ricorsi & senTenze STUDI di SETTORE/1

osserVaTorio sulla giUrisprUdenza TriBUTaria: accerTaMenTo FondaTo sugli sTUdi di seTTore
Dopo un lungo dibattito giurisprudenziale, la Corte di Cassazione ha chiarito che la rielaborazione statistica dei dati è un mero elemento indiziario che, da solo, non assurge al rango di prova. Peraltro, in ossequio al principio di capacità contributiva, lo scostamento deve assumere connotato di grave incongruenza.

osserVaTorio sulla giUrisprUdenza TriBUTaria
argoMenTo
rileVanza del conTraddiTTorio per ValUTare l’eFFeTTiVa capaciTÀ reddiTUale

sinTesi
Gli studi di settore costituiscono indici rilevatori di possibili antinomie nel comportamento fiscale del contribuente sotto il profilo della divergenza dell’ammontare dei ricavi rispetto all’elaborazione statistica che determina un livello definito «normale» di redditività. Peraltro, in ossequio al principio di capacità contributiva, lo scostamento deve assumere connotato di grave incongruenza e, conseguentemente, l’Amministrazione finanziaria è tenuta alla verifica in contraddittorio della situazione economica del contribuente al fine di accertare la compatibilità fra l’effettiva capacità reddituale del contribuente e gli elementi desumibili dagli studi. In questa ottica, l’ordinamento tributario non ammette che l’elaborazione statistica di cui allo studio di settore assuma automatica valenza ai fini della rettifica del reddito dichiarato dal contribuente: esso rimane delimitato a mezzo di accertamento e non di determinazione della base imponibile con natura di presunzione semplice. L’obiettivo della funzione impositiva è, infatti, assicurare il concorso alle spese pubbliche in relazione alla reale e concreta capacità contributiva incorrendo perciò nel vizio di nullità l’avviso di accertamento che non sia preceduto dall’attività di «adeguamento» dei dati dello studio alla realtà del contribuente debitamente descritta in sede di redazione della motivazione. L’art. 62-sexies, D.L. 30 agosto 1993, n. 331 [CFF  6772], prevede che gli accertamenti possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore. – continua –

Cass., SS.UU. civ., 1° dicembre 2009, n. 26638 (Pres. Carbone, Rel. Botta)

occorrono alTri eleMenTi dai QUali presUMere «FondaTaMenTe» l’esisTenza di UlTeriori ricaVi
Comm. trib. prov. di Reggio Emilia,

n° 7-8 - luglio-agosto 2011

il sole 24 ore

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Nell’attività di accertamento delle imposte. ma una metodologia finalizzata alla determinazione della reale consistenza del reddito imponibile da lui prodotto. 8 (Pres.luglio-agosto 2011 . problemi cardiaci di uno dei soci. n. in ogni caso. 9 dicembre 2010. È a carico dell’Agenzia delle Entrate. dipendenti di società operanti nel settore nautico in forte crisi e con personale in cassa integrazione straordinaria. piÙ aFFidaBile Cass. pertanto maggiormente affidabile. dovendo essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente nella necessaria fase del contraddittorio. Sez. 13 dicembre 2010. anche retroattiva. n. Rel. Gli studi di settore non sono uno strumento persecutorio del contribuente. nel pieno rispetto del principio della capacità contributiva del soggetto di imposta. e Rel. e Rel. precise e concordanti.. rilascio di un’autorizzazione alla somministrazione al pubblica di alimenti e bevande di tipo A e B (cosiddetto bar ristorante) sempre negata dalla locale autorità comunale). Fieschi) nUllo l’accerTaMenTo che non Fornisce pUnTUale risconTro alle giUsTiFicazioni addoTTe dal conTriBUenTe in conTraddiTTorio cenTraliTÀ del conTraddiTTorio Comm. parte ricorrente contestava l’assenza delle presunzioni gravi. È nullo. V. I. 53 della nostra Carta fondamentale. l’atto impositivo che non evidenzi le ragioni che hanno portato l’ente impositore a disattendere le argomentazioni fornite (nel caso di specie. soprattutto una funzione orientativa per il Fisco. 4 (Pres. per difetto di motivazione. XII. evidenziava le ragioni di scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli risultanti dall’applicazione degli studi di settore: problemi di salute della cuoca. Sez. Causo. trib. n. dunque.ricorsi & senTenze STUDI di SETTORE/1 – segue – osserVaTorio sulla giUrisprUdenza TriBUTaria sinTesi L’avverbio «fondatamente» richiede che le gravi incongruenze sussistano non già tra i ricavi dichiarati e quelli desumibili dagli studi di settore ma tra i primi e quelli «fondatamente» desumibili dagli studi di settore. Bari. che legittimerebbero l’accertamento del maggior imponibile esclusivamente sulla base degli studi di settore). con – continua – argoMenTo Sez. È pertanto illegittimo l’accertamento – ed il relativo avviso deve essere annullato – basato sulla semplice «nuda» risultanza degli studi di settore e senza l’apporto di altri elementi che rendano «fondate» le risultanze degli stessi. 11 novembre 2010. posto dall’art. trib. di Torino. la contribuente. reg. Devono avere. parametri e studi di settore costituisce un sistema unitario di strumenti statistici di ausilio all’Amministrazione finanziaria nel quale deve. L’accertamento da studi di settore nasce procedimentalmente in esito al contraddittorio. prima di procedere al raffronto con i ricavi dichiarati. operante nel campo delle mense aziendali. Ord.. De Palma Angelo Domenico) 68 il sole 24 ore n° 7-8 . verificare che i risultati degli studi di settore siano «fondati» nei confronti del contribuente. quindi. 25195 Comm. Montanari) applicazione ancHe reTroaTTiVa allo sTrUMenTo piÙ recenTe e. trib. dello strumento più recente in quanto più affinato e. in modo da ragguagliare ad esso l’imposta effettivamente dovuta. 9 novembre 2010. n. La motivazione dell’atto di accertamento fondata sui parametri e/o sugli studi di settore non può esaurirsi nel rilievo del mero scostamento fra ricavi dichiarati e quelli desumibili dagli strumenti statistici. darsi prevalenza e conseguente applicazione. Sez. prov. da attivare obbligatoriamente da parte dell’Ufficio tributario. 217 (Pres. il quale sulla base delle notizie fornite dal contribuente deve procedere ad accertare i motivi delle discordanze fra reddito dichiarato e reddito accertabile per verificare se queste dipendono da particolari e singolari condizioni in cui operano i singoli soggetti di imposta interessati. ovvero sono il frutto di evasione. precise e concordanti (nel caso di specie. L’applicazione degli studi di settore risulta essere illegittima in quanto tali studi non si basano su presunzioni gravi.

