido pelo auditor por meio de verificações físicas, observações, cálculos e inspeções, oferecem maior segurança do que as informações colhidas indiretamente. desde que praticável e razoável, e quando o ativo envolvido for de expressivo valor material, em relação á posição patrimonial e financeira e o resultado das operações, as contas a receber devem ser confirmadas através de comunicações diretas com os devedores e da mesma forma o levantamento físico de inventários deve ser observado pelo auditor; e como regra geral, existem relações entre o custo de obtenção de uma comprovação e seu benefício para exame. Entretanto, a dificuldade ou o custo não constituem razões suficientes para sua dispensa, quando o auditor a julgar necessária.

X (a)

Controles internos Introdução Em países como o Brasil, que somente agora começa a dar a devida importância aos métodos científicos de administração, é praticamente desconhecida uma acepção clara de controle interno. As vezes imagina-se ser o controle interno sinônimo de auditoria interna. É uma idéia totalmente equivocada, pois a auditoria interna eqüivale a um trabalho organizado de revisão e apreciação dos controles internos, normalmente executado por um departamento especializado, ao passo que o controle interno se refere a procedimentos de organização adotados como planos permanentes da empresa.

(b)

Conceito de controle interno O Comitê de Procedimentos de Auditoria do Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados – AICPA, afirma: “O controle interno compreende o plano de organização e o conjunto coordenado dos métodos e medidas, adotado pela empresa, para proteger seu patrimônio, verificar a exatidão e a fidedignidade de seus dados contábeis, promover a eficiência operacional e encorajar a adesão à política traçada pela administração.”

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A definição é provavelmente mais ampla do que o significado que, às vezes, se atribui ao termo. Na realidade, ela reconhece que um sistema de controle interno se projeta além daquelas questões diretamente relacionadas com as funções dos departamentos de contabilidade e de finanças. (c) Importância do controle interno A importância do controle interno fica patente a partir do momento em que se torna impossível conceber uma empresa que não disponha de controles que possam garantir a continuidade do fluxo de operações e informações propostos. A confiabilidade dos resultados gerados por esse fluxo que transforma simples dados em informações a partir das quais os empresários, utilizando-se de sua experiência administrativa, tomam decisões com vistas no objetivo comum da empresa, assume vital importância. Para existir controle eficiente das operações e poder de análise é preciso existir relatórios, indicadores e outros índices que reflitam a gestão das operações pelos funcionários contratados e o atendimento aos planos e metas traçados. Um sistema de controle interno implica que os empregados tenham liberdade de atuação na execução de seus compromissos para buscar melhores resultados. Contudo, para evitar que esses mesmos empregados exorbitem em suas funções e possam tirar benefício em seu próprio proveito e causarem, deste modo, prejuízos a empresa, por erros intencionais ou dolosos, um adequado sistema de controle interno limita a prática desses atos e possibilita que esses não permaneçam arquivados em definitivo. Todas as empresas possuem controles internos. A diferença básica é que estes podem ser adequados ou não. A classificação pode ser dada analisando-se a eficiência dos fluxos de operações e informações e os seus custos/benefícios. A implantação ou aprimoramento de um tipo de controle é tanto variável quanto positiva for sua relação custo/benefício. O grau máximo de avaliação do benefício deve ser atribuído à importância e qualidade da informação a ser gerada. Quanto ao custo, vale lembrar que sempre que possível se deve utilizar o conceito de custo de oportunidade, que é muito mais amplo. O controle interno gira em torno dos aspectos administrativos, que têm influência direta sobre os aspectos contábeis. Há, portanto, necessidade premente de sua consideração conjunta para efeito de determinação de adequado sistema de controle interno. A função da contabilidade como um instrumento de controle interno é hoje unanimemente reconhecida. Um sistema de contabilidade que não esteja apoiado em eficiente controle interno é, até certo ponto, inútil, uma vez que não é possível confiar nas informações contidas nos seus relatórios. Informações contábeis distorcidas podem levar a conclusões e decisões erradas e danosas para a empresa. Apesar disso, embora pareça absurdo, existem muitas empresas para as quais o controle interno é desconhecido. Pensam que, tendo empregados de confiança, estarão cobertas contra qualquer irregularidade. Confiar nos subordinados não deixa de ser correto; é necessário, porém, admitir que essa confiança pode dar lugar a toda espécie de fraudes. Basta dizer que grande parte das irregularidades nos negócios, segundo se tem verificado, deve-se a empregados nos quais se confiava. Além disso, quando não existem procedimentos adequados de controle interno, são freqüentes os erros involuntários e os desperdícios. (d) Características de um sistema de controle interno Um sistema de controle interno bem desenvolvido pode incluir o controle orçamentário, custos-padrão, relatórios operacionais periódicos, análises estatísticas, programas de treinamento do pessoal e, inclusive, auditoria interna. Pode também, por conveniência, abranger atividades em outros campos, como: estudos de tempos e movimentos, controle de qualidade, etc. 17

Em sentido amplo, o controle interno inclui, portanto, controles que podem ser peculiares tanto à contabilidade como à administração, como segue: (d.1) Controles contábeis - compreendem o plano de organização e todos os métodos e procedimentos diretamente relacionados, principalmente com a salvaguarda do patrimônio e a fidedignidade dos registros contábeis. Geralmente incluem os seguintes controles: sistema de autorização e aprovação, separação das funções de escrituração e elaboração dos relatórios contábeis daquelas ligadas às operações ou custódia dos valores; e controle físico sobre esses valores. Controles administrativos - compreendem o plano de organização e todos os métodos e procedimentos que dizem respeito à eficiência operacional e à decisão política traçada pela administração. Normalmente, se relacionam de forma indireta aos registros financeiros. Com freqüência abrangem análises estatísticas, estudos de tempo e movimento, relatórios de desempenho, programa de treinamento e controle de qualidade. As características de um eficiente sistema de controle interno compreendem: • • • • (e) plano de organização que proporcione apropriada segregação de funções entre execução operacional e custódia dos bens patrimoniais e sua contabilização; sistema de autorização e procedimentos de escrituração adequados, que proporcionem controle eficiente sobre o ativo, o passivo, as receitas e os custos e despesas; observações práticas salutares no cumprimento dos deveres e funções de cada um dos departamentos da organização; e pessoal com adequada qualificação técnica e profissional, para a execução de suas atribuições.

(d.2)

Objetivos do controle interno O conceito, a interpretação e a importância do controle interno envolvem imensa gama de procedimentos a práticas que, em conjunto, possibilitam a consecução de determinado fim, ou seja, controlar. Regra geral, o controle interno tem quatro objetivos básicos: • • • • a salvaguarda dos interesses da empresa; a precisão e a confiabilidade dos informes e relatórios contábeis, financeiros e operacionais; o estímulo à eficiência operacional; e a aderência às políticas existentes.

A seguir apresentamos os principais aspectos relacionados a cada um dos objetivos citados acima. (e.1) Salvaguarda dos interesses da empresa O objetivo do controle interno relativo a salvaguarda dos interesses refere-se à proteção do patrimônio contra quaisquer perdas e riscos devidos a erros ou irregularidades. Uma empresa dispõe de bens, direitos e obrigações que se encontram divididos por diversos departamentos e setores que cuidam individualmente da parte que lhes cabe. Dessa forma, o almoxarifado tem a seu dispor o material estocado da empresa e requer cuidados na sua manutenção, guarda e distribuição. A tesouraria, por sua vez, controla os saldos bancários, entradas e saídas de numerários, aplicações das disponibilidades, etc. O setor de pessoal é responsável pelo cálculo e controle da folha de pagamentos, assim como pelo recolhimento dos encargos sociais. 18

Por esses exemplos, a empresa dispõe de enorme gama de atividades que requer especialização, conhecimento e entendimento de forma que sejam conduzidas dentro de padrões adequados, minimizando a possibilidade de perdas e riscos. Os principais meios que podem dar suporte necessário à salvaguarda dos interesses são os seguintes: (i) (ii) (iii) (iv) (v) (vi) (vii) (viii) Segregação de funções - estabelece a independência para as funções de execução operacional, custódia física e contabilização. Cada uma dessas fases da operação deve ser executada por pessoal diferentes e independentes entre si. Sistema de aprovação e autorização - compreende o controle das operações através de métodos de aprovações, de acordo com as responsabilidades e os riscos envolvidos. Determinação de funções e responsabilidades - determina as responsabilidades e autoridade para cada empregado e as de seus respectivos cargos. Rotação de empregados - corresponde ao rodízio dos empregados designados para cada trabalho, reduzindo a possibilidade de que empregados descubram formas de burlar os controles. Carta de fiança - determinam aos empregados que lidam com valores a responsabilidade pela custódia de bens e valores, protegendo a empresa e dissuadindo, psicologicamente, os empregados em tentação. Seguro - compreende a manutenção de apólice de seguros, a valores adequados de reposição, dos bens, valores e riscos que a empresa está sujeita. Legislação - corresponde a atualização permanente sobre a legislação vigente, visando diminuir riscos e não expor a empresa à contingências fiscais e legais. Diminuição de erros e desperdícios - indica a detecção de erros e desperdícios na fonte. Normalmente essas falhas são originadas devido a controles mal definidos, faltas de controles, controles em duplicidade (mesmo controle exercido por pessoas distintas da empresa). A divisão racional do trabalho, com a identificação clara e objetiva das normas, procedimentos, fornece condições razoáveis que permitem supervisão suficiente para previnir-se contra a ocorrência de erros e desperdícios. Contagens físicas independentes - corresponde à realização de contagens físicas de bens e valores, de forma periódica, por intermédio de pessoa independente ao custodiante, visando maximizar o controle físico e resguardar os interesses da empresa. Alçadas progressivas - compreende o estabelecimento de alçadas e procuração de forma escalonada, atribuindo aos altos escalões as principais decisões e responsabilidades. A utilização de alçada progressiva, com dupla assinatura de pessoas independentes entre si, fornece maior segurança à empresa, permitindo que as principais decisões, de acordo com os riscos e valores envolvidos, fiquem canalizadas junto aos principais administradores.

(ix) (x)

(e.2)

Precisão e confiabilidade dos informes e relatórios contábeis, financeiros e operacionais Geração de informações adequadas, oportunas, confiáveis e exatas que possibilitarão à tomada de decisões pela administração. A conciliação entre os relatórios operacionais e financeiros com os registros contábeis é uma boa forma de avaliar a confiabilidade e a adequação dos relatórios. Os principais meios que possibilitam dar suporte necessário a precisão e confiabilidade dos informes e relatórios contábeis, financeiros e operacionais são: • • • Documentação confiável: Utilização de documentação hábil para registro das transações. Conciliação: Indica a precisão das informações e permite a identificação de lançamentos incorretos e não usuais. Plano de contas: Um adequado plano de contas com uma clara classificação contábil tende a reduzir os erros de lançamentos contábeis. 19

• • (e.3)

Tempo hábil: A utilização de um sistema adequado de corte das transações permitem a identificação de transações registradas fora de competência. Automatização: A utilização de sistemas computadorizados reduz a possibilidade de erros humanos (intencionais ou não) e agilizam a emissão de informações e relatórios.

Aderência às políticas existentes Objetiva assegurar que os desejos e as instruções da administração, definidos através de suas políticas e indicados através de seus procedimentos, sejam adequadamente seguidos pelos empregados. Os principais meios que visam dar embasamento a este objetivo de controle são: • • • Supervisão: A supervisão permanente possibilita melhor rendimento na execução das atividades e tende a gerar trabalhos mais precisos e bem realizados. Sistema de revisão e aprovação: Indica que políticas e procedimentos estão sendo efetivamente seguidos. Auditoria interna: Permite a identificação de transações realizadas em desacordo com as políticas e procedimentos determinados pela administração.

(f)

Controle interno e sistema de processamento eletrônico de dados Com a crescente utilização de sistemas eletrônicos de processamentos de dados pelas empresas para gestão das operações, surgem novos aspectos de controles internos que visam garantir a adequação e confiabilidade das informações. Os principais aspectos relacionados com esse assunto são: • Programas de computador - o problema básico de controle interno com relação aos programas diz respeito a sua documentação. Os documentos que explicam e servem de suporte para os programas devem ser cuidadosamente elaborados e mantidos pela empresa (assim como as modificações efetuadas). Acesso físico e lógico - O acesso aos programas, arquivos e ao Centro de Processamento de Dados (CPD) deve ser restrito a pessoas autorizadas pela administração. Pessoas não autorizadas podem, intencionalmente ou não, causar grandes perdas para as empresas se alterarem informações dos sistemas ou bancos de dados. Back-up de segurança - Todos os programas e arquivos devem ser copiados e as cópias devem ser mantidas fisicamente distante dos originais. Procedimentos de entrada - É evidente a importância de que os dados de entrada sejam precisos e recebidos para processamento de forma ordenada, acurada e completa. Os imputes de dados criticados devem ser analisados e corrigidos em tempo hábil. Processamento - As instruções para o processamento devem ser precisas e por escrito. As informações processadas devem ser conferidas em base de testes periodicamente (validação do processamento). Controle de softwares - os sistemas utilizados pela empresa devem ser licenciados (autorizados). O uso de softwares pirata pode acarretar em problemas de confiabilidade das informações e expor a empresa a riscos de contingências.

