Universitatea “Dunărea de Jos”

Contabilitate internaţională
Conf.dr.ec. Moisescu Florentina

Galaţi - 2008

CUPRINS Capitolul 1. Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare...................... 5 1. Bilanţul contabil ....................................................................................7 2. Contul de profit şi pierdere .............................................................9 3. Situaţia variaţiilor capitalurilor proprii ............................................. 12 4. Tabloul fluxurilor de trezorerie ...........................................................13 5. Anexele la situaţiile financiare ...........................................................20 6. Elemente privind regulile generale de respectat în întocmirea situaţiilor financiare................................................................................... 22 7. Situaţii financiare interimare ..............................................................24 8. Modificarea politicilor contabile şi corectarea erorilor – efecte asupra situaţiilor financiare ......................................................................25 9. Rezultatul pe acţiune .........................................................................28 10. Implicaţii ale variaţiei cursurilor de schimb valutar asupra situaţiilor financiare ..................................................................................31 11. Evenimente apărute după data închiderii ..................................................34 Capitolul 2. Politici şi tratamente contabile privind imobilizărilor corporale şi necorporale ...................................................................... 37 1. Imobilizările corporale ............................................................. 37 2. Imobilizările necorporale ......................................................... 46 3. Deprecierea activelor ..........................................................54 Capitolul 3. Politici şi opţiuni contabile privind stocurile şi lucrările in curs ..............................................................................................68 1. Politici şi tratamente contabile privind stocurilor............... 68 2. Politici şi opţiuni de estimare şi contabilizare a lucrărilor in curs ........................................................................71 Capitolul 4. Costurile îndatorării .......................................................... 80 Capitolul 5. Contablizarea instrumentelor financiare ........................ 85 Capitolul 6. Provizioane, pasive contingente şi active contingente . 96 Capitolul 7. Veniturile activităţilor ordinare .................................... 102 1. Veniturile din vânzările de bunuri ........................................ 103 2. Veniturile din dobânzi, redevenţe şi dividende .................... 106 Capitolul 8. Politicile privind inpozitarea profitului ....................... 108 Bibliografie .......................................................................................... 122
Contabilitate internaţională 3

Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare

Capitolul 1 - Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare
Situaţiile financiare sunt ansamblul documentelor de sinteză care se întocmesc cu ocazia închiderii exerciţiului financiar. Scopul situaţiilor financiare este acela de a oferi o reprezentare financiară structurată referitoare la poziţia financiară şi tranzacţiile realizate de întreprindere. Ca atare, situaţiile financiare - trebuie să se furnizeze o informare despre poziţia financiară, performanţele şi fluxurile de trezorerie ale unei întreprinderi, - au scopul de a arăta rezultatele gestiunii realizate de conducerea întreprinderii, inclusiv asupra modului în care aceasta a utilizat resursele care i-au fost încredinţate. - trebuie să furnizeze informaţii care să permită utilizatorilor efectuarea de previziuni asupra fluxurilor de trezorerie viitoare, în special referitoare la scadenţa (secvenţa) şi probabilitatea lor. În acest sens, informaţiile vizează: - activele controlate de întreprindere, adică resursele generatoare de fluxuri de trezorerie viitoare; - datoriile întreprinderii, adică pasivele externe ce trebuie să se găsească la originea plăţilor; - capitalurile proprii, ca interes rezidual al proprietarilor în activele controlate de întreprindere; - rezultatul net al întreprinderii şi, într-o accepţie mai largă, performanţa sa economică, redate prin reflectarea evoluţiei capitalurilor proprii (activului net), evoluţie din care sunt excluse efectele operaţiilor efectuate de întreprindere direct cu proprietarii săi; - fluxurile de trezorerie trecute, ce se pot constitui în bază pentru determinarea fluxurilor de trezorerie viitoare. Situaţiile financiare includ următoarele componente: • bilanţul ; • contul de profit şi pierdere; • o situaţie care să arate: − fie toate variaţiile capitalurilor proprii; − fie schimbările în capitalurile proprii, cu excepţia celor ce provin din tranzacţiile de capital cu proprietarii şi distribuirile în favoarea acestora; • tabloul fluxurilor de trezorerie; • politicile contabile şi notele explicative. Dincolo de aceste situaţii financiare, întreprinderile sunt încurajate să furnizeze • notele de vedere critice ale conducerii, prin descrierea şi explicarea trăsăturilor principale ale performanţelor financiare şi poziţiei financiare, precum şi incertitudinile principale cu care acestea se confruntă. Un
Contabilitate internaţională 5

Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare

atare raport trebuie să includă: - factorii principali şi influenţele ce determină performanţele, inclusiv a schimbărilor de mediu în care operează întreprinderea, a răspunsului acesteia la astfel de schimbări şi efecte, a politicii ei în materie de investiţii pentru a menţine şi creşte performanţele din care, în mod distinct, se cuvine să se prezinte politica referitoare la dividende; - sursele lor de finanţare a întreprinderii, a politicii sale referitoare la rata îndatorării şi a politicilor conducerii, în materie de risc; - solidităţii întreprinderii şi resurselor acesteia, elemente a căror expresie valorică nu este reflectată de bilanţ, în conformitate cu referenţialul contabil internaţional. • situaţii adiţionale, precum rapoartele referitoare la mediu şi situaţii privind valoarea adăugată. Întreprinderile sunt încurajate să prezinte astfel de situaţii adiţionale, în măsura în care factorii de conducere consideră că ele ajută utilizatorii în luarea deciziilor lor economice. Referitor la structura şi conţinutul situaţiilor financiare propriu-zise, norma IAS l prevede o listă minimală de rubrici. Informaţiile complementare situaţiilor financiare propriu-zise fac obiectul notelor explicative, În cadrul situaţiilor financiare, fiecare componentă trebuie să fie identificată în mod clar. În acest sens, este necesar să se pună în evidenţă următoarele identificări: - numele întreprinderii sau orice altă indicaţie echivalentă; - dacă este vorba despre conturi individuale sau despre conturi consolidate; - în privinţa bilanţului, data la care a fost întocmit, iar în cazul contului de profit şi pierdere, tabloului variaţiilor capitalurilor proprii şi tabloului fluxurilor de trezorerie, perioada „acoperită" de aceste situaţii; - moneda în care sunt prezentate situaţiile financiare; - exprimarea în mii, milioane sau într-o altă unitate de măsură, dacă această opţiune a fost adoptată. Perioada de raportare. În mod normal, situaţiile financiare sunt întocmite pentru o perioadă de un an. Totuşi, din motive practice, unele întreprinderi preferă să raporteze pentru o perioadă de 52 de săptămâni. Norma IAS l nu interzice această practică, dar situaţiile financiare ce rezultă dintr-o astfel de uzanţă nu trebuie să fie semnificativ diferite de cele prezentate pentru o perioadă de un an. În acest caz întreprinderile trebuie să menţioneze în situaţiile financiare: - motivul pentru care a fost aleasă o perioadă diferită de un an; - faptul că fluxurile exerciţiului precedent (relevate prin contul de profit şi pierdere, tabloul variaţiilor capitalurilor proprii, tabloul fluxurilor de trezorerie şi notele explicative) nu sunt comparabile. Termenul de întocmire. Utilitatea situaţiilor financiare este deteriorată dacă ele nu sunt disponibile utilizatorilor în limita unei perioade rezonabile, după data bilanţului. Cu cât sunt întocmite şi publicate mai târziu, cu atât utilitatea lor se reduce. Un termen maxim de 6 luni constituie o limită normală.
Contabilitate internaţională
6

Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare

1. Bilanţul contabil
A. Modelului global de bilanţ se prezintă astfel: Active imobilizate I. Imobilizări necorporale II. Imobilizări corporale III. Imobilizări financiare Active circulante I. Stocuri II. Creanţe (Sumele ce trebuie să fie încasate după o perioadă mai mare de un an trebuie să fie prezentate separat pentru fiecare element) III. Investiţii financiare pe termen scurt IV. Casa şi conturi la bănci Cheltuieli în avans Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an Active circulante nete, respectiv datorii curente nete (B+C-D-I) Total active minus datorii curente (A+E) Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli Venituri în avans Capital şi rezerve I. Capital II. Prime de capital III. Rezerve din reevaluare IV. Rezerve V. Rezultatul reportat VI. Rezultatul exerciţiului Directiva a IV-a: lasă posibilitatea înscrierii creanţei privind capitalul subscris şi nevărsat înaintea elementelor de activ imobilizat (activ fictiv) sau ca un element component al activului circulant (în speţă, al creanţelor), înscrie cheltuielile de constituire în a doua rubrică a bilanţului, înaintea elementelor de activ imobilizat, acceptându-se judecata că astfel de cheltuieli reprezintă un element de activ fictiv, necesitatea capitalizării lor fiind o opţiune de probat. reuneşte sub acelaşi element cheltuielile în avans şi veniturile de primit, considerându-le, în virtutea acţiunii postulatului (principiului) independenţei exerciţiilor, conturi de regularizare. Acest element poate să fie prezentat fie în cadrul unei rubrici distincte în structura creanţelor, fie la cheltuieli în avans. reuneşte sub acelaşi element cheltuielile de plătit şi veniturile în avans, considerându-le conturi de regularizare, în virtutea acţiunii postulatului (principiului) mai sus menţionat. Acest element poate să fie prezentat fie în cadrul unei rubrici distincte, în structura rubricilor de datorii (D şi/sau G) fie la rubrica I (venituri în avans). prezintă ca un post distinct al provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli (H) provizioanele pentru impozite amânate, considerându-le o categorie distinctă de datorii care răspund particularităţilor definiţiei provizioanelor
7

B.

C. D. E. F. G. H. I. J.

-

-

-

-

Contabilitate internaţională

Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare

În conformitate cu norma internaţională IAS l, structura şi conţinutul bilanţului trebuie să realizeze distincţia dintre elementele curente şi cele necurente. În funcţie de natura activităţii sale, fiecare întreprindere care aplică referenţialul internaţional trebuie să decidă dacă este util să efectueze distincţia dintre elementele curente şi necurente ale bilanţului său, atât pentru datorii, cât şi pentru active. Atunci când o astfel de distincţie nu este efectuată, activele şi datoriile sunt clasificate, în principiu, în funcţie de lichiditatea/exigibilitatea lor. Întreprinderile trebuie să menţioneze în situaţiile financiare partea sub un an a activelor şi datoriilor, pentru toate rubricile care conţin atât elemente pe termen scurt, cât şi elemente pe termen lung. Activele curente şi necurente • Activele curente ale bilanţului cuprind: - elemente destinate să fie realizate, sau deţinute pentru a fi vândute sau consumate, în cadrul ciclului normal de exploatare al întreprinderii; sau - elementele destinate, în principal, pentru a fi negociate pe diferite pieţe sau deţinute într-o perspectivă de termen scurt, întreprinderea aşteptându-se să le realizeze în maximum un an de la data închiderii exerciţiului; sau - lichidităţile sau cvasilichidităţile, dacă utilizarea acestora nu este supusă restricţiilor. • Elemente necurente includ atât imobilizările corporale şi necorporale, cât şi activele de exploatare şi financiare pe termen lung. Activele curente se referă, în special, la stocuri şi creanţe-clienţi, care sunt vândute, consumate sau realizate în cadrul ciclului normal de exploatare, chiar şi atunci când nu se preconizează ca ele să fie realizate în următoarele douăsprezece luni după închiderea exerciţiului. Titlurile negociabile pe pieţe sunt active curente, dacă este prevăzută realizarea lor în următoarele douăsprezece luni care succed datei închiderii exerciţiului, în caz contrar ele fiind considerate active necurente. Datorii curente şi necurente O datorie constituie un element curent al bilanţului, atunci când trebuie să fie rambursată: - fie în cadrul ciclului normal de exploatare al întreprinderii; - fie la o scadenţă în cadrul următoarelor douăsprezece luni care succed datei închiderii exerciţiului. Toate celelalte datorii sunt datorii necurente. Unele datorii curente, precum datoriile comerciale, cele legate de relaţiile cu salariaţii sau de alte costuri operaţionale, fac parte din necesarul în fond de rulment utilizat în ciclul normal de exploatare al întreprinderii. Astfel de elemente, ca şi în cazul activelor, sunt clasificate în categoria „curente", chiar dacă ele trebuie să fie rambursate peste o perioadă mai mare de un an. Alte datorii curente nu sunt rambursate în cadrul ciclului normal de exploatare, dar trebuie să fie decontate în următoarele douăsprezece luni, care succed datei închiderii exerciţiului. Este cazul, de exemplu, al părţii rambursabile pe termen scurt din împrumuturile purtătoare de dobânzi, al creditelor bancare pe termen scurt, dividendelor de plătit, impozitelor
Contabilitate internaţională
8

această intenţie este confirmată de existenţa unui contract de refinanţare sau de reeşalonare a scadenţelor. 2. încheiat înainte ca situaţiile financiare să fi fost aprobate.este vorba despre datorii care. atunci când sunt îndeplinite următoarele două condiţii: .este puţin probabil ca debitorul să fie din nou în imposibilitatea de a face faţă condiţiilor împrumutului. datoria este considerată necurentă.excepţional" şi se impune clasificarea „ordinar . printr-o datorie pe termen lung. în virtutea regulii expuse anterior. . Norma IAS l nu prescrie ordinea sau formatul în care elementele trebuie să fie prezentate şi lasă întreprinderilor posibilitatea de a proceda la alegeri. Un împrumut poate să fie supus unor condiţii a căror nerespectare de către debitor autorizează creditorul să solicite plata integrală a datoriei. structura după funcţii regăsindu-se într-o notă explicativă. Contabilitate internaţională 9 . financiare. în momentul contractării lor. . este indicată în notele explicative. Cele patru scheme (modele) derivă din combinarea uneia dintre cele două forme de prezentare.întreprinderea în cauză intenţionează să refinanţeze aceste datorii. forma listă şi forma tabelară sau cont. structura după originea sau natura cheltuielilor şi structura după destinaţia sau funcţiile acestora. Însă. care generează o finanţare pe termen lung a necesarului în fond de rulment. în situaţia în care: . Modelul promovat prin reglementările OMF 94/2001 cuprinde şi elemente de gândire şi de practică internaţională: . . Particularităţile economice. În acest caz. pentru partea lor scadentă la o dată superioară unui an. necesităţilor întreprinderilor mici şi mijlocii. juridice şi culturale ale fiecărei ţări europene au făcut ca normalizatorii şi întreprinderile să opteze pentru modelul care corespunde cel mai bine solicitărilor informaţionale ale utilizatorilor. chiar dacă ele trebuie să fie decontate în următoarele douăsprezece luni care se succed datei închiderii exerciţiului.se abandonează clasificarea „curent .extraordinar". erau datorii pe termen lung. în mod adecvat. Datoriile purtătoare de dobânzi. Modelul structurării cheltuielilor după natură se pretează. cu una dintre cele două logici de structurare a cheltuielilor. Mărimea datoriilor pe termen scurt clasificate în categoria datoriilor necurente.creditorul a acceptat să nu recurgă la utilizarea clauzei de exigibilitate imediată. O întreprindere trebuie să continue să încadreze datoriile sale pe termen lung purtătoare de dobânzi în categoria datoriilor necurente. concomitent cu informaţiile care justifică această prezentare. în orice moment. sunt elemente necurente ale datoriilor.Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare asupra beneficiilor de plătit şi altor creditori necomerciali. Contul de profit şi pierdere Directiva a IV-a a prevăzut patru scheme de prezentare a contului de profit şi pierdere. în România s-a generalizat structura după natură la nivelul tuturor agenţilor. în cursul următoarelor douăsprezece luni care se succed datei închiderii exerciţiului.

Rezultatul din exploatare (I-II) IV. Rezultatul net al exerciţiului financiar XVI. elemente extraordinare. 5. rezultatul exploatării. Cheltuieli cu amortizările 7. întreprinderile sunt încurajate prin norma IAS l să recurgă la o asemenea analiză direct în contul de profit şi pierdere. 3. Variaţia stocurilor de produse finite şi producţie în curs 4. cheltuielile financiare.V) VII. O întreprindere trebuie să prezinte în contul său de profit şi pierdere sau în notele explicative o clasificare a cheltuielilor după natură sau după funcţie. 2. Clasificarea după natură pentru activitatea de exploatare: 1. Analiza după natură a cheltuielilor este mai simplă decât analiza după funcţii.rubrica finală „rezultatul pe acţiune" (de bază şi diluat) . 7. Cheltuieli totale (II+V+IX) XIII. O astfel de analiză convine mai ales întreprinderilor mici. Cheltuieli de personal 6.Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare . profitul sau pierderea din activităţi ordinare. Venituri financiare V. 4. 8. Venituri extraordinare IX. Venituri totale (I+IV+VIII) XII. Rezultatul pe acţiune În conformitate cu norma internaţională IAS l. Alte cheltuieli de exploatare Contabilitate internaţională 10 . Rezultatul extraordinar (VIII-IX) XI. Rezultatul financiar (IV . Cheltuieli financiare VI. contul de profit şi pierdere trebuie să menţioneze cel puţin următoarele posturi: 1. 6. Materii prime şi furnituri consumate 5. Rezultatul brut (XI-XII) XIV.este o opţiune care vizează doar întreprinderile circumscrise în perimetrul pieţelor financiare. Cheltuieli extraordinare X. Rezultatul curent ( rezultatul ordinar) (I+IV-II-V) VIII. veniturile din activităţi ordinare. interesele minoritare. Venituri din exploatare II. Structura contului de profit şi pierdere regăsită în reglementările OMF 94/2001 prezintă următoarea schemă generală: I. rezultatul net al exerciţiului. cota-parte în rezultatul net al întreprinderilor asociate şi cele de tip jointventure contabilizată pe baza metodei punerii în echivalenţă. şi 9. Impozitul pe profit XV. Cifra de afaceri 2. Alte venituri din exploatare 3. Cheltuieli de exploatare III. cheltuielile privind impozitul pe profit. deoarece ea nu necesită o afectare a cheltuielilor după natura diferitelor funcţii ale întreprinderii.

Marja brută 4.Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare Total cheltuieli de exploatare Beneficiul din exploatare Variaţia stocului de produse şi lucrări în cursul perioadei reprezintă o ajustare a cheltuielilor de producţie. element care apare în conturile consolidate. în anexa la norma IAS l sunt exemplificate posturile care urmează beneficiului din exploatare: Beneficiul din exploatare Cheltuielile financiare Veniturile din participaţii1 Beneficiul înainte impozitării Impozit asupra beneficiilor Beneficiul după impozitare Interesele minoritare2 Beneficiul (pierderea) net(ă) din activităţi ordinare Elemente extraordinare Beneficiul net al exerciţiului 8. Ambele metode permit furnizarea de informaţii despre modul în care cheltuielile variază în funcţie de nivelul vânzărilor sau producţiei exerciţiului. Când anumite venituri sau cheltuieli prezintă o mărime. Indiferent care este prezentarea aleasă . fie vânzările mai mari decât producţia au redus nivelul stocurilor. Alte cheltuieli de exploatare 8. fie în contul de profit şi pierdere (după beneficiul net al exerciţiului). judecata profesională joacă un rol important. alegeri arbitrare. Pentru activitatea de exploatare. Cum fiecare dintre ele este avantajoasă în contextul diferitelor tipuri de întreprinderi. În aplicarea ei. Beneficiul din exploatare Alegerea modelului de analiză. Cheltuielile administrative 7. pentru a reflecta faptul că fie producţia a condus la creşterea nivelului stocurilor. între metoda cheltuielilor după natură şi cea a costului vânzărilor. ca parte a costului vânzărilor. depinde atât de factori istorici sau legaţi de sectorul de activitate. Costul vânzărilor 3. Alte venituri din exploatare 5. norma IAS l furnizează următorul exemplu: 1. presupune clasificarea cheltuielilor pe trei funcţii. cât şi de natura organizaţiei. Analiza după funcţii a cheltuielilor. Această clasificare oferă informaţii mai relevante. 1 2 în conturile consolidate: partea în rezultatul societăţilor puse în echivalenţă. 9. Cifra de afaceri 2. mărimea dividendului (sau dividendelor) pe acţiune votat(e) sau propus(e) în numele exerciţiului la care se referă situaţiile financiare.după natură sau după funcţii. numită „metoda costului vânzărilor". Întreprinderea care aplică norme contabile internaţionale trebuie să prezinte. a activităţilor de distribuire sau administrative. norma IAS l solicită o alegere pe criteriul varianta care prezintă cel mai sincer elementele performanţelor întreprinderii. fie în notele explicative. uneori. Costurile de distribuire 6. în repartizarea cheltuielilor. dar implică. o natură sau o Contabilitate internaţională 11 .

Variaţia capitalurilor proprii este. de exemplu: .efectele schimbărilor de politică contabilă şi corecţiilor de erori potrivit IAS 8.cesiunile de plasamente pe termen lung. . astfel încât menţionarea lor devine utilă pentru explicarea performanţelor întreprinderii în cursul exerciţiului. prezentând distinct fiecare modificare.alte reluări de provizioane.totalul cheltuielilor şi veniturilor perioadei (calculat ca sumă a elementelor prezentate mai sus) prezentând separat sumele atribuibile societăţii mamă şi minoritarilor. de asemenea. 3. .diferenţele de conversie (tratamentul contabil al acestora este descris de IAS 21) tranzacţiile cu proprietarii care acţionează în calitate de proprietari (emisiuni de noi acţiuni). . fie în anexe: . Norma IAS 8 exemplifică o serie de circumstanţe ce pot genera elemente de acest tip: . distribuirile către proprietari. variaţia capitalurilor proprii este determinată de variaţia (creşterea/diminuarea) activelor şi datoriilor.deprecierile de stocuri sau de imobilizări corporale.reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei clase de capitaluri proprii. plusul sau minusul de valoare afectează o rezervă. De asemenea. . .pentru evaluarea activelor disponibile pentru vânzare sau a unor instrumente de acoperire a fluxului de trezorerie la valoarea justă.rezolvările privind litigiile.soldul rezultatului nedistribuit la începutul şi la sfârşitul perioadei precum şi modificările în cursul perioadei.Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare influenţă. Situaţia variaţiilor capitalurilor proprii O întreprindere trebuie să prezinte o situaţie a variaţiei capitalurilor proprii care să conţină: .în cazul reevaluărilor de imobilizări corporale sau necorporale este afectată rezerva din reevaluare. . natura şi valoarea acestor elemente trebuie să fie menţionate separat. Deci. . Contabilitate internaţională 12 . .fiecare element de venit şi cheltuială care (ca urmare a prevederilor unui Standard sau interpretare) este recunoscut direct în capitalul propriu şi totalul acestor elemente. fac obiectul publicării în situaţia variaţiei capitalurilor proprii. achiziţionarea propriilor acţiuni. .profitul sau pierderea perioadei.o restructurare a activităţilor unei întreprinderi şi reluarea oricăror provizioane privind costurile restructurării. prime de capital şi fiecărei rezerve la începutul şi la sfârşitul perioadei.opririle (abandonurile) de activităţi. . .cesiunile de imobilizări corporale. explicată prin: creşterile/diminuările de active sau datorii care nu afectează rezultatul perioadei ca. .suma tranzacţiilor cu acţionarii prezentând separat distribuţiile către aceştia. .

efectul schimbărilor de politici contabile sau al corectării de erori (în conformitate cu IAS 8). Echivalentele de lichidităţi sunt plasamente pe termen scurt. de prezentare şi de publicare aferente acestei situaţii financiare. foarte lichide. explicând astfel cauzele variaţiei lor. Obiectivul normei IAS 7 „Situaţiile fluxurilor de numerar” este de a trasa politicile de întocmire. el arată de unde au venit lichidităţile şi cum au fost ele cheltuite. 4. Însă. Tabloul fluxurilor de trezorerie serveşte următoarelor scopuri: 1. opţiuni pe acţiuni proprii). Contul de profit şi pierdere prezintă informaţii de tipul veniturilor. nu de puţine ori în spatele unor profituri semnificative. întreprinderile au nevoie de elemente de trezorerie pentru a-şi conduce activităţile. Lichidităţile (cash) se referă la fondurile disponibile şi la depozitele la vedere. Fluxurile de trezorerie (cash-flows) desemnează ansamblul intrărilor şi ieşirilor de lichidităţi şi de echivalente de lichidităţi. 2. 4. Tabloul fluxurilor de trezorerie Bilanţul prezintă soldul lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi ale întreprinderii la sfârşitul perioadei. Indiferent care este activitatea principală generatoare de venituri. permite determinarea capacităţii întreprinderii de a plăti dividende acţionarilor. Tabloul fluxurilor de trezorerie prezintă astfel de fluxuri. pentru că ele fac parte din gestiunea trezoreriei întreprinderii Gestiunea trezoreriei cuprinde plasamentul excedentelor de lichidităţi şi echivalente de lichidităţi. 3. dar nici această situaţie financiară nu explică de ce elementele respective au crescut sau au scăzut.Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare contracte ce vor fi decontate prin cedarea sau primirea unor sume fixe de instrumente de capitaluri proprii în schimbul unei sume fixe de bani sau alt activ financiar (contracte forward. de a rambursa împrumuturile primite de la creditori şi de a plăti dobânzile cuvenite acestora. contul de profit şi pierdere poate ascunde grave probleme de trezorerie ale întreprinderii.chei privind sursele şi utilizările lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi. bilanţul nu indică de ce soldurile acestora au variat pe parcursul exerciţiului. cunoscute sub numele de încasări şi plăţi. Prin examinarea bilanţurilor referitoare la două perioade consecutive. în cursul perioadei. Mai mult. permite evaluarea deciziilor conducerii. convertibile cu uşurinţă într-o mărime determinată de lichidităţi şi care Contabilitate internaţională 13 . Altfel spus. Fluxurile de trezorerie nu cuprind mişcările între elementele care constituie lichidităţi sau echivalente de lichidităţi. cheltuielilor şi rezultatelor degajate de diferitele activităţi . a-şi achita obligaţiile şi pentru a asigura o rentabilitate pentru investitorii lor. arată relaţia între rezultatul net şi fluxurile de trezorerie ale întreprinderii. se poate preciza dacă lichidităţile şi echivalentele de lichidităţi au crescut sau au scăzut în cursul perioadei. permite previziunea fluxurilor de trezorerie viitoare. componenta de capitaluri a unui instrument compus.

onorarii.încasările care decurg din vânzarea de bunuri şi prestarea de servicii. . . Din această categorie fac parte: . de investiţii şi de finanţare. . în timp ce partea corespunzătoare capitalului împrumutat este clasificată în activităţile de finanţare. plata se referă atât la dobânzi. sunt incluse. Fluxurile de trezorerie generate de activităţile de exploatare Fluxurile de trezorerie generate de activităţile de exploatare sunt. pot să genereze un plus sau un minus de valoare. .plăţile în favoarea salariaţilor şi în contul acestora. Dacă împrumuturile bancare sunt. .încasările şi plăţile relative la prime şi calamităţi. ca urmare.plăţile şi rambursările de impozite asupra profitului. fluxurile de trezorerie care provin din achiziţia de titluri deţinute în scopuri comerciale sunt incluse în categoria activităţilor de exploatare. Partea corespunzătoare dobânzilor poate să fie clasificată în activităţile de exploatare. ele rezultă din tranzacţiile şi alte elemente care concură la formarea rezultatului net. caz în care acestea sunt asemănătoare stocurilor achiziţionate pentru a fi revândute.plăţile privind datoriile faţă de furnizorii de bunuri şi de servicii. Prezentarea tabloului fluxurilor de trezorerie Tabloul fluxurilor de trezorerie trebuie să prezinte fluxurile de trezorerie ale exerciţiului clasificate în activităţi de exploatare. Fluxurile de trezorerie generate de activităţile de investiţii oferă informaţii privind maniera în care întreprinderea îşi asigură perenitatea şi Contabilitate internaţională 14 . 2. deoarece operaţiile în cauză intră sub incidenţa activităţilor de investiţii. în principiu. comisioane şi din alte venituri. cât şi la capitalul împrumutat. Fac excepţie acţiunile privilegiate achiziţionate cu puţin timp înaintea scadenţei lor şi care au o dată de rambursare determinată. care afectează rezultatul net. fluxurile de trezorerie legate de astfel de tranzacţii nu aparţin exploatării. consecinţa principalelor activităţi generatoare de venituri ale întreprinderii şi. 1. cu condiţia ca ele să nu poată fi în mod specific asociate activităţilor de finanţare şi de investiţii. precum cesiunea unei imobilizări de tipul instalaţiilor de producţie. în categoria lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi. la anuităţi şi la alte prestaţii legate de poliţele de asigurare. Ca atare. Totuşi. elemente ale activităţilor de finanţare. în mod esenţial. De exemplu. împrumuturile pe termen scurt rambursabile la vedere. în cazul unei instituţii de asigurări.încasările care provin din redevenţe. acordate prin conturile curente. O întreprindere poate să deţină titluri în scopuri comerciale. Unele tranzacţii pot să includă fluxuri de trezorerie care sunt clasificate în mai multe activităţi. în cazul rambursării unui împrumut prin ieşiri de trezorerie. A. Titlurile care reprezintă participaţii sunt excluse din echivalentele de lichidităţi. în unele ţări. Fluxuri de trezorerie generate de activităţile de investiţii Norma IAS 7 arată că fluxurile care rezultă din activităţile de investiţii indică în ce măsură plăţile au fost efectuate pentru achiziţia de active destinate să genereze venituri şi fluxuri de trezorerie viitoare.Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare sunt supuse la un risc neglijabil de schimbare a valorii. Unele tranzacţii.

de împrumuturi ipotecare şi de alte împrumuturi pe termen scurt sau lung. precum şi a altor active pe termen lung. . făcând apel fie la . conform căreia rezultatul este corectat pentru a ţine cont de: Contabilitate internaţională 15 .metoda indirectă. .Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare creşterea.avansurile de trezorerie şi împrumuturile acordate terţilor (altele decât avansurile şi împrumuturile acordate de o instituţie financiară. care aparţin fluxurilor generate de activităţile de exploatare.încasări relative la vânzarea de titluri de participare şi de titluri de creanţă emise sau provenite de la alte întreprinderi.metoda directă. .încasări care decurg din vânzarea de imobilizări corporale şi necorporale. .încasări din emisiunea de acţiuni şi de alte instrumente de capitaluri proprii. bancare. Fluxuri de trezorerie generate de activităţile de finanţare Activităţile de finanţare sunt acele activităţi care antrenează schimbări în mărimea şi structura capitalurilor proprii şi împrumutate ale întreprinderii. . Ele se referă la: .încasări care decurg din rambursarea avansurilor de trezorerie şi împrumuturilor acordate terţilor (altele decât avansurile şi împrumuturile acordate de o instituţie financiară). inclusiv cheltuielile de dezvoltare capitalizate şi plăţile implicate de imobilizările produse de întreprindere pentru sine.vărsăminte efectuate de locatar pentru reducerea soldului datoriei referitoare la un contract de locaţie-finanţare.rambursarea sub formă de lichidităţi a sumelor împrumutate. aferente activităţilor de exploatare.plăţi efectuate pentru achiziţia de titluri de participare şi de titluri de creanţă emise de sau de la alte întreprinderi. 3. .plăţi efectuate pentru achiziţia de imobilizări corporale şi necorporale. de bilete de trezorerie.vărsămintele efectuate acţionarilor pentru achiziţia sau răscumpărarea acţiunilor întreprinderii. pentru astfel de entităţi). . Prezentarea separată a acestor fluxuri în tabloul de trezorerie este dată de posibilitatea utilizării lor în previziunea sumelor pe care acţionarii şi creditorii de capitaluri le vor retrage din fondurile (capitalurile) viitoare. Mişcările de trezorerie generate de activităţile de finanţare se referă la: . B. precum şi a altor active pe termen lung. conform căreia informaţiile furnizate se referă la încasări şi plăţi în mărimile lor brute. precum şi încasări relative la vânzarea de participaţii în întreprinderile de tip joint-venture (altele decât încasările generate de instrumente considerate ca fiind echivalente de lichidităţi sau deţinute în scopuri comerciale). . etc.încasări din emisiunea de împrumuturi obligatare. . Metodele de prezentare a fluxurilor de trezorerie referitoare la activităţile de exploatare O întreprindere trebuie să prezinte fluxurile de trezorerie. . precum şi plăţile efectuate pentru achiziţia de participaţii la întreprinderile de tip joint-venture (altele decât plăţile efectuate pentru instrumente considerate ca fiind echivalente de lichidităţi sau deţinute în scopuri comerciale).

prin asimilare. onorarii şi alte venituri .Plăţi privind impozitul asupra beneficiilor2 ± Elemente extraordinare =Fluxul net de trezorerie din activităţi de exploatare 1 ar putea fi incluse în categoria activităţilor de finanţare. O prezentare tip. informaţii ce pot să fie utile pentru estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare Metoda directă de prezentare a fluxurilor de trezorerie aferente activităţilor de exploatare: + Încasări generate de relaţiile cu clienţii + încasări care provin din redevenţe.elementele de venituri şi cheltuieli asociate fluxurilor de trezorerie care vizează activităţile de investiţii sau de finanţare. cheltuielile în avans. cele de investiţii şi cele de finanţare. alte creanţe din exploatare şi. prin asimilare. alte datorii din exploatare şi.Alte plăţi generate de exploatare .Plăţi TVA +Alte încasări generate de exploatare . cel puţin parţial. Această metodă utilizează numai informaţii de tip fluxuri de trezorerie (încasări şi plăţi).Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare . veniturile în avans. a procedurii dezvoltate prin metoda indirectă. se pleacă de la următoarea relaţie de calcul: Necesarul de fond de rulment = Active de exploatare Pasive de exploatare Activele de exploatare cuprind stocuri. Pentru înţelegerea variaţiei elementelor necesarului în fond de rulment. în acord cu norma IAS 7.Plăţi în favoarea şi în numele personalului . . Pasivele de exploatare cuprind datoriile faţă de furnizori şi conturile asimilate. . 2 ar putea fi repartizate între activităţile de exploatare.Plăţi în favoarea furnizorilor . Norma IAS 7 încurajează întreprinderile să prezinte informaţiile privind fluxurile de trezorerie generate de activităţile de exploatare prin metoda directă. Metoda indirectă constă în întocmirea unui tablou de reconciliere a rezultatului net înaintea impozitării şi a elementelor extraordinare cu fluxul net de trezorerie din activităţile de exploatare.influenţa variaţiilor elementelor necesarului în fond de rulment asupra trezoreriei.influenţa operaţiilor care nu au un caracter monetar. Contabilitate internaţională 16 . este prezentată în tabelul de mai jos.Dobânzi şi dividende plătite1 . creanţe-clienţi şi conturi asimilate.

datorită concordanţei ei cu o contabilitate de angajamente. multe întreprinderi preferă folosirea metodei indirecte. în cazul variaţiei elementelor necesarului în fond de rulment se foloseşte următoarea logică: . mai ales pentru satisfacerea necesităţilor informaţionale ale investitorilor (care pot proceda. o influenţă pozitivă. . în timp ce o micşorare. la estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie şi.Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare +/. a dividendelor pe care ar putea să le încaseze în exerciţiile viitoare). Cu toate că norma IAS 7 recomandă utilizarea metodei directe. deoarece în calculul rezultatului (în contextul contului de profit şi pierdere) ele au fost luate cu semnul minus.Plăţi privind impozitele asupra beneficiilor 2 ± Elemente extraordinare =Fluxul net de trezorerie relativ la activităţile de exploatare 1 ar putea fi incluse. Explicaţii preliminare înţelegerii metodei indirecte: 1.în cazul unui element de activ. respectiv semnul plus.Venituri din dobânzi şi dividende .Dobânzi şi dividende plătite 1 . astfel. cele de investiţii şi cele de finanţare. cu semnul minus.Rezultatul înaintea impozitării şi a elementelor extraordinare Eliminarea veniturilor şi cheltuielilor fără incidenţă asupra trezoreriei +Cheltuieli privind amortizările şi provizioanele . în categoria activităţilor de finanţare. de asemenea. creşterea are o influenţă negativă asupra trezoreriei. iar veniturile eliminate.Venituri din amortizări şi provizioane Eliminarea veniturilor şi cheltuielilor nelegate de exploatare ± Rezultatul din cesiunea imobilizărilor ± Rezultatul din cesiunea titlurilor de plasament +Cheltuielile privind dobânzile . cheltuielile eliminate sunt luate cu semnul plus. rezultatul din cesiune este un venit net sau o cheltuială netă şi urmează linia de eliminare expusă la 1 3. Modul general de prezentare a tabloului fluxurilor de trezorerie este sugerat de următoarea schemă: Contabilitate internaţională 17 . 2 ar putea fi repartizate între activităţile de exploatare.Subvenţii pentru investiţii virate la venituri = ± Rezultatul din exploatare înaintea variaţiei necesarului în fond de rulment ± Variaţia stocurilor ± Variaţia conturilor-clienţi şi a altor creanţe de exploatare ± Variaţia cheltuielilor în avans ± Variaţia conturilor furnizori şi a altor datorii din exploatare ± Variaţia veniturilor în avans (din exploatare) Alte prelucrări care presupun informaţii de tip încasări şi plăţi .în cazul unui element de pasiv. 2. judecăţile sunt diametral opuse.

care este mărimea fluxului de numerar din activitatea de exploatare? Rezolvare: Contabilitate internaţională 18 . Fluxul net de trezorerie din activităţi de finanţare IV. Dispuneţi de următoarele informaţii: profit înaintea impozitării 25.plăţi către furnizori 15. Fluxul net de trezorerie din activităţi de exploatare Fluxurile de trezorerie relative la activităţile de investiţii întreprinderile folosesc numai informaţii de tip încasări şi plăţi 1. ….500 .000 lei. încasări din vânzarea echipamentelor 50.000 lei Flux finanţare + venituri din emisiuni de capital 7.700 lei.dobânzi plătite legate de exploatare 100 . asigurare încasată 200 lei. …. investiţii şi finanţare? Rezolvare: Flux exploatare + încasări de la clienţi 200.plăţi achiziţii instalaţii 400.500 lei. impozit pe profit plătit 1. Fluxul net de trezorerie din activităţi de investiţii Fluxurile de trezorerie relative la activităţile de finanţare întreprinderile folosesc numai informaţii de tip încasări şi plăţi 1. I.00 lei – sold final 1.666 lei – sold final 3.600 lei.000 lei.500 = + 8. plăţi privind: achiziţii de terenuri 100.000 . cheltuieli cu amortizarea 1.000 .plăţi către angajaţi 2. încasări din împrumuturi pe termen lung 1.000 lei. …. Variaţia netă a lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi V.200 lei.000 lei.000 lei. pierderi din diferenţe de curs valutar 1..400 lei Flux investiţii .500 lei.000 lei. plăţi către furnizori 15. II. informaţia finală este: …. III. ….600 lei.000 + dividende încasate 120. Dispuneţi de următoarele informaţii: încasări de la clienţi 200.500 lei.000 = -330.plăţi achiziţii terenuri 100.000 lei.000 . dobânzi plătite legate de activitatea de exploatare 100 lei.impozit pe profit plătit 6. care sunt mărimile fluxurilor de numerar din activităţi de exploatare.000 lei – sold final 4. furnizori: sold iniţial 4. Conform IAS 7. venituri din emisiunea de capital social încasate 7.200 lei.000 + încasarea din vânzarea echipamentelor 50. dobânzi plătite legate de exploatare 1. impozit pe profit plătit 6. …. dividende încasate 120.Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare Fluxurile de trezorerie relative la activităţile de exploatare Indiferent că se utilizează metoda directă sau indirectă.000 = +176. stocuri: sold iniţial 7. Conform IAS 7. Efectul variaţiilor cursurilor monedelor străine VI.500 lei.000 lei.400 lei. clienţi: sold iniţial 4.. dobânzi plătite legate de exploatare 1. Lichidităţile şi echivalentele de lichidităţi la începutul exerciţiului (conform bilanţului) VII Lichidităţile şi echivalentele de lichidităţi la închiderea exerciţiului (VI + IV +V) Exemple: 1.500 lei 2.200 lei.000 + încasări din împrumuturi pe termen lung 1. venituri din investiţii financiare 3. plăţi către angajaţi 2. achiziţii instalaţii 400.000 lei.

dobânda aferentă perioadei trecute plătită 250 = + 37.1. donaţii şi active cedate 5. venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale 800 lei. Cheltuielile cu dobânda au fost de 1.000 lei – sold final 3. venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante 8.000 lei.impozit pe profit plătit 300 + cheltuielile cu dobânda 1.Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare Profit înaintea impozitării + cheltuieli cu amortizarea + pierderi din diferenţe de curs valutar .175 lei Flux investiţii . Au fost efectuate plăţi pentru achiziţia unui teren în valoare de 2. investiţii şi finanţare generate de aceste operaţiuni? Rezolvare: Flux exploatare + profit înainte de impozitare 33.550 lei şi s-au încasat 2.3.creşterea creanţelor clienţi + descreşterea stocurilor .600 + 5.400 .000 lei – sold final 600 lei. Care este mărimea ajustării valorii imobilizărilor corporale şi necorporale. Contabilitate internaţională 19 .000 – 800 = 1.200 .500 lei. Alţi 250 lei legaţi de cheltuielile cu dobânda ale perioadei precedente au fost de asemenea plătiţi în timpul perioadei. venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital 7. cunoscându-se următoarele elemente: cheltuieli cu despăgubiri. cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor 2.550 + încasări din vânzări instalaţii 2. venituri din creanţe reactivate 2. Rezolvare: Ajustarea = cheltuieli – venituri = 2.000 lei.impozit pe profit plătit + asigurare încasată = Flux de numerar provenit din activitatea de exploatare 25.400 . impozit pe profit plătit 300 lei.300 lei din vânzarea unei instalaţii.000 + 1.dobânda plătită 425 . furnizori: sold iniţial 6.creşterea stocurilor 900 + creşterea datoriilor furnizori 2.plăţi achiziţii terenuri 2.200 lei. clienţi: sold iniţial 2.500 + cheltuieli cu amortizarea 750 + diminuarea creanţelor clienţi 1.descreşterea furnizorilor . venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor financiare 5.000 .250 = + 675 4. 350 lei au fost încasaţi din emisiunea de capital şi alţi 325 lei din împrumuturi pe termen lung.000 lei.400 lei.100 .700 + 1. stocuri: sold iniţial 3. din care 425 lei au fost plătiţi în timpul perioadei.400 +200 +25.1.dobânzi plătite . cheltuieli cu amortizarea 750 lei.600 .300 Flux finanţare + încasări din emisiuni de capital 350 + încasări din împrumuturi pe termen lung 325 = .700 3. Dispuneţi de următoarele informaţii: profit înainte de impozitare 33.000 lei.200 .venituri din investiţii financiare .000 lei.900 lei.000 lei – sold final 8.000 lei.1.500 . Conform IAS 7 care sunt mărimile fluxurilor de exploatare.000 lei.

eventualităţi. . în CPP. . de exemplu. Atunci când se utilizează mai multe baze de evaluare (de exemplu. în mod normal. În anumite situaţii. Pentru ca utilizatorii să poată înţelege mai uşor situaţiile financiare şi pentru a le putea compara cu situaţiile altor întreprinderi.enunţarea regulilor de evaluare şi a metodelor contabile aplicate. cuprind descrieri narative sau analize mai detaliate ale informaţiilor apărute în bilanţ. Astfel.Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare 5. valoare justă sau valoare actualizată). poate fi necesară o modificare a ordinii în care sunt tratate elementele specifice din anexe. rolul anexelor (politici contabile şi note explicative) este de a: . când unele imobilizări sunt reevaluate) este suficient să se indice categoriile de active şi de datorii cărora li se aplică fiecare bază de evaluare reţinută. cost actual. este important ca utilizatorii să fie informaţi cu privire la bazele de evaluare reţinute (cost istoric.alte informaţii. în variaţia capitalurilor proprii şi în situaţia fluxurilor de trezorerie. . în calitatea lor de componente ale situaţiilor financiare.o declaraţie de conformitate cu IAS/IFRS. Informaţiile cu privire la referenţialul contabil reţinut şi la metodele contabile folosite pot fi prezentate ca o componentă distinctă a situaţiilor financiare . dar care sunt necesare la asigurarea unei imagini fidele. cu respectarea ordinii de apariţie a fiecărui post şi a fiecărei componente. Se exemplu. conducerea trebui să aprecieze dacă informaţia respectivă ajută utilizatorii să înţeleagă mai bine manierea în care sunt reflectate tranzacţiile şi evenimentele şi în care se comunică situaţia financiară.informaţii nefinanciare. angajamente şi alte infirmaţii financiare. informaţiile cu privire la ratele dobânzilor şi la ajustările valorilor juste pot fi grupate cu informaţiile despre scadenţele instrumentelor financiare. valoare realizabilă. precum şi informaţii suplimentare cum ar fi. de CPP sau de situaţie a fluxurilor de trezorerie trebuie să existe o trimitere explicită la notele explicative. drepturile şi angajamentele eventuale.indica informaţiile impuse de IAS/IFRS şi care nu apar în altă parte. Anexele trebuie să facă obiectul unei prezentări sistematice. Ele cuprind. iar cele din urmă la bilanţ. deşi primele se referă la CPP. Pentru a decide dacă trebuie să indice sau nu o metodă contabilă specifică.furniza informaţii suplimentare care nu-s prezentate în altă parte.prezenta informaţii cu privire la referenţialul reţinut pentru întocmirea situaţiilor financiare şi la metodele contabile specifice alese şi aplicate tranzacţiilor şi evenimentelor importante. Astfel. la fiecare post de bilanţ. anexele trebuie prezentate în următoarea. informaţiile pe care le impun sau pe care le sugerează celelalte IAS/IFRS precum şi orice altă informaţie necesară pentru a asigura reprezentarea fidelă.politici contabile. Metodele contabile a căror prezentare poate fi avută în vedere de către o întreprindere sunt cele referitoare la (lista nu-i limitativă): Contabilitate internaţională 20 . . printre care: . . de asemenea.informaţii suplimentare cu privire la elementele din structura celorlalte componente ale situaţiilor financiare. . În afară de metodele contabile specifice utilizate în situaţiile financiare. Anexele la situaţiile financiare Anexele. ordine: .