Palillo Salvatore) «proVocaTio ad opponendUM» L’avviso di accertamento. addirittura. Si è privata. e Rel. Cappabianca) poliTica dei prezzi per aFFronTare la concorrenza: n° 7-8 . ma anche del diritto di obbligare l’Ufficio accertatore ad esplicitare rigorosamente. dovendo addurre. è possibile giungere all’adeguamento dei risultati reddituali emergenti dalla elaborazione statistica degli studi di settore alla concreta realtà economica dell’attività svolta dal contribuente o. n. Sez. 3923 (Pres.. sia la sequenza delle inferenze presuntive che sono alla base degli studi di settore. 24 gennaio 2011. reg. lasciando all’Ufficio l’unica possibilità di motivare l’accertamento. 16 dicembre 2010. Rel. emesso a seguito dell’applicazione dello studio di settore ha natura di provocatio ad opponendum. in cui. ma che. per il quale il contribuente. ha spezzato. puntualmente formulato dall’Agenzia delle Entrate. in maniera irresponsabile. posto nelle condizioni di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali. al loro annullamento. ove siano contestati attraverso allegazioni specifiche. Dagli atti non risulta che la società. possono supportare l’accertamento solo se confortati dalla prova di elementi concreti desunti dalla realtà economica dell’impresa. peraltro. nelle motivazioni dell’avviso di accertamento – anche sotto il profilo probatorio – le proprie valutazioni che lo avrebbero indotto a ritenere fondate le risultanze di Gerico (maggiori ricavi) ed a disattendere le contestazioni e le ragioni sollevate dal contribuente in sede di contraddittorio. Nell’ambito dell’accertamento attraverso gli strumenti dei parametri e degli studi di settore l’Amministrazione finanziaria deve valutare la specifica realtà – continua – eleMenTi di proVa concreTi legaTi alla realTÀ econoMica dell’iMpresa Cass. il contraddittorio. Le risultanze degli studi di settore rivelano valori che se eccedono il dichiarato legittimano l’esercizio dell’Ufficio dell’accertamento analitico-induttivo. ritenuta invece pertinente dall’Ufficio in quanto fondata su una metodologia prestabilita dalla legge.. invece. Al contribuente è data la più ampia facoltà di allegazione e prova – anche a mezzo di presunzioni semplici – potendo contestare sia le condizioni a cui la legge subordina l’applicabilità degli studi di settore.ricorsi & senTenze STUDI di SETTORE/1 – segue – osserVaTorio sulla giUrisprUdenza TriBUTaria sinTesi il contribuente. prima dell’emissione dell’avviso di accertamento. l’invito al contraddittorio. non solo della più ampia facoltà di contrastare l’applicabilità di tali risultanze al proprio caso concreto. quindi. in tal modo. il percorso procedimentale voluto dalla legge come propedeutico alla emissione dell’avviso di accertamento. disertando senza alcuna formale giustificazione. sulla sola base delle risultanze egli studi di settore. elementi certi e convincenti a suo discarico e dare una critica dimostrazione delle concrete implicazioni di detti eventi in termini di minori ricavi e minor reddito rispetto ai risultati dello studio di settore. per cui. Battaglia Adalberto. argoMenTo Comm. atteso che costituisce l’unica sede di incontro tra le parti. trib. pena la nullità dell’accertamento stesso. XXIX. ma giammai può limitarsi alla mera enunciazione dell’inadeguatezza dello studio applicato o ad eccepire le ridotte dimensioni aziendali e la crisi del settore. Palermo. trib. esplicitamente previsto dal Legislatore. abbia ottemperato a tale adempimento. Emerge molto chiaramente l’importanza strategica che riveste. ha l’onere di provare l’eventuale scostamento rispetto alla determinazione dell’Amministrazione finanziaria.luglio-agosto 2011 il sole 24 ore 69 . grazie ai pertinenti chiarimenti ed alle più ampie giustificazioni che può fornire il contribuente in merito all’attività accertativa. Sez. 46 (Pres. n.