• • •

(g)

Responsabilidade pela determinação do controle interno 20

A administração da empresa é responsável pelo planejamento, determinação, implementação supervisão e acompanhamento de um sistema de controles internos adequado. Qualquer sistema, por mais sólido e eficaz que seja, pode deteriorar-se se não for periodicamente revisto. Para que um sistema de controles internos cumpra com os seus objetivos de garantir a confiabilidade das informações, de salvaguardar os bens da empresa e fazer cumprir as determinações e normas da alta administração, é necessário que este sistema seja revisado periodicamente sob a responsabilidade e acompanhamento da administração. Uma boa forma de se garantir a eficácia e manutenção do sistema de controles internos é através da instituição de um departamento de auditoria interna, subordinado diretamente à presidência (como já vimos anteriormente). (h) Estudo do controle interno Conforme vimos anteriormente, os controles internos são ferramentas essenciais para um adequado acompanhamento dos negócios de uma entidade, pela sua administração, e para a proteção de seus ativos. Um sistema de controles internos eficaz resulta em um maior grau de confiabilidade nas informações contábeis deles decorrentes e, por esse motivo, são considerados extremamente importantes no processo de auditoria. (h.1) Relação dos controles internos com a auditoria externa (independente) As normas de auditoria independente, relativas a execução dos trabalhos (vide item “4 IX d” acima), determinam que o auditor independente deve efetuar o levantamento dos sistemas contábil e de controles internos da entidade auditada, avaliar o grau de confiabilidade que se pode depositar nesses sistemas e, baseado nesse grau de confiabilidade, estabelecer a extensão e a profundidade dos procedimentos de auditoria, a oportunidade e o momento de sua aplicação. Uma adequada avaliação dos sistemas contábil e de controles internos pressupõe o conhecimento e o entendimento dos procedimentos e métodos prescritos, assim como um grau de certeza de que eles estão sendo aplicados e funcionam conforme os planos. A avaliação do sistema de controles internos serve de base para o auditor determinar o grau de confiança que nele possa depositar e, a partir daí, fixar a natureza e extensão dos procedimentos de auditoria a serem aplicados. Se após a avaliação, decidir-se que o sistema existente é bom e que se pode confiar nos resultados, tende-se a reduzir a extensão dos testes. A existência de um bom sistema de controles internos aumenta a confiança do auditor independente quanto à exatidão dos registros contábeis e à veracidade de outros documentos e informações internas. Entretanto, se a avaliação apontar fraquezas no sistema, é preciso intensificar os testes nas áreas onde ocorrem tais fraquezas. (h.2) Relação dos controles internos com a auditoria interna Conforme já citado anteriormente, a auditoria interna é um controle administrativo que mede e avalia a eficiência dos outros controles. Seu objetivo geral é assessorar a administração no desempenho eficiente de suas funções, fornecendo-lhe análise, avaliações, recomendações e comentários sobre as atividades auditadas. Sendo assim, a finalidade da revisão da adequação dos sistemas de controles internos é determinar se ele estabelece certeza razoável de que os objetivos da organização são cumpridos de maneira eficiente e econômica. Considerando as relações acima descritas, verificamos que, enquanto a auditoria externa se preocupa com o controle interno, quanto aos possíveis efeitos que ele pode acarretar às demonstrações financeiras (base para a emissão do seu parecer), o auditor interno tem sua ótica voltada para o que ele representa 21

para a organização, de forma a possibilitar o desenvolvimento harmônico, seguro e adequado de todas as ações e permitir o reflexo aos setores e às pessoas interessadas nas informações. (h.3) Aplicação do estudo do controle interno Compete ao auditor o estudo e a avaliação dos sistemas contábil e de controles internos das entidades auditadas, como base para determinação da extensão da auditoria e para fornecer-lhe o conhecimento geral sobre o funcionamento interno da entidade, quer nos ciclos em exame, quer na empresa como um todo. Como regra geral, todo trabalho de auditoria se inicia com o conhecimento dos sistemas contábil e de controles internos utilizados pela entidade auditada. Entretanto, afim de otimizar o trabalho (melhorar a qualidade e a utilização dos recursos disponíveis e reduzir o tempo gasto em sua realização), é recomendável que o auditor identifique os ciclos ou áreas operacionais de maior importância (em termos de relevância em relação às demonstrações financeiras tomadas em conjunto e/ou em termos de riscos que possam acarretar em erros relevantes nas demonstrações financeiras), de forma a neles concentrar a sua atenção no estudo e avaliação dos controles internos e, consequentemente, na execução dos procedimentos de auditoria. (h.4) Metodologia de estudo do controle interno Na escolha da metodologia a ser utilizada para o estudo dos controles internos, o auditor deve considerar os fatores tempo de execução, segurança quanto às informações obtidas e expectativa de que o trabalho realizado o levará a atingir os objetivos e que se propôs, ao iniciar seu trabalho. A metodologia de trabalho voltada para o estudo e avaliação dos controles internos visa atender a essas considerações e está assim distribuída: • • • • • • (h.5) Levantamento do controle interno. Documentação do controle interno. Teste do controle interno. Avaliação do controle interno. Resultado da avaliação do controle interno. Determinação da abordagem de auditoria e dos procedimentos a executar

Documentação do controle interno Uma vez selecionada a metodologia a ser empregada, o auditor deve documentar os controles internos em papéis de trabalho. Os papéis de trabalho serão divididos considerando-se as áreas e componentes contábeis que os quais os controles internos se relacionam. Basicamente, a documentação dos controles internos envolve os critérios relativos à obtenção do conhecimento, ao controle identificado e à revisão do registro efetuado.

(h.6)

Conhecimento dos controles internos O conhecimento compreende a parte inicial do estudo e avaliação dos sistemas contábil e de controles internos. O conhecimento dos procedimentos de controle interno existentes numa entidade é obtido através de entrevistas informais com as pessoas responsáveis pelo estabelecimento dos controles e com os usuários desses controles, mediante a formulação de perguntas sobre seu funcionamento. Nos casos em que os procedimentos estão manualizados (normalmente isso ocorre me empresas de grande porte), o conhecimento também poderá ser obtido através da leitura desses manuais. 22

(h.7)

Registro do controle interno Usualmente, são três as formas utilizadas para o registro dos procedimentos de controle interno, ou seja: a descritiva, a fluxogramada e a de questionários. A forma de registro depende da preferência do auditor. Via de regra, a utilização de fluxogramas é aplicável a todos os trabalhos e tende a facilitar a compreensão da matéria em exame, pois proporciona uma visualização de todo ou parte substancial do processo. Nos casos onde a utilização do fluxograma é dispendiosa ou em controles que estão em processo de mudança é mais comum a utilização do método descritivo. Os métodos de registro antes referido consistem em: • Descritivo: Consiste na descrição detalhada das características do sistema que se está conhecendo, considerando explicações referentes às funções, aos procedimentos, registros, impressos, arquivos, empregados e departamentos envolvidos no sistema. Esse método só é eficaz se os sistemas/processos são bem descritos (boa redação). A visualização do todo (sistema/processo inteiro) fica prejudicada. Fluxograma: É o método mais empregado que permite representar graficamente os ciclos operacionais completos. Em relação aos outros métodos apresenta as seguintes vantagens: • visualização fácil e rápida de todo o ciclo; visualização de todas as áreas / departamentos / pessoas que integram o processo; facilidade na identificação de falhas de controle; facilidade na identificação de duplicidade de tarefas e de controles; etc.

Questionário: É um método antigo, pouco utilizado atualmente, que consiste na utilização de listas de perguntas genéricas (aplicáveis a todos os tipos de empresa) com respostas curtas (sim, não ou não aplicável).

(h.8)

Revisão do registro dos controles internos A finalidade da revisão é assegurar que os procedimentos contábeis e de controle interno registrados reflitam com exatidão os praticados pela entidade ou atividade sob exame. A revisão (também conhecida como “walk through”) é efetuada a partir da seleção de uma pequena quantidade de transações, abrangidas pelos processo registrado, e verificação do cumprimento de todos os passos e procedimentos conforme descrito no levantamento do sistema / processo. Ou seja, é a confirmação de que as informações obtidas durante a fase de levantamento dos sistemas são verdadeiras. Não se deve confundir a etapa de revisão dos registros de controles internos com a realização de testes de procedimentos. Estes últimos são menos específicos e objetivam avaliar a confiabilidade nos controles gerais dos componentes das demonstrações financeiras ou por eles afetados.

(h.9)

Avaliação do controle interno Após a documentação do controle interno e de sua revisão, o auditor deve proceder à avaliação desse controle para determinar a existência de controles-chave, nos quais se poderá depositar confiança, e identificar riscos e falhas de controles, que auxiliarão o auditor na definição dos procedimentos de auditoria a executar. 23

(h.10) Resultado da avaliação do controle interno Por intermédio do conhecimento obtido por intermédio do estudo e avaliação dos sistemas contábil e de controles internos, o auditor poderá vir a defrontar-se com os seguintes casos: 1 2 3 4 O sistema de controles internos é adequado. O sistema de controles internos é adequado, porém, passível de aprimoramentos (falhas menos importantes). O sistema de controles internos é adequado, porém, as falhas identificadas prejudicam a sua confiabilidade e podem vir a comprometer o sistema como um todo (falhas mais graves). O sistema de controles internos é inadequado, pois não atendem aos princípios básicos para a obtenção de um controle mínimo sobre os processos.

Em qualquer dessas hipóteses, o auditor deve determinar quais as possíveis conseqüências e implicações sobre os seus trabalhos (riscos e abordagem de auditoria a ser utilizada), quais os procedimentos de auditoria que deverão ser empregados e em que extensão. Na prática, o primeiro caso acima (um sistema totalmente adequado) é muito difícil de ser verificado nas empresas. Praticamente todos os sistemas de controles internos apresentam falhas, por menores que sejam. Nesse sentido, podemos considerar que um sistema adequado, porém, com pequenas falhas (2 o caso acima) é um sistema confiável para fins de determinação da abordagem de auditoria. Nos casos 1o e 2o acima (alta confiança nos controles internos) o auditor deverá adotar procedimentos de auditoria que venham a confirmar que, na prática, os controles efetivamente existem, funcionam e produzem informações confiáveis. Nesses casos, o auditor poderá obter a satisfação de auditoria, necessária a emissão de seu parecer, mediante a aplicação principalmente dos chamados “Testes de procedimentos” e “Testes analíticos” (vide itens XII 4.1 e 4.2(c) abaixo). As falhas eventualmente detectadas durante a realização dos testes de procedimentos ou, até mesmo, durante as fases de levantamento e documentação dos sistemas de controles internos, deverão ser reportadas à alta administração da empresa auditada para que essa tome providências visando sua regularização em tempo hábil. No caso 3o acima (confiança moderada nos controles internos) o auditor deverá identificar, através do acompanhamento das falhas detectadas, suas implicações em relação ao objetivo sob exame e sobre as demonstrações financeiras como um todo. A análise da relevância dessas falhas de controle será determinante para a escolha dos procedimentos de auditoria a serem adotados. Normalmente, nesse caso o auditor obtém sua satisfação de auditoria, para fins da emissão do seu parecer, a partir da aplicação de uma combinação de “Testes de procedimentos” (em menor grau) e de “Testes de saldos” (em maior grau). No 4o e último caso (baixa ou nenhuma confiança nos controles internos) o auditor deverá valer-se principalmente da aplicação dos chamados “Testes de saldos” para obter sua satisfação de auditoria. A inoperância ou inexistência de controles deve ser encarada pelo auditor como um alerta sobre a possibilidade de ocorrência de anomalias, fraudes ou erros não intencionais no registro das operações. Para melhor visualização dos reflexos da avaliação dos controles internos sobre a determinação da abordagem de auditoria, vide quadro demonstrativo da aplicação dos procedimentos de auditoria, em função da confiança depositada nos controles internos, no item XII 6 abaixo. (h.11) Exemplo prático de um trabalho de estudo do controle interno

24

Vide exemplo prático de um trabalho de estudo e avaliação de controles internos na vendas de uma empresa comercial no Anexo 1 a esta apostila. XI 1 Princípios fundamentais de contabilidade Determinação das práticas contábeis A atividade contábil no Brasil é determinada por órgão normatizadores a partir dos preceitos e definições das legislações societária (Lei 6.404/76), comercial e fiscal. As regras, as práticas e os procedimentos contábeis seguem uma hierarquia no âmbito de tais órgãos que, em linhas gerais, pode ser verificada a seguir: (a) Lei 6.404/76 – A Lei das Sociedades por Ações é soberana. Nela estão definidos, dentre outras coisas, alguns conceitos macro sobre a classificação e o conteúdo de grupos e de contas das demonstrações financeiras. Conselho Federal de Contabilidade (CFC) – O CFC é órgão supremo da atividade contábil no Brasil. Além de definir a fiscalizar a atividade de contadores e auditores e a ética da profissão, atua em: • • • • (c) Instituição das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC) Instituição dos Princípios Fundamentais de Contabilidade (Resolução CFC nº 750 de 29 de dezembro de 1993) Instituição das normas de auditoria Estudo, avaliação e aprovação de pronunciamentos técnicos sobre contabilidade e auditoria emitidos por outros órgãos

(b)

