ricorsi & senTenze STUDI di SETTORE/1

osserVaTorio sulla giUrisprUdenza TriBUTaria: accerTaMenTo FondaTo sugli sTUdi di seTTore
Dopo un lungo dibattito giurisprudenziale, la Corte di Cassazione ha chiarito che la rielaborazione statistica dei dati è un mero elemento indiziario che, da solo, non assurge al rango di prova. Peraltro, in ossequio al principio di capacità contributiva, lo scostamento deve assumere connotato di grave incongruenza.

osserVaTorio sulla giUrisprUdenza TriBUTaria
argoMenTo
rileVanza del conTraddiTTorio per ValUTare l’eFFeTTiVa capaciTÀ reddiTUale

sinTesi
Gli studi di settore costituiscono indici rilevatori di possibili antinomie nel comportamento fiscale del contribuente sotto il profilo della divergenza dell’ammontare dei ricavi rispetto all’elaborazione statistica che determina un livello definito «normale» di redditività. Peraltro, in ossequio al principio di capacità contributiva, lo scostamento deve assumere connotato di grave incongruenza e, conseguentemente, l’Amministrazione finanziaria è tenuta alla verifica in contraddittorio della situazione economica del contribuente al fine di accertare la compatibilità fra l’effettiva capacità reddituale del contribuente e gli elementi desumibili dagli studi. In questa ottica, l’ordinamento tributario non ammette che l’elaborazione statistica di cui allo studio di settore assuma automatica valenza ai fini della rettifica del reddito dichiarato dal contribuente: esso rimane delimitato a mezzo di accertamento e non di determinazione della base imponibile con natura di presunzione semplice. L’obiettivo della funzione impositiva è, infatti, assicurare il concorso alle spese pubbliche in relazione alla reale e concreta capacità contributiva incorrendo perciò nel vizio di nullità l’avviso di accertamento che non sia preceduto dall’attività di «adeguamento» dei dati dello studio alla realtà del contribuente debitamente descritta in sede di redazione della motivazione. L’art. 62-sexies, D.L. 30 agosto 1993, n. 331 [CFF  6772], prevede che gli accertamenti possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore. – continua –

Cass., SS.UU. civ., 1° dicembre 2009, n. 26638 (Pres. Carbone, Rel. Botta)

occorrono alTri eleMenTi dai QUali presUMere «FondaTaMenTe» l’esisTenza di UlTeriori ricaVi
Comm. trib. prov. di Reggio Emilia,

n° 7-8 - luglio-agosto 2011

il sole 24 ore

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V. 25195 Comm. dunque. n. Rel. quindi. rilascio di un’autorizzazione alla somministrazione al pubblica di alimenti e bevande di tipo A e B (cosiddetto bar ristorante) sempre negata dalla locale autorità comunale). parte ricorrente contestava l’assenza delle presunzioni gravi. di Torino. dipendenti di società operanti nel settore nautico in forte crisi e con personale in cassa integrazione straordinaria. posto dall’art. precise e concordanti. Gli studi di settore non sono uno strumento persecutorio del contribuente. n. anche retroattiva. prima di procedere al raffronto con i ricavi dichiarati. 53 della nostra Carta fondamentale. XII. parametri e studi di settore costituisce un sistema unitario di strumenti statistici di ausilio all’Amministrazione finanziaria nel quale deve. e Rel. Devono avere. reg. operante nel campo delle mense aziendali. 13 dicembre 2010. De Palma Angelo Domenico) 68 il sole 24 ore n° 7-8 . e Rel. soprattutto una funzione orientativa per il Fisco. L’applicazione degli studi di settore risulta essere illegittima in quanto tali studi non si basano su presunzioni gravi. Sez. trib. Nell’attività di accertamento delle imposte. in modo da ragguagliare ad esso l’imposta effettivamente dovuta. prov. Ord. 11 novembre 2010. Fieschi) nUllo l’accerTaMenTo che non Fornisce pUnTUale risconTro alle giUsTiFicazioni addoTTe dal conTriBUenTe in conTraddiTTorio cenTraliTÀ del conTraddiTTorio Comm. Bari. ma una metodologia finalizzata alla determinazione della reale consistenza del reddito imponibile da lui prodotto. 9 novembre 2010. dovendo essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente nella necessaria fase del contraddittorio. il quale sulla base delle notizie fornite dal contribuente deve procedere ad accertare i motivi delle discordanze fra reddito dichiarato e reddito accertabile per verificare se queste dipendono da particolari e singolari condizioni in cui operano i singoli soggetti di imposta interessati. verificare che i risultati degli studi di settore siano «fondati» nei confronti del contribuente. È a carico dell’Agenzia delle Entrate. La motivazione dell’atto di accertamento fondata sui parametri e/o sugli studi di settore non può esaurirsi nel rilievo del mero scostamento fra ricavi dichiarati e quelli desumibili dagli strumenti statistici. Sez. darsi prevalenza e conseguente applicazione. trib. 217 (Pres. trib. n. I. pertanto maggiormente affidabile. l’atto impositivo che non evidenzi le ragioni che hanno portato l’ente impositore a disattendere le argomentazioni fornite (nel caso di specie. in ogni caso. che legittimerebbero l’accertamento del maggior imponibile esclusivamente sulla base degli studi di settore). Causo. dello strumento più recente in quanto più affinato e.. Sez. con – continua – argoMenTo Sez. piÙ aFFidaBile Cass. 8 (Pres. È pertanto illegittimo l’accertamento – ed il relativo avviso deve essere annullato – basato sulla semplice «nuda» risultanza degli studi di settore e senza l’apporto di altri elementi che rendano «fondate» le risultanze degli stessi. precise e concordanti (nel caso di specie. È nullo. 4 (Pres. da attivare obbligatoriamente da parte dell’Ufficio tributario. evidenziava le ragioni di scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli risultanti dall’applicazione degli studi di settore: problemi di salute della cuoca. L’accertamento da studi di settore nasce procedimentalmente in esito al contraddittorio. n. 9 dicembre 2010. Montanari) applicazione ancHe reTroaTTiVa allo sTrUMenTo piÙ recenTe e. nel pieno rispetto del principio della capacità contributiva del soggetto di imposta. per difetto di motivazione.ricorsi & senTenze STUDI di SETTORE/1 – segue – osserVaTorio sulla giUrisprUdenza TriBUTaria sinTesi L’avverbio «fondatamente» richiede che le gravi incongruenze sussistano non già tra i ricavi dichiarati e quelli desumibili dagli studi di settore ma tra i primi e quelli «fondatamente» desumibili dagli studi di settore.luglio-agosto 2011 . ovvero sono il frutto di evasione. la contribuente. problemi cardiaci di uno dei soci..