Sez. in maniera quasi meccanica. n.. 11 novembre 2010.L. di Torino. reg. Toto) «sTerilizzazione» dei coMpensi degli aMMinisTraTori no alla Meccanica applicazione dello sTUdio di seTTore senza la VeriFica della siTUazione oggeTTiVa del conTriBUenTe Comm.P. Rel. 13 gennaio 2011.. 2 dicembre 2010. XXV. presunzioni precise. Sez. Rel. la contribuente non risultava essere congrua sulla base degli studi di settore.. n. Rel. nel senso di indicazione specifica di un fatto. i canoni tipici dello studio di settore alla contribuente. prov. Rel. Nella specie.R. La procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici. astenendosi dal valutare le caratteristiche soggettive dell’azienda in esame. e presunzioni concordanti. precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standards in sé considerati – meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività – ed essendo necessario che lo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli studi di settore testimoni una grave incongruenza. Sez. poi. D. 19 (Pres. Palermo. il giudice del merito ha ritenuto fondate le giustificazioni sulla riduzione dei prezzi praticati per meglio sostenere la concorrenza di esercizi commerciali di maggiori dimensioni. Mariotti Mario. n.. 600 [CFF  6339]) cui fa espresso riferimento l’art. trib.luglio-agosto 2011 . Nella fattispecie in esame non sono riscontrabili elementi di «gravi incongruenze»: atteso che lo «scostamento» riscontrato non presenta connotati di rilievo collocandosi in stretta prossimità del cd. Firenze. Rel. Plenteda. D. Ord. Nella determinazione del reddito imponibile. Rel. anche per il tramite dell’ausilio di parametri e studi di settore occorre avere riguardo alle peculiarità dell’attività esercitata dal contribuente nonché dalla circostanza che nei periodi promozionali o di saldi il ricarico sui prodotti subisce una ordinaria flessione. «intervallo di confidenza». Ronchetta. Non si applicano gli studi di settore se i risultati risultano essere congrui una volta sterilizzato l’effetto dei compensi degli amministratori (nel caso di specie. 39. Gennaro Ignazio) Comm. n. 10778 (Pres. n. Sez. 19 aprile 2011. Cappabianca. 4792 (Pres. Sez. trib. 35 (Pres. Merone. Greco) ricarico diVerso nei periodi di saldi e proMozioni Cass.ricorsi & senTenze STUDI di SETTORE/1 – segue – osserVaTorio sulla giUrisprUdenza TriBUTaria sinTesi economica del contribuente al fine di individuare eventuali anomalie nella registrazione di scostamenti fra i dati statistici e quelli della dichiarazione. trib. reg. I. la cui gravità. 10 febbraio 2011. Didomenico) a cura di MassiMo conigliaro 70 il sole 24 ore n° 7-8 . astraendosi da una contestualizzazione socio economica (meglio descritta e risultante in atti) e dei rispettivi operatori. VI. Sez.anche di rilevante entità.. Ord. tali da non lasciare spazio a dubbi. 4582 (Pres. precisione e concordanza Meri sTrUMenTi di ricosTrUzione per l’elaBorazione sTaTisTica della norMale aTTiViTÀ Cass. ma lo era una volta rielaborato lo studio di settore senza includere l’ammontare dei compensi stessi). n.. 21 gennaio 2011. 29 settembre 1973. trib. n. 21 (Pres. 62-sexies. Considerazione a parte merita. Giallombardao Giorgio. trib.. argoMenTo è circosTanza che giUsTiFica lo scosTaMenTo Cass. Il ricorso da parte dell’Amministrazione finanziaria a strumenti di carattere induttivo è legittimata quando il contribuente non si adegui agli studi (art.. Viciani Alessandro) reQUisiTi di graViTÀ. Di Blasi) Comm. poiché non possano smentirsi con altre affermazioni o situazioni discordanti da quelle fatte proprie dall’Amministrazione finanziaria. Dall’esame della documentazione versata in atti emerge che l’Ufficio ha parametrato. 331/1993 ove sussistano presunzioni gravi. il mancato adattamento dello studio di settore alle caratteristiche specifiche della contribuente e dell’azienda sottoposta ad accertamento. trib.

d). 39. per quantificare i maggiori ricavi fondatamente attribuibili a quel determinato contribuente».P. nel numero 4 di aprile 2011. con contraddittorio regolarmente esperito con l’ufficio. da un lato.luglio-agosto 2011 attività». per questa via. nello specifico. Chiarisce il notiziario che siffatta procedura consente agli uffici di effettuare accertamenti che possano prescindere «da qualsiasi indagine sull’inattendibilità della contabilità». società immobiliare di godimento. d). di enrico siciliano dottore commercialista in Roma. primo comma. viene giustificato. ai sensi dell’art. con riferimento alla quale. dall’altro. per mancato riconoscimento delle motivazioni addotte dal contribuente e relativo ad una fattispecie. che emette avvisi di accertamento. co. lett. sono coerenti. o la generale condotta antieconomica dell’attività. con gli ordinari criteri di gestione economica della propria n° 7-8 . salvando talvolta sul filo della scadenza del termine. del D.R. lo scrivente intende evidenziare qui di seguito il caso di pratica professionale relativo ad un avviso di accertamento scaturente dall’applicazione degli studi di settore. per enumerare una serie di presunzioni semplici che scaturiscono dall’applicazione Gerico e. Prendendo spunto da queste osservazioni. 600/1973 [CFF  6339]. motivando l’adozione del metodo “analitico-induttivo” con l’antieconomicità della gestione». lett. la contestazione il sole 24 ore 71 . in tema di giurisprudenza di Cassazione. Conclude la citata fonte ricordando che si sta assistendo «ad una vera e propria metamorfosi dello strumento «Studio di settore». n. «sembra ormai che si stia consolidando una prassi assai disdicevole. senza assumere autonoma valenza e svincolandolo. la stessa Corte lascia al contribuente il diritto di provare che «l’operazione. del maggior reddito d’impresa o di lavoro autonomo. 29 settembre 1973.P. all’interno degli accertamenti ex articolo 39 lettera d). in questo genere di accertamenti. anche se la suprema Corte di Cassazione ha riconosciuto la legittimità di tale procedura accertativa. Chiarisce ancora il notiziario dell’ordine di Roma come «il ricorso all’uso degli studi di settore. 1. affronta una interessante questione attinente all’accertamento effettuato dagli uffici dell’agenzia delle Entrate sulla base dei poteri ad essa attribuiti dall’art. dall’onere del preventivo contraddittorio. che ora viene adottato dall’A. presso l’Agenzia delle Entrate. studio legale e tributario Siciliano il notiziario pubblicato dall’ordine dei Dottori commercialisti ed Esperti contabili di Roma. per quanto appresso si dirà. sottolinea il notiziario dell’ordine di Roma.R. E. D. gli obiettivi di accertamento assegnati alle singole Agenzie Territoriali». in particolare. 600. ma anche abortito.ricorsi & senTenze STUDI di SETTORE/2 accerTaMenTo da sTUdi di seTTore: linee diFensiVe Accertamento da studio di settore su società svolgente attività immobiliare di «puro godimento»: elementi di contenzioso tributario. 39.