Instituto Brasileiro de Contadores (IBRACON) – Entidade formada por profissionais das áreas contábeis e de auditoria que tem por objetivo definir, sistematizar e divulgar os princípios de contabilidade e de auditoria a serem adotados no Brasil. As práticas contábeis definidas pelo IBRACON devem ser adotadas por todas as empresas brasileiras, independente do tipo de sociedade na qual foram constituídas (sociedade anônima, sociedade civil, sociedade por quota de responsabilidade limitada, sociedade em comandita, etc.). O IBRACON emite: • Pronunciamentos técnicos contábeis. São eles: I Ativo circulante II Estoques III Aplicações temporárias em ouro IV Ativo realizável a longo prazo V Empréstimo Compulsório à Eletrobrás VI Investimentos – Participações em outras sociedades VII Imobilizado VIII Diferido IX Passivo exigível X Contabilização do custo das férias de assalariados XI Debêntures XII Amortização de empréstimo em moeda estrangeira XIII Cláusulas restritivas em contratos de empréstimos XIV Receitas e despesas – Resultados XV Contabilização das variações cambiais XVI Imposto de renda – correção monetária XVII Contrato de construção, fabricação ou serviço XVIII Contabilização do valor relativo às isenções ou reduções de imposto sobre a renda 25

XIX XX XXI XXII XXIII XXIV XXV • •

Patrimônio líquido – contabilização da redução do ICMS e IPI por programas de investimentos Imposto de renda diferido Normas de consolidação Contingências Transações entre partes relacionadas Reavaliação de ativos Investimentos societários no exterior e critério de conversão de demonstrações contábeis de outras moedas para moeda nacional

Normas e Procedimentos de Contabilidade (NPC) Normas e Procedimentos de Auditoria (NPA), são elas: 1 Parecer dos auditores independentes sobre demonstrações contábeis 2 Procedimentos de auditoria independente de Instituições Financeiras e entidades equiparadas 3 Procedimentos de auditoria independente de Administradoras de consórcios 4 Revisão limitada de demonstrações financeiras 5 Requisitos de auditoria independente sobre as informações complementares e sobre a observância das normas legais e regulamentares pelas entidades estatais 6 Revisão especial das Informações Trimestrais das companhias abertas 7 Serviços especiais de apoio a aquisições e vendas de participações societárias 8 Serviços de auditoria dos processos de privatização 9 Incertezas 10 Diretrizes básicas sobre controle interno de qualidade para auditores independentes 11 Balanço e ecologia 12 Emissão de carta de conforto – “Confort letter”

(d)

Comissão de Valores Mobiliários (CVM) – A CVM é uma autarquia do Ministério da Fazenda, criada com o objetivo de determinar práticas contábeis complementares para as companhias abertas e fiscalizar as atividades dessa companhias, visando proteger acionistas, investidores, credores, empregados, governo, etc. da má utilização (intencional ou não) das práticas contábeis, operacionais, legais e administrativas. A CVM emite Instruções, Deliberações e Pareceres de Orientação que devem ser obrigatoriamente adotados pela companhias abertas e que são incentivados para as demais empresas. Banco Central do Brasil (BACEN) – O BACEN é o órgão que, em conjunto com a CVM, determina as práticas contábeis para as Instituições financeiras e sociedades equiparadas (dentre elas as seguradoras e as entidades fechadas de previdência privada) e fiscaliza as atividades dessas sociedades. Através do plano de contas integrado (conhecido como COSIF) o BACEN padronizou as práticas contábeis e os planos de contas das instituições financeiras e sociedades equiparadas facilitando a comparabilidade entre as demonstrações financeiras dessas sociedades. As Resoluções e Deliberações emitidas pelo BACEN têm aplicação obrigatória para instituições financeiras e sociedades equiparadas. Superintendência de Seguros Privados (SUSEP) e Secretaria de Previdência Complementar (SPC) – Assim como o BACEN, essas entidades ditam normas e procedimentos contábeis específicos para as seguradoras e entidades de previdência, respectivamente. Princípios Fundamentais de Contabilidade Os princípios fundamentais da contabilidade estão divididos entre postulados, princípios propriamente ditos e convenção, que constituem a Estrutura Conceitual Básica da Contabilidade. A seguir comentamos sobre cada um.

(e)

(f)

2

(a)

O Postulado da Entidade Contábil 26

Enunciado:

“A contabilidade é mantida para as Entidades; os sócios ou quotistas destas não se confundem, para efeito contábil, com aquelas...”

A contabilidade objetiva a apresentação da situação patrimonial e financeira das empresas como entidades independentes dos sócios ou quotistas. Os interesses (bens, direitos e obrigações) da entidade não podem se confundir com os interesses de seus proprietários. Juridicamente falando, as entidades são perfeitamente distintas das pessoas dos seus sócios. Portanto, as transações da entidade para com seus sócios devem ser adequadamente refletida nos registros contábeis de ambas as partes. (b) O Postulado da Continuidade das Entidades Enunciado: “Para a contabilidade, a entidade é um organismo vivo que irá viver (operar) por um longo período de tempo (indeterminado) até que surjam fortes evidências do contrário...”

O postulado da continuidade tem como principal sentido o de encarar a entidade como um organismo vivo e que continuará vivo por um longo período de tempo. Ele considera a entidade como algo capaz de produzir riqueza e gerar valor continuamente, sem interrupção. Não que a continuidade recuse a noção de que possa ocorrer a descontinuidade, mas o faz apenas quando há fortes e decisivas evidências de que a descontinuidade possa ocorrer. Nesse caso, as práticas contábeis e os Princípios Fundamentais de Contabilidade não se aplicam, na íntegra, àquela entidade, como se faz com as outras consideradas “em marcha”. Assim, os auditores independentes, principalmente, tomam grandes cuidados antes de reconhecerem o perigo da descontinuidade, mas, se tiverem evidência dela, não podem fugir à responsabilidade de sua evidenciação no seu relatório. (c) O Princípio do Custo como Base de Valor Enunciado: “O custo de aquisição de um ativo ou dos insumos necessários para fabricá-lo e colocálo em condições de gerar benefícios para a entidade representa a base de valor para a contabilidade, expresso em termos de moeda de poder aquisitivo constante...”

Este é o mais antigo princípio contábil, que objetivou determinar uma base de valor para contabilização dos ativos adquiridos pela entidade. A partir do registro de entrada, os ativos devem ser avaliados contabilmente de acordo com sua característica, utilidade, objetivo e utilização. A custo de aquisição com base de valor não significa que este seja o valor real do bem ao longo de sua vida útil, ou que seja o valor pelo qual o ativo possa ser negociado ou vendido. Os valores dos ativos sofrem modificações ao longo do tempo em decorrência de desgaste (depreciação), desvalorização ou superavaliação no mercado, efeitos inflacionários, etc. Em economias hiperinflacionárias, como era o caso do Brasil até 1995, o custo original dos bens permanentes era corrigido pelos efeitos da inflação mensalmente, de forma a eliminar ou reduzir os impactos da desvalorização da moeda sobre os valores dos bens (inicialmente através da chamada correção monetária do balanço e, em seguida, pela correção monetária integral). Esse procedimento deixou de ser adotado (requerido pela legislação brasileira) a partir de 1o de janeiro de 1996 e, desde então, não se reconhece mais os efeitos da inflação sobre as demonstrações contábeis. Portanto, a expressão “...expresso em termos de moeda de poder aquisitivo constante...” não mais é aplicável. Demonstrações contábeis preparadas com base nos conceitos da Correção Monetária Integral são, ainda hoje, utilizadas por algumas empresas brasileiras; entretanto, exclusivamente como instrumento gerencial. 27

(d)

O Princípio do Denominador Comum Monetário Enunciado: “As demonstrações contábeis, sem prejuízo dos registros detalhados de natureza qualitativa e física, serão expressas em termos de moeda nacional de poder aquisitivo da data do último balanço patrimonial...”

Esse princípio expressa a dimensão essencialmente financeira da contabilidade, na necessidade ela tem de homogeneizar o padrão monetário de bens, direitos e obrigações, registrados nas demonstrações contábeis, de natureza e características tão diferentes para um mesmo denominador comum monetário, que é a moeda nacional (Real). De acordo com esse princípio, as transações, os ativos e as obrigações originados em outras unidades monetárias que não o Real, devem ser registrados na contabilidade em moeda nacional, considerando-se a paridade existente entre a moeda de origem e o Real na data das demonstrações contábeis e/ou ao final de cada mês, oficialmente divulgadas pelo Banco Central do Brasil. Esse princípio tem uma importância especial quando falamos de economias hiperinflacionárias. Nesses casos o seu conceito, mais amplo, considera, por exemplo, que o padrão monetário em 31 de dezembro de 19XA não é o mesmo que em 31 de dezembro de 19XB uma vez que o poder de compra da moeda em 19XA é diferente de 19XB. Nesse sentido, ao se preparar as demonstrações contábeis de acordo com a Correção Monetária Integral, dever-se-ia reconhecer os efeitos da inflação do período sobre os ativos e passivos da entidade e, ainda, atualizar monetariamente (pelo índice oficial de inflação que melhor expresse a variação do poder aquisitivo da moeda) os saldos comparativos do ano anterior. (e) O Princípios da Realização da Receita Enunciado: “A receita é considerada realizada e, portanto, passível de registro pela contabilidade, quando produtos e serviços produzidos ou prestados pela entidade são transferidos para outra entidade ou pessoa física com anuência destas e mediante pagamento ou compromisso de pagamento especificado perante a entidade produtora...”

De acordo com a legislação comercial brasileira, as vendas são consideradas legalmente realizadas quando a propriedade da mercadoria vendida é transferida ao adquirente, entendendo-se como transferência da propriedade a entrega, o embarque, o despacho, a remessa ou a disponibilização do produtos vendidos aos clientes, atos esses que ocorrem, em geral, imediatamente após a emissão do documento fiscal (faturamento). Tendo em vista esses conceitos, as práticas contábeis brasileiras estabelecem que a realização da receita de vendas, para fins de registro contábil, depende da modalidade de vendas adotada pelas empresas. Nos casos de vendas na modalidade FOB (“Free on Board”) – fábrica ou depósito do vendedor, pela qual a mercadoria objeto da venda é disponibilizada ao cliente ou ao seu transportador na fábrica ou no depósito do vendedor, considera-se, para fins de contabilização da receita, que a transferência de propriedade se efetiva no momento dessa disponibilização, mesmo que a entrega efetiva nas instalações do cliente ocorra em um momento subseqüente. Nessa modalidade de venda, em decorrência da simultaniedade entre a emissão do documento fiscal e a disponibilização dos produtos aos clientes, admiti-se que a contabilização das vendas seja efetuada no momento da emissão do documento fiscal. Quanto a contabilização da receita, algumas situações particulares podem ocorrer. São elas: (e.1) Receitas a serem reconhecidas proporcionalmente a certo período contábil já decorrido Alguns serviços, aluguéis e empréstimos são, por contrato, ligados a um certo período de tempo. Nesses casos, o que se faz é reconhecer em cada período contábil uma parcela da receita total proporcionalmente a certo período ou evento decorrido, ao invés de esperar até o final do contrato para 28

reconhecê-la integralmente. Um exemplo dessa situação são os contratos de prestação de serviços de auditoria, no qual compreendem, normalmente, um período de um ano ou de alguns meses. Nesse caso, as horas de serviço acumuladas no mês fornecem a base para o faturamento e, consequentemente, para o registro da receita. (e.2) Produtos cuja produção é contratada para execução a longo prazo Nos casos de produção de longa duração (normalmente acima de um ano), como de navios, aviões e edifícios por exemplo, é justificável e lógico que o reconhecimento da receita não se dê no final do período de construção (entrega do bem). Nesses casos, o reconhecimento proporcional das receitas pode estar condicionado a um dos seguintes fatores: • • (e.3) etapas físicas de construção completadas (grau de acabamento); ou custos incorridos no período de construção.

Reconhecimento da receita antes da transferência por valoração de estoque Em produtos cujo processo de produção considera características especiais, como o crescimento natural ou acréscimo de valor vegetativo (entidades agropecuárias, produtoras de vinho, exploradoras de reservas florestais, mineradoras, estufas de plantas e etc.) e em outros em que o valor de mercado é tão prontamente determinável e em que o risco da não venda é praticamente nulo (como na mineração e lapidação de pedras preciosas), é possível, em circunstâncias bem determinadas, se reconhecer receita antes da transferência ao cliente, desde que observadas certas condições que, resumidamente descrevemos a seguir: • • • Os estoques são avaliados pelo valor de realização no final do período, deduzido dos custos a serem incorridos para conclusão do produto e para entrega ao cliente. A atividade é primária e o seu custo de produção é muito difícil de ser estimado. O processo de obtenção de lucro nessa atividade caracteriza-se muito mais pela atividade física do que pela operação de venda e entrega do bem.

(e.4)

Reconhecimento da receita após o período de transferência do produto ou serviço Somente em casos excepcionais poderá ser a receita reconhecida após a transferência. O principal e mais comum é o caso de um ativo não monetário ser recebido em troca de uma venda efetuada, se esse ativo não tiver um valor reconhecido de mercado. Nesse caso a receita somente será reconhecida quando esse ativo for vendido.

(f)

O Princípio do Confronto das Despesas com as Receitas e com os Períodos Contábeis (ou “Regime de Competência”) Enunciado: “Toda despesa diretamente delineável com as receitas reconhecidas em determinado período, com as mesmas deverá ser confrontada; os consumos ou sacrifícios de ativos (atuais ou futuros), realizados em determinado período e que não puderam ser associados à receita do período nem às dos períodos futuros, deverão ser descarregadas como despesa do período em que ocorrerem...”