.costurile avantajelor acordate personalului.numărul angajaţilor la sfârşitul exerciţiului şi efectivul mediu din cursul exerciţiului. .provizioanele. este de aşteptat să indice metoda de contabilizare a diferenţelor de curs valutar. precum şi metodele folosite pentru acoperirea riscului de curs valutar. .contabilizarea şi amortizare imobilizărilor corporale şi a celor necorporale.contabilitatea de inflaţie. .co-întreprinderi. este important să se prezinte metodele contabile care nu se regăsesc în IAS/IFRS. . inclusiv impozitele amânate. .combinările de întreprinderi. De asemenea. . ne aşteptăm ca orice întreprindere din sectorul privat să indice maniera de contabilizare a impozitului pe profit. . precum şi regulile de repartizare a costurilor între sectoare. dacă apar diferenţe).stocurile. . .Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare . dacă nu au fost prezentate în altă parte: .definirea sectoarelor de activitate şi a sectoarelor geografice. Prezentarea unei metode contabile poate fi importantă chiar dacă valorile aferente exerciţiului curent şi exerciţiilor anterioare nu sunt semnificative.contractele de construcţii. . dar reţinute şi aplicate de către întreprindere.contractele de leasing. În situaţiile financiare consolidate este indicată metoda folosită pentru stabilirea fondului comercial şi a intereselor minoritare. De asemenea. inclusiv a impozitelor amânate şi a creanţelor de impozit. . . .definirea trezoreriei şi a echivalentelor de trezorerie. .instrumentele financiare şi plasamente.contabilizarea veniturilor din activităţile curente. atunci când o întreprindere îşi desfăşoară o bună parte a activităţii sale în străinătate sau are un volum important de tranzacţii în devize.conversia din alte devize şi operaţiunile de acoperire a riscurilor. . .investiţiile imobiliare. . . Contabilitate internaţională 21 . Alte IAS/IFRS impun în mod explicit prezentarea altor metode contabile folosite în diverse domenii. ţara în care este înregistrată şi adresa sediului social (sau a sediului principal. . . Fiecare întreprindere îşi cunoaşte activitatea şi este în măsură să-şi dea seama care sunt metodele pe care utilizatorii le vor prezentate în anexe.includerea sau nu în valoarea activelor a costurilor îndatorării sau a altor cheltuieli. .impozitele. inclusiv a filialelor sau co-întreprinderilor străine. Întreprinderea mai trebuie să ofere şi informaţiile următoare.numele societăţii mamă şi a celui al societăţii consolidante din grup.adresa şi forma juridică a întreprinderii.cheltuielile de cercetare şi dezvoltare.principiile de consolidare. De exemplu.subvenţiile publice.o descriere a naturii operaţiunilor întreprinderii şi a principalelor activităţi ale acesteia.

Aplicarea corectă a IAS/IFRS.relevanţă în luarea deciziilor de către utilizatori. atunci acest lucru trebuie menţionat în anexe. Obţinerea imaginii fidele impune: . de prezentarea de informaţii suplimentare conduce. . întreprinderea trebuie să informeze în anexă despre: . capitalurilor sale proprii şi asupra fluxurilor de trezorerie. la obţinerea de situaţii financiare care dau o astfel de situaţie fidelă.faptul că organul de conducere al întreprinderii consideră că situaţiile financiare oferă o imagine fidelă a stării financiare.Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare 6. Pentru a stabili aceste metode suplimentare. cu excepţia dispoziţiei ignorate tocmai pentru a obţine imaginea fidelă. neutre. Se consideră că situaţiile financiare nu sunt conforme cu IAS/IFRS dacă nu respectă dispoziţiile din fiecare normă şi din fiecare interpretare aplicabile. adică să fie complete. datoriilor. inclusiv motivele acestei derogări şi tratamentul reţinut în locul acestei reguli. credibilă. . în aproape toate circumstanţele.norma de la respectarea căreia întreprinderea face derogare. Atunci când pentru tratarea unui eveniment nu există dispoziţii specifice în IAS/IFRS. O întreprindere ale cărei situaţii financiare sunt conforme cu IAS/IFRS trebuie să arate în mod explicit şi fără rezerve acest lucru. asupra activelor. . atunci când este necesar. Dacă o normă contabilă internaţională este aplicată înainte de intrarea ei în vigoare.credibile. conducerea întreprinderii trebuie să găsească metode contabile prin aplicarea cărora utilizatorilor să li se ofere informaţii care să aibă următoarele calităţi: .furnizarea de detalii suplimentare atunci când informaţiile impuse de IAS/IFRS nu sunt suficiente pentru a permite utilizatorilor să înţeleagă efectele tranzacţiilor şi evenimentelor specifice asupra situaţiei întreprinderii şi asupra performanţelor sale.dispoziţiile şi comentariile din IAS/IFRS care tratează probleme Contabilitate internaţională 22 .faptul că întreprinderea respectă toate IAS/IFRS. comparabilă şi inteligibilă. să reflecte realitatea mai degrabă decât aparenţa juridică şi să reprezinte fidel situaţia întreprinderii. prudente. . . însoţită. conducerea întreprinderii trebuie să ia în considerare: . În cazul extrem de rar în care conducerea unei întreprinderi consideră că respectarea dispoziţiilor unei norme ar conduce la o imagine nereală a situaţiei sale şi că imaginea fidelă impune ignorarea dispoziţiei respective. a performanţelor şi a fluxurilor de trezorerie. a performanţelor şi a fluxurilor de trezorerie ale unei întreprinderi.alegerea şi aplicarea metodelor contabile conforme cu IAS/IFRS. astfel încât informarea să fie relevantă. Tratamentele contabile care nu sunt proprii IAS/IFRS nu pot fi corectate nici prin indicarea metodelor contabile utilizate şi nici prin prezentarea de informaţii în anexe. Elemente privind regulile generale de respectat în întocmirea situaţiilor financiare Situaţiile financiare trebuie să prezinte imaginea fidelă a stării financiare.prezentarea de informaţii inclusiv asupra metodelor contabile folosite. .efectul financiar al acestei derogări asupra rezultatului net al întreprinderii.

de evaluare şi de recunoaştere a activelor. Prezentarea şi clasificarea posturilor în situaţiile financiare trebuie să fie aceleaşi de la un exerciţiu la altul. Pentru a evalua dacă ipoteza continuităţii activităţii se confirmă. . regăsindu-se în situaţiile financiare ale exerciţiului corespunzător şi nu la data la care au loc fluxurile de trezorerie aferente.poziţiile oficiale ale altor organisme normalizatoare. dar numai în măsura în care acestea sunt coerente cu elementele prezentate mai sus. un element nesemnificativ din punct de vedere al mărimii sale poate face obiectul unei prezentări separate în anexă. Dimpotrivă. tranzacţiile şi evenimentele sunt contabilizate în momentul producerii lor.Conducerea trebuie să aibă în vedere tot felul de factori relativi la rentabilitatea actuală şi viitoare.Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare similare sau care au legătură cu situaţia în cauză. . cu excepţia cazului în care conducerea nu are altă soluţie realistă decât lichidarea întreprinderii sau încetarea activităţii acesteia. care trebuie să se întindă pe cel puţin 12 luni de la închiderea exerciţiului (fără să se limiteze la acest interval). cu excepţia informaţiilor referitoare la fluxurile de trezorerie. toate aceste incertitudini trebuie prezentate în anexă. s-a ajuns la concluzia că o nouă prezentare ar fi mai bună. această conectare a veniturilor cu cheltuielile nu trebuie să permită contabilizarea în bilanţ a unor elemente care nu satisfac definiţiile activelor şi datoriilor. conducerea ea în considerare toate informaţiile de care dispune despre un viitor previzibil. datoriilor. Întreprinderea întocmeşte situaţiile financiare pe baza contabilităţii de angajamente. Dacă situaţiile financiare nu sunt întocmite pe baza unei continuităţi a activităţii. luate individual. acest lucru trebuie indicat în mod explicit. în urma examinării situaţiilor actuale. la termenele de rambursare a datoriilor sale şi la alte surse potenţiale de finanţare. reamintim că o informaţie este semnificativă dacă neprezentarea ei ar putea influenţa deciziile economice luate pe baza Contabilitate internaţională 23 . Cu ocazia întocmirii situaţiilor financiare.o schimbare este justificată de apariţia unei schimbări importante a naturii activităţilor întreprinderii sau de faptul că. conducerea trebuie să evalueze capacitatea întreprinderii de a-şi continua activitatea. înainte de a se convinge de caracterul justificat al reţinerii ipotezei de continuitate. cu următoarele excepţii: . Situaţiile financiare trebuie întocmite având în vedere continuitatea activităţii. cu ocazia acestei evaluări. alături de motivele pentru care se consideră că nu se mai asigură continuitatea activităţii. Orice element semnificativ trebuie să facă obiectul unei prezentări distincte în situaţiile financiare.definiţiile şi criteriile de contabilizare. În acest context. . nu sunt nesemnificative ca importanţă sau ca mărime nu trebuie prezentate ca posturi distincte. Totuşi. precum şi practicile admise în sectorul respectiv. aşa cum sunt acestea enunţate în Cadrul general. Conform acestui principiu. ci sunt regrupate împreună cu alte elemente similare ca natură sau ca funcţie. Cheltuielile apar în CPP pe baza unei relaţii directe între costurile suportate şi veniturile generate (conectarea veniturilor cu cheltuielile). Totuşi. Atunci când. conducerea ia cunoştinţă de incertitudini semnificative legate de evenimente sau de condiţii susceptibile să pună la îndoială de o manieră serioasă capacitatea întreprinderii de a-şi continua activitatea. elementele care. veniturilor şi cheltuielilor.schimbarea este impusă de o nouă IAS/IFRS sau SIC/IFRIC.

raportul interimar se concentrează asupra noilor activităţi.o selecţie de note explicative. De exemplu. dar denatură şi funcţii diferite trebuie avute în vedere individual. atunci aceste situaţii vor cuprinde cel puţin toate titlurile şi subtotalurile care au fost incluse în cele mai recente situaţii financiare anuale publicate. În cazul în care o entitate optează pentru situaţii financiare condensate. deoarece deprecierile nu sunt datorii. în acest caz. Activele şi datoriile nu trebuie compensate decât dacă această compensare este autorizată de către o normă specifică.situaţia condensată a variaţiei capitalurilor proprii. ele sunt prezentate de o manieră grupată. în consecinţă. . În notele la situaţiile financiare interimare trebuie prezentate cel puţin Contabilitate internaţională 24 . chiar dacă valorile lor individuale sunt importante. Pentru a decide dacă un elemente este sau nu semnificativ. factorul determinant este fie natura. evenimente şi circumstanţe şi nu reia neapărat informaţiile raportate anterior. . Dimpotrivă. Aceste situaţii financiare trebuie întocmite pentru o perioadă de cel mult şase luni de la închiderea exerciţiului precedent şi este necesară publicarea lor. natura şi mărimea lui trebuie evaluate împreună. Un lucru important şi care se reia în introducerea la fiecare IAS/IFRS este faptul că pragul de semnificaţie face ca respectarea întocmai a IAS/IFRS să nu fie necesară pentru elementele nesemnificative. de exemplu. . Vedem că perioada interimară reprezintă o perioadă de raportare mai scurtă decât durata exerciţiului. este cazul pentru situaţiile financiare anuale.Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare situaţiilor financiare. fie un set condensat de situaţii financiare. . Raportul financiar interimar cuprinde fie un set complet de situaţii financiare (aşa cum se arată în IAS 1). 7.există o IAS/IFRS care autorizează sau impune acest lucru. cel mai târziu în 60 de zile de la data aleasă pentru raportare. elementele importante.bilanţul condensat. Pragul de semnificaţie (importanţa relativă) depinde de mărimea şi de natura elementului în cauză. fie mărimea.contul de profit şi pierdere condensat. În funcţie de circumstanţe. Nu este obligatoriu ca aceste raportări să fie neapărat conforme cu toate IAS/IFRS. aşa cum.situaţia condensată a fluxurilor de trezorerie. Faptul că în bilanţ apare valoarea netă a activelor (valoarea de intrare . Scopul raportării interimare este de a actualiza informaţiile apărute în ultimul set de situaţii financiare anuale. Componentele minime ale unui raport financiar interimar sunt: . . Elementele de venituri şi de cheltuieli pot fi compensate doar dacă se îndeplinesc următoarele condiţii: . activele izolate de aceeaşi natură şi cu aceeaşi funcţie sunt întotdeauna regrupate.profiturile. pierderile şi cheltuielile apar în urma unor evenimente sau tranzacţii identice sau similare şi nu sunt semnificative.amortizări – deprecieri de altă natură) nu este considerat o compensare. judecat în circumstanţele particulare ale omisiunii sale. Situaţii financiare interimare IAS 34 Raportarea financiară interimară încurajează entităţile ale căror titluri de valoare sunt tranzacţionate pe o piaţă financiară să publice rapoarte financiare interimare.

bazele. împreună cu situaţia aferentă perioadei comparative a exerciţiului precedent. . . 8. rezultatul net sau fluxurile de trezorerie şi care sunt neobişnuite prin natura.o declaraţie din care să reiasă normele contabile care au fost respectate la întocmirea raportului interimar.efectul modificărilor survenite în structura entităţii în perioada interimară.dividende plătite. .Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare următoare informaţii (dacă sunt semnificative): . răscumpărări şi rambursări de acţiuni şi de titluri de creanţă.schimbarea este impusă de către o normă sau de către o interpretare Contabilitate internaţională 25 .contul de profit şi pierdere al perioadei interimare curente şi contul de profit şi pierdere cumulat pentru exerciţiul financiar cumulat până la zi. restructurări şi activităţi abandonate. în funcţie de criteriul reţinut de întreprindere ca segment de raportare primară.explicaţii cu privire la periodicitatea şi ciclicitatea operaţiunilor reflectate în situaţiile interimare. a regulilor de respectat în cazul schimbării de metode contabile. Firmele cotate la bursă publică rapoarte interimare la fiecare trimestru. . cedări de filiale şi de investiţii pe termen lung. . Modificarea politicilor contabile şi corectarea erorilor – efecte asupra situaţiilor financiare IAS 8 Metode contabile. . capitalurile proprii. . împreună cu conturile de profit şi pierdere ale perioadelor comparabile din exerciţiul imediat precedent.evenimentele semnificative ulterioare sfârşitului perioadei interimare şi care nu au apărut în raportul interimar. convenţiile. .veniturile şi rezultatele pe segmente de activitate ori pe segmente geografice. Rapoartele financiare interimare vor include informaţii supă cum urmează: . datoriile. . a schimbărilor în estimările contabile şi în cazul corectării erorilor.natura şi mărimea modificărilor în estimările raportate în perioadele interimare precedente.emisiuni. Metodele contabile nu trebuie schimbate decât dacă această schimbare îndeplineşte una din condiţiile următoare: . regulile şi practicile specifice aplicate de către o organizaţie cu ocazia întocmirii şi prezentării situaţiilor sale financiare. împreună cu situaţia pe perioada comparativă a exerciţiului precedent.bilanţul la sfârşitul perioadei interimare curente şi bilanţul comparativ de la sfârşitul exerciţiului financiar imediat precedent. inclusiv în urma unor combinări de întreprinderi.situaţia fluxurilor de trezorerie cumulat de la începutul anului până la sfârşitul perioadei interimare. . . . în măsura în care sunt semnificative. prin metode (politici) contabile înţelegem principiile.natura şi valoarea acelor elemente care afectează activele. În acest context. modificări de estimări contabile şi erori este o normă al cărei obiectiv este stabilirea criteriilor de selecţie şi de schimbare a metodelor (politicilor) contabile.situaţia modificării capitalurilor proprii. cumulat pe exerciţiul curent până la zi. mărimea sau efectele lor.efectul modificărilor în angajamentele şi drepturile eventuale apărute după ultima închidere.

.descrierea dispoziţiilor tranzitorii ale normei care a impus schimbarea. adică evenimente care sunt substanţial diferite de cele anterioare sau care înainte erau nesemnificative. de exemplu pot fi necesare estimări în ceea ce priveşte următoarele elemente: .modificarea metodelor de calcul al costului bunurilor produse (includere sau nu a dobânzilor în valoarea de intrare). . De exemplu. cu două coloane de sume: 2005 şi 2004 retratat în funcţie de schimbările impuse de IAS/IFRS. O estimare contabilă implică judecăţi bazate pe cele mai recente informaţii disponibile. O sursă importantă de exemple privind schimbările de metode contabile o reprezintă aplicarea de către grupurile europene a IAS/IFRS începând cu 1.valoarea ajustării pe fiecare post implicat. Această din urmă coloană de cifre nu poate fi preluată din situaţiile financiare oficiale pe 2004. . Contabilitate internaţională 26 . obţinem următoarea situaţie: În activitatea întreprinderii apar în mod inevitabil unele incertitudini. precum şi efectul asupra rezultatului pe acţiune. Regula generală stabilită de IAS 8 este că o schimbare de metodă are efect retrospectiv. . ele făcând obiectul unor estimări. Ajustările aferente efectului pe care schimbarea de metodă îl are asupra informaţiilor din exerciţiile precedente se includ în soldul iniţial al capitalurilor proprii aferent primei perioade prezentate.norma care a generat schimbările.modificarea metodei de evaluare a stocurilor la ieşire. adică evenimentele şi tranzacţiile sunt prezentate ca şi cum noua metodă s-ar aplica din totdeauna. Exemple de modificări ale politicilor contabile: . din situaţiile financiare pe 2004. Dacă preluăm.Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare dintre cele emise de IASC/IASB.învechirea stocurilor. . pentru perioada în curs şi pentru perioadele precedente.01. Această aplicare retrospectivă nu este necesară dacă determinarea efectului schimbării de metodă este impracticabilă (nu se poate stabili efectul acesteia. atunci întreprinderea trebuie să prezinte în anexă următoarele informaţii: . Nu se consideră schimbare de metodă contabilă aplicarea unei metode noi la evenimente şi tranzacţii noi.creanţele a căror recuperare este îndoielnică.valoarea justă a activelor şi a datoriilor financiare.2005. . Situaţiile financiare pe 2005 (conforme cu IAS/IFRS) cuprind coloana de cifre comparative pe 2004 (an în care se aplicau normele vechi).natura schimbării de metodă contabilă. ceea ce face ca numeroase elemente ale situaţiilor financiare să nu poată fi evaluate cu precizie.schimbarea metodei de evaluare ulterioară a imobilizărilor (de la modelul costului la modelul reevaluării). . în ciuda eforturilor întreprinderii în acest sens). contul de profit şi pierdere consolidat al unei întreprinderi se prezintă.schimbarea are drept rezultat situaţii financiare în care informaţia este mai credibilă şi mai relevantă. pentru 2005. Dacă se efectuează modificări ale politicilor contabile şi dacă acestea au efecte semnificative asupra perioadei curente sau asupra altei perioade. . ci trebuie retratată astfel încât să se asigure trecerea de la normele vechi la IAS/IFRS. conformă cu normele aplicabile în acest din urmă exerciţiu. coloana oficială pe 2004.

evaluării. 9. asupra exerciţiilor viitoare. ea trebuie înregistrată prin ajustarea valorii contabile a activului. . Evident că. Acest tratament (corectarea retrospectivă) se aplică mereu. este necesar să se ofere informaţi cu privire la efectul valoric al schimbărilor de estimări asupra rezultatului exerciţiului în curs şi să se arate dacă acestea vor avea efecte asupra exerciţiilor viitoare.dacă eroarea a intervenit înaintea primei perioade prezentate în situaţiile financiare. schimbarea unei estimări nu afectează exerciţiile anterioare şi nu este considerată o corectare de eroare. . eventual. Se ştie că situaţiile financiare nu pot fi considerate conforme cu IAS/IFRS atunci când conţin erori semnificative sau erori nesemnificative comise intenţionat pentru a se manipula informaţia financiară. la momentul apariţiei schimbării. datoriei sau elementului de capitaluri proprii corespunzător. Cu ocazia contabilizării. în anexe. În cazul schimbării circumstanţelor pe care s-a bazat efectuarea unei estimări ori ca urmare a apariţiei unor noi informaţii poate fi necesară şi schimbarea estimării respective. atunci schimbarea respectivă este considerată o schimbare de estimare. Regula generală este că entitatea trebuie să corecteze de o manieră retrospectivă erorile semnificative apărute într-o perioadă anterioară şi să prezinte aceste corecţii în primele situaţii financiare complete publicate după descoperirea erorilor respective. Rezultatul pe acţiune Contabilitate internaţională 27 . Apariţia şi corectarea erorilor obligă firma să prezinte în anexe informaţii privind: . Prin definiţie.valoarea corecţiei pe fiecare post de situaţii financiare şi efectul asupra rezultatului pe acţiune.Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare . datoriilor şi capitalurilor proprii ale acestei prime perioade. . în măsura în care o schimbare de estimare contabilă dă naştere la variaţii ale activelor şi ale datoriilor sau se referă la un element de capitaluri proprii.valoarea aferentă corecţiei pentru începutul primei perioade prezentate în situaţiile financiare.prin retratarea valorilor comparative ale perioadei sau perioadelor anterioare prezentate şi în cursul cărora au apărut erorile sau .obligaţiile privind garanţiile acordate. . prezentării sau furnizării informaţiei contabile pot apărea erori. Corectarea se realizează astfel: . dacă este cazul. Cu toate acestea.faptul că tratamentul retrospectiv este impracticabil pentru perioadele anterioare. Astfel. prin corectarea soldurilor iniţiale ale activelor.natura erorii din perioada anterioară. schimbarea de estimare produce efecte asupra exerciţiului în curs şi. Recurgerea la estimări rezonabile este o parte componentă a întocmirii situaţiilor financiare şi nu afectează credibilitatea acestora. mai puţin în cazul în care este impracticabilă determinarea efectelor specifice asupra perioadei căreia îi revine eroarea. Erorile potenţiale apărute în cursul perioadei şi descoperite în aceeaşi perioadă sunt corectate înaintea autorizării spre publicare a situaţiilor financiare. Dacă când este dificil de făcut distincţia între schimbarea de metodă şi schimbarea de estimare.durata de utilizare sau ritmul aşteptat de consum al avantajelor economice pe care le procură un activ imobilizat.

Prin stabilirea metodelor de determinare a numărătorului şi a numitorului. Dacă o acţiune preferenţială trebuie să fie răscumpărată obligatoriu de către emitent pentru o sumă fixă sau determinabilă. Punerea în evidenţă a relaţiei dintre rezultatele unei întreprinderi pe parcursul unui an şi numărul acţiunilor existente în acel an reprezintă o metodă des folosită de către analişti financiari şi de către investitori pentru a măsura profitabilitatea unei societăţi. Contabilitate internaţională 28 1 . poate avea un dividend prioritar stipulat în contract. pentru o sumă fixă sau determinabilă. ca o cotă din numărul total de zile ale perioadei.Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare IAS 33 Rezultatul pe acţiune stabileşte regulile de calcul şi de prezentare a rezultatului pe acţiune în situaţiile financiare ale entităţilor ale căror acţiuni sunt.Rda. ajustat cu numărul de acţiuni comune răscumpărate sau emise pe parcursul perioadei.rezultatul de bază pe acţiune . sau chiar deloc. având în vedere că acestea sunt informaţiile de care sunt interesaţi utilizatorii în primul rând. tranzacţionate pe piaţă. clasificarea ca datorie financiară este mai potrivită decât clasificarea ca instrument de capitaluri proprii. ori dacă această acţiune dă dreptul deţinătorului să ceară emitentului să răscumpere acţiunea la o dată anume sau după această dată. dacă un instrument financiar. în aşa fel încât. Rba=Rn/ Mpac Rezultatul net luat în considerare este profitul sau pierderea după deducerea impozitului şi a dividendelor preferenţiale 2 . acţiunile preferenţiale. ca rezultat al unui număr mai mare sau mai mic de acţiuni în circulaţie la diferite momente. acţiunile sunt incluse în media ponderată a numărului de acţiuni de la data la care se poate primi contraprestaţia. atunci informaţiile trebuie să fie prezentate doar pe baza informaţiilor consolidate. o acţiune preferenţială care nu trebuie să fie răscumpărată obligatoriu sau la opţiunea deţinătorului. Acţiunea obişnuită sau comună este un instrument de capital. De reţinut că. mai degrabă decât forma sa juridică. sau vor fi. la media ponderată a acţiunilor obişnuite/comune 1 (Mpaoc) aflate în circulaţie în exerciţiul respectiv. în multe situaţii. De exemplu.Rba se calculează împărţind profitul sau pierderea netă (Rn) aferentă exerciţiului şi care se poate atribui acţiunilor obişnuite. În aceste situaţii. Aceasta exclude. Mpaoc se obţine plecând de la numărul de acţiuni comune în circulaţie la începutul perioadei. prin termenii şi condiţiile sale.rezultatul diluat pe acţiune . în viitorul previzibil. multiplicat cu un factor de ponderare-timp3 . . de evitare a răscumpărării instrumentului. Rezultatul de bază pe acţiune . Indicatorul rezultat pe acţiune oferă utilizatorilor informaţii despre rentabilitatea investiţiilor lor în societatea respectivă. 3 Factorul de ponderare a timpului este egal cu numărul de zile în care acţiunile respective s-au aflat în circulaţie. în mod normal. 2 Clasificarea unui instrument financiar în bilanţul emitentului (ca datorie financiară ori instrument de capitaluri proprii) este guvernată de substanţa economică a tranzacţiei. la o dată viitoare fixă sau determinabilă. etichetat ca fiind acţiune. În cele mai multe cazuri. Media ponderată a acţiunilor comune în circulaţie în exerciţiul respectiv reflectă faptul că valoarea capitalului acţionarilor poate varia pe parcursul perioadei. O acţiune preferenţială care nu stabileşte în mod explicit o asemenea obligaţie contractuală. o poate stabili indirect. În acest standard se stabilesc două mărimi privind rezultatul pe acţiune: . Similar.Rba. deoarece emitentul are puţine posibilităţi. IAS 33 urmăreşte îmbunătăţirea comparabilităţii acestui indicator între anii anteriori şi între diferite entităţi. Când se întocmesc situaţii financiare consolidate. cît şi ale altor entităţi care doresc să prezinte informaţii despre sumele pe acţiune. atunci instrumentul satisface definiţia unei datorii financiare şi este clasificat ca atare. oferă deţinătorului o opţiune de a cere răscumpărarea după apariţia unui eveniment viitor cu o probabilitate de apariţie foarte ridicată. se acceptă o aproximare convenabilă a acestei medii ponderate. subordonat tuturor celorlalte clase de instrumente de capital. clasificarea ca datorie financiară în momentul recunoaşterii iniţiale reflectă substanţa economică a instrumentului. rentabilitatea dividendului să fie prevăzută a fi atât de mare încât emitentul va fi obligat din punct de vedere economic să răscumpere instrumentul.

Dimpotrivă. preferenţială care nu trebuie să fie răscumpărată obligatoriu sau la opţiunea deţinătorului. În ceea ce priveşte numărul de acţiuni care se ia în considerare la numitorul formulei de calcul al Rba. Acţiunile a căror emisiune este condiţionată nu se iau în calcul decât începând cu data la care sunt îndeplinite condiţiile de emisiune. în aşa fel încât. cum ar fi elementul gratuit din emisiunea de drepturi în favoarea acţionarilor existenţi. Partea cu care valoarea justă a acţiunilor obişnuite astfel emise depăşeşte valoarea justă a acţiunilor obişnuite care s-ar fi emis în condiţiile iniţiale trebuie şi ea scăzută din rezultatul net atunci când se stabileşte rezultatul atribuibil acţiunilor obişnuite.acţiunile obişnuite emise ca urmare a reinvestirii dividendelor se includ la data deciziei de reinvestire. includerea acestora este valabilă începând cu data la care ia naştere dreptul firmei de a cere contrapartida aferentă aportului. prin modificarea condiţiilor de conversie în favoarea acţionarilor preferenţiali. Astfel de evenimente sunt: . . . cu ocazia stabilirii rezultatului atribuibil deţinătorilor de acţiuni obişnuite. de exemplu: .acţiunile obişnuite rezultate ca urmare a conversiei unor datorii altele decât cele financiare se includ începând cu data la care se consideră că s-a realizat decontarea (data la care datoria se consideră stinsă).apariţia unui element gratuit în orice altă emisiune de acţiuni. o întreprindere poate declanşa anticipat conversia acţiunilor preferenţiale în acţiuni obişnuite . Diferenţa dintre valoarea justă a contrapartidei vărsate acţionarilor preferenţiali şi valoarea contabilă a acţiunilor preferenţiale respective reprezintă un câştig al acţionarilor respectivi şi o reducere a rezultatului nedistribuit de către entitate. Contabilitate internaţională 29 . în viitorul previzibil.acţiunile obişnuite rezultate ca urmare a unor aporturi în natură se includ începând cu data la care se contabilizează dobândirea bunurilor. poate avea un dividend prioritar stipulat în contract.acţiunile obişnuite rezultate ca urmare a conversiei unor datorii financiare (inclusiv dobânda aferentă acestora) se includ începând cu data la care se întrerupe calculul dobânzii.Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare Acţiunile preferenţiale pot face obiectul unei oferte publice de răscumpărare lansată de întreprindere. . . orice excedent al valorii acţiunilor preferenţiale constatat peste valoarea justă a contraprestaţiei la care ar fi obligată firma cu ocazia conversiei trebuie adăugat la rezultatul atribuit acţiunilor obişnuite. Mpaoc aferentă perioadei curente şi perioadelor precedente prezentate în situaţiile financiare trebuie ajustată pentru a ţine seama de efectele evenimentelor (altele decât conversia efectivă a acţiunilor potenţiale) care au avut ca efect modificarea numărului de acţiuni. fără sa aibă un corespondent în active efective. Această diferenţă se scade din rezultatul net al exerciţiului.acţiunile obişnuite emise în numerar sunt incluse la data la care trezoreria este exigibilă. . .emisiunea de acţiuni gratuite prin conversia altor structuri de capitaluri proprii. De asemenea.apariţia de acţiuni suplimentare prin fracţionarea acţiunilor existente la un moment dat.

Rezultatul diluat pe acţiune se calculează plecând de la elementele valabile pentru stabilirea rezultatului de bază pe acţiune. aceste elemente (rezultatul atribuit acţionarilor obişnuiţi şi numărul de acţiuni în circulaţie) sunt ajustate pentru a se ţine seama de influenţa tuturor acţiunilor comune potenţiale diluante. În ceea ce priveşte acest al doilea termen al formulei. Această primă poate fi privită ca un stimulent oferit acţionarilor: aceştia pot participa la o emisiune de acţiune prin subscrierea de acţiuni pe care le pot plăti la un preţ mai mic decât valoarea lor justă. media ponderată a acţiunilor în circulaţie este majorată cu media ponderată a acţiunilor obişnuite care ar fi putut să se afle în circulaţie în ipoteza că s-ar fi efectuat conversia tuturor acţiunilor potenţiale cu efect diluant. De asemenea. 4 Contabilitate internaţională 30 . acţiunile potenţiale sunt ponderate în funcţie de perioada în care s-au aflat în circulaţie. sau chiar deloc. se măreşte cu valoarea după impozitare a dividendelor şi dobânzilor recunoscute în acel exerciţiu. corespunzător acţiunilor comune. societăţile atrag capital suplimentar pe parcursul anului. Toate aceste modificări trebuie considerate ca şi cum ar fi avut loc la începutul primului exerciţiu pentru care se prezintă informaţii comparative. dacă un instrument financiar. Drepturile de subscriere pot fi oferite la preţul curent al pieţei sau la un preţ mai mic (cu primă). Astfel. clasificarea ca datorie financiară în momentul recunoaşterii iniţiale reflectă substanţa economică a instrumentului. Acţiunile potenţiale care au fost anulate sau care au fost lăsate să expire în cursul perioadei nu sunt luate în considerare în calculul rezultatului diluat pe acţiune decât pentru perioada în care au fost efectiv în circulaţie. Acţiunile obişnuite/comune emise ca parte a preţului de cumpărare în cazul unei regrupări de întreprinderi prin metoda achiziţiei. În acest context. În acelaşi timp.Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare rentabilitatea dividendului să fie prevăzută a fi atât de mare încât emitentul va fi obligat din punct de vedere economic să răscumpere instrumentul. dacă această dată este ulterioară începerii exerciţiului 4 . clasificarea ca datorie financiară este mai potrivită decât clasificarea ca instrument de capitaluri proprii. trebuie precizat că IAS 33 impune regula potrivit căreia acţiunile obişnuite potenţiale diluante au fost convertite în acţiuni obişnuite la începutul exerciţiului sau la data emisiunii lor. deoarece cumpărătorul include în contul său de profit şi pierdere rezultatele operaţiunilor efectuate de societatea achiziţionată începând de la data achiziţiei. rezultatul net aferent exerciţiului. etichetat ca fiind acţiune. indiferent de data la care devin efective.diminuarea numărului de acţiuni prin gruparea mai multor acţiuni existente într-o singură acţiune. Uneori. oferă deţinătorului o opţiune de a cere răscumpărarea după apariţia unui eveniment viitor cu o probabilitate de apariţie foarte ridicată. de evitare a răscumpărării instrumentului. În aceste situaţii. aferentă acţiunilor comune potenţiale diluante şi se mai ajustează în funcţie de orice alte modificări ale veniturilor sau cheltuielilor exerciţiului. aflate în circulaţie. sub forma unei emisiuni de drepturi de subscriere. Similar. . acţiunile potenţiale care au fost convertite în acţiuni propriuzise în cursul exerciţiului sunt luate în considerare doar pentru perioada de la începutul exerciţiului până la data conversiei – începând cu această dată. se includ în media ponderată a numărului de acţiuni la data achiziţiei. prin emiterea de acţiuni către acţionarii existenţi pe o bază proporţională cu ceea ce ei deţin deja. deoarece emitentul are puţine posibilităţi. ele sunt luate în calcul la stabilirea rezultatului de bază pe acţiune.

adică doar dacă au ca efect o reducere a rezultatului pe acţiune. Astfel. a activelor şi a datoriilor aferente activităţilor în . pentru fiecare categorie de acţiuni obişnuite. dar care nu au fost luate încă în considerare pentru că efectul lor imediat este antidiluant.Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare Acţiunile potenţiale trebuie luate în calcul la determinarea Rda doar dacă au efect diluant. . În contextul tranzacţiilor în monede diferite este necesar să se definească moneda de prezentare.conversia veniturilor/cheltuielilor. cu precizarea modului în care s-a trecut de la suma aferentă Rba la suma aferentă Rda. chiar dacă sunt egale şi indiferent de semnul cu care apar (după cum este vorba de profit sau de pierdere). moneda locală şi moneda funcţională. Rba şi Rda apar distinct. până la cea mai puţin diluantă. pe de o parte. Astfel. 10. fiecare emisiune sau serie de acţiuni potenţiale diluante este luată în considerare de o manieră secvenţială. .conversia tranzacţiilor în devize şi a soldurilor apărute ca urmare a acestor tranzacţii. a activelor şi a datoriilor unei entităţi într-o monedă de prezentare. Atunci când se stabileşte efectul diluant sau antidiluant al unor acţiuni potenţiale este necesară o analiză individuală a fiecărei surse de acţiuni potenţiale şi nu trebuie considerate global toate tipurile de acţiunile potenţiale. Implicaţii ale variaţiei cursurilor de schimb valutar asupra situaţiilor financiare IAS 21 Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar identifică trei situaţii de conversie într-o monedă a unor tranzacţii exprimate în altă monedă: . Astfel.numărul de acţiuni folosit la numărător. . dacă ar fi avut loc înainte de închidere.valorile care apar la numărătorul fracţiilor prin care se calculează Ra. Rba şi Rda se găsesc în contul de profit şi pierdere (pentru toate exerciţiile prezentate) separat pentru activităţile pe care întreprinderea are intenţia să le continue. pe fiecare sursă de acţiuni potenţiale. cu precizarea modului în care s-a trecut de la suma aferentă Rba la suma aferentă Rda. şi pentru activităţile abandonate. În anexe se vor prezenta informaţii privind: . moneda de prezentare este moneda în care se întocmesc situaţiile financiare (de exemplu. integrare proporţională şi punere în echivalenţă. moneda de prezentare pentru grupul Renault este euro). adică acele acţiuni potenţiale care ar conduce la un Rda mai mare decât Rba. în calculul Rda se ignoră acţiunile potenţiale cu efect antidiluant. pe fiecare sursă de acţiuni potenţiale. . pentru a maximiza diluarea rezultatului pe acţiune.instrumentele care ar putea dilua rezultatul pe acţiune în viitor. .conversia rezultatelor. de la cea mai diluantă.descriere a tranzacţiilor cu acţiuni obişnuite sau cu instrumente purtătoare de acţiuni potenţiale apărute după data închiderii şi care ar fi modificat de o manieră semnificativă numărul de acţiuni obişnuite sau potenţiale.străinătate şi care se includ în situaţiile financiare ale unei organizaţii care întocmeşte situaţii financiare consolidate prin integrare globală. pe de altă parte. Moneda locală reprezintă moneda în care se derulează efectiv Contabilitate internaţională 31 .

fără ca entitatea raportoare să intervină cu fonduri suplimentare. Contabilitate internaţională 32 . se au în vedere criterii precum: . întreprindere asociată.dacă fluxurile de trezorerie generate de activitatea din străinătate afectează direct fluxurile de trezorerie ale entităţii raportoare şi sunt sau nu disponibile imediat pentru a fi transferate acesteia din urmă. IAS 21 precizează că mediul economic principal în care operează o entitate este cel în care entitatea respectivă generează trezorerie şi consumă trezorerie. odată aleasă.este funcţională moneda care influenţează în mod hotărâtor costurile cu manopera. . eventual. dacă activitatea din străinătate are un grad de autonomie important. moneda funcţională nu poate fi modificată decât dacă se schimbă condiţiile în care se derulează evenimentele şi tranzacţiile avute în vedere la stabilirea ei. . Factorii de avut în vedere pentru a stabili care este moneda funcţională sunt: . moneda ţării ale cărei forţe concurenţiale şi ale cărei reglementări determină în mod esenţial preţurile de vânzare ale bunurilor şi serviciilor. moneda locală pentru Automobile Dacia este leul).dacă fluxurile de trezorerie generate de activitatea din străinătate îi sunt suficiente sau nu acesteia pentru a face faţă datoriilor.poate fi funcţională moneda în care sunt exprimate resursele atrase prin activităţile de finanţare (emisiunea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorii).poate fi funcţională moneda în care sunt păstrate în mod obişnuit intrările de bani provenite din activităţile de exploatare. Pentru a stabili acest lucru. cu materialele şi alte costuri privind cumpărarea de bunuri şi servicii.dacă activitatea din străinătate reprezintă o extensie a activităţii entităţii 6 care prezintă situaţii financiare sau. sucursală) care întocmeşte situaţii financiare şi ale cărei tranzacţii se derulează în altă ţară sau în altă monedă decât specifice entităţii raportoare 6 Un astfel de caz ar fi atunci când activitatea din străinătate nu face decât să vândă bunuri primite de la entitatea raportoare şi să-i transmită acesteia încasările astfel realizate. În cazul în care diversele criterii reţinute nu conduc la o soluţie evidentă. Pentru lămurirea conţinutului noţiunii de monedă funcţională. chiar dacă acest lucru se întâmplă foarte frecvent). În orice caz.dacă tranzacţiile cu entitatea raportoare au o pondere mare sau. dimpotrivă. aceasta aplică 5 O activitate în străinătate este o entitate (filială.este funcţională moneda care influenţează în principal preţurile de vânzare ale bunurilor şi serviciilor (adeseori este vorba de moneda în care se exprimă preţurile şi. în care se fac decontările) şi. conducerea aplică raţionamentul profesional şi stabileşte moneda funcţională care să reprezinte cel mai fidel efectele economice ale tranzacţiilor şi evenimentelor specifice. . co-întreprindere. în acelaşi timp. Este foarte important de văzut dacă moneda funcţională a unei activităţi din străinătate este aceeaşi cu moneda de prezentare în situaţiile financiare 5 . dimpotrivă. . au o pondere redusă în totalul afacerilor realizate de activitatea din străinătate. . Moneda funcţională este moneda specifică mediului principal în care funcţionează entitatea (nu întotdeauna moneda funcţională este şi moneda locală. În caz de schimbare a monedei funcţionale ale reţinută de o entitate. .Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare tranzacţiile unei entităţi şi în care se înregistrează aceste tranzacţii în contabilitatea curentă a entităţii respective (de exemplu.

de exemplu. regulile stabilite de IAS 21 sunt următoarele: . Prin elemente monetare trebuie să înţelegem banii deţinuţi de întreprindere precum şi activele (creanţele) şi datoriile care trebuie decontate într-o cantitate de unităţi monetare determinată sau determinabilă. În ceea ce priveşte evaluarea la închidere a elementelor de bilanţ apărute ca urmare a tranzacţiilor în valută. diferenţele de curs valutar generate de un element monetar care face parte din investiţia netă într-o activitate din străinătate se înregistrează iniţial la capitalurile proprii. . IAS 21 face distincţie între elemente monetare şi elemente nemonetare.acordare/primire de credite exprimate în valută. Contabilizarea tranzacţiilor în monedă străină O tranzacţie în valută (în monedă străină) este o tranzacţie exprimată sau decontată în valută şi care apare ca urmare a unor evenimente precum: . Elemente nemonetare sunt toate celelalte. În acelaşi timp. Conversia situaţiilor financiare ale activităţilor din străinătate Situaţiile financiare ale unei entităţi a cărei monedă funcţională nu este aceeaşi cu moneda de prezentare vor fi convertite în această monedă de prezentare utilizând procedurile următoare: . la data apariţiei ei. . . trebuie convertite la cursul de schimb de la data la care a fost determinată valoarea justă respectivă.dobândire prin orice mijloace de active sau asumare de datorii exprimate în monedă străină.Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare procedurile de conversie pentru noua monedă funcţională de o manieră prospectivă. de unde se vor transfera la rezultatul exerciţiului în care se va ceda investiţia în activitatea din străinătate respectivă. la cursul de schimb valabil pentru data la care are loc tranzacţia24. . Din motive de simplificare.vânzare sau cumpărare de bunuri/servicii cu preţurile exprimate în valută.elementele nemonetare exprimate în devize şi care sunt evaluate la costul istoric se convertesc la cursul de schimb de la data tranzacţiei de pe urma căreia au apărut. Din punct de vedere al conversiei la data închiderii. este posibilă folosirea unui curs aproximativ.veniturile şi cheltuielile din fiecare cont de profit şi pierdere (inclusiv Contabilitate internaţională 33 . O astfel de tranzacţie în monedă străină trebuie înregistrată. Diferenţele de curs valutar apărute ca urmare a decontării elementelor monetare exprimate în devize ori ca urmare a conversiei acestora la cursuri diferite de cele reţinute la contabilizarea iniţială ori la o ajustare ulterioară se contabilizează la veniturile şi cheltuielile perioadei în cursul căreia au apărut. un curs mediu al perioadei pentru toate tranzacţiile în valută aferente perioadei respective. .elementele nemonetare exprimate în devize şi care sunt evaluate la valoarea justă.elementele monetare exprimate în valută se convertesc utilizând cursul de închidere (cursul din ultima zi a exerciţiului pentru care se întocmesc situaţii financiare). adică nu se retratează situaţiile financiare ale exerciţiilor precedente.activele şi datoriile din fiecare bilanţ prezentat (inclusiv cele care apar cu titlu comparativ) se convertesc la cursul de închidere valabil pentru fiecare bilanţ.

obţinerea ulterior datei bilanţului a unor informaţii care indică faptul că anumite elemente de activ trebuiau depreciate la data bilanţului (de exemplu. Printre evenimentele de acest tip avem: . . precum şi la evenimentele ulterioare datei bilanţului. De asemenea. IAS 10 are drept obiectiv stabilirea următoarelor elemente: . 11. Evenimentele la care face referire IAS 10 sunt cele apărute după data de închidere.Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare cele care apar cu titlu comparativ) se convertesc la cursul de schimb în vigoare la data tranzacţiilor care le-au generat (pentru simplificare. la capitaluri proprii. atât favorabile cît şi nefavorabile. falimentul unui client. Evenimentele ulterioare datei bilanţului sunt acele evenimente. IAS 10 solicită ca o entitate să nu îşi întocmească situaţiile financiare pe baza principiului continuităţii activităţii atunci când evenimentele ulterioare datei bilanţului indică faptul că acest principiu nu mai este valabil în cazul entităţii respective.evenimente care indică circumstanţe ce au apărut ulterior datei bilanţului (evenimente ulterioare datei bilanţului care nu necesită ajustare). Evenimente apărute după data închiderii În viaţa organizaţiei evenimentele apărute după data reţinută pentru prezentarea situaţiilor financiare pot avea efecte asupra prezentării informaţiei pe exerciţiul încheiat.momentul în care o entitate trebuie să-şi ajusteze situaţiile financiare pentru evenimente ulterioare datei bilanţului. survenit ulterior datei bilanţului. . IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanţului stabileşte regulile principale în funcţie de care se iau în considerare efectele acestor evenimente. aceste diferenţe de conversie vor fi transferate la rezultatul exerciţiului în care se cedează participaţia de pe urma conversiei căreia a apărut diferenţa respectivă. .toate diferenţele de curs valutar apărute cu ocazia acestor conversii se regăsesc pe o poziţie distinctă în bilanţ.soluţionarea la un moment ulterior datei bilanţului a unui litigiu.informaţiile pe care o entitate trebuie să le prezinte referitoare la data la care situaţiile financiare sunt autorizate pentru publicare. dar înainte de data aprobării spre publicare a situaţiilor financiare de către consiliul de administraţie. este permisă utilizarea unui curs mediu al perioadei. cu excepţia cazurilor în care fluctuaţiile cursului de schimb sunt foarte importante). Organizaţia este obligată să ajusteze sumele recunoscute în situaţiile financiare pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei bilanţului care confirmă/infirmă estimări făcute la data bilanţului. care confirmă că entitatea avea o obligaţie la data bilanţului. care au loc între data bilanţului şi data la care situaţiile financiare sunt autorizate pentru publicare. Sunt identificate două tipuri de evenimente ulterioare datei bilanţului: . dar care confirmă existenţa la data bilanţului a unei pierderi aferente Contabilitate internaţională 34 .evenimente care confirmă sau infirmă unele condiţii/circumstanţe existente la data bilanţului (evenimente ulterioare datei bilanţului care necesită ajustare). .

oferirea de garanţii semnificative.descoperirea de fraude sau erori ce arată ca situaţiile financiare sunt incorecte.începerea unui litigiu major generat în exclusivitate de evenimentele ulterioare datei bilanţului. pentru care costul de achiziţie nu a putut fi determinat cu suficientă exactitate până la data bilanţului.anunţarea sau începerea implementării unei restructurări majore (IAS 37).Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare creanţei faţă de clientul respectiv. Comunicarea acestei date este foarte importantă pentru utilizatorii situaţiilor financiare. În cazul în care entitatea primeşte după data bilanţului informaţii despre circumstanţe care existau la data bilanţului. va trebui sa actualizeze prezentarea acestor Contabilitate internaţională 35 .distrugerea unei secţii de producţie în urma unui incendiu / cutremur survenit ulterior datei bilanţului.implicarea în combinarea de întreprinderi sau înstrăinarea unei filiale importante. . . a costului unor active achiziţionate înainte de data bilanţului. precum şi cine a dat această autorizare. . o entitate nu trebuie să recunoască acele dividende ca datorie la data bilanţului.fie că intenţionează din proprie iniţiativă să lichideze entitatea sau să înceteze activitatea acesteia. ulterioară datei bilanţului. . .modificări ale cotelor de impozitare sau ale legislaţiei fiscale care au un impact semnificativ asupra creanţelor sau datoriilor privind impozitul amânat sau pe cel curent (IAS 12). pentru că ea indică şi faptul că evenimentele ulterioare acestei date nu sunt reflectate în respectivele situaţii financiare. .achiziţionări sau cedări majore de active sau exproprierea de către guvern a unor active importante. . O entitate nu trebuie să-şi întocmească situaţiile financiare pe baza principiului continuităţii activităţii dacă managementul determină după data bilanţului: .scăderea valorii de piaţă a participaţiilor în intervalul de timp dintre data bilanţului şi data la care situaţiile financiare sunt autorizate pentru publicare. . . şi care astfel necesită ajustare la data bilanţului sau vânzarea stocurilor ulterior datei bilanţului poate fi o probă a valorii realizabile nete de la data bilanţului).dacă dividendele deţinătorilor de instrumente de capital sunt declarate după data bilanţului. .modificări neobişnuit de mari în preţurile activelor. .tranzacţii importante sau potenţiale cu acţiunile entităţii. entitatea nu va ajusta valoarea investiţiilor prezentate în bilanţ deoarece scăderea valorii de piaţă nu se referă la condiţiile în care s-au făcut investiţiile la data bilanţului. . Entitatea trebuie să prezinte data la care situaţiile financiare au fost autorizate pentru publicare.evoluţia spectaculoasă cursului de schimb valutar după data închiderii. .fie că este forţat să recurgă la una din aceste două soluţii pentru că nu are nici o altă variantă realistă în afara acestora.anunţarea unui plan de întrerupere a unei activităţi. ci reflectă circumstanţe ce au apărut în perioada următoare. . Printre evenimentele apărute după data bilanţului şi care nu necesită ajustare găsim: .determinarea. .

Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare

circumstanţe în situaţiile financiare conform noilor informaţii. În cazul în care evenimentele ulterioare datei bilanţului care nu necesită ajustare au o importanţă semnificativă, neprezentarea lor ar putea afecta capacitatea utilizatorilor situaţiilor financiare de a face evaluări şi de a lua decizii corecte pe baza acestor situaţii. O entitate trebuie să prezinte următoarele informaţii pentru fiecare categorie semnificativă de evenimente ulterioare datei bilanţului care nu necesită ajustare: - natura evenimentului; şi - o estimare a efectului financiar sau o declaraţie conform căreia o astfel de estimare nu poate să fie făcută. Exemple de evenimente ulterioare datei bilanţului care nu necesită ajustare, ce pot avea o asemenea importanţă încât neprezentarea lor ar afecta capacitatea utilizatorilor de situaţii financiare de a face evaluări sau de a lua decizii: - modificări neobişnuit de mari în preţurile activelor sau în cursurile de schimb valutar; - modificări ale ratelor de impozitare sau ale legislaţiei fiscale care au un impact semnificativ asupra creanţelor sau datoriilor privind impozitul amânat sau pe cel curent (IAS 12); - emiterea de garanţii semnificative; - combinarea de societăţi (fuziuni/achiziţii) sau înstrăinarea unei filiale importante; - anunţarea unui plan de întrerupere a unei activităţi; - achiziţionări sau cedări majore de active sau exproprierea de către guvern a unor active importante; - distrugerea unei secţii de producţie în urma unui incendiu / cutremur survenit ulterior datei bilanţului; etc.

Contabilitate internaţională

36

Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale

Capitolul 2 - Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale
Politicile şi opţiunile referitoare la contabilitatea imobilizărilor corporale şi necorporale sunt prevăzute în normele contabile internaţionale IAS 16 ”Imobilizări corporale” şi IAS 38”Imobilizări necorporale”. Unele aspecte presupuse de gestiunea acestor categorii de active fac obiectul normelor internaţionale IAS 17 ”Contracte de leasing”, IAS 20 ”Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală” şi IAS 23 ”Costurile îndatorării”.

2.1. Imobilizările corporale
Imobilizările corporale sunt activele materiale deţinute de o întreprindere fie pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii, fie pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative şi pentru care se aşteaptă o utilizare pe o perioadă mai mare de un exerciţiu contabil. Un element de imobilizări corporale trebuie să fie contabilizat ca activ dacă: - este probabil ca întreprinderea să beneficieze de avantajele economice viitoare asociate acestuia; şi - costul lui poate fi determinat în mod fiabil. A. Evaluarea iniţială a imobilizărilor corporale O imobilizare corporală, care îndeplineşte condiţiile pentru a fi contabilizată la active, trebuie să fie iniţial evaluată la costul său. Costul unei imobilizări achiziţionate este format din preţul său de cumpărare, la care se adaugă taxele vamale, taxele nerecuperabile şi toate cheltuielile directe atribuibile, angajate pentru a aduce activul în starea de utilizare prevăzută. În cadrul preţului de cumpărare se ţine cont de toate rabaturile şi remizele. Cheltuielile directe atribuibile se referă la: - cheltuielile de pregătire a zonei; - cheltuielile de transport şi de manipulare iniţiale; - cheltuielile de instalare; - onorariile cuvenite arhitecţilor şi inginerilor; şi - costul estimat de lichidare (scoaterea din funcţiune), de transport al activului, de reînnoire a zonei, în măsura în care acestea sunt contabilizate ca provizion în conformitate cu norma IAS 37 „Provizioane, pasive eventuale şi active eventuale". Cheltuielile administrative şi alte cheltuieli generale nu intră în structura costului activului, exceptând situaţia în care astfel de cheltuieli pot să fie direct legate de achiziţia sau de punerea în stare de utilizare a bunului. Pierderile iniţiale de exploatare, angajate înainte ca bunul să ajungă la performanţa prevăzută, sunt înscrise la cheltuieli. Costul unui activ produs de întreprindere pentru sine este determinat prin utilizarea aceloraşi principii operaţionale în cazul unui activ
Contabilitate internaţională 37

Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale

achiziţionat. Ca atare, toate profiturile interne sunt eliminate. De asemenea, costurile anormale generate de risipa de materii prime, folosirea ineficientă a forţei de muncă şi a altor resurse implicate în producerea activului pentru sine, nu figurează în costul acestuia. Atunci când plata contravalorii unui activ se face ulterior achiziţionării, dincolo de condiţiile obişnuite, bunul este contabilizat la preţul său, dat de plata imediată, iar diferenţa este considerată o cheltuială a perioadei de credit (cheltuială financiară). În anumite condiţii, diferenţa poate să fie capitalizată (dobânzi aferente împrumuturilor pe termen scurt şi lung, amortizarea primelor aferente împrumuturilor, etc.). B. Achiziţia prin schimbul de imobilizări corporale O imobilizare corporală poate să fie achiziţionată pe calea unui schimb total sau parţial cu o altă imobilizare corporală cu care nu se aseamănă sau cu un alt activ. Costul unui astfel de activ este evaluat la valoarea justă a activului primit, care este echivalent cu valoarea justă a activului schimbat, ajustată cu valoarea lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi transferate. O imobilizare corporală poate să fie achiziţionată pe calea unui schimb, contra unui activ similar, utilizat în scopuri similare, în aceeaşi ramură de activitate şi care are o valoare justă similară. De asemenea, o imobilizare corporală poate să fie vândută în schimbul unei participaţii într-un activ similar. În cele două cazuri, tranzacţiile nu generează câştig sau pierdere. Dimpotrivă, costul noului activ este valoarea contabilă a activului dat în schimb. Cu toate acestea, valoarea justă a activului primit poate să ofere informaţii despre o depreciere a activului dat în schimb. In astfel de circumstanţe, activul dat în schimb face obiectul unei reduceri de valoare, iar noului activ îi este atribuită această valoare diminuată. EXEMPLU: O întreprindere a achiziţionat un tractor la un cost de achiziţie de 100 milioane lei. Valoarea justă a acestuia este de 75 milioane lei şi amortizat pentru 40 milioane lei. Întreprinderea doreşte să achiziţioneze pe calea unui schimb un alt tractor. Cazul 1: Tractorul este schimbat contra unui alt tractor estimat la o valoare justă de 80 milioane lei. Întreprinderea va plăti suma de 5 milioane lei pentru a compensa diferenţa. Operaţia va conduce la creşterea veniturilor exerciţiului, dată de diferenţa dintre valoarea justă a tractorului achiziţionat şi valoarea netă contabilă a imobilizării cedate [80.000.000 – (60.000.000 + 5.000.000)] = 15.000.000 de lei.
2811 = % 2133 (100.000.0000-80.000.000) 5121 7583 40.000.000 20.000.000 5 000.000 15.000.000

Cazul 2: Tractorul este schimbat contra unui utilaj de producţie estimat, de asemenea, la o valoare de 75.000.000 de lei. Chiar dacă bunurile au aceeaşi valoare, operaţia se va înregistra în contabilitate deoarece este vorba despre active de naturi diferite. Venitul obţinut este de 15 milioane.

Contabilitate internaţională

38

000 100. este probabil ca întreprinderea să beneficieze de avantaje economice viitoare mai mari decât nivelul de performanţă prevăzut iniţial. ci doar masa impozabilă.000. Amortizarea fiscală nu afectează performanţa întreprinderii. atunci când ele sunt angajate • active distincte. în mod sistematic. • înscrise în cheltuielile exerciţiului în cursul căruia ele sunt angajate. Modul de amortizare trebuie să reflecte ritmul în care sunt consumate avantajele economice viitoare ca urmare a utilizării activului. deoarece ele au durate de utilitate diferite de cele ale imobilizărilor corporale de care sunt legate. pe durata sa de utilitate.000. Amortizarea fiscală se determină în urma aplicării legii amortizării şi a normelor metodologice adiacente ei. Cheltuiala privind amortizările fiecărui exerciţiu trebuie să afecteze contul de profit şi pierdere. Aceste cheltuieli sunt contabilizate astfel: • adăugate la valoarea contabilă a bunului. cheltuielile angajate pentru a înlocui sau a reînnoi o componentă sunt contabilizate ca şi când ar fi vorba despre achiziţia unui activ distinct.Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale % 2131 2811 = % 2133 7583 115. cheltuielile respective fac obiectul structurii contului de profit şi pierdere. Cheltuielile cu întreţinerea şi reparaţiile imobilizărilor corporale sunt angajate pentru a restaura sau pentru a menţine avantajele economice viitoare prin care o întreprindere poate să atingă nivelul de performanţă aferent momentului intrării activului în întreprindere. Amortizarea economică sau contabilă este determinată în urma estimărilor şi calculelor rezultate din deciziile conducerii întreprinderii. Ca atare. când cele două criterii fundamentale de recunoaştere a imobilizărilor sunt satisfăcute. Contabilitate internaţională 39 .modificările care ameliorează. Unele elemente principale ale anumitor imobilizări corporale pot impune înlocuirea lor la intervale regulate. Ea afectează elementele de imobilizări ale activului bilanţier. atunci când în urma unor cheltuielile posterioare la o imobilizare amortizabilă.adoptarea de noi procedee de producţie care să permită o reducere importantă a cheltuielilor de exploatare iniţial prevăzute.000. exceptând situaţia în care ea este încorporabilă în valoarea contabilă a unui alt activ. Cheltuielile care ameliorează performanţele unei imobilizări în raport cu previziunile iniţiale cuprind: .modificările care conduc la creşterea duratei de viaţă sau a capacităţii activului. în mod substanţial. implicit calculul impozitului pe profit. Cheltuielile ulterioare Cea mai mare parte a imobilizărilor corporale ocazionează cheltuieli în anii posteriori punerii în funcţiune. Amortizarea imobilizărilor corporale Valoarea amortizabilă a unei imobilizări corporale trebuie să fie repartizată.000 C. Aceste componente sunt contabilizate ca active distincte.000 15. în timp ce cheltuiala corespondentă afectează contul de profit şi pierdere. iar activul înlocuit este scos din uz. . D. calitatea produselor fabricate. . În această calitate.

000 de lei în al doilea an: 200. de 3 ani.000 de piese Maşina este scoasă din funcţiune la sfârşitul perioadei de derulare a Contabilitate internaţională 40 . în special datele de expirare a contractelor de locaţie. utilizarea aşteptată . 000. în mod obligatoriu. programul de mentenanţă al întreprinderii etc.000 de piese 180. limitele juridice referitoare la utilizarea activului.Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale Pentru a determina durata de utilitate a unui activ trebuie să fie luaţi în considerare următorii factori: 1.fie numărul de unităţi de producţie sau de unităţi similare pe care întreprinderea se aşteaptă să le obţină prin folosirea activului în cauză. Durata de utilitate a vehiculului este.000 de piese .000 x 25% = 50. Conducerea întreprinderii şi experţii săi estimează că. două expresii.000.000 de lei. 4. Ea este: . iar în al treilea an.000 x 15% = 30. 3. conform normei IAS 16. anii de utilizare. Durata de utilitate capătă. un vehicul se depreciază pentru 25% din valoare. scadenţarul livrărilor de piese a fost fixat după cum urmează:.în al treilea an: 99. după care le vinde la valoarea lor netă contabilă. . pentru 15%. O întreprindere.000. 000. 2. 000 de lei 120. în al doilea an. numărul de kilometri de parcurs etc. în primul an. uzura morală de tip tehnic .000. Pentru a realiza un contract ce vizează furnizarea a 180.este evaluată prin referire la capacitate sau la producţia fizică aşteptată de la activul respectiv. durata de utilitate a unui activ poate fi mai scurtă decât viaţa sa economică.000..000 de lei 2. o întreprindere a pus la punct o maşină specială al cărei cost de producţie este de 180. Ca atare. deci. bazată pe experienţa întreprinderii cu active similare. Estimarea duratei de utilitate a unei imobilizări corporale este o problemă de judecată profesională.fie perioada în cursul căreia întreprinderea se aşteaptă să utilizeze un activ. Amortizarea nu are la bază. în acord cu clientul. 000 de lei în al treilea an: 200.000 de lei. în cei trei ani se vor înregistra amortizări de: în primul an: 200.în primul an: 36.000 de piese . Dacă un vehicul este achiziţionat la un cost de 200. este recomandată amortizarea pe bază de date fizice (numărul de piese produse. 000. ) EXEMPLE: 1.în al doilea an: 45. Durata de utilitate a unui activ este definită în funcţie de utilitatea aşteptată de la acest activ. al cărei obiect de activitate este locaţia de mijloace de transport.000 x 20% = 40. pentru 20% din valoare.depinde de ritmul în care este utilizat activul. Pentru activele care se depreciază mai mult prin utilizarea lor decât prin învechirea lor sau pentru care ritmul de utilizare este neregulat. pune în practică o politică de închiriere a vehiculelor timp de 3 ani.000.000 de piese în 3 ani.decurge din schimbările sau ameliorările în producţie. sau din evoluţia cererii pieţei pentru produsul sau serviciul la care concură activul. . uzura fizică aşteptată .000.

dar întreprinderea prevede vânzarea lui după 4 ani de utilizare. Una dintre metodele de amortizare dintre cele mai utilizate în lumea anglo-saxonă este „suma cifrelor (numerelor) anilor".000.000.000/180.000/180. adică: .600. o variantă sau alta a metodei degresive.000 x 4) = 42.000.400.000. 000. conducătorii întreprinderii şi experţii acestora vor ţine cont de ritmul de consumare a avantajelor economice.000 de lei faţă de cheltuiala contabilizată. 000 de lei .000. Pentru repartizarea în mod sistematic a valorii amortizabile a unui activ asupra duratei sale de utilitate.000. astfel.se procedează la însumarea cifrelor (numerelor) ataşate anilor.000 .000 = 99.000 000 x 99. . după deducerea cheltuielilor angajabile în operaţia de cesiune.000 de lei.000 = 2. Amortizarea anuală lineară de 126. teoretic.fiecărui an de utilizare i se ataşează o cifră (sau un număr) într-o ordine descrescătoare. 000. metodele în cauză nu conduc la un ritm real de depreciere. 000.000.000 = 45.000 de lei. amortizarea ar trebui să fie calculată în funcţie de costul total de intrare al activului. la data cesiunii.000/6 = 21. Dacă se aplică amortizarea lineară sau degresivă pe 3 ani.000)/4 = 18.000 x 36. .000. numai dacă întreprinderea are intenţia să folosească bunul până la terminarea duratei sale economice de viaţă. ceea ce ar fi condus la o diferenţă de 21.000 = 36. Valoarea reziduală este suma netă pe care întreprinderea se aşteaptă să o obţină prin vânzarea unui activ. cheltuielile anuale cu amortizările ar fi fost de (126.000.000 51.000. după deducerea valorii reziduale. Dacă s-ar fi aplicat norma IAS 16.(21. Ea este o metodă de tip accelerat.000/180. 000 de lei Valoarea amortizabilă a unui activ este determinată. Se poate utiliza.000.000 de lei. 000 de lei .18. 000. pot să fie utilizate diferite metode de amortizare. dacă valoarea reziduală ar fi fost estimată la 51. exceptând situaţia în care ar apărea o schimbare în ritmul aşteptat al avantajelor economice referitoare la activul în cauză. Ca atare.000.în primul an: 180.în al treilea an: 180.42.000 de lei. EXEMPLU: O întreprindere achiziţionează un mijloc fix la un cost de 126. metoda unităţilor de producţie.000. .000. după modelul degresiv de amortizare.000. este preferabil ca amortizarea să se bazeze pe cantităţile produse. 000 de lei 180.000 de lei Valoarea netă contabilă de 126. metoda lineară.000 x 45.în al doilea an: 180.000 . iar valoarea reziduală ar fi fost estimată la 42.600. Regulile aplicării acestei metode sunt următoarele: . Cu alte cuvinte.000.000 de lei atunci cheltuielile anuale cu amortizările: (126.000 . la sfârşitul duratei sale de utilitate. din costul de intrare al acestuia. În alegerile lor. Durata economică de viaţă a mijlocului fix este de 6 ani.000)/4 = 21.conducerea estimează durata de utilitate şi determină valoarea amortizabilă. Metoda aleasă va fi aplicată în acelaşi mod de la un exerciţiu la altul.000 de lei În schimb.amortizarea aferentă unui exerciţiu se calculează prin aplicarea la valoarea amortizabilă a raportului între cifra (numărul) ataşată Contabilitate internaţională 41 .Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale contractului.

Prelucrarea alternativă După contabilizarea sa iniţială ca activ o imobilizare corporală trebuie să fie contabilizată la valoarea sa reevaluată. de 10.anii de amortizare: 5 . E.Imobilizări Contabilitate internaţională 42 . la toate activele de natură şi utilizare identice. este necesară o nouă reevaluare.5 ani.000 de lei Amortizarea aferentă exerciţiului N + l: 120.Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale (ataşat) anului în cauză şi suma cifrelor (numerelor).000 x 1/15 = 8. diminuată cu amortizările ulterioare cumulate şi pierderile de valoare ulterioare cumulate. Atunci când valoarea justă a unui activ reevaluat diferă în mod semnificativ de valoarea sa contabilă. motiv pentru care se solicită o reevaluare anuală. Reevaluările trebuie să fie efectuate cu o regularitate suficientă pentru ca valoarea contabilă să nu difere semnificativ de cea care ar fi fost determinată prin utilizarea valorii juste la data închideri exerciţiului Reevaluările Un activ nu poate să fie reevaluat în mod izolat. altfel spus. Evaluarea posterioară contabilizării iniţiale Prelucrarea de referinţă După contabilizarea sa iniţială ca activ.000 .000 de lei. .000 de lei.000. Frecvenţa reevaluării depinde de fluctuaţiile valorii juste a imobilizării corporale ce a fost reevaluată. Conducerea estimează că durata de utilitate este de 5 ani.000.000.000 = 120. o imobilizare corporală trebuie să fie contabilizată la costul său diminuat cu amortizările cumulate.000. iar valoarea reziduală. norma IAS 16 recomandă ca evaluarea imobilizărilor corporale să se facă la costuri istorice (costul de achiziţie sau de producţie diminuat cu amortizările cumulate).000 x 4/15 = 32.cifrele (numerele) ataşate: 54321 Suma cifrelor (numerelor): 5 + 4 + 3 + 2+1 = 15 Amortizarea aferentă exerciţiului N: 120 mil x 5/15 = 40.000 de lei. adică la valoarea justă la data reevaluării.000.000. Astfel de reevaluări frecvente nu sunt necesare pentru imobilizările corporale care înregistrează evoluţii nesemnificative ale valorii lor juste.000. EXEMPLU: O întreprindere a cumpărat la l ianuarie N un echipament. Rezervele din reevaluare reprezintă plusurile de valori economice create prin reevaluarea activelor imobilizate.000. Pentru contabilizarea rezervelor din reevaluare IAS 16 .000 lei . Ele intervin numai în cazul în care creşterea de valoare faţă de valoarea contabilă anterioară este apreciată ca sigură şi durabilă.10. Altfel spus. Unele imobilizări corporale pot cunoaşte evoluţii importante şi inconstante ale valori lui juste. la un cost de achiziţie de 130.000. Reevaluarea trebuie să se aplice la ansamblul bunurilor din aceeaşi categorie. este suficientă o reevaluare la intervale de 3 .valoarea amortizabilă = 130.000.000 de lei Amortizarea aferentă exerciţiului N + 4: 120. în acest caz.

. brută (cost iniţial) .000. Prima reevaluare a activului după 2 ani . Tratamentul contabil alternativ. Reevaluările trebuie efectuate cu suficientă regularitate în aşa fel încât valoarea contabilă să nu difere în mod semnificativ de valoarea care poate fi determinată pe baza valorii juste la data bilanţului.000 lei. mijlocul fix se vinde la preţul de 100.000.000 lei.800.amortizare cumulată pe 2 16. EXEMPLU : Pe parcursul funcţionării unei linii de fabricaţie cu valoarea contabilă de intrare 120.000/15ani) (120.000. iar eventuala diferenţă rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.000. valoarea justă 90.Amortizare anuală .000 x 2) 16.Amortizare anuală (120. mai puţin orice amortizare ulterioară cumulată aferentă şi pierderile ulterioare cumulate din depreciere. atunci aceasta se tratează ca: • o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii. Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete. amortizată liniar.000/15ani) 8.240. sau • o scădere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii.000.a doua reevaluare a activului se realizează după 3 ani de la ultima reevaluare. cu minimul dintre valoarea acelei rezerve şi valoarea descreşterii. dacă în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (surplus din reevaluare).000 lei.000 8.Val.000 lei.a patra reevaluare are loc după un an de la ultima.000lei.000. Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ un element de terenuri şi mijloace fixe trebuie înregistrat la valoarea reevaluată care reprezintă valoarea justă la momentul reevaluării.000. Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ un element de terenuri şi mijloace fixe trebuie înregistrat la cost sau mai puţin amortizarea cumulată aferentă şi orice pierderi cumulate din depreciere. dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ. valoarea justă 84.000.000.a treia reevaluare se efectuează după l an de la ultima. cu durata de viata utilă de 15 ani au loc reevaluări după cum urmează: .000 lei. sau • un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior.000 0 . După ultima reevaluare. Pentru rezolvarea cazului se prespune că surplusul din reevaluare este trecut la rezultatul reportat la cedarea activului.000. Reevaluare prin creşterea valori brute şi a amortizării cumulate I.000 amortizare cumulată pe 2 ani . . valoarea justă stabilită 124.Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale corporale" prevede două tratamente şi anume: Tratamentul contabil de bază.000. valoarea justă 52.000. Dacă rezultatul reevaluării este o creştere faţă de valoarea contabilă netă. atunci aceasta se tratează ca: • o creştere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii.Val. brută (cost iniţial) 120.prima reevaluare a activului se realizează după 2 ani de la punerea în funcţiune.000.000 (8. la acelaşi element de activ.000 ani (8.00 120.650. .000 x 2) Reevaluare prin creşterea valorii nete Contabilitate internaţională 43 . NOTĂ.

Diferenţa (creşterea de 24.000 Durata de utilizare rămasă (13 .000.800.Amortizare anuală calculată 9.9375 .Amortizare cumulata pe 3 ani 28.000.000/90.000 – 9.000 .Amortizarea cumulată 3.000 Amortizare anuală calculată 9.000 20.000 – 28.000 * (1.000 124.00 0 Valoarea justă este mai mare decât valoarea netă contabilă.800.800.000 1058 = 2131 7.000.000.00 amortizării cumulate 0 28.Valoare netă contabilă 96.000 Indice de actualizare : 124.000.650.valoarea justă 104.9375 – 1) Înregistrare în contabilitate 2813 = 2131 28.800.000 124.000 .000*1.000 . deci rezultă o creştere a valorii activului Creştere de valoare 20.800.000.650.800.800.000 – 90.Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale .200.Valoare netă contabilă 81.000.000.00 117.000 * 3) 3 ani (9.600.600.000.Valoare brută 124.000.800.valoare contabilă netă (120. A doua reevaluare a activului realizată după 3 ani de la prima reevaluare .600.600.000 lei /an III A treia reevaluare efectuată la un an de la ultima .0 00 .000.000.000. rezultă o depreciere a ativului Contabilitate internaţională 44 .800.000 * 3) 00 .000 90.Diferenţa /descreşterea de valoare 7.000.000.Valoarea justă este mai mică decât val.000 2131 = 1058 24.2 – 1) Înregistrare în contabilitate 16.3) = 10 ani Amortizare anuală = 90.800.000 Valoarea justă este mai mică decât val.800.000.000.000 Valoare netă contabilă 81.000 – 00 28.800.000– 0 24.000.000.Valoare contabilă netă (120.000–16.2 2813 = 2131 2131 = 1058 .Valoare justă 90.000 .000.000 .000.000.000 / 13 = 9.000 Valoare justă 52.800.Valoare brută actualizată 144.netă .800.000 = 1.000.800.000 16.800.Valoare justă 90.000–16.000 Recalculare amortizare Valoare reevaluată 90.000 .800.000 * (0.000 Recalculare amortizare – ambele metode Valoare reevaluată 124.9375 descreşterea de valoare = 96.Valoare justă 52.000.Valoare brută 124.Valoare brută 90.000 .000 .0 124.800.800.000 / 104.000 actualizată 000 124.000 = 0.Valoare netă contabilă 96.000 / 10 ani = 9.000 anterior .Amortizare cumulata pe 28.000 . rezultă o depreciere a ativului 0.000.000.000.valoarea justă 104.65 contabilă.netă Indice de actualizare 52.200.0 (9.000.000 Durata de utilizare rămasă 15 – 2 = 13 ani Amortizare anuală 124.000 .000.Descreşterea 1.800.000.000) .000 .000.2 0 .000.000) .000 90.800.000.00 0 valoare) 144. = 6.800.000– 104.000 2813 = 2131 1.800.000 1058 = 2813 3.00 120. 000 .000.Indice de actualizare 90/96 = contabilă.000 1058 = 2131 6.000.000.800.000 II.Amortizare anuală calculată 9.000.000 anterior anterior .000.Valoarea brută 117.000 * 0.000.650.000 Valoare brută 90.00 0 124.000–120.000 – 9.000 124.000.

Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale
- descreşterea de valoare = 52.650.000 – 81.000.000 mil = 28.350.000 Valoare actualizată 0,65 * 90.000.000 Diferenţa /descreşterea de valoare 58.500.000 – 90.000.000 Descreşterea amortizării cumulate 9.000.000 * (0,65 – 1 ) Analiza Total descreştere din care: Amortizare Descreştere fără amortizare 58.500.000 31.500.000 3.150.000

Analiza Total descreştere din care: Reducere rezervă Min.(sold 1058–val.scăderii) Min. (14.800.000– 8.350.000 Depreciere (cheltuiala) 28.350.000 – 14.800.000

28.350.000 14.800.000 13.550.000

31.500.000 3.150.000 28.350.000 14.800.000

2813 = 2131 1058 = 2131 6813 = 2131

Reducere rezervă Min.(sold 1058– val.scăderii) Min.(14.800.000– 28.350.000 Depreciere (cheltuiala) 28.350.000 – 14.800.000 Înregistrare în contabilitate 9.000.000 1058 = 2131 14.800.000 2813 = 1058 13.550.000 6813 = 2131

13.550.000 17.950.000 3.150.000 13.550.000

Recalculare amortizare Valoare reevaluată 52.650.000 Durata de utilizare rămasă (10 - 1) = 10 ani Amortizare anuală = 52.650.000 / 10 ani = 5.850.000 lei /an IV. A patra reevaluare ce are loc după un a de la ultima Calcule preliminare - Valoare brută 52.650.000 - Valoare brută 52.650.000 - Amortizare anuală calculată 5.850.000 - Amortizare anuală 5.850.000 anterior calculată anterior - Valoare netă contabilă 46.800.000 - Valoare netă contabilă 46.800.000 52.650.000 – 5.850.000 52.650.000 – 5.850.000 - Valoare justă 84.240.000 - Valoare justă 84.240.000 Valoarea justă este mai mare decât valoarea Indice de actualizare 1,8 netă contabilă, deci rezultă o creştere a valorii 84.240.000/46.800.000 activului Creşterea de valoare 37.440.000 Valoare actualizată 94.770.000 84.240.000 - 46.800.000 1.8 * 52.650.000 Analiza 37.440.000 Diferenţa /creşterea de 42.120.000 - total creştere de valoare din valoare 94.770.000 - 52.650.000 care: Compensare cheltuiala 13.550.000 Creşterea amortizării 4.650.000 anterioara sub forma unui venit cumulate 5.850.000 * (1,8 – 1) Rest creştere rezerve 23.890.000 Înregistrare în contabilitate 2813 = 2131 5.850.000 1058 = 2813 4.680.000 2131 = 1058 23.890.000 2131 = 1058 28.570.000 2131 = 7813 13.550.000 2131 = 7813 13.550.000

IV. Înregistrarea vânzării mijlocului fix a) pentru preţul de vânzare: 461 = 7583 100 000 000 lei

b) scoaterea din evidentă a mijlocului fix vândut:
Contabilitate internaţională 45

Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale

6583

= 2131

84.240.000

c) înregistrarea surplusului din reevaluare trecut la rezultatul reportat în momentul cedării activului (soldul contului 1058 de mai sus după ultima reevaluare este 23.890 000 lei): 1058 = 1175 23 890 000 Reevaluarea activelor are consecinţe fiscale care conduc la apariţia impozitelor amânate. Este cazul reevaluărilor care nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal. Diferenţa dintre valoarea fiscală a activelor respective (costul istoric mai puţin amortizarea cumulată pe baza costului istoric) şi valoarea contabilă (valoarea reevaluată mai puţin amortizarea calculată pe baza ei) este o diferenţă temporară impozabilă care dă naştere unei datorii din impozite amânate. F. Scoaterea din funcţiune şi cesiunile de imobilizări corporale O imobilizare corporală trebuie să fie eliminată din bilanţ cu ocazia cesiunii sau când activul nu mai poate fi utilizat în mod definitiv şi când întreprinderea nu mai aşteaptă avantaje economice viitoare prin cesiunea bunului respectiv. Profiturile sau pierderile care provin din scoaterea din funcţiune sau din cesiunea unei imobilizări corporale trebuie să fie determinate ca diferenţă între veniturile nete din vânzarea activelor şi valoarea contabilă a activului. Ele fac obiectul structurilor contului de profit şi pierdere al exerciţiului în curs.

2.2 Imobilizările necorporale
Norma IAS 38 „Imobilizările necorporale" se aplică pentru cheltuielile legate de activităţile de publicitate, de formare, de demarare a unor activităţi de cercetare şi de dezvoltare. Imobilizări necorporale sunt active nemonetare identificabile, fără substanţă fizică, deţinute în vederea utilizării lor pentru producţia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative. O imobilizare necorporală este recunoscută dacă are un caracter identificabil, oferă posibitatea controlului unei resurse, generează avantaje economice viitoare şi costul ei poate fi determinat în mod fiabil. A. Caracterul identificabil Definiţia unei imobilizări necorporale impune ca această imobilizare să fie identificabilă, pentru a o distinge cu claritate de goodwill. Goodwill-ul ce rezultă dintr-o achiziţie de societăţi reprezintă o plată efectuată de cumpărător, în speranţa obţinerii de avantaje economice viitoare. Aceste avantaje pot să rezulte din activele identificabile achiziţionate sau din activele care, luate izolat, nu îndeplinesc condiţiile cerute pentru o contabilizare în situaţiile financiare, dar pentru care cumpărătorul este dispus să efectueze o plată, cu ocazia achiziţiei. O imobilizare necorporală poate să fie distinsă în mod clar de goodwill, dacă este separabilă. Ea este separabilă atunci când întreprinderea poate să închirieze, să vândă, să schimbe sau să distribuie
Contabilitate internaţională 46

Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale

avantajele economice viitoare specifice, atribuibile activului, fără să se separe însă de avantajele economice viitoare ce rezultă din alte active utilizate în aceeaşi activitate generatoare de venituri. Trăsătura de separabil nu este o condiţie necesară a caracterului identificabil, în măsura în care întreprinderea poate ea însăşi să identifice un activ în alt mod. Chiar dacă un activ nu generează avantaje economice viitoare, decât dacă el este utilizat în mod conjunctiv cu alte active, acesta este identiticabil în măsur-a în care întreprinderea poate să identifice avantajele economice viitoare ce decurg din activ. B. Controlul unei resurse O întreprindere controlează un activ, dacă ea are putere să obţină avantaje economice viitoare ce decurg din resursa implicată şi dacă poate să restrângă accesul terţilor la aceste avantaje. În mod normal, capacitatea unei întreprinderi de a controla avantajele economice viitoare ale imobilizării necorporale rezultă din drepturile pe care entitatea poate să le obţină întrun tribunal. În absenţa drepturilor, demonstrarea acestora este mai dificilă. Totuşi, obţinerea, din punct de vedere juridic, a unui drept nu constituie o condiţie necesară controlului, dacă o întreprindere poate să fie ea însăşi capabilă să controleze avantajele economice viitoare într-un alt mod. Avantajele economice viitoare şi caracterul fiabil al evaluării (măsurării) acestora Avantajele economice viitoare, care rezultă dintr-o imobilizare necorporală, pot să includă venituri ce provin din vânzarea de bunuri sau din prestarea de servicii, economiile de costuri sau alte avantaje ce rezultă din utilizarea activului de către întreprindere. De exemplu, utilizarea unei proprietăţi intelectuale în cadrul unui proces de producţie poate să reducă mai degrabă costurile viitoare de producţie decât să crească veniturile viitoare. Probarea caracterului fiabil al evaluării (măsurării) este o condiţie de neocolit a constatării unei imobilizari necorporale. C. Contabilizarea şi evaluarea iniţială a unei imobilizări necorporale Contabilizarea unui element în categoria imobilizărilor necorporale impune ca o întreprindere să demonstreze că elementul satisface: - definiţia unei imobilizari necorporale; - criteriile de contabilizare enunţate anterior. O imobilizare necorporală trebuie să fie contabilizată dacă, şi numai dacă, este probabil ca întreprinderea să obţină avantaje economice viitoare atribuibile activului şi dacă mărimea costului acestui activ poate fi evaluată in mod fiabil. O întreprindere trebuie să aprecieze probabilitatea avantajelor economice prin utilizarea de ipoteze raţionale şi documentate, care reprezintă cea mai bună estimare a conducerii asupra ansamblului condiţiilor economice ce vor exista pe parcursul duratei de utilitate a activului. Pentru a aprecia gradul de certitudine aferent fluxurilor de avantaje economice viitoare atribuibile utilizării activului, o întreprindere, prin experţii săi, exercită judecata profesională, pe baza indicaţiilor disponibile, cu ocazia contabilizării iniţiale, acordând o pondere mai importantă indicaţiilor externe. Iniţial, o imobilizare necorporală trebuie să fie evaluată la costul său.
Contabilitate internaţională 47

în general. această cheltuială este descrisă ca aducând o contribuţie la Goodwill-ul generat intern. Acest goodwill nu este contabilizat ca activ. Costul acestui element este evaluat la valoarea justă a activului primit. ea îl va înregistra iniţial la o valoare simbolică. costul ei poate fi evaluat. în vederea utilizării vizate. controlată de întreprindere. Acest caz poate să apară atunci când puterea publică transferă sau alocă unei întreprinderi imobilizări necorporale. ce poate fi evaluată la costul sau. Dacă plata unei imobilizări necorporale este amânata dincolo de duratele normale de credit. cu excepţia situaţiei în care aceasta diferenţă este inclusă în costul activului. întreprinderea poate să aleagă evaluarea imobilizării necorporale contabilizate iniţial la valoarea ei justă. Achiziţia în cadrul unei grupări de întreprinderi Conform normei IFRS 3 „Grupările de întreprinderi". În unele cazuri. Din cost sunt deduse remizele şi rabaturile comerciale. deoarece nu este vorba despre o resursă identificabilă. 3. corectată cu orice sumă de lichidităţi sau de echivalente de lichidităţi transferată. la data achiziţiei. o cheltuială este angajată pentru a genera avantaje economice viitoare. cât şi orice cheltuială direct atribuibilă pregătirii acestui activ. costul acestei imobilizari este bazat pe valoarea sa justă. a căror utilizare este supusă restricţiilor. costul sau este echivalent preţului exprimat sub forma de disponibil. Dacă întreprinderea nu contabilizează iniţial activul la valoarea sa justă. conform celeilalte prelucrări autorizate a normei IAS 23. la un moment oarecare. Adesea. în mod fiabil. 5. Schimburile de imobilizări O imobilizare necorporală poate să fie achiziţionată în cadrul unui schimb sau al unui schimb parţial al unei imobilizari necorporale diferite sau al unui alt activ.Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale 1. 2. pot să ţină Contabilitate internaţională 48 . dar această cheltuială nu conduce la crearea unei imobilizări necorporale care sa satisfacă criteriile de contabilizare expuse anterior. Costul unei imobilizari necorporale cuprinde preţul său de cumpărare. datorită acordării unei subvenţii publice. în vederea utilizării vizate. Achiziţia separată Daca o imobilizare necorporală este achiziţionată separat. majorată de orice cheltuială direct atribuibilă pregătirii activului. Conform normei IAS 20 „Contabilitatea subvenţiilor publice şi informaţiile de furnizat privind ajutorul public". în mod fiabil. Diferenţele între valoarea de piaţă a unei întreprinderi şi valoarea contabilă a activului său net identificabil. Goodwill-ul generat intern Goodwill generat intern nu trebuie să fie contabilizat ca activ. 4. dacă o imobilizare necorporală este achiziţionată în cadrul unei grupări de întreprinderi ce constituie o achiziţie.. Achiziţia prin intermediul unei subvenţii publice O imobilizare necorporală poate să fie achiziţionată fără să se facă apel la cheltuieli sau contra unei sume simbolice. diferenţa dintre aceasta mărime şi totalul plaţilor este contabilizată la cheltuielile financiare. inclusiv taxele de import şi taxele nerambursabile. pe durata creditului. care este echivalentă cu valoarea justă a activului cedat în schimb.

Totuşi. astfel de diferenţe nu pot fi considerate ca reprezentând costul imobilizărilor necorporale. În consecinţă. In unele cazuri. b. în vederea fabricării de materiale. şi numai dacă. care să genereze avantaje economice viitoare probabile.abilitatea sa de a evalua fidel cheltuiala atribuibilă activului Contabilitate internaţională 49 . la un plan sau un model. . 6. controlate de întreprindere.să se determine costul respectivului element. Imobilizările necorporale generate intern Uneori. Cercetarea este o investigaţie originală şi programată. Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetării sau altor cunoştinţe. şi . . procedee. şi . în mod fiabil. Cheltuielile pentru cercetare trebuie să fie contabilizate la cheltuieli.Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale cont de o întreagă serie de factori ce afectează valoarea întreprinderii.fezabilitatea tehnică pentru finalizarea activului necorporal în aşa fel încât să fie disponibil pentru utilizare sau vânzare.modul în care activul necorporal va genera probabile beneficii economice viitoare. costul pentru a genera intern o imobilizare necorporală nu poate fi deosebit de costul pentru menţinerea sau creşterea goodwill-ului generat intern sau de costul pentru conducerea afacerilor curente. o întreprindere poate demonstra următoarele: . Dacă o întreprindere nu poate să distingă faza de cercetare de faza de dezvoltare a unui proiect intern. financiare şi a altor resurse adecvate pentru a duce la bun sfârşit dezvoltarea sa în vederea utilizării sau vânzării activului necorporal. produse.o faza de cercetare.să se identifice dacă şi începând de când elementul în cauză este un activ identificabil. sisteme sau servicii noi sau substanţial ameliorate. Un activ necorporal provenit din dezvoltare trebuie să fie recunoscut dacă.o faza de dezvoltare. este dificil să se aprecieze dacă o imobilizare necorporală generată intern îndeplineşte condiţiile pentru a fi contabilizată. . ce vizează crearea unei imobilizari necorporale. ea tratează cheltuiala în numele proiectului ca şi când ar fi fost angajată numai cu ocazia fazei de cercetare. Nu trebuie să fie contabilizată nici o imobilizare necorporală ce rezultă din cercetare (sau din faza de cercetare a proiectului intern).abilitatea sa de a folosi sau vinde activul necorporal.intenţia sa de a finaliza acel activ necorporal spre a fi folosit sau vândut. o întreprindere aplică tuturor imobilizărilor necorporale generate intern dispoziţii şi comentarii care vizează: a. întreprinsă în vederea achiziţionării unui procedeu de înţelegere şi a unor cunoştinţe ştiinţifice sau tehnice noi. dispozitive. Pentru a se aprecia dacă o imobilizare necorporală generată intern satisface criteriile de contabilizare. atunci când ele sunt angajate. şi . înaintea începerii producţiei lor comerciale sau a utilizării lor.existenţa resurselor tehnice. Adesea este dificil: . . o întreprindere clasifică procesul de creare a imobilizării în: .

Cheltuielile ulterioare relative la o imobilizare necorporală (înscrisă în bilanţ) sunt contabilizate la cheltuieli (contul de profit şi pierdere). Costul unui activ necorporal generat intern este cheltuiala suportată de la data la care activul necorporal întruneşte criteriile de recunoaştere. listelor de clienţi si altor elemente similare din punct de vedere economic (indiferent ca acestea sunt achiziţionate sau generate intern) sunt totdeauna contabilizate la cheltuieli.în perioada 1. Costul de producţie al programului va fi de: 9.m.18.N: pentru întocmirea documentaţiei necesare utilizatorilor 600 u.m.N afectează contul de profit şi pierdere. dacă ele sunt necesare menţinerii activului la nivelul sau de performanţă definit iniţial.000 u. Cheltuielile ulterioare în numele mărcilor.. Studiul prealabil aparţine fazei de cercetare.în perioada 11.04 .N: pentru analiza funcţională 5. trebuie să fie contabilizate în contul de profit şi pierdere (la cheltuieli).. La sfârşitul analizei funcţionale. .000 (programare) + 800 (teste) + 600 (întocmirea documentaţiei) = 24. EXEMPLU: Societatea a realizat cu ajutorul informaticienilor săi un program de contabilitate. exceptând: .situaţia în care este probabil ca astfel de cheltuieli să permită activului să genereze avantaje economice viitoare dincolo de nivelul de performantă definit iniţial.08 -10..06 .000 u.N: pentru teste 800 u.10 ..09.30.04.m.09 -30. dar cheltuielile angajate în această etapă nu pot fi capitalizate. întrucât abia la sfârşitul analizei funcţionale managerii apreciază ca proiectul are şanse mari de reuşită şi hotărăsc continuarea acestuia.situaţia în care aceste cheltuieli pot fi evaluate şi atribuite activului. atunci când ele sunt angajate..10.30. în mod fiabil.m. după achiziţia sa sau după terminarea producţiei sale.N: pentru programare 14.09. managerii apreciază că proiectul are şanse mari de reuşită şi hotărăsc continuarea acestuia.16. D.09 .05 .în perioada 1.. şi . .N: pentru analiza organică 9. .m. Cheltuielile cu pregătirea personalului sunt ulterioare producţiei şi reprezintă cheltuieli ale perioadei.000 u.09.în perioada 1. Dacă aceste condiţii sunt satisfăcute. .25. cheltuielile ulterioare trebuie adăugate la costul imobilizării necorporale. pentru a se evita contabilizarea goodwill-ului generat intern.m.06. Cheltuielile ulterioare Cheltuielile ulterioare în numele unei imobilizari necorporale.în perioada 1. Analiza funcţională aparţine fazei de dezvoltare. si .000 u. Contabilitate internaţională 50 .04 .N: pentru studiul prealabil 1.în perioada 17.400 u.m. Cheltuielile ocazionate de realizarea acestui program au fost distribuite astfel: .m. . titlurilor de ziare si reviste.04.30.07.Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale necorporal în timpul dezvoltării sale.N: pentru formarea personal ului 500 u.în perioada 19.000 (analiza organică) + 14. motiv pentru care cheltuielile angajate în perioada 1.

în mod eficace. .uzura morală tehnică. şi faptul ca acest activ să poată sau nu să fie gestionat. începând cu data la care activul va fi pregătit sa fie pus în serviciu.utilizarea aşteptată a activului. Există o prezumţie. precum şi datele de expirare a contractelor de locaţie legate de activul în cauza. metoda degresivă sau metoda unităţilor de producţie) trebuie să fie aplicată în mod coerent şi permanent. Amortizarea imobilizărilor necorporale Durata de amortizare Valoarea amortizabilă a unei imobilizari necorporale trebuie să fie repartizată. ţinând cont de cea mai bună estimare a duratei sale de utilitate. din care s-a scăzut valoarea reziduala.ciclurile de viaţă caracteristice activului şi informaţiile publice referitoare la estimarea duratelor de utilitate ale tipurilor similare de active.acţiunile aşteptate ale concurenţilor sau ale concurenţilor potenţiali. . . amortizarea imobilizărilor necorporale utilizate într-un procedeu de producţie este încorporată în valoarea contabilă a stocurilor fabricate). şi . tehnologică sau de alta natură. Metoda de amortizare Dacă ritmul de consumare de către întreprindere a avantajelor economice ale activului nu poate fi determinat în mod fiabil. exceptând situaţia în care ritmul aşteptat de consumare a avantajelor economice de obţinut din activ se schimbă.durata controlului privind activul şi limitele juridice sau de altă natură. . trebuie să se ia în considerare mai mulţi factori. şi în special: .nivelul cheltuielilor de menţinere ce urmează să fie efectuate. trebuie să fie aplicată metoda lineară. Pentru a determina durata de utilitate a unei imobilizări necorporale.Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale E. Cheltuielile privind amortizările trebuie să fie contabilizate în contul de profit şi pierdere (la cheltuieli). de la un exerciţiu la altul.stabilitatea sectorului de activitate în care este utilizat activul şi evoluţia cererii pentru produsele sau serviciile generate de activ. în mod sistematic. Durata de utilitate a unei imobilizari necorporale poate fi foarte lungă. exceptând situaţia în care o altă normă contabilă internaţională permite sau impune încorporarea cheltuielilor în valoarea contabilă a unui activ (de exemplu. Metoda de amortizare utilizată (metoda lineară. . dar ea este totdeauna limitată. . dar ea nu justifică alegerea unei durate de utilitate nerealist de scurtă. conform căreia durata de utilitate a unei imobilizari necorporale nu poate să depăşească douăzeci de ani. de o echipa de conducere. pentru utilizarea sa.faptul că durata de utilitate a activului depinde sau nu de durata de utilitate a altor active ale întreprinderii. Incertitudinea justifică atitudinea de prudenţă în estimarea duratei de utilitate a unei imobilizări necorporale. de către întreprindere. Valoarea amortizabilă este dată de costul sau mărimea reevaluată a activului. Contabilitate internaţională 51 . ce sunt utilizate în mod similar. care poate fi combătuta. pentru obţinerea avantajelor economice aşteptate ale activului. şi capacitatea şi intenţia întreprinderii de a atinge un astfel de nivel.

există o piaţă activă pentru această imobilizare şi: . Reevaluările efectuate cer ca valoare justă să fie determinată prin referire la o piaţă activă. Prelucrarea alternativă După contabilizarea sa iniţială. Dacă se procedează la evaluarea activului. Aceste schimbări ca urmare a reexaminării trebuie să fie contabilizate ca schimbări de estimare contabilă. diminuată cu suma amortizărilor ulterioare şi suma pierderilor de valoare ulterioare. prin utilizarea valorii juste la data închiderii. şi .valoarea reziduală poate să fie determinată prin referire la aceasta piaţă. F. un terţ s-a angajat să răscumpere activul. care a ajuns la sfârşitul duratei sale de utilitate estimată şi care a fost exploatat în condiţii similare celor în care va fi utilizat activul. 2. durata de amortizare trebuie să fie modificată în consecinţă. pentru ca valoarea contabilă să nu difere semnificativ de cea care ar fi fost determinată. metoda de amortizare trebuie să fie modificată pentru a reflecta noul ritm (o metoda de amortizare să devină mai adecvată decât metoda aplicată. prin ajustarea cheltuielilor privind amortizările aferente exerciţiului curent şi exerciţiilor viitoare. Dacă ritmul aşteptat al avantajelor economice ale activului a cunoscut o schimbare semnificativă. valoarea reziduală este estimată cu ajutorul preţului ce prevalează la data achiziţiei activului pentru vânzarea unui activ similar.).Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale Valoarea reziduală Valoarea reziduală a unei imobilizări trebuie să fie considerată nulă. Dacă se adoptă cealaltă prelucrare autorizată (reevaluarea). se procedează la o nouă estimare a valorii reziduale. Contabilitate internaţională 52 . o imobilizare necorporală trebuie să fie contabilizată la nivelul mărimii sale reevaluate. Valoarea reziduală nu este majorată ulterior ca urmare a variaţiilor preţurilor sau ale valorii. la sfârşitul duratei sale de utilitate. cu excepţia situaţiilor în care: 1. pe baza prelucrării de referinţă.dacă este probabil ca o astfel de piaţă să existe la sfârşitul duratei de utilitate a activului. Evaluarea posterioară contabilizării iniţiale Se poate aplica una dintre următoarele prelucrări: Prelucrarea de referinţă După contabilizarea sa iniţială. la data fiecărei reevaluări a activului. este posibil să se utilizeze drepturile reprezentate de o licenţă într-un mod diferit etc. o imobilizare trebuie să fie contabilizată la costul său. Dacă durata de utilitate aşteptată a activului este sensibil diferită de estimările anterioare. Reexaminarea duratei de amortizare şi a metodei de amortizare Durata de amortizare şi metoda de amortizare trebuie să fie reexaminate cel puţin la închiderea fiecărui exerciţiu. corespunzătoare valorii sale juste la data reevaluării. Reevaluările trebuie să fie efectuate cu o regularitate suficientă. diminuat cu suma amortizărilor şi suma pierderilor de valoare. utilizând preţurile ce prevalează la această dată.

deoarece nu există o piaţă activă pentru acest activ.contabilizarea iniţială a imobilizărilor necorporale pentru alte valori decât costul lor. Scoaterile din funcţiune şi cesiunile de imobilizări necorporale O imobilizare necorporală trebuie să fie eliminată din bilanţ. nici pierdere. ceea ce face necesară o reevaluare anuală. Dacă o imobilizare necorporală este reevaluată. costul activului achiziţionat este egal cu valoarea contabilă a activului ieşit (schimbat) şi. Contabilitate internaţională 53 . nici din ieşirea sa ulterioară. reevaluarea poate să fie aplicată la o imobilizare necorporală primită ca urmare a unei subvenţii publice şi contabilizată la o valoare simbolică. imobilizarea trebuie să fie contabilizată la costul sau. în contul de profit şi pierdere. Dacă valoarea justă a unei imobilizări necorporale reevaluate nu mai poate să fie determinată prin referire la o piaţă activă. Ele trebuie să fie contabilizate la venituri sau la cheltuieli.Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale Prelucrarea alternativă nu permite: . diminuată cu suma amortizărilor şi suma pierderilor de valoare ulterioare. O piaţă activă poate să existe pentru licenţe de taxiuri. nu este necesar să se procedeze l a reevaluări la fel de frecvente. să fie reevaluate. conform regulilor normei IAS 36. G. pentru că ea nu a satisfăcut criteriile de contabilizare decât începând cu un moment dat al procesului. O imobilizare necorporală care este scoasă din funcţiune şi este deţinută în vederea ieşirii sale este contabilizată la valoarea sa contabilă. nu rezultă nici profit. licenţe de pescuit sau Unele imobilizări necorporale pot să cunoască variaţii importante şi volatile ale valorii lor juste. . valoarea contabilă a acestui activ trebuie să fie mărimea sa reevaluată la data ultimei reevaluări. atunci când ea iese din activul întreprinderii sau când nu se mai aşteaptă nici un avantaj economic viitor nici din utilizarea sa. realizate prin referire la o piaţă activă. De asemenea. Pentru imobilizările necorporale a căror valoare justă nu se cunoaşte decât variaţii puţin importante. la data la care este scoasă din funcţiune. cealaltă prelucrare autorizată poate să fie aplicată la totalitatea activului. Dacă o imobilizare necorporală se schimbă contra unui activ similar. Profiturile sau pierderile care rezultă din scoaterea din funcţiune sau din cesiunea unor imobilizări necorporale trebuie să fie determinate ca diferenţă între veniturile nete rezultate din ieşire şi valoarea contabilă a activului. Dacă o imobilizare necorporală nu poate să fie reevaluată. Dacă numai o parte a costului unei imobilizari necorporale este contabilizată la activ. ca atare. toate celelalte active ale categoriei sale trebuie. diminuat cu suma amortizărilor şi suma pierderilor de valoare. cu condiţia să existe o piaţă activă pentru aceste active. Pentru reevaluarea imobilizărilor necorporale se aplică unul dintre aceleaşi două procedee folosite în cazul reevaluării imobilizărilor corporale. Faptul că nu mai există o piaţă activă pentru o imobilizare necorporală reevaluată poate să indice că activul a putut pierde din valoare şi că este necesar să fie testat. în circumstanţe descrise anterior.reevaluarea imobilizărilor necorporale care nu au fost în prealabil contabilizate în categoria activelor. de asemenea.

sumă din care sunt deduse costurile de vânzare. între părţi bine informate şi care işi dau acordul. relative la acest bun. • A doua categorie de indicii se referă la sursele interne de informare. valoarea contabilă a activului net al întreprinderii este mai mare decât capitalizarea sa bursieră. A. a căror utilizare continuă generează intrări de trezorerie. constatarea uzurii morale sau fizice a unui activ. 4. în mediul tehnologic. Preţul net de vânzare este suma care poate fi obţinută din vânzarea unui activ. Unitatea generatoare de trezorerie reprezintă cel mai mic grup identificabil de active. gradul sau modul de utilizare a unui activ. B. 3. Norma vizează deprecierea imobilizărilor corporale şi necorporale. nu este necesar totdeauna să se determine atât preţul net de vânzare al acestuia. Noţiunea de activ se aplică în egală măsură unui activ considerat în mod singular şi unei unităţi generatoare de trezorerie. Valoarea de utilitate este o valoare actualizată. după deducerea sumei amortizărilor şi sumei pierderilor de valoare. în condiţii de concurenţă normală.Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale 2. Acestea presupun aspecte şi fenomene precum: 1. Valoarea recuperabilă este valoarea cea mai mare dintre preţul net de vânzare al activului în cauză şi valoarea sa de utilitate. cât şi valoarea sa de Contabilitate internaţională 54 . • Prima categorie de indicii se referă la sursele externe de informare. cu ocazia unei tranzacţii. 3. valoarea de piaţă a unui activ s-a diminuat mai mult decât prin efectul aşteptat al trecerii timpului sau prin utilizarea normală a activului.3 Deprecierea activelor Norma IAS 36 „Deprecierea activelor" impune calculul şi contabilizarea pierderii de valoare pentru un activ. ratele dobânzii sau alte rate de randament ale pieţei au crescut în cursul exerciţiului. Măsurarea valorii recuperabile În calculul valorii recuperabile a unui activ. indicaţii relevate referitoare la faptul că performanţa economică a unui activ este sau va fi inferioară celei aşteptate. economic sau juridic au survenit schimbări importante sau vor surveni într-un viitor apropiat. care sunt independente de intrările de trezorerie generate de alte active sau grupe de active. atunci când valoarea recuperabilă a acestuia este inferioară valorii sale contabile. Ele presupun aspecte şi fenomene precum: 1. afectând rata de actualizare folosită în calculul valorii de utilitate a unui activ şi să diminueze în mod semnificativ valoarea sa recuperabilă. Identificarea unui activ ce a pierdut din valoare Norma IAS 36 descrie două categorii de indicii conform cărora ar fi putut interveni o pierdere de valoare. Valoarea contabilă este valoarea la care un activ este contabilizat în bilanţ. 2. 2. obţinută prin estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare aşteptate din utilizarea continuă a unui activ şi din cesiunea sa la sfârşitul duratei sale de utilitate.

Preţul de piaţă adecvat este. Pentru a vinde utilajul. Atunci când preţurile curente de cumpărare nu sunt disponibile. De exemplu. Piaţa activă este o piaţă în care sunt reunite următoarele condiţii: 1. preţul net de vânzare se bazează pe preţul celei mai recente tranzacţii. Preţul de vânzare a fost estimat de către evaluator la 500.m. cu condiţia ca utilizarea continuă a activului să genereze intrări de trezorerie foarte independente de intrările de trezorerie generate de alte active sau grupe de active.m. preţul net de vânzare este preţul de piaţă al activului. întreprinderea ia în considerare rezultatul tranzacţiilor recente. între data tranzacţiei ţi data la care este efectuată estimarea. exceptând situaţia în care: . EXEMPLU: Societatea deţine un utilaj pe care intenţionează să îl vândă. nici piaţa activă pentru bunul în cauză. între părţi bine informate şi care cad de acord. 2. realizate cu active similare. şi cheltuieli cu actele 1. Pentru a determina această valoare. ăn condiţii de concurenţă normală. activul nu s-a depreciat şi nu este necesar să se estimeze cealaltă valoare. în orice moment. Preţul net de vânzare al utilajului va fi : Contabilitate internaţională 55 . cu ocazia unei tranzacţii. Pentru remunerarea evaluatorului s-au făcut cheltuieli de 5.m. dacă una sau cealaltă dintre aceste valori este mai mare decât valoarea contabilă a activului. ar fi necesare cheltuieli cu pregătirea utilajului în vederea transportului (ambalare) de 2.Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale utilitate. prin vânzarea activului. Pentru a stabili valoarea de piaţă a utilajului s-a apelat la serviciile unui evaluator.preţul net de vânzare al activului este mai mare decât valoarea lui contabilă. în mod substanţial. valoarea recuperabilă este determinată pentru unitatea generatoare de trezorerie de care aparţine activul.000 u. preţurile sunt puse la dispoziţia publicului.000 u. din care sunt deduse costurile cesiunii acestuia.m.000 u. de obicei. sau . exceptând situaţia în care conducerea ar fi obligată să vândă imediat. Dacă nu există nici un acord de vânzare irevocabil.000 u. preţul net de vânzare se bazează pe cele mai bune informaţii disponibile pentru a reflecta suma (diminuată cu mărimea costurilor de cesiune) pe care o întreprindere ar putea să o obţină la data închiderii exerciţiului.000 u. De asemenea. Valoarea recuperabilă este determinată pentru un activ izolat. ceea ce ar antrena cheltuieli de 8. Preţul net de vânzare nu reflectă o vânzare forţată. În caz contrar. se pot găsi. societatea trebuie să procedeze la dezinstalarea acestuia. în mod normal. cumpărători şi vânzători care pot ajunge la un acord. preţul curent de cumpărare. Preţul net de vânzare Dacă nu există un acord de vânzare irevocabil. şi 3. elementele negociate pe aceasta piaţă sunt omogene. dar există o piaţă activă pentru bunul respectiv.valoarea de utilitate a activului poate să fie estimată ca fiind apropiată de preţul său net de vânzare şi acesta din urma poate să fie determinat. în acelaşi sector de activitate. sub rezerva că circumstanţele economice nu s-au schimbat.m.

-Cheltuieli cu acte 1. în privinţa creşterilor de preţuri generate de inflaţie. -Cheltuieli cu ambalarea 2. Dacă rata de actualizare exclude efectul creşterilor de preţuri generate de inflaţia generală. relative la utilizarea continuă a activului. şi . Estimările fluxurilor viitoare de trezorerie şi rata de actualizare reflectă ipoteze coerente. = Preţ net de vânzare 489. Pentru a se evita luarea în cont de două ori. -Cheltuieli cu dezinstalare 8.000 u.estimarea intrărilor şi ieşirilor viitoare de trezorerie. obligaţiile în numele pensiilor sau provizioanelor). C.m.ieşirile de trezorerie legate de obligaţii. la sfârşitul duratei sale de utilitate. b.m. ţinând cont de starea lui actuală. coerentă şi permanentă utilizării activului. pentru un imobil în curs de construire sau pentru un proiect de dezvoltare încă neterminat.000 u. proiectările ieşirilor de trezorerie. furnizorii.Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale Preţ estimat de vânzare 500.aplicarea ratei adecvate de actualizare la aceste fluxuri viitoare de trezorerie. în mod necesar angajate pentru a genera intrări de trezorerie relative la utilizarea continuă a activului (inclusiv ieşirile de trezorerie pentru a pregăti activul în vederea utilizării sale). Dacă rata de actualizare cuprinde efectul creşterilor de preţuri generate de inflaţia generală.m. Valoarea de utilitate Estimarea valorii de utilitate a unui activ include următoarele etape: . fluxurile viitoare de trezorerie sunt exprimate în preţuri constante (dar conţin creşteri sau diminuări viitoare de preţuri specifice).000 u. fluxurile nete de trezorerie care vor fi încasate (sau plătite). estimarea ieşirilor viitoare de trezorerie cuprinde o estimare a ieşirilor ulterioare de trezorerie care se aşteaptă să fie angajate înainte ca activul să fie pregătit pentru a fi utilizat sau vândut. fluxurile de trezorerie sunt estimate în preturi curente. Estimările fluxurilor viitoare de trezorerie nu trebuie să includă intrările sau ieşirile viitoare de trezorerie. apreciate că vor Contabilitate internaţională 56 . c. de exemplu. cu ocazia ieşirii activului. Atunci când valoarea contabilă a unui activ nu cuprinde încă toate ieşirile de trezorerie de angajat înainte ca el să fie pregătit pentru a fi utilizat sau vândut.m. şi . estimările fluxurilor de trezorerie exclud: . intrări de trezorerie foarte independente faţă de cele ale activului examinat (de exemplu. activele financiare de tipul creanţelor). prin utilizarea lor continuă. Este cazul.000 u. care au fost deja contabilizate ca datorii (de exemplu. Structura estimărilor fluxurilor viitoare de trezorerie Estimările fluxurilor viitoare de trezorerie trebuie să includă: a. Proiectările ieşirilor de trezorerie cuprind cheltuielile generale viitoare care pot să fie direct atribuite. proiectările intrărilor viitoare de trezorerie.intrările de trezorerie din active care generează.m.000 u. sau afectate pe o baza raţională. generate de utilizarea continuă a activului şi de ieşirea sa fmală. dacă este cazul. Fluxurile viitoare de trezorerie trebuie să fie estimate pentru un activ.

pentru a estima aceste fluxuri nete de trezorerie: . Estimarea fluxurilor nete de trezorerie. Estimările fluxurilor viitoare de trezorerie includ cheltuielile viitoare de investiţii necesare menţinerii sau susţinerii unui activ la nivelul de performanţă definit iniţial. efectul anumitor ipoteze va fi luat în calcul de două ori sau ignorat. după deducerea costurilor estimate de ieşire. fluxurile viitoare de trezorerie sunt estimate şi ele pe o bază înainte de impozitare. Estimările fluxurilor viitoare de trezorerie nu trebuie să includă: . sau . totuşi.întreprinderea utilizează preţurile care prevalează la data estimării pentru active similare. De asemenea. ajunse la sfârşitul duratei lor de utilitate. din estimarea fluxurilor de trezorerie nete. şi dacă rata de actualizare nu ţine cont de efectul inflaţiei. de încasat sau de plătit. faţă de nivelul sau de performanţă definit iniţial. Estimarea fluxurilor de trezorerie nete. Atâta timp cât o întreprindere nu angajează cheltuieli de investiţii care să amelioreze sau să majoreze nivelul de performanţă al unui activ. aceste fluxuri de trezorerie exclud intrările sau ieşirile de trezorerie ce provin din activităţile de finanţare.dintr-o restructurare viitoare în care întreprinderea nu este încă angajată. cu ocazia unei tranzacţii. Valoarea-timp a banilor fiind luată în cont în actualizarea fluxurilor viitoare de trezorerie estimate. Altfel spus. Contabilitate internaţională 57 .intrările sau ieşirile de trezorerie legate de impozitul asupra rezultatului. EXEMPLU: La 31. dacă estimările fluxurilor viitoare de trezorerie. în condiţii de concurenţă normală între părţi bine informate şi care cad de acord.000 u. este determinată de o manieră similară celei privind preţul de vânzare al unui activ.12.Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale rezulta: . şi exploatate în condiţii similare cu cele în care activul va fi utilizat.N există indicii că un utilaj a pierdut din valoare.intrările sau ieşirile de trezorerie care provin din activităţile de finanţare. de asemenea. faţă de nivelul de performanţă definit iniţial. legate de ieşire. care provin din utilizarea continuă a activului. cu ocazia ieşirii unui activ la sfârşitul duratei sale de utilitate. cât şi al creşterilor (diminuărilor) viitoare de preţuri specifice. de încasat sau de plătit. estimările fluxurilor viitoare de trezorerie nu includ estimări ale intrărilor viitoare de trezorerie aşteptate din aceste cheltuieli de investiţii. generate de inflaţie. Informaţiile disponibile privind utilajul respectiv sunt: . cu ocazia ieşirii unui activ la sfârşitul duratei sale de utilitate. Fluxurile viitoare de trezorerie estimate reflectă ipoteze care sunt coerente cu modul de determinare a ratei de actualizare.. deoarece rata de actualizare este determinată înainte de impozitare.preturile sunt ajustate.m.costul de achiziţie al utilajului 600.cheltuielile viitoare de investiţii care vor ameliora sau creşte nivelul de performanţă a unui activ. şi . pentru a ţine cont atât de efectul creşterilor viitoare de preţuri. trebuie să fie suma pe care o întreprindere se aşteaptă să o obţină din ieşirea activului. . acest efect este exclus. exceptând faptul că.

m..000 u.000 de bucăţi de produs.6 15. . Utilajul va fi vândut la sfârşitul exerciţiului N+7. Rata (ratele) de actualizare nu trebuie să reflecte riscurile pentru care estimările fluxurilor viitoare de trezorerie au fost ajustate. dar societatea estimează că volumul vânzărilor va creţte cu 5% pe an..226.5 265. Volumul produselor vândute = 2. Se estimează că toate veniturile şi cheltuielile vor creşte cu 3% pe an datorită inflaţiei.000 .1 281.5 307. .000 x 1.m. În anul N. .473.559.m.551 2.03)8 Total Volum 2.177.2 273. Cheltuielile cu reparaţiile sunt estimate la 25.205 2.05 = 2.m.Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale . rata de creştere. Cheltuielile estimate cu revizia: 15.000 u.4 Comentarii: . care vizează să mărească performanţele utilajului. în anul N+3. utilajul va face obiectul unei revizii prin care se doreşte menţinerea acestuia la nivelul performantelor estimate iniţial.551 2.430 2. se va proceda la o reparaţie capitală prin care să se mărească performantele utilajului.5 784.Cheltuielile cu reparaţiile capitale.cheltuieli cu ambalarea pe produs: 10 u.(740+10)] x (1.000 u.000x(1.03)2 30.8 298.551 Flux de trezorerie 540.5 683.m. În lipsa unor informaţii suplimentare. .m. a fost considerată nulă. nu afectează estimările privind fluxurile viitoare de trezorerie aferente utilajului.551 2. De asemenea. În anul N+2.m.m.m.cheltuieli variabile de producţie pe produs: 740 u.0 739.pentru achiziţia utilajului s-a făcut apel la un credit care generează cheltuieli anuale cu dobânzile de 20.8 761.000 u.646.Costurile finanţării nu afectează estimările privind fluxurile viitoare de trezorerie aferente utilajului. In anul N+1: Venitul net pe unitatea de produs = [1.750. O rată care reflectă aprecierile actuale ale pieţei valorii-timp a banilor Contabilitate internaţională 58 .1 5.003. s-au vândut 2.279.000 u.315 2. Rata de actualizare Rata (sau ratele) de actualizare trebuie să fie rata (ratele) înaintea impozitării care reflectă aprecierile actuale ale pieţei valorii-timp a banilor şi ale riscurilor specifice activului.Volumul a fost majorat anual cu 5%.000x(1.4 316. . Valoarea reziduală a utilajului este estimata la 30.968..3 289..100 u.preţul de vânzare al unui produs realizat cu ajutorul utilajului: 1.555.03) = 257.4 807.5) 38.0 584.Venitul net pe unitatea de produs a fost majorat anual cu 3%.766.0 632. .5 u.100 2. începând cu anul al şaselea.913. Anul 1 2 3 4 5 6 7 8 2 8 Venit net pe unitate de produs 257.6 (15.

cererea pentru medicamentul respectiv va creşte cu 15%.riscurilor ca valorile şi scadenţarul fluxurilor viitoare de trezorerie să fie diferite de cele estimate. o apreciere a pieţei: .rata marginală de împrumut a întreprinderii. Brevetul expiră peste cinci am. şi .valorii-timp a banilor. deoarece viitoarele fluxuri de trezorerie aşteptate ale unui activ nu depind de modul în care întreprinderea a finanţat cumpărarea acestui activ. EXEMPLU: Societatea deţine un brevet pentru producerea unui medicament. ea utilizează expresii de înlocuire. Ca punct de plecare. pentru a estima rata de actualizare. a riscului de preţ şi a riscului de fluxuri de trezorerie. în fiecare dintre următorii cinci ani. o întreprindere utilizează o rată unică de actualizare pentru a estima valoarea de utilitate a unui activ.pentru a exclude riscurile care nu sunt pertinente pentru fluxurile de trezorerie proiectate. Aceste rate sunt ajustate: . scadenţă şi profit de riscuri ar fi echivalente cu cele pe care întreprinderea se aşteaptă să le obţină de la activ. Pentru a se evita luarea în cont de două ori. cu cel (cele) al(ale) activului examinat.alte rate de împrumut definite de piaţă. atunci când valoarea de utilitate reacţionează la o variaţie a riscurilor pentru diferite perioade sau la o variaţie de structură a ratelor dobânzii. imediat ce acesta nu mai este protejat de brevet. Se are în vedere luarea în considerare a riscului de ţară. întreprinderea poate să ţină cont de următoarele rate: . Obiectivul este de a estima. Experienţa arată că societăţile concurente invadează piaţa. Totuşi. în măsura posibilului.pentru a reflecta rondul în care piaţa ar aprecia riscurile specifice asociate fluxurilor de trezorerie proiectate. ea este ajustată pentru a reflecta o rata înaintea impozitării. În consecinţă. În mod normal. rata de actualizare nu reflectă riscurile pentru care au fost ajustate fluxurile viitoare de trezorerie estimate. Rata de actualizare este independentă de structura financiară a întreprinderii şi de maniera în care ea a finanţat cumpărarea activului. Atunci când baza de determinare a ratei este o rată după impozitare. pentru duratele care merg până la sfârşitul duratei de utilitate. Atunci când o întreprindere nu poate să obţină direct de pe piaţă o rată specifică unui activ.Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale şi riscurile specifice activului este rata de randament pe care ar pretinde-o investitorii dacă ar avea de ales un plasament care ar genera fluxuri de trezorerie a căror mărime. întreprinderea utilizează rate de actualizare distincte pentru diferitele perioade viitoare. Această rată este estimată plecând de la rata implicită în tranzacţiile actuare ale pieţei pentru activele similare sau plecând de la costul mediu ponderat al capitalului unei întreprinderi cotate. care deţine un activ unic (sau un portofoliu de active) similar(e) în termeni de potenţial de serviciu şi de riscuri.costul mediu ponderat al capitalului întreprinderii . Contabilitate internaţională 59 . Societatea estimează că. a activului. societatea nu se aşteaptă ca brevetul să mai genereze fluxuri de trezorerie semnificative după expirarea celor cinci ani. cu versiuni ale medicamentului profitabil. şi . a riscului de curs. şi .

15 = 2.000 x 1.6209 Valoare actualizata (3) = (1)x(2) 2.023 Valoarea de utilitate Factorul de actualizare (2) (1+10%)= .300 2.498 11. Guvernul condiţionează acordarea licenţei pentru a opera pe rutele internaţionale de deservirea unor rute interne. atunci când fluxurile viitoare de trezorerie generate de utilizarea continuă a activului nu pot să fie estimate ca neglijabile).000 x = 3. cu ocazia estimării intrărilor viitoare de trezorerie legate de utilizarea internă a producţiei.645 2.000 x = 4. deoarece societarii nu i se lasă opţiunea de a renunţa la deservirea rutelor interne. producţia este folosită intern. Se estimează că rata adecvată pentru actualizarea fluxurilor de trezorerie aferente brevetului este 10%. veniturile nete din vânzarea medicamentului au fost 2.498 2.285 2.000 x 1. care să fie foarte independente de intrările de trezorerie ale altor active.m. .6830 (1+10%)= . întreprinderea trebuie să determine valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de trezorerie de care aparţine activul.pentru determinarea valorii de utilitate a celorlalte unităţi generatoare de trezorerie ale întreprinderii care prezintă situaţiile financiare.186 2. acest activ sau acest grup de active trebuie să fie identificat ca o unitate generatoare de trezorerie. Activitatea pe plan intern generează pierderi. valoarea recuperabilă nu pot fi estimate decât pentru unitatea generatoare de trezorerie a activului. Deşi fluxurile de trezorerie generate de fiecare rută pot fi identificate în mod distinct. EXEMPLU: Societatea X prestează servicii de transport aerian pentru guvern. În acest caz.dacă valoarea de utilitate a activului nu poate fi estimată ca fiind apropiată de preţul său net de vânzare (de exemplu.pentru determinarea valorii de utilitate a acestei unităţi generatoare de trezorerie.000 x 1. rutele trebuie analizate ca un întreg. prin utilizarea sa continuă.091 2. Dacă acest lucru nu este posibil. Anul 1 2 3 4 5 Fluxuri de trezorerie (1) 2. asupra preţurilor viitoare de piaţă pentru producţia în cauză.042 2. valoarea de utilitate şi. realizabilă de conducere.dacă activul nu generează intrări de trezorerie. trebuie să fie estimată valoarea recuperabilă a activului izolat. în aceste cazuri.9091 (1+10%)= .15 = 3. şi . Valoarea recuperabilă a unui activ izolat nu poate fi determinată: .449 Unităţile generatoare de trezorerie Identificarea unităţii generatoare de trezorerie la care aparţine un activ Dacă există un indiciu că un activ a putut pierde din valoare.15 = 2.7513 (1+10%)= . total sau parţial. ca atare. cea mai bună estimare.389 2.Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale În exerciţiul precedent.000 u. trebuie să fie utilizată: . Dacă există o piaţă activă pentru producţia care rezultă din utilizarea unui activ sau a unui grup de active. cu ocazia estimării ieşirilor viitoare de Contabilitate internaţională 60 .8264 (1+10%)= . chiar dacă.

cu toate că. Pentru determinarea valorii recuperabile a unei unităţi generatoare de trezorerie poate fi necesar să se ia în considerare unele datorii contabilizate. exceptând situaţia în care valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de trezorerie nu poate fi determinată fără a lua în considerare aceasta datorie. Atunci când activele sunt grupate pentru a aprecia dacă ele sunt recuperabile este important ca în unitatea generatoare de trezorerie să se includă toate activele care generează. Aceasta se explica prin faptul că preţul net de vânzare şi valoarea de utilitate ale unei unităţi generatoare de trezorerie sunt determinate fără a ţine cont de fluxurile de trezorerie legate de activele ce nu fac parte din unitatea generatoare de trezorerie şi de datoriile ce au fost deja contabilizate în situaţiile financiare. se impune furnizarea unor informaţii privind unitatea generatoare de trezorerie.nu include valoarea contabilă a oricărei datorii contabilizate. în fapt. coerentă şi permanentă. de exemplu.Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale trezorerie legate de utilizarea internă a producţiei. ele nu pot să fie afectate acestei unităţi pe o baza raţională. Valoarea contabila a unei unităţi generatoare de trezorerie: . al goodwill-ului şi al activelor suport. Este cazul. Acest fapt poate să se producă dacă cesiunea unei unităţi generatoare de trezorerie ar impune cumpărătorului preluarea datoriei. prezentate în ansamblul lor. curentul pertinent de fluxuri de trezorerie de intrare. Valoarea contabilă a unei unităţi generatoare de trezorerie trebuie să fie determinată în mod coerent cu maniera în care este determinată valoarea sa recuperabilă. coerentă şi permanentă la unitatea generatoare de trezorerie şi care vor genera intrările viitoare de trezorerie estimate cu ocazia determinării valorii de utilitate a unităţii generatoare de trezorerie: şi . exceptând situaţia în care se justifică o schimbare. dacă o pierdere de valoare este constatată sau reluată (diminuată) pentru unitatea generatoare de trezorerie în cauză şi dacă pierderea sau reluarea este semnificativă pentru situaţiile financiare ale întreprinderii. preţul net de vânzare al unităţii generatoare de trezorerie este preţul de vânzare estimat al ansamblului activelor ce compun unitatea Contabilitate internaţională 61 . unitatea generatoare de trezorerie ar putea să fie integral recuperabilă. Dacă o întreprindere stabileşte că un activ aparţine unei unităţi generatoare de trezorerie diferite de cea care aparţinea în exerciţiile anterioare sau că tipurile de active grupate pentru a constitui unitatea generatoare de trezorerie s-au schimbat. s-a produs o pierdere de valoare.include doar valoarea contabilă a activelor care pot fi direct atribuibile sau afectate pe o baza raţională. Valoarea recuperabilă şi valoarea contabilă ale unei unităţi generatoare de trezorerie Valoarea recuperabilă a unei unităţi generatoare de trezorerie este valoarea cea mai mare dintre preţul net de vânzare şi valoarea de utilitate a unităţii generatoare de trezorerie. Altfel spus. Unităţile generatoare de trezorerie ale aceluiaşi activ sau aceloraşi tipuri de active trebuie să fie identificate în mod coerent şi permanent de la un exerciţiu la altul. Î n acest caz. cu toate că unele active contribuie la fluxurile viitoare de trezorerie estimate ale unităţii generatoare de trezorerie. În anumite cazuri. prin utilizarea lor continuă.

pe o bază raţională.10. EXEMPLU: Există indicii că un utilaj petrolier a pierdut din valoare. creanţele sau alte active financiare) sau a datoriilor care au fost deja contabilizate în situaţiile financiare (de exemplu. unităţii generatoare de trezorerie examinate.000. sunt dificil de alocat între diversele unităţi generatoare de trezorerie.000. Contabilitate internaţională 62 .000. motiv pentru care trebuie determinată unitatea generatoare de trezorerie de care aparţine. coerentă şi permanentă. s-a constituit un provizion pentru riscuri şi cheltuieli în valoare de 10. Valoarea contabilă a unităţii generatoare de trezorerie este: 100.000 + 80.000 = 390. Valoarea contabilă a unei unităţi generatoare de trezorerie este formată din valorile contabile ale tuturor activelor atribuibile unităţii generatoare de trezorerie respective. şi b) dacă.000 de lei şi o instalaţie cu valoarea contabilă de 80. coerentă şi permanentă. întreprinderea trebuie: a) sa efectueze un test „ascendent".000. atunci ea trebuie să efectueze un test „descendent" adică trebuie: . pe o bază raţională. valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de trezorerie este determinată. apoi. Valoarea contabilă netă: 100. obligaţiile în numele pensiilor sau alte provizioane). la sfârşitul perioadei de utilizare. precum goodwillul. Utilajul nu produce fluxuri de trezorerie independente de alte active. Deoarece societatea este obligată ca. coerentă şi permanentă.000. prin efectuarea testului „ascendent". valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de trezorerie examinată cu valoarea sa contabilă (inclusiv valoarea contabilă a goodwill-ului afectat. uneori. Exista însă active.000 de lei.000 + 220. Pentru motive practice.să compare.Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale respectivă împreună cu datoriile. pe o baza raţională.000 . să îndepărteze utilajul şi să restaureze vegetaţia.să identifice cea mai mică unitate generatoare de trezorerie ce cuprinde unitatea generatoare de trezorerie examinată şi căreia ea poate să-i afecteze.000 de lei. Într-un astfel de caz. care.000. dacă este cazul) şi să se contabilizeze orice pierdere de valoare. ceea ce presupune ca întreprinderea: . şi . chiar dacă nici o parte din valoarea contabilă a goodwill-ului nu poate să fie afectată. În aceste cazuri.000 de lei. din care sunt deduse costurile de ieşire.000. Din aceasta unitate generatoare de trezorerie mai fac parte un teren cu valoarea contabilă netă de 220. furnizorii.000. valoarea contabilă a unităţii generatoare de trezorerie este majorată cu valoarea contabilă a activelor respective şi diminuată cu valoarea contabilă a datoriilor respective. întreprinderea nu a putut să afecteze. IAS 36 precizează că întreprinderea trebuie să identifice dacă goodwill-ul aferent unei unităţi generatoare de trezorerie este recunoscut în situaţiile financiare. după luarea în cont a activelor care nu fac parte din unitatea generatoare de trezorerie (de exemplu. coerentă şi permanentă. la unitatea generatoare de trezorerie examinată. pe o bază raţionala.000.să identifice dacă valoarea contabilă a goodwill-ului poate să fie afectată.000 de lei. Întreprinderea trebuie să efectueze a două etapă a testului „ascendent". valoarea contabilă a goodwill-ului la unitatea generatoare de trezorerie examinată. deşi contribuie la generarea de fluxuri de trezorerie.

000 u. şi .să compare. celor trei secţii. Presupunem ca goodwill-ul poate fi afectat.100 u. coerentă şi permanentă. B şi C.000 Etapa 1: Aplicarea testului "ascendent" Valoarea contabilă a secţiei A 900 u.m. Nu există pierdere de valoare Etapa 2: Aplicarea testului „descendent" Cea mai mică unitate generatoare de trezorerie ce cuprinde unitatea de trezorerie A şi căreia i se poate afecta.300 3. exista indicii că secţia A a pierdut din valoare.000 Aplicarea testului „ascendent": Valoarea contabilă a secţiei A 1.200 1. = Pierdere de valoare 62 u. La 31.m. coerentă şi permanentă.062 210 1.m.100 u.400 activitatea unităţii Goodwill Total 162 1. 2. . EXEMPLE: 1. care contribuie la fluxurile de trezorerie viitoare. valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de trezorerie mai mare cu valoarea sa contabilă (inclusiv valoarea contabilă a goodwill-ului afectat) şi să recunoască orice depreciere. pe o baza raţională.m.400 generatoare de trezorerie Goodwill 6.m. Nu există pierdere de valoare Activele suport sunt alte active decât goodwill-ul.000 Total 4.m.12.528 600 4. celor trei secţii. va fi alocată activelor care compun secţia A.N. Unitatea generatoare de Secţia Secţia A Secţia B Total trezorerie C Active nete implicate in activitatea unităţii 900 1.Valoarea recuperabilă a secţiei A1.000 u. pe o baza raţională.m.Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale valoarea contabilă a goodwill-ului (unitate generatoare de trezorerie mai mare).200 1.062 u. Societatea M are trei secţii: A. Valoarea recuperabila a secţiei A 1. . Valoarea recuperabilă a secţiei A este estimata la 1. coerentă şi permanentă. Valoarea contabila a societăţii M 4.000 u.goodwill-ul nu poate fi afectat. atât ale unităţii generatoare de trezorerie Contabilitate internaţională 63 . apoi.m. valoarea contabilă a goodwill-ului este societatea M.m.300 3. Unitatea generatoare de Secţia Secţia Secţia Total trezorerie A B C Active nete implicate în 900 1. La informaţiile din exemplul precedent se adaugă următoarele: .410 228 1. pe o baza raţională.valoarea recuperabilă a societăţii M este 4. Pierderea de valoare de 62 u. Valoarea recuperabila a societăţii M 4.m.000 u.

Presupunem că valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de trezorerie este de 540. Cu ocazia repartizării unei pierderi de valoare. şi numai dacă. trebuie să fie repartizată.000 = Contabilitate internaţională 64 .000. celorlalte active ale unităţii.zero. Pentru a testa deprecierea unei unităţi generatoare de trezorerie. pentru a reduce valoarea contabilă a activelor unităţii. între celelalte active ale unităţii.000 + 200.valoarea sa de utilitate (dacă poate să fie determinată).000. o pierdere de valoare trebuie să fie contabilizată dacă. valoarea contabilă a unui activ nu trebuie să fie adusă la un nivel inferior celei mai mari valori dintre: . Pierderea de valoare a unei unităţi generatoare de trezorerie Pentru o unitate generatoare de trezorerie.000 de lei şi un teren cu valoarea contabilă de 200. şi . în următoarea ordine: . . . cu valoare contabilă netă de 100. Aceste reduceri ale valorilor contabile trebuie să fie tratate ca pierderi de valori ale activelor izolate. dacă unitatea generatoare de trezorerie corespondentă nu este depreciată. pe bază de prorată. goodwill-ului afectat unităţii generatoare de trezorerie (dacă este cazul).000. o întreprindere trebuie să identifice toate activele suport legate de unitatea de trezorerie examinată.000.000.000 de lei.000. şi .apoi.000. este contabilizată o pierdere de valoare. Exemple de active suport: clădirea în care se află sediul societăţii. chiar şi în situaţia în care preţul net de vânzare al activului este mai mic decât valoarea sa contabilă.mai întâi. Valoarea contabilă a unităţii generatoare de trezorerie este: 100. Pierderea de valoare trebuie să fie repartizată. echipamentele informatice sau un centru de cercetare.000 de lei. valoarea sa recuperabilă este mai mică decât valoarea sa contabilă. dacă valoarea sa contabilă este mai mare decât valoarea cea mai mare dintre preţul sau net de vânzare şi cea rezultată din procedeele de afectare descrise anterior. Echipamentul nu produce fluxuri de trezorerie independente de alte active. Dacă valoarea recuperabilă a unui activ izolat nu poate fi determinată: . a pierdut din valoare. Exemplu Există indicii că un echipament tehnic. care altfel ar fi fost afectată activului.pentru acest bun. Nu există goodwill ce poate fi ataşat raţional unităţii generatoare de trezorerie. acest principiu este operaţional.Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale examinată.000 de lei.000 + 300.pentru acest bun. în funcţie de prorata valorii contabile a fiecăruia dintre activele unităţii. Mărimea pierderilor de valoare.preţul net de vânzare (dacă poate să fie determinat). Pentru fiecare activ suport identificat se vor aplica procedee similare cu cele utilizate în cazul goodwill-ului. el făcând parte din aceeaşi unitate generatoare de trezorerie cu o clădire cu valoarea contabilă netă de 300. nu este contabilizată nici o pierdere de valoare. cât şi ale altor unităţi generatoare de trezorerie.

Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale 600.000 = 10. . întreprinderea trebuie să estimeze valoarea recuperabilă a acestui activ. valoarea de piaţă a unui activ a crescut în mod semnificativ. . Reluarea (diminuarea) unei pierderi de valoare Aceste dispoziţii utilizează termenul „un activ". ce au un efect favorabil asupra întreprinderii.000 = 20. Pierderea de valoare = 600.000. poate nu mai există ori s-a diminuat.în cursul exerciţiului. în mod semnificativ.schimbări importante. ce au un efect favorabil asupra întreprinderii.000 de lei.000.000.ratele dobânzii pe piaţă sau alte rate de randament ale pieţei s-au diminuat în cursul exerciţiilor şi este probabil ca astfel de diminuări să afecteze rata de actualizare utilizată în calculul valorii de utilitate a activului şi să majoreze.000.000.000/600. dincolo de nivelul de performanţă definit iniţial. Dacă există un astfel de indiciu. o întreprindere trebuie să ia în considerare.000.000/600.000.000 de lei.000. cât şi la o unitate generatoare de trezorerie.000. în cursul exerciţiilor anterioare.000. pierderea se impută asupra activelor din unitatea generatoare de trezorerie în funcţie de prorata valorii contabile: .000 = 30.000. sau un angajament de a abandona sau de a restructura activitatea de care aparţine activul. Pentru a aprecia dacă există un indiciu care să arate că poate nu mai există ori s-a diminuat o pierdere de valoare contabilizată pentru un activ.000 2913 10.000 540. Surse interne de informaţii: . în cursul exerciţiilor anterioare.000 x 300. .pentru teren: 60. cel puţin. au survenit în cursul exerciţiului sau sunt susceptibile să survină intr-un viitor apropiat.000. economic sau juridic sau al pieţei în care aceasta operează sau pe piaţa în care se vinde / se cumpără activul în cauză. pentru a ameliora un activ sau a ameliora nivelul sau de performanţă.pentru cladire: 60. în gradul sau modul de utilizare a unui activ.pentru echipament: 60.000/600.000 de lei. dar ele se aplica atât la un activ izolat. următoarele indicii: Surse externe de informaţii: .000 x 100. Pierderea de valoare se va contabiliza astfel: 6813 = % 60.000.000.indicaţii care provin din sistemul intern de informare arată că Contabilitate internaţională 65 . La fiecare închidere de exerciţiu. .000 2911 20. valoarea recuperabilă a activului.000.schimbări semnificative. o întreprindere trebuie să aprecieze dacă există un indiciu care să arate că o pierdere de valoare contabilizată pentru un activ.000 = 60. aşa cum este el utilizat sau cum se aşteaptă să fie utilizat. .000.000.000 de lei Deoarece nu există goodwill.000.000.000 de lei.000 x 200.000 2912 30. au survenit în cursul exerciţiului sau vor surveni întrun viitor apropiat. schimbările includ investiţiile angajate în cursul exerciţiului.000. în mediul tehnologic.000 F.

există indicii că pierderea de valoare a mijlocului fix s-a diminuat. EXEMPLU: La 31.valoarea contabilă netă a mijlocului fix la 31. .000 = 75.N. Durata de utilitate rămasă la acea data era de 10 ani.000 de lei / 10 ani = 15.000.000.000 In urma acestei înregistrări. conform normelor IAS 16 şi IAS 38. Diminuarea pierderii cu 12.000. nici o pierdere de valoare nu ar fi fost contabilizată pentru activul respectiv.000. valoarea contabilă a mijlocului fix devine: 100.valoarea contabilă netă pe care ar fi avut-o activul dacă acesta nu ar fi fost anterior depreciat: 100. majorată ca urmare a reluării (diminuării) unei pierderi de valoare.N: .000 . trebuie să fie reluată (diminuată) dacă. In cazul unui activ izolat. dacă acesta nu ar fi fost anterior depreciat: 100. fie din vânzarea sa de la data la care o întreprindere a contabilizat. Contabilitate internaţională 66 .25. Cazul l: Presupunem că. O pierdere de valoare contabilizată pentru un activ. de la ultima contabilizare a unei pierderi de valoare.000 de lei. ultima oară.000 de lei.N-2. a avut loc o schimbare în estimările utilizate pentru determinarea valorii recuperabile a activului.000 de lei: 6813 = 2913 25.000.000 de lei.000 de lei / 10 ani = 10. La 31.000 de lei.000.12. în cursul exerciţiilor anterioare.12.12. n cursul exerciţiilor anterioare.12.amortizarea aferentă exerciţiilor N-1 şi N: 2 ani x 75. valoarea sa contabilă.000. în contul de profit şi pierdere. La 31. Analiza situaţiei la 31.000.000. care rezultă fie din utilizarea sa. o pierdere de valoare pentru acest bun.Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale performanţă economică a activului este sau va fi mai bună decât cea aşteptată.000 de lei. la 31.000. societatea a constatat o pierdere de 25.N-2 se înregistrează pierderea de 25.000 de lei (egala cu valoarea recuperabilă).2x10.000 = 80.000. . Reluarea (diminuarea) unei pierderi de valoare a unui activ trebuie sî fie contabilizată imediat la venituri.000.000.amortizarea anuală a mijlocului fix.000. conform unei alte norme internaţionale. Aceasta creştere este o reluare (diminuare) a pierderii de valoare. valoarea contabilă a activului trebuie să fie majorată la nivelul valorii sale recuperabile. valoarea recuperabilă a mijlocului fix este 72.000.000. Orice reluare (diminuare) a unei pierderi de valoare a unui activ reevaluat trebuie să fie tratată ca o reevaluare pozitivă. dacă. exceptând situaţia în care activul ar fi fost contabilizat la o mărime reevaluată.000 60.000.000. O reluare (diminuare) a unei pierderi de valoare reflectă o creştere a potenţialului de serviciu estimat al unui activ.000 15.000.12.000 de lei va majora valoarea contabilă a activului la 72.000 de lei pentru un mijloc fix cu valoarea contabilă de 100.000 de lei.N. nu trebuie să fie mai mare decât valoarea contabilă care ar fi fost determinată (din care se deduc amortizările). şi numai dacă.000 de lei. .000.12. Într-un astfel de caz.N: 75.000 .

mai întâi.000.apoi.000. la 31.000. valoarea recuperabilă a mijlocului fix este 85.000 de lei. la nivelul proratei valorii contabile a fiecăruia dintre activele unităţii. 2913 = 7813 20.000 de lei.000 de lei).N. pierderea maximă ce poate fi reluata este 20. altor active decât goodwill-ul. goodwill-ul afectat unităţii generatoare de trezorerie (dacă este cazul).000. dacă dispoziţiile referitoare la goodwill sunt satisfăcute. valoarea contabilă a activului ar deveni 85.000. Ca urmare.000.000 de lei).000 de lei. Contabilitate internaţională 67 .000. .12.000 Cazul 2: Presupunem că. ceea ce ar reprezenta o valoare mai mare decât cea pe care ar fi avut-o activul dacă nu ar fi fost anterior depreciat (80.Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale care este mai mică decât valoarea pe care ar fi avut-o activul dacă anterior nu ar fi fost depreciat (80. Dacă societatea ar relua integral pierderea (25. Aceste creşteri ale valorii contabile trebuie să fie tratate ca reluări (diminuări) ale pierderilor de valoare privind activele izolate.000 Reluarea (diminuarea) unei pierderi de valoare pentru o unitate generatoare de trezorerie trebuie să fie repartizată.000 de lei). pentru a majora valoarea contabilă a activelor unităţii.000. 2913 = 7813 12. în următoarea ordine: .

ea precizează care sunt cheltuielile luate în cont pentru calculul costului stocurilor şi fixează regulile de evaluare a stocurilor. sunt delimitate patru categorii de stocuri: .mărfurile cumpărate şi revândute fără nici o transformare. de obicei. De exemplu. De asemenea. dar ele sunt stocuri pentru un comerciant de bunuri imobiliare. 3.lucrările in curs de execuţie. Norma IAS 2 „Stocurile" descrie tratamentul contabil pentru contabilizarea stocurilor în sistemul costului istoric. în întreprinderile prestatoare de servicii. norma IAS 2 nu tratează problema evaluării lucrărilor în curs. După natura lor. . Costurile de achiziţie cuprind: .materiale şi furnituri. care este puternic influenţată de activitatea întreprinderii care deţine bunurile. Costul stocurilor . constituie stocuri. stocurile pot să aibă o natura necorporală (nemateriala). care intra în producţia de bunuri fabricate.Politici şi opţiuni contabile privind stocurile şi lucrările in curs În practica întreprinderilor din ţările dezvoltate contabilitatea financiară nu înregistrează zilnic mişcările stocurilor. la închiderea exerciţiului.produsele finite. . problema care face obiectul normei IAS 11 „Contractele de construcţii". la închiderea exerciţiului. 3. costurile de transformare şi a1te costuri angajate pentru a aduce bunurile în locul şi în starea în care ele se găsesc. De asemenea.Capitolul 3 – Politici şi opţiuni contabile privind stocurile şi lucrările în curs Capitolul 3 . lucrările realizate şi nefacturate. A. terenurile şi construcţiile constituie imobilizări în majoritatea întreprinderilor. Altfel spus. Astfel. produse sau servicii care au atins un stadiu intermediar de fabricaţie. pentru o astfel de vânzare. deţinute pentru a fi vândute în cursul normal al activităţii. în curs de producţie. Evaluarea stocurilor Stocurile trebuie să fie evaluate la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea netă de realizare. Aceasta definiţie nu ţine cont de natura elementului considerat.1 Politici şi tratamente contabile privind stocurilor Una dintre problemele fundamentale ale contabilizării stocurilor este aceea a mărimii costurilor de contabilizat în activ şi de a „amâna" aceste costuri până la contabilizarea veniturilor corespondente (aplicarea principiului conectării cheltuielilor la venituri). Stocurile sunt active: 1.preţul de cumpărare. taxele vamale şi alte taxe (alte decât taxele recuperabile ulterior de întreprindere de la administraţia fiscală). .se referă la costurile de achiziţie. Contabilitate internaţională 68 . ci de destinaţia acestuia. 1. obiecte fabricate de întreprindere. Valorile care figurează în posturile bilanţiere sunt rezultatul unei duble operaţii: numărarea/cântărirea cantităţilor existente în stoc (inventarul fizic) şi o evaluare a cantităţilor. 2. sub forma de materii prime sau de furnituri care trebuie să fie consumate în procesul de producţie sau de prestare de servicii.

costurile de stocaj. . ocazionate de transformarea materiilor prime în produse finite. costurile de transformare trebuie să fie repartizate între aceste produse în funcţie de o regulă logică şi permanentă.Reducerile comerciale (rabaturi. Costul stocurilor unui prestator de servicii Costul stocurilor unui prestator de servicii se compune.cheltuielile de comercializare. remize şi alte elemente similare) sunt deduse din costul de achiziţie. exceptând situaţia în care aceste costuri sunt necesare procesului de producţie. Mărimea lor este limitată la prevederile normei IAS 21 „Efectele variaţiilor cursurilor monedelor străine". motivate. Atunci când aceste produse nu sunt identificabile separat. manipulare şi alte costuri direct imputabile achiziţiei de mărfuri.cheltuielile de transport. care afectează datoriile care nu pot fi achitate şi care survin cu ocazia achiziţionării recente a stocurilor. în.cheltuielile generale administrative care nu contrihuie la aducerea stocurilor în locul şi în starea în care ele se găsesc. Alte costuri Celelalte costuri nu sunt incluse în costul stocurilor decât în măsura în care ele sunt angajate pentru a aduce stocurile la locul şi în starea în care ele se găsesc. cea mai mare parte a stocurilor sunt evaluate „în afara taxelor". din manoperă şi alte cheltuieli de personal direct angajate pentru prestarea Contabilitate internaţională 69 . C. Stocurile pentru care taxa nu este deductibilă sunt evaluate incluzând în cost TVA. general. în principal. soluţia este coerentă cu cea adoptată pentru contabilizarea cumpărărilor (în acord cu norma IAS 18) . Aceste diferenţe de curs sunt limitate la cele care provin dintr-o devalorizare sau o depreciere puternică a monedei. Evaluarea produselor legate şi a subproduselor Unele procese de producţie conduc la fabricarea simultană a mai multor produse (produse legate) sau a unui produs principal şi a unuia sau mai multor subproduse. de manoperă sau referitoare la alte costuri de producţie. Norma IAS 2 oferă exemple de costuri excluse din costul stocurilor şi contabilizate la cheltuielile exerciţiului în cursul căruia cheltuielile sunt angajate: mărimile anormale de deşeuri de fabricaţie. . Cum taxa pe valoarea adăugată este în mod normal recuperabilă. .Costul de achiziţie poate să includă diferenţe de curs direct atribuibile achiziţiei stocurilor. B. în costurile stocurilor sunt incluse şi costurile împrumuturilor. prealabil la o noua etapă a producţiei. Costurile de transformare cuprind: . In cazuri şi circumstanţe limitate.o cota-parte din cheltuielile indirecte de producţie. fixe şi variabile. materiale şi servicii. . de o plata anticipată (sconturile de decontare sau alta soluţie de încadrare). împotriva căreia nu există nici un mijloc practic de acoperire. .Capitolul 3 – Politici şi opţiuni contabile privind stocurile şi lucrările în curs .cheltuielile direct legate de unităţile de producţie precum manopera directă. 3. 2. Pentru reducerile financiare.

elementele care fac parte din clauzele unui contract de vânzare sau de prestare de servicii deja încheiat. In caz de scădere a preturilor. elementele ce rămân în stoc la sfârşitul exerciţiului sunt primele cumpărate sau primele fabricate. stocul la sfârşitul perioadei este constituit din elementele cele mai recente. Costul mediu ponderat poate să fie calculat periodic (de exemplu. metoda LIFO conduce la creşterea valorii consumurilor (ieşirilor) şi la micşorarea valorii stocului final. IAS 2 a prevăzut două prelucrări de determinare a costurilor. 2. Metoda FIFO consideră că elementele ies din stoc în ordinea intrării lor. Determinarea valorii realizabile nete trebuie să ţină cont de destinaţia elementului considerat.primul ieşit" (LIFO). trebuie să fie evaluate în funcţie de preţul stipulat în contract. Totuşi. În perioadele. Tratamentul de bază Costul altor stocuri decât cele care sunt identificabile trebuie să fie determinat prin utilizarea metodei „primul intrat . Este evident că metoda FIFO conduce la diminuarea valorii ieşirilor şi la creşterea valorii stocului final. Pentru elementele confundabile (elemente neidentificabile). stocurile trebuie să fie evaluate la valoarea cea mai mică dintre costul lor şi la valoarea lor realizabilă netă. Tratamentul alternativ permis Costul altor stocuri decât cele care sunt identificabile trebuie să fie determinat prin utilizarea metodei „ultimul intrat . referitoare la vânzări şi la personalul administrativ şi de conducere nu sunt incluse în costul stocurilor prestatorului de servicii. Valoarea realizabilă netă şi deprecierea stocurilor La închiderea exerciţiului. inclusiv cele referitoare la personalul de supervizare. . Tehnicile de măsurare a costului Costul stocurilor de elemente care nu sunt confundabile (elemente identificabile) şi al bunurilor sau serviciilor prestate şi repartizate proiectelor specifice trebuie să fie determinat printr-o identificare distinctă a costurilor lor individuale. Metoda LIFO presupune că elementele stocului care au fost achiziţionate sau fabricate ultimele sunt vândute primele şi.Capitolul 3 – Politici şi opţiuni contabile privind stocurile şi lucrările în curs serviciului. ca atare. Metoda CMP ţine cont de toate intrările şi de toate ieşirile exerciţiului.primul ieşit" sau a metodei „costul mediu ponderat: CMP”. Această prelucrare este adecvată pentru elementele care sunt afectate unui proiect specific. Manopera şi celelalte costuri. şi cheltuielile generale atribuibile. atunci când există un număr mare de elemente ale stocurilor care sunt în mod obişnuit confundabile. de creştere a preţurilor. în funcţie de situaţia particulară a întreprinderii. E. indiferent că ele au fost cumpărate sau produse. identificarea specifică a costurilor nu este adecvată. dar sunt contabilizate la cheltuielile exerciţiului în cursul căruia ele au fost angajate. 1. lunar) sau cu ocazia recepţiei fiecărei noi aprovizionări. În consecinţă. astfel: . D. situaţia se inversează.materialele sau furniturile trebuie să fie evaluate la costul de Contabilitate internaţională 70 .

este efectuată o estimare nouă a valorii nete de realizare. Dilema primordiala a acestui tip de contracte este: trebuie să se aştepte terminarea contractului pentru a contabiliza integral rezultatul ansamblului de operaţii. în conformitate cu aceasta modalitate. este încă disponibil în exerciţiul următor (sau exerciţiile următoare). Politici şi opţiuni de estimare şi contabilizare a lucrărilor in curs Deşi problematica lucrărilor în curs se poate regăsi în diverse sectoare de activitate ale economiei unei ţări. 3. în funcţie de gradul de avansare a lucrărilor? Dacă al Contabilitate internaţională 71 . In fiecare exerciţiu următor. disponibile la data la care sunt efectuate respectivele operaţii. produse de întreprindere pentru sine. astfel încât noua valoare contabila să fie cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea netă de realizare. Acest caz apare atunci când un element al stocurilor. figureze la valoarea care se aşteaptă să fie obţinută din vânzarea sau din utilizarea lor. în măsura în care astfel de evenimente confirmă condiţiile existente la sfârşitul exerciţiului. care a fost contabilizat la valoarea netă de realizare deoarece preţul său de vânzare se diminuase. Acest tip de contracte face obiectul literei şi spiritului normei IAS 11 „Contractele de construcţii". Valoarea oricărei reluări (diminuări) a deprecierii stocurilor. sunt contabilizate la cheltuieli. Recunoaşterea drept cheltuială Atunci când stocurile sunt vândute. elementele care au devenit complet sau parţial demodate sau dacă preţul lor de vânzare a suportat o reducere. trebuie să fie contabilizată ca o reducere a cheltuielii cu stocuri în exerciţiul în care are loc reluarea. trebuie să fie contabilizate la cheltuielile exerciţiului în cursul căruia se produce deprecierea sau pierderea.Capitolul 3 – Politici şi opţiuni contabile privind stocurile şi lucrările în curs - înlocuire. Aceste estimări ţin cont de fluctuaţiile de preţuri sau de costuri. circumscrise în perimetrul gestiunii stocurilor. Valoarea oricărei deprecieri a stocurilor. F. perioadă(e) în care preţul sau de vânzare a crescut. deprecierea trebuie reluată (diminuată sau anulată). sau rezultatul trebuie repartizat pe exerciţiile în timpul cărora se derulează procesele de construcţie/producţie. care rezultă dintr-o creştere a valorii nete de realizare. Estimările valorilor nete de realizare (desfăşurate pe o baza individuală) sunt fundamentate pe elementele probante cele mai fiabile. valoarea lor contabilă trebuie să fie contabilizată la cheltuielile exerciţiului în cursul căruia sunt contabilizate veniturile corespondente (principiul conectării cheltuielilor la venituri). direct legate de evenimentele care survin după închiderea exerciţiului. Stocurile afectate elementului de activ respectiv. în cursul duratei de utilitate a acestui alt activ. şi toate pierderile. Unele elemente de stocuri pot să fie afectate altor conturi de activ. pentru a le aduce la valoarea netă de realizare.2. referirile noastre se vor focaliza in perimetrul contractelor de construcţii. definit de un contract de construcţii. Atunci când circumstanţele care justifică evaluarea stocurilor sub nivelul costului nu mai există. Este cazul stocurilor utilizate ca elemente ale imobilizărilor corporale.

în mod distinct negociat. pentru a determina când trebuie sa fie contabilizate în structurile contului de profit şi pierdere veniturile şi costurile contractului. Pe de alta parte. Obiectivul şi câmpul de aplicare a normei IAS 11 Obiectivul normei IAS 11 este de a prescrie prelucrarea contabilă a veniturilor şi costurilor referitoare la contractele de construcţii. contracte de prestări de servicii. care sunt strâns legate sau interdependente. Cu toate acestea. Definiţia de mai sus este independentă de durata construcţiei. în unele cazuri. în general. demontare sau de punere în stare de funcţionare a unor active sau de amenajare a mediului. instaurează primatul realităţii economice asupra naturii juridice. asortat(î). Norma utilizează criteriile de contabilizare prevăzute în cadrul de întocmire şi de prezentare a situaţiilor financiare (cadrul conceptual internaţional). pe trei ani. şi 2.Capitolul 3 – Politici şi opţiuni contabile privind stocurile şi lucrările în curs doilea răspuns pare cel plauzibil. Pentru necesităţile prezentei norme. Ca atare.contracte cu preţ fix. o unitate fixă pe unitatea de producţie. ca de exemplu contractele de arhitectura sau de inginerie. tehnologia. în analiza tranzacţiilor şi altor evenimente economice şi financiare. ea furnizează comentarii practice privind aplicarea acestor criterii. în care antreprenorul acceptă un preţ fix. că influenţa gândirii şi practicilor anglo-saxone asupra contabilităţii internaţionale. De asemenea. contractele de demolare. deoarece problema centrală este legată de repartizarea beneficiilor în contextul contractelor care se eşalonează pe mai mulţi ani. de exemplu. funcţia. înainte ca aceasta să fie finalizată? Dilema evocată anterior aduce în discuţie conflictul care se poate naşte atunci când în joc este primordialitatea principiului prudenţei (viziunea juridică) sau principiul conectării cheltuielilor la venituri (viziune economică). putem obţine profit dintr-o lucrare. De asemenea. Norma IAS 11 trebuie să se aplice pentru contabilizarea contractelor de construcţii in situaţiile financiare ale antreprenorilor. legate direct de construcţia unui activ. Din analiza normelor contabile internaţionale rezultă. exista uzanţa de a se vorbi despre „contracte pe termen lung". finalitatea sau utilizarea. cu Contabilitate internaţională 72 . dincolo de faptul ca este de netăgăduit şi de neocolit. contractele de construcţii se clasifică în: . referitor la construirea unui activ sau a unui ansamblu de active. Gruparea şi divizarea contractelor de construcţii Un contract de construcţii este un contract. 0% şi 100%. data de demarare a contractului şi data de finalizare se situează. atunci estimările şi contabilizările generate de un contract de construcţii devin o problemă de alocare a profitului total pe diferitele perioade contabile în care procesele de construcţie au loc. Daca un contract de construcţii se derulează. ca urmare a operaţiilor de demolare/demontare de active. pare contra raţionamentului economic să se considere ca procentajele de contribuţie la profit ale celor trei exerciţii sunt 0%. în mod clar. problema principală vizată de contabilizarea contractelor de construcţii este repartizarea (afectarea) veniturilor şi costurilor la exerciţiile contabile în cursul cărora sunt executate lucrările de construcţii. contractele de construcţii conţin: 1. Ţinând cont de natura activităţii întreprinse în cadrul contractelor de construcţii. în două exerciţii contabile diferite. în ceea ce priveşte concepţia.

cu o marja globală şi . In cazul în care un contract vizează mai multe active. mărimea iniţială a veniturilor.acest ansamblu de contracte este negociat ca un "pachet" unic. In general. în vederea unei schimbări în amploarea lucrărilor de executat. fiecare activ a făcut obiectul unei negocieri distincte. Un contract poate sa prevadă construcţia unui activ suplimentar. atunci când: 1. Totuşi. sau poate să fie modificat pentru a include construirea unui activ suplimentar. . Evaluarea veniturilor contractului este influenţata de diverse incertitudini care depind de rezultatul evenimentelor viitoare. şi . Un ansamblu de contracte. plus un procentaj din aceste costuri sau o remunerare fixă.contractele sunt executate simultan sau succesiv. în fapt. fără întrerupere. Ca atare. Estimările necesită. fie preţul activului este negociat independent de preţul fixat în contractul iniţial Veniturile şi cheltuielile relative la contracte Veniturile unui contract de construcţii trebuie să cuprindă: 1. în care antreprenorul este plătit pentru costurile autorizate sau altfel definite. Contabilitate internaţională 73 . şi 3.contracte în regie. trebuie să fie tratat ca un contract de construcţii unic atunci când: . la dorinţa clientului. 2. o tehnologie sau o funcţie sensibil diferită de activul sau de activele vizat(e) în contractul iniţial. fie activul prezintă o concepţie. reclamaţiile şi primele de performantă: . mărimea veniturilor contractului poate să crească sau să se diminueze de la un exerciţiu la altul. veniturile şi costurile fiecărui activ pot să fie identificate. De exemplu. să fie revizuite. .în măsura în care ele pot sa fie evaluate în mod fiabil. modificările în lucrările contractului. adesea. fiecărui activ i-au fost prevăzute oferte distincte. pentru a reflecta substanţa (realitatea economică) a unui contract sau a unui grup de contracte. construcţia fiecărui activ trebuie să fie tratată ca un contract de construcţie distinct atunci când: 1. O modificare este o instrucţiune data de un client.în măsura în care este probabil ca ele să genereze venituri. în anumite circumstanţe.Capitolul 3 – Politici şi opţiuni contabile privind stocurile şi lucrările în curs clauze de indexare. iar antreprenorul şi clientul au avut posibilitatea să accepte sau să respingă partea din contract aferentă fiecărui activ.contractele sunt atât de strâns legate încât. convenită în contract. schimbări în specificaţiile sau în concepţia activului şi schimbările în durata contractului reprezintă modificări. dispoziţiile normei sunt aplicate separat la fiecare contract de construcţie. ele fac parte dintr-un proiect unic. indiferent ca ele s-au încheiat cu un singur client sau cu clienţi diferiţi. este necesar ca norma să se aplice elementelor distinct identificabile ale unui contract unic sau ale unui grup de contracte. şi 2. Veniturile sunt măsurate la valoarea justă a contraprestaţiei primite sau de primit. Construcţia unui activ suplimentar trebuie să fie tratată ca un contract de construcţii distinct. 2.

2. prin aplicarea de metode raţionale. costurile de concepţie şi de asistenţă tehnică. dacă nivelurile : specificate de performanţă sunt atinse sau depăşite. sub forma de rambursare de costuri neincluse în preţul contractului. Astfel de costuri sunt repartizate. nelegate direct de un contract determinat. în caz de finalizare anticipată a contractului. Această repartizare este bazată pe nivelul normal al activităţii de Contabilitate internaţională 74 .a un terţ. în mod coerent şi permanent. Primele de performanţă sunt venituri atunci când: . în general. Aceste costuri pot să fie diminuate cu orice venit ocazional. veniturile din vânzarea surplusului de materiale şi din cesiunea instalaţiilor şi echipamentelor. întârzierile ocazionate de client. şi . la sfârşitul contractului). reclamaţiile ce provin de la terţi. şi susceptibile să fie repartizate (afectate) unor contracte determinate includ: asigurarea.mărimea primei de performanţă poate să fie evaluată în mod fiabil. costul materialelor utilizate în construcţii. toate celelalte costuri care pot să fie în mod distinct imputate beneficiarului. costurile direct legate de contractul în cauză. inclusiv supervizarea şantierului. acceptată de beneficiar poate să fie evaluată în mod fiabil. care nu este inclus în veniturile contractului (de exemplu.este probabil ca beneficiarul construcţiei să aprobe modificarea şi mărimea veniturilor care rezultă din această modificare. în cadrul şantierului aferent contractului. Ca urmare. De exemplu. costurile atribuibile activităţii contractuale.mărimea care va fi. reclamaţiile nu sunt incluse la venituri decât atunci când: .mărimea veniturilor poate să fie estimată in mod fiabil. cheltuielile generale de construcţie. probabil.gradul de avansare a contractului arată că este probabil ca nivelurile de performanţă specificate să fie atinse sau depăşite. şi . O reclamaţie este o sumă pe care antreprenorul căută să o obţină de la beneficiar sau de . de rezultatul negocierilor. tuturor costurilor care au caracteristici similare. în general. De exemplu.Capitolul 3 – Politici şi opţiuni contabile privind stocurile şi lucrările în curs O modificare este inclusă în veniturile contractului atunci când: . costurile de concepţie şi asistenţa tehnică direct legate de contract. Costurile care pot să fie atribuite activităţii contractuale. şi . erorile în specificaţii sau concepţie sau modificările contestate reprezintă reclamaţii. Evaluarea mărimii veniturilor care provin din reclamaţii este supusă unui grad ridicat de incertitudine şi depinde. costul de locaţie a instalaţiilor şi echipamentelor. şi care pot să fie repartizate (afectate) contractului. costurile punerii în funcţiune sau demontării instalaţiilor şi echipamentelor. adesea. conform prevederilor contractului. şi 3. Costurile direct atribuibile unui contract determinat includ: manopera de şantier. Costurile unui contract trebuie să cuprindă: 1. amortizarea instalaţiilor şi echipamentelor utilizate pentru contract.gradul de avansare a negocierilor arată că este probabil ca beneficiarul să accepte reclamaţia. Primele de performanţă sunt suplimente plătite antreprenorului. costurile estimate ale lucrărilor de finisare şi ale lucrărilor efectuate în contul garanţiei. un contract poate să prevadă vărsarea unei prime de performanta antreprenorului.

metoda care trebuie utilizată este cea a procentajului de avansare. raportate la costul total estimat.o probabilitate mare (pentru antreprenor) de a obţine avantajele economice legate de contract. Metoda terminării lucrărilor limitează evaluarea lucrărilor realizate (veniturilor) la nivelul mărimii cheltuielilor suportate şi susceptibile să fie recuperate de la beneficiar.costurile necesare terminării contractului. ori de câte ori rezultatul contractului poate să fie estimat în mod fiabil. la data bilanţului. presupune aşteptarea sfârşitului contractului. numită metoda procentajului de avansare. . numita metoda terminării lucrărilor. amortizarea instalaţiilor şi echipamentelor neutilizate. pe când o a doua metodă. Costurile distinct imputabile beneficiarului conform prevederilor contractului pot să includă unele costuri de administraţie generală şi cheltuieli de dezvoltare pentru care rambursarea este specificată în prevederile contractului. care nu sunt exploatate în cadrul unui contract determinat. Norma IAS 11 precizează că. Gradul de avansare a unui contract poate să fie determinat în mai multe moduri. nu va fi contabilizat nici un profit. în funcţie de procentajul de lucrări realizat în cursul fiecărui exerciţiu. Metoda procentajului de avansare permite repartizarea veniturilor şi costurilor contractului.sî existe o mare probabilitate ca antreprenorul să obţină avantajele economice referitoare la contract. pentru a determina rezultatul.venitul total al contractului sa fie măsurat în mod fiabil. să poată fi măsurate cu precizie. Este vorba despre: costurile de vânzare. contabilizează rezultatul pe măsura executării contractului. ceea ce are ca efect determinarea în acelaşi mod a beneficiului prevăzut. . pentru a permite comparaţiile cu previziunile. Una dintre metode. Indicatorul ales pentru determinarea gradului de avansare trebuie să permită o măsurare fiabila a lucrărilor realizate. Costurile care nu pot să fie atribuite activităţii contractuale sau care nu pot fi repartizate (afectate) unui contract sunt excluse din costul unui contract de construcţii. trebuie ca: . se poate utiliza: . Metodele de contabilizare Metodele de contabilizare a contractelor de construcţii diferă în funcţie de momentul în care se stabileşte rezultatul lucrării. In cazul unui contract pe baza de preturi fixe.costurile atribuibile (repartizabile) contractului să fie în mod clar identificabile şi măsurabile. In funcţie de natura contractului. Condiţiile necesare pentru un contract în regie se referă la: .procentajul cheltuielilor suportate. cât şi gradul de avansare a lucrărilor. sau . Contabilitate internaţională 75 . . Atâta timp cât contractul nu este finalizat. cheltuielile de cercetare şi dezvoltare pentru care rambursarea nu este specificată în contract. Acesta va apărea în situaţiile financiare ale exerciţiului în care se finalizează lucrările.Capitolul 3 – Politici şi opţiuni contabile privind stocurile şi lucrările în curs construcţie.o măsurare fizică a lucrărilor efectuate în realitate.

Ca atare.m. costul total de producţie reestimat 2.000 u.600. se înregistrează cheltuielile după natură: Cheltuieli după natură = Conturi de terţi 646.m.06. trebuie să se utilizeze metoda bazată pe procentajul de avansare a lucrărilor.. Principalele etape ale realizării contractului sunt următoarele: .000 u. Intr-un atare caz..900. astfel încât rezultatul acestuia să poată fi estimat în mod fiabil.760. Pentru simplificare.N: costul producţiei in curs 646.în cursul exerciţiului N+1. . preţ de facturare 2.000. ulterior. Altfel spus. cost de producţie estimat 1.000 u.07.05.400. incertitudinile referitoare la contract s-au diminuat foarte mult..N+1: costul producţiei in curs 1.pe 15.646. rezultatul contractului nu poate fi estimat cu suficientă fiabilitate.12.12. Daca însă.000 u. să furnizeze un utilaj specializat unuia dintre clienţii săi. La semnarea contractului.pe 5.300.12. este adesea dificil să se prevadă rezultatul. .la 31. rambursabile sau nu.000 .pe 25.634.000 u. trebuie aplicată metoda terminării lucrărilor.200.000.000 .N+1: s-a primit un avans de la client 1.m. Atunci când condiţiile precedente nu sunt reunite.pe 25 iunie N+l se înregistrează primirea avansului: 5121 = 419 1. preţul de vânzare revizuit 2.000 u.000 0 . cost efectiv de producţie 2. prin contract.Capitolul 3 – Politici şi opţiuni contabile privind stocurile şi lucrările în curs posibilitatea de a identifica in mod clar şi de a măsura cu precizie toate cheltuielile.000 - .000): Contabilitate internaţională 76 . se înregistrează cheltuielile după natură (1.m.m. .000 u. s-a prevăzut ca bunul va fi livrat în mai N+2. trebuie utilizată metoda terminării lucrărilor.000.000 Influenţa contractului de construcţii asupra rezultatului exerciţiului N va fi: Venituri şi cheltuieli legate de contract Venituri din producţia stocată Cheltuieli după natură Influenta asupra rezultatului Valori 646. se înregistrează lucrările în curs: 332 = 711 646. Imediat după semnarea unui contract.m.m. legate de contract.N+2: livrarea şi facturarea. nu se au in vedere incidentele pe linia taxei pe valoarea adăugată. Cazul 1: Societatea aplică metoda terminării lucrărilor .m.la 31. spiritul de prudenţă trebuie să fie prioritar spiritului de optimism contabil.000 u.N.634.N: s-a semnat contractul: preţ de vânzare revizuibil 2. dat de prevalenţa principiului conectării cheltuielilor la venituri.000 646.în cursul exerciţiului N.la 31. EXEMPLU: O societate s-a angajat. .

900.000 .1.000 .000 u.000 0 .000 .000 = 170.000 – 1.m.000.000 u.la 31.000 .000 .000 = 816.000 = 500. se înregistrează ajustarea lucrărilor în curs pentru partea aferentă acestui .000 u.000 -1.760. Rezultatul aferent exerciţiului curent va fi incorporat în costul lucrărilor.900.m.300.descărcarea din gestiune a lucrărilor facturate: 711 = 332 2.12.m.000 Contabilitate internaţională 77 .000/1.în cursul exerciţiului N+2.facturarea lucrărilor: 411 = 704 2.300.N: Rezultatul total estimat = 2.exerciţiu: 332 = 711 666. se înregistrează ajustarea lucrărilor în curs: 332 = 711 988.000 988.000 Influenta contractului de construcţii asupra rezultatului exerciţiului N+2 va fi: Venituri şi cheltuieli legate de contract Venituri din lucrări Venituri din producţia stocată Cheltuieli după natură Influenţă asupra rezultatului Valori 2.400. se înregistrează cheltuielile după natură (2.000 .în N+2.760. In aceste condiţii.000 In fluenta contractului de construcţii asupra rezultatului exerciţiului N+ l va fi: Venituri şi cheltuieli legate de contract Venituri din producţia stocată Cheltuieli după natură Influenţă asupra rezultatului Valori 988. costul lucrărilor devine: 646.diminuarea creanţei asupra clienţilor pentru avansul primit: 419 = 411 1.634.634.000 460.000 666.Capitolul 3 – Politici şi opţiuni contabile privind stocurile şi lucrările în curs Cheltuieli după natură = Conturi de terţi 988.N+1. se înregistrează cheltuielile după natură: Cheltuieli după natură = Conturi de terţi 646.000 Cazul 2: Societatea aplica metoda procentajului de avansare .000): Cheltuieli după natură = Conturi de terţi 666.12.000 + 170.000) x 100 = 34% Rezultatul aferent exerciţiului N = 34%x500.Calcule financiare la 31.000 .în cursul exerciţiului N. 332 = 711 816. Gradul de avansare a lucrărilor = (646.

332 = 711 1.000 .000 .000 = 126.m. In aceste condiţii.000 .126.600.200.000 u.634.000/2.000 Cheltuieli după natură 988. se înregistrează cheltuielile după natură (1.114.000 .000 .în cursul exerciţiului N+1.760.300.12.000 78 .000 .m.2.000 u.000 u. costul lucrărilor trebuie ajustat cu : 666.000 = 830. Rezultatul aferent exerciţiului curent va fi încorporat în costul lucrărilor.Calcule financiare la 31. costul lucrărilor trebuie ajustat cu 988.m.000 Influenta asupra rezultatului 126.descărcarea din gestiune a lucrărilor facturate: 711 = 332 Contabilitate internaţională 2.000 u.000 = 164.170. 332 = 711 830.Calcule financiare pentru N+2: Rezultatul total al contractului = 2.114.760.300.000 Influenta asupra rezultatului 170.m.000 + 126.646.pe 25 iunie N+1 se înregistrează primirea avansului: 5121 = 419 1.000 .000 .000) x 100 = 74% Rezultatul aferent exerciţiului N+l = 74%x400. In aceste condiţii.N+1: Rezultatul total estimat = 2.000.Capitolul 3 – Politici şi opţiuni contabile privind stocurile şi lucrările în curs Influenta contractului de construcţii asupra rezultatului exerciţiului N va fi: Valori Venituri şi cheltuieli legate de contract Venituri din producţia stocata 816.000 .diminuarea crenatei asupra clienţilor pentru avansul primit: 419 = 411 1.634.114.1.000 u.000 Influenta contractului de construcţii asupra rezultatului exerciţiului N+1 va fi: Venituri şi cheltuieli legate de Valori t t producţia stocata Venituri din 1.000 + 164.000 .2.000 .760.170.000): Cheltuieli după natură = Conturi de terţi 666.facturarea lucrărilor: 411 = 704 2.000 Cheltuieli după natură 646.000.000 = 460. Rezultatul aferent exerciţiului N+2 = 460.000 .000 natură terţi . se înregistrează cheltuielile după natură (2.000 . Rezultatul aferent exerciţiului curent va fi incorporat in costul lucrărilor.000 u. Gradul de avansare a lucrărilor = (1.000): Cheltuieli după = Conturi de 988.634.în cursul exerciţiului N+2.m.000 = 400.200.000 .m.000 = 1.

o „invitaţie" de a discerne între ceea ce reprezintă o contabilitate sinceră şi o contabilitate creativă.Capitolul 3 – Politici şi opţiuni contabile privind stocurile şi lucrările în curs Influenta contractului de construcţii asupra rezultatului exerciţiului N+2 va fi: Venituri şi cheltuieli legate de Valori Venituri din lucrări 2. referitoare la alte contracte care nu sunt tratate ca un singur contract de construcţii.930. Contabilitate internaţională 79 .gradul de avansare a lucrărilor. din momentul în care se poate anticipa că un contract se va solda. sau incidenţa unei schimbări în estimările rezultatului unui contract.000 • Contabilizarea pierderilor aşteptate (cazul unei pierderi probabile) Indiferent care este metoda utilizată. în funcţie de estimările actuale ale veniturilor contractului sau ale costurilor contractului. şi totodată. probabil.760. trebuie să se constituie un provizion. pentru fiecare exerciţiu. Deci norma IAS 11 este un exemplu al bătăliei între economic şi juridic în contabilitate.000 Venituri din producţia stocata -1.000 Influenta asupra rezultatului 164.demararea sau nu a lucrărilor. Ca atare. . cu pierdere. • Schimbările de estimări Metoda procentajului de avansare este aplicată pe o bază cumulată. . este contabilizat(a) ca o schimbare de estimare contabilă în sensul normei IAS 8.mărimea profiturilor aşteptate.000 Cheltuieli după natura 666. Estimările revizuite sunt utilizate în determinarea veniturilor şi cheltuielilor constatate în contul de profit şi pierdere al exerciţiului în cursul căruia este efectuata schimbarea de estimare şi al exerciţiilor ulterioare. efectul unei schimbări în estimarea veniturilor contractului sau a costurilor contractului. Mărimea provizionului este independentă de: . dintr-un spirit de prudentă. In vederea acoperirii în totalitate a pierderii probabile. aceasta trebuie să fie contabilizată la cheltuieli.

prelucrarea de referinţă a contabilizării cheltuielilor cu dobânzile în contul de profit şi pierdere al exerciţiului în care ele au fost angajate. Pot pot include: . construcţiei producţiei unui activ calificat. dacă această cheltuială relativă la activul calificat nu ar fi fost făcută. costurile împrumuturilor sunt contabilizate la cheltuieli. care sunt direct atribuibile achiziţiei. Un activ calificat este un activ care solicită o perioadă lungă de pregătire.Capitolul 4 – Costurile îndatorării Capitolul 4 . Contabilitate internaţională 80 . Partea din costurile unui produs care cuprind remunerarea capitalurilor proprii se numesc cheltuieli supletive. în cursul exerciţiului în care ele sunt angajate. Costurile împrumuturilor ce pot fi capitalizate Costurile împrumuturilor.dobânzile corespunzătoare descoperirilor de cont şi împrumuturilor pe termen scurt şi lung. Altfel spus. Tratamentul contabil alternativ permis Costurile împrumuturilor. Costurile îndatorării cuprind dobânzile şi alte cheltuieli suportate de o întreprindere în legătură cu împrumuturile de fonduri. Tratamentul contabil de bază Costurile împrumuturilor trebuie să fie contabilizate la cheltuieli. . atunci când este probabil ca ele să genereze avantaje economice viitoare pentru întreprindere şi când costurile pot să fie evaluate în mod fiabil. în măsura în care sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobânda. independent de utilizarea care este conferită fondurilor împrumutate. In acelaşi timp. şi .Costurile îndatorării Norma IAS 23 „Costurile îndatorării" prescrie tratamentul contabil al costurilor îndatorării. norma admite posibilitatea capitalizării costurilor îndatorării care sunt atribuite în mod direct achiziţionării. construirii sau producerii unui activ pe termen lung (cealaltă prelucrare autorizată). În celelalte cazuri.cheltuielile de finanţare aferente leasing-urilor financiare.diferenţe de curs valutar aferente împrumuturilor într-o monedă străină.amortizarea reducerilor sau primelor aferente împrumuturilor. daca activul în cauză nu ar fi fost achiziţionat (sau primit în locaţie. cheltuielile capitalizabile referitoare la împrumuturi sunt cele care ar fi putut fi evitate. . . în cazul unui contract de leasing financiar).amortizarea cheltuielilor complementare realizate în scopul obţinerii împrumuturilor. Astfel de costuri ale împrumuturilor sunt încorporate ca o componentă a costului activului calificat. înainte de a putea fi utilizat sau vândut. construcţiei sau producţiei unui activ calificat. în cursul exerciţiului în care sunt angajate. care sunt direct atribuibile achiziţiei. B. A. corespund costurilor împrumuturilor care puteau fi evitate. trebuie să fie încorporate în costul acestui activ.

000 45. Mărimea cheltuielilor capitalizabile în numele exerciţiului N va fi de 5 miliarde – 0.Capitolul 4 – Costurile îndatorării Identificarea cheltuielilor capitalizabile este mai uşor sau mai greu de realizat. în numele exerciţiului N.250 ⎥ + ⎢10% x 68.000 La nivelul exerciţiului N. sunt de: 84. Rata medie a dobânzii împrumuturilor în curs.000 Media 27.01. In măsura în care fondurile împrumutate sunt destinate obţinerii unui activ calificat mărimea costurilor împrumuturilor încorporabile în costul activului trebuie să corespundă costurilor reale angajate ale îndatorării în cursul exerciţiului. Valoarea cheltuielilor capitalizate nu trebuie să depăşească cheltuielile cu împrumuturile efectiv suportate în cursul perioadei. cheltuielile relative la acest împrumut sunt de 5 miliarde de lei.6 miliarde de lei. In cursul exerciţiului N.97% ⎣ ⎦ ⎣ ⎦ Dobânzile capitalizabile.000 31.250 ⎥ = 11. în numele exerciţiului în cauză. o parte din suma a fost „plasată" şi procură venituri financiare de 400 de milioane lei.500 96.500 61.250 68. Ca atare. Atunci când o întreprindere împrumuta fonduri destinate special pentru achiziţionarea unui activ calificat. pentru exerciţiul N: 27. la începutul şi la închiderea exerciţiului N. în milioane de lei.000 ⎤ ⎡ 41. precum şi mediile aferente. cheltuielile cu dobânzile au fost de 9 miliarde de lei.250 84. Împrumuturile şi lucrările în curs de execuţie. EXEMPLU: O întreprindere a împrumutat suma de 60 de miliarde de lei.N 24.12. în funcţie de caracterul finanţării activului: printr-un împrumut special sau din capitalurile împrumutate la nivelul ansamblului întreprinderii.000 72.N 30. mărimea cheltuielilor capitalizabile este determinată prin ponderarea costului activului cu o rată de capitalizare echivalentă cu media ponderata a costurilor împrumuturilor.000 75. Exemplu: O întreprindere realizează construcţia unei clădiri fără să facă apel la o finanţare specială. costurile împrumuturilor care sunt legate de acest activ pot să fie determinate cu uşurinţă.000 x Contabilitate internaţională 81 . aplicabilă împrumuturilor întreprinderii. Atunci când finanţarea activului nu face obiectul unui împrumut special.4 miliarde = 4. diminuate cu orice venituri obţinute din plasamentul temporar al fondurilor împrumutate.250 ⎤ ⎡ ⎢15% x 68.000 41. Suma împrumutata depăşeşte necesităţile imediate ale întreprinderi. pentru finanţarea construcţiei unei clădiri. anterior capitalizate) constituie o bună aproximare a bazei de calcul privind dobânzile capitalizabile. se prezintă astfel: Informaţii Împrumuturi: Împrumutul 1 (dobânda Împrumutul 2 (dobânda Total împrumuturi Costul lucrărilor realizate 1.000 37. Costul mediu al activului pentru perioada în cauză (inclusiv costurile împrumuturilor.

Se estimează că acesta va fi finalizat peste 2 ani.000 de milioane de lei (suma ce reprezintă dobânzile capitalizate). încorporarea nu este suspendată atunci când este necesară o amânare temporară în cadrul unei etape de pregătire a activului în vederea utilizării sau vânzării sale. .Capitolul 4 – Costurile îndatorării 11. în mod normal. în exerciţiul în cursul căruia sunt realizate operaţiile referitoare la această dezvoltare. Plăţile relative la un activ calificat se referă la: plăţi sub formă de lichidităţi.activităţile indispensabile pregătirii activului. De asemenea.97% = 10. lucrările de construire a unui depozit. suma plafonată la 9.8 milioane de lei. prealabile construcţiei fizice. la începutul exerciţiului N. Totuşi. mărimea deprecierii sau a ieşirii este reluată. Valoarea contabilă a activului calificat. transferuri şi alte active sau prezenţa unor datorii purtătoare de dobânzi. fără a se proceda la o amenajare a sa. dacă acest nivel ridicat este obişnuit. In anumite circumstanţe. Exemplu: Societatea A a demarat.054. Contabilitate internaţională 82 . conform acestor norme contabile internaţionale. nu sunt încorporabile. şi . încorporarea în costul activului continuă în perioadele lungi de maturaţie a stocurilor sau în perioada lungă în cursul căreia nivelul ridicat al apelor întârzie construcţia unui pod. Perioada de începere a capitalizării Incorporarea costurilor împrumuturilor în costul unui activ calificat trebuie să înceapă atunci când: . conform dispoziţiilor altor norme contabile internaţionale. sunt in curs de realizare. Costurile împrumuturilor. încorporarea costurilor împrumuturilor în costul unui activ nu este suspendată. costurile împrumuturilor. pentru o durată în cursul căreia se derulează lucrări tehnice şi administrative. în perioada de construcţie în regiunea geografică respectivă. Aceste plăţi sunt diminuate cu aconturile şi subvenţiile primite legate de acest activ.plăţile relative la bun au fost realizate.costurile împrumuturilor sunt angajate. suportate în faza de amenajare a unui teren sunt încorporate în costul unui activ. Ele cuprind şi lucrări tehnice şi administrative. prealabile utilizării sau vânzării sale. Totuşi. Cu titlu de exemplu. suportate atunci când terenul achiziţionat pentru realizarea unor construcţii este deţinut. superioară valorii sale recuperabile Atunci când valoarea contabilă sau costul final aşteptat al activului calificat este mai :nare decât valoarea sa recuperabilă sau decât valoarea sa realizabilă netă. aceasta valoare contabila este depreciată sau eliminată din bilanţ. ca de exemplu operaţiile asociate obţinerii autorizaţiilor necesare demarării lucrărilor. Astfel de costuri corespund costului deţinerii de active parţial finalizate şi nu răspund criteriilor de încorporare în costul unui activ. Suspendarea capitalizării Incorporarea costurilor împrumuturilor în costul unui activ trebuie să fie suspendată în timpul perioadelor lungi de întrerupere a activităţii productive. Operaţiile necesare pregătirii activului pentru utilizarea sau vânzarea sa depăşesc simpla construcţie fizică.

000 u.000. . Din cauza unor importante lucrări tehnice şi administrative întreprinse. Contabilitate internaţională 83 .000 u. .000 = 87. Dacă societatea A utilizează cealaltă prelucrare autorizată din IAS 23.m.500..m.000)x6%xl/12 = 500 u.m.500.12.m..000 u. . va încorpora în costul de producţie al depozitului atât dobânzi aferente împrumutului special.pentru împrumutul obligatar: 18.600 u. -pe 30 iunie N: 200. Media altor împrumuturi în anul N: .m. contractat în N-2. Veniturile obţinute din plasarea temporară a sumelor împrumutate: .m.m.600 u.400.m.000 + 500 = 21.600.000 u. lucrarea de construcţie a fost suspendată pentru o perioada de 3 săptămâni.500 u.000 x 9% x 9/12 = 108.000 Dobânzile capitalizabile în numele împrumutului special: 108.N.credit primit direct în contul curent: 2.. s-a făcut din nou apel la împrumuturi fără caracter special. rata anuala a dobânzii 10%.000 .600.în perioada 1 iulie . -pe 31 martie N: 900.în perioada 1-30 noiembrie: (1.000 u. dobânda se plăteşte anual pe 31 decembrie. societatea a obţinut un împrumut pe termen scurt de 1.m.pentru creditele primite direct în contul curent: 1.împrumut bancar pe termen scurt: 1.000 Dobânzile plătite în numele altor împrumuturi utilizate în anul N: . Total 2.m.31 octombrie: (1. cât şi dobânzi aferente altor împrumuturi.Capitolul 4 – Costurile îndatorării In cursul exerciţiului N.m. s-au făcut următoarele plăţi în numele construcţiei depozitului: -pe 31 ianuarie N: 400. sunt următoarele: .30 iunie: (1. a fost 1.m.21.m. -pe 31 octombrie N: .600. Pe 31 martie N. Plata de pe 31 ianuarie nu a fost onorată din împrumuturi cu caracter special.500 + 10.600 u..800.000 u.000.400. valoarea nominală 18. Pentru a onora plăţi de 400.000 u.000 u.pentru împrumutul obligatar (18. -pe 30 noiembrie N: 500.împrumut obligatar.m.000 u. la o rata a dobânzii de 9% pe an.000.867. în medie.000)x6%x4/12 = 10.000 .m.600. plătită la sfârşitul fiecărei luni. la 31.600.000 la 30 noiembrie N.m.000-900.000 u.000 u. .m.m.m.m.000)x6%x3/12 = 10. Total 1.000 u.600.500..100.000 u. Împrumutul a fost obţinut special pentru finanţarea depozitului. Total venituri din plasarea sumelor împrumutate: 10. . iar împrumutul este rambursabil in N+3. Excedentul de fonduri împrumutate a fost plasat temporar la o rata a dobânzii de 6% pe an.000 u.500.în perioada 1 aprilie . creditul primit direct în contul curent in anul N.m. dobânzile aferente creditelor primite direct in contul curent au fost in N de 67. Total 19.. Datoriile societăţii.000 u.pentru creditele primite direct în contul curent: 67.000-1. Cheltuielile cu dobânzile aferente împrumutului special: 1.400.000-1.000 u.000x10%): 1.

600/19.000 + 38. precum decorarea unei proprietăţi pe baza specificaţiilor cumpărătorului sau utilizatorului.Capitolul 4 – Costurile îndatorării Rata medie a dobânzii. cât şi în numele altor împrumuturi sunt: 87. De asemenea. aferentă altor împrumuturi.320 = 125. atât în numele împrumutului special.58% x 11/12 = 35. În concluzie. Dobânzile încorporabile în total. atunci când construcţia fizică este încheiată. pentru care construcţia continuă. indiferent care a fost durata lor de fabricaţie la furnizor. produse ale industriei spirtoaselor etc.58%. Dobânzile încorporabile în numele altor împrumuturi: .000 x 9. atunci când activităţile dispensabile pregătirii activului. pentru exerciţiul N: (1.867.500. acesta indică faptul că activităţile sunt practic toate terminate.m. în repetitiv şi într-o perioadă scurtă nu satisfac condiţiile de capitalizare. atunci când practic toate activităţile indispensabile pregătirii uneia dintre părţile componente (activităţi prealabile utilizării sau vânzării) sunt încheiate.000 x 9.).m. Un activ este finalizat. Estimarea duratei normale de punere în stare de utilizare sau de vânzare a activelor în cauză este o problemă care ţine de resortul întreprinderii şi al auditorilor săi.320 u.58% x 1/12 = 3. chiar dacă lucrările administrative de rutină pot să continue.pentru plăţile efectuate pe 30 noiembrie: 400.000) x 100 = 9. capitalizarea costurilor împrumuturilor este posibilă în cazul construcţiei/fabricării de imobilizări şi producţiei de stocuri a căror durata de fabricaţie este foarte lungă (lucrări imobiliare. Total dobânzi încorporabile în numele altor împrumuturi 38.m. Contabilitate internaţională 84 . Activele fabricate după proceduri învechite sau produse în cantităţi mari. Este cazul unui complex imobiliar compus din mai multe clădiri. deci de judecata profesionala. prealabile utilizării sau vânzării sale.194 u. sunt practic toate încheiate.320 u.126 um . Atunci când construcţia unui activ este parţial terminată şi când fiecare dintre părţile componente este utilizabilă independent de celelalte. Încetarea perioadei de capitalizare Incorporarea costurilor împrumuturilor trebuie să înceteze. trebuie să înceteze încorporarea costurilor împrumuturilor în costul activului. Dacă mai sunt de adus numai modificări minore.pentru plăţile efectuate pe 31 ianuarie: 400. nu intră sub incidenţa capitalizării costurile împrumuturilor pentru activele pregătite pentru utilizare sau vânzare în momentul achiziţiei acestora.

o anumită cantitate din elementul „suport" la un preţ stabilit în momentul încheierii contractului. Exemplu: Pe data de 1 martie N.).000 de lei. Instrumentele financiare derivate îmbracă multiple forme. societatea realizează o pierdere: Costul de achiziţie al dolarilor: 80.000 mil.000 de lei. Elementele de referinţă sunt: . de lei Câştig 4.instrumente financiare secundare (derivate). şi unei datorii financiare sau unui instrument de capitaluri proprii.000 mil. Instrumentele financiare se împart în două categorii: .000 mil. împrumuturi contractate etc.Capitolul 5 – Contabilizarea instrumentelor financiare Capitolul 5 . împrumuturi acordate.instrumente financiare primare. Contractele forward reprezintă un angajament de a achiziţiona sau de a vinde. la o scadenţă viitoare. implică acordarea de garanţii contractanţilor. contractele swap şi opţiunile. de lei b. spre deosebire de acestea.000. care corespund unei tranzacţii efective. Contractele futures sunt similare cu contractele forward. pentru o altă întreprindere. 1$ = 42.000 mil. de lei În situaţia în care. rata dobânzii etc). de lei Costul de achiziţie al dolarilor dacă întreprinderea nu ar fi încheiat un contract forward 78. titluri de plasament. In cazul în care. numită „suport" sau „bază". pe 1 aprilie N 2.Contablizarea instrumentelor financiare Un instrument financiar reprezintă un contract care dă naştere.componenta cu preţ variabil.componenta noţională. pe 1 aprilie N. care reprezintă tranzacţii ce comportă două elemente de referinţă şi se derulează în două momente. Momentele tranzacţiei sunt încheierea contractului şi plata contractului.000 mil. a cărei evoluţie face obiectul contractului (cursul unei acţiuni. şi . în acelaşi timp. unui activ financiar. 1. deja realizate şi înregistrate în contabilitate (titluri de participare.000 mil. cursul de schimb. Este Contabilitate financiară 85 . de lei Costul de achiziţie al dolarilor dacă întreprinderea nu ar fi încheiat un contract forward 84. de lei Pierdere 2. şi . pentru o întreprindere. societatea realizează un câştig: Costul de achiziţie al dolarilor: 80. societatea A se angajează să achiziţioneze. Contractele la termen sunt de două feluri: a. 1$ = 39.000 de lei/$. Cele mai utilizate sunt însă contractele la termen. dar.000 $ la preţul de 40. pe 1 aprilie N. reprezentată de o anumita cantitate de unităţi într-un activ sau dintr-un pasiv determinat ce face obiectul variaţiei de preţ.

cheltuielile cu dobânzile. Deoarece anticipează o creştere a ratei dobânzii.000 3. de 30%. societatea a înregistrat un câştig de 80 de milioane de lei. de lei. prin încheierea unui contract swap. pierderea este imputată asupra depozitului de garanţie al cumpărătorului. în consecinţă.000 mil. în cazul în care valoarea contractului se diminuează. Altfel spus. pe de altă parte. Schimbul poate viza rata dobânzii sau deviza în care este exprimată datoria.080 Se constată că. rata nominală a dobânzii prevăzută în contract. camera de compensaţie creditează câştigul potenţial în contul cumpărătorului. Pornind de la informaţiile din exemplul de mai sus. societatea A a contractat un împrumut de 1. atunci când pierderea este mare. Intr-o imagine completă. şi de constituirea unui depozit de garanţie şi apel de marjă. Contractul swap este un contract prin care un operator schimbă o datorie ce prezintă anumite caracteristici cu o datorie cu caracteristici diferite. Rata dobânzii prevăzuta Contabilitate financiară 86 . se procedează la un apel de marjă. societatea plăteşte creditorilor o dobândă egală cu rata scontului + 1%. Invers. rara dobânzii este egala cu rata scontului + 1%. In acelaşi timp. ea este îndatorată cu o rată a dobânzii fixă de 30%. pe care le suportă societatea în varianta utilizării unei rate fixe a dobânzii (efectul contractului swap). In consecinţă. pe de o parte. EXEMPLU: Societatea A a contractat un împrumut în următoarele condiţii: valoarea nominala a împrumutului 2. durata împrumutului 5 ani. ea va încasa de la banca o dobândă egală cu rata scontului + 1%. cu cheltuielile cu dobânzile pe care le-ar fi suportat în cazul în care nu ar fi încheiat un contract swap: Anul 1 Cheltuieli cu dobânda fixa 30% 600 (milioane lei) Cheltuieli cu dobânda variabilă 560 (milioane lei) 2 600 580 3 600 600 4 600 660 5 600 680 Total 3. $. motiv pentru care. încasează de la bancă o dobândă egală cu rata scontului +1% şi plăteşte băncii o dobândă de 30%. EXEMPLU: La începutul exerciţiului N. rambursabil la sfârşitul exerciţiului N.Capitolul 5 – Contabilizarea instrumentelor financiare vorba despre existenţa unei camere de compensaţie şi standardizare a contractelor. societatea negociază cu banca sa un contract swap la o rata a dobânzii fixă.000 mil. societatea A se angajează să plătească o dobândă de 30%. au evoluat astfel: Anul Rata scontului Rata contractuală 1 27 28 2 28 29 3 29 30 4 32 33 5 33 34 a In tabloul următor sunt prezentate. în paralel. 2. Presupunem că rata scontului şi. atunci când valoarea contractului creşte. Acest depozit nu trebuie să scadă sub un nivel minim numit marjă de menţinere. în timpul unui an.

euro. fluxuri financiare între contractanţi. până la 1 martie N+1. $ x 1. societatea B a contractat un împrumut de 1.000 lei / acţiune. inclusiv instrumentele derivate. cumpărătorul unui contract are dreptul. 5.000 de acţiuni X la un preţ unitar de 40. . euro.1 euro.100 mil. o creanţă de 1. până la data rambursării împrumuturilor. contra unei prime de 2.000 mil.la data contractării împrumutului. în schimbul plaţii unei prime.1 euro = 88 mil. EXEMPLU: Pe 1 aprilie anul N. durată. instrumentele financiare derivate nu erau recunoscute în situaţiile financiare. în perioada 1 aprilie N . La data semnării contractului.(1. Valoarea justă a sumei primite sau transferate se determină prin referire la preţul pieţei. euro x 7%) = 11 mil. cheltuielile cu dobânda aferente împrumutului în $: 1. $ x 8% x 1. 3. doar dacă. EXEMPLU: Societatea A a contractat un împrumut în următoarele condiţii: Contabilitate financiară 87 . $. cursul acestor acţiuni pe piaţă va depăşi 40. tipul ratei dobânzii şi alţi factori).la data semnării contractului swap. societatea A a achiziţionat de la societatea B. o datorie de 1. Dacă preţurile pieţei nu sunt determinabile în mod fiabil. 1$ = 1. dreptul de a cumpăra. să achiziţioneze sau să vândă unităţi de activ sau de pasiv.1 euro x 8%) . vor fi înregistrate următoarele: . Înregistrarea iniţială se face la cost. $ şi o datorie de 1. un activ financiar sau o datorie financiară doar atunci când aceasta devine parte la prevederile contractuale ale instrumentului. aferentă unui instrument similar (ca deviză. In plus.000 mil.000 mil.la sfârşitul exerciţiului N. Norma IAS 39 precizează ca toate activele şi pasivele. euro. Cele doua societăţi decid să realizeze un swap de devize de 1. euro şi câştigul din contractul swap: (1. rambursabil la sfârşitul exerciţiului N. . înaintea scadenţei. In contabilitatea societăţii A.000 mil. o întreprindere trebuie să recunoască.000 mil. Opţiunea este contractul prin care. Pentru a simplifica la maximum calculele. în bilanţ. Pentru actualizare se va utiliza rata dobânzii pe piaţă. Societatea A va proceda la achiziţia de titluri X de la societatea B.000 lei. Rata dobânzii prevăzută în contract este 7%. valoarea justă se calculează ca suma actualizată a fluxurilor viitoare de trezorerie. La aceeaşi data.000 de lei.Capitolul 5 – Contabilizarea instrumentelor financiare în contract este 8%. $. în fapt. exprimată în euro. Se precizează însă că. nefiind însă obligat. acest cost este măsurat la valoarea justă a contraprestaţiei oferite (în cazul unui activ) sau primite (în cazul unei datorii) pentru acesta (aceasta). deoarece ele nu antrenează.1 martie N+1. raportul de schimb dolar/euro a rămas nemodificat.100 mil. trebuie înregistrate în bilanţ. În cazul contabilităţii bazate pe costul istoric. presupunem că.100 mil.

Rata dobânzii pe piaţă coincide cu rata dobânzii prevăzuta în contract. la rata scontului etc. la ratele dobânzii.000 Factorul de actualizare (2)=(1+10%)n 1.000 Se observă că.818 165.. valoarea justă poate fi determinată în mod fiabil. valoarea justă a acestuia (2. Norma IAS 39 precizează că. pentru un instrument financiar luat ca întreg.000 2 200. la data contractării împrumutului. valoarea justă poate fi evaluată în mod fiabil: . La data contractării împrumutului. In situaţia în care.000. fără a se deduce costurile pe care ar putea să le genereze o vânzare sau orice alta ieşire a acestora. valoarea justă se calculează pe baza preţului de piaţă al acestor elemente reunite într-un calcul sintetic.289 150. nu exista un preţ de piaţă. dar există pieţe pentru elementele care îl compun.000.4641 1.61051 Fluxul actualizat (3)=(1)/(2) 181.un instrument de datorie ce a fost cotat de către o agenţie de evaluare (rating) independentă şi ale cărei fluxuri pot fi estimate în mod fiabil. pentru un activ deţinut sau pentru o datorie emisă se va reţine preţul tranzacţiei.000 u.).10 1. inclusiv estimările referitoare la plăţile anticipate. deoarece ele provin de pe pieţe active. EXEMPLU: Presupunem aceleaşi date ca în exemplul precedent.un instrument financiar pentru care există un model de evaluare adecvat şi pentru care datele intrate în acest model pot fi calculate în mod fiabil.000 Total 3.000 u. In aplicarea acestor metode. In mod similar. . Astfel.000 u. în următoarele cazuri. Pentru determinarea valorii juste. dar există o piaţă pentru instrumente similare. preţul curent al cererii sau al ofertei. . datoriile destinate tranzacţionării şi instrumentele financiare ce sunt datorii se evaluează la valoarea justă.000.21 1.027 2. iar pentru un activ de achiziţionat sau pentru o datorie de emis. rata dobânzii pe piaţă este 12%.000.un instrument financiar pentru care există o cotaţie de preţ publicată pe o piaţă activă a instrumentului respectiv.000 4 200. Atunci când există un preţ de referinţă pe piaţă. Contabilitate financiară 88 . în situaţia în care. se pot utiliza mai multe metode recunoscute în sfera financiară. De asemenea.000.) coincide cu valoarea sa istorică (2.263 136.m. pentru un instrument financiar nu există un preţ de piaţă.200. valoarea justă se calculează în funcţie de preţul de piaţă al acestora.000 3 200. trebuie să se pornească de la ipotezele pe care participanţii pe piaţă le utilizează în estimările lor.331 1. rata dobânzii 10°Io. activele financiare trebuie evaluate la valoarea justă.m. După înregistrarea iniţială.000 5 2.Capitolul 5 – Contabilizarea instrumentelor financiare valoarea nominală a împrumutului 2.603 1. durata împrumutului 5 ani. valoarea justă se calculează prin actualizarea fluxurilor de trezorerie aferente: Anul Fluxul generat de împrumut (n) (1) 1 200.m.366. La 31 decembrie anul 2.

împrumutul ar fi rămas înregistrat la valoarea istorică de 2. a fluxurilor de trezorerie viitoare ne conduce la următoarea situaţie: Contabilitate financiară 89 .809 = 100. care nu sunt păstrate în scopul tranzacţionării.000 1. de lei. La data lansării împrumutului. valoarea de rambursat 2. în costuri amortizate. pe baza ratei efective a dobânzii aferente unui activ sau unei datorii financiare.809 u. de lei.40493 142. de lei.439 3 200. valoarea nominală la care a fost înregistrat împrumutul (2.000 1. împrumutul va figura la noua valoare de 1.000 1.. o pierdere de 2.000 .000 1.Rambursări efectuate în numele principalului + Amortizarea oricărei diferenţe între valoarea iniţiala şi valoarea la scadenţă .2544 159. Există însă o serie de active şi datorii financiare care nu respecta regulile evocate anterior. ulterior recunoaşterii iniţiale.356 4 200.899. pe care întreprinderea are intenţia şi este capabilă să le păstreze până la maturitate.000 mil. Împrumutul se va rambursa.m. Este vorba despre: 1) Împrumuturile şi creanţele emise de întreprindere.Provizioane de depreciere = Costul amortizat EXEMPLU: Societatea A a lansat.000 127.571 2 200.100 mil. utilizându-se metoda ratei efective. instrumente de capitaluri proprii necotate.m.m. în tranşe egale. Aceasta metoda calculează amortizarea. Aceste active şi datorii financiare trebuie evaluate. O actualizare.809 u.809 Anul Se constată că.) este superioară valorii juste (1. prima de rambursare 100 mil. pentru care valoarea justă nu poate fi evaluată în mod fiabil şi datorii financiare. la 31 decembrie anul 2. iar creditorul.000. şi instrumentele derivate care sunt datorii. rata dobânzii fixa 10%. anual. un împrumut obligatar în următoarele condiţii: valoarea nominală a împrumutului 2. Costul amortizat se calculează astfel: Valoarea înregistrata iniţial . la începutul exerciţiului N. datoria este de 2.12 178.339 Total 3.104 5 2.292. debitorul va înregistra un câştig.000 u.191 u.200. durata împrumutului 5 ani.Capitolul 5 – Contabilizarea instrumentelor financiare Fluxul generat Factorul de actualizare Fluxul actualizat de împrumut (1) (2)=(1+12°%) n (3)=(1)/(2) 1 200.100 mil.000 1.000.000.m) In contabilitatea clasică.899.m.1. alte investiţii cu maturitate fixă. de lei.000. corespunzătoare celor 5 ani. Conform normei IAS 39 însă.70234 1. altele decât datoriile deţinute în vederea tranzacţionării.000 u.899. Rata efectiva a dobânzii este rata care actualizează fluxurile de trezorerie în raport cu mărimea netă contabilizată a activului sau a datoriei financiare (a se vedea exemplul precedent). la sfârşitul anului N.899.

1. 3.100 mil. 3) Creanţele pe termen scurt pentru care nu s-a prevăzut o rata a dobânzii. 1. acoperirea unei investiţii nete într-o entitate străină Contabilitate financiară 90 . 2. 2. pe planul evaluării. acoperirea valorii juste: Aceasta reprezintă o acoperire împotriva riscului de schimbare a valorii juste a unui activ care ar fi ameninţat de un risc particular.000 Total 1.1 509 mil. Modalităţile de acoperire sunt de trei feluri: 1. 3.4641 N+4 400 mil 40 mil. total sau parţial. deoarece nu este purtătoare de dobândă. 2) Activele financiare. . atribuită unor riscuri particulare asociate cu un activ sau o datorie recunoscut(ă) sau cu o tranzacţie previzionată.680 mil.20 mil.600 mil. împrumuturile obligatare figurează în bilanţ la preţul de rambursare diminuat cu valoarea primelor de rambursare.600 mil.21 430 mil.Capitolul 5 – Contabilizarea instrumentelor financiare Rambursar Factor de Flux e Dobânda Fluxul total actualizare Anul actualizat de (2) (3)=(1)+(2) (4)=(1+10 (5) =(3)/(4) împrumut %) (1) N+1 400 mil. 440 mil.331 361 mil. 160 mil 560 mil. la valoarea nominală aferentă momentului facturării. In conformitate cu OMF 94/20 februarie 2001. în două mari categorii: . iniţială şi valoarea la scadenţă (100 mil. care nu au o scadenţă fixă. il La valoarea actualizată de 1.Rambursări efectuate în numele principalului . 1. costul amortizat la sfârşitul anului N va fi: î Valoarea înregistrată iniţial 2.Provizioane de depreciere = Cost amortizat 1. în mod normal. + Amortizarea oricărei diferenţe între valoarea . trebuie evaluate la cost. In aceste condiţii. şi .600 mil 400 mil. acoperirea fluxurilor de trezorerie: Aceasta reprezintă o acoperire împotriva variaţiei fluxurilor. fără a se utiliza o rată efectivă. schimbarea de valoare justă sau de randament a elementului acoperit. fapt ce poate afecta rezultatul net publicat. N+3 400 mil 80 mil. 1./5 ani) . 480 mil.instrumente care au ca scop realizarea unui profit.400 mil. Un contract de acoperire este un instrument financiar a cărui schimbare de valoare justă compensează.instrumente care vizează acoperirea împotriva riscurilor. se evaluează. Aceasta nu a fost actualizată. N+2 400 mil 120 mil 520 mil. de lei se adaugă prima de rambursare. 1. 300 mil. Tratamentul contabil al diferenţelor constatate cu ocazia evaluărilor ulterioare Instrumentele financiare pot fi clasificate.

m. Intervalul de compensare este cuprins intre 200/240 = 83% şi 240/200 = 120%. care nu constituie parte a unei operaţii de acoperire împotriva riscurilor. anulată sau expirată.un câştig sau o pierdere generat(ă) de un activ financiar disponibil pentru vânzare trebuie să fie: inclus(ă) în rezultatul exerciţiului care 1-a generat (a generat-o).m. adică atunci când obligaţia specificată în contract este descărcată. o întreprindere trebuie să derecunoască (decontabilizeze) o datorie financiară atunci şi numai atunci când. . până în momentul vânzării. eficient. pe durata de viata a instrumentului financiar. Pentru activele şi datoriile financiare evaluate la cost amortizat. IAS 39 precizează că: . Varianta aleasă de întreprindere trebuie aplicată tuturor activelor financiare disponibile pentru vânzare.125%. societatea poate considera contractul de acoperire eficient. câştigul sau pierderea aferent(ă) elementului acoperit ajustează valoarea contabilă a elementului acoperit şi trebuie recunoscut(ă) imediat în contul de profit şi pierdere. întreprinderea pierde controlul drepturilor contractuale care constituie activul financiar.rezultatele relative la aceasta acoperire evoluează într-un interval cuprins între 80% şi 125%. precum şi pe parcursul procesului de amortizare. Diferenţele constatate cu ocazia reevaluării la valoarea justă a activelor şi datoriilor financiare. disponibilizării pe o altă cale sau până în momentul în care activul este depreciat. aceasta este stinsă. atunci când activele sau datoriile respective sunt decontabilizate sau deteriorate. Astfel. iar câştigul aferent elementului acoperit este de 200 u.Capitolul 5 – Contabilizarea instrumentelor financiare IAS 39 precizează că un contract va fi considerat contract de acoperire doar în cazul în care el este.. câştigul sau pierderea recunoscut(ă) anterior în capitalurile proprii trebuie să fie înscris(ă) în rezultatul exerciţiului curent. sunt tratate astfel: . Contabilitate financiară 91 . . deoarece compensarea este cuprinsă în intervalu180% . In acest caz. In cazul operaţiilor de acoperire. toate variaţiile valorii juste sau ale fluxurilor de trezorerie ale elementului acoperit vor fi compensate de variaţiile instrumentului de acoperire. EXEMPLU: Presupunem că pierderea aferentă instrumentului de acoperire este de 240 u. realmente. încasării. O întreprindere trebuie să decontabilizeze un activ financiar atunci şi numai atunci când.un câştig sau o pierdere generat(ă) de un activ sau datorie financiară păstrat(ă) pentru tranzacţionare trebuie inclus(ă) în rezultatul exerciţiului care 1-a generat (a generat-o). sau înscrisă direct în capitalurile proprii. câştigul sau pierderea se tratează diferit în funcţie de ceea ce se vizează prin acoperire. De asemenea. se înregistrează un câştig sau o pierdere în contul de profit şi pierdere.întreprinderea scontează că.pentru operaţiile de acoperire a valorii juste : câştigul sau pierderea rezultată din reevaluarea instrumentului de acoperire la valoarea justă trebuie recunoscut(ă) imediat în profitul net sau pierderea netă. Eficienţa este asigurată de îndeplinirea următoarelor două criterii: . Într-un asemenea moment.

000 de lei. ţinând cont de cursul de schimb la 31.000 de lei. Concomitent. 3 milioane $ x (0. pe 31 martie N.65) = 60. vor fi înregistrate următoarele: . determinat a fi o operaţie de acoperire eficientă. societatea A ar primi 1. de pe piaţă. Contractul forward este desemnat ca acoperire a riscului de variaţie a valorii juste a investiţiei în societatea B datorită variaţiei pe piaţă a cursului de schimb $/leu. La data achiziţiei. în cazul în care instrumentul de acoperire este un instrument derivat.92 milioane lei. In fapt. în prima zi a exerciţiului. societatea A va obţine.m. cu 30.000 de lei. în cazul în care cursul de schimb rămâne 0. 30.65-0. 3 milioane $x (0.000 de lei. EXEMPLU: La începutul exerciţiului N. la un cost de 3 milioane $. la o rata a dobânzii pe piaţă. prin care se angajează să plătească 3 milioane $ şi să primească 1.pentru operaţiile de acoperire a investiţiei într-o entitate străină: câştigurile sau pierderile se contabilizează similar cu cele generate de operaţiile de acoperire a fluxurilor de trezorerie. La 31. generată de variaţia raportului curs pe piaţă /curs forward: 30. societatea A a încheiat un contract forward cu scadenţa peste 12 luni.o pierdere din variaţia valorii juste a contractului. se recunoaşte direct în capitalurile proprii. şi o diferenţa legată de livrarea forward în 121uni.12. contractul forward creează un câştig de 30. variaţia valorii juste a investiţiei. . durata contractului. .67-0.95 milioane de lei. 4 ani. datorat variaţiei cursului de schimb pe piaţă: 60. societatea A va cumpăra.64) = 30.000 u.64 lei/$ până la maturitatea contractului. 1$= 0.pentru operaţiile de acoperire a fluxurilor de trezorerie: câştigul sau pierderea aferent(ă) instrumentului de acoperire. Ca urmare. iar cursul pe piaţă este 1$ = 0. împrumutul este rambursabil integral la sfârşitul Contabilitate financiară 92 .000 de lei. la un curs de 1$ = 0.000 de lei. EXEMPLU: Societatea A achiziţionează 5% din acţiunile societăţi străine B. pe care le livrează conform contractului forward şi primeşte 1. 3 milioane $ cu 1. la maturitatea contractului. . care nu constituie parte a unei operaţii de acoperire împotriva riscurilor.67-0.12.N. In conturile societăţii A.000 lei.N.Capitolul 5 – Contabilizarea instrumentelor financiare ..67 lei.un câştig din contractul forward.o pierdere din diferenţe de curs: 3 milioane $ x (0.65) = 60.65 lei. Acţiunile B au fost achiziţionate. La 31.12. este formată din două elemente: o diferenţă generată de variaţia cursului de schimb pe piaţă. 20. în cazul în care instrumentul de acoperire nu este un instrument derivat. dobânda se plăteşte anual.N. la 31. Acest câştig este generat de faptul că. societatea A a contractat un împrumut în următoarele condiţii: valoarea nominală a împrumutului.64 lei. cursul forward este 1$ = 0.65 lei. sau similar cu diferenţele constatate cu ocazia reevaluării la valoarea justă a activelor şi datoriilor financiare. Ca urmare.000 de lei.12.N.95 milioane lei in schimb.92 milioane de lei pentru 3 milioane $. partea ineficientă trebuie recunoscută imediat în contul de profit şi pierdere.

000) (2.împrumut (20.000) (20.în exerciţiul N: 961 u. . .13 (2) Valoarea justă a swap este egală cu diferenţa dintre valoarea justă la sfârşitul exerciţiului şi valoarea justă la începutul acestuia.000) Valorile juste şi variaţiile de valoare justă aferente împrumutului şi contractului swap sunt următoarele: Informaţii N N+1 N+2 N+3 Valoarea justă în bilanţ pentru: .N+2 1.m.în exerciţiul N: .în exerciţiul N+l: .000) (2.000) (20.N 1.0001 ∑ (1.12) r =1 2 600 r = 961 = 1.01.0l.000 (20.001 .001 531 0 Variaţia valorii juste pentru: împrumut 0 0 0 0 .N 10% 1.m.01. ajustată cu încasările intervenite în cursul exerciţiului: .N+2 13% 1.001 + 600 = 130 u. Contractul swap este desemnat ca acoperire a fluxurilor de trezorerie viitoare legate de plata dobânzii la o rata variabilă. Concomitent.000 u.001 531 0 (20. .în exerciţiul N+1: 1.000 (20.531 + 600 = 69 u.000) .în exerciţiul N+3: 0 . societatea încheie un contract swap de 20.swap (1) 961 1.N+1 12% 1.01. rata variabilă (creditor) contra rată fixă (debitor).N+3 13% Fluxurile de trezorerie legate de dobânzi sunt următoarele: Informaţii 1.01.m.01.N+1 1.01.400) (2.600) (2.N+3 Dobânzi aferente (2.000) (20. Rata dobânzii pe piaţă a evoluat astfel: Data Rata dobânzii 1.13) r =1 600 r 600 = 531 1.m.000 Împrumut 0 Capitaluri proprii (961) (961) (531) 0 Contabilitate financiară 93 .m.961 + 400 = 440 u.Capitolul 5 – Contabilizarea instrumentelor financiare contractului.000) (2.în exerciţiul N+2: 3 ∑ (1.01. Tratamentul contabil al operaţiei de acoperire a fluxurilor de trezorerie viitoare este prezentat în tabelul următor: Informaţii N N+1 N+2 N+3 Bilanţ: Swap 961 1.swap (2) 961 440 130 69 (1) Valoarea justă în bilanţ pentru swap s-a calculat astfel: .600) Diferenţa de dobândă de contractul swap 400 600 600 Flux net de trezorerie (2.în exerciţiul N+2: 531 -1.000) (2.

12. In plus. societatea A a contractat un împrumut cu următoarele caracteristici: valoarea nominală a împrumutului. EXEMPLU: La începutul exerciţiului N.000) (2.400) (2.12.N+ 31.N+3 Valoarea justă în bilanţ -împrumut (20.000) În fiecare an.N+ Dobânzi aferente (2.N+ 31.600) (2.12. împrumutul se va rambursa integral după 4 am.039) (18.12.000 u.12.400) (2.N+ 31. cheltuielile cu dobânzile corespund cheltuielilor aferente unui împrumut cu rata dobânzii fixă. sunt următoarele: Informaţii 31.Capitolul 5 – Contabilizarea instrumentelor financiare Contul de profit şi pierdere Cheltuieli cu dobânzi aferente (2. societatea încheie un contract swap. rata fixă (creditor).000) Diferenţa de dobândă (400) (600) (600) generată de contractul swap Flux net de trezorerie (2.000) (2..999) (19.600) Valorile juste şi variaţiile de valoare justă.12.13) 2 94 Contabilitate financiară .001) (531) 0 Variaţia valorii juste pentru: -împrumut (1) 961 325 0 0 (69) -swap(2) (961) (440) (130) (1) Variaţia valorii juste pentru împrumutul cu rata dobânzii fixă se calculează ca diferenţă între valoarea justă la închiderea exerciţiului şi valoarea justă la deschiderea exerciţiului.000) (2.12. Amortizarea valorii instrumentului va fi: 400 .în N+2: 600 = 470 (1. în contul de profit şi pierdere.000) (2. rata dobânzii fixă.N+2 31.000) (2.N+1 31. rata variabilă (debitor).12.000-swap) (19.N 31.469) 0 -swap (961) (1.600) (2. la 31 decembrie.000) (2.12.N+3 Rata 10% 12% 13% 13% dobânzii Fluxurile de trezorerie legate de dobânzi sunt următoarele: Informaţii 31.12. efectul operaţiei de acoperire se regăseşte la nivelul capitalurilor proprii.12. Concomitent. determinat cu ajutorul ratei efective a dobânzii. ajustată cu o amortizare a valorii instrumentului.m.12) .000) (2. 20.N+1 31.600) împrumutului Venitul din dobânzi generat de 0 400 600 600 = Cheltuieli nete cu (2. Contractul swap este desemnat ca acoperire a variaţiilor în valoarea justî a împrumutului.în N+l: = 285 3 (1.N 31. dobânda se plăteşte anual. pentru a ţine cont de randamentul împrumutului.12. aferente împrumutului şi contractului swap.000) (2. Rata dobânzii pe piaţă a evoluat astfel: Data 31. pe 4 ani.N 31. 10%.

m. .469 . .Capitolul 5 – Contabilizarea instrumentelor financiare .001 + 600 = 130 u.1.în N+l: 1.600) Contabilitate financiară 95 .039) Contul de profit şi pierdere Cheltuieli cu dobânzi aferente (2.în N+2: 19.N+2 31.961 + 400 = 440 u.N+3 (1.000) 0 (470) (130) (2.999 .în N+1: 18.m.12.12.400) (2. ceea ce a condus la o influenţă asupra rezultatului echivalentă cu rata variabilă a dobânzii.000) 0 (531) (69) (2.469) 0 0 Bilanţ: Swap (961) Împrumut (19.039 . Variaţia valorii juste a contractului swap se calculează ca diferenţă între valoarea justă la închiderea exerciţiului şi valoarea justă la deschiderea exerciţiului.în N+2: 531 .001 .în N+3: 0 u.12. .m.m.999) (531) (19.000) 325 (285) (440) (2.m.m.001) (18. .13)1 Variaţia valorii juste a împrumutului va fi: .în N+3: 0 .N+1 31. . Informaţii 31.000) împrumutului Schimbarea de valoare justă a 961 împrumutului Amortizarea valorii 0 Schimbarea valorii juste a (961) = Cheltuieli nete cu (2.18.în N: 961 u.N 31.285 = 325 u.19.600) (2. Tratamentul contabil al operaţiei de acoperire a riscului de variaţie a valorii juste a împrumutului cu rata dobânzii fixă este următorul: Efectul operaţiei de acoperire împotriva riscului de variaţie a valorii juste a unui împrumut cu rata dobânzii fixă a fost înregistrat în rezultatul contabil.531 + 600 = 69 u.000) dobânzile (2. ajustată de plăţile de dobânzi în cursul perioadei în contul contractului swap: .în N+3: 600 = 531 (1.999 .470 = 0 u.m.12.

prin practici anterioare. Statisticile arată că 2% din produsele vândute sunt returnate în vederea reparării. prin politica sa făcută publică sau printr-o declaraţie. pasive contingente şi active contingente Norma IAS 37 „Provizioane. este evident dacă un eveniment trecut a determinat o obligaţie actuală. EXEMPLE: 1. inclusiv de opinia experţilor. se va ţine cont de experienţa unor tranzacţii similare şi.000 de lei. Conform contractului. Valoarea provizionului trebuie să reprezinte cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii obligaţiei actuale la data bilanţului. De regulă. existenţa unei obligaţii actuale trebuie să fie susţinută de manifestarea probabilă a unei reduceri de resurse care incorporează beneficii economice. le-a creat o speranţă acestora. ca atare. O reducere a resurselor este considerată probabilă atunci când şansele de realizare sunt mai mari decât probabilitatea de nerealizare. Este necesar un provizion de 100. ca o consecinţă a unor evenimente trecute. societatea a vândut 100. pasive şi active contingente Capitolul 6 . un provizion se înregistrează doar atunci când întreprinderea trebuie să facă faţă unui angajament de a transfera avantaje economice. Un provizion este o datorie a cărei mărime şi a cărei scadenţă sunt nesigure. şi când provizionul poate să fie estimat. o societate acordă garanţie de un an tuturor bunurilor pe care le vinde. din elemente de jurisprudenţă) sau din acţiunile întreprinderii atunci când.Provizioane. modul de aplicare a acestor dispoziţii şi criteriile de recunoaştere a datoriilor eventuale şi a activelor eventuale.000 buc. x 2% x 50.000 lei. de opiniile unor experţi independenţi. ea a indicat terţilor şi. Contabilitate financiară 96 .000 lei = 100. pentru a stabili în ce măsură există o obligaţie actuală la data închiderii conturilor. întreprinderea va ţine cont de toate probele existente. In situaţia în care producerea anumitor evenimente sau generarea unei obligaţii actuale de către acestea poate fi repusă în discuţie. Pentru estimarea acestor costuri. din dispoziţii legale sau reglementare. Exista o obligaţie actuală ca rezultat al unui eveniment trecut: vânzarea produsului: care dă naştere unei obligaţii legale. pasive contingente şi active contingente " stabileşte dispoziţiile generale de contabilizare şi de evaluare a provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli.000. că îşi va asuma anumite responsabilităţi (obligaţie implicită). Costul mediu al reparaţiei este 50. Este probabilă ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: costum de resurse cu reparaţiile. Pentru a recunoaşte un provizion. Obligaţia poate rezulta din dispoziţii juridice (dintr-un contract.000 de bucăţi de produs. Conform normei IAS 37. în unele cazuri. In exerciţiul N.Capitolul 6 – Provizioane.

• Exista o obligaţie prezentă ca rezultat al unui eveniment trecut: construcţia sondei creează o obligaţie legală.obligaţie implicită.000.000 4. • Este necesar un provizion pentru cea mai bună estimare a costurilor cu înlăturarea sondei şi restaurarea vegetaţiei: 150 de milioane de lei. Este necesar un provizion pentru cea mai bună estimare a costurilor de decontaminare 80 de milioane de lei. In tara în care îşi desfăşoară activitatea. sunt necesare cheltuieli de 150 de milioane de lei. anual. sunt returnate produse a căror valoare reprezintă 1% din cifra de afaceri. Un magazin de vânzări cu amănuntul are o politică de rambursare a contravalorii bunurilor returnate de către clienţii nemulţumiţi. = 9 milioane de lei Contabilitate financiară 97 . Societatea este însă cunoscută pentru politica sa ecologică. deoarece contractul de licenţă prevede înlăturarea acesteia şi restaurarea vegetaţiei. 6812 = 1518 150. Există o obligaţie prezentă ca rezultat al unui eveniment trecut: vânzarea produselor . se vor angaja cheltuieli de 80 de milioane de lei. Statisticile arată că.000 3.000. In anul N. se estimează că. Pe baza experienţei. le va fi rambursată contravaloarea mărfurilor cumpărate. deoarece comportamentul anterior al întreprinderii i-a făcut pe cei afectaţi să spere că întreprinderea va îndepărta efectele poluării. O societate exploatează un câmp petrolier. Contractul de licenţă prevede ca. pentru decontaminare.000. chiar şi atunci când nu are obligaţia legala de a o face. Se estimează că pentru îndepărtarea sondei şi pentru restaurarea vegetaţiei. O societate din industria petrolieră contaminează mediul prin activităţile sale. Este probabilă ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: costurile cu decontaminarea.obligaţie implicită. 6812 = 1518 80.Capitolul 6 – Provizioane. societatea trebuie să îndepărteze sonda şi să restaureze vegetaţia. nu există o reglementare care să oblige societăţile poluante să suporte costurile cu decontaminarea.000 2. deoarece politica promovată anterior de conducerea magazinului i-a făcut pe clienţi să spere că. Este necesar un provizion pentru cea mai bună estimare a contravalorii bunurilor returnate: 1% x 900 mil. în caz de nemulţumire. cifra de afaceri a fost de 900 de milioane de lei. la finalul exploatării. pasive şi active contingente 6812 = 1512 100. prin care îşi asumă de fiecare dată responsabilitatea decontaminării zonelor afectate de activităţile ei. Exista o obligaţie actuală ca rezultat al unui eveniment trecut: contaminarea solului . • Este probabilă ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: costurile cu înlăturarea sondei şi refacerea vegetaţiei. Politica sa este cunoscută pe piaţă. Este probabilă ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: contravaloarea mărfurilor returnate.

O societate din industria chimică poluează mediul prin activităţile sale. 6812 = 1512 4.000 + 5% x 80. cheltuielile cu reparaţiile ar fi de 2. orice contract stabileşte atât drepturi. în curând.000. ea nu are o obligaţie actuală aferentă acelei cheltuieli viitoare şi. Exista o obligaţie prezentă ca rezultat al unui eveniment trecut: vânzarea produsului care dă naştere unei obligaţii legale.000 = 4. Este probabilă ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: costurile cu decontaminarea.000.000 Norma IAS 37 precizează că se vor înregistra la provizioane doar acele obligaţii generate de evenimente trecute care sunt independente de acţiunile viitoare ale întreprinderii. promulgat. cât şi obligaţii pentru Contabilitate financiară 98 . se va ţine cont de ponderarea tuturor rezultatelor posibile cu probabilităţile de realizare a fiecăruia. Statisticile arată că 70% din produsele vândute sunt fără defect. 6812 = 1518 40. deoarece este în curs adoptarea unei reglementari în acest sens. Daca toate produsele ar avea defecte majore. nu va recunoaşte un provizion. Dacă toate produsele ar avea defecte minore. pasive şi active contingente 6812 = 1518 9.000 de lei.500. în consecinţă. 6.000. 5. Deoarece întreprinderea poate evita cheltuielile viitoare prin diverse acţiuni. Există cazuri în care o întreprindere intenţionează sau este nevoită să realizeze cheltuieli pentru a putea acţiona într-un anumit mod. 25% an defecte minore şi 5% au defecte majore. se recunoaşte o obligaţie doar în momentul în care este sigur că legea va fi promulgată.000. O astfel de obligaţie este considerată obligaţie legală.şi obligaţie legală. ca de exemplu modificarea procesului de producţie. Exista o obligaţie prezentă ca rezultat al unui eveniment trecut: contaminarea solului .Capitolul 6 – Provizioane. o societate acordă garanţie de un an tuturor bunurilor pe care le vinde. Conform contractului.5 milioane de lei.000 În cazul în care o noua lege propusă se află în stadiul de discutare a anumitor aspecte. de lei. Se estimează costuri cu decontaminarea în valoare de 40 mil. Este necesar un provizion de 70% x 0 + 25% x 2. De regulă.000 de lei. cheltuielile cu reparaţiile ar fi de 80.000. Este necesar un provizion pentru cea mai bună estimare a costurilor de decontaminare: 40 de milioane de lei.000.000 Dacă provizionul care trebuie estimat implică o gamă largă de elemente. există dezbateri asupra unui proiect de lege în acest sens şi este aproape sigur că proiectul respectiv va fi. Deşi ţara în care îşi desfăşoară activitatea nu dispune de o reglementare care să prevadă obligativitatea societăţilor poluante de a suporta costurile cu decontaminarea. Este probabilă ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: costurile cu reparaţiile.

s-a demarat implementarea planului de restructurare sau caracteristicile acestuia au fost comunicate de asemenea manieră încât să inducă părţilor afectate (salariaţi. Cheltuieli cu provizioane = Alte provizioane pentru 36. se va constitui un provizion pentru obligaţia actuală corespunzătoare acestuia. Exista o obligaţie prezentă.000. Este probabilă ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: redevenţele aferente ultimelor 3 exerciţii.Capitolul 6 – Provizioane. . Costurile inevitabile ale unui contract sunt reprezentate de valoarea cea mai mică dintre costul îndeplinirii contractului şi orice compensaţie sau penalizare generată de neîndeplinirea contractului. O restructurare poate să corespundă: .unei reorganizări profunde ce are o influenta majora asupra naturii exploatării. Acest fapt se întâmpla atunci când: . Este necesar un provizion pentru cea mai bună estimare a plaţilor inevitabile de redevenţe: 3x12 mil. Redevenţa anuala: 12 milioane de lei.închiderii de zone şi relocării activităţilor. şi anume.întreprinderea dispune de un plan detaliat pentru restructurare. . Un contract este considerat deficitar atunci când costurile inevitabile ale unui contract sunt mai mari decât beneficiile economice estimate a fi obţinute de pe urma acestuia. cele care îndeplinesc concomitent două condiţii: . 7. şi .sunt generate în mod necesar de procesul de restructurare. Contabilitate financiară 99 . ca rezultat al unui eveniment trecut: semnarea contractului de închiriere care dă naştere unei obligaţii legale. Provizionul pentru restructurare va fi estimat doar pe baza costurilor directe generate de restructurare. societatea şi-a transferat activitatea într-o secţie nouă. societatea X a semnat un contract de închiriere a unei secţii de producţie. La începutul exerciţiului N-3. . In cazul în care un contract devine deficitar. pasive şi active contingente fiecare parte contractantă. prin care se vizează o schimbare esenţială a scopului activităţilor realizate de întreprindere sau a modalităţilor sale de exploatare. Un provizion pentru restructurare este constatat atunci când întreprinderea este angajată în mod irevocabil în restructurare. La sfârşitul exerciţiului N. suprimarea unui nivel al conducerii). X nu poate rezilia contractul şi nici nu poate subînchiria secţia altui beneficiar.unei schimbări a structurilor de conducere (de exemplu. = 36 de milioane de lei.000 pentru riscuri şi cheltuieli riscuri şi cheltuieli Restructurarea reprezintă un program elaborat şi controlat de către conducerea întreprinderii.vânzării sau lichidării unei activităţi. Durata contractului: 7 ani. clienţi şi furnizori) speranţa că întreprinderea va implementa procesul de restructurare.

situaţia financiara a societăţii B se agravează. Datoriile eventuale şi activele eventuale nu trebuie contabilizate. La 31. 6812 = 1514 50. Se estimează că. Este probabila ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare cheltuielile cu lichidarea activităţilor de transport internaţional. Nu este probabilă ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare. Este necesar un provizion pentru cea mai bună estimare a cheltuielilor directe angajat: de restructurare: 50 de milioane de lei. începând cu 1 ianuarie N+l. să lichideze activităţile de transport internaţional.nu sunt legate de desfăşurarea continuă a activităţii întreprinderii. Pe 3 decembrie N.Capitolul 6 – Provizioane. pentru lichidarea activităţilor de transport internaţional. care nu este integral sub controlul întreprinderii. situaţia financiară a societăţii B era solidă. EXEMPLU: Societatea îşi desfăşoară activitatea în domeniul transportului intern şi internaţional.obligaţie legală. care nu este integral sub controlul întreprinderii. pasive şi active contingente . Ele trebuie să facă însă obiectul informării în anexă. se estimează ca sumele ce trebuie acoperite în numele partenerului comercial sunt de 80 de milioane de lei.000. In cursul exerciţiului N+1. sau b) o obligaţie actuală ce rezultă din evenimente trecute atunci când fie pentru stingerea obligaţiei nu este probabilă ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice.N: Exista o obligaţie actuală ca rezultat al unui eveniment trecut: garantarea creditelor .000 O datorie eventuală este: a) o obligaţie ce rezultă din evenimente trecute şi a cărei existenţă nu va fi confirmată decât prin manifestarea sau nemanifestarea unui eveniment viitor nesigur. fie mărimea obligaţiei nu poate fi evaluată în mod fiabil. In zilele următoare s-a procedat la informarea clienţilor şi a personalului asupra procesului de restructurare. deoarece situaţia financiară a societăţii B este Contabilitate financiară 100 .12. Consiliul de Administraţie decide ca. s-a aprobat un plan detaliat pentru aplicarea acestei decizii. Pe 8 decembrie N. societatea A garantează creditele bancare contractate de societatea B. La acea data. iar pe 30 noiembrie N+1.12. N+1. se vor angaja cheltuieli directe de 50 de milioane de lei. Există o obligaţie prezentă ca rezultat al unui eveniment trecut: comunicarea decizie: de restructurare clienţilor şi personalului obligaţie implicita deoarece induce speranţa că activităţile de transport internaţional vor fi lichidate. Un activ eventual este un activ potenţial ce rezultă din evenimente trecute şi a cărei existenţă nu va fi confirmată decât prin manifestarea sau nemanifestarea unui eveniment viitor nesigur. EXEMPLU: Pe 1 iunie N. se declară falimentul. La 31.

dar există o datorie eventuală. La 31. ca urmare a prăbuşirii plafonului restaurantului.12.N. ţinând cont de evoluţia procesului.Capitolul 6 – Provizioane. pasive şi active contingente solidă. 6812 = 1518 80.obligaţie legală. Este probabila ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: resursele necesare acoperirii creditului garantat. se constată o obligaţie probabilă a cărei existenţă nu va fi confirmată decât de decizia tribunalului. La 31. La 31. Societatea care a construit restaurantul a fost acţionată în justiţie pentru plata de despăgubiri. Este necesar un provizion pentru cea mai bună estimare a costurilor necesare acoperirii creditului garantat: 80 de milioane de lei.N: Pe baza datelor disponibile. avocaţii consideră că societatea va fi făcută răspunzătoare şi va trebui să plătească despăgubiri în valoare de 70 de milioane de lei. consultanţii juridici ai societăţii sunt de părere ca aceasta nu va fi făcuta responsabila.12.N+1: Pe baza datelor disponibile. Este necesar un provizion pentru cea mai bună estimare a costurilor necesare acoperirii despăgubirilor: 70 de milioane de lei. Nu este necesar un provizion.000. Nu este necesar un provizion.12. în timpul unei petreceri au decedat 5 persoane. dar există o datorie eventuala. Contabilitate financiară 101 .000 EXEMPLU: In luna aprilie exerciţiul N. La N+ 1: Există o obligaţie actuală ca rezultat al unui eveniment trecut: garantarea creditelor . există o obligaţie prezentă.12. Este probabilă ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: resursele necesare acordării despăgubirilor.N+1. La 31.

iar măsurarea lor poate să se facă în mod fiabil. Veniturile regrupează veniturile activităţilor ordinare şi câştigurile. dobânzi. Întrebarea fundamentală în legătură cu contabilizarea veniturilor este: începând cu ce moment pot să fie incluse în rezultate veniturile ordinare? Norma 18 precizează că aceste venituri sunt constatate atunci când este probabil ca întreprinderea să beneficieze de avantaje economice viitoare. onorarii. Contabilitate internaţională 102 . în vederea revânzării. ca de exemplu brevetele. intervenite în cursul exerciţiului. într-o perioada de timp prestabilită. dividende. executarea de către întreprindere a unei sarcini convenite contractual. 2. în general. sub formă de intrări sau creşteri de valoare ale activelor sau de diminuări ale datoriilor. Câmpul de aplicare a normei este definit de următoarele tranzacţii şi evenimente: 1. redevenţe etc. prestarea de servicii. De asemenea. Prestaţiile de servicii implică.redevenţele: remunerarea utilizării de active pe termen lung ale întreprinderii. .dividendele: distribuirile de beneficii în favoarea deţinătorilor de instrumente de capitaluri proprii. precum mărfurile cumpărate de la un comerciant cu amănuntul sau terenurile şi alte bunuri imobiliare deţinute pentru a fi vândute. în limita participării lor într-o clasă determinată de capital. 3. drepturile de autor şi produsele program. . veniturile sunt creşteri de avantaje economice. în vederea vânzării lor. care conduc la creşteri ale capitalurilor proprii sub alte modalităţi decât prin aporturile efectuate de proprietari. Unele contracte de prestare de servicii sunt direct legate de contractele de construcţii. Utilizarea de către terţi a resurselor întreprinderii generează următoarele venituri: .Capitolul 7 – Veniturile activităţii ordinare Capitolul 7 .dobânzile: remunerarea utilizării lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi sau a sumelor datorate întreprinderii. Contabilizarea veniturilor unei întreprinderi sunt veniturile activităţilor ordinare face obiectul normei IAS 18 „Veniturile activităţilor ordinare" care prescrie prelucrările contabile adecvate pentru diferitele tipuri de venituri ordinare: vânzări. vânzarea de bunuri. utilizarea de către terţi a activelor generatoare de dobânzi. precum contractele de arhitectură sau inginerie. redevenţe şi dividende. Serviciile pot să fie prestate într-un singur exerciţiu sau pe parcursul mai multor exerciţii. şi la bunuri cumpărate. După cum am văzut anterior.Veniturile activităţilor ordinare În conformitate cu cadrul conceptual. veniturile generate din astfel de contracte cad sub incidenţa normei IAS 11. Bunurile se referă la produse fabricate de întreprindere. mărcile de fabrica. norma identifică circumstanţele în care sunt satisfăcute criteriile de recunoaştere a veniturilor ordinare şi oferă comentarii practice referitoare la aplicarea acestor criterii.

este determinată.000. în general. De exemplu. care provin dintr-o tranzacţie. Aceasta mărime evaluată la valoarea justă este corectată cu reducerile de natură comercială (rabaturi. veniturile corespund valorii juste a bunurilor sau serviciilor primite. .Capitolul 7 – Veniturile activităţii ordinare 7.1. printr-un acord între întreprindere şi cumpărătorul sau utilizatorul activului. vor fi ignorate incidentele privind taxa pe valoarea adăugată. Pentru simplificare.000 compensarea datoriei şi creanţei. o întreprindere poate să consimtă cumpărătorului un credit fără dobândă sau să accepte un efect de primit purtător de dobânda mai mică decât cea dată de rata pieţei. EXEMPLU O întreprindere A schimbă cu întreprinderea B un stoc de materiale consumabile. În contabilitatea întreprinderii A: . şi plata diferenţei: 150. cu valoarea justă de 150 de milioane de lei.000 . serveşte drept referinţă. Veniturile din vânzările de bunuri Conform normei IAS 18 veniturile trebuie să fie evaluate la valoarea justă a elementelor primite sau de primit în contrapartidă. remize).000 . In majoritatea cazurilor.000. Diferenţa dintre valoarea justă şi mărimea nominala a contrapartidei este contabilizată la venituri financiare.000. corectată cu suma lichidităţilor sau echivalentelor de lichidităţi transferată. în numele contrapartidei vânzării de bunuri.000.000 401 = % 461 100.cedarea prin schimb a stocului de materiale consumabile 461 = 7588 100.000 5121 50. atunci când încasarea acestor elemente este decalată în timp. nu se contabilizează nici un venit. .atunci când bunurile sau serviciile schimbate sunt de natură şi valoare similare. Totuşi.000. valoarea bunurilor sau serviciilor cedate.descărcarea gestiunii de materiale consumabile: 602 = 302 100.. contrapartida veniturilor ordinare se prezintă sub formă de lichidităţi sau de echivalente de lichidităţi.000.000 b.în cazul unui schimb contra unor bunuri sau servicii diferite. valoarea lor justă poate să fie mai mică decât mărimea nominală a trezoreriei primite sau de primit. Vânzările pe credit Contabilitate internaţională 103 . operează următoarele reguli: . generate de operaţia de schimb. cu valoare justă de 100 de milioane de lei. Schimburile de bunuri sau de servicii În caz de schimb sau de troc. contra unui stoc de materii prime. Mărimea veniturilor ordinare.primirea prin schimb a stocului de materii prime: 301 = 401 150. ajustată cu suma lichidităţilor sau echivalentelor de lichidităţi transferată. a.atunci când valoarea bunurilor sau serviciilor primite nu poate să fie măsurată în mod fiabil.

000. dacă el este reprezentativ pentru un cost de finanţare. inclusiv pentru cele încheiate în condiţii obişnuite de decontare (credit pentru 30.058 472 3.56. la o rata de 10%.000 de lei.058 . 25%.033.00 15.1 1. va fi suficient să se calculeze dobânzile teoretice la soldul creditului rămas.fie ca diferenţă faţă de preţul utilizat în condiţiile în care plata s-ar fi făcut imediat.306) x 10% = 1.fie prin actualizarea ansamblului încasărilor viitoare la rata dobânzii pe care ar procura-o un activ financiar de risc echivalent cu cel al cumpărătorului.000 + + = 56.000.00.000 30.058 = 3.058 .12 Se poate considera că preţul de vânzare conţine venituri din dobânzi în suma de 60. la semnarea contractului.363.058 1. achitabilă după Contabilitate internaţională 104 . Repartizarea veniturilor în avans la venituri financiare va genera următoarele înregistrări: . EXEMPLU: Să considerăm aceeaşi vânzare de 60.000 .Capitolul 7 – Veniturile activităţii ordinare O parte a preţului de vânzare (valorii juste) corespunde remunerării creditului acordat.000.în exerciţiul N: 472 = 766 2.033.45.942 Pentru repartizarea veniturilor financiare pe durata „creditului". Înregistrarea vânzării stocului de mărfuri: 411 = % 60. Valoarea actualizată a încasărilor legate de tranzacţie este de : 15.966.000. 60 sau 90 de zile). .363.603. pe piaţa bancară.966.în numele exerciţiului N: (56.603.942 de lei.636 de lei. .000 707 56. eşalonabile pe cele două exerciţii de credit.000 . peste doi ani.000 de el.033.în numele exerciţiului N+l : (56.033.000. poate să fie considerat venitul operaţiei de finanţare. peste un an.636 Aplicarea acestei reguli la toate vânzările pe credit ar conduce la contabilizarea unui venit financiar pentru fiecare operaţie. adică: . care reprezintă un venit financiar determinat: . scontul de decontare oferit în caz de plata imediată. EXEMPLU: La 1 ianuarie N.000) x 10% = 2.2.000. 25%. Se estimează că societatea client ar fi putut obţine un credit echivalent.30.603.000.033. Condiţiile de decontare sunt următoarele: 50%.000. o întreprindere a vândut unui client mărfuri în valoare de 60.306 în exerciţiul N+1: 472 = 766 1.306 de lei.

In toate aceste cazuri.000 x 2% 1.000-1.000 707 (60.întreprinderea nu continuă să fie implicată nici în gestiune.800.costurile angajate sau de angajat. al conservării proprietăţii bunurilor. cele ce realizează vânzări prin corespondenţă) oferă clienţilor lor posibilitatea de a returna mărfurile. neacoperite prin clauze privind garanţia. atunci când vânzătorul nu conservă decât o parte nesemnificativă din riscuri. In schimb. Numeroase întreprinderi (în special.000 iar dacă întreprinderea client plăteşte imediat: 411 = 707 58. . probabilitatea de returnare a bunurilor la vânzător fiind incertă. . aşa cum aceasta îl vizează.Capitolul 7 – Veniturile activităţii ordinare 60 de zile sau imediat. cu predilecţie.000 766 60.000.realizarea veniturilor din vânzarea bunurilor este subordonată revânzării acestora de către cumpărător. dacă vânzătorul este în măsură să estimeze. pot să fie măsurate în mod fiabil. în mod normal. cu un scont de decontare de 2%. cu singurul scop de a proteja vânzătorul contra riscului de nepltă.800.000.000 c.000) 58. vânzarea este presupusă a fi realizată şi veniturile constatate. este suficient să se constituie un provizion pentru valoarea corespunzătoare. încă nesatisfăcută de vânzător. tranzacţia nu constituie o vânzare şi nu este constatat nici un venit. dacă aceştia nu sunt satisfăcuţi.000. cantitatea de mărfuri care va fi returnată. aceasta din urma operaţie reprezentând o parte importantă a contractului. acest transfer poate să fie decalat în timp. care vizează operaţia. Este cazul.mărimea veniturilor activităţilor ordinare poate să fie măsurată în mod fiabil.întreprinderea a transferat la cumpărător principalele riscuri şi avantaje inerente proprietăţii. . în special în următoarele cazuri: .200. . O atare clauză nu este un obstacol în înregistrarea venitului. Totuşi. . transferul riscurilor şi avantajelor legate de proprietate coincide cu transferul :dreptului de proprietate sau cu livrarea.este probabil ca întreprinderea să obţină avantaje economice viitoare asociate tranzacţiei. în momentul vânzării. In general.200. Dacă întreprinderea clientă plăteşte la scadenţa obişnuită.cumpărătorul are dreptul să anuleze cumpărarea pentru un motiv precizat în contractul de vânzare. în mod fiabil. .bunurile sunt livrate sub rezerva instalării lor. Contabilitate internaţională 105 . In acest caz. pe proprietar şi nici în controlul efectiv al bunurilor cedate.vânzătorul rămâne obligat din cauza unei execuţii nesatisfăcătoare. . Vânzările de bunuri Veniturile activităţilor ordinare care provin din vânzarea de bunuri trebuie să fie contabilizate atunci când ansamblul următoarelor condiţii a fost satisfăcut: . vânzarea va fi contabilizată astfel: 411 = % 60.

doar dobânda aferentă perioadei postachiziţie este recunoscută ca venit. acest provizion va fi reluat la venituri. dobânda aferentă perioadei 1 august N-1 .200.1 august N.000 Pe măsura efectuării returnărilor. Conform principiului conectării cheltuielilor la venituri. . 14% din preţul de vânzare.000 de lei. când dividendele pentru participaţii sunt declarate din venitul net aferent perioadei anterioare achiziţiei. veniturile corespunzătoare nu pot fi contabilizate. referitoare la aceeaşi operaţie sau la acelaşi eveniment trebuie să fie constatate în mod simultan.Dobânda anuală pentru fiecare obligaţiune: 6. în numele obligaţiunilor.000 de lei 6812 = 1512 11. EXEMPLUL 1 .redevenţele: pe măsură ce ele sunt obţinute (încasate). societatea a achiziţionat 100 obligaţiuni la un preţ unitar de 20. la nivelul proratei dobânzilor angajate.200. într-o atare situaţie. societatea încasează. Statisticile arată că aproximativ 4% din produse sunt returnate şi rambursate. Rezultă de aici că.dobânzile aferente perioadei în care societatea nu a deţinut titlurile (1 august N-1 . redevenţe şi dividende În măsura în care aceste elemente satisfac condiţiile generale de constatare a veniturilor (este probabil ca întreprinderea să obţină avantaje economice asociate operaţiei. în medie. .000 de lei. pe baza experienţei anterioare a vânzătorului sau a altor consideraţii (dacă vânzătorul poate să estimeze în mod fiabil mărfurile ce vor fi returnate).Capitolul 7 – Veniturile activităţii ordinare EXEMPLU: Cifra de afaceri anuală a unei întreprinderi de vânzare prin corespondenta este 2 miliarde de lei. atunci când dobânzile primite sunt aferente unei perioade anterioare achiziţiei investiţiei purtătoare de dobânzi. veniturile sunt totuşi contabilizate în momentul vânzării.000 x 9/12 = 450. Cuponul încasat pe 1 august N va fi descompus astfel: . Veniturile din dobânzi. ele sunt contabilizate ţinând cont de următoarele baze: . conform dispoziţiilor acordului aplicabil. mărimea avantajelor poate să fie estimată în mod fiabil). întreprinderea va trebui să constituie provizion în numele returnărilor previzibile: 2. In cazul primelor de rambursare (diferenţa între valoarea rambursată la scadenţă şi valoarea contabilă iniţială a activului).dobânzile: în funcţie de timpul scurs.30 iulie N. aceste dividende sunt deduse din costul participaţiilor. sumele încasate sunt înregistrate la datorii. Pentru contractele care permit cumpărătorului să solicite rambursare. acestea sunt contabilizate la venituri. atunci când cheltuielile nu pot să fie măsurate în mod fiabil.2.000 Contabilitate internaţională 106 . 7.000. . Dacă marja brută reprezintă.000.000 x 4% x 14% = 11. .1 mai N.31 aprilie N): 100 x 6.dividendele: atunci când este stabilit dreptul acţionarilor la dividende. dacă el nu este satisfăcut.

vor fi următoarele: .000 de lei / acţiune.250.achiziţia obligaţiunilor (100 x 20.000 de lei.000 = 2.dividende aferente perioadei în care societatea nu a deţinut titlurile (1 ianuarie N . s-au achiziţionat 1.000 lei.000 x 5.dobânzile aferente perioadei în care întreprinderea a deţinut titlurile (1 octombrie N .dobânzile aferente perioadei în care întreprinderea a deţinut titlurile (1 mai N .000 150.încasarea dividendelor: 5121 = 5121 % 762 503 50.000 Exemplul 2 .000 acţiuni ALFA la un preţ unitar de 50. s-au primit dividende pentru acţiunile ALFA în numele exerciţiului N: 5.000 = 50.1 iunie N+1.000.Capitolul 7 – Veniturile activităţii ordinare de lei .000 lei .000 x 3/12 = 1.000 încasarea cuponului: 5121 = % 766 506 600.000 x 9/12 = 3.000.750.30 iulie N): 100 x 6. . Înregistrările contabile. aferente exerciţiului N.000 5.000 Contabilitate internaţională 107 .000.000.000.000 1. Înregistrările contabile.achiziţia acţiunilor (1.000 3.000 de lei): 506 = 5121 2. aferente exerciţiului N.000 de lei): 503 = .1 octombrie N.250.000 lei.000 x 3/12 = 150. Dividendele primite pe 1 iunie N vor fi descompuse astfel: .000 x 50.000 x 5.750.31 decembrie N): 1. vor fi următoarele: .000 450.3 septembrie N): 1.

iar contabil. corectarea conturilor de efectele inflaţiei în cazul în care din punct de vedere fiscal nu se fac ajustări similare. iar fiscal. dar vor fi recunoscute în contul de profit şi pierdere în exerciţiul căruia i se cuvin redevenţele respective. dar fiscal se utilizează metoda costului (se recunosc dividendele pe măsura primirii acestora).POLITICILE PRIVIND IMPOZITAREA PROFITULUI În majoritatea ţărilor. veniturile din investiţii în societăţile asociate se contabilizează prin metoda punerii în echivalenţă.veniturile sunt recunoscute din punct de vedere fiscal în exerciţii anterioare recunoaşterii contabile. Exemple: activele şi datoriile identificabile.Capitolul 8 – Politicile privind impozitarea profitului Capitolul 8 . Exemple: redevenţele încasate în avans sunt impozitate în anul încasării.cheltuielile sunt recunoscute din punct de vedere fiscal în exerciţii anterioare recunoaşterii contabile. Diferenţele temporare pot include: A. Exemple: fiscal se recunoaşte amortizarea degresivă. există diferenţe între regulile contabile şi cele fiscale în ceea ce priveşte recunoaşterea şi măsurarea rezultatului. iar din punct de vedere fiscal. Exemple: rezultatul aferent contractelor de construcţii se recunoaşte în contabilitate pe măsura avansării lucrărilor. sunt evaluate din punct de vedere contabil la valoarea justă.cheltuielile sunt recunoscute din punct de vedere contabil în exerciţii anterioare recunoaşterii fiscale. Întreprinderile trebuie să contabilizeze doar impozitul exigibil sau. . amortizarea lineară. Exemple: provizioanele pentru deprecierea creanţelor sunt recunoscute contabil în exerciţiul în care devine incertă recuperarea acestora. la valoarea contabilă istorică. B. altele au caracter temporar. în exerciţiul căruia i se cuvin chiriile respective. dar sunt deductibile fiscal în exerciţiul în care instanţa a decis falimentul clientului în cauză. Diferenţe între rezultatul contabil şi rezultatul impozabil: . în cazul unei achiziţii de societăţi. veniturile generate de o operaţie de leaseback sunt impozitate în anul vânzării. . . dimpotrivă. Diferente generate de ajustarea unor elemente bilanţiere. imobilizările se amortizează contabil pentru o durată mai scurtă decât cea recunoscută fiscal. reevaluarea imobilizărilor în cazul în care nu se fac ajustări similare din punct de vedere fiscal. trebuie să ţină cont şi de efectul diferentelor temporare? În toate sistemele contabile performante. la terminarea lucrărilor. dar vor fi recunoscute în contabilitate pe durata contractului de închiriere. iar contabil. Unele dintre diferenţe au caracter definitiv.veniturile sunt recunoscute din punct de vedere contabil în exerciţii anterioare recunoaşterii fiscale. chiriile plătite în avans sunt recunoscute fiscal în anul plaţii. contabilizării impozitului pe profit îi sunt atribuite două obiective: Contabilitate internaţională 108 . resorbindu-se într-un exerciţiu următor.

nu sunt necesare ajustări pentru a reflecta schimbările intervenite în cota de impozit. prin metoda reportului variabil sau prin metoda netului de impozit? Metoda reportului fix presupune calcul impozitului amânat pe baza cotei de impozit în vigoare în exerciţiul apariţiei diferenţei temporare. În plus.cotele istorice de impozit pe profit sunt verificabile. Argumentele în favoarea aplicării metodei reportului fix sunt următoarele: . în referenţialele contabile performante. impozitele amânate calculate pe baza cotelor istorice sporesc fiabilitatea informaţiilor contabile. bazată pe abordarea bilanţieră. indiferent de data resorbirii acestora. contează mai puţin faptul că impozitele amânate din bilanţ nu sunt active sau datorii reale.contul de profit şi pierdere este cea mai importantă situaţie financiară. Recunoaşterea efectelor fiscale ale diferenţelor temporare trebuie să aibă la bază o abordare parţială sau o abordare globală? Abordarea parţială presupune recunoaşterea doar a diferenţelor temporare care se vor resorbi într-un viitor apropiat. recunoaşterea consecinţelor fiscale viitoare ale diferenţelor temporare. Revizuirile normelor de contabilizare a impozitului. pe baza cotelor viitoare de impozit. dimpotrivă. Contabilitate internaţională 109 . Argumentele în favoarea acestei metode. pune accentul pe conectarea veniturilor şi cheltuielilor în anul în care au apărut diferenţele temporare. în sens conceptual. .calculul impozitelor amânate.impozitele amânate sunt rezultatul evenimentelor şi tranzacţiilor trecute care au generat diferenţele temporare.Capitolul 8 – Politicile privind impozitarea profitului 1. În consecinţă. presupune recunoaşterea tuturor diferenţelor temporare. Aceasta metodă. iar conectarea cheltuielilor la venituri reprezintă un aspect esenţial al procesului contabil.bilanţul contabil reprezintă o situaţie financiară importantă. În consecinţă. Deoarece contabilitatea utilizează costul istoric. recunoaşterea obligaţiei pe care o are societatea faţă de stat în numele exerciţiului curent. . realizate în ultimii ani. Abordarea globală. şi 2. au fost în favoarea abordării globale. este mai adecvată din punct de vedere conceptual. Calculul impozitului amânat pe baza cotelor ce vor fi în vigoare în anul resorbirii diferenţelor temporare sporeşte caracterul predictiv al informaţiilor privind fluxurile viitoare de trezorerie. bazată pe abordarea cont de profit şi pierdere. lichiditatea şi flexibilitatea financiară ale societăţii. cotele viitoare de impozit pe profit nefiind considerate relevante. Metoda reportului variabil presupune calculul impozitului amânat pe baza cotelor aşteptate a fi în vigoare în exerciţiul resorbirii diferenţelor temporare. sunt următoarele: . impozitele amânate trebuie evaluate în mod similar. . Recunoaşterea efectelor fiscale ale diferenţelor temporare trebuie să se facă prin metoda reportului fix. ca baza de evaluare pentru majoritatea evenimentelor economice.

Metoda de amortizare reţinută a fost cea lineară. Contul de profit şi pierdere al exerciţiului N se prezintă astfel: Contabilitate internaţională 110 . Pentru acest utilaj s-au estimat o durată de utilitate de 10 ani şi o valoare reziduală nulă.000) x 40% = 12.200. În plus. ceea ce conduce la o amortizare anuală de 60.000 u. = amortizarea fiscală în anul N: 90.în contabilitate. c) zero.000 u. Cota de impozit pe profit in vigoare în anul N: 40%.impozitele amânate provin din tranzacţii trecute. societatea a dat în funcţiune un utilaj în valoare de 600.000 u.000 (amortizarea justificată economic) + (90.000 u. Metoda netului de impozit consideră cheltuiala cu impozitul pe profit egală cu suma ce trebuie plătită statului în numele exerciţiului curent şi tratează efectul fiscal al diferenţelor temporare ca o ajustare a datoriilor (activelor) şi a cheltuielilor (veniturilor). dacă se aplică metoda reportului variabil. se lucrează cu foarte multe estimări.000 . la începutul exerciţiului N.60. probabil. dacă se aplică metoda netului de impozit.000 u.m..000 .000 -90.Capitolul 8 – Politicile privind impozitarea profitului deoarece valoarea acestora reprezintă sacrificii economice viitoare probabile (plăţi viitoare de impozit) sau beneficii economice viitoare probabile (diminuări viitoare de impozit). b) (90. Aplicarea acestei metode este însă dificilă deoarece unele diferenţe temporare nu pot fi asociate cu active sau datorii individuale.m.m.60.000) x 50% = 15.000 u.200. Rezultatul contabil al exerciţiului N înainte de amortizare şi de impozitare: 1. ce va fi in vigoare începând cu anul N+1: 50% Calculul impozitului exigibil se realizează astfel: Rezultatul contabil înainte de amortizare şi de impozitare .400 . se pune problema caracterului discutabil al informaţiei prezentate în bilanţ în cazul aplicării acestei metode.Amortizarea fiscală = Rezultat impozabil Impozitul exigibil = 1. . presupunem că.m. dacă se aplică metoda reportului fix.290. Astfel. . Calculul impozitelor amânate pe baza unor cote viitoare creează informaţii care nu sunt.000 u. mai lipsite de fiabilitate decât informaţiile privind deprecierea activelor pe durata de utilizare estimată.m. în funcţie de cotele ce vor fi în vigoare la acea dată. cheltuiala recunoscută cu amortizarea va fi: 60. ce semnificaţie ar avea valoarea obţinută scăzând din valoarea de intrare a unei imobilizari amortizarea şi impozitul aferent imobilizării respective ? Pentru a evidenţia diferenţele dintre cele trei metode.000 Impozitul amânat va fi de: a) (90.000 480.290.. în acest caz.60.000 1.m.000 x 40% 1. Cota de impozit pe profit.000) x 40% (efectul surplusului de amortizare) =72. dar ele sunt impozite a căror plată (sau diminuare) se va face în viitor.m.

Valoarea contabilă a unei datorii va fi decontată în perioadele următoare prin intermediul unei ieşiri de resurse ce incorporează beneficii economice. Diferenţele ce apar intre valoarea contabilă a datoriilor şi baza fiscală a acestora sunt deductibile.000 15.000 1. din bilanţ. Aceasta norma reţine o abordare bilanţieră.290.diferenţe temporare impozabile: aceste diferenţe vor genera sume impozabile în determinarea beneficiului impozabil al exerciţiilor viitoare.000 480.Capitolul 8 – Politicile privind impozitarea profitului Informaţii Rezultatul contabil înaintea amortizării şi impozitării Cheltuieli privind amortizarea Rezultatul contabil înaintea impozitării Cheltuieli cu impozitul exigibil Cheltuieli cu impozitul amânat _Cheltuieli totale cu impozitul pe profit Rezultatul contabil net Metoda reportului fix 1. Baza fiscală a unei datorii este valoarea sa contabilă diminuată cu orice sume ce vor fi deduse. depăşesc valoarea ce va fi permisă sub forma deducerilor în scopuri fiscale. o parte sau totalitatea valorii lor este deductibilă din profitul impozabil al exerciţiilor respective.000 480.290. în scopuri fiscale. Diferenţele temporare reprezintă diferenţe între valoarea contabilă a unui activ sau a unei datorii.000 492. Contabilitate internaţională 111 . Dacă aceste beneficii economice nu sunt impozabile. sau .000 60. pentru calculul efectului fiscal al diferenţelor temporare dintre regulile contabile şi regulile fiscale. adică beneficiile economice impozabile.000 72.000 1.230.230. Diferenţele temporare pot fi: .000 60. baza fiscală a activului este egală cu valoarea sa contabilă. politicile privind impozitarea profitului fac obiectul normei IAS 12 „Impozitul pe profit". Baza fiscală a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuită acestui activ sau acestei datorii în scopuri fiscale. atunci când valoarea contabilă a activului (datoriei) va fi recuperată (decontată). atunci când valoarea contabilă a activului (datoriei) va fi recuperată (decontată). Invers. Baza fiscală a unui activ reprezintă valoarea ce va fi dedusă în scopuri fiscale din beneficiile economice pe care le va genera întreprinderea atunci când recuperează valoarea contabilă a activului.000 495.000 1.000 738.000 Metoda netului de impozit 1.000 480.218. dacă valoarea contabilă a unui activ este mai mică decât baza sa fiscală.000 735.000 12.000 În referenţialul internaţional.000 738.000 Metoda reportului variabil 1.290. deoarece beneficiile economice generate de recuperarea activului. şi baza sa fiscală.000 480. Când resursele ies din întreprindere. se obţine o diferenţă temporară impozabilă. diferenţa temporară este deductibilă. Atunci când valoarea contabilă a unui activ este mai mare decât baza sa fiscală. în contul acestei datorii.diferenţe temporare deductibile: aceste diferenţe vor genera sume deductibile în determinarea beneficiului impozabil al exerciţiilor viitoare.

Amortizarea anului N+2 -60.m. începând cu 1 ianuarie N.000 .000 u. 5. în N+1. dobânzile sunt impozabile în exerciţiul financiar în care se încasează.m. Rambursarea împrumutului nu are consecinţe fiscale.01. societatea are o datorie privind creditele bancare: 50. societatea are o creanţă privind dividendele de încasat de 20.m.000 u.. în N+2. baza de impozitare este egală cu valoarea contabilă a activului respectiv.000 u. Baza de impozitare a datoriei 5. în cadrul unei tranzacţii care nu este o grupare de întreprinderi şi nu Contabilitate internaţională 112 .000 20.m. 4. Amortizarea fiscală aferentă utilajului va fi de: 80.000 -60.12.Amortizarea anului N+1 -60.000 = Valoarea utilajului la 31 12 N+2 2. O datorie privind impozitul amânat trebuie să fie recunoscută pentru toate diferenţele temporare impozabile.000 .000 u. exceptând situaţia în care datoria de impozit amânat este generată: . Din punct de vedere contabil.m. societatea are o creanţă privind dobânzile de încasat de 30.N 180.000 100. societatea are o datorie privind amenzile de plătit în valoare de 5. 60.m.m.000 u. Valoarea contabilă a creanţei 20. în N. Valoarea contabilă a datoriei 50. 3.000u.000u. Presupunem că.12.N. Nu există diferenţă temporară.000 u. La 31.m.000 u. respectiv 40. Nu există diferenţă temporară. Valoarea contabilă a creanţei 30. Baza de impozitare a creanţei 0 u..000 u.m.m.000 . Nu există diferenţă temporară. Societatea a dat în funcţiune. Valoarea contabilă a datoriei 5.m.12. Dacă beneficiile economice generate de întreprindere.Capitolul 8 – Politicile privind impozitarea profitului Exemple: 1.000 -40. nu sunt impozabile.000 u.000 u.000 u. La 31. La data bilanţului.m.000m.000 = Valoarea utilajului la 31.000 40.000 -80. sau . Din punct de vedere fiscal. La data bilanţului. Diferenţa temporară impozabilă 30.de contabilizarea iniţială a unui activ sau a unui pasiv. utilajul se amortizează linear pe trei ani.Amortizarea anului N -60.de fondul comercial pentru care amortizarea nu este deductibilă fiscal. Baza de impozitare a datoriei 50. în momentul recuperării activului.N.m.m.000 180.000 u.N 120. Diferenţa Valoare Baza Informaţii temporară contabilă fiscală impozabi Valoarea utilajului la 1.000 u.000 = Valoarea utilajului la 60. din punct de vedere fiscal.m. dividendele nu sunt impozabile..000 20. un utilaj in valoare de 180. Amenzile nu sunt deductibile fiscal. Baza de impozitare a creanţei 20.m.

600 u m Diferenţa temporară impozabilă 400 u. începând cu 01.de contabilizarea iniţială a unui activ sau a unui pasiv. Presupunem ca.m. Societatea trebuie să procedeze la diminuarea acestora. nici beneficiul impozabil.N 9. asupra cărora vor putea fi imputate aceste pierderi fiscale şi credite de impozit neutilizate.m.12. 6.000 u.000 u. Un activ de impozit amânat trebuie să fie contabilizat pentru reportul înainte de pierderi fiscale şi de credit de impozite neutilizate.400 u.N. sau . La începutul exerciţiului N. Datoriile şi creanţele privind impozitul amânat se determină prin multiplicarea diferenţelor temporare cu cotele de impozit ce se aşteaptă a fi aplicate în perioadele în care activul va fi realizat sau datoria va fi decontată. amortizarea contabilă a fost 1. asupra căruia vor putea să fie imputate aceste diferenţe temporare deductibile. Valoarea contabilă a datoriei 3.000 = 900 u. la data tranzacţiei. În decembrie N. 1. Pasivul de impozit amânat ce trebuie înregistrat în exerciţiul N: 25% x 400 = 100 u.12. dobânzile sunt deductibile în exerciţiul financiar în care au fost plătite. pe baza cotelor de impozit adoptate sau cvasiadoptate până la închiderea exerciţiului curent. cota de impozit pe profit va creşte la 30%. Impozitul amânat trebuie să fie contabilizat la venituri sau la cheltuieli şi inclus în rezultatul exerciţiului.000 u. la data tranzacţiei. din punct de vedere fiscal. exceptând situaţia în care impozitul este generat: a) fie de o tranzacţie sau de un eveniment care este contabilizat(a) direct la capitaluri proprii. iar amortizarea fiscală.000 u. atunci când nu mai este probabilă disponibilitatea unui profit impozabil suficient pentru utilizarea acestui activ. In anul N. Până la închiderea exerciţiului N nu au apărut reglementari privind modificarea cotei de impozit pentru exerciţiul viitor. La 31.0l. Baza de impozitare a datoriei 0um Diferenţa temporară deductibilă 3. 7. Valoarea contabilă a activului la 31.m.m. la închiderea fiecărui exerciţiu. a apărut o reglementare conform căreia. exceptând situaţia în care activul de impozit amânat este generat: .12.000 u.m. în cadrul unei tranzacţii care nu este o grupare de întreprinderi şi nu afectează nici beneficiul contabil. Activele de impozit amânat contabilizate trebuie reanalizate. s-a dat în funcţiune un utilaj în valoare de 10.000 u. societatea are o datorie privind dobânzile de plătit: 3..m. în măsura în care este probabil să se dispună de beneficii impozabile viitoare. în acelaşi exerciţiu sau într-un exerciţiu Contabilitate internaţională 113 .N 8.m. în limita în care este probabil ca un beneficiu impozabil.N+1. Baza de impozitare a activului la 31.m. O creanţă privind impozitul amânat trebuie să fie recunoscută pentru toate diferenţele temporare deductibile. Activul de impozit amânat ce trebuie înregistrat în exerciţiul N: 30% x 3.de fondul comercial negativ.Capitolul 8 – Politicile privind impozitarea profitului afectează nici beneficiul contabil.m. Cota de impozit pe profit în vigoare în anul N: 25%. să fie disponibil.m. nici beneficiul impozabil.

000 u.000 Total diferenţe 40. Amenzile nu sunt deductibile fiscal.000 u.000 u. şi există un provizion de depreciere a creanţelor de 8.250 Impozit amânat 9. Din punct de vedere contabil. Calculul diferentelor temporare: Valoare Baza de Diferenţa temporară contabil impozitar mpozabil deductibi ă e ă lă Imobilizari 500.000 u.000 Informaţii Pasivul de impozit amânat.12.000 = 8. Dobânzile sunt recunoscute fiscal în exerciţiul în care acestea au generat un flux de trezorerie.m.000 Baza de impozitare pentru imobilizările corporale este 470. un utilaj cu o valoare de 180.Capitolul 8 – Politicile privind impozitarea profitului diferit.12.000 u.000 10.12.000 Amenzi de plătit (4) 11. La începutul exerciţiului N.000 u. 8.) minus sumele ce vor fi deductibile în contul acestei datorii (3.m.000 470.000 11. Cota de impozit pe profit: 25%.m. Baza de impozitare a datoriei este egală cu valoarea contabilă a datoriei (3.000 x 25% = 10. exista un pasiv de impozit amânat de 2.N = 40.m.).N: Informaţii Valori contabile Imobilizari corporale (1) 500.000 u. Pasivul de impozit amânat ce trebuie înregistrat în exerciţiul N = 10.m.000 x 25% = 3.m.000 Clienţi 100.000 u.000 3.000 5.m.000 8.000 108.m. Provizioanele sunt deductibile fiscal doar atunci când instanţa a declarat falimentul societăţii debitoare. începând cu 1 ianuarie N. utilajul se Contabilitate internaţională 114 .000 Dobânzi de de încasat (3) 10.000 2.250 u.000 30. la 31.000 Dobânzi de încasat 10.000 Dobânzi de plătit 5. Înregistrările contabile privind impozitul amânat sunt următoarele: Cheltuieli cu impozitul = = Impozit amânat Venituri din impozit amânat 8.000 Activul de impozit amânat.000 13.000 Dobânzi plătit (3) 5.000 Clienţi (2) 100.000 Amenzi de plătit 11. Creanţele clienţi au o valoare brută de 108. Se cunosc următoarele informaţii privind societatea A. Societatea a dat în funcţiune. b) fie in contextul unei grupări de întreprinderi sub forma unei achiziţii. la 31.N = 13.m. la 31.

m.000 = Valoarea utilajului la 31 12 N+2 La sfârşitul exerciţiului N: activul de impozit amânat = 25% x 20. şi baza de impozitare 8.N 180.000 = 5. 10.12.000. dimpotrivă. Impozit amânat= Venituri din impozit amânat 5. activul de impozit amânat existent la deschiderea exerciţiului 5.000 180.m. In unele ţări. se anulează activul de impozit amânat corespunzător.000 u. reevaluarea activelor nu afectează rezultatul Contabilitate internaţională 115 . Dacă.000 u.Amortizarea anului N+2 -60.000 u.000 80.. Societatea deţine o imobilizare corporală cu valoarea contabilă de 10.000 u.m. Profiturile din vânzarea imobilizărilor se impozitează cu o cota de 25%. să recupereze valoarea contabilă a activelor sau să stingă datoriile sale...m.000..000 u.Capitolul 8 – Politicile privind impozitarea profitului amortizează linear pe trei ani. Normele contabile internaţionale permit ca anumite active să fie reevaluate. adică 600 u. pasivul de impozit amânat va fi de 25% x 2.000 u.000 20.. pasivul de impozit amânat va fi 30% x 2. Cheltuieli cu impozitul amânat = Impozit amânat 5. 2.N 120. Valoarea contabilă a imobilizării Baza de impozitare a imobilizării Diferenţa temporară impozabilă 10.m.000 -80.Amortizarea anului N+l -60. In anul N+2: se resoarbe diferenţa temporară de 20.000 20. in N+l.m.m.m. Amortizarea fiscală aferentă utilajului va fi de: 40. In cazul în care societatea intenţionează să procedeze la vânzarea imobilizării. adică 500 u.000 -40.m. impozit amânat ce trebuie înregistrat în exerciţiul curent = 0 u.000 u.000 u.m.m..000 .000 La sfârşitul exerciţiului N+l: activul de impozit amânat = 25% x 20. in N. în N+2.000 u.000 = 5.Amortizarea anului N -60. Diferenţa Valoare Baza Informaţii temporară contabilă fiscală deductibilă Valoarea utilajului la1. societatea intenţionează să recupereze valoarea imobilizării prin utilizare.01.000 u. 8.000 = Valoarea utilajului la 31. la data bilanţului.000 .000 140.000 -60.000 u.000 = Valoarea utilajului la 60. respectiv 80.m.m.m.000 31 12 N+1 . 60. Pentru celelalte profituri se foloseşte o cota de 30%.m.000 u.000 Evaluarea creanţelor şi datoriilor privind impozitul amânat trebuie să reflecte consecinţele fiscale ce vor decurge din modul în care întreprinderea anticipează.

N 45. % = Rezerve din reevaluare Cheltuieli cu impozitul amânat Impozit amânat 5.pe seama cheltuielilor: (7.01. iar suma ce va fi deductibilă în scopuri fiscale nu va coincide cu valoarea acestor beneficii economice. activele şi datoriile identificabile achiziţionate se evaluează la valoarea justă. La 31.250 u.40. Acesta se va înregistra astfel: . Se cunosc următoarele informaţii privind o categorie de imobilizari corporale ale societăţii B: Valoare Baza de Informaţii contabilă impozitare Valoarea imobilizărilor la 1.000 =7. adică 2.m.000) ( 7. recuperarea viitoare a valorii contabile va avea ca rezultat generarea unui flux de beneficii economice impozabile pentru întreprindere.750 u.750 2. reevaluarea nu este recunoscută. Pasivul de impozit amânat ce trebuie înregistrat în exerciţiul N = 7.000 32.m.500 .m.N: 25% x 31.000 .45.625 u.5.12.500 u.12.m.pe seama capitalurilor proprii: (63. societatea a procedat la reevaluarea categoriei de imobilizari corporale.500) = Valoarea imobilizărilor la 31. Contabilitate internaţională 116 . Pasivul de impozit amânat existent la deschiderea exerciţiului N: 2.500 u.000) x 25% = 625 u.000 Pasivul de impozit amânat ce trebuie să existe la 31.500 Diferenţa temporară impozabilă 31.500 Baza de impozitare a imobilizărilor 32.N: Valoarea contabilă a imobilizărilor 63.500 = 5.12. Se precizează însă că întreprinderea nu trebuie să recunoască datoriile sau creanţele de impozit amânat rezultate chiar din fondul comercial. Cota de impozit pe profit: 25%. Acest activ sau datorie de impozit amânat se impută direct asupra capitalurilor proprii. La începutul exerciţiului N. In conformitate cu IAS 22 „Gruparea întreprinderilor".12.000).000) x 25% = 4. baza fiscală a activului nu se ajustează. întreprinderea trebuie să recunoască datoriile şi/sau creanţele privind impozitul amânat ca datorii şi/sau active identificabile la data achiziţiei.000 .N 50.500 .625 625 In cazul achiziţiilor de societăţi.500 La 31. .m.250 4.N. Diferenţa dintre valoarea contabilă a activului reevaluat ţi baza sa fiscală reprezintă o diferenţă temporară şi da naştere unui activ sau unei datorii de impozit amânat.500 u. Dacă bazele de impozitare ale activelor şi datoriilor identificabile nu sunt ajustate de o manieră similară. exista un pasiv de impozit amânat de 25% x (50. apar diferenţe temporare şi impozite amânate.Amortizarea anului N ( 5.Capitolul 8 – Politicile privind impozitarea profitului impozabil al perioadei şi. Aceste datorii şi creanţe afectează fondul comercial.000 40. 11. Din punct de vedere fiscal. valoarea reevaluată fiind 63.m. în consecinţă. Totuşi.m.

000 u.15.000 u.000 300 3.000 6. la aceasta dată.m. . La data achiziţiei. 13. La 31.675 u.000 6. întreprinderilor asociate şi ale întreprinderilor de tip Jointventures". societatea M plăteşte 120.000 u.300 2.2.300 Furnizori 3. sucursalelor. întreprinderi asociate şi în întreprinderi de tip Joint-ventures" este diferită de baza de impozitare a acestora. în exerciţiul N.m. sucursale.000 400 17. în situaţiile financiare ale lui M. la aceasta dată. identificabile 30.variaţiile cursurilor de schimb valutar.300 75 1.000 + 600) = amânat = 25% x 300 = 75 Baza de impozitare Mijloace de transport 9.000 5.N.m. M amortizează fondul comercial generat de achiziţia lui F în 5 ani. pentru a achiziţiona 100% societatea F.: Informaţii Valoare justă Dif.300 + 75 .300 . 22.o reducere a valorii contabile a unei investiţii într-o întreprindere asociată până la valoarea sa recuperabilă.000 Stocuri de mărfuri 6. Activul de impozit u. societatea Y prezenta următoarea situaţie în u.000 u. Presupunem că. valoarea contabilă a investiţiei în F este compusă din: .000 .000 + 6.m.valoarea justă a activelor şi datoriilor 90.400 600 6. La data achiziţiei.m.000 = 25% x (1.3. societatea F a obţinut un beneficiu de 14. nu există diferenţe temporare.000 u. valoarea contabilă a investiţiei este egală cu costul acesteia. temporare temporare deductibile impozabile 8.300 Creditori diverşi 2.400) =15.325 Mijloace de transport Mărfuri Clienţi Impozit amânat Fond comercial % = % Furnizori Creditori diverşi Impozit amânat Conturi curente la banci 22.m.12.000 Diferenţe temporare apar şi atunci când valoarea contabilă a participaţiilor în filiale. Presupunem că.Capitolul 8 – Politicile privind impozitarea profitului 12.000 + 6.675 = 1. . Dacă baza de impozitare coincide cu costul investiţiei. Fondul comercial = 17.300 2.000 u.325 u.700 3.700 9.000 1. Societatea X a achiziţionat 100% societatea Y plătind 17. La începutul exerciţiului N. Activul net contabil a1 societăţii achiziţionate = (9.000 .m. valoarea contabilă a Contabilitate internaţională 117 .existenţa beneficiilor nedistribuite ale filialelor. de exemplu. (inclusiv impozite amânate) = valoarea contabilă 120. în situaţiile financiare ale lui M. în următoarele circumstanţe: .m. Astfel de diferenţe pot surveni.000 Creanţe clienţi 6.m. Dif. când societatea mama şi filială sunt în ţări diferite.m.000 Pasivul de impozit amânat 400 u.m.

şi . cu excepţia cazului în care sunt satisfăcute cumulativ următoarele doua condiţii: . sucursale. O întreprindere trebuie să contabilizeze un pasiv de impozit amânat.000 = 8.000 .000) 104. ea este în măsură să controleze scadenţa inversării diferenţelor temporare legate de aceasta participaţie. nu va ceda participaţia sa în F şi că F nu va distribui rezultatul obţinut. Un investitor într-o întreprindere asociată nu controlează aceasta întreprindere şi. nu se află într-o poziţie care să îi permită să determine politica sa în materie de dividende.m.există probabilitatea ca diferenţa temporară să nu fie reluată în viitorul previzibil. în absenţa unui acord care să prevadă că beneficiile întreprinderii asociate nu vor fi distribuite într-un viitor previzibil. un investitor poate să nu fie în măsură să determine mărimea impozitului care va trebui plătit dacă recuperează costul investiţiei sale în întreprinderea asociată. estimează că. dimpotrivă. Dacă.diferenţa temporară să se inverseze într-un viitor previzibil. In cazul în care societatea M. într-un viitor previzibil. La aceasta data. In consecinţă. într-un viitor previzibil.m. O întreprindere trebuie să contabilizeze un activ de impozit amânat pentru toate diferenţele temporare deductibile apărute din participaţiile în filiale. Acelaşi raţionament se aplică investiţiilor în sucursale.societatea mamă. în categoria diferenţelor temporare pentru care nu se recunosc impozite amânate.000 u. pentru toate diferenţele temporare impozabile apărute din participaţiile în filiale.m. legate de participaţia sa în întreprinderea asociată. 14.120.valoarea justă a activelor şi datoriilor identificabile (90.000 u. sucursale. de cele mai multe ori.000 + 14. şi .000) 24.000 u.Capitolul 8 – Politicile privind impozitarea profitului investiţiei în F este compusă din: . se constată o diferenţă temporară de 128. dar poate să determine dacă valoarea acestuia va fi egală cu sau mai mare Contabilitate internaţională 118 . întreprinderi asociate şi în întreprinderi de tip . atunci când societatea-mama a decis să nu distribuie beneficiile filialei. numai în măsura în care este probabil ca: . In unele cazuri. ea contabilizează un pasiv de impozit amânat pentru diferenţa temporară aşteptată a se resorbi. ar fi imposibil să se determine mărimea impozitului pe profit ce ar trebui plătit în exerciţiul în care diferenţa temporara s-ar inversa. ea va prezenta valoare de 8. .000 . investitorul contabilizează un pasiv de impozit amânat generat de diferenţele temporare impozabile.000 u.m. De aceea. investitorul sau asociatul este capabil să controleze momentul reluării diferenţei temporare.000 u.fond comercial (30.6. Cum societatea mamă controlează politica filialei sale în materie de dividende.jointventures". societatea M estimează că.m. ca atare. va ceda participaţia sa în F sau ca F va distribui rezultatul obţinut. = valoarea contabilă 128. ea nu contabilizează un pasiv de impozit amânat.să existe un beneficiu impozabil asupra căruia să se poată imputa diferenţa temporară. In plus. din exemplul precedent. întreprinderi asociate şi în întreprinderi de tip Jointventures".

In astfel de situaţii.000 u. Venituri din vânzări = % Costul mărfurilor vândute Mărfuri 100. stocul de mărfuri se afla încă la F. din exemplul precedent. trebuie eliminat profitul nerealizat de 20. care face parte integranta din activităţile societăţii mamă. Baza de impozitare a stocurilor 100.m. societatea mamă M a vândut filialei F un stoc de mărfuri.m.000 = 5. La sfârşitul exerciţiului N.000 Impozit amânat = Venituri din impozit amânat 5. o întreprindere contabilizează în propria monedă activele şi pasivele nemonetare ale unei activităţi în străinătate. înregistrat de M din vânzarea stocului către F. 16. trebuie să fie eliminate în procesul de consolidare a conturilor. în majoritatea jurisdicţiilor.m. Activul de impozit amânat = 25% x 20. baza de impozitare a unui activ cumpărat de la un alt membru al grupului este costul pe care a trebuit să îl suporte societatea cumpărătoare. Aceste eliminări pot genera diferenţe temporare deoarece.000 20. este un asociat al societăţii F. la împărţirea beneficiului şi precizează dacă deciziile referitoare la această problemă necesită consimţământul tuturor coantreprenorilor sau al unei majorităţi specifice de coantreprenori.000 u. IAS 27 precizează că profiturile nerealizate rezultate din tranzacţiile în interiorul grupului. Atunci când rezultatul impozabil al activităţii în străinătate este determinat în monedă Contabilitate internaţională 119 .000 In conformitate cu IAS 21. sunt recunoscuţi membrii individuali ai unui grup. care sunt scăzute pentru a se ajunge la valoarea contabilă a activelor. 15.000 u. care sunt incluse în valoarea contabilă a activelor. nu trebuie să contabilizeze un pasiv de impozit amânat.000 u.m..m. cu excepţia cazului în care există un acord prin care beneficiile lui F nu vor fi distribuite într-un viitor previzibil.000 80. In consecinţă.Capitolul 8 – Politicile privind impozitarea profitului decât o valoare minimă. ea contabilizează un impozit amânat pentru diferenţa temporară de 8. de regulă. Acordul între pârtile unei întreprinderi de tip joint-ventures" se referă. din punct de vedere fiscal. Dacă societatea M. In cursul exerciţiului N. pierderile nerealizate rezultate din tranzacţiile în interiorul grupului. De asemenea. în următoarele condiţii: preţ de vânzare 100. Cota de impozit pe profit 25%.000 u.000 u. trebuie să fie eliminate în procesul de consolidare a conturilor.000 În situaţiile financiare consolidate: Valoarea contabila a stocurilor (100.m. In plus.20. Diferenţa temporară deductibilă 20. costul mărfurilor vândute 80.000) 80.m. pasivul de impozit amânat este evaluat la această mărime. In vederea consolidării. profitul pe care 1-a obţinut societatea vânzătoare este impozitat chiar dacă activul respectiv se află încă în interiorul grupului.000 .000 u.. Atunci când coantreprenorul poate să controleze împărţirea beneficiilor şi când este probabil ca aceste beneficii să nu fie distribuite într-un viitor previzibil.

000 $. activul de impozit amânat va fi contabilizat integral. activul va fi evaluat la 100.000 100. 18.000 20. Impozit amânat = Venituri din impozit amânat 25.000 Active de impozit amânat 20.000 (8. societatea recunoaşte un activ de impozit amânat de Contabilitate internaţională 120 .000 lei = 2.000.000 Diferenţa majoră între recunoaşterea activelor şi datoriilor de impozit amânat este aceea ca şi. impozitul amânat ce rezultă dintr-o astfel de activitate. Deoarece diferenţele temporare se referă la activele şi la pasivele proprii ale activităţii în străinătate şi nu la participaţia întreprinderii care prezintă situaţiile financiare în activitatea în străinătate. în cazul activelor.000. existenţa datoriei privind impozitul amânat asigură recuperarea activului de impozit amânat.m. 1dolar = 28. baza de impozitare a fost convertită la cursul de închidere.000$ x 25. din punct de vedere contabil.12.000 lei. să fie disponibil. Fie următoarele informaţii.000 lei.000 M contabilizează un activ de impozit amânat de 25% x 100.N.000.000. La data achiziţiei. In situaţiile financiare consolidate. societatea romanească M a achiziţionat 100% societatea americană F. asupra căruia vor putea fi imputate diferenţele temporare deductibile.000) In situaţia A.500. La 31. recunoaşterea poate fi făcuta până la „limita în care este probabil ca un beneficiu impozabil.12.000 75.Capitolul 8 – Politicile privind impozitarea profitului străină. din punct de vedere fiscal. Amortizarea fiscală diminuează datoria privind impozitul exigibil. variaţiile cursurilor de schimb generează diferenţe temporare. La 31. La începutul exerciţiului N.100.000 2.000. şi pe 4 am.N: Informaţii Valoarea contabila a imobilizării Baza de impozitare a imobilizării Diferenţa temporară Valoare in $ 80. Cota de impozit pe profit 25%.000 5.000 Curs de schimb Valoare in lei 25. la venituri sau la cheltuieli.000 28.000. Ca urmare.000. In situaţia B.: Informaţii Situaţia A Datorii de impozit amânat 25. Imobilizarea se amortizează pe 5 ani. 17.000 lei.000 Situaţia B 12. In consecinţă.000.000 2. în u. Aceasta datorie este un element monetar şi va fi convertit la cursul de închidere.000 lei.000 Poziţie netă 5. întreprinderea care prezintă situaţiile financiare contabilizează. La acea data. 1$ = 25. F deţinea o imobilizare achiziţionată recent cu 100.000 = 25.

Cheltuieli cu impozitul amânat = Impozit amânat 200 Valoarea contabilă a utilajului 100.Capitolul 8 – Politicile privind impozitarea profitului 12.N. societatea deţine un utilaj cu valoarea contabilă 100.000 u. La deschiderea exerciţiului N.m. Pasivul amânat ce trebuie înregistrat în numele exerciţiului curent = 6.000 u. 19. cu mare atenţie.000 u.000 = 200 u. Pasiv de impozit amânat la deschiderea exerciţiului ajustat = (1. cota de impozit pe profit a crescut de la 25% la 30%.1. şi baza de impozitare 80.m.000 Baza de impozitare a utilajului 80.000 u.000 u. Ajustarea impozitului amânat datorată modificării de cota = 1.12.12.200 = 4.m.N = 20. în mod distinct.800 u. La 31. Cheltuieli cu impozitul amânat = Impozit amânat 4.m. In cursul exerciţiului N.200 . recuperarea poziţiei nete debitoare de 8.m.000 u.m.800 Contabilitate internaţională 121 .000 x 30% = 6.m.200 u. şi trebuie să analizeze.1. partea din cheltuielile (veniturile) cu (din) impozitul amânat aferentă modificărilor survenite în cota de impozitare. există un pasiv de impozit amânat de 1.000 Pasivul de impozit amânat ce trebuie să existe la 31.000 Diferenţa temporară impozabilă 20.000 .m.000 u. Pasiv de impozit amânat la deschiderea exerciţiului = 1.m.000 x 30%)/25% _ 1. Societăţile trebuie să prezinte.m.

Bucureşti. ediţia a III-a revizuită. Standarde Internaţionale de Raportare Financiară (IFRSs) incluzând Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASs) şi interpretările lor la 1 ianuarie 2005. Editura Economică. Niculae Feleagă. Ştefan Bunea. Editura CECCAR. Maria Gîrbină.11.studii de caz şi teste grilă privind aplicarea IAS (revizuite) – IFRS. exerciţii. Mihai Ristea – Metode şi politici contabile de întreprindere. 2007 2. ediţia a VII-a. revizuită.Bibliografie Bibliografie 1. întrebări şi studii de caz pentru examenul la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat. 2002. 2005 5. 1080 bis/30. Bucureşti 4. Culegere de teste grilă. publicat în Monitorul Oficial al României nr.2005 Contabilitate internaţională 122 .11. Editura CECCAR.2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene. Editura CECCAR. Liliana Malciu – Politici şi opţiuni contabile. 2000. Sinteze. Bucureşti 3. Editura Tribuna economică. 2006 *** OMFP 1752/17. Bucureşti. Bucureşti.

Sign up to vote on this title
UsefulNot useful