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GRADO EN DERECHO. URJC FUENLABRADA 2010-2011.

2CURSO PROGRAMA DE DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

INTRODUCCIN: I. Concepto de actividad financiera. II. Concepto de Derecho Financiero: notas que caracterizan al Derecho Financiero; Ramas del Derecho Financiero (Derecho Tributario, Derecho Financiero Patrimonial, Derecho Crediticio o de la Deuda Pblica y Derecho Presupuestario) TEMA I: FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO I.Introduccin. II. La Constitucin como fuente del Derecho Financiero y Tributario. III. La Justicia como valor superior del Ordenamiento Jurdico-Financiero. IV. Principios Constitucionales en materia de Gasto Pblico. V. Principios Constitucionales en materia tributaria: Principio de Generalidad, Principio de Capacidad Econmica, Principio de Igualdad, Principio de Progresividad y Principio de No Confiscatoriedad. VI. Derecho Comunitario. TEMA II: LA LEY Y OTRAS FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO I.El Principio de Legalidad: 1. Concepto. 2. Caracteres del Principio de Reserva de Ley. 3. Supuestos en materia financiero donde acta el principio de Reserva de Ley. 4. mbito de la Reserva de Ley en materia tributaria. II. Leyes Orgnicas, Leyes no Orgnicas y Leyes Autonmicas. III y IV. Disposiciones normativas con fuerza de ley: Decreto Ley y Decreto Legislativo. V. Las Disposiciones Reglamentarias en materia tributaria. VI. La Costumbre, los Principios Generales del Derecho, los Tratados Internacionales, la Jurisprudencia, la Doctrina cientfica. TEMA III: APLICACIN E INTERPRETACIN DE LA NORMA JURDICO FINANCIERA I.La norma tributaria. II. La aplicacin de la norma tributaria en el espacio y en el tiempo: A) Aplicacin en el espacio: planteamiento, 1. Lmites territoriales. 2. Criterios de Sujecin: puntos de conexin. B). Aplicacin en el espacio: 1. Entrada en vigor. 2. Duracin de la vigencia. 3. Cese de la vigencia. C). Retroactividad en materia tributaria: 1. Concepto. 2. Clases de retroactividad. 3. Lmites a la retroactividad de las normas tributarias. 4. Retroactividad en relacin con las infracciones y sanciones tributarias. III. La interpretacin de la norma financiera: la interpretacin y la calificacin en materia tributaria. IV. La analoga en Derecho Tributario. V. El Conflicto en la aplicacin de la norma tributaria: A) Introduccin. B). Actos o negocios conflictivos. C). Examen de adecuacin. D). Procedimiento. E). Efectos de la declaracin del Conflicto. VI. Simulacin: A). Concepto y clases. B). Procedimiento. C). Efectos.

TEMA IV: CONCEPTO Y CATEGORAS PROPIAS DEL DERECHO TRIBUTARIO I. El Derecho Tributario como parte del Derecho Financiero. II. El Tributo: A) Concepto. B) Caractersticas. C) Finalidades. D) Clases. III. El Impuesto: A). Concepto. B) Caractersticas. C) Clases. IV. La Tasa: A) Concepto. B). Caractersticas. C) Elementos esenciales de la tasa. V. La Contribucin Especial: A) Concepto. B) Caractersticas. C) Elementos esenciales. VI. Los Precios Pblicos: A) Concepto. B) Caractersticas.

TEMA V: LA OBLIGACIN TRIBUTARIA: EL HECHO IMPONIBLE I.La Relacin Jurdico-Tributaria. Concepto legal y contenido. II. La Obligacin Tributaria Principal: A) Concepto. B) Caractersticas. III. Obligaciones Tributarias Accesorias: A) El inters de demora. B) Recargos por presentacin de declaracin o autoliquidacin fuera de plazo, sin requerimiento previo de la Administracin. C) Los recargos del perodo ejecutivo. IV. El Hecho Imponible: A) Planteamiento. B). Concepto. C) Caractersticas. D) Elementos. V. El Devengo y la Exigibilidad. VI. Las exenciones: A) Concepto. B) Clases de exenciones. VII. Supuestos de no sujecin. TEMA VI: LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS I.Introduccin. II. Los obligados tributarios: clases. III. Los sujetos activos de la obligacin tributaria. IV. El sujeto pasivo de la obligacin tributaria. A) Concepto. B) Caractersticas. C) Contribuyente: a) concepto, b) caractersticas. D) Sustituto: a) concepto, b) caractersticas. V. Los obligados a realizar pagos a cuenta. A) Planteamiento. B) El obligado a realizar pagos fraccionados. C) El retenedor. D) Obligados a practicar ingresos a cuenta. VI. Los obligados en las obligaciones entre particulares resultantes del tributo. A) Planteamiento. B) Obligados a repercutir. C) El obligado a soportar la repercusin. D) Obligados a soportar la retencin. E) Obligados a soportar el ingreso a cuenta. VII. Los sucesores: A) Planteamiento. B) Sucesores de personas fsicas. C) La sucesin en las deudas de las personas jurdicas. VIII. Los responsables del tributo: A) Concepto. B) Caractersticas C) Clases: a) responsabilidad subsidiaria: caracteres, b) responsabilidad solidaria: caracteres. TEMA VII: LA CUANTIFICACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA I.La cuantificacin de la obligacin tributaria. II. La base imponible: A) Concepto. B) Naturaleza. C) Funciones. III. Los mtodos de determinacin de la base imponible: A) Estimacin directa: a) concepto, b) caractersticas. B) Estimacin objetiva: a) concepto, b) caractersticas. C) Estimacin indirecta: a) concepto, b) circunstancias que determinan la aplicacin del rgimen de estimacin indirecta, c) medios indirectos para calcular la base, d) procedimiento. IV. La base liquidable. V. El tipo de gravamen: a) concepto, b) clases. VI. La cuota tributaria. VII. La deuda tributaria.