Esse é, na prática, o mais importante princípio contábil pois é freqüentemente discutido por contadores e auditores no seu dia-a-dia de trabalho. Através dele se determina que as despesas devem ser contabilizadas em função das receitas correlatas ou, se não estiverem atreladas a receitas, no período em que os fatos geradores ocorreram. É importante destacar que a contabilização das despesas, segundo esse princípio, independe completamente do seu pagamento (desembolso de caixa). 29

Todas as despesas e perdas incorridas em determinado período deverão ser confrontadas com as receitas reconhecidas nesse mesmo período, ou a ele atribuídas, havendo alguns casos especiais: • • • Os gastos de pré-operação, total ou parcial. Esses gastos são diferidos e amortizados a partir do momento em que os benefícios (resultados decorrentes da aplicação de recursos em projetos) começam a ser gerados. A parcela dos gastos que exceder o orçamento de projetos, deve ser tratado como citado acima. Os gastos diferidos que não vierem a gerar receitas futuras deverão ser baixados contra o resultado, como despesa do período, no momento em que essa impossibilidade ficar caracterizada.

As despesas com juros e encargos financeiros decorrentes de financiamentos para a construção de ativos de longo prazo devem compor o custo do ativo correspondente. Essas despesas serão apropriadas ao resultado juntamente com a depreciação do ativo a ser registrada quando esse ativo começar a operar. As despesas cujos fatos geradores ocorreram em anos anteriores, mas que deixaram de ser registradas naqueles exercícios deverão compor o resultado do exercício corrente, exceto quando decorrente de erro ou mudança de critério contábil que não se deva a fatos subseqüentes (nesses casos o registro contábil deve ser feito contra a conta de lucros ou prejuízos acumulados). O que se observa na prática é uma tendência de se evitar, a cada dia mais, os ajustes contra o patrimônio líquido, como ocorre nas práticas contábeis norte-americanas e internacionais. (g) A Convenção da Objetividade Enunciado: “Para procedimentos igualmente relevantes, resultantes da aplicação dos princípios, preferir-se-ão, em ordem decrescente: a) os que puderem ser comprovados por documentos e critérios objetivos, b) os que poderem ser corroborados por consenso de pessoas qualificadas da profissão, reunidas em comitês de pesquisa ou em entidades que têm autoridades sobre princípios contábeis...”

De acordo com essa convenção, a contabilidade, em igualdade de procedimentos quanto à sua relevância, preferirá os que puderem ser suportados por algum tipo de evidência considerada objetiva (documentos, normas escritas, consenso profissional, etc.). (h) A Convenção da Materialidade Enunciado: “O contador deverá, sempre, avaliar a influência e materialidade da informação evidenciada ou negada para o usuário à luz da relação "custo x benefício" levando em conta aspectos internos do sistema contábil...”

O conceito de materialidade na contabilidade é um temas de difícil aplicação. Não existe um sentido absoluto de materialidade, nem é possível fixar critérios numéricos precisos, em cada caso, para estabelecer a materialidade ou não de uma cifra. Dessa forma, a determinação da materialidade reservará, sempre, uma alta dose de julgamento e de bom senso por parte de cada contador ou auditor, a ser empregado em cada caso. (i) A Convenção do Conservadorismo Enunciado: “Entre conjuntos alternativos de avaliação para o patrimônio, igualmente válidos, segundo os princípios fundamentais, a contabilidade escolherá o que apresentar o menor valor atual para o ativo e o maior para as obrigações...”

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O conservadorismo, para a contabilidade, é um conceito muito importante pelo qual se tende, dentro dos amplos graus de julgamento que a utilização dos princípios e práticas contábeis nos permite empregar, a menor das avaliações para os ativos e a maior para os passivos. Esse entendimento não deve ser confundido nem desvirtuado com os efeitos da manipulação de resultados contábeis, mas encarado como uma forma de resguardo, cuidado e neutralidade que a contabilidade precisa ter, considerando-se os excessos de otimismo e entusiasmo de administradores e acionistas das entidades no que se refere a valorização de ativos e passivos. (j) A Convenção da Consistência (também conhecida como Uniformidade) Enunciado: “A contabilidade de uma entidade deverá ser mantida de forma tal que os usuários das demonstrações contábeis tenham possibilidade de delinear a tendência da mesma com o menor grau de dificuldade possível...”

O objetivo básico dessa convenção é propiciar a comparabilidade entre as demonstrações e informações contábeis ao longo dos anos e permitir uma avaliação adequada das tendências dos negócios para um futuro próximo. Nesse sentido, a definição das práticas contábeis a serem adotadas pela entidade, e sua manutenção ao longo do tempo, são de extrema importância para o atingimento desse objetivo. Isso não significa que a entidade não deva modificar suas práticas contábeis em casos de mudanças de cenários ou dos negócios da entidade, ou quando essa mudança decorra de um aprimoramento das práticas contábeis e/ou dos controles internos (deve-se considerar os benefícios dessas mudanças para os usuários das informações). Porém, na maioria dos casos será necessário adaptar (ajustar) as demonstrações contábeis comparativas do ano anterior, utilizando-se as mesmas práticas contábeis do ano em curso, para que a comparabilidade não seja perdida. XII Procedimentos de auditoria O desempenho da atividade de auditoria requer, como em qualquer outra função, a utilização de ferramentas de trabalho que possibilitem formar uma opinião. Geralmente, o objetivo da auditoria é fundamentar seu ponto de vista com fatos, evidências e informações possíveis, necessárias e materiais. Cabe ao auditor identificar e atestar a validade de qualquer afirmação, aplicando os procedimentos adequados de auditoria para cada caso, na extensão e profundidade que cada caso requer, até a obtenção de provas materiais que comprovem, satisfatoriamente, a afirmação analisada. A aplicação dos procedimentos de auditoria precisa estar atrelada ao objetivo que se quer atingir, e os procedimentos de auditoria são os caminhos que levam ao alcance desse objetivo. Procedimentos de auditoria podem ser definidos como as investigações técnicas que, tomadas em conjunto, permitem a formação da opinião do auditor sobre as demonstrações financeiras ou sobre o trabalho realizado. Para um melhor entendimento do assunto, esse tópico está sendo dividido nos seguintes itens: 1 Fatos, evidências e informações A opinião do auditor deve estar apoiada em bases sólidas, sob fatos comprovados, evidências factuais e informações irrefutáveis. Dessa forma, o auditor deve avaliar meticulosamente as circunstâncias e não tomar atitudes e conclusões precipitadas devido à falta de substância das provas colhidas durante o trabalho. O auditor precisa avaliar cada elemento quanto à sua objetividade, importância, validade e 31

confiabilidade. A dificuldade ou o custo da prova a ser obtida não podem constitui-se em impedimentos para não obtê-la, a menos que o auditor a julgue desnecessária. 2 Extensão e profundidade A complexidade e o volume das operações realizadas pelas empresas fazem com que os procedimentos de auditoria sejam aplicados por meio de provas seletivas, testes e amostragem. Cabe ao auditor, com base nos elementos de juízo de que disponha, determinar o número e a profundidade dos procedimentos de auditoria a serem executados, de forma a obter a satisfação necessária para sua conclusão. A quantidade e a profundidade requeridas para suportar a opinião do auditor são questões que envolvem o seu julgamento profissional. Não existe receita para a definição da extensão e profundidade dos procedimentos. Normalmente, essa definição está substancialmente calcada numa avaliação prévia e detalhada dos sistemas contábil e de controles internos da entidade, na consideração dos riscos envolvidos (risco da existência de erros nas demonstrações financeiras em decorrência de aspectos externos ou internos) e no conhecimento acumulado do negócio da entidade. Cabe ressaltar, ainda, que a determinação da extensão e da profundidade dos procedimentos de auditoria ocorre, normalmente, na fase de planejamento dos trabalhos. Porém, o auditor pode identificar, durante a realização do seu trabalho, a necessidade de estender e/ou aprofundar seu exame em determinada área. Nesses casos, a razão que levou a alteração do plano de auditoria, bem como os trabalhos adicionais realizados, devem ser documentados nos papéis de trabalho. 3 Oportunidade Um procedimento de auditoria proporciona maior ou menor benefício em decorrência de ser aplicado no momento oportuno. Se o procedimento objetiva identificar um problema que já tenha sido identificado e corrigido pela entidade, pode-se dizer que se deixou escapar a oportunidade do momento da aplicação do procedimento e, dessa forma, desperdiçou-se tempo e recursos no processo de auditoria. 4 Obtenção de elementos comprobatórios Conforme já mencionado anteriormente, a aplicação de procedimentos de auditoria objetiva a obtenção dos elementos comprobatórios necessários à formação da opinião do auditor. A fase de obtenção de elementos comprobatórios corresponde a fase de concretização de trabalho que transforma o programa detalhado de auditoria, indicado por uma série de procedimentos específicos previamente definidos, na colheita de provas que serão evidenciadas nos papéis de trabalho. A reunião dos elementos comprobatórios se dá, via de regra, por meio da utilização de testes, que se constituem no processo fundamental em auditoria. Pode-se aplicar testes sobre o universo das transações ou sobre uma amostra representativa das mesmas. Considerando que a auditoria do universo das transações é praticamente impossível (devido ao alto custo de contratação dos auditores e das dificuldades operacionais), os processos de auditoria se realizam sobre amostras das transações. Dessa forma o auditor consegue examinar uma parte significativa das transações e extrapolar sua conclusão para todo o universo. Os testes de auditoria classificam-se, basicamente, em testes de procedimentos e testes de saldos. (4.1) Testes de procedimentos

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Os testes de procedimentos destinam-se a comprovar a credibilidade dos procedimentos de controle adotados pela empresa e não a identificar se o saldo das transações está corretamente registrado e apresentado nas demonstrações financeiras. A definição do auditor pela aplicação de testes de procedimentos para a obtenção de sua satisfação de auditoria, ocorre na fase do planejamento após a realização da avaliação dos sistemas contábeis e de controles internos utilizado pela empresa auditada. A partir do momento em que o auditor decide “confiar” nos controles internos da empresa (considerando que os controles são fortes e adequadamente utilizados e exercidos) ele determina os controles-chave para os principais processos da empresa e desenvolve um programa de trabalho específico voltado a verificar se, para uma quantidade de transações selecionadas, aqueles controles-chave foram exercidos igualmente. O controle-chave é o controle considerado fundamental para a eficácia e confiabilidade do processo e do fluxo de uma determinada transação. É aquele sem o qual não poderíamos confiar no adequado funcionamento do processo. Por exemplo, se os procedimentos de controle da área financeira requerem que as aplicações financeiras da empresa acima de R$ 500.000,00 sejam aprovadas (assinatura) pelo diretor financeiro e esse controle é formalmente exercido, podemos considerá-lo como um controlechave para o negócio. (4.2) Testes de saldos O teste de saldos é aquele empregado pelo auditor com a finalidade de obter provas suficientes e convincentes sobre as transações, saldos e divulgações aplicáveis nas demonstrações financeiras, que fundamentem a emissão de sua opinião. São também conhecidos como “Testes Detalhados de Transações e Saldos”. O objetivo dos testes de saldos é o auditor certificar-se dos seguintes aspectos: • • • Existência real – que as transações ocorridas sejam efetivas e que os saldos demonstrados existam. Propriedade – que as transações e saldos demonstrados sejam correspondentes à empresa. Avaliação e aferição – que os saldos e transações estejam corretamente avaliados e aferidos.

Enquanto testes de procedimentos se voltam para determinar a validade dos procedimentos instituídos pela empresa, o testes de saldos objetiva validar a representatividade do valor acumulado nos registros contábeis, nos dados financeiros e nos controles auxiliáres. Os testes de saldos podem ser: (a) Teste de saldo substantivo O testes de saldo substantivo corresponde ao exame praticado pelo auditor em que se preocupa com a substância que suporta o saldo ou a transação relativo ao item testado. Normalmente ele está baseado na inspeção de evidências físicas materiais para os saldos apresentados, como por exemplo: inspeção das faturas que compõem o saldo de contas a pagar, obtenção de uma confirmação formal dos fornecedores para as contas a pagar, conferência dos controles auxiliares de contas a pagar com os registros contábeis, etc. Em todos esses tipos de teste o auditor se interessa em averiguar se existem evidências concretas da realização da transação ou do saldo apresentado. (b) Testes de saldo global Em alguns casos, o auditor pode convencer-se de que o saldo total de uma conta é razoável, sem ser necessária a aplicação de testes detalhados (substantivos). Nesses casos o auditor pode realizar testes globais que irão lhe dar a satisfação necessária de auditoria sem que se tenha que chegar a comprovação detalhada. Os testes globais consistem em verificar a adequação de um saldo (e não sua exatidão) utilizando-se cálculos globais para um universo de itens. Por exemplo, se a taxa de depreciação da 33

