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I UNIDADE CONTABILIDADE DE CUSTOS

Apesar de a contabilidade de custos ter sido criada para atender a objetivos contbeis, sua funo mais nobre talvez seja a de apoio tomada de deciso gerencial. ORIGENS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS A contabilidade de custos nasceu no sculo XVIII para atender s novas demandas de informao exigidas pela Revoluo Industrial. At essa poca, s existia a contabilidade financeira. A apurao do custo das mercadorias vendidas necessria apurao do resultado nos balanos era extremamente simples. A produo ficava a cargo dos artesos, que no constituam pessoas jurdicas e no precisavam apurar custos. Nos relatrios financeiros, as empresas comerciais apontavam os custos como sendo o valor pago pelas compras, j que os produtos que seriam comercializados j estavam, geralmente, prontos para sua comercializao. Empresas comerciais As empresas comerciais constituam a grande maioria das pessoas jurdicas da poca da Revoluo Industrial. MODIFICAES NA APURAO DE CUSTOS As indstrias que comearam a nascer no sculo XVIII trouxeram escala ao trabalho que, anteriormente, era exclusividade dos artesos. Dessa forma, o trabalho de apurao de custos comeou a ficar muito mais complexo. O processo de apurao de custo do produto vendido na indstria no to simples quanto na empresa mercantil, e sua apurao formada pela utilizao dos fatores de produo (Elementos que atuam no processo de produo, tais como recursos naturais, capital e mo-de-obra). Para esse fim, o trabalho dos contadores de apurao do custo dos produtos vendidos passou a ser muito mais complexo e uma contabilidade especfica passou a ser desenvolvida. Criar mtodos para apurao de custos passou a ser importante tambm porque o advento da produo em massa criado pela Revoluo Industrial (Processo que teve incio no sculo XVIII, na Inglaterra, e logo se espalhou por toda a Europa. A expresso Revoluo Industrial foi difundida a partir de 1845, por Engelf, um dos fundadores do socialismo cientfico. O termo foi usado para designar o conjunto de transformaes tcnicas e econmicas que caracterizam a substituio de energia fsica pela energia mecnica; da ferramenta pela mquina e da manufatura pela fbrica no processo de produo, o que, consequentemente, transformou a economia rural em economia urbana),levou formao de grandes estoques sobre regras padronizadas princpios da contabilidade geralmente aceitos (Preceitos resultantes do desenvolvimento da aplicao prtica dos princpios tcnicos emanados da Contabilidade, de uso predominante no meio em que se aplicam, proporcionando interpretao uniforme das demonstraes financeiras.

So duas as condies bsicas para que um princpio supere a fase de tentativa e se transforme em geralmente aceito e, portanto, incorporado doutrina contbil...

Deve ser considerado praticvel pelo consenso profissional;

Deve ser considerado til.

...que precisavam ser custeados sob pena de sua mensurao provocar distores nos resultados, afetando todos os stakeholders acionistas, bancos, fisco (Conjunto de rgos da administrao pblica que cuidam da arrecadao tributria e da fiscalizao dos contribuintes)... Custos logsticos II Para atingir a vantagem competitiva, esforos tm sido concentrados na melhoria das atividades logsticas, tanto a nvel interno como nas atividades que permeiam toda a sua cadeia de suprimentos, como fonte de reduo de custos ou de diferenciao para obterem vantagem competitiva. Uma vez que o gerenciamento logstico um conceito orientado para o fluxo, com o objetivo de integrar os recursos ao longo de todo o trajeto compreendido entre os fornecedores e clientes finais, desejvel que se tenha uma forma de avaliar os custos e o desempenho desse fluxo. Pode-se ento, definir logstica como sendo o processo de planejar, implementar e controlar o fluxo e o armazenamento, eficiente e eficaz em termos de custo, de matrias-primas, estoque em processo, produtos acabados e as informaes correlatas desde o ponto de origem at o ponto de consumo, com o propsito de obedecer s exigncias dos clientes. A evoluo do processo de logstica alcana atualmente a fase de gerenciamento da cadeia de suprimentos. O aumento da complexidade e da interdependncia organizacional tambm est levando as empresas a adotarem estratgias que aumentem a flexibilidade organizacional e, ao mesmo tempo, permitam integrar toda a organizao em um objetivo comum, como as estratgias competitivas orientadas pelo/para o cliente (KOTLER e ARMSTRONG, 1995). O valor total de determinado produto composto pela margem e pelas atividades de valor. As atividades de valor so as atividades fsicas e tecnologicamente distintas, desempenhadas por uma empresa para a criao de um produto com certo valor no mercado. Para Porter (1989), as atividades de valor so classificadas em duas categorias: atividades primrias - logstica de suprimentos, operaes, logstica de distribuio marketing e vendas, assistncia tcnica - e atividades de apoio - infra-estrutura da empresa, gerenciamento de recursos humanos, desenvolvimento de tecnologia, aquisio de insumos e servios. A cadeia de suprimentos formada por uma seqncia de cadeias de valor, cada uma correspondente a uma das empresas que formam o sistema (NOVAES, 1999). Seu gerenciamento estende o conceito de integrao alm da empresa, para todas as empresas que compem a cadeia. Ela engloba os fornecedores de matria-prima de determinado produto, at o consumidor final, passando pela manufatura, centros de distribuio, atacadistas e varejistas. Ela composta pelos elementos: suprimento da manufatura, manufatura, distribuio fsica, varejo, transporte e consumo. Atualmente, considera-se que a cadeia de suprimentos vai alm da etapa de consumo, expandindo-se seu conceito para a reciclagem dos materiais consumidos - logstica reversa ou verde.

No contexto de que o controle tem passado das mos do fornecedor do cliente, as empresas desenvolveram novas formas se gerenciamento - TQM - melhoria contnua e GP - gerenciamento de processos. A definio de cada etapa do processo como atividades que agregam ou no valor possibilita o melhor entendimento entre processos e custos. Os mtodos tradicionais da contabilidade de custos tm sido questionados, pois confiam em mtodos arbitrrios para a alocao de custos indiretos e, portanto geralmente distorcem a lucratividade verdadeira dos objetos de custo - produtos, clientes, canais de distribuio. Uma evidncia da falta de comprometimento dos dados contbeis com os custos logsticos observada na elaborao dos planos de contas (LIMA, 1998). Os custos dos transportes de suprimentos compem o custo do produto vendido, como se fosse custo de material. Os custos de distribuio aparecem como despesas de vendas, outros custos aparecem como despesas administrativas. Nenhuma afirmao referente s atividades logsticas evidenciada. A falta de informaes de custos que sejam teis ao processo decisrio e ao controle das atividades torna necessrio o desenvolvimento de ferramentas gerenciais com objetivos especficos. O gerenciamento dos custos logsticos pode ser focado de acordo como objetivo desejado. Pode-se desenvolver um sistema para atender uma atividade, um conjunto de atividades ou, at mesmo, todas as atividades existentes na cadeia de suprimentos. A gesto de custos logsticos deve extrapolar os limites da empresa. Consideram-se, assim, as atividades desenvolvidas por outros componentes da cadeia logstica. O enfoque da gesto integrada dos custos relacionados cadeia de suprimentos se contrape anlise tradicional da logstica. A anlise dos custos sob a tica da logstica consiste na avaliao do custo total logstico e no conceito de valor agregado. Ballou (1995) afirma que o custo total logstico a soma dos custos de transporte, estoque e processamento de pedido. Sob a perspectiva da cadeia de suprimentos, decises tomadas com base no conceito de custo total logstico no conseguem enxergar os custos existentes fora da empresa. Esse tipo de anlise torna-se um tanto quanto restritiva por no conseguir gerenciar os custos gerados pelas atividades desempenhadas por uma cadeia de suprimentos. Pelo fato de estar restrita a aspectos internos da empresa, tal anlise no permite uma viso estratgica dos custos. Muitas empresas utilizam o conceito de valor agregado na avaliao de seu desempenho. Gerenciar os custos com eficcia exige uma abordagem mais ampla externa ao ambiente da empresa. Deste modo o conceito de valor agregado, interno empresa posto em xeque, pois este comea muito tarde e termina muito cedo. Ele inicia a anlise de custos com as compras, deixando de fora todas as oportunidades de explorar elos com fornecedores e determina com as vendas, deixando novamente de explorar elos com os consumidores (SHANK e GOVINDARAJAN, 1997 apud FREIRES, 2000). Sob a tica da anlise convencional, os custos so decorrentes do volume de produo. Em um enfoque estratgico dos custos este conceito abandonado e procura-se levantar quais so os fatores que efetivamente provocam os custos, tais fatores so chamados de direcionadores de custos. Com o advento da globalizao e da competitividade os sistemas de custos tradicionais foram revisados devido ao aumento da importncia dos custos indiretos nas empresas e a necessidade de se utilizar a anlise de custos como avaliao de desempenho das empresas. A principal ferramenta tradicional de apurao de custos o mtodo dos centros de custos, no qual a empresa dividida em centros de custos. Esse mtodo direcionado para o objetivo fiscal, de tal forma que no h compromisso dessa metodologia com os custos logsticos (LIMA, 1998).

Uma das grandes dificuldades, com a utilizao do mtodo dos centros de custos, apurar custos que no sejam aqueles de produtos ou dos centros de custos. Dessa forma, se o objetivo for o custeamento da cadeia logstica, a viso fragmentada do processo logstico torna difcil a execuo dessa tarefa. Outro fato que, dos custos logsticos, aqueles relacionados com transporte so considerados despesas variveis em relao quantidade vendida e associados aos produtos, porm os demais classificam-se como gastos fixos, estando fora da rea de abrangncia do custeamento, com base no princpio do custeio varivel. O custo padro se aplica para a identificao das diferenas nos custos de matria-prima e mode-obra direta, mas para as demais categorias de gastos seu emprego questionado em virtude de possveis rateios que tm que ser realizados e, com os quais, os dados resultantes podem ser pouco confiveis. O mtodo ABC inicialmente tinha como foco eliminar as distores causadas na apurao dos custos dos produtos e servios causados pelos mtodos tradicionais de custeio, basicamente objetiva-se uma melhor preciso do custeio de produtos e servios. Fundamentado na estrutura de atividades de uma organizao e no no modelo departamental tradicional, o mtodo ABC contribui para o gerenciamento dos custos logsticos na medida em que fornece informaes quantitativas baseadas em atividades para: avaliar o fluxo de determinados processos, analisar o fluxo de processos alternativos baseados em informaes econmicas, determinar o custo relativo de vrias atividades e o efeito potencial de mudanas, identificar produtos, clientes e canais lucrativos, direcionar e estabelecer o relacionamento entre empresa e fornecedores. O carter quantitativo do mtodo ABC torna-se, dentro deste contexto, um componente-chave para a anlise e avaliao de processos logsticos, alm de melhorar a qualidade das decises. Entretanto, a maior dificuldade no uso do custeio baseado em atividades advm da grande variedade de prticas e mtodos de implantao, definies e procedimentos. O objetivo deve ser o melhor sistema de custeio para os processos logsticos, um sistema que equilibre o custo dos erros decorrentes de estimativas incorretas e o custo de medio. Os esforos empreendidos para aumentar a visibilidade dos custos envolvidos na cadeia logstica levaram criao de ferramentas tais como lucratividade direta por produto - ou DPP -, custeio total de aquisio - TCO - e anlise da lucratividade de clientes - CPA - e resposta eficiente ao consumidor - ECR. Depois de definidas as atividades da cadeia logstica e de distribudos a ela os gastos, a compreenso das atividades relativas distribuio que podem ser associadas diretamente aos produtos, permite que se verifique a lucratividade direta por produto - DPP -, a partir do confronto da receita gerada pelo produto com os gastos variveis e diretos que podem ser apropriados a eles. Com essa ferramenta, a organizao pode conhecer e tomar medidas para a reduo de custos das atividades de distribuio mais onerosas ou no agregadoras de valor, que diretamente interferem na lucratividade dos produtos. Quando se fala sobre o TCO, percebe-se que novamente o custeio baseado em atividades pode ser empregado para sua operacionalizao. O TCO reconhece que os custos de aquisio de um item no so somente aqueles do item propriamente dito, mas de todas as atividades executadas para que o item seja adquirido e utilizado. Assim, as atividades envolvidas no recebimento podem ser associadas aos vrios fornecedores da empresa, com o objetivo de identificar gastos gerados por cada um deles e, a partir da, esses gastos podem ser utilizados para a avaliao desses fornecedores.