per il periodo d’imposta 2005. prevalentemente variabili. e quindi deducibili. il 2005. tanto che. inoltre. con costi di gestione sostanzialmente ricorrenti e con riferimento a contratti pluriennali incardinati da anni. a differenza di una società industriale o commerciale. vi era la circostanza che trattavasi di società immobiliare di «puro godimento». fabbricati ad uso commerciale o uso ufficio con riferimento ai quali il conduttore non avrebbe avuto alcun interesse. trattavasi. in quanto la fonte n° 7-8 . nel triennio 20052007. di oneri relativi a prestazioni di servizi (consulenze di architetti e geometri. MoTiVazioni sulle QUali si Fonda l’accerTaMenTo l’agenzia delle Entrate notificava alla società un invito al contraddittorio. la società rispondeva con una memoria difensiva con la quale illustrava che. quindi. si siano avuti oneri di gestione superiori rispetto a quelli manifestatisi nel biennio successivo. spese di manutenzione di immobili. nell’elaborazione dello studio di settore (sg40u) per società appartenente al gruppo omogeneo n. tra i diversi motivi a fondamento della richiesta di annullamento dell’accertamento.ricorsi & senTenze STUDI di SETTORE/2 delle risultanze di fatturato emergenti dallo studio di settore assume la caratteristica della probatio diabolica. all’invito dell’ufficio. in diminuzione. sono del tutto svincolati dalle spese. se non per una sola operazione. l’ufficio ritiene questi costi e spese presuntivamente inerenti. che tendeva ad avvicinarsi al ricavo puntuale. nel tempo. 5 che concerne le «imprese di gestione di patrimoni immobiliari» evidenziava un trend di ricavi presunti. poiché non sono sempre programmabili sia le spese di manutenzione che quelle di intervento di professionisti del settore. spese notarili). gli stessi devono ritenersi validi ai fini della ricostruzione induttiva operata dallo studio di settore e conseguentemente non lasciano spazio ad una revisione. in una società immobiliare. lo stesso studio di settore riscontri la società congrua per il 2007 e non congrua per i due anni precedenti. sono. a parità di immobili locati. alla mancata evidenziazione dell’intero canone corrisposto.luglio-agosto 2011 72 il sole 24 ore . così riassumersi: poiché i costi e le spese rilevatisi nel periodo d’imposta 2005 sono di natura gestionale e non straordinaria. la differenza tra ricavi dichiarati e ricavi presunti diveniva del tutto irrilevante. OO in secondo luogo queste spese. appare. Queste conclusioni si prestano alle eseguenti osservazioni: OO in primo luogo. nella fattispecie. l’agenzia delle Entrate procedeva con l’avviso di accertamento giustificando lo stesso con le seguenti motivazioni. la tesi sostenuta dall’ufficio può. pertanto. Non ritenendo valide. la stessa agenzia delle Entrate. in via principale l’ufficio prende a riferimento il trend di costi sostenuto dalla società nel triennio 2005-2007 ed evidenziando come nel primo periodo d’imposta. per l’anno 2007. economico-fiscale. per la quasi totalità degli immobili. dei ricavi accertati. anomalo come. con contratti di locazione regolarmente registrati e afferenti. l’ufficio motivava la validità dell’accertamento induttivo sui ricavi sottolineando che «non sussistono i requisiti di straordinarietà che possano influire sul normale andamento gestionale e giustificare quindi un abbattimento dei ricavi risultanti dallo studio». ai fini dell’instaurazione del medesimo a sua volta propedeutico alla proposizione di un eventuale accertamento con adesione. OO i ricavi di una società immobiliare di «puro godimento». le motivazioni addotte dalla so- cietà. consulenze legali e amministrative. a fronte della memoria difensiva della società che illustrava come detti oneri fossero tutti da ricondurre alla gestione immobiliare della stessa. in quanto connessi all’attività tipica di impresa.