conta de “máquinas e equipamentos” do imobilizado de uma empresa é 10% ao ano, para a verificação da adequação da despesa de depreciação no ano não se faz necessário calcular a depreciação de cada máquina e equipamento que a empresa tenha. Nesse caso, pode apurar o valor da despesas de depreciação aplicando-se a taxa de depreciação sobre o valor de custo total da conta de máquinas e equipamentos. Por fim deve-se comparar o montante encontrado no cálculo global com o valor contabilizado e, se houver uma diferença imaterial, pode-se considerar como adequado o valor da despesa de depreciação apropriado na demonstração do resultado. Os testes globais podem ser aplicados, ainda, considerando-se as características do negócio da empresa. Por exemplo: uma empresa mineradora produz e venda apenas dois produtos, os minérios de ferro e de manganês, os preços de venda desses produtos são determinados pelo mercado internacional e, normalmente, não sofre grandes flutuações ao longo do tempo. Os custos de produção também não variam de forma significativa e o giro dos estoques é muito alto (toda a produção é vendida rapidamente). Conhecendo essas características, o auditor poderá verificar a razoabilidade das rubricas de “receitas de vendas” e “custos dos produtos vendidos” na demonstração do resultado da empresa, simplesmente multiplicando-se as quantidades vendidas no ano pelo preço médio de vendas no ano e pelo custo médio de produção no ano, respectivamente. (c) Testes analíticos O auditor pode obter satisfação quanto a razoabilidade de saldos das demonstrações financeiras, sem que seja necessária a realização de testes detalhados ou globais, utilizando-se dos chamados procedimentos analíticos. Esses procedimentos consistem, principalmente, em analisar os motivos que levaram o saldo de uma conta variar de um período para outro. Essa análise poderá levar o auditor a identificar problemas de lançamentos contábeis indevidos e, até mesmo, levá-lo a modificar a abordagem de auditoria para o componente ou conta testado, fazendo com que ele decida realizar outros testes de auditoria. Um exemplo de procedimento analítico seria o de analisar as flutuações dos saldos de salários a pagar a empregados. Na teoria o valor dos salários a pagar de uma determinada empresa deveria variar somente em função dos seguintes eventos: (a) aumento da quantidade de empregados, (b) aumentos de salário concedidos pela empresa, (c) promoção de empregados, e (d) comissões sobre vendas. O auditor analisa então os saldos e os movimentos a débito e a crédito durante os meses e, se em um determinado mês, nenhum dos eventos acima ocorreu porém o saldo apresentou uma variação significativa, isso pode significar um problema de registro contábil indevido. Se, por outro lado, as flutuações de saldo estiverem adequadamente explicadas pala ocorrência de um ou mais dos eventos cima, o auditor pode concluir que o saldo apresentado é razoável. 5 Os principais procedimentos de auditoria Considerando-se os tipos de testes de auditoria descritos no item 4 acima (segundo a natureza), descreveremos a seguir os principais procedimentos de auditoria: (a) Exame físico ou inspeção física (teste substantivo) O exame físico é a verificação “in loco”, ou seja, é a verificação da existência física de ativos mediante a inspeção desses ativos no local onde se encontram. O exame físico deve ter as seguintes características: • • • • • Identificação: comprovação através do exame visual. Existência física: comprovação da existência através da inspeção física. Autenticidade: verificação da autenticidade do item inspecionado fisicamente. Quantidade: comprovação da quantidade física reais existentes. Qualidade: verificação do estado de conservação e da capacidade de utilização do item. 34

O exame físico não existe por si só, ele é um procedimento complementar para o auditor certificar-se de que há uma correspondência para o saldo apresentado na contabilidade. Assim, a inspeção física serve para comprovar que os registros contábeis estão corretos e seus valores são adequados. Os principais exemplos de teste de inspeção física são: • • • • • Contagem de caixa Contagem de estoque Contagem certificados de investimentos Contagem de bens do imobilizado Contagem de cautela de ações do capital.

Exemplos de testes de existência física (i) (ii) (b) Teste de contagem de caixa Teste de contagem de estoques

Confirmação ou circularização (teste substantivo) A confirmação, como procedimento de auditoria, implica a obtenção de declaração formal e imparcial de pessoas independentes à empresa (terceiros) e que estejam habilitadas a confirmar. Esse tipo de procedimento, considerando-se as restrições que a confiabilidade das informações internas pode gerar, proporciona maior confiança para o auditor do que aquele obtido internamente. Uma vez determinada a aplicação do procedimento de confirmação para um item em exame, deve-se levar em consideração: • • • a data-base da confirmação; a amplitude do testes de confirmação; e o tipo de confirmação a ser empregado.

Existem dois tipos de pedidos de confirmação que podem ser utilizados pela auditoria: o positivo e o negativo. • Positivo – é utilizado quando se faz necessária a resposta de quem se quer uma confirmação formal. Esse tipo é o que traz maiores subsídios, uma vez que há a evidência através de resposta formal por parte de quem se deseja obter o retorno. O pedido positivo pode ser utilizado de duas formas: • Branco: quando não se colocam valores nos pedidos de confirmação. Preto: quando são informados os saldos ou valores a serem confirmados.

Negativo – é utilizado no caso em que o auditor necessita de resposta formal somente para os casos de discordância da pessoa circularizada ou quando, na falta de confirmação, o auditor entende que a pessoa circularizada concorda com os valores apresentados no pedido de confirmação.

A adoção do procedimento de pedido de confirmação requer um adequado controle por parte do auditor quanto a expedição das circulares, recebimento das respostas e conferência das informações recebidas através das respostas e conciliação com as informações obtidas na entidade auditada (este passo é conhecido como “follow-up”). Nesse processo, os seguintes aspectos, dentre outros, são de grande importância: 35

• • • • • •

seleção criteriosa dos itens a serem circularizados; determinação das datas-base das informações ou saldos para os quais se quer obter confirmação; adequada redação da circular (a solicitação deve ser clara para que a pessoa circularizada entende facilmente a solicitação); controle das expedição das circulares (1o e 2o pedidos) e do recebimento das respostas. expedição de um 3o pedido ou confirmação pessoal para circulares não respondidas. definição de procedimentos alternativos para os casos de respostas não obtidas após os procedimentos anteriores.

O não recebimento de resposta para determinadas circulares se constitui em uma limitação do trabalho do auditor. Nessa caso, ele deverá realizar procedimentos alternativos para poder obter a satisfação de auditoria necessária. É muito importante destacar que, como o procedimento de confirmação é realizado para uma amostra das transações e/ou saldos existentes, amostra essa determinada pelo auditor como a mínima necessária para sua satisfação de auditoria, somente em casos muito especiais o auditor poderá deixar de realizar os procedimentos alternativos para as circulares não respondidas. Na prática, se o auditor agir dessa forma ele estará validando apenas uma amostra (itens realmente testados) da amostra (total do itens selecionados) definida para o teste. Por exemplo, se o auditor entende que a circularização de 40% do saldo de contas a receber de clientes é suficiente para que ele forme uma opinião sobre o componente e ele recebe (e testa) apenas 70% dessas confirmações, não realizando procedimentos alternativos para os outros 30% não respondidos, na realidade ele estará testando apenas 28% do saldo (70% de 40%). Dessa forma ele estará limitando a extensão dos seus testes. Os pedidos de confirmação mais comum (em uma empresa industrial, por exemplo) são: • • • • • • • • Confirmação de saldos de bancos (inclui contas correntes bancárias, cobrança, custódia, aplicações financeiras, empréstimos e financiamentos e operações com derivativos financeiros). Confirmação de contas a receber. Confirmação de contas a pagar. Confirmação de estoques em poder de terceiros. Confirmação de transações e saldos com partes relacionadas (empresas controladas, controladora, coligadas ou ligadas e acionistas). Confirmação de investimentos (número de ações detidas, % de participação no capital da investida, dividendos declarados e/ou distribuídos ao longo do exercício, etc.) Confirmação de seguros. Confirmação de advogados.

Exemplos de pedidos de confirmação (i) Pedido de confirmação positivo em branco (ii) Pedido de confirmação positivo em preto (iii) Pedido de confirmação negativo (c) Exame dos documentos originais (teste de saldo substantivo ou teste de procedimento) É o procedimento de auditoria voltado para o exame de documentos que comprovem a existência das transações comerciais (teste substantivo) ou a efetividade dos controles (teste de procedimento). Quando o auditor realiza o exame dos documentos originais, deve ter em mente os seguintes conceitos: • Autenticidade – poder de discernimento para verificar se o documento é autêntico. 36

• • •

Adequação – verificar se a origem e a natureza do documento estão relacionados com as atividades e operações da entidade auditada. Aprovação – verificar se a transação e a documentação comprobatória foram efetivamente aprovadas por pessoa autorizada. Registro – verificar se o registro contábil da operação é adequado em função da documentação examinada.

São exemplos de testes de exame de documentos: • • • • • • • Inspeção da nota fiscal de aquisição de mercadorias de estoques e de bens do ativo imobilizado. Inspeção de duplicatas pagas de fornecedores de produtos e de serviços. Inspeção de contratos de empréstimos e financiamentos. Inspeção de contratos de mútuo. Inspeção de comprovantes de depósitos em conta corrente bancária de terceiros. Inspeção de requisições de materiais ao almoxarifado. Inspeção de guias de recolhimento de tributos e de encargos sociais.

Exemplos de papéis de trabalho que evidenciam o exame dos documentos originais (i) (ii) (d) Teste de adições do imobilizado Teste de despesas de viagem

Conferência de cálculos (teste de saldo substantivo ou teste de procedimento) É o procedimento de auditoria voltado para a constatação da adequação das operações aritméticas e financeiras. Embora seja este o procedimento de auditoria mais simples, é o único que pode ser utilizado para constatação das várias operações que envolvam somas e cálculos. Essa técnica é amplamente utilizada em virtude de a quase totalidade das operações dentro da empresa estar voltada para este processo contábil. Não se deve, em qualquer que seja a situação, subestimar essa técnica, pois mesmo com o avanço da tecnologia e o uso cada vez mais freqüente do computador, erros de cálculos e somas podem passar sem ser percebidos e afetar, de forma significativa, as demonstrações financeiras. São exemplos de procedimentos de auditoria de conferência de cálculo: • • • • • • • • Conferência de cálculo de atualização monetária de ativos e passivos. Conferência de cálculo de juros de empréstimos e financiamentos. Conferência de cálculo da equivalência patrimonial. Conferência de cálculo dividendos a pagar a acionistas. Conferência de cálculo de depreciação de itens do imobilizado. Conferência de cálculo juros sobre o capital próprio. Conferência de cálculo de valorização de aplicações financeiras em ações e títulos. Conferência de somatórios de planilhas e controles extra-contábeis.

Exemplo de papel de trabalho que indique a conferência de cálculos Listagem de matérias-primas (e) Exame da escrituração (teste de saldo substantivo ou teste de procedimento)

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É a técnica de auditoria utilizada para a constatação da veracidade das informações e registros contábeis. Esse é o procedimento utilizado para o levantamento de análises, composições de contas e saldos, conciliações, etc. O exame da escrituração permite a identificação de lançamentos contábeis indevidos e/ou registrados em contas incorretas. São exemplos de procedimentos de auditoria de exame de escrituração: • • • • Teste das reconciliações bancárias. Teste de conciliação de contas a receber (contabilidade x controles operacionais). Teste de “vouching” de despesas. Teste de eventos subseqüentes.

Exemplos de papéis de trabalho que indiquem o exame da escrituração (i) (ii) (iii) (iv) (f) Teste de contagem de caixa Teste de contagem de estoques Teste de adições do imobilizado Teste de despesas de viagem

Investigação minuciosa ou de julgamento profissional (teste de saldo substantivo ou testes de procedimento) A investigação minuciosa nada mais é do que o exame em profundidade da matéria auditada. Na realidade não se trata de um tipo de procedimento de auditoria mas sim da necessidade que o auditor tem de realizar os procedimentos de auditoria com a minúcia requerida e o grau de julgamento profissional necessários para a identificação de problemas. São exemplos de procedimentos de auditoria envolvendo a investigação minuciosa: • • • • Teste de julgamento da razoabilidade da provisão para devedores duvidosos. Teste de “vouching” de despesas. Teste de exame da documentação comprobatória de compras de bens. Teste detalhado de pagamentos e recebimentos.

Exemplos de papéis de trabalho que indiquem a investigação minuciosa (i) (ii) (g) Teste de adições do imobilizado – Anexo 18 Teste de despesas de viagem – Anexo 19

Inquérito ou indagação O inquérito ou indagação consiste na formulação de perguntas e obtenção de respostas satisfatórias. É um procedimento de grande valia desde que corretamente aplicado (deve-se usar perguntas genéricas e abrangentes e deixar que a outra pessoa formule a resposta completa). É importante ressaltar que o auditor não pode confiar totalmente nas respostas obtidas, devendo certificar-se de que são verdadeiras. Esse procedimento é muito usado pelo auditor para o conhecimento do ambiente de controles internos da empresa e para a obtenção de explicação para fatos, saldos e transações anormais e/ou significativas. É importante que o auditor tenha conhecimento da área ou do assunto sobre o qual está inquirindo um empregado da empresa auditada, de forma que este não seja enganado ou que não corra o risco de não 38

entender as implicações e os resultados das respostas obtidas. Nesse sentido, é importante um estudo prévio do auditor das questões técnicas envolvendo o assunto que será abordado e as práticas adotadas pela empresa, bem como formular perguntas claras e objetivas de forma a obter respostas adequadas. São exemplos de procedimentos de auditoria de indagação: • • • • • Indagação sobre aumento das vendas no período. Indagação sobre motivo das devoluções de vendas no início do ano. Indagação sobre existência de estoques obsoletos. Indagação sobre contas a receber vencidas há mais de 6 meses. Indagação sobre a mudança nos controle internos da área financeira.