per il quale il contribuente. sulla sola base delle risultanze egli studi di settore. n. prima dell’emissione dell’avviso di accertamento. Si è privata. posto nelle condizioni di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali. elementi certi e convincenti a suo discarico e dare una critica dimostrazione delle concrete implicazioni di detti eventi in termini di minori ricavi e minor reddito rispetto ai risultati dello studio di settore. Nell’ambito dell’accertamento attraverso gli strumenti dei parametri e degli studi di settore l’Amministrazione finanziaria deve valutare la specifica realtà – continua – eleMenTi di proVa concreTi legaTi alla realTÀ econoMica dell’iMpresa Cass. esplicitamente previsto dal Legislatore. sia la sequenza delle inferenze presuntive che sono alla base degli studi di settore. atteso che costituisce l’unica sede di incontro tra le parti. XXIX.. disertando senza alcuna formale giustificazione. pena la nullità dell’accertamento stesso. in tal modo. ritenuta invece pertinente dall’Ufficio in quanto fondata su una metodologia prestabilita dalla legge. invece. grazie ai pertinenti chiarimenti ed alle più ampie giustificazioni che può fornire il contribuente in merito all’attività accertativa. è possibile giungere all’adeguamento dei risultati reddituali emergenti dalla elaborazione statistica degli studi di settore alla concreta realtà economica dell’attività svolta dal contribuente o. Sez. Palermo. ha l’onere di provare l’eventuale scostamento rispetto alla determinazione dell’Amministrazione finanziaria. trib. Sez. nelle motivazioni dell’avviso di accertamento – anche sotto il profilo probatorio – le proprie valutazioni che lo avrebbero indotto a ritenere fondate le risultanze di Gerico (maggiori ricavi) ed a disattendere le contestazioni e le ragioni sollevate dal contribuente in sede di contraddittorio. al loro annullamento. ma giammai può limitarsi alla mera enunciazione dell’inadeguatezza dello studio applicato o ad eccepire le ridotte dimensioni aziendali e la crisi del settore. possono supportare l’accertamento solo se confortati dalla prova di elementi concreti desunti dalla realtà economica dell’impresa. non solo della più ampia facoltà di contrastare l’applicabilità di tali risultanze al proprio caso concreto. Emerge molto chiaramente l’importanza strategica che riveste. abbia ottemperato a tale adempimento.ricorsi & senTenze STUDI di SETTORE/1 – segue – osserVaTorio sulla giUrisprUdenza TriBUTaria sinTesi il contribuente. Palillo Salvatore) «proVocaTio ad opponendUM» L’avviso di accertamento. per cui. 16 dicembre 2010. Cappabianca) poliTica dei prezzi per aFFronTare la concorrenza: n° 7-8 . in maniera irresponsabile. reg. il contraddittorio. peraltro. lasciando all’Ufficio l’unica possibilità di motivare l’accertamento. ha spezzato. trib. Dagli atti non risulta che la società.. 3923 (Pres. puntualmente formulato dall’Agenzia delle Entrate. e Rel. 24 gennaio 2011. n. quindi. ove siano contestati attraverso allegazioni specifiche. in cui. l’invito al contraddittorio. il percorso procedimentale voluto dalla legge come propedeutico alla emissione dell’avviso di accertamento.luglio-agosto 2011 il sole 24 ore 69 . Battaglia Adalberto. Le risultanze degli studi di settore rivelano valori che se eccedono il dichiarato legittimano l’esercizio dell’Ufficio dell’accertamento analitico-induttivo. 46 (Pres. Al contribuente è data la più ampia facoltà di allegazione e prova – anche a mezzo di presunzioni semplici – potendo contestare sia le condizioni a cui la legge subordina l’applicabilità degli studi di settore. Rel. dovendo addurre. addirittura. ma anche del diritto di obbligare l’Ufficio accertatore ad esplicitare rigorosamente. emesso a seguito dell’applicazione dello studio di settore ha natura di provocatio ad opponendum. argoMenTo Comm. ma che.