in particolare. 78 conv. titolato «contrasto al fenomeno delle imprese in perdita sistemica» ha previsto che la programmazione dei controlli fiscali dell’agenzia delle entrate e della guardia di finanza deve assicurare una vigilanza sistematica. vi è la presenza di rilevanti quote di ammortamento su immobili strumentali per natura che riducono sensibilmente il margine operativo netto. al fine di conseguire un utile.luglio-agosto 2011 dotta apparentemente “antieconomica” è assai probabile che derivi dal sottodimensionamento dei ricavi medesimi». in ogni caso. ed a prescindere da questa preliminare considerazione. il sole 24 ore 73 . 24 [CFF  7196c]. 122 il quale. 24. come nel caso di specie. l’avviso di accertamento non fa menzione. con C. Dato che i ricavi dichiarati contribuiscono in modo decisivo alla formazione dei risultati dell’esercizio.M. giUrisprUdenza di cassazione in conclusione. con modif. D. questo triennio risulta non coincidente con quello utilizzato per la verifica del trend di ricavi. oltre alla presenza di emolumenti e rimborsi di spese all’amministratore unico (fattispecie questa che . nell’atto di accertamento. la problematica connessa alla condotta antieconomica è stata di recente resa giuridicamente rilevante dal D. nel caso di specie. Il comportamento manifestamente antieconomico appare incongruente se non adeguatamente giustificato sul piano razionale. 22 del Conto economico. basata su specifiche analisi di rischio.l. allorquando la società possieda decine di immobili che garantiscono una continuità del fatturato. si è visto. non può richiamarsi l’orientamento della Corte di Cassazione. Di queste due voci di costo. n. a parità di tutte le altre condizioni. 30 luglio 2010. all’art. 14 aprile 2010 n. la conn° 7-8 . con l. l’ufficio prende a riferimento il risultato netto di Conto economico di un triennio ma. Ed invero. atteso che per questi ultimi si prende a riferimento il triennio 2005-2007 mentre per i risultati netti di bilancio si assume il periodo 2004-2006. naturalmente. Per quanto sopra esposto sembra poco coerente voler far risalire il volume d’affari di una società di questo tipo dall’entità delle spese sostenute in un esercizio. 78/2010). orbene. e ciò soprattutto. l’agenzia delle Entrate così motiva la presunta condotta «antieconomica»: «L’azienda che svolge un’attività economica è indotta. ad una attenta analisi.L. OO i ricavi di una società immobiliare di puro godimento sono sostanzialmente stabili nel tempo. con variazioni non rilevanti da un anno altro. n. 31 maggio 2010. giustifica ulteriormente l’applicabilità dei maggiori ricavi induttivi prendendo a riferimento il trend di reddito evidenziato dal Conto economico della società. ovverosia le imposte sul reddito e l’irap. è noto. sul punto è da sottolineare che l’agenzia delle Entrate. possono evidenziare una perdita proprio a causa del carico della voce n. condoTTa anTieconoMica e soTTosTiMa dei ricaVi l’ufficio. non prende a riferimento perdite fiscali. non determinata da compensi erogati ad amministratori e soci. costituisce causa di esclusione dall’applicabilità dell’art. per più di un periodo d’imposta. sulle imprese che presentano dichiarazioni in perdita fiscale. a ridurre i costi o a massimizzare i ricavi.ricorsi & senTenze STUDI di SETTORE/2 del fatturato è legata a contratti di locazione pluriennale e non alla correlazione «costo-ricavo» tipica dei settori industria e commercio. che ha formato oggetto di istruzione agli uffici anche da parte dell’agenzia delle Entrate. nell’atto di accertamento. bensì risultati netti del conto economico che.

47 del d. co.. 1. (C.... 31 dicembre 1992... pena il vizio di procedimento che inficia la validità dell’atto di accertamento (assenza del «giusto procedimento amministrativo»).. atteso che questo costituisce presupposto imprescindibile. 546. presso lo studio del Dott...Lgs....... la società.. con l’Avv......... b).. 19....... Ed è proprio su questo ultimo aspetto che gli uffici dovrebbero assumere un atteggiamento maggiormente orientato alla deflazione del contenzioso. 26636.......... con la richiamata C....... ai fini esclusivi del presente atto....... depositate il 18 dicembre 2009. nello studio di settore e nella documentazione prodotta in fase di contraddittorio........ la cui gravità.. 546/92 isTanza di TraTTazione in pUBBlica Udienza L’immobiliare .l........... (C.F...... ha preliminarmente invitato gli uffici ad abbandonare i contenziosi basati sull’applicazione degli studi di settore laddove gli stessi non fossero stati preceduti dall’invito al contraddittorio........ anche disgiuntamente ricorre Ai sensi e per gli effetti del disposto di cui all’art.. l’amministrazione finanziaria ha fornito precise istruzioni agli uffici ricordando che con le sentenze nn. S. con documenti e prove in sede di contraddittorio....62 ogni 4 pagine copia (destinata alla commissione) del ricorso: in carta semplice – continua – 74 il sole 24 ore n° 7-8 ..... di seguito... piuttosto che al giudice della Commissione tributaria che difficilmente potrà sceverare tutti i dati tecnici contenuti nel bilancio... ricorso sospensione giUdiziale eX arT. 19/E/2010............. Quanto poi alla forza probatoria delle risultanze di maggior ricavo scaturente dall’applicazione dello studio di settore.....M..... a codesta originale (presentato o spedito all’Ufficio) del ricorso: in bollo da e 14..... precisione e concordanza non è ex lege determinata in relazione ai soli standard in sé considerati.. ..ricorsi & senTenze STUDI di SETTORE/2 19/E....... il contribuente avrà pertanto da un lato l’onere di provare la ragioni a fondamento della sua richiesta di annullamento. 19/E/2010. giusta procura in calce al presente atto. per brevità. . la rappresentano e difendono........ 26637 e 26638...... sarà rimesso al giudice tributario valutare se le ragioni addotte dall’ufficio nell’atto di accertamento potranno superare quelle esplicative formulate dal contribuente... lgs.. riprendendo le motivazioni della Cassazione..M. con immediato recupero di entrate erariali... Ciò che pertanto lascia perplessi è la frequenza con la quale gli uffici preferiscano far abortire l’accertamento con adesione che scaturirebbe dal contraddittorio. nel modello unico. sarà sicuramente più agevole per ufficio e contribuente... Ed invero.. D.... sottolinea come queste costituiscano un sistema di presunzioni semplici.... ........... 26635. nato a ...F........ giungere ad una evidenziazione della reale capacità contributiva dell’impresa. le Sezioni Unite della Corte di Cassazione sono intervenute in tema di accertamento basato sulle risultanze degli studi di settore. lett.. ma disporrà anche di un ampio potere in quanto gli è riconosciuta la possibilità di non incontrare limiti di mezzi e di contenuto a sostegno delle proprie tesi difensive. la C. il ..........luglio-agosto 2011 ....... l’agenzia delle Entrate..).... accertamento da studi di settore: fac-simile di ricorso coMMissione TriBUTaria proVinciale di . a questo punto........r. .... ..... . via . lasciando la sorte del contenzioso all’aleatorietà della decisione del Giudice tributario.... ma nasce procedimentalmente in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente.. n. laddove le tesi difensive utilizzate dal contribuente in sede di contraddittorio non risultassero meritevoli di accoglimento da parte dell’amministrazione finanziaria......... Nella fase di contraddittorio..) elettivamente domiciliato. con sede legale in . in ...... in persona dell’amministratore unico.... il quale..