Exemplo de papéis de trabalho que indiquem o inquérito (i) (ii) (i) Teste de contagem física dos investimentos Teste de vendas

Exame de registros auxiliares Os registros auxiliares constituem, na verdade, o suporte da autenticidade e exatidão dos registros principais examinados. Assim, o uso dessa técnica deve sempre ser conjugado com o uso de outras que possam comprovar do registro principal. Os registros auxiliares se constituem, em geral, em controles extracontábeis que suportam os saldos contábeis e que fornecem informações detalhadas para a análise das transações e para a tomada de decisões por parte da administração. Para o auditor, a verificação da existência de registros auxiliares adequados, conciliados com os registros principais, indica a preocupação da administração e dos empregados com a manutenção de controles internos e, consequentemente, fornece maior segurança quanto à veracidade das transações e saldos contábeis. São exemplos de procedimentos de auditoria de exame dos registros auxiliares: • • • Exame/análise/conciliação dos registros auxiliares de contas a receber e a pagar. Exame/análise/conciliação dos registros auxiliares do ativo imobilizado. Exame/análise/conciliação dos registros auxiliares de estoques.

Exemplos de papéis de trabalho que indiquem o exame da escrituração (i) Teste de contagem de caixa (ii) Teste de contagem de estoques (iii) Teste de vendas 6 Utilização dos procedimentos de auditoria A utilização adequada dos procedimentos de auditoria e sua conjugação aos objetivos a serem atingidos formularão o programa de trabalho de auditoria por área ou tarefa, a serem utilizados de acordo com os objetivos traçados e a segurança fornecida pelos controles internos. A definição pela utilização de um ou outro desses procedimentos de auditoria, ou mesmo de vários procedimentos conjugados, dependerá, substancialmente, da relevância da transação ou saldo a ser 39

testado, do grau de confiança que o auditor depositará nos controle internos e existência/importância dos riscos envolvidos. É uma prática aceitável que o auditor execute parte substancial dos procedimentos de auditoria em datas intermediárias. Nesse caso, que deverá estar devidamente prevista na fase de planejamento, o auditor deverá certificar-se, no final do exercício, se não houveram mudanças significativas nos controles internos e procedimentos contábeis desde a data de realização dos procedimentos de auditoria e adotar procedimentos analíticos (análise de flutuações de saldos) e de indagação, afim de obter explicações para as flutuações de saldo até o fechamento do exercício. Pouca ou Nenhuma Confiança Nos controles Testes de saldos (analíticos) Alguma Confiança Nos controles Testes de Procedimentos (controles) Testes de saldos (analíticos) Testes de saldos (substantivos) Testes de saldos (substantivos) XIII Demonstrações financeiras a serem auditadas Conforme já mencionado nessa apostila, o objetivo principal do auditor externo ou independente é emitir uma opinião ou parecer sobre as demonstrações financeiras de uma entidade, observando se foram elaboradas de conformidade com os princípios contábeis geralmente aceitos, se esses princípios foram aplicados com uniformidade no corrente exercício social em comparação com o exercício social anterior e se todas as informações necessárias foram adequadamente divulgadas, para que os leitores e usuários tenham um perfeito entendimento sobre essas demonstrações financeiras. As demonstrações financeiras objetivam a apresentação da posição patrimonial e financeira de uma entidade, do resultado de suas operações, das mutações do seu patrimônio e das origens e aplicações de recursos em uma determinada data. São elaboradas com base nos registros contábeis da entidade, sob a responsabilidade da administração da entidade. Na elaboração das demonstrações financeiras o contador deve observar os preceitos da legislação vigente e atender aos princípios e práticas contábeis aplicáveis. Para melhor entendermos o ciclo de uma auditoria, até a emissão da opinião do auditor, faremos, a seguir, uma breve revisão sobre as demonstrações financeiras . 1 Demonstrações financeiras básicas As demonstrações financeiras representam o meio pelo qual as informações acumuladas e processadas pela contabilidade são comunicadas a seus usuários, bem como uma prestação de contas da 40 Testes de saldos (analíticos) Testes de saldos (substantivos) Alta Confiança Nos controles Testes de Procedimentos (controles)

administração aos acionistas e terceiros. baseado na escrituração mercantil.

Elas devem ser elaboradas ao final de cada exercício social,

As demonstrações financeiras básicas determinadas pela Lei das Sociedades por Ações (Lei nº 6.404/76) são: • • • • Balanço patrimonial. Demonstração do resultado do exercício. Demonstração dos lucros e prejuízos acumuladas (para as companhias abertas a CVM determina a apresentação da demonstração das mutações do patrimônio líquido). Demonstração das origens e aplicações de recursos.

As demonstrações financeiras devem ser complementadas por notas explicativas que sejam necessárias para um bom entendimento dos leitores. A legislação societária, o IBRACON, a CVM e outros órgãos reguladores da atividade contábil determinam a divulgação de certas notas explicativas, consideradas imprescindíveis. Como exemplo, podemos citar: Nota explicativa requerida Contexto operacional. Principais contábeis Estoques Fonte NPA 09, Instrução CVM 216/94 e Pareceres de Orientação da CVM.

diretrizes Pronunciamentos Técnicos do IBRACON, artigo 176 da Lei 6.404, Parecer de Orientação da CVM 24/92, NPA 01. Pronunciamento Técnico do IBRACON nº II, artigo 176 da Lei 6.404.

Investimentos avaliados Pronunciamentos Técnicos do IBRACON nº VI e XXV, pelo método da equivalência Instrução CVM 247/96, Parecer de Orientação da CVM patrimonial 15/87, artigo 176 da Lei 6.404. Demais investimentos Pronunciamento Técnico do IBRACON nº VI permanentes Imobilizado Pronunciamentos Técnicos do IBRACON nº VII e XXIV, artigo 176 da Lei 6.404, Instruções da CVM 189/92 e 197/93, Deliberação CVM 183/95 Pronunciamento Técnico do IBRACON nº VIII, Parecer de Orientação da CVM 17/82 e 18/90. Pronunciamentos Técnicos do IBRACON nº IX e XIII, artigo 176 da Lei 6.404. Artigo 176 da Lei 6.404, Pareceres de Orientação CVM 18/90, 21/90 e 24/92, Instruções CVM 59/86 e 10/80, Deliberação CVM 207/96. partes Pronunciamento Técnico do IBRACON nº XXIII, Parecer de Orientação da CVM 24/92. 41

Diferido Passivos Patrimônio líquido

Transações entre relacionadas

Contingências Eventos subseqüentes Instrumentos financeiros (a) Balanço patrimonial

NPA 09, Pronunciamento Técnico do IBRACON nº XXII Artigo 176 da Lei 6.404, Parecer de Orientação CVM 24/92 Instrução CVM 235/95, Ofício Circular CVM 01/96

É a demonstração financeira que objetiva representar a posição patrimonial e financeira de uma entidade. Nele são apresentados os bens e direitos (ativo) e as obrigações (passivo) que a empresa possui em um determinado momento, normalmente no encerramento do exercício. Os bens e direitos (compreendendo as contas de natureza devedora, apresentadas do lado esquerdo do balanço - ativo) são divididos basicamente em três grandes grupos, que são: • Circulante - registra os bens e direitos realizáveis em até um ano da data em que as demonstrações financeiras estão sendo apresentadas (exemplo: caixa e bancos, contas a receber de clientes, estoques, etc.). • Realizável a longo prazo - registra os bens e direitos realizáveis após um ano e que não sejam utilizados para nas operações da empresa (exemplo: créditos tributários, contas a receber de longo prazo, incentivos fiscais, etc.). • Permanente - registra os bens e direitos de característica permanente (não há intenção de realização) e que estão, normalmente, relacionados com as operação da empresa. São divididos em: investimentos, imobilizado e diferido. - Investimentos: registra as participações permanentes em outras sociedades e outros ativos permanentes que não se destinem à manutenção das atividades da empresa. - Imobilizado: registra os bens permanentes que se destinam a geração dos recursos e a manutenção das atividades da empresa. - Diferido: registra as aplicações de recursos em despesas que irão beneficiar mais de um exercício social. As obrigações (compreendendo as contas de natureza credora, apresentadas do lado direito do balanço passivos) são divididos em quatro grandes grupos, sendo: • • • • Circulante - registra as obrigações com terceiros vencíveis em até um ano da data em que as demonstrações financeiras estão sendo apresentadas (exemplo: fornecedores, salários a pagar, impostos e contribuições a recolher, empréstimos, etc.). Exigível a longo prazo - registra as obrigações com terceiros vencíveis após um ano (financiamentos, tributos diferidos, provisão para contingências, etc.). Resultado de exercícios futuros - registra as receitas de exercícios futuros, deduzidas dos custos e despesas a elas correspondentes. Patrimônio líquido - registra as obrigações da empresa para com os acionistas.

A classificação das contas no ativo é determinada pelas características de cada operação e pela ordem de liquidez dos bens e direitos. XIV 1 Papéis de trabalho Finalidade dos papéis de trabalho Os papéis de trabalho formam o conjunto de formulário e documentos que contém as informações e apontamentos obtidos pelo auditor durante o seu exame, bem como as provas e descrições dessas realizações; constituem a evidência do trabalho executado e o fundamento de sua opinião. 42

Considerando o grande volume de transações e documentos gerados pelas empresas, e visando dar uma forma seqüencial e lógica aos trabalhos realizados, o auditor utiliza papéis de trabalho mais ou menos padronizados para registrar as descobertas realizadas e comprovar o trabalho executado. Os papéis de trabalho preparados pelo auditor são de sua propriedade, em função de conter a sua opinião e os detalhes que fundamentam a sua técnica empregada, e são considerados como altamente confidenciais, pois contém informações relevantes sobre a empresa auditada, que podem ser utilizadas indevidamente se chegarem ao conhecimento de terceiros. XV Parecer de auditoria Existem basicamente quatro tipo de pareceres do auditor, conforme discriminados abaixo: - Parecer sem ressalvas ou limpo; - Parecer com ressalvas; - Parecer adverso; - Negativa de parecer. - Incerteza. Parecer sem ressalvas ou limpo O auditor emite um parecer sem ressalvas, limpo ou padrão, nas seguintes circunstâncias: - Exame efetuado de acordo com as normas de auditoria geralmente aceitas; - Demonstrações financeiras elaboradas de acordo com os princípios de contabilidade geralmente aceitos; - Princípios contábeis aplicados com uniformidade; - Demonstrações financeiras que contêm todas as exposições informativas necessárias. Parecer com ressalvas No caso da emissão de um parecer com ressalvas, o parágrafo-padrão da opinião deve ser alterado de forma a deixar claro a natureza da ressalva e o seu efeito sobre a situação patrimonial e financeira, o resultado das operações e as origens e aplicações de recursos, se esse efeito puder ser razoavelmente determinado. Uma outra maneira de esclarecer a natureza da ressalva seria fazer referência no parágrafo da opinião para uma nota explicativa ou para outro parágrafo (entre o do escopo e o da opinião) do parecer que descreva as circunstâncias. Na hipótese de a ressalva ser tão relevante que impeça ao auditor expressar uma opinião sobre a adequacidade das demonstrações contábeis, tomadas em conjunto, há necessidade da negativa de opinião ou opinião adversa. Normalmente se utilizam as expressões “exceto”, “exceção” e “sujeito a” (somente no caso de incerteza) na redação dos pareceres com ressalvas. Parecer adverso O parecer adverso é emitido quando o auditor possui informações suficientes para formar a opinião de que as demonstrações financeiras não 43

representam adequadamente a posição patrimonial e financeira, o resultado das operações ou as origens e aplicações de recursos, de acordo com os princípios de contabilidade geralmente aceitos. Esse fato ocorre quando o auditor constata que a transação é tão importante que não justifica a simples emissão de um parecer com ressalvas. Negativa de parecer O auditor deve dar negativa de parecer quando ele não obtém elementos comprobatórios suficientes para formar sua opinião sobre as demonstrações financeiras tomadas em conjunto. Esse fato ocorre, normalmente, em função de limite no escopo do exame ou incertezas que possam Ter efeito bastante relevante sobre a situação patrimonial e financeira, o resultado das operações ou as origens e aplicações de recursos. Incerteza Quando ocorrer incerteza em relação a fato relevante, cujo desfecho poderá afetar significativamente a posição patrimonial e financeira da entidade, bem como o resultado das suas operações, deve o auditor adicionar um parágrafo de ênfase em seu parecer, após o parágrafo de opinião, fazendo referência à nota explicativa, que deve descrever, de forma mais extensa, a natureza e, quando possível, o efeito da incerteza.