O ECR ou resposta eficiente ao consumidor tambm pode valer-se das informaes do ABC para melhorar o modo de executar atividades, com o intuito de reduzir custos, que constitui o seu objetivo. A definio de atividades mais onerosas e a identificao de atividades no agregadoras de valor mais uma vez podem ser empregadas para o redesenho de processos e a implantao de inovaes no modo de desempenhar as tarefas. O processo de logstica envolve gerenciamento da cadeia de suprimentos. O gerenciamento de custos envolve integrao. A gesto de logstica deve extrapolar os limites da empresa. Gerenciar custos com eficcia exige uma viso ampliada. A viso fragmentada da logstica dificulta seu custeamento.

FINS GERENCIAIS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS A incorporao dos princpios da contabilidade geralmente aceitos (Preceitos resultantes do desenvolvimento da aplicao prtica dos princpios tcnicos emanados da Contabilidade, de uso predominante no meio em que se aplicam, proporcionando interpretao uniforme das demonstraes financeiras. So duas as condies bsicas para que um princpio supere a fase de tentativa e se transforme em geralmente aceito e, portanto, incorporado doutrina contbil...

Deve ser considerado praticvel pelo consenso profissional; Deve ser considerado til.) contabilidade de custos foi muito importante para evitar distores nos relatrios financeiros das empresas que, sob regras rgidas, podem ter seu desempenho financeiro melhor analisado.

Apesar de a contabilidade de custos ter sido criada para atender a objetivos contbeis, sua funo mais nobre talvez seja a de apoio tomada de deciso gerencial. Contudo, diferentemente da contabilidade de custos usada para fins de apurao de resultado... ...a contabilidade de custos para fins gerenciais incorporou conceitos de Economia, Administrao, Engenharia, entre outros, visando acompanhar as rpidas mudanas do mundo moderno para fornecer feedback para os gerentes. Contabilidade de custos usada para fins de apurao de resultado A contabilidade de custos usada para fins de apurao de resultado foi engessada pelos princpios da contabilidade geralmente aceitos. CONTABILIDADE FINANCEIRA VERSUS GERENCIAL A contabilidade de custos para fins gerenciais tornou-se ento a ferramenta bsica para a contabilidade gerencial, que tem como palavras de ordem inferncia futura, flexibilidade, velocidade de mudana, relevncia das decises, lgica e feedback. Isso faz a contabilidade gerencial diferir muito da contabilidade financeira, que usa a contabilidade de custos para apurao de resultado. Para entendermos melhor as diferenas entre as contabilidades financeira e gerencial, e os diferentes caminhos que a contabilidade de custos seguiu visando atender a essas duas cincias , vamos analisar o seguinte quadro comparativo...

Contabilidade Financeira Clientela externa acionista, credor, autoridades tributrias Propsito contratar com proprietrios e credores. histrica; atrasada. reportar o desempenho passado s partes externas;

Contabilidade Gerencial interna funcionrios, administradores, executivos informar decises internas tomadas pelos funcionrios e gerentes; feedback e controle sobre desempenho operacional; contratar com proprietrios e credores. atual; orientada para o futuro.

Data Restries

regulamentada dirigida por regras e princpios fundamentais da contabilidade, e por autoridades governamentais

desregulamentada sistemas e informaes determinados pela administrao para satisfazer necessidades estratgicas e operacionais mensurao fsica e operacional dos processos; tecnologia, fornecedores e competidores.

Tipo de informao

somente para mensurao financeira objetiva; auditvel; confivel; consistente; precisa. muito agregada; reporta toda a empresa.

Natureza da informao

mais subjetiva; sujeita a juzo de valor; relevante e acurada.

desagregada; informa as decises e aes locais.

Escopo

Habilidades para adicionar valor companhia A contabilidade surgiu para prestar informao ao dono da empresa. Com o advento do mercado de capitais, das auditorias, que se distanciavam da figura do administrador, houve a necessidade de que a contabilidade reportasse informaes para esses novos usurios. Surge ento a contabilidade geral, a de custos e a contabilidade financeira, para prestar informaes aos usurios externos. Saiu-se da contabilidade inicial, que era a de apenas informar aos gestores da empresa para tomada de deciso, e passou-se, ento, a gerar informao ao usurio externo, explica o scio da Integral Consultoria Empresarial, Paulo Roberto Pinheiro. Com o advento da tecnologia da informao dando velocidade na apurao dos dados, surge novamente a contabilidade como uma ferramenta de utilizao para os modelos de gesto. A contabilidade gerencial a reunio dos quatro cmputos empresariais, ou seja, contabilidade geral ou financeira, contabilidade de custos, a de planificao - oramento empresarial - e as estatsticas

empresariais. Unindo tudo isso, surgem os sistemas de informao gerenciais, afirma Pinheiro. O contador que se limitava aos conhecimentos contbeis, que se contentava com a formao mdia e que s fazia para o cliente o que a legislao fiscal determinava, est definitivamente condenado ao desaparecimento. Os novos tempos requerem um novo perfil de profissional, mais compromissado com o sucesso dos resultados de seus clientes. Um verdadeiro parceiro, que pensa e age, ressalta o gerente de planejamento tributrio da Dana Albarus, Raul Alves Cortepasse. A contabilidade gerencial um dos instrumentos mais poderosos para subsidiar a administrao de uma empresa. Seus relatrios abrangem os diferentes nveis hierrquicos e funcionam como ferramentas indispensveis nas tomadas de decises, causando forte influncia no processo de planejamento estratgico empresarial e no oramento. Suas tcnicas so personalizadas para atender a cada tipo de empresa, desenvolvidas para atender as necessidades de seus usurios, podendo ser voltada para a entidade como um todo ou em partes. Realiza, ainda, controles especficos como o controle de custos de produo para formao do preo de venda. Todas as empresas, independentemente de seu porte, devem utilizar a contabilidade gerencial para direcionar seus negcios, utilizando-a tambm como um instrumento de anlise de desempenho e de monitoramento dos resultados auferidos, pois tal prtica proporcionar segurana nas operaes presentes e futuras. O atual foco das pesquisas sobre a misso das entidades empresariais, explica Cortepasse, est centrado no conceito de criao de valor, associado ao processo de informao gerado pela contabilidade para que as entidades possam cumprir adequadamente sua misso. O atual estgio da contabilidade gerencial est centrado no processo de criao de valor por meio do efetivo uso dos recursos empresariais. Assim, o conceito de criao de valor na contabilidade gerencial, como em finanas, est ligado ao processo de gerao de lucro para os acionistas. Pinheiro explica que hoje existe uma grande confuso acerca da contabilidade financeira, de custos e gerencial. A contabilidade gerencial no se preocupa apenas com a gesto dos recursos, ela uma gesto de custos e receitas, preocupa-se com o resultado. Ela surge como uma ferramenta que est atrelada aos modelos de gesto, interagindo com as contabilidades financeira e de custos. uma ferramenta que permite aos gestores do negcio saberem se tm capacidade ou no de competitividade no mercado. Para os especialistas, a contabilidade gerencial hoje uma rea extremamente atrativa, na qual possvel encontrar profissionais de diversas reas, como da administrao de produo e de tecnologia da informao. Mas quem teria plenas condies de levar a concepo de um sistema de gesto utilizando essa ferramenta so os profissionais da contabilidade, afirma Pinheiro. Implicao das mudanas na contabilidade gerencial A contadora e professora Maria Elisabeth Pereira Kraemer, em um artigo cientfico sobre a contabilidade gerencial, afirma que mudanas importantes na tecnologia, o esforo de diminuir inventrios, bem como a necessidade de eliminar atividades que no adicionam valor aos produtos, fizeram com que alguns conceitos e tcnicas de custeio viessem a ser contemplados como mais capazes de evidenciar os custos de produo e de produtos do que as tradicionais tcnicas de custeio. Hoje, a necessidade de um sistema contbil nas empresas uma realidade. O sistema deve possibilitar um controle eficaz e fornecer administrao todas as informaes concernentes situao patrimonial e financeira e aos resultados obtidos. A viso da empresa como um todo e a definio das necessidades representam as premissas bsicas para a eficcia do processo. Cabe ressaltar, escreve Maria Elisabeth, a importncia da

participao do contador, por ser a contabilidade uma rea de alto grau de interao com as demais. Os informes da contabilidade gerencial, no raras vezes, so de pouca valia para os gerentes operacionais, no seu empenho de reduzir custos e melhorar a produtividade. Tais informes afetam, com freqncia, a produtividade, por demandarem tempo os gerentes operacionais, tentando entender e explicar divergncias apresentadas, pouco a ver com a realidade econmica e tecnolgica de suas operaes, destaca. Cada empresa tem seus produtos, sua tecnologia de produo, administrando-os dentro de conceitos que julga mais adequados a sua realidade produtiva, e trabalha dentro de uma filosofia de qualidade gerencial e de produtos, que deve permear por toda a empresa. Isso conduziu os profissionais da contabilidade a redesenhar seus sistemas de informaes gerenciais, incorporando novos conceitos que melhor retratam as alteraes nos mtodos de administrao de produo. Portanto, a contabilidade gerencial deve consistir de um sistema de informaes atualizadas. Controladoria voltada para o futuro da empresa A controladoria, no exerccio da funo contbil gerencial, pode monitorar adequadamente o processo de gerao de valor dentro da empresa, preocupando-se com a gerao de lucros, mas tambm com a continuidade da companhia. Para o gerente de planejamento tributrio da Dana Albarus, Raul Alves Cortepasse, no suficiente a produo de lucros, pois os lucros precisam ser gerados considerando as estratgias de mdio e longo prazos, as expectativas dos acionistas, a satisfao dos clientes, a preservao do meio ambiente, a tica dos negcios, a motivao dos colaboradores, a evoluo tecnolgica e as ameaas dos concorrentes. Nesse ambiente acirrado de competio, a contabilidade gerencial ganha destaque, pois ir subsidiar e monitorar as decises que sero determinantes para a obteno de maiores ou menores lucros para a organizao, destaca Cortepasse. Assim, a contabilidade gerencial est voltada ao gerenciamento das operaes presentes e tambm das operaes no futuro. A contabilidade gerencial deve suprir, atravs do sistema de informao contbil gerencial, todas as reas da companhia. Como cada nvel de administrao dentro da empresa utiliza a informao contbil de maneira diversa, cada qual com um nvel de agregao diferente, o sistema de informao contbil dever providenciar que a informao contbil seja trabalhada de forma especfica para cada segmento hierrquico da companhia. O gerente da Dana Albarus afirma que esse sistema de informaes funciona a partir dos seguintes elementos: sistema de custeio, oramento plurianual, controle oramentrio e programas de melhorias contnuas -benchmarking, mapeamento de processos e programas de valorizao de idias. Mesmo em uma economia altamente competitiva, na qual muitas vezes o preo de venda determinado pelo mercado, de suma importncia a determinao adequada de quanto custa produzir uma mercadoria ou qual o custo de aquisio de um bem para ser usado no processo de industrializao ou para ser revendido, ensina. Porm, a cada ano, essa uma tarefa mais desafiadora pelas dificuldades impostas por nossa cultura, explica o especialista, tais como: clculo das depreciaes pelo mtodo mais simples mtodo linear -, sem considerar a verdadeira estimativa de vida til dos bens, contabilizao de algumas formas de imobilizado, como despesa e alto custo com impostos e juros embutidos no custo de produo. Alm desses tradicionais inconvenientes, temos, ainda, o fato de que, a cada ano, o legislador fiscal busca, atravs de manobras tributrias e fiscais, aumentar a receita do governo, sem se importar se essas mediadas esto de acordo com as normas internacionais de contabilidade ou, em muitos casos, se esto ou no de acordo com a nossa constituio, ataca. Nesse cenrio, a contabilidade gerencial, atravs das reas de controladoria, de fundamental importncia para as empresas poderem tomar decises.