.......16 per diritti di notifica... con uno studio dell’Ufficio del Massimario (relazione tematica n.......... la motivazione dell’avviso di accertamento deve contenere un’adeguata replica in termini probatori poiché.. n. n.. TK ... «marca delega») Il sottoscritto Sig.. in seguito ad apposita richiesta dell’Ufficio... per sanzione pecuniaria nella misura di 1/4) oltre ad e 5. dall’Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di ... ...... e ........ oltre sanzioni ed interessi. laddove nel contraddittorio il contribuente abbia proposto le sue deduzioni a giustificazione dell’asserito scostamento.... ... depositava................/2010 si palesa ingiusto ed illegittimo per tutti i seguenti OO MoTiVi 1..... TK .............. per ires ed interessi... un’ulteriore memoria di chiarimenti (all...... agli accertati e ..... per irap ed interessi..........)..... l’Ufficio accoglieva solo parzialmente le doglianze della contribuente e dalla non accettazione delle motivazioni addotte dalla ricorrente... e ....... Quanto sopra premesso e considerato.. Al contrario.. Valenza puramente presuntiva dell’accertamento basato sugli studi di settore...... 2010 durante la fase del contraddittorio.. OO le circostanze addotte nell’accertamento consentivano all’Ufficio di ritenere lo studio di settore applicato «pienamente plausibile» quanto alla ricostruzione del giro d’affari della società.. per il periodo d’imposta 2005. le presunzioni «gravi.. D...... in persona del sottoscritto legale rappresentante pro tempore Sig.. Le conclusioni cui giunge lo studio ribadiscono che l’accertamento basato sugli studi di settore non può fondarsi esclusivamente sullo scostamento tra quanto dichiarato a titolo di ricavi e quanto emerge in via generalizzata dallo strumento presuntivo... il .. In particolare....... derivante dall’applicazione degli studi di settore valutata incongrua la dichiarazione del contribuente relativamente all’Unico 2006........ nonostante i chiarimenti prodotti......... OO l’accertamento scaturiva dall’applicazione dello studio di settore (SG40U) per una società appartenente al gruppo omogeneo n....... via ........ oggetto d’accertamento........ per complessivi euro . relativamente ad un’operazione di anticipazione di costi. la società sollevava tutta una serie di eccezioni con memoria difensiva (all....... (di cui e .. in caso contrario..................... «È autentica» Firma del difensore .... 2010 l’Ufficio inviava invito (atto n.. nn.. la differenza deve essere suffragata da ulteriori elementi di prova che emergano nella fase di contraddittorio con il contribuente...... OO dal predetto incremento di ricavi accertati scaturiva un maggior debito per Ires di euro ... l’atto impositivo è nullo per difetto di motivazione (cfr....... sul caso concreto all’esito del contraddittorio con il contribuente... ed per Iva di euro ..... 2)............... contro l’Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di ....... di farsi sostituire in udienza... 600/1973 non possono essere costituite dallo «scostamento» rispetto agli «standard» ma.. con le sentenze emesse dalle sezioni Unite il 18 dicembre 2009.. delega a rappresentarlo e difenderlo in ogni fase del giudizio l ’ a v v. l’avviso di accertamento n...... – continua – n° 7-8 ....../2010) al contribuente a comparire ai fini dell’instaurazione del contraddittorio finalizzata all’eventuale accertamento con adesione........ 3)........... / r a g ............ per Irap di euro . il .... 1) preMesso cHe OO OO OO OO Ulteriore marca da e 14...P...... l’Ufficio provvedeva a rielaborare lo studio di settore limitandosi ad eliminare dai costi e dai ricavi l’importo pari ad e .. / d o t t .... ivi compreso quello di conciliare./2010.......) con una variazione percentuale tra accertato e dichiarato di oltre il 50%... di nominare coadiutori e assistenti in giudizio.. .. 123 del documento)......... aVVerso l’avviso di accertamento n.. tra le numerose eccezioni sollevate. (dai dichiarati e ... il ........ sito in .. consideraTo cHe l’applicazione degli studi di settore aveva originariamente prodotto............ di rinunciare al ricorso e agli atti..... devono essere individuate.. Inoltre. con cui veniva richiesto il pagamento di complessivi e .. e ............ 2010. per iva ed interessi... un incremento dei ricavi di e ..R....... TK .. precise e concordanti» indicate dall’art............... Firma del delegante ... sempre in fase di contraddittorio. Elegge altresì domicilio presso lo Studio del difensore..... redditi 2005 ( all. notificato il ..... (ovvero la società ........... al contrario......62 per la procura (cd.... ne discendeva l’avviso di accertamento oggetto della presente impugnazione..........luglio-agosto 2011 il sole 24 ore 75 ... OO in sede di contraddittorio. La medesima Corte di Cassazione.......... La Corte di Cassazione. n..... 39. pag.ricorsi & senTenze STUDI di SETTORE/2 – segue – accertamento da studi di settore: fac-simile di ricorso Commissione Tributaria Provinciale................. volta per volta. 5 che concerne le «imprese di gestione di patrimoni immobiliari».. 2010.. conferendogli ogni e più ampio potere................ 94 del 9 luglio 2009) ha passato in rassegna le pronunce e la dottrina degli ultimi 20 anni sulla validità probatoria degli strumenti presuntivi di accertamento del reddito...

di maggiori costi di gestione..P.. si può presumere che l’entità dei ricavi rivenienti dai contrati di locazione registrati costituisca... Proprio nell’anno 2005.. Il volume d’affari della società. in contrasto con la valenza probatoria di informazioni a disposizione della stessa Amministrazione Finanziaria (i contratti registrati) che sia maggiormente probatorio l’algoritmo matematico. ha addirittura suggerito agli Uffici l’abbandono dei contenziosi relativi ad avvisi di accertamento basati unicamente sull’applicazione degli studi di settore. 724.. quale rapporto tra euro . consulenti amministrativi.. con una percentuale di incremento di circa il 30%. mila euro circa.8%.. che non può essere superato dall’algoritmo matematico dello studio di settore. relativamente ai quali quelli afferenti immobili abitativi risultano regolarmente ripresi a tassazione ai sensi dell’art. la locazione di immobili abitativi e commerciali.R.. 2. Lo schema qui sotto riportato evidenzia la sintesi dei principali dati economici del quadriennio 2004-2007.. come l’entità delle spese di gestione in una società senza lavoraotri dipendenti. infondatezza. oggetto di accertamento. 917/1986. a seguito del conferimento degli immobili in società . provata da contratti di locazione regolarmente registrati. in parte. ad esempio di natura finaziaria.. il rendimento del patrimonio immobilare è inoltre molto elevato in termini percentuali. 90. anch’essa indeducibile a fini Ires e gli interessi passivi sull’indebitamento finanziario.. 23 dicembre 1994... n. L. Le spese di gestione sono inerenti prevalentemente alle prestazioni professionali dei diversi lavoratori autonomi (studi legali.. dell’accertamento basato sullo studio di settore (sg40U).luglio-agosto 2011 .. sig.. come lo stesso Ufficio riconosce. 30. rispetto al 2004..... Al contrario. Con riferimento al caso di specie.e con la nascita della conseguente gestione imprenditoriale degli stessi . Omissis .. percentuale di rendimento superiore alle medie di mercato e a quelle indicate per l’assoggettamento al regime delle predette «società di comodo» ex art.ricorsi & senTenze STUDI di SETTORE/2 – segue – accertamento da studi di settore: fac-simile di ricorso 26635 .. mila (ricavi da locazione) e ... Nei costi di gestione si ritrovano anche gli ammortamenti dei predetti cespiti.. Inoltre. alla naturale scadenza dei contratti. con c. la stessa Agenzia delle Entrate.. Come si evince dalla tabella.. Non avendo l’Ufficio svolto alcuna indagine ulteriore... appare esercizio arbitrario da parte dell’Ufficio. a favore della società... n. notai. per provare che la società o i suoi soci disponevano di entrate ulteriori rispetto a quelle dichiarate. in un anno. sia formata da soli costi variabili (i collaboratori e profesisonisti esterni) che non possono essere preventivati ma soprattutto assumono entità diverse di anno in anno a seconda delle esigenze manutentive degli immobili che vengono a crearsi.. 19/e. condizione questa riconosciuta dallo stesso Ufficio. nonostante si sia illustrato....) coinvolti nella gestione di un patrimonio immobiliare costituito da numerosi fabbricati ed alle spese di gestione della società... In altri termini.26636 – 26637 – 26638 ha fermato la massima in forza della quale gli studi di settore costituiscono esclusivamente un sistema di presunzioni semplici. e pertanto incrementati. milioni di euro (valore degli immobili in bilancio). in fase di contraddittorio. prova dell’effettivo volume d’affari. e attività effettivamente posta in essere. il quale. l’entità del fatturato rimane sostanzialmente costante. Ma se così fosse... ebbe ad effettuare nel . 14 aprile 2010. si mettono a raffronto due grandezze di ricavi: l’una. il valore dei ricavi 2005 è di gran lunga superiore ai ricavi 2004.. tra l’altro. A seguito di queste importanti pronunce giurisprudenziali. l’Ufficio avrebbe dovuto procedere ad ulteriori indagini. Sul – continua – 76 il sole 24 ore n° 7-8 .. nel merito. si rileva un aumento dei ricavi.. euro.. Voler pertanto ricondurre il maggior valore di ricavi presunti al sostenimento.i relativi canoni di locazione venivano di volta in volta adeguati ai prezzi di mercato. giova rilevare che trattasi di una società avente per oggetto sociale. l’altra. non può che ricondursi all’entità di quei contratti. che sono inferiori di circa .. ricostruita induttivamente sulla base di un algoritmo matematico che prende a riferimento spese di gestione corrente. ritenendole pertanto fiscalmente deducibili. l’Imposta Comunale sugli Immobili..... L’Ufficio ritiene. non ha minimante contestato l’inerenza delle spese in questione.. È inoltre da aggiungere che se si assumesse come parametro quello delle cosiddette «società di comodo»..M. D. dall’esercizio 2005.. per la costituzione della società. . Tutti gli immobili provengono da un atto di conferimento in natura che il precedente socio. se si considera che il rapporto tra ricavi locatizi e valore di bilancio dei cespiti è di circa l’11..... e voler ricostruire un maggior volume di ricavi vuol lasciare intendere che i predetti contratti occultano. ecc.. Essi risultano locati con contratti regolarmente registrati. pertanto. che devono necessariamente essere personalizzate nell’ambito del contraddittorio. di . i veri corrispettivi corrisposti.

.. amplificando così i ricavi presuntivamente attribuibili.Lgs..... anche nell’ipotesi di successivo rimborso delle somme versate e degli interessi.. E di tutta evidenza. pertanto..) molto più elevato rispetto agli altri esercizi e ed è altresì palausibile ritenere che l’algoritmo matematico che utilizza lo studio di settore in discorso prenda a riferimento anche questa tipologa di spese. in via principale: in diritto. domiciliata e difesa.. al contrario.. oggettivamente idonee.. anche inaudita altera parte. della restitutio in integrum. *** Per le considerazioni dinanzi svolte e per tutte quelle che si riserva di svolgere ed ampliare nei modi di legge. di voler dichiarare l’illegittimità ed infondatezza della ricostruzione induttiva del reddito imponibile in quanto in contrasto con il principio di capacità contributiva che emerge dalla provata – continua – n° 7-8 .. anno nel quale lo scostamento tra ricavi dichiarati e ricavi accertati è di soli .. con prevalenza (circa 90%) di immobili commerciali su quelli abitativi. disattesa ogni contraria istanza ed eccezione.. in una statica società di tipo «immobiliare di puro godimento»........ rituale istanza di sospensione dell’esecuzione in quanto sussistono.. TK ...... e ciò in particolare nell’anno 2007. ad esempio. inoltre.ricorsi & senTenze STUDI di SETTORE/2 – segue – accertamento da studi di settore: fac-simile di ricorso punto è importante sottolineare che lo studio elaborato dall’Agenzia delle Entrate evidenzia per gli anni 2006 e 2007 una entità di fatturato presunto molto più simile rispetto a quello dichiarato dalla società istante. la ricorrente come in epigrafe rappresentata. ecc.... la gravità del danno è in re ipsa stante l’entità delle somme determinate dall’Ufficio risultano pari ad e ./2010.. pur in questa fase preliminare del giudizio.. Periculum in mora Quanto a tale presupposto. nel caso di specie... si formula. infatti.... in riferimento all’avviso di accertamento impugnato.. le motivazioni fin qui addotte sono. concedere. notai.. con contratti di locazione incardinati da anni e regolarmente registrati. i requisiti del periculum in mora e del fumus boni iuris... 26635 . euro.. che l’indebito versamento di qualsiasi somma prima della favorevole sentenza di merito di codesta Commissione.. sia derivato dalla circostanza che nel 2005 la società ha sostenuto spese per consulenze del tipo sopra ricordato (legali. che devono necessariamente essere personalizzate nell’ambito del contraddittorio... vi è conflitto d’interesse tra locatore e locatario. consulenti amministrativi. a sostanziale parità di fatturato nel tempo.. ovverosia meno dell’1%! Appare pertanto anomalo un comportamento teso all’occultamento di ricavi che si sarebbe sostanziato nel solo periodo d’imposta 2005 e non già. la sospensione dell’esecuzione dell’impugnato avviso di accertamento n.. in via preliminare: accertata e dichiarata la sussistenza delle condizioni di legge. si precisa che la stessa consiste nella irreversibilità del pregiudizio conseguente all’esecuzione e nell’impossibilità. Fumus boni iuris Per quel che concerne tale profilo.. ad avviso delta ricorrente. a livello fiscale... cHiede a codesta Commissione Tributaria Provinciale. D..26636 – 26637 – 26638 con le ha fermato la massima in forza della quale gli studi di settore costituiscono esclusivamente un sistema di presunzioni semplici. a negare la fondatezza e la legittimità dell’atto impugnato. isTanza di sospensione Ai sensi e per gli effetti dell’art./2010 in quanto l’Ufficio non ha tenuto conto delle sentenze emesse dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione il 18 dicembre 2009 n... TK . stante l’urgenza. in via subordinata: nel merito. è presumibile ritenere che lo scostamento tra ricavi dichiarati e ricavi presuntivamente accertati. negli esercizi 2006 e 2007. altresì.. comporterebbe un esborso finanziario tale da compromettere la situazione economica della ricorrente... di voler dichiarare la nullità e conseguentemente disporre l’annullamento dell’impugnato avviso di accertamento n. vagliati i documenti in atti e quelli che eventualmente saranno prodotti. 546/1992.. nei quali. 47.. il tutto.. È infine da ricordare che la sudddivisione percentuale tra locazioni abitative e locazioni commerciali è rimasta sostanzialmente costante nel quadriennio e conseguentemente non sembra ritenersi questa una delle cause dello scostamento tra ricavi dichiarati e ricavi accertati.luglio-agosto 2011 il sole 24 ore 77 . Con riguardo alla irreparabilità.. Per questo motivo..

. si allegano in copia i seguenti documenti: 1) avviso di accertamento n........ del ...ricorsi & senTenze STUDI di SETTORE/2 – segue – accertamento da studi di settore: fac-simile di ricorso differenza tra ricavi obiettivamente suffragati da contratti di locazione regolarmente registrati e spese inerenti.... .........../2010......... d.... delle quali l’Ufficio non solo non ne ha disconosciuto la validità ma addirittura le ha considerate di natura ordinaria...... 1.... 2010.. istanza di discussione in pubblica udienza ex art...... altresì... 2011 Dott... nonché di competenza. 78 il sole 24 ore n° 7-8 .. 546/1992.......... comunque: Con vittoria di spese... si formula.. co. TK .... 2) memoria difensiva in fase di contraddittorio...... Avv. oltre Iva e contributi.luglio-agosto 2011 . lì..... rimborso forfetario. del .....lgs.......... 3) ulteriore memoria di chiarimenti in fase di contraddittorio... ............. ..... competenze ed onorari........ 33.... 2010. ........

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