QUADRO PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES Aos acionistas da Brito S. A. Examinamos os balanços patrimoniais de Brito S.A., levantando em 31 de dezembro de 19X2 e 19X1, as demonstrações do resultado, das mutações do patrimônio líquido e das origens e aplicações de recursos relativas aos anos findos naquelas datas. Nosso exame foi efetuado de acordo com as normas de auditoria geralmente aceitas e, conseqüentemente, inclui as provas nos registros contábeis e outros procedimentos de auditoria que julgamos necessários nas circunstâncias. Em nossa opinião, as demonstrações financeiras acima citadas representam adequadamente a posição patrimonial e financeira da Brito S.A. em 31 de dezembro de 19X2 e 19X1, os resultados de suas operações e as origens e aplicações de seus recursos correspondentes aos anos findos naquelas datas, de acordo com os princípios de contabilidade geralmente aceitos, aplicados com uniformidade. 44

5 de março de 19X3 Fulano de Tal Auditores Independentes CRC- SP José Gilmar de Brito Contador CRC – SP 3093

XVI

O relatório de Auditoria

O relatório de auditoria é o fecho de todo um exame que desenvolveu, após cumprir os seguintes aspectos: planejamento, trabalho de campo, revisão dos papéis de trabalho, reuniões, discussões, etc., enfim, um extenso trabalho. Desta forma, todo o esmero possível deve ser empregado na sua elaboração, pois que ele representa o produto final fornecido pelo auditor. A fim de que seja obtido êxito na preparação, o relatório deve ser: cuidadosamente imaginado e planejado e muito bem escrito, apresentando de uma forma clara e objetiva o resultado do trabalho efetuado e as recomendações do auditor para o aprimoramento do sistema de controle interno da empresa. O relatório do auditor deverá ser enviado à Gerência Geral e aos Gerentes de Departamento diretamente envolvidos pelos trabalhos por ele executados. De uma forma geral, é o seguinte o conteúdo básico do relatório: introdução, relato dos exames, conclusões e recomendações. Para planejar um bom relatório o auditor deve preparar um esboço, listando todos os assuntos a serem nele abordados. Em seguida, deve estabelecer uma ordem de prioridade nos assuntos, procurando comentar em primeiro lugar os mais importantes e, depois, aquele de menor importância. Se esta seqüência não for obedecida, a eficiência do relatório será diminuída em muito. Após estas providências, fará a revisão do esboço e, logo a seguir, a redação final. Outro aspecto muito importante que deve ser levado em consideração vem a ser a época de envio do relatório. De nada valerá a excelente qualidade dos trabalhos do auditor, bem como de seu relatório, se este não for enviado em tempo hábil. Como regra geral, o relatório deverá ser enviado imediatamente após o encerramento dos trabalhos. As razões são óbvias. Múltipla escolha 1 a atividade fundamental do auditor independente é: ( )a. orientar o diretor financeiro da empresa auditada; ( )b. expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis; ( )c. localizar fraudes que estejam ocorrendo; ( )d. conferir a conta “CAIXAS”; ( )e. orientar a direção da empresa para que seus produtos tenham melhor aceitação pelos clientes. 45

2 sob o aspecto financeiro, indique a proteção que a auditoria oferece à riqueza patrimonial. ( )a. contribui para a redução da ineficiência e da negligencia; ( )b. possibilita melhor controle dos bens, direitos e obrigações; ( )c. assegura a maior exatidão dos cursos e veracidade dos resultados; ( )d. resguarda créditos de terceiros, contra possíveis fraudes; ( )e. inibe a ocorrência de fraudes e erros. 3 para o fisco, quais as vantagens oferecidas por um adequado processo de auditoria? ( )a. permite maior exatidão das demonstrações e resultados contábeis; ( )b. assegura maior exatidão dos registros financeiros gerenciais; ( )c. aponta falhas nos sistemas de controles internos da empresa; ( )d. opina sobre a adequação das demonstrações contábeis; ( )e. armazena evidencias de erros e irregularidades cometidas. 4 a principal finalidade de uma auditoria contábil: ( )a. elaboração de demonstrativos contábeis; ( )b. confirmação dos registros e demonstrações contábeis; ( )c. conferencia física dos elementos do ativo; ( )d. elaboração e avaliação dos registros contábeis; ( )e. apuração correta do lucro do exercício. 5 Na auditoria das demonstrações contábeis, o auditor deve efetuar o estudo e avaliação do sistema contábil e de controles internos da entidade, com a finalidade principal de: ( )a. determinar a natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria; ( )b. verificar se os sistemas funcionam da forma como estão previstos; ( )c. proporcionar a emissão de relatório de recomendação de melhorias requeridas; ( )d. constatar pontos fracos e ineficientes que possam gerar fraudes e erros; ( )e. proporcionar conhecimentos básicos sobre a empresa e sua organização. 6 O que se entende por auditoria? ( )a. E uma ciência que controla e administra o patrimônio das empresas, por meio de controles próprios, zelando assim pelas aplicações das pessoas jurídicas. ( )b. é o estudo das técnicas contábeis, para se conhecer a necessidade dos registros das demonstrações contábeis. 46

( )c.é a função de controle exercida pelas empresas, por técnicos especializados, salvaguardando o patrimônio da empresa ou entidade auditada. ( )d. é a técnica que controla os bens de uma entidade, regulamentada pela comissão de valores mobiliários, e obedece a critérios próprios de verificação. ( )e. n.d.a. 7 Qual o campo de atuação da auditoria contábil? ( )a. verifica exclusivamente os registros contábeis, se estes estão dentro dos padrões e recomendações aceitáveis, inerente à legislação pertinente. ( )b.Todos os segmentos da empresa ou instituições, que são controladas pelos registros e controles contábeis. ( )c. Verifica as demonstrações financeiras , da empresa, com a base nos princípios geralmente aceitos e avalia a gestão administrativa, examina a eficiência dos procedimentos em vigor na empresa, avalia os controles internos e a política da empresa. ( )d. é fiscalizar o fiel cumprimento das normas internas da empresa e emitir relatório das falhas, irregularidades e desvios encontrados. ()e. n.d.a. 8 O principal objetivo da auditoria externa é: ( )a. Verificar o objetivo de novas normas; ( )b. Examinar o balanço patrimonial; ( )c. Examinar as demonstrações contábeis e emitir seu parecer; ( )d. Verificar se as normas internas estão sendo seguidas pelos empregados em geral; ( )e. n.d.a 9 Um dos motivos que levam uma empresa a contratar o serviço de um auditor externo é: ( )a. aumentar os lucros; ( )b. arranjar novos mercados para seus produtos; ( )c. promover uma melhor política de controle e de administração; ( )d. Para atender exigências legal e estatutária; ( )e. n.d.a 10 Sob o aspecto administrativo, o reflexo da auditoria sobre a riqueza patrimonial é: ( )a. Contribuir para melhor adequação na utilização da contas contábeis e do plano de contas; ( )b. assegurar maior exatidão dos custos e estabelecimentos de padrão para os custos diretos e indiretos; 47

( )c. melhorar o controle dos bens, direitos e obrigações e ainda aumentar a exatidão dos custos indiretos; ( )d. Reduzir a ineficiência, negligencia e improbabilidade dos empregados e administradores; ( )e. Promover eficiência na utilização de recursos humanos e materiais e melhor utilização das contas. 11 Assinale a opção que contenha demonstrativos divulgados pelas companhias abertas no Brasil e que devem ser, obrigatoriamente, objeto da opinião de auditores independentes, de acordo com a legislação societária. ( )a. Balanço Patrimonial, Demonstração do Resultado do Exercício e Demonstração das origens e Aplicações de Recurso; ( )b. Balanço Patrimonial, Balanço Social e Demonstração do Resultado do Exercício; ( )c. Balanço Patrimonial, Balanço Social e Demonstração das origens e Aplicações de Recurso; ( )d. Demonstração do Resultado do Exercício, Demonstração do Valor Adicionado e Demonstração Fluxo de Caixa; ( )e. Balanço Social, Demonstração do Valor Adicionado e Demonstração do Fluxo de Caixa. 12 De acordo com a Instrução CVM n 308/99, a rotatividade na prestação de serviços de auditoria de demonstração contábeis para a mesma entidade realizada por auditor independente deve ocorrer, no Maximo, a cada: ( )a. Três anos consecutivos com intervalo mínimo de cinco anos para sua recontratação; ( )b. cinco anos consecutivos, com intervalo mínimo de dois anos para sua recontratação; ( )c. três anos consecutivos, com intervalo mínimo de três anos para sua recontratação; ( )d. quatro anos consecutivos, com intervalo mínimo de dois anos para sua recontratação; ( )e. cinco anos consecutivos, com intervalo mínimo de três anos para sua recontratação. 13 Indique, nas opções a seguir, a entidade que emitiu e aprovou, por meio das Resoluções nrs 820/97 e 821/97 , respectivamente, a NBC-T-11 – Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis- e NBC-P-1 Normas Profissionais de Auditor Independente: ( )a. Instituto Brasileiro dos Auditores Independentes ( IBRACON); ( )b. Conselho Federal de Contabilidade (CFC); ( )c. Comissão de Valores Mobiliários(CVM); ( )d. Banco Central do Brasil(Bacen); ( )e. Superintendência de Seguros Privados(Sucep). 14 Assinale a alternativa falsa: ( )a. O auditor independente devera comprovar a participação em programa de educação continuada ; 48

( )b. O auditor independente devera submeter-se a exame de competência profissional; ( )c. O auditor independente é responsável pela prevenção de fraudes nas demonstrações contábeis; ( )d. O auditor independente pode utilizar os trabalhos de engenheiros legalmente habilitados ; ( )e. O auditor independente pode utilizar os trabalhos realizados pelo auditor interno. 15 A elaboração das demonstrações contábeis é de responsabilidade: ( )a. Do auditor independente; ( )b. Da administração; ( )c. Do auditor interno; ( )d. Do contador; ( )e. Do conselho fiscal. 16 De acordo com o Conselho Federal de Contabilidade, a continuidade normal das atividades da entidade auditada compreende o período de um ano após: ( )a. A data da assembléia de acionistas; ( )b. A emissão do parecer dos auditores; ( )c. A publicação das demonstrações contábeis; ( )d. A data das demonstrações contábeis; ( )e. O ultimo dia da visita dos auditores. 17 Um dos principais objetivos do auditor interno é: ( )a. verificar a necessidade de aprimorar as normas internas vigentes; ( )b. examinar a demonstração do resultado do exercício e emitir seu parecer; ( )c. examinar os controles internos e emitir sua opinião via relatório; ( )d. descobrir todas as irregularidades e emitir relatório sobre o fato; ( )e. n.d.a 18 Um dos sistemas que diferenciam o auditor interno do externo é: ( )a. forma de avaliar o sistema de controle interno; ( )b. volume de testes nos serviços realizados; ( )c. forma de se portar na empresa e sua responsabilidade; ( )d. forma de preparar os papeis de trabalho; ( )e. n.d.a 19 Assinale a opção correta: ( )a. a utilização de trabalho de especialistas provoca perda de autonomia do auditor interno; 49

( )b. de acordo com o Conselho Federal de Contabilidade, auditoria interna é atribuição privativa de contadores; ( )c. o auditor interno não deve prestar assessoria ao Conselho Fiscal ou órgãos equivalentes do empregador; ( )d. o dever de manter sigilo encerra-se três anos após terminado o vinculo empregatício do auditor interno; ( )e. o conhecimento da execução orçamentária não é um fator relevante para os trabalhos do auditor interno. 20 Assinale a alternativa falsa: ( )a. a auditoria interna constitui o conjunto de procedimentos técnicos que examina a integridade, a adequação e a eficácia dos controles internos da entidade; ( )b. a auditoria interna é de competência exclusiva de contador, devidamente registrado em Conselho Regional de Contabilidade; ( )c. os trabalhos do auditor interno não podem ser utilizados pelo auditor de demonstrações contábeis, para não afetar a independência deste ultimo; ( )d. o auditor interno pode obter provas suficientes para fundamentar suas opiniões por meio da aplicação de testes substantivos; ( )e. o auditor interno tem como obrigação assessorar a administração no trabalho de prevenção de fraudes e erros. 21 Os relatórios de auditoria operacional visam descrever os trabalhos planejados, com o intuito de apresentar: ( )a. questionário à alta administração; ( )b. conclusões sobre o trabalho realizado; ( )c. indicadores de performance; ( )d. questionários de controle interno; ( )e. indicadores de controle interno. 22 A característica principal do auditor externo em relação ao auditor interno decorre de sua supremacia em relação: ( )a. ao conhecimento profissional auferido; ( )b. à independência profissional; ( )c. à experiência profissional; ( )d. ao treinamento especifico a que se submete; ( )e. à supervisão de sua equipe de trabalho. 50

23 Quando um auditor independente utiliza relatórios elaborados pelos auditores internos para concluir seus trabalhos nas áreas de estoques e imobilizado, a responsabilidade do parecer: ( )a. deve ser compartilhada com a administração da empresa; ( )b. deve ser compartilhada com o auditor interno; ( )c. é do auditor interno, se os estoques forem relevantes; ( )d. é única e exclusiva do auditor independente; ( )e. é do auditor independente, porém de forma limitada. 24 A responsabilidade do auditor independente sobre as demonstrações contábeis é até: ( )a. a data-base das demonstrações contábeis; ( )b. o ultimo dia de serviço da equipe de campo; ( )c. a data de assinatura do parecer de auditoria; ( )d. a data da carta de responsabilidade da administração; ( )e. a data de publicação das demonstrações contábeis. 25 O auditor independente deve observar o sigilo profissional, exceto: ( )a. no caso de S.A. de capital aberto, quando solicitado pela CVM e no caso de instituição financeira, quando solicitado pelo Banco Central do Brasil; ( )b. quando já terminados os compromissos contratuais; ( )c. quando solicitado pelo auditor independente que o suceder, após o termino de compromisso contratuais; ( )d. por quaisquer terceiros ( )e. somente após cinco anos. 26 Constituem-se situações que levam o auditor a não emitir um parecer sem ressalva: ( )a. verificação de limites no escopo do exame, uniformidade na aplicação dos princípios contábeis e identificação de eventos subseqüentes irrelevantes; ( )b. não-identificação de limites no escopo do exame, homogeneidade dos princípios contábeis e identificação de incertezas quando ao efeito de eventos sub-seqüentes; ( )c. ocorrência de limites na extensão de seu trabalho, identificação de eventos futuros relevantes e nãouniformidade na aplicação dos princípios contábeis; ( )d. identificação de ajustes imateriais na exposição de motivos de auditoria, e Demonstrações Financeiras apresentadas conforme os princípios fundamentais de contabilidade; 51 interessados, desde que expressamente autorizado por escrito pela administração da entidade auditada, que contém os limites da informação;