A contabilidade ainda vista como um mal necessrio dentro da empresa, explica o scio da Integral Consultoria Empresarial, Paulo Roberto Pinheiro. A contabilidade vista hoje como o maior vaso comunicante dentro da organizao. Se existe um lugar em que esto centralizados todos os atos da gesto, ele est dentro da contabilidade, afirma. Para Pinheiro, os contadores precisam ver a contabilidade como geradora de informaes para o planejamento e controle das operaes para a maximizao do lucro da empresa. PBLICO-ALVO DA CONTABILIDADE FINANCEIRA O pblico-alvo da contabilidade financeira pblico externo precisa ter condies de avaliar a sade financeira das empresas de que stakeholder. Ao contrrio dos gerentes, esse pblico no precisa de informaes detalhadas e especficas de linha de produtos, por exemplo. Dessa forma, para o pblico externo, no to importante entender como o administrador obtm os retornos que os acionistas exigem, desde que os retornos estejam garantidos. Quando um investidor constri um portflio composto de aes do Wal-mart, da Coca-Cola e da Microsoft, por exemplo... ...ele est preocupado com indicadores globais, como retorno sobre os investimentos, lucro operacional (Resultado do lucro bruto diminudo das despesas operacionais.) e risco (Evento ou condio incerta que, se ocorrer, provocar um efeito positivo ou negativo no planejado nos objetivos de um projeto ou de uma atividade.). Formao de estoque preciso destacar que, apesar de haver um enfoque da parte gerencial da contabilidade de custos, a parte dessa cincia que estuda a formao do estoque e a apurao de resultados tem sua importncia muito bem definida. LGICA GERENCIAL As regras rgidas expressas nos princpios contbeis geralmente aceitos so necessrias para que a comparao entre empresas possa ser feita sem que o resultado seja, fortemente, influenciado pelo uso de diferentes metodologias de apurao alterando o pagamento de impostos e os indicadores financeiros. Todos os dias, as empresas criam produtos e servios novos, atendendo a clientes que demandam diferentes esforos financeiros, de marketing e de produo. Alm disso, cada administrador tem uma viso diferente de... ...como superar as expectativas do cliente ser eficaz... ...como racionalizar os recursos necessrios ao cumprimento desse objetivo ser eficiente. Idias completamente diferentes podem levar empresas distintas a terem rentabilidades espetaculares ou medocres. Reportar, de forma confivel, esses resultados funo da contabilidade financeira. Cabe contabilidade gerencial estudar os melhores caminhos para chegarmos l.

A sua empresa est criando ou destruindo valor? A questo aparentemente complexa na verdade deveria estar presente no dia a dia de todas empresas, pois como veremos mais adiante, no basta apenas gerar lucro; a empresa tambm tem de criar valor para seus proprietrios. Olhando para as empresas brasileiras, constatamos que a grande maioria est calcada num modelo de gesto com controle familiar, caracterstica tpica de vrios pases emergentes. Essa caracterstica vem sendo alterada pelo ingresso no pas de grupos econmicos com sede em economias mais desenvolvidas e com modelos de gesto que estabelecem compromissos de seu corpo diretivo com a criao de valor para a empresa, substituindo o modelo familiar que premia colaboradores mais por sua lealdade e obedincia do que por desempenho financeiro. Esse modelo de gesto alinha interesses dos gerentes com o dos proprietrios, fazendo com que os primeiros busquem em todas as suas aes a gerao de valor para os proprietrios e estes, por sua vez, a remunerar seus principais executivos pela contribuio de cada um na gerao de valor, ou maximizao da riqueza dos proprietrios. De tempos em tempos, nos deparamos com novos conceitos em administrao e finanas, cuja aplicao nos remete a conceitos j conhecidos, mas que sob nova roupagem, se apresentam como conhecimento tcnico moderno, quando na verdade, no passam de conceitos j utilizados, porm reciclados. o caso do EVA - Valor Econmico Agregado. Trata-se de uma medida de desempenho, para mensurar o quanto de valor est sendo criado ou destrudo pela empresa. Em sntese, a frmula relativamente simples, pois parte do princpio de que o capital empregado no negcio deve ser remunerado, e se o resultado gerado na operao, depois de descontados custos e despesas operacionais, no for superior expectativa de remunerao do capital investido pelo acionista no negcio, a empresa no vem agregando valor, mas sim destruindo. Na verdade, o mtodo mede o desempenho com nfase no custo do capital. Esse conceito est sendo reciclado com esta nomenclatura EVA, expresso inglesa que significa Economic Value Added ou em portugus Valor Econmico Adicionado ou Agregado. Uma empresa de consultoria americana, a Stern Stewart & Co., aproveitando-se do esquecimento dos profissionais da rea, se apropriou do conceito dessa sigla, registrou a marca e vem j h algum tempo espalhando a boa nova pelo mundo. Sem querer tirar o mrito da empresa de consultoria americana, que to habilmente vem difundindo o conceito pelo mundo, no posso deixar de dizer que se trata de uma idia antiga com uma roupagem moderna, o que no invalida o propsito de mensurao quanto a agregar ou destruir valor ao negcio. Os economistas, e a me incluo, chamam isso de lucro residual, econmico ou aluguel econmico. A metodologia contempla de forma objetiva o quanto est sendo remunerado o capital do acionista. E partindo da premissa de que o objetivo da administrao criar valor para o acionista, precisamos determinar o valor da empresa e monitor-lo permanentemente, para observamos se a criao de valor est se confirmando ou se seu capital vem sendo destrudo, mesmo que dividendos venham sendo pagos continuadamente. Criar valor para o acionista em essncia significa elevar o valor da empresa, portanto o termo adicionado est empregado no sentido de algo mais. Todavia, a criao de valor para o acionista uma batalha que se ganha no dia a dia com muita criatividade para identificar, analisar e implantar projetos que adicionem valor para os acionistas. Projetos que ofeream uma taxa de retorno superior ao custo de oportunidade que esses acionistas teriam, caso investissem seus recursos em outras opes do mercado financeiro.

Por ser um clculo financeiro, o EVA no leva em conta o risco em uma operao desenvolvida no mercado financeiro. O clculo simples: deduz-se do lucro operacional lquido uma cobrana pelo volume de capital empregado no negcio / empresa. Esse capital corresponde soma do capital de giro, ativo permanente e outros ativos operacionais, multiplicados por uma taxa de juros - custo de capital de terceiros - e uma taxa de risco - custo do capital prprio. A essa taxa chamamos de custo mdio ponderado do capital - CMPC. Se o resultado for positivo, a empresa tem EVA positivo e criou valor durante o perodo analisado. Se for negativo, ento a empresa destruiu valor e seus proprietrios esto perdendo dinheiro. A formula a seguinte... EVA = ROL - CMPC% . (CT) ROL o Resultado Lquido Operacional depois dos impostos, CMPC% o Custo Mdio Ponderado de Capital e CT o Capital Total. Dessa forma, a ttulo de exemplo, se o capital aplicado num negcio da ordem de US$ 1.000.000 e o custo atribudo a esse capital for de 15%, seu retorno esperado ser de US$ 150.000. Se o lucro operacional lquido apurado for de US$ 250.000, seu EVA ser de US$ 100.000; significa que ela agregou valor em mais US$ 100.000 para seus proprietrios. Se partirmos do princpio que uma empresa o conjunto de projetos em operao, devemos trabalhar para melhorar sua eficincia operacional, financeira e racionalizar o uso do capital visando aumentar sua gerao de valor. Obviamente, outros fatores contribuem para o sucesso das empresas, mas o enfoque de gerao de valor pressupe que os criadores de valor na empresa necessitam ter criatividade para identificar, analisar e implantar projetos que criem valor para os acionistas. Podemos concluir, ento, que o objetivo da administrao de uma empresa de elevar seu valor para os acionistas atravs da melhoria e implantao de projetos que ofeream um retorno superior ao custo do capital, e que uma empresa bem administrada dever ter sempre calculado e monitorado seu valor. So quatro os direcionadores para criao de valor para os acionistas... Eficincia operacional Cortar custo e reduzir a carga tributria para aumentar o resultado operacional lquido, operando de forma mais eficiente para garantir um retorno maior sobre o capital investido no negcio.

Eficincia financeira Efetivar investimentos nos quais o resultado operacional lquido seja maior do que o aumento de encargos de capital. Ou seja, empreender projetos cujo fluxo de caixa a valor presente seja positivo.

Crescimento rentvel No investir em ativos e atividades que no estejam gerando retornos iguais ou maiores do que o custo de capital.

Racionalizao do capital Estruturar as finanas da empresa de forma tal que minimizem o custo de capital. O EVA uma maneira fundamental de medir e gerir o desempenho empresarial que tem razes to antigas quanto o prprio capitalismo. Esse conceito de criao de valor est cada vez mais presente nas empresas. No se trata de uma panacia, nem a razo de seu sucesso; mas como medida de desempenho, deve ser inserido no sistema de gesto financeira e monitorado permanentemente. E agora voc poderia responder a questo inicial: A sua empresa est criando ou destruindo valor? Espero que os responsveis pela gesto das empresas estejam preocupados em responder a essa questo, pois atualmente muitas empresas estabelecem remunerao varivel em funo da gerao de valor obtida. uma tendncia irreversvel que nos obriga incondicionalmente a exercermos nossa criatividade como agentes criadores de valor para a empresa e por conseguinte aumentando a riqueza de seus proprietrios / acionistas.

II UNIDADE CONCEITOS BSICOS

RECEITAS Receitas so ingressos de recursos para o patrimnio (Conjunto de bens e direitos de uma pessoa ou empresa) de uma entidade sob a forma de bens ou direitos correspondentes normalmente venda de mercadorias e de produtos ou prestao de servios... ...podendo tambm derivar de remuneraes sobre aplicaes (Emprego da poupana na aquisio de ttulos, com o objetivo de auferir rendimentos) ou operaes financeiras. Como exemplo, temos receitas obtidas com produtos vendidos ou com servios prestados. GASTOS Gastos so os sacrifcios financeiros com que uma entidade arca para a obteno de produtos ou servios. Os gastos se dividem em... CUSTOS DESPESAS INVESTIMENTOS Cedeplar desenvolve banco de dados sobre gastos da educao no pas A gesto pblica na rea de educao vai ganhar um novo aliado: um grande banco de dados com os gastos referentes educao em todo o Brasil. A criao dessa ferramenta, denominada SIOPE - Sistema de Informaes sobre Oramentos Pblicos em Educao -, o principal objetivo do projeto Economia da educao: oramento pblico em educao, custo-aluno, desempenho e proficincia escolar desenvolvido pelo Cedeplar, da Faculdade de Cincias Econmicas da UFMG - FACE. O projeto, coordenado pelo professor Mauro Borges Lemos, dividido em quinze metas reunidas em dois grandes blocos. O primeiro referente consolidao do SIOPE e o segundo, coordenado pela professora Ana Flvia Machado, se refere anlise de dados do Sistema Informacional Custo-Aluno - SICA - e do Sistema Mineiro de Avaliao da Educao Pblica SIMAVE -, ambos da Secretaria Estadual de Educao de Minas Gerais. Essa anlise vai possibilitar criao de indicadores de eficincia para as escolas pblicas do pas e, alm disso, est auxiliando o MEC na definio dos gastos do Fundo de Manuteno e Desenvolvimento da Educao Bsica - FUNDEB. O projeto permite o acompanhamento e fiscalizao dos gastos em educao e servir como instrumento para formao de polticas pblicas nessa rea. O trabalho financiado pelo INEP/MEC e conta com gerenciamento da Fundao de Desenvolvimento da Pesquisa da UFMG FUNDEP. GANHOS E PERDAS Os ganhos so os bens e servios obtidos de forma anormal ou involuntria. Essa a caracterstica que diferencia os ganhos das receitas. Como exemplo de ganhos, temos os ganhos cambiais (Diferena entre os valores recebidos em dlares e convertidos em reais e o valor em dlar obtido quando da aplicao do mesmo em reais). As perdas so os bens ou servios consumidos de forma anormal ou involuntria. Como exemplo de perdas, temos os danos causados por uma enchente.

ESQUEMA DE CONCEITOS IMPACTO NO RESULTADO POSITIVO GASTOS NEGATIVO INVESTIEMNTOS DESPESAS CUSTOS PERDAS NORMAL VOLUNTRIO RECEITAS GANHOS ANORMAL INVOLUNTRIO

RESULTADO

CUSTO DE CAPITAL Apesar de a legislao brasileira s permitir que os custo do capital de terceiros m- juros seja contabilizado, para efeitos gerenciais, o custo do capital prprio tambm mum importante item de custo. A governana compensa? Para quem ainda tinha dvidas se a governana realmente valoriza as companhias e ainda temia que os bons resultados inicialmente encontrados em funo das boas prticas fosse uma mar passageira, os mais recentes estudos no deixam dvida. Pesquisas feitas com as empresas que efetivamente foram negociadas na Bolsa de Valores de So Paulo nos anos 2003 e 2004 tiram o ponto de interrogao do ttulo. Segundo os trabalhos acadmicos mais recentes, o respeito aos acionistas j oferece com certeza uma recompensa, que o aumento do valor da empresa. Um dos trabalhos, de Alexandre di Miceli, do Instituto Brasileiro de Governana Corporativa - IBGC -, revela que uma mudana do pior para o melhor nvel de governana resulta em um aumento de 85% a 100% na capitalizao de mercado da companhia. A capitalizao corresponde ao valor da cotao multiplicado pelo nmero de acionistas. um indicador que representa o valor das empresas listadas. Por conta disso, possvel concluir que a evoluo das prticas de governana tambm leva ao aumento do mercado como um todo. No comeo, o temor era de que as evidncias encontradas em outros mercados entre as boas prticas de governana corporativa e o aumento do valor da companhia no se repetissem no Brasil. Os estudos locais que avaliaram os efeitos das primeiras evolues das empresas brasileiras, rumo a um melhor relacionamento com os acionistas, foram animadores. No entanto, a maior parte dessas primeiras pesquisas s analisavam a correlao entre alguns aspectos isolados de governana e seu impacto na gerao de valor para a companhia, diz Miceli. Agora, diz o especialista, comea a se consolidar a primeira leva de trabalhos que mostra uma relao concreta e forte entre a boa governana e a valorizao da companhia. Um dos primeiros estudos que mostraram essa ligao foi o do professor Ricardo Leal, da Coppead UFRJ, que elaborou um quadro no qual listava as principais boas prticas e verificou que cada ponto que a empresa cumpria equivalia a um aumento de 6,8% no valor de mercado das aes.

A pesquisadora Flavia Padilha tambm acaba de concluir um trabalho de mestrado pelo IAG PUC-Rio no qual buscou verificar quais seriam os benefcios obtidos com a adoo de boas prticas de governana corporativa no caso das empresas brasileiras. Importante ressaltar que o estudo da pesquisadora toma como base dados de cerca de 200 empresas listadas e negociadas em bolsa no ano de 2004, ou seja, j em um momento mais recente. Os principais focos da tese foram justamente a relao entre boas prticas e o aumento do valor, por um lado, e a reduo do custo do capital, por outro. O trabalho enfatizou a transparncia dada pela companhia e as caractersticas do Conselho de Administrao, tomando como parmetros as recomendaes presentes nos cdigos de boa governana. Os resultados para essa amostra de empresas, em 2004, apresentam uma relao estatisticamente significante entre o valor das companhias e os aspectos relacionados s prticas de governana como, por exemplo, a boa comunicao com o mercado por meio do ndice de Governana Corporativa - IGC -, diz Flavia. Com relao ao custo de capital prprio, no entanto, a anlise quantitativa dos dados foi pouco conclusiva, completa. Apesar disso, segundo a pesquisadora, possvel encontrar indcios da reduo do custo de captao de recursos no mercado e pode-se verificar que os novos aspectos trazidos pela bom tratamento aos acionistas minoritrios influenciam a dinmica empresarial no Brasil. Novas formas de governana, especialmente as decorrentes do controle acionrio compartilhado tm ocupado espao crescente no pas, diz a pesquisadora. Isso faz com que a discusso da governana passe a ser mais relevante porque os diversos controladores precisam de mecanismos para monitorar o desempenho dos gestores da companhia. Para Flavia, o capital de risco tende a se tornar uma fonte de recursos no apenas menos onerosa mas tambm mais adequada do ponto de vista da governana financeira, para financiar os investimentos. Existe uma correspondncia entre as estruturas de governana corporativa e financeira decorrentes das mudanas sofridas pelas empresas na economia brasileira, disse Flavia, acrescentando, no entanto, que o assunto dever ser tema de outros estudos. Em seu estudo, o pesquisador di Miceli, do IBGC, procurou testar a influncia dos mecanismos de governana agrupados e no isoladamente. Para isso, procurou testar a hiptese em diversos modelos economtricos. Ele analisou 154 companhias no financeiras que tinham liquidez em 2002. Segundo Miceli, a maior parte dos trabalhos anteriores procurava averiguar se o valor de mercado das empresas era determinado por mecanismos internos ou externos - de governana. Ao analisar os aspectos isoladamente, no se podia verificar uma influncia isolada de cada prtica, sendo que algumas podem ter sinergias, explica Miceli. O especialista no analisou, nesse trabalho, o impacto da governana nos custos de captao, mas esse o tema de um outro estudo, que j est em fase final. Estou analisando no apenas o custo de capital prprio mas tambm de terceiros, diz. Uma parte da pesquisa avalia a relao entre a qualidade da governana e os ratings de crdito da companhia, por exemplo, conta ele. Intuitivamente, a relao com custo de capital menor parece existir, mas terei em breve um embasamento mais concreto sobre isso, conclui. SUNK COST OU CUSTO AFUNDADO Sunk cost ou custo afundado so valores que, apesar de ainda terem impacto contbil e afetarem os resultados, no fazem mais parte do processo de produo de produtos e servios, e precisam sair da conta de custeio (Na contabilidade, conta que se volta para a manuteno das atividades, compreendendo gastos com pessoal, material de consumo e servio de terceiros. Significa cobrir despesas, financiar).

. Vamos supor que uma empresa tenha uma mquina que, segundo os princpios da contabilidade geralmente aceitos, pode ser depreciada em 10 anos. Trs anos depois, uma mquina mais moderna comea a ser vendida no mercado e, para se tornar competitiva, essa empresa precisa adquiri-la. Qual item de custo participa da equao de custos a mquina antiga, a mquina nova ou as duas? Para efeito gerencial, se a mquina antiga no participa mais dos recursos utilizados pela empresa, ela deve sair de sua conta de custo... ...mesmo que a empresa possa se beneficiar da reduo de imposto por mais sete anos, causada pela apropriao restante da depreciao da mquina antiga. Sada para o Brasil so os acordos bilaterais O Brasil no deveria perder tempo com um bloco que no importante nem prioritrio para o pas. A opinio do professor titular de Economia Internacional da UFRJ, Reinaldo Gonalves, ao se referir polmica em torno da criao da rea de Livre Comrcio das Amricas - ALCA. O economista tambm no poupou crticas ao Mercosul, classificado por ele como um projeto moribundo, um exrcito de Brancaleone. Em entrevista ao Globo Online, Gonalves sustenta que a sada mais vantajosa para o Brasil, em termos de comrcio exterior, seriam os acordos bilaterais - especficos e que preservam os interesses brasileiros -, a exemplo do que fazem China, ndia, Rssia e, inclusive, Estados Unidos. GLOBO ONLINE - A criao da ALCA fundamental? REINALDO GONALVES - No. E tambm no para o governo americano. O prprio Bush no parece muito interessado. Na origem, a ALCA foi uma idia do pai, George Bush, e chamava-se Iniciativa das Amricas. Depois, andou meio esquecida e foi retomada pelo Clinton. Os americanos tratam o assunto no gnero colar o selo, ou seja, se colar, colou. GLOBO ONLINE - O Brasil tem interesse no bloco? REINALDO GONALVES - No Brasil, os principais defensores so grupos do setor privado. O prprio governo, no incio, mostrava-se dividido em relao ALCA, que era apoiada pela Fazenda, Indstria e Comrcio Exterior, e Agricultura. Depois, o governo passou a exigir melhores condies de acesso ao mercado de produtos agrcolas. GLOBO ONLINE - No aderir ALCA - ou ser o ltimo a aderir - seria prejudicial para o Brasil? REINALDO GONALVES - Esse um argumento muito usado pelos defensores do bloco, mas que no tem fundamento. Os americanos tm priorizado acordos bilaterais com pases da Amrica Central e do Sul e acho que essa deveria ser a estratgia do Brasil: abandonar esquemas plurilaterais ou multilaterais e partir para acordos bilaterais. GLOBO ONLINE - Qual a vantagem desse tipo de acordo? REINALDO GONALVES - A vantagem que em vez de termos uma agenda prt-a-porter, definida em grande medida pelos Estados Unidos e tendo como [denominador] comum a gelia geral latino-americana e caribenha, teremos acordos especficos que atendem aos interesses brasileiros. E essa uma tendncia: at o fim deste ano, mais de 300 acordos bilaterais devero ser registrados junto OMC.