TEMA VIII: LA EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA I.La extincin de la obligacin tributaria. II. El pago: a) concepto, b) sujetos: acreedor y deudor, c) objeto, d) plazos, e) forma de pago, f) suspensin, aplazamiento y fraccionamiento, g) efectos del pago. III. La prescripcin: a) concepto, b) plazos, c) inicio del plazo, d) interrupcin del plazo, e) efectos. IV. Otras formas de extincin de la deuda tributaria: A) Compensacin: a) concepto, b) requisitos. B) Extincin de deudas de las entidades de Derecho Pblico mediante deducciones por transferencia. C) Condonacin. D) Insolvencia. V. Garantas del crdito tributario TEMA IX: LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS I I. La aplicacin de los tributos. II. Las actividades Administrativas de informacin y asistencia a los obligados tributarios. III. La colaboracin social en la aplicacin de los tributos. IV. La colaboracin social en sentido estricto. TEMA X: LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS II I.Las normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios. II. La iniciacin. La denuncia. III. El desarrollo de la instruccin. IV. La prueba. V. La entrada en el domicilio de los obligados tributarios. VI. La terminacin de los procedimientos tributarios. VII. Las notificaciones. TEMA XI: ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTO DE GESTIN TRIBUTARIA I.La Gestin Tributaria. II. Las formas de iniciacin. III. Los procedimientos de Gestin Tributaria. TEMA XII: ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTO DE INSPECCIN I. Las actuaciones y el procedimiento de Inspeccin. II Las funciones de la Inspeccin de los Tributos. III. Las facultades de la Inspeccin de los Tributos. IV. La documentacin de las actuaciones de la Inspeccin Tributaria. V. El Procedimiento de Inspeccin. VI. Otras actuaciones de la Inspeccin Tributaria. TEMA XIII: ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIN I.La Recaudacin Tributaria. II. Los rganos recaudadores. III. Las modalidades de recaudacin. IV. El Procedimiento de Apremio. V. Los otros procedimientos de recaudacin. Remisin. TEMA XIV: LAS VIOLACIONES DEL ORDENAMIENTO JURDICO TRIBUTARIO Y SU SANCIN I.Las violaciones del Ordenamiento Jurdico-Tributario. II. Las infracciones tributarias. III. Las clases de infracciones. IV. Las sanciones tributarias. V. Los sujetos infractores. VI. Las infracciones y sanciones tributarias, en particular. VII. La extincin de la responsabilidad derivada de las infracciones tributarias y de las sanciones tributarias. VIII. El Procedimiento Sancionador en materia tributaria.

TEMA XV: LOS PROCEDIMIENTOS ESPECIALES DE REVISIN I. Los procedimientos especiales de revisin. II. El Recurso de Reposicin. III. La Reclamacin Econmico-Administrativa. IV. El Recurso Contencioso Administrativo en materia tributaria.

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TEMA III: APLICACIN E INTERPRETACIN DE LA NORMA JURDICOFINANCIERA

I.

LA NORMA TRIBUTARIA

Hasta mediados del siglo XX eran consideradas como normas polticas puramente organizativas o internas, su enfoque cientfico era econmico pero no jurdico; hoy en da su carcter jurdico se pone de manifiesto en la Constitucin espaola, concretamente en su artculo 31, por lo tanto, entendemos que: En las normas tributarias concurren las caractersticas propias de toda norma jurdica: existencia de una voluntad que proviene del Poder Legislativo que determina el nacimiento de una obligacin de hacer o de no hacer vinculando una sancin en caso de incumplimiento de tal obligacin.

II.

LA APLICACIN DE LA NORMA TRIBUTARIA EN EL ESPACIO Y EN EL TIEMPO

A). APLICACIN EN EL ESPACIO

PLANTEAMIENTO Al analizar este concepto hay que tener en cuenta dos aspectos: primero se refiere a los lmites territoriales dentro de los cuales puede ser aplicada una norma jurdica dictada por un Ente Pblico

segundo atae al punto de conexin que la Ley establece para sujetar un hecho, acto, negocio o situacin general

Todo ello referido tanto a las normas emanadas del Estado como de las Comunidades Autnomas.