( )e. falta de confirmação dos valores a receber, imaterialidade de eventos subseqüentes, identificação de ocorrências não limitantes no escopo do exame de auditoria. 27 Quando o auditor constatar falhas que, pos sua irrelevância, não caracterizarem irregularidade de atuação dos agentes responsáveis, devera emitir: ( )a. parecer pleno; ( )b. parecer restritivo; ( )c. parecer de regularidade; ( )d. parecer de irregularidade; ( )e. parecer sem ressalvas 28 Alguns dos Princípios Fundamentais de Contabilidade enunciados pela Resolução CFC n 750/93, Conselho Federal de Contabilidade, são: ( )a. Entidade, Continuidade e Regime de Caixa; ( )b. Oportunidade, Competência e Depreciação; ( )c. Registro pelo Valor Original e Essência e Forma; ( )d. Prudência, Oportunidade e Reavaliação de Ativos; ( )e. Atualização Monetária, Entidade e Continuidade. 28 Segundo a NBC-P-1 – Normas Profissionais do Auditor Independente-, o estabelecimento de honorários condicionados à natureza dos trabalhos contratados: ( )a. deve constar na carta de responsabilidade da administração; ( )b. deve ser objetivo de divulgação nas notas explicativas do balanço; ( )c. deve constar na carta-proposta ou documento equivalente do auditor; ( )d. resulta e perda efetiva ou aparente da independência do auditor; ( )e. compõe um dos aspectos do sigilo profissional por ser mantido. 29 Segundo a NBC-P-1- Normas Profissionais do Auditor Independente-, o conjunto de documentos que compõe os papeis de trabalho deste profissional deve ser guardado em pelo prazo de: ( )a. Quatro anos, a partir da data - base da auditoria; ( )b. Cinco anos, a partir da data – base da auditoria; ( )c. Três anos, a partir da data da emissão do parecer; ( )d. Quatro anos, a partir da data da assembléia de acionistas; ( )e. Cinco anos, a partir da data da emissão do parecer. 52

30 De acordo com a NBC-P-1-Normas Profissionais do Auditor Independente-, ao estabelecer e documentar seus honorários; O auditor incorre em infringência ao Código de Ética do Contabilista quando: ( )a. Omiti os tipos de relatórios de auditoria previstos por serem emitidos; ( )b. Defini prazo para a realização dos serviços de auditoria contratados; ( )c. Fixa os honorários com base em estimativas de horas por serem gastas; ( )d. Omiti a data de validade da proposta comercial de prestação de serviços; ( )e. Determina a forma como os custos de viagens e estadas serão reembolsados; 31 Entre as assertivas a seguir, indique aquela que não se configura como responsabilidade ou dever do auditor independente, previsto nas normas de auditoria: ( )a. O uso de trabalho de especialista, empregado da entidade auditada, restringe a responsabilidade do auditor a sua competência; ( )b. O auditor, no exercício de sua atividade, devera comprovar a participação em programas de educação continuada; ( )c. O auditor, para poder exercer sua atividade, devera submeter-se a exame de competência profissional; ( )d. A utilização de trabalho de contador na função de auditor interno, não modifica a responsabilidade do auditor; ( )e. O auditor deve planejar seu trabalho de forma a detectar fraudes e erros que impliquem e feitos relevantes nas demonstrações contábeis. 32 As normas de auditoria independente preconizam que a relevância deve ser considerada pelo auditor: ( )a. em montante que não ultrapasse 5% do ativo total da entidade auditada; ( )b. em montante que não ultrapasse 5% do resultado liquido do exercício; ( )c. na determinação da natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria; ( )d. em função do risco de auditoria, determinado por amostragem estatística; ( )e. após avaliar o sistema contábil e de controles internos da entidade. 33 A opinião do auditor independente não deverá conter ressalva, no caso de omissão de apresentação ou divulgação inadequada nas demonstrações contábeis e /ou em suas notas explicativas, da seguinte informação: ( )a. restrições estatutárias sobre dividendos; ( )b. existência de acordo de acionistas e suas bases; ( )c. contratos relevantes de compromissos de compras; 53

( )d. transações e saldos com sociedades coligadas; ( )e. planejamento estratégico para o próximo exercício. 34 A incerteza quanto à realização de um ativo mensurado em bases razoáveis e considerado relevante para as demonstrações contábeis da entidade auditada implica a emissão de: ( )a. parecer com parágrafo de ênfase; ( )b. parecer sem ressalva; ( )c. parecer com ressalva ou adverso; ( )d. parecer com abstenção de opinião; ( )e. relatório de recomendações.

35 O exame das demonstrações contábeis de sociedades controladas e/ou coligadas, relevantes, por outros auditores independentes, implica a seguinte obrigação para o auditor da sociedade controladora: ( )a. ressalvar seu parecer, por esse fato; ( )b. emitir parecer com parágrafo de ênfase; ( )c. destacar esse fato em seu parecer; ( )d. emitir parecer com abstenção de opinião; ( )e. não considerar esse fato em seu parecer.

36 Uma limitação relevante na extensão do trabalho do auditor independente pode implicar a emissão de dois tipos de parecer: ( )a. com ressalva ou adverso; ( )b. com ressalva ou com abstenção de opinião; ( )c. com ressalva ou com parágrafo de ênfase; ( )d. com abstenção de opinião ou adverso; ( )e. com parágrafo de ênfase ou adverso. 37 Por quanto tempo a auditoria externa deve guardar em seu poder os papeis de trabalho de uma auditoria realizada de acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade: ( )a. 5 anos; ( )b. 10 anos; ( )c. 3 anos; 54

( )d. 1 ano; ( )e. 6 anos.

38 As alternativas a seguir caracterizam relevância a ser obrigatoriamente considerada pelo auditor externo em seu trabalho, com exceção de: ( )a. determinar a natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria; ( )b. fixar as normas para inventario; ( )c. avaliara o efeito das distorções sobre os saldos, denominações e classificação das contas; ( )d. determinar a adequação da apresentação e da divulgação da informação contábil; ( )e. determinar quem vai fazer os exames.

39 Entre os tipos de pareceres de auditoria externa, não esta previsto: ( )a. parecer com ressalva condicionada; ( )b. parecer sem ressalva; ( )c. parecer com ressalva; ( )d. parecer com abstenção de opinião; ( )e. parecer com abstenção de opinião condicionada.

40 De acordo com as Normas Profissionais de Auditor Independente, o auditor deve observar o sigilo profissional, exceto quando: ( )a. solicitado pela Comissão de Valores Mobiliários, no caso de Sociedade por Ações de capital aberto; ( )b. terminados os compromissos contratuais; ( )c. autorizado por escrito pela entidade auditada, que contem os limites das informações a serem fornecidas; ( )d. solicitado pelo auditor independente que o suceder, após o termino de compromisso contratuais; ( )e. o pedido da Auditoria Interna.

41 Assinale a opção correta: ( )a. o erro é um ato voluntário decorrente de omissão na elaboração de registros e demonstrações contábeis; ( )b. a fraude é o ato intencional de omissão ou manipulação de transportes; 55

( )c. o perito-contador, ao detectar erros, deve relatá-los à Receita Federal, sujeitando-se às penas da lei se não fazê-lo; ( )d. o perito-contador não deve influenciar sua conclusão devido à relevância da fraude; ( )e. o administrador pode participar e assinar o parecer de auditoria independente.

42 Constitui infringência ao Código de Ética Profissional do Contabilista e, portanto, é vedado ao auditor independente de demonstrações contábeis no desempenho de suas funções: ( )a. valer-se de agenciador de serviços, mediante participação desse no montante de honorários profissionais estabelecidos para a contratação; ( )b. transferir o contrato de serviços a seu cargo a outro contabilista, mesmo com a anuência do cliente, por escrito; ( )c. transferir parcialmente a execução dos serviços a seu cargo a outro contabilista, mantendo, porém, sempre como sua a responsabilidade técnica; ( )d. comunicar ao cliente, em documento reservado, eventual circunstancia adversa que possa influir na decisão de contratação de seus serviços profissionais; ( )e. indicar títulos, especializações, serviços oferecidos, trabalhos realizados e relação de clientes; 43 Ao definir a responsabilidade do auditor independente de demonstrações contábeis quanto a fraudes e erros, o Conselho Federal de Contabilidade entende que: ( )a. o auditor é responsável pela prevenção de fraudes ou erros, de efeitos relevantes nas demonstrações contábeis da entidade auditada; ( )b. o auditor não é responsável nem pode ser responsabilizado pela prevenção de fraudes ou erros relevantes nas demonstrações contábeis; ( )c. o auditor é responsável pela detecção de fraudes ou erros incorridos, independentemente dos valores monetários envolvidos; ( )d. ao detectar a fraude, o auditor tem a obrigação de comunicar a administração da entidade auditada e ressalvar seu parecer, ( )e. a sugestão de medidas corretivas de fraudes ou erros não é responsabilidade do auditor, bastando ressalvar seu parecer.

44 A responsabilidade de o auditor vir a emitir uma opinião tecnicamente inadequada sobre demonstrações contábeis significativamente incorretas é denominada: ( )a. risco de detecção; ( )b. risco de auditoria; ( )c. risco inerente; ( )d. risco de controle; 56

( )e. risco sistêmico. 45 As informações que serviram de base para o ultimo parecer sobre demonstrações contábeis emitido pelo auditor independente que tenha sido precedido: ( )a. não podem ser divulgadas para o auditor sucessor, em nenhuma circunstancia, sob pena de quebra de sigilo profissional; ( )b. devem ser divulgadas para o auditor sucessor, independente de autorização da entidade auditada, conforme determinam as normas; ( )c. podem ser divulgadas para o auditor sucessor, desde que o Conselho Regional de Contabilidade autorize formalmente; ( )d. podem ser divulgadas para o auditor sucessor, desde que a entidade auditada autorize previamente, por escrito; ( )e. devem ser compulsoriamente divulgadas para o auditor sucessor, sob pena de este emitir com ressalva por limitação de escopo. 46 Risco de auditoria é a possibilidade de: ( )a. o parecer de auditoria apresentar opinião negativa; ( )b. a empresa apresentar indícios de descontinuidade; ( )c. o auditor não ter condições de emitir sua opinião; ( )d. o auditor vir a emitir uma opinião tecnicamente inadequada sobre as demonstrações contábeis significativamente incorretas; ( )e. o parecer de auditoria apresentar opinião, contestando as demonstrações contábeis;

47 De acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade, a responsabilidade do auditor independente, quando utilizar o trabalho do auditor interno, é: ( )a. divida com o auditor interno; ( )b. integralmente sua; ( )c. integralmente do auditor interno; ( )d. evidenciada no parecer; ( )e. solidária com o auditor interno.

48 A possibilidade de o auditor vir a emitir um parecer que contenha opinião tecnicamente inadequada sobre demonstrações contábeis significativamente incorretas denomina-se: ( )a. risco de auditoria; ( )b. risco do controle; 57

( )c. risco inerente; ( )d. risco esperado; ( )e. risco de detecção. 49 O responsável pela auditoria independente do Grupo Macau S.A. deparou com a seguinte situação: ao requisitar os trabalhos de outros auditores de coligadas e controladas do Grupo Macau, foi comunicado que os trabalhos desses outros auditores não seriam disponibilizados. Nesse caso, o procedimento a ser efetuado pelo auditor é: ( )a. emitir um parecer com ressalva; ( )b. aplicar procedimento adicionados suficientes; ( )c. emitir um parecer com abstenção de opinião; ( )d. incluir um parágrafo de ênfase na opinião; ( )e. justificar a limitação de escopo.

50 O fato de a administração recusar-se a fornecer declaração que o auditor considere necessária constitui uma limitação de alcance. Nesse caso, o auditor deve expressar um(a): ( )a. parecer com ressalva ou com abstenção de opinião; ( )b. parágrafo de ênfase ou abstenção de opinião; ( )c. negativa de opinião ou com parágrafo de ênfase; ( )d. parecer de incerteza ou com abstenção de opinião; ( )e. parecer com ressalva ou com parágrafo de ênfase.

Bibliografia • • • Marcelo Cavalcanti Almeida, Auditoria – Um Curso Moderno e Completo, (São Paulo: Editora Atlas S.A., 1996) Hilário Franco, Ernesto Marra, Auditoria Contábil, (São Paulo: Editora Atlas S.A., 1992) William Attie, Auditoria – Conceitos e Aplicações, (São Paulo: Editora Atlas S.A., 1998) - (livro mais utilizado para preparação dessa apostila) 58

• • • • • •

Paulo Adolpho Santi, Introdução à Auditoria, (São Paulo: Editora Atlas S.A., 1988) John W. Cook, Gary M. Winkle, Auditoria: filosofia e técnica, (São Paulo: Editora Saraiva, 1981) Conselho Regional de Contabilidade do Estado de São Paulo – CRC-SP, Curso Básico de Auditoria, (São Paulo: Editora Atlas S.A., 1989) Instituto Brasileiro de Contadores – IBRACON, Normas Internacionais de Auditoria e Código de Ética profissional, (São Paulo: IBRACON, 1998) Conselho Federal de Contabilidade, Normas Brasileiras de Contabilidade (resoluções nº 780, 820, 821, 828, 830 e 836) Instituto Brasileiro de Contadores – IBRACON, Normas e Procedimentos de Auditoria - NPA (nº 01 a 12).

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