il mancato adattamento dello studio di settore alle caratteristiche specifiche della contribuente e dell’azienda sottoposta ad accertamento.. e presunzioni concordanti. D. Sez. 600 [CFF  6339]) cui fa espresso riferimento l’art. Sez. trib..L. il giudice del merito ha ritenuto fondate le giustificazioni sulla riduzione dei prezzi praticati per meglio sostenere la concorrenza di esercizi commerciali di maggiori dimensioni. precisione e concordanza Meri sTrUMenTi di ricosTrUzione per l’elaBorazione sTaTisTica della norMale aTTiViTÀ Cass.. Ronchetta. Toto) «sTerilizzazione» dei coMpensi degli aMMinisTraTori no alla Meccanica applicazione dello sTUdio di seTTore senza la VeriFica della siTUazione oggeTTiVa del conTriBUenTe Comm. trib. Dall’esame della documentazione versata in atti emerge che l’Ufficio ha parametrato. 62-sexies. tali da non lasciare spazio a dubbi. precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standards in sé considerati – meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività – ed essendo necessario che lo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli studi di settore testimoni una grave incongruenza.P. Non si applicano gli studi di settore se i risultati risultano essere congrui una volta sterilizzato l’effetto dei compensi degli amministratori (nel caso di specie. presunzioni precise. Didomenico) a cura di MassiMo conigliaro 70 il sole 24 ore n° 7-8 . Ord. Mariotti Mario. n. «intervallo di confidenza». n.. Plenteda. 2 dicembre 2010. Rel.anche di rilevante entità. Rel.R. Il ricorso da parte dell’Amministrazione finanziaria a strumenti di carattere induttivo è legittimata quando il contribuente non si adegui agli studi (art. n. n. poiché non possano smentirsi con altre affermazioni o situazioni discordanti da quelle fatte proprie dall’Amministrazione finanziaria. n.luglio-agosto 2011 .ricorsi & senTenze STUDI di SETTORE/1 – segue – osserVaTorio sulla giUrisprUdenza TriBUTaria sinTesi economica del contribuente al fine di individuare eventuali anomalie nella registrazione di scostamenti fra i dati statistici e quelli della dichiarazione.. VI. Greco) ricarico diVerso nei periodi di saldi e proMozioni Cass. n. Nella determinazione del reddito imponibile. astraendosi da una contestualizzazione socio economica (meglio descritta e risultante in atti) e dei rispettivi operatori. Ord. Rel.. anche per il tramite dell’ausilio di parametri e studi di settore occorre avere riguardo alle peculiarità dell’attività esercitata dal contribuente nonché dalla circostanza che nei periodi promozionali o di saldi il ricarico sui prodotti subisce una ordinaria flessione. 39. reg. 4792 (Pres. Firenze. trib. la cui gravità. in maniera quasi meccanica. Rel. nel senso di indicazione specifica di un fatto. Viciani Alessandro) reQUisiTi di graViTÀ. Nella specie. astenendosi dal valutare le caratteristiche soggettive dell’azienda in esame. 19 (Pres. la contribuente non risultava essere congrua sulla base degli studi di settore. 11 novembre 2010. trib.. XXV.. di Torino. 4582 (Pres. 331/1993 ove sussistano presunzioni gravi. trib. Rel. 21 (Pres. i canoni tipici dello studio di settore alla contribuente. 21 gennaio 2011. Cappabianca. 10778 (Pres. La procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici. Merone. Gennaro Ignazio) Comm. Sez. poi. Palermo. 29 settembre 1973. prov. Rel. argoMenTo è circosTanza che giUsTiFica lo scosTaMenTo Cass. Sez. Giallombardao Giorgio. 10 febbraio 2011. Sez. 19 aprile 2011. D. Sez. trib. I. Nella fattispecie in esame non sono riscontrabili elementi di «gravi incongruenze»: atteso che lo «scostamento» riscontrato non presenta connotati di rilievo collocandosi in stretta prossimità del cd. ma lo era una volta rielaborato lo studio di settore senza includere l’ammontare dei compensi stessi). 13 gennaio 2011. reg. Di Blasi) Comm. Considerazione a parte merita. n. 35 (Pres.

per mancato riconoscimento delle motivazioni addotte dal contribuente e relativo ad una fattispecie. D. in particolare. d). per quanto appresso si dirà. anche se la suprema Corte di Cassazione ha riconosciuto la legittimità di tale procedura accertativa. dall’onere del preventivo contraddittorio. la stessa Corte lascia al contribuente il diritto di provare che «l’operazione. Chiarisce il notiziario che siffatta procedura consente agli uffici di effettuare accertamenti che possano prescindere «da qualsiasi indagine sull’inattendibilità della contabilità». dall’altro. sottolinea il notiziario dell’ordine di Roma. nel numero 4 di aprile 2011.R. Chiarisce ancora il notiziario dell’ordine di Roma come «il ricorso all’uso degli studi di settore. lo scrivente intende evidenziare qui di seguito il caso di pratica professionale relativo ad un avviso di accertamento scaturente dall’applicazione degli studi di settore.P. Conclude la citata fonte ricordando che si sta assistendo «ad una vera e propria metamorfosi dello strumento «Studio di settore». d).R. 600/1973 [CFF  6339]. 600. ma anche abortito. 1. 39. 29 settembre 1973. motivando l’adozione del metodo “analitico-induttivo” con l’antieconomicità della gestione». sono coerenti. Prendendo spunto da queste osservazioni. con riferimento alla quale. con gli ordinari criteri di gestione economica della propria n° 7-8 . del D. salvando talvolta sul filo della scadenza del termine. del maggior reddito d’impresa o di lavoro autonomo. di enrico siciliano dottore commercialista in Roma. la contestazione il sole 24 ore 71 . gli obiettivi di accertamento assegnati alle singole Agenzie Territoriali». E.luglio-agosto 2011 attività». che ora viene adottato dall’A. 39. con contraddittorio regolarmente esperito con l’ufficio. lett. in questo genere di accertamenti. per questa via. studio legale e tributario Siciliano il notiziario pubblicato dall’ordine dei Dottori commercialisti ed Esperti contabili di Roma. affronta una interessante questione attinente all’accertamento effettuato dagli uffici dell’agenzia delle Entrate sulla base dei poteri ad essa attribuiti dall’art. «sembra ormai che si stia consolidando una prassi assai disdicevole. in tema di giurisprudenza di Cassazione.P. società immobiliare di godimento. ai sensi dell’art. all’interno degli accertamenti ex articolo 39 lettera d). lett. da un lato. per quantificare i maggiori ricavi fondatamente attribuibili a quel determinato contribuente». senza assumere autonoma valenza e svincolandolo. che emette avvisi di accertamento. n. co. nello specifico. per enumerare una serie di presunzioni semplici che scaturiscono dall’applicazione Gerico e. viene giustificato.ricorsi & senTenze STUDI di SETTORE/2 accerTaMenTo da sTUdi di seTTore: linee diFensiVe Accertamento da studio di settore su società svolgente attività immobiliare di «puro godimento»: elementi di contenzioso tributario. o la generale condotta antieconomica dell’attività. presso l’Agenzia delle Entrate. primo comma.

economico-fiscale. la differenza tra ricavi dichiarati e ricavi presunti diveniva del tutto irrilevante. prevalentemente variabili. nel triennio 20052007. Queste conclusioni si prestano alle eseguenti osservazioni: OO in primo luogo. in quanto la fonte n° 7-8 . spese notarili). il 2005. le motivazioni addotte dalla so- cietà. a differenza di una società industriale o commerciale. spese di manutenzione di immobili. con contratti di locazione regolarmente registrati e afferenti. se non per una sola operazione. sono del tutto svincolati dalle spese. in quanto connessi all’attività tipica di impresa. l’ufficio motivava la validità dell’accertamento induttivo sui ricavi sottolineando che «non sussistono i requisiti di straordinarietà che possano influire sul normale andamento gestionale e giustificare quindi un abbattimento dei ricavi risultanti dallo studio». si siano avuti oneri di gestione superiori rispetto a quelli manifestatisi nel biennio successivo.ricorsi & senTenze STUDI di SETTORE/2 delle risultanze di fatturato emergenti dallo studio di settore assume la caratteristica della probatio diabolica. e quindi deducibili. tra i diversi motivi a fondamento della richiesta di annullamento dell’accertamento. pertanto. l’agenzia delle Entrate procedeva con l’avviso di accertamento giustificando lo stesso con le seguenti motivazioni. a parità di immobili locati. Non ritenendo valide. così riassumersi: poiché i costi e le spese rilevatisi nel periodo d’imposta 2005 sono di natura gestionale e non straordinaria. consulenze legali e amministrative. in una società immobiliare. inoltre. lo stesso studio di settore riscontri la società congrua per il 2007 e non congrua per i due anni precedenti. per il periodo d’imposta 2005. nella fattispecie. la società rispondeva con una memoria difensiva con la quale illustrava che. a fronte della memoria difensiva della società che illustrava come detti oneri fossero tutti da ricondurre alla gestione immobiliare della stessa. l’ufficio ritiene questi costi e spese presuntivamente inerenti. 5 che concerne le «imprese di gestione di patrimoni immobiliari» evidenziava un trend di ricavi presunti. gli stessi devono ritenersi validi ai fini della ricostruzione induttiva operata dallo studio di settore e conseguentemente non lasciano spazio ad una revisione. per la quasi totalità degli immobili. appare. fabbricati ad uso commerciale o uso ufficio con riferimento ai quali il conduttore non avrebbe avuto alcun interesse. MoTiVazioni sulle QUali si Fonda l’accerTaMenTo l’agenzia delle Entrate notificava alla società un invito al contraddittorio. all’invito dell’ufficio. tanto che. poiché non sono sempre programmabili sia le spese di manutenzione che quelle di intervento di professionisti del settore. alla mancata evidenziazione dell’intero canone corrisposto. la tesi sostenuta dall’ufficio può. OO i ricavi di una società immobiliare di «puro godimento». con costi di gestione sostanzialmente ricorrenti e con riferimento a contratti pluriennali incardinati da anni. in via principale l’ufficio prende a riferimento il trend di costi sostenuto dalla società nel triennio 2005-2007 ed evidenziando come nel primo periodo d’imposta. la stessa agenzia delle Entrate. trattavasi. nel tempo. sono. ai fini dell’instaurazione del medesimo a sua volta propedeutico alla proposizione di un eventuale accertamento con adesione. OO in secondo luogo queste spese.luglio-agosto 2011 72 il sole 24 ore . vi era la circostanza che trattavasi di società immobiliare di «puro godimento». che tendeva ad avvicinarsi al ricavo puntuale. dei ricavi accertati. per l’anno 2007. in diminuzione. di oneri relativi a prestazioni di servizi (consulenze di architetti e geometri. quindi. nell’elaborazione dello studio di settore (sg40u) per società appartenente al gruppo omogeneo n. anomalo come.

che ha formato oggetto di istruzione agli uffici anche da parte dell’agenzia delle Entrate. 78 conv. 30 luglio 2010. a ridurre i costi o a massimizzare i ricavi. sul punto è da sottolineare che l’agenzia delle Entrate.ricorsi & senTenze STUDI di SETTORE/2 del fatturato è legata a contratti di locazione pluriennale e non alla correlazione «costo-ricavo» tipica dei settori industria e commercio.M. Il comportamento manifestamente antieconomico appare incongruente se non adeguatamente giustificato sul piano razionale. giUrisprUdenza di cassazione in conclusione.L. ed a prescindere da questa preliminare considerazione. il sole 24 ore 73 . 22 del Conto economico. vi è la presenza di rilevanti quote di ammortamento su immobili strumentali per natura che riducono sensibilmente il margine operativo netto. n. la problematica connessa alla condotta antieconomica è stata di recente resa giuridicamente rilevante dal D. non può richiamarsi l’orientamento della Corte di Cassazione. orbene. atteso che per questi ultimi si prende a riferimento il triennio 2005-2007 mentre per i risultati netti di bilancio si assume il periodo 2004-2006. al fine di conseguire un utile. ad una attenta analisi. l’avviso di accertamento non fa menzione. la conn° 7-8 . si è visto. non determinata da compensi erogati ad amministratori e soci. l’agenzia delle Entrate così motiva la presunta condotta «antieconomica»: «L’azienda che svolge un’attività economica è indotta. 122 il quale. come nel caso di specie. 78/2010). costituisce causa di esclusione dall’applicabilità dell’art. non prende a riferimento perdite fiscali. D. condoTTa anTieconoMica e soTTosTiMa dei ricaVi l’ufficio. con modif. sulle imprese che presentano dichiarazioni in perdita fiscale. all’art. nell’atto di accertamento. è noto. titolato «contrasto al fenomeno delle imprese in perdita sistemica» ha previsto che la programmazione dei controlli fiscali dell’agenzia delle entrate e della guardia di finanza deve assicurare una vigilanza sistematica. nel caso di specie. con variazioni non rilevanti da un anno altro. Per quanto sopra esposto sembra poco coerente voler far risalire il volume d’affari di una società di questo tipo dall’entità delle spese sostenute in un esercizio. possono evidenziare una perdita proprio a causa del carico della voce n. OO i ricavi di una società immobiliare di puro godimento sono sostanzialmente stabili nel tempo. Dato che i ricavi dichiarati contribuiscono in modo decisivo alla formazione dei risultati dell’esercizio. 24. bensì risultati netti del conto economico che. Ed invero. naturalmente. oltre alla presenza di emolumenti e rimborsi di spese all’amministratore unico (fattispecie questa che . a parità di tutte le altre condizioni. con l. n. 24 [CFF  7196c].l. con C. nell’atto di accertamento. l’ufficio prende a riferimento il risultato netto di Conto economico di un triennio ma.luglio-agosto 2011 dotta apparentemente “antieconomica” è assai probabile che derivi dal sottodimensionamento dei ricavi medesimi». 31 maggio 2010. Di queste due voci di costo. ovverosia le imposte sul reddito e l’irap. in ogni caso. allorquando la società possieda decine di immobili che garantiscono una continuità del fatturato. 14 aprile 2010 n. basata su specifiche analisi di rischio. questo triennio risulta non coincidente con quello utilizzato per la verifica del trend di ricavi. in particolare. e ciò soprattutto. per più di un periodo d’imposta. giustifica ulteriormente l’applicabilità dei maggiori ricavi induttivi prendendo a riferimento il trend di reddito evidenziato dal Conto economico della società.

. depositate il 18 dicembre 2009.. Quanto poi alla forza probatoria delle risultanze di maggior ricavo scaturente dall’applicazione dello studio di settore.. con sede legale in ....M. . D... 19/E/2010. nel modello unico......ricorsi & senTenze STUDI di SETTORE/2 19/E... riprendendo le motivazioni della Cassazione..... con l’Avv.. S.F. Ed è proprio su questo ultimo aspetto che gli uffici dovrebbero assumere un atteggiamento maggiormente orientato alla deflazione del contenzioso........ (C..... nello studio di settore e nella documentazione prodotta in fase di contraddittorio.. 1......luglio-agosto 2011 ..... via ........ la rappresentano e difendono..... Nella fase di contraddittorio.......... . laddove le tesi difensive utilizzate dal contribuente in sede di contraddittorio non risultassero meritevoli di accoglimento da parte dell’amministrazione finanziaria. Ed invero........ ha preliminarmente invitato gli uffici ad abbandonare i contenziosi basati sull’applicazione degli studi di settore laddove gli stessi non fossero stati preceduti dall’invito al contraddittorio. Ciò che pertanto lascia perplessi è la frequenza con la quale gli uffici preferiscano far abortire l’accertamento con adesione che scaturirebbe dal contraddittorio..... ma disporrà anche di un ampio potere in quanto gli è riconosciuta la possibilità di non incontrare limiti di mezzi e di contenuto a sostegno delle proprie tesi difensive....... di seguito. 26635. anche disgiuntamente ricorre Ai sensi e per gli effetti del disposto di cui all’art. in ..... lasciando la sorte del contenzioso all’aleatorietà della decisione del Giudice tributario... nato a . sarà rimesso al giudice tributario valutare se le ragioni addotte dall’ufficio nell’atto di accertamento potranno superare quelle esplicative formulate dal contribuente. il quale. (C.......l..... la C........... ai fini esclusivi del presente atto...... le Sezioni Unite della Corte di Cassazione sono intervenute in tema di accertamento basato sulle risultanze degli studi di settore... con la richiamata C. giusta procura in calce al presente atto... n. co. 31 dicembre 1992....... il ... lett... pena il vizio di procedimento che inficia la validità dell’atto di accertamento (assenza del «giusto procedimento amministrativo»). 19/E/2010...... accertamento da studi di settore: fac-simile di ricorso coMMissione TriBUTaria proVinciale di ... con documenti e prove in sede di contraddittorio............... 19.. ricorso sospensione giUdiziale eX arT.....62 ogni 4 pagine copia (destinata alla commissione) del ricorso: in carta semplice – continua – 74 il sole 24 ore n° 7-8 .....F. 546. in persona dell’amministratore unico... atteso che questo costituisce presupposto imprescindibile.... la cui gravità.. 546/92 isTanza di TraTTazione in pUBBlica Udienza L’immobiliare .... ma nasce procedimentalmente in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente.Lgs........ precisione e concordanza non è ex lege determinata in relazione ai soli standard in sé considerati.. l’amministrazione finanziaria ha fornito precise istruzioni agli uffici ricordando che con le sentenze nn... sarà sicuramente più agevole per ufficio e contribuente... 47 del d....r.. b). ...M... sottolinea come queste costituiscano un sistema di presunzioni semplici. giungere ad una evidenziazione della reale capacità contributiva dell’impresa.... 26636..... .. il contribuente avrà pertanto da un lato l’onere di provare la ragioni a fondamento della sua richiesta di annullamento.. per brevità.. piuttosto che al giudice della Commissione tributaria che difficilmente potrà sceverare tutti i dati tecnici contenuti nel bilancio.. ..... ..). a codesta originale (presentato o spedito all’Ufficio) del ricorso: in bollo da e 14.. 26637 e 26638. lgs................... con immediato recupero di entrate erariali. la società........... presso lo studio del Dott. a questo punto.) elettivamente domiciliato.. l’agenzia delle Entrate.

. 39........... pag......... il .................. (ovvero la società .... l’Ufficio provvedeva a rielaborare lo studio di settore limitandosi ad eliminare dai costi e dai ricavi l’importo pari ad e ..ricorsi & senTenze STUDI di SETTORE/2 – segue – accertamento da studi di settore: fac-simile di ricorso Commissione Tributaria Provinciale...). e ... per irap ed interessi........ Firma del delegante ............/2010 si palesa ingiusto ed illegittimo per tutti i seguenti OO MoTiVi 1... sul caso concreto all’esito del contraddittorio con il contribuente. il .... per il periodo d’imposta 2005...... un incremento dei ricavi di e ........ TK ......P.. ed per Iva di euro ..........16 per diritti di notifica. per iva ed interessi...... 2010 l’Ufficio inviava invito (atto n........ In particolare.. OO in sede di contraddittorio............ 2010.... in persona del sottoscritto legale rappresentante pro tempore Sig. La Corte di Cassazione.. «marca delega») Il sottoscritto Sig........ l’avviso di accertamento n. (dai dichiarati e ..... 5 che concerne le «imprese di gestione di patrimoni immobiliari».... 3). 2010... Inoltre. 600/1973 non possono essere costituite dallo «scostamento» rispetto agli «standard» ma...................... .... 1) preMesso cHe OO OO OO OO Ulteriore marca da e 14.... oltre sanzioni ed interessi. TK ....... n.......... depositava. nn........ sito in .... 123 del documento)... agli accertati e ... precise e concordanti» indicate dall’art.. in caso contrario.... con le sentenze emesse dalle sezioni Unite il 18 dicembre 2009.. di rinunciare al ricorso e agli atti.......... le presunzioni «gravi..... per sanzione pecuniaria nella misura di 1/4) oltre ad e 5... redditi 2005 ( all. per complessivi euro ... Le conclusioni cui giunge lo studio ribadiscono che l’accertamento basato sugli studi di settore non può fondarsi esclusivamente sullo scostamento tra quanto dichiarato a titolo di ricavi e quanto emerge in via generalizzata dallo strumento presuntivo..... delega a rappresentarlo e difenderlo in ogni fase del giudizio l ’ a v v........... ivi compreso quello di conciliare. per Irap di euro . n.... per ires ed interessi. D...... la motivazione dell’avviso di accertamento deve contenere un’adeguata replica in termini probatori poiché.... aVVerso l’avviso di accertamento n............... La medesima Corte di Cassazione. relativamente ad un’operazione di anticipazione di costi............ in seguito ad apposita richiesta dell’Ufficio... e .. con cui veniva richiesto il pagamento di complessivi e . di farsi sostituire in udienza....../2010) al contribuente a comparire ai fini dell’instaurazione del contraddittorio finalizzata all’eventuale accertamento con adesione....... TK .62 per la procura (cd.... la differenza deve essere suffragata da ulteriori elementi di prova che emergano nella fase di contraddittorio con il contribuente.....luglio-agosto 2011 il sole 24 ore 75 ....... notificato il . dall’Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di .... l’Ufficio accoglieva solo parzialmente le doglianze della contribuente e dalla non accettazione delle motivazioni addotte dalla ricorrente........ OO dal predetto incremento di ricavi accertati scaturiva un maggior debito per Ires di euro ... via .... tra le numerose eccezioni sollevate.......... devono essere individuate... volta per volta... Al contrario..... Valenza puramente presuntiva dell’accertamento basato sugli studi di settore........... / r a g ... nonostante i chiarimenti prodotti. di nominare coadiutori e assistenti in giudizio. con uno studio dell’Ufficio del Massimario (relazione tematica n. 2)........./2010.. un’ulteriore memoria di chiarimenti (all.... derivante dall’applicazione degli studi di settore valutata incongrua la dichiarazione del contribuente relativamente all’Unico 2006.................. il ....... (di cui e ........ Elegge altresì domicilio presso lo Studio del difensore....... OO l’accertamento scaturiva dall’applicazione dello studio di settore (SG40U) per una società appartenente al gruppo omogeneo n... contro l’Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di ...... oggetto d’accertamento......... n................. «È autentica» Firma del difensore .R........... . la società sollevava tutta una serie di eccezioni con memoria difensiva (all. al contrario............. sempre in fase di contraddittorio. laddove nel contraddittorio il contribuente abbia proposto le sue deduzioni a giustificazione dell’asserito scostamento. 2010 durante la fase del contraddittorio.. l’atto impositivo è nullo per difetto di motivazione (cfr.......... 94 del 9 luglio 2009) ha passato in rassegna le pronunce e la dottrina degli ultimi 20 anni sulla validità probatoria degli strumenti presuntivi di accertamento del reddito. Quanto sopra premesso e considerato.. e ... conferendogli ogni e più ampio potere. ne discendeva l’avviso di accertamento oggetto della presente impugnazione.. ...........) con una variazione percentuale tra accertato e dichiarato di oltre il 50%. – continua – n° 7-8 . / d o t t . OO le circostanze addotte nell’accertamento consentivano all’Ufficio di ritenere lo studio di settore applicato «pienamente plausibile» quanto alla ricostruzione del giro d’affari della società.. consideraTo cHe l’applicazione degli studi di settore aveva originariamente prodotto.

quale rapporto tra euro .. in fase di contraddittorio.. per la costituzione della società. dell’accertamento basato sullo studio di settore (sg40U).. in un anno.. il rendimento del patrimonio immobilare è inoltre molto elevato in termini percentuali. come l’entità delle spese di gestione in una società senza lavoraotri dipendenti. a seguito del conferimento degli immobili in società .. che non può essere superato dall’algoritmo matematico dello studio di settore. si può presumere che l’entità dei ricavi rivenienti dai contrati di locazione registrati costituisca. Al contrario. L’Ufficio ritiene. euro. percentuale di rendimento superiore alle medie di mercato e a quelle indicate per l’assoggettamento al regime delle predette «società di comodo» ex art. ricostruita induttivamente sulla base di un algoritmo matematico che prende a riferimento spese di gestione corrente. si mettono a raffronto due grandezze di ricavi: l’una. 19/e.R.... sig.. infondatezza. il valore dei ricavi 2005 è di gran lunga superiore ai ricavi 2004. in parte... Il volume d’affari della società.... in contrasto con la valenza probatoria di informazioni a disposizione della stessa Amministrazione Finanziaria (i contratti registrati) che sia maggiormente probatorio l’algoritmo matematico. e voler ricostruire un maggior volume di ricavi vuol lasciare intendere che i predetti contratti occultano. mila (ricavi da locazione) e .. 30.. condizione questa riconosciuta dallo stesso Ufficio.. per provare che la società o i suoi soci disponevano di entrate ulteriori rispetto a quelle dichiarate. relativamente ai quali quelli afferenti immobili abitativi risultano regolarmente ripresi a tassazione ai sensi dell’art. nonostante si sia illustrato... oggetto di accertamento..... Essi risultano locati con contratti regolarmente registrati. provata da contratti di locazione regolarmente registrati. n...... di maggiori costi di gestione.. con una percentuale di incremento di circa il 30%... Non avendo l’Ufficio svolto alcuna indagine ulteriore. anch’essa indeducibile a fini Ires e gli interessi passivi sull’indebitamento finanziario.. appare esercizio arbitrario da parte dell’Ufficio.. A seguito di queste importanti pronunce giurisprudenziali. 2. il quale. si rileva un aumento dei ricavi.M. Voler pertanto ricondurre il maggior valore di ricavi presunti al sostenimento.. L. alla naturale scadenza dei contratti.. ecc. In altri termini. l’Imposta Comunale sugli Immobili. a favore della società. ad esempio di natura finaziaria.. D.. l’entità del fatturato rimane sostanzialmente costante. tra l’altro. pertanto. l’Ufficio avrebbe dovuto procedere ad ulteriori indagini. ritenendole pertanto fiscalmente deducibili.ricorsi & senTenze STUDI di SETTORE/2 – segue – accertamento da studi di settore: fac-simile di ricorso 26635 . Con riferimento al caso di specie.. l’altra.. Le spese di gestione sono inerenti prevalentemente alle prestazioni professionali dei diversi lavoratori autonomi (studi legali. giova rilevare che trattasi di una società avente per oggetto sociale. prova dell’effettivo volume d’affari. con c. Omissis .. non ha minimante contestato l’inerenza delle spese in questione. ha addirittura suggerito agli Uffici l’abbandono dei contenziosi relativi ad avvisi di accertamento basati unicamente sull’applicazione degli studi di settore. n..P.. mila euro circa. Proprio nell’anno 2005..) coinvolti nella gestione di un patrimonio immobiliare costituito da numerosi fabbricati ed alle spese di gestione della società.8%..... i veri corrispettivi corrisposti. la stessa Agenzia delle Entrate.luglio-agosto 2011 . Sul – continua – 76 il sole 24 ore n° 7-8 . dall’esercizio 2005..i relativi canoni di locazione venivano di volta in volta adeguati ai prezzi di mercato. consulenti amministrativi. che devono necessariamente essere personalizzate nell’ambito del contraddittorio. Inoltre. Come si evince dalla tabella. Lo schema qui sotto riportato evidenzia la sintesi dei principali dati economici del quadriennio 2004-2007.. notai. nel merito. 724. di . sia formata da soli costi variabili (i collaboratori e profesisonisti esterni) che non possono essere preventivati ma soprattutto assumono entità diverse di anno in anno a seconda delle esigenze manutentive degli immobili che vengono a crearsi. Tutti gli immobili provengono da un atto di conferimento in natura che il precedente socio.. 23 dicembre 1994. rispetto al 2004.26636 – 26637 – 26638 ha fermato la massima in forza della quale gli studi di settore costituiscono esclusivamente un sistema di presunzioni semplici. se si considera che il rapporto tra ricavi locatizi e valore di bilancio dei cespiti è di circa l’11. È inoltre da aggiungere che se si assumesse come parametro quello delle cosiddette «società di comodo». Ma se così fosse. e attività effettivamente posta in essere.. 14 aprile 2010. ebbe ad effettuare nel . milioni di euro (valore degli immobili in bilancio).e con la nascita della conseguente gestione imprenditoriale degli stessi . non può che ricondursi all’entità di quei contratti. come lo stesso Ufficio riconosce. Nei costi di gestione si ritrovano anche gli ammortamenti dei predetti cespiti. che sono inferiori di circa . 90.. . e pertanto incrementati. la locazione di immobili abitativi e commerciali...... 917/1986.

.. TK .... che l’indebito versamento di qualsiasi somma prima della favorevole sentenza di merito di codesta Commissione... anche nell’ipotesi di successivo rimborso delle somme versate e degli interessi.. si formula. la sospensione dell’esecuzione dell’impugnato avviso di accertamento n..ricorsi & senTenze STUDI di SETTORE/2 – segue – accertamento da studi di settore: fac-simile di ricorso punto è importante sottolineare che lo studio elaborato dall’Agenzia delle Entrate evidenzia per gli anni 2006 e 2007 una entità di fatturato presunto molto più simile rispetto a quello dichiarato dalla società istante...luglio-agosto 2011 il sole 24 ore 77 . a negare la fondatezza e la legittimità dell’atto impugnato.. che devono necessariamente essere personalizzate nell’ambito del contraddittorio.. vagliati i documenti in atti e quelli che eventualmente saranno prodotti.... vi è conflitto d’interesse tra locatore e locatario...Lgs. rituale istanza di sospensione dell’esecuzione in quanto sussistono. Periculum in mora Quanto a tale presupposto... euro. Con riguardo alla irreparabilità. ad esempio. al contrario.. 546/1992. 47... D. Per questo motivo. negli esercizi 2006 e 2007... è presumibile ritenere che lo scostamento tra ricavi dichiarati e ricavi presuntivamente accertati. È infine da ricordare che la sudddivisione percentuale tra locazioni abitative e locazioni commerciali è rimasta sostanzialmente costante nel quadriennio e conseguentemente non sembra ritenersi questa una delle cause dello scostamento tra ricavi dichiarati e ricavi accertati... ovverosia meno dell’1%! Appare pertanto anomalo un comportamento teso all’occultamento di ricavi che si sarebbe sostanziato nel solo periodo d’imposta 2005 e non già... ecc.. in via preliminare: accertata e dichiarata la sussistenza delle condizioni di legge. inoltre.. pur in questa fase preliminare del giudizio.. di voler dichiarare l’illegittimità ed infondatezza della ricostruzione induttiva del reddito imponibile in quanto in contrasto con il principio di capacità contributiva che emerge dalla provata – continua – n° 7-8 . domiciliata e difesa.. 26635 . ad avviso delta ricorrente. di voler dichiarare la nullità e conseguentemente disporre l’annullamento dell’impugnato avviso di accertamento n. a sostanziale parità di fatturato nel tempo. amplificando così i ricavi presuntivamente attribuibili. con prevalenza (circa 90%) di immobili commerciali su quelli abitativi.... il tutto..26636 – 26637 – 26638 con le ha fermato la massima in forza della quale gli studi di settore costituiscono esclusivamente un sistema di presunzioni semplici. in via subordinata: nel merito... oggettivamente idonee. stante l’urgenza.. isTanza di sospensione Ai sensi e per gli effetti dell’art.) molto più elevato rispetto agli altri esercizi e ed è altresì palausibile ritenere che l’algoritmo matematico che utilizza lo studio di settore in discorso prenda a riferimento anche questa tipologa di spese. in via principale: in diritto.. altresì. le motivazioni fin qui addotte sono. a livello fiscale.. concedere. si precisa che la stessa consiste nella irreversibilità del pregiudizio conseguente all’esecuzione e nell’impossibilità. nei quali. disattesa ogni contraria istanza ed eccezione. la gravità del danno è in re ipsa stante l’entità delle somme determinate dall’Ufficio risultano pari ad e ./2010 in quanto l’Ufficio non ha tenuto conto delle sentenze emesse dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione il 18 dicembre 2009 n. e ciò in particolare nell’anno 2007. Fumus boni iuris Per quel che concerne tale profilo.. notai... cHiede a codesta Commissione Tributaria Provinciale..... in una statica società di tipo «immobiliare di puro godimento».. anche inaudita altera parte. comporterebbe un esborso finanziario tale da compromettere la situazione economica della ricorrente../2010. nel caso di specie... i requisiti del periculum in mora e del fumus boni iuris. con contratti di locazione incardinati da anni e regolarmente registrati... anno nel quale lo scostamento tra ricavi dichiarati e ricavi accertati è di soli .. TK . *** Per le considerazioni dinanzi svolte e per tutte quelle che si riserva di svolgere ed ampliare nei modi di legge. infatti. in riferimento all’avviso di accertamento impugnato. della restitutio in integrum.. E di tutta evidenza. pertanto.. consulenti amministrativi.. sia derivato dalla circostanza che nel 2005 la società ha sostenuto spese per consulenze del tipo sopra ricordato (legali.. la ricorrente come in epigrafe rappresentata..

.. si formula.. d..... nonché di competenza.....lgs.... co...... del . 2010. 1.... comunque: Con vittoria di spese... oltre Iva e contributi..... 3) ulteriore memoria di chiarimenti in fase di contraddittorio... ....... istanza di discussione in pubblica udienza ex art. 2011 Dott.... del .. 2010. lì.... 546/1992.. rimborso forfetario..................luglio-agosto 2011 .. competenze ed onorari.. 33............ delle quali l’Ufficio non solo non ne ha disconosciuto la validità ma addirittura le ha considerate di natura ordinaria.. 2) memoria difensiva in fase di contraddittorio. 78 il sole 24 ore n° 7-8 ........ .. si allegano in copia i seguenti documenti: 1) avviso di accertamento n.... TK ...../2010........ .... .... Avv..........ricorsi & senTenze STUDI di SETTORE/2 – segue – accertamento da studi di settore: fac-simile di ricorso differenza tra ricavi obiettivamente suffragati da contratti di locazione regolarmente registrati e spese inerenti............. altresì..

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