GLOBO ONLINE - E como proceder em relao Unio Europia? REINALDO GONALVES - O ideal seria podermos fazer acordos, por exemplo, com a Alemanha e com a Frana, o que no possvel porque toda a parte comercial do bloco est centralizadada em Bruxelas. Mas um acordo com a Unio Europia possvel e vivel. GLOBO ONLINE - Via MERCOSUL? REINALDO GONALVES - No; um acordo bilateral Brasil-UE. Eu, particularmente, sou um crtico do Mercosul, que considero um projeto moribundo; um exrcito de Brancaleone. Foi idia do Collor; poderia ser boa, mas no tem sustentabilidade. As economias de seus membros so distintas, assim uma agenda bilateral do Brasil com a Argentina obrigatoriamente ser diferente de uma agenda com o Paraguai e com o Uruguai e com os Estados Unidos. GLOBO ONLINE - ALCA e MERCOSUL seriam, ento, inviveis? REINALDO GONALVES - Sem dvida, mas minha crtica mais abrangente; est focada na rea comercial da poltica externa brasileira. Precisamos fazer o que fazem China, ndia, Rssia, Chile, que avanar com acordos bilaterais. Alis, acho que, em relao aos Estados Unidos, em vez de esperarmos passivamente uma proposta bilateral, deveramos sair na frente e apresentar ativamente uma proposta, abandonando de vez a ALCA. GLOBO ONLINE - Os defensores da ALCA alegam que o Brasil poderia sair do bloco, caso as condies no fosse favorveis. Mas insistem que estar na ALCA seria importante. O senhor concorda? REINALDO GONALVES - Esse um argumento falacioso porque, na realidade, o acordo protegido pelo direito internacional pblico. Ento, seria preciso denunciar esse acordo, como em um contrato de aluguel de uma casa. Mas isso tem um custo; cobrada uma multa altssima. Em Economia, o que se chama de custo de sada - sunk cost. E isso sem contar que a sada do bloco poderia provocar uma espcie de retaliao, com a acusao de que o pas no cumpre acordos. Ou seja, em termos de relao custo-benefcio, a ALCA definitivamente no favorvel para o Brasil. CUSTO IMPUTADO Um exemplo o custo do capital prprio (Pertencente aos scios de um investimento ou uma empresa. Corresponde ao Patrimnio Lquido da empresa. Um exemplo de capital prprio o capital obtido pela venda de aes da empresa no mercado acionrio. Outro exemplo o capital aportado pelos scios em uma empresa limitada. Um terceiro exemplo so os lucros retidos pela empresa, que ao invs de distribu-los aos scios, reinveste-os em ampliaes). Apesar de esse custo ter um impedimento legal para sua contabilizao, como j expusemos, faz todo sentido gerencial e, portanto, faz parte da equao de custo gerencial. O custo imputado representado pelos valores que so usados nas equaes de custos gerenciais, mas no so usados nas equaes de custos contbeis de contabilidade financeira. CUSTOS NA GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS A diferena entre os custos e as despesas importante porque muitos relatrios financeiros so compartilhados tanto pela contabilidade financeira quanto pela gerencial na Demonstrao do Resultado do Exerccio, por exemplo. Por isso, mesmo que alguns conceitos sejam aqui abordados por uma tica diferente, o

entendimento da nomenclatura sob a tica da contabilidade financeira facilita a comunicao no ambiente empresarial. Para o gestor, a separao dos gastos entre custos gastos relacionados produo e despesas gastos no relacionados produo no faz muito sentido. J consenso, entre os estudiosos da Administrao, que a misso maior do gestor a gerao de valor para o cliente seja ele interno ou externo. Portanto, para a gesto estratgica de custos... ...custos no so apenas os gastos necessrios produo de um produto como considera a contabilidade financeira... ...custos so todos os gastos necessrios gerao de valor para o cliente, sejam eles relacionados produo ou no. Dessa forma, chamaremos de custo todos os gastos necessrios gerao de valor, e no apenas os gastos relacionados produo. Custo a chave da estratgia Em busca de resultados que satisfaam clientes, gerando valor para os acionistas e funcionrios, o Banco ABN Amro Real criou uma sada inteligente baseada em um modelo inovador de gesto de custos. Um cenrio altamente competitivo exige rapidez na tomada de deciso para garantir no somente a sobrevivncia da empresa como seu lugar no ranking. Por essa razo, o Banco ABN Amro Real est apurando a rentabilidade de produtos, servios e clientes, por meio da anlise do processo de gerao de valor. um modelo que comeou a ser desenhado h quatro anos, quando decidiu investir em um projeto de custos, demandando a criao de critrios e o uso de ferramentas adequados estratgia do grupo. Em 2001, entrava em vigor uma nova estrutura mundial com foco no aprimoramento do atendimento ao cliente, na conquista da liderana em mercados selecionados e na maximizao do valor adicionado para o acionista. A tecnologia, alinhada metodologia de custeio, foi a sada acertada para viabilizar a apurao correta dos custos, de acordo com Ralf Merschmann, gerente de Custos do ABN Amro Real, e tambm lder do projeto de custos. Adotamos o SAS ABM, para apurar custos de forma inteligente, prtica e confivel e ao conhec-los, ampliamos nossa capacidade de gerir questes estratgicas, de rentabilidade e operacionais, explica. Resultados no longo prazo At o momento, foram investidos R$5 milhes em todas as fases do projeto, desde a apurao, contratao de consultores, definio do tipo de informao, aquisio de ferramentas, envolvimento da equipe e atualizao das etapas. E uma das conseqncias positivas de todo esse trabalho, na opinio de Merschman, foi a mudana do comportamento dos gestores que passaram a usar as informaes disponveis e anlises sobre os custos de processos, servios e transaes, para auxiliarem nas tomadas de decises em suas atividades. Um exemplo de como a posse dos custos ajuda no planejamento estratgico a avaliao da rentabilidade das transaes efetuadas nos diferentes canais. mais caro para o banco usar o canal de atendimento agncia. A alternativa direcionar o cliente para o uso de outros como os caixas eletrnicos, internet e 'call center'. A migrao do atendimento nas agncias para o autoatendimento ou outros canais eletrnicos pode gerar economia significativa - uma utilizao equilibrada dos canais, minimizando os gargalos e melhorando o atendimento. Os ganhos podem

ser sentidos pelos clientes e pelo banco, que oferece atendimento mais rpido com menor custo, exemplifica o executivo. Atualmente, a instituio financeira realiza 10 milhes de transaes/ms nas agncias, 20 milhes nos canais de auto-atendimento e 10 milhes pela internet. A meta migrar parte do volume de operaes nas agncias para os canais eletrnicos e obter atendimento de qualidade a um custo menor. importante reconhecermos que os canais hoje disponveis se complementam, todos esto a disposio dos clientes e o equacionamento na utilizao o grande desafio. Segredo do sucesso O bom desenvolvimento do projeto, que teve incio em 2001, foi atribudo a um planejamento coerente e definio de fases distintas e cuidadosamente direcionadas. Tudo isso somado metodologia Activity-Based Costing - ABC custeio baseado em atividades -, por fornecer informaes para a tomada de deciso referente ao comportamento dos custos de produtos e servios. Assim, o modelo operacional do ABN Amro Real, que visa [ao] aumento da eficincia no uso dos recursos, tem hoje como base a disseminao da cultura de gesto, utilizando informaes importantes para melhor direcionar os negcios, otimizando os preos de produtos e servios. Como a abordagem adotada foi a de custeio por processo de negcio, em funo da representatividade dos recursos envolvidos, primeiramente foram custeados os canais de atendimento e as reas operacionais de produtos - back office. Atualmente, j esto concludos os canais agncia - processamento de transaes-caixa e retaguarda -, auto-atendimento, call center, operaes de rede, suporte a operaes financeiras, operaes EDI, internet, consumer finance e cartes de crdito. As aplicaes prticas esto em andamento, assim como a utilizao das [informaes] para a apurao da rentabilidade de clientes, o SLA - service level agreement -, o dimensionamento de pessoal, a implementao de novos produtos e as concorrncias e terceirizaes. Um modelo de vanguarda Com o projeto a adequao da estrutura da organizao s necessidades do mercado foi aprimorada. Trata-se de um ponto importante, visto que o consumo dos recursos decorrncia do relacionamento com o cliente, que demanda produtos e servios da instituio. O modelo de custos adotado, portanto, est estruturado sobre trs pilares: gesto estratgica de custos, rentabilidade de clientes, produtos e unidades de negcio e gesto operacional. Todas as reas funcionam integradas e usam os recursos disponveis da melhor maneira possvel, para manter um nvel de servio adequado. Nesse desenho, departamentos e reas - tecnologia, recursos humanos, agncias, etc. - funcionam como unidades de negcios independentes. Elas possuem metas, budget prprios e gerenciam seus custos e receitas, alm de venderem e comprarem servios de outras unidades. Alinhado ao modelo operacional do ABN Amro Real, as reas fazem uso de ferramentas de gesto como gesto de custo e gesto de prestao de servios internos - SLA -, descrita por Merschmann. O SLA um modelo utilizado para aprimorar a gesto de recursos, otimizando o consumo de recursos, comprometendo as partes envolvidas - prestador e consumidor -, por meio da negociao e da formalizao de contratos de prestao de servios entre as reas. Hoje, a estrutura de negcios do ABN Amro Real - quarto maior banco privado brasileiro em depsitos e emprstimos e o quinto maior em ativos - est dividida em trs linhas: wholesale clients - grandes empresas e instituies com atuao global -, consumer & commercial clients -

corporaes locais, pessoas fsicas e empresas de pequeno e mdio portes - e private clients & asset management - clientes private e administrao de recursos de terceiros. Para Merschmann, a evoluo da metodologia ABC/ABM ir proporcionar o desenvolvimento do chamado ABB - activity based budgeting - oramento baseado em atividades. Por meio dele, ser possvel aprimorar o planejamento estratgico do banco.

III UNIDADE CONCEITOS DE RELEVNCIA O mundo de hoje extremamente competitivo e melhores informaes de custos podem ser muito importantes para dar embasamento s decises corporativas. TRADE-OFF ENTRE PRECISO E RELEVNCIA Quando desenhamos um sistema de custeio, existe sempre um trade-off entre preciso e relevncia das informaes geradas por esse sistema. Introduo Os custos logsticos representam um tipo de custo muito significativo, dentro das empresas, [os quais] so identificados nos estoques, inventrio, embalagem, fluxo de informaes, movimentao, aspectos legais, planejamento operacional, armazenagem e servio ao cliente, at suprimentos, transportes e planejamento estratgico. A ABML estima que o custo logstico em uma empresa pode equivaler a 19% de seu faturamento. Assim, de suma importncia para a empresa saber identificar e mensurar esse tipo de custo que pode significar muitas vezes a prpria existncia da empresa. A necessidade de adoo pelas companhias de uma abordagem integrada para o gerenciamento de informaes dos custos, da produo at a distribuio, desencadeou mudanas nos sistemas convencionais da contabilidade de custos, deixando para trs sua metodologia tradicional, com o objetivo de identificao dos reais custos de produo at sua distribuio final. A falta de informaes sobre custos [] uma das maiores causas para a dificuldade que muitas companhias [tm] no processo de adoo de uma abordagem integrada para a logstica e para o gerenciamento de distribuio. Desenvolvimento Os problemas surgidos em nveis operacionais resultantes do gerenciamento logstico advm dos impactos diretos e indiretos de decises especficas. Freqentemente, acontece que, na tomada de uma deciso em uma determinada rea, podem ocorrer resultados imprevistos em outras reas, influenciando os padres de pedido dos clientes e provocando custos adicionais. O mais importante o conhecimento do tomador de deciso sobre a informao disponibilizada. preciso saber o que [est] sendo considerado no modelo e conhecer suas limitaes. O gerenciamento de custos logsticos pode ser mais ou menos focado de acordo com o objetivo desejado. [Dessa maneira], possvel desenvolver um sistema para atender apenas uma atividade, um conjunto de atividades ou at mesmo todas atividades [logsticas] da empresa. No entanto, importante perceber que o aumento do escopo pode repercutir na falta de foco. Da a necessidade de direcionar o sistema para o tipo de controle ou deciso que se pretende apoiar. No Brasil, os grandes empecilhos produtividade e conseqente reduo de custos logsticos esto na infra-estrutura do pas, principalmente de transportes, porturia e alfandegria, e os impostos em cascata, que inviabilizam muitas solues logsticas.

A seguir falaremos um pouco mais de alguns dos custos logsticos.

Custo de armazenagem So aqueles aplicados nas estruturas e condies necessrias para que a empresa possa guardar seus produtos adequadamente. Podemos citar como exemplo aluguel de armazenagem, aquisies de paletes, custo com pessoal de armazenagem, etc. Os custos de armazenagem so gerados pela produo que no [] vendida, assim [ir] impactar negativamente o resultado. O armazenamento consome espao, demanda movimentao dentro da [fbrica], pode danificar o material, e torn-lo obsoleto, gerando custo de manuteno do capital. Custos com estoques So aqueles gerados a partir da necessidade de estocar os materiais. Investir em estoque custa dinheiro, empata capital e enfatiza a questo do custo de oportunidade, que nada mais [] do que o valor que a empresa perde imobilizando o capital em estoque em vez de aplicar no mercado financeiro, ganhando a remunerao dos juros. Alm disso, os estoques podem prejudicar o fluxo da produo. A deciso de manter estoques pode ocultar problemas, dificultar o controle, ocultar os desequilbrios existentes na capacidade das instalaes, minimizando assim as possibilidades de melhora. Existem tambm outros custos com estoques como as perdas e roubos, a prpria depreciao dos materiais, etc. Para reduzir os custos de armazenagem e estoques [] necessrio: reduzir o lead time de produo e abastecimento; sincronizar as entregas de materiais e componentes com o setor produtivo; maior rapidez no recebimento dos pedidos e criao de um network informativo; concretizao e integrao das bases de distribuio fsica; reduo dos tempos de planejamento da produo e elaborao de planos a ciclos breves. Custo com transporte Geralmente, os custos de transportes alcanam cifras considerveis. Em quase todas as empresas, esse custo incide de 1 a 2% sobre o faturamento total; de acordo com os produtos ou clientes; s vezes, chega-se a 7%. Esse custo, geralmente, [d] origem s despesas com frete que [esto includas] no preo. Todas as despesas relacionadas movimentao de materiais fora da empresa podem ser consideradas custos com transportes. Enquadram-se aqui os custos com a depreciao dos veculos, pneus, combustveis, manuteno, etc. importante tambm que se diga que os custos de transportes representam 59% dos custos logsticos, seguido pelos custos gerais - juros, impostos, obsolescncia, depreciao, seguros -, com 28%, e outros custos - armazenagem, despacho, administrao -, de 13%. A seguir, sero ilustrados algumas das potencialidades do gerenciamento de custos nos trs macros processos logsticos: suprimento, apoio manufatura e distribuio fsica. No suprimento, uma ferramenta de custeio pode favorecer no critrio de seleo de fornecedores, na definio dos tamanhos dos lotes de compras e na determinao da poltica de estoques. No passado, a funo compras era avaliada em funo do preo de compra dos insumos. Dessa forma, sua preocupao estava voltada para obter o menor preo, e o servio prestado por esses fornecedores era colocado em segundo plano. Assim, muitas vezes, as empresas eram obrigadas a trabalhar com elevados nveis de estoques, a fim de garantir o suprimento da linha de produo. Hoje existe uma transformao conceitual nesse processo, uma vez que o preo de compra passa a ser visto apenas como um dos custos de aquisio, que considera os custos de colocao do pedido, transporte, recebimento e estoque de materiais. Dessa maneira, possvel identificar fornecedores, que mesmo no sendo lideres em preo consigam oferecer um produto a um custo

mais baixo, por oferecer um sistema com maior freqncia de entregas, alta disponibilidades de produtos e menor ndice de devolues. Na produo - para a logstica, a ferramenta de custos de produo deve estar voltada s necessidades do planejamento e controle da produo, a fim de apoiar decises referentes aos tamanhos de lotes e alocao da produo entre as plantas e as linhas de produo. Para isso, o sistema deve possibilitar a simulao de diferentes polticas de produo para perceber como se comportam os custos diante destas modificaes. [Alm] disso, esse sistema deve alocar os custos indiretos de maneira no distorcida para que se possa custear os produtos e assim mensurar a rentabilidade no s dos produtos, como tambm dos clientes. Vejamos um exemplo desse sistema, com uma empresa nacional produtora de bens de consuma no-durveis: Sua vantagem competitiva estava baseada na economia de escala, dada [por] seu alto volume de produo. Buscando manter a liderana, ela comeou a aumentar a variedade de produtos. Como essa empresa no tinha um sistema de custeio eficaz, os custos eram alocados de acordo com o volume de produo, de maneira que produtos com alto volume de produo subsidiavam os de baixo volume. Com resultado do aumento de custos os preos foram aos poucos sendo reajustados. O problema [] que seu maior cliente que consumia uma variedade pequena de itens, passou a pagar o custo da grande variedade. Assim esse cliente resolveu mudar de fornecedor. A perda desse importante cliente fez com que a companhia perdesse escala, aumentando ainda mais seus custos, o que levou a rever seu sistema de custos e sua poltica de preos para se manter no mercado. Na distribuio fsica - pode ser um sistema abrangendo todas as atividades desde a sada da linha de produo at a entrega. O importante, nesse tipo de sistema, [] conseguir o rastreamento dos custos atravs da estrutura logstica, evitando o rateio indiscriminado de custos. Assim [] possvel mensurar custos dos canais de distribuio dos clientes e at mesmo das entregas. Esta informao [] primordial para anlises de rentabilidade, que por sua vez deve ser utilizada pelo pessoal da rea comercial no processo de segmentao da carteira de clientes. Dessa forma, o nvel de servio pode ser estabelecido no s em funo da necessidade dos clientes mas tambm em funo da rentabilidade que esses propiciam para a organizao. Uma empresa benchmarking em distribuio fsica no Brasil desenvolveu um sistema piloto, o qual permite observar como os custos de atendimento - venda, processamento de pedido, estoque, armazenagem e entrega variavam em funo da regio geogrfica, do canal de atendimento e tambm em funo do tamanho da encomenda. Dessa maneira, foi possvel estabelecer volumes mnimos de entrega para cada regio e canal de atendimento. Essa ferramenta tambm possibilitou observar que partes dos clientes atendidas por um sistema diferenciado muitas vezes no eram rentveis para a companhia. [Alm] disso, permitiu selecionar quais clientes deveriam ser atendidos diretamente e quais deveriam ser atendidos atravs de distribuidores.

A relevncia de uma atividade no processo logstico e sua necessidade de controle pode fazer com que seja desenvolvida uma ferramenta de custos focada em uma funo especifica. No caso da distribuio fsica, muitas vezes o transporte tem esse destaque, principalmente quando e necessrio remunerar os transportadores e cobrar a conta do cliente.

Concluso [...] Alm de investir na formao do ser humano, [] preciso investir em automao, em sistemas que reduzam a possibilidade de erros e avarias, reduzindo desperdcios, ineficincias e redundncias. Para que haja eficcia e eficincia no processo, bem como na empresa de forma global, [] necessrio que haja um trabalho integrado entre as reas operacionais, para que, todos os desperdcios e custos logsticos escondidos existentes, sejam identificados, mensurados, informados, e posteriormente, minimizados e/ou eliminados, para tentar alavancar e sustentar vantagem competitiva em seus segmentos. Na moderna concepo do gerenciamento da cadeia de suprimentos, resta para as empresas entender que os custos logsticos devem ser bem dimensionados e controlados, pois se antes a concorrncia se resumia somente entre as empresas, hoje se d entre as cadeias produtivas. Ser mais competitiva aquela que apresentar melhor qualidade e menor preo para o consumidor. Com a ALCA batendo porta, as empresas brasileiras tero de correr mais do que nunca para alcanar um padro de competitividade que lhes permita sobreviver no novo panorama. Exemplo 1 la carte Voc e seus colegas de turma resolveram se juntar para fazer um almoo de confraternizao. A turma optou por um restaurante que servia comida brasileira la carte. Pensando que o mais importante do almoo a integrao, vocs acordaram, previamente, que a conta seria dividida pelos participantes do almoo de forma igual, sem preocupao com o que cada um tivesse consumido. O incio do almoo foi muito agradvel. No entanto, no decorrer da confraternizao, uma cena comeou a gerar um certo desconforto por parte de alguns participantes. Uma segunda pessoa achava que a sugesto do colega anterior seria muito boa se no houvesse o consumo de vinho. Havendo o consumo de vinho, as pessoas que optassem por uma bebida mais barata estariam pagando pelo vinho, que uma bebida bem mais cara. Para resolver esse problema, sugeriram que o rateio com base nas fatias de pizzas inclusse todos os itens da conta, menos o vinho, que seria dividido com base no nmero de taas de vinho que cada pessoa tivesse bebido. Supondo que o vinho tivesse custado R$ 50,00 e que uma garrafa servisse 5 taas, cada taa custaria R$ 10,00. Como a conta foi de R$ 100,00, e R$ 50,00 foram consumidos em vinho, sobrariam R$ 50,00 para serem rateados pelo nmero de pizzas consumido. Em uma pizza com 10 fatias, cada fatia custaria R$ 5,00. Uma pessoa que tivesse consumido uma taa de vinho e 3 fatias de pizza pagaria, portanto, R$ 25,00 R$ 10,00 do vinho e R$ 15,00 das pizzas.

Exemplo 2 diviso de tudo Uma terceira pessoa achava que, j que o vinho estava sendo dividido de forma separada, era justo tambm que eles dividissem o refrigerante de forma separada. Quem toma vinho, come pizza e no toma refrigerante, estaria pagando, no rateio das fatias de pizza, parte do refrigerante de outra pessoa.

Uma quarta pessoa argumentou que, j que era para dividir, toda diviso deveria ser feita de forma separada, ou seja, a gua, os sucos, o couvert, a sobremesa... Alm disso, nem todos comem fatias inteiras de pizza, algumas comem duas ou trs fatias e meia, por exemplo. Para resolver isso, resolveram cortar a pizza francesa e dividir o custo da pizza pelos pedacinhos cortados, e no pelas fatias. Uma quinta pessoa acabou tendo uma idia que, no calor da discusso, pareceu ser a mais interessante... Valor das informaes de custo Agora fica mais fcil analisar o conflito entre relevncia das informaes de custos e preciso. Imaginemos ento uma empresa em que os itens que compem o custo de um produto ou servio vo muito alm de apenas pizzas e bebidas. Para que possamos fazer uma reflexo melhor... ...vamos at o plano de contas (Estrutura bsica da escriturao contbil, pois com sua utilizao que se estabelece o banco de dados com informaes para a gerao de todos os relatrios. o principal instrumento de controle econmico-financeiro e patrimonial das empresas) de nossa empresa... ...e verifiquemos a quantidade de itens que precisam ser atribudos a produtos, servios, centros de custos (Seo da empresa, delimitada segundo o aspecto de localizao de todos os custos nela verificados. Os centros de custos so classificados em produtivos - fabricao dos produtos e administrativos - atividades de carter gerencial.) ou qualquer outro objeto que queiramos custear. O mundo hoje extremamente competitivo e melhores informaes de custos podem ser muito importantes para dar embasamento s decises corporativas. Contudo, informaes mais precisas custam dinheiro. Esse custo est relacionado a sistemas de informao, pessoas que programam e operam esses sistemas, tecnologia de medio... Banco do Brasil busca conhecimento Instituio financeira investe em soluo de gesto de inteligncia para melhor visualizar sua enorme infra-estrutura e ajustar decises de negcios. Um universo de 21 milhes de clientes, com mais de 4 mil pontos de atendimentos e 37 mil terminais de auto-atendimento espalhados por todo o pas, alm de cerca de 300 produtos na prateleira. Esse o tamanho do desafio enfrentado pelo Banco do Brasil ao decidir pela implementao da nova soluo. Focado na metodologia ABC - activity-based costing -, ou custeio baseado em atividades, e por meio da ferramenta desenvolvida pelo SAS, o objetivo embasar melhor as decises de negcios da instituio financeira, contando com maior conhecimento dos custos de seus produtos, servios, canais de atuao, processos e reas. Com o clculo do custo de produtos, canais e segmentos de clientes, podemos promover a melhoria dos processos, acredita Cludio Gondim, gerente de custos do Banco do Brasil. Segundo ele, o tamanho e a diversidade de negcios representam um grande desafio ao processo

de implementao. Para o banco, interessa uma aplicao mais aberta, focada em obteno de dados de cada agncia e dos diversos segmentos de clientes. Com esse montante de informao, as possibilidades de criao de solues e tomadas de deciso mais corretas, por meio da soluo SAS, foram ampliadas, acrescenta. No entanto, as funcionalidades j implementadas esto modificando a maneira de atuar do banco. Agora j temos o controle de custos e, por enquanto, a ferramenta est atendendo nossas expectativas, afirma Jos Gilberto Jaloretto, diretor de controladoria do banco. Mas apenas o primeiro passo. A relao das informaes de custo de segmento de clientes com os dados de produtos e canais um dos destaques do projeto. Ao criar grupos de clientes, conforme uma srie de caractersticas, como quantidade de investimento e renda, cada correntista do Banco do Brasil alocado em uma categoria. Com isso, possvel buscar maior adequao de recursos com direcionamento inteligente dos grupos de clientes para uma forma de atendimento adequada as suas necessidades - da internet ao atendimento nas agncias. Mais do que para reduo de gastos, esses dados podem ser usados tambm no auxlio das estratgias de contato com os correntistas, melhorando a atuao do banco. Dessa forma, podemos refinar a interface com nossos clientes, conta Gondim. Ao todo, 18 pessoas internas cuidam da implementao da soluo, dedicadas especialmente ao levantamento de dados - das atividades, recursos e direcionadores - nos diversos elos da cadeia do banco, que demandam atualizaes freqentes. Assim, a equipe precisa manter um esforo contnuo com vista atualizao da base de dados. O maior desafio , sem dvida, a infra-estrutura. Precisamos constru-la ao redor do SAS, relata. Na viso do gerente, com essa situao resolvida, o Banco do Brasil poder fazer uma anlise de seus macroprocessos corporativos. Vamos acompanhar esses processos, que permeiam vrias reas, e, [quando for] possvel, promover a integrao deles. Assim, poderemos conhecer as particularidades de cada um, definir claramente os custos e discutir possibilidades de melhoria, diz Gondim. O projeto, ainda em curso e com previso de concluso para o final deste ano, tem, [por] seu tamanho e complexidade, despertado a ateno de instituies financeiras do mundo inteiro. O Banco de Crdito del Per e o Banco Occidental de Descuento, da Venezuela, por exemplo, enviaram representantes para conhecer e conferir de perto a implementao da soluo, buscando levar a experincia adquirida para seus pases. Com a implementao completa, viramos uma pgina aqui no banco. A controladoria vai prover informaes cada vez mais refinadas e importantes, para uma gesto inteligente, diz Jaloretto. O gerente de custos concorda e acrescenta que no nos arrependemos de termos sido os pioneiros em SAS. A possibilidade de ganhos que essa soluo proporciona enorme, portanto, vale todo o esforo. Exemplo 4 custo de energia Imaginemos, por exemplo, que, em um departamento de produo, tenhamos trs mquinas consumindo energia. Existe um medidor de consumo de energia que mede o consumo de energia do departamento. No entanto, para saber quanto cada mquina consome de energia, a empresa precisa de um rateio qualquer. Uma opo comprar trs medidores de energia que possam mostrar o consumo efetivo de cada mquina. Se o consumo de energia for um item significativo no custeamento de um objeto de custo, melhorar a preciso do custeamento comprando esses medidores pode ser uma boa opo.

Contudo, se o custo da energia no for significativo, a compra dos medidores de energia s aumentaria o custo do produto, sem trazer informao relevante. PONTO TIMO DE UM SISTEMA DE CUSTEIO Um dos pontos mais difceis quando se projeta um sistema de custeio , justamente, o entendimento de at quando melhorar a preciso do sistema de custeio vale a pena. O grfico seguinte mostra o ponto timo (Ponto em que a empresa foca para que esteja em posio de concorrncia privilegiada e, ao mesmo tempo, possa se manter generalista para enxergar e investir em novos focos.) que devemos buscar em um sistema de custeio ideal. Sistemas de custeio Existem duas filosofias que norteiam os sistemas de custeio, que so...

Custear a produo por absoro;

Considerar somente os custos diretos.

O custo por absoro parte do princpio de que os custos e as despesas indiretas fixas so adicionadas aos estoques e ao custo dos produtos vendidos. Por sua vez, os princpios que norteiam a metodologia do custo direto no consideram os custos indiretos como custos de produo. Estes custos so lanados nas planilhas de produo como custos inaplicveis ao processo produtivo, qualquer que seja o volume da atividade hospitalar. Na verdade, as duas filosofias utilizam-se de princpios diferentes para fazer os custos indiretos chegarem ao produto. Uma agrega-os ao custo de produo, enquanto a outra debita da receita de vendas esses custos, obviamente apresentando resultados distintos nos balancetes de receitas e despesas. Os sistemas de custeio podem ser classificados... 1quanto a natureza do processo produtivo...


2-

Ordens especficas de produo: baseia-se na agregao dos custos especficos de cada produto fabricado; Por srie de produo: tipo de produo baseada na fabricao de vrios produtos. quanto ao tipo de custo escolhido...

Histricos: tem como pressuposto principal a simplificao e contabilizao dos valores tais como ocorreram; Pr-determinados: esses custos so estabelecidos antes de realizar a produo, atravs de estudos de engenharia ou valores escolhidos como amostra de um perodo.

Sistema de custeio por ordem de produo

Esse sistema caracterstico de empresas que produzem sob encomendas, sejam essas unitrias ou em lotes. Podemos citar como exemplos as empresas de construo civil, tipografias, setor imobilirio, estaleiros e produtoras de filmes. Os custos acumulados de matrias-primas, mo-de-obra e custos indiretos de fabricao, so computados a partir da emisso de uma ordem para produo de lotes de um bem ou servio.

Os resultados - lucro ou prejuzo - so rapidamente diagnosticados. Para isso, basta subtrair do preo de venda os custos acumulados naquela ordem, no havendo necessidade de ser feita uma apurao peridica dos resultados. Os custos primrios que incidem diretamente ao produto podero ser obtidos logo que a ordem esteja completamente concluda. J os custos indiretos, s podero ser incorporados ao produto quando terminar o perodo contbil.

Todo esse processo de detectao e apropriao que caracteriza o sistema requer, freqentemente, um grande nmero de pessoas dedicadas a esse fim, fazendo com que os fluxos de informaes sejam inmeros, principalmente na detectao do custo da mode-obra, aumentando consideravelmente seu custo operacional. Nesse sistema, o formulrio de ordem de produo o centro nevrlgico, tendo como objetivo principal apresentar e registrar os gastos com material direto, mo-de-obra direta e uma estimativa dos custos indiretos relativos a unidade produzida. Devem estar contidas no formulrio de ordem de produo...

Modelo e caractersticas do produto a ser fabricado; data de emisso e trmino esperado, bem como estimativa dos custos indiretos de fabricao; Locais distintos para registrar material direto e mo de obra direta; Resumo dos custos.

Sistema de custo por processo O sistema de custeio por processo adapta-se a empresas que possuam um sistema de produo contnua, com processos consecutivos para produo de produtos padronizados. Pode-se citar como exemplos, as empresas do ramo de eletrodomsticos, produtos qumicos, hospitais, etc. Esse processo difere muito do anterior no que tange a acumulao de custos. No primeiro sistema, os custos so acumulados previamente em ordens de produo, para, posteriormente, serem aglutinados em seus departamentos produtivos. No sistema de custeio por processo, a metodologia inversa, pois primeiramente chega-se aos custos por processo ou departamento, para posteriormente distribu-los aos produtos que passam por esses processos. Com isto, o cerne desse sistema passa a ser os centros de custo, e no mais o produto elaborado atravs de uma ordem de produo.

Caractersticas do sistema A seguir, apresenta-se as caractersticas mais relevantes deste sistema de custeio...

Aplicao: so aplicados em empresas que possuam produo contnua e seriada, com lotes de produtos padronizados; Acumulao: os custos com material de consumo, mo-de-obra direta e custos indiretos de fabricao so acumulados durante o processo produtivo nos departamentos ou centros de custo; Custo de produo: [origina-se] na acumulao dos custos dos diversos processos produtivos, atravs de cinco etapas seqenciais: fluxo fsico - produtivo -, unidades equivalentes, fluxo monetrio, custo total dos procedimentos e custo mdio unitrio. o custo total de cada centro de custo ou departamento, dividido [por] sua respectiva produo, dar o custo mdio unitrio; Transferncia de custos: cada unidade produzida, que passa de um processo anterior para um seguinte ou para o estoque de unidades acabadas, leva consigo uma parcela do custo total dos processos precedentes; Freqncia das apuraes: essas podem ser mensais, bimestrais ou trimestrais, porm recomenda-se [que sejam] as mais freqentes possveis, pois proporcionam um perfil atualizado da estrutura de custos, e permite uma tomada de deciso a nvel gerencial mais rpida e segura; Custo operacional do sistema: um sistema de custeio menos burocrtico do o que apresentado anteriormente, devido ao menor nmero de detalhamentos e registros. Com isto, ganha em tempo e economia de custos.

Sistema de custo padro O termo padro possui inmeros significados e vrias implicaes. Todos os custos padres so oriundos de uma pr-determinao, porm nem todos os custos pr-orados podem ser classificados como tal. Os custos padres so estabelecidos segundo estudos de engenharia e so cuidadosamente apurados, levando-se em conta o presente e o passado. Para determinao dos custos padres, h necessidade de seguir alguns critrios...

Seleo minuciosa do material utilizado na produo; Estudos de tempo e desempenho das operaes produtivas; Estudos de engenharia sobre equipamentos e operaes fabris.

Custos histricos obtidos atravs de gastos mdios ou que no levem em conta uma base cientfica do mtodo de produo, no podem ser classificados como custos estimados. O custo padro sintetiza, em seu valor, o custo para se produzir um bem ou servio. A seguir, so colocadas algumas definies que serviro para um melhor entendimento do assunto...

Padro: medida de quantidade, peso, valor e qualidade, estabelecida por uma autoridade; Custo padro: valor do material, mo-de-obra ou gastos gerais de fabricao cuidadosamente apurados, necessrios a elaborao de um produto ou servio; Mtodo do custo padro: no ramo contbil, compara os custos atuais com o custo padro, testando as justificativas possveis para as variaes ocorridas.

Dentre as vantagens desse sistema, considerou-se apenas as mais importantes...

Controle e reduo de custos; Promover e medir a eficincia do sistema produtivo; Simplificao dos processos de custo;

Avaliao dos inventrios.

Essa rea cientfica muito polmica, por no se tratar, em geral, de discusses e controvrsias sobre critrios empricos e no-cientficos, tendo assim uma elevada margem de contestao. Os problemas econmicos se assemelham mais a medicina, [em que] paralelamente ao empirismo consciente e experiente, so utilizadas tcnicas cientficas. Sistema de custeio baseado em atividades - ABC ABC um sistema de custos que visa quantificar as atividades realizadas por uma empresa, utilizando vetores - direcionadores -, para alocar as despesas de uma forma mais realista aos produtos e servios. O princpio bsico do ABC que as atividades so as causas dos custos, e os produtos incorrem nesses mesmos custos atravs das atividades que eles exigem. O ABC, na prtica, leva a um rastreamento de dados que, habitualmente, no so considerados nos sistemas de custeio tradicionais, por extenso, ele ajuda a redimensionar a mentalidade gerencial das empresas [em que] aplicado. Esse mtodo de custeio visa basicamente detectar os custos ocultos existentes para produzir bens e servios, porm auxilia no descobrimento de custos reais dos produtos e processos, na anlise mais precisa dos custos de administrao e na aferio de propostas mais competitivas em relao aos concorrentes. Os sistemas convencionais de gerenciamento de custeio no permitem anlises mais consistentes quanto a problemas graves das empresas como re-trabalhos de produtos defeituosos ou gargalos de produo. Medir passo a passo o processo produtivo permite a gerentes e supervisores a quantificao econmica de atrasos e ineficincias do processo produtivo. Outros sistemas de custeio Os quatro sistemas descritos anteriormente so os mais utilizados e comentados, porm existem outros mtodos de apurao de custos que merecem ser citados. Esses sero apresentados a seguir, porm no sero analisados em profundidade, o que poder ser feito junto a bibliografia citada, caso haja interesse...

1. Mtodo das percentagens: o mais antigo que se conhece. Parte da premissa que atribui
percentagens de algumas despesas sobre outras. Exemplos: percentual de despesas gerais de fabricao sobre mo-de-obra, percentual de despesas gerais de fabricao somente sobre mo-de-obra direta; 2. Mtodo da hora/mquina: esse mtodo parte do princpio de baixo para cima, nobaseado em elementos contbeis e escriturais a serem distribudos entre os produtos fabricados. Calcula-se o custo horrio de cada operao produtiva em cada mquina e o tempo necessrio para cada produto fabricado. Somando-se todos os elementos bsicos, a medida que os produtos passam pelas diferentes fases de produo, chega-se ao custo total; 3 3. Mtodo das equivalncias: esse mtodo possui origem francesa, e est fundamentado na quantificao da produo diversificada, porm similar, em uma nica unidade homogenizadora e equivalente que expresse toda a produo como sendo um nico produto. Os clculos levam ao coeficiente de equivalncia, obtendo uma produo total equivalente; 4. Mtodo da unidade padro de esforo - UEP's: esse mtodo identifica a empresa como concebida, com o objetivo bsico de transformar matria-prima e em produto final. Para tanto, as unidades produtivas realizam um esforo de produo nessa transformao. Esse esforo, por sua vez, est associado a uma srie de outros esforos parciais, que

so, esforo das mquinas e equipamentos, esforo material, esforo humano e esforo utilidade.

CUSTOS DOS ERROS medida que a competio se tornou mais vigorosa e global, o custo das decises erradas tomadas com base em informaes distorcidas aumentou muito. Ao mesmo tempo, a evoluo contnua da tecnologia de informao, principalmente nos ltimos anos, reduziu, imensamente, o custo de medio. Os recursos empregados nos esforos para melhorar as medies nos sistemas de custeio (Critrio por meio do qual os custos so apropriados produo. Pode ser classificado quanto natureza do processo produtivo e quanto ao tipo de custo escolhido) trazem grandes redues nos erros relacionados m qualidade do sistema, que compensam o custo da medio. Alm disso, os custos incrementais (Termo equivalente a custo marginal marginal cost. a alterao no custo total em consequncia do acrscimo ou decrscimo de uma unidade de produto, ou alterao nos fatores que afetam o custo, como estilo, tamanho etc.. ) de medir tendem a ser muito menores do que os custos incrementais gerados pelos erros em seu sistema de custeio. Ao demonstrar inteno de corrigir alguns dos muitos excessos contidos na Medida Provisria 242, que torna mais rigorosas as regras para a concesso de benefcios previdencirios, o governo Lula demonstra ter entendido algumas lies deixadas pela humilhante derrota que sofreu no episdio da MP 232, a do Imposto de Renda das Pessoas Fsicas. Uma das lies que a sociedade no aceita mais passivamente arcar com o custo dos erros e da ineficincia do governo. A MP 242 foi uma das primeiras iniciativas do ministro da Previdncia, Romero Juc, que assumiu o cargo em maro. Sua edio teve como justificativa o combate s fraudes para a obteno de auxlio-doena, que se intensificaram nos ltimos anos. O crescimento das despesas com esse tipo de benefcio foi, de fato, espantoso. Os pagamentos mais do que triplicaram entre 2001 e 2004, saltando de R$2,5 bilhes para R$9 bilhes. No se constatou, nesse perodo, o surgimento de nenhum fato tcnico que justificasse tal aumento. A concluso do ministro foi [de que], na maioria dos casos, o aumento de despesas [deveu-se] a fraudes. muito provvel que ele tenha razo. A resposta do governo, entretanto, no foi adoo de medidas prticas para conter os atos ilegais, entre as quais o maior rigor na anlise tcnica dos pedidos ou o reforo da fiscalizao. Foi, isto sim, a edio da MP 242, que no se destina a atacar frontalmente as fraudes, mas sim a dificultar enormemente a concesso desses benefcios e reduzir seus valores. Tal expediente impe prejuzos financeiros e desgaste s pessoas de bem, que integram a lista de contribuintes do sistema previdencirio e que, por alguma razo, tm necessidade de recorrer aos benefcios a que legitimamente tm direito. Mas no necessariamente impedir o surgimento de novas modalidades de fraudes. No est em discusso, bvio, a necessidade de combater os fraudadores. Esse combate deve ser feito sempre, e da maneira mais eficaz possvel. Todo contribuinte honesto exige que isso seja feito. Mas no assim que o governo vem agindo no caso da Previdncia. Faltam peritos, faltam fiscais e a terceirizao de servios, como o de avaliao mdica dos pedidos de auxlio-doena, tornou muito mais frouxos os critrios de concesso desses benefcios.

Louvvel a preocupao do governo com a conteno do dficit do sistema previdencirio. Essa, na verdade, a grande ameaa preservao da poltica fiscal rigorosa do governo Lula que, at agora, tem garantido a estabilidade e o crescimento da economia. Mas no com a transferncia de responsabilidades e deveres do governo para os ombros da sociedade e dos contribuintes que se realiza o combate efetivo ao rombo da Previdncia e de outros setores do Estado brasileiro. A calamidade do sistema pblico de sade - sustentado pelo dinheiro do contribuinte e que, por isso, deveria prestar-lhe servios qualitativa e quantitativamente proporcionais ao enorme volume de recursos que tem a sua disposio - empurra cada vez mais brasileiros para a busca de auxlios previstos no regime previdencirio, como observou o socilogo e economista Jos Pastore, em artigo publicado no Estado h algumas semanas. Nada se faz para combater a informalidade, que se transformou no maior ralo dos recursos da Previdncia Social. De uma populao economicamente ativa, estimada em quase 80 milhes de brasileiros, cerca de 47,5 milhes, ou 60%, trabalhavam no mercado informal no ano passado. Sem registro em carteira, no gozavam de nenhuma proteo legal mas tambm no recolhiam nenhuma forma de imposto ou de contribuio, como a do sistema previdencirio. Isso sem contar a grande quantidade de trabalhadores registrados com salrios inferiores aos efetivamente recebidos, justamente para pagar menos tributos. A est a grande fonte do dficit da Previdncia. Tentar combater esse dficit impondo mais dificuldades a contribuintes que j enfrentam problemas de sade , alm de um ato de crueldade social, um mtodo ineficaz, fiscal e financeiramente, e burro, politicamente. Parece que o governo quer corrigir essa burrice, ou pelo menos parte dela. BUSCA DO PONTO TIMO Achar o ponto timo (Ponto em que a empresa foca para que esteja em posio de concorrncia privilegiada e, ao mesmo tempo, possa se manter generalista para enxergar e investir em novos focos) uma das tarefas mais difceis do gerente de custos. Essa discusso foi iniciada por dois dos maiores cones da contabilidade de custos gerencial... A busca do ponto timo nas reservas internacionais Com discurso algo diferente de seus antecessores, o ministro da Fazenda, Antonio Palocci, garantiu que o Brasil vive perodo bastante tranqilo na relao com o Fundo Monetrio Internacional - FMI. Escudado nessa premissa, o ministro afirmou que o pas no precisa mais renovar o acordo com o Fundo, admitindo que existe no governo uma tendncia por essa norenovao. Palocci, no entanto, foi enftico ao frisar que a deciso definitiva sobre o assunto s ser tomada em maro. Duas razes foram apresentadas pelo ministro para justificar tanta tranqilidade. Primeiro, o ltimo acordo preparou o Brasil para deixar os contratos com o Fundo. Depois, os resultados da economia brasileira foram muito melhores que os prometidos ao Fundo. Palocci fez questo de lembrar que, pela primeira vez em dez anos, a relao entre dvida pblica e PIB caiu de 57,2% em 2003 para 51,8% no ano passado. Em nmeros absolutos, o supervit primrio - descontados os juros - atingiu R$81,1 bilhes, R$9,6 bilhes acima dos R$71,5 bilhes previstos com o FMI. A economia nos gastos pblicos foi a base dessas conquistas.

O governo Lula est entrando em uma espcie de segundo estgio em sua estratgia de relacionamento com o FMI. O Banco Central - BC - est, por iniciativa prpria, ativando a recomposio das reservas. Sem esse processo, ser difcil manter o comportamento, cauteloso, mas altivo na relao com o Fundo. Nos ltimos meses, essa recomposio foi gradativa, acelerando nas duas ltimas semanas. As reservas lquidas ajustadas - excludos os financiamentos do FMI e os depsitos em bancos domiciliados no exterior, mas com sede no Brasil - na sexta-feira antes do Carnaval eram de US$28,53 bilhes. No dia 10, depois das festas de Momo, essas reservas alcanaram US$29,69 bilhes. Convm lembrar que, no final de 2004, essas mesmas reservas eram de US$25,32 bilhes. No mesmo dia em que o dlar no plano internacional revertia a tendncia esboada depois da divulgao do plano do governo Bush de reduzir o dficit fiscal e voltava a cair frente ao Euro, no mercado brasileiro o dlar fechava em alta porque o BC retirou em 10 de fevereiro US$1,3 bilho do mercado. No dia 5 de fevereiro havia captado US$1,25 bilho. Depois do Carnaval, o BC sinalizou o empenho de manter o dlar no patamar mnimo de R$2,61, movimento que fortalece, obviamente, o processo de recomposio das reservas. No mesmo dia 10, o BC vendeu 20 mil contratos de swap cambial, retirando do mercado US$991 milhes. O apetite era ainda maior por esses ttulos futuros confirmando a impresso de que o mercado acredita que o dlar vai cair mais. Na queda-de-brao com o BC quanto ao valor do dlar, o mercado ajudar - e muito - a recomposio das reservas. Por outro lado, no faz mal nenhum a ningum se o Brasil renovar o acordo com o FMI, como, alis, tambm insinuam autoridades econmicas. Um estudo da Federao das Indstrias do Estado de So Paulo - FIESP - mostrou que o Brasil um dos pases com maior volatilidade cambial: entre 2000 e 2004, a mdia da diferena entre a cotao mnima e mxima do dlar alcanou 22%. No mesmo perodo, o dlar oscilou no Mxico 7,2%. Essas oscilaes, que tambm prejudicam as exportaes, alm da valorizao do real, indicam certa fragilidade da moeda. No foi por outro motivo que o ministro Palocci afirmou que, independente de haver ou no renovao do acordo com o Fundo, o Brasil continuar defender a criao de instrumentos preventivos para os pases scios do FMI. Desse modo, a renovao do acordo representar um colcho suficientemente slido contra quaisquer solavancos da ordem econmica internacional. Sem esquecer, claro, que o recurso oferecido pelo FMI relativamente barato. Se atraente, do ponto de vista poltico, dispensar as visitas de inspeo do FMI, o presidente Lula e a equipe econmica tambm sabem que tais visitas tm ombros largos e, muitas vezes, funcionam como diques de conteno para excessos de pedidos para gastos com finalidades polticas. Nas ultimas reunies internacionais, de Davos at a do G-7, o governo brasileiro emitiu sinais de que pretende manter relaes prximas com o FMI. Vale notar que parte considervel da queda do risco Brasil tambm [deveu-se] ao fato de que o Brasil, em 2004, no sacou nenhuma das parcelas a que tinha direito no FMI e que somavam mais de US$14 bilhes. A aparentemente ambgua atitude brasileira frente renovao do acordo com o FMI, portanto, tem razo de ser: como qualquer recm-chegado vida adulta, o pas est avaliando possibilidades, sem romper vnculos protetores. prudente e sbia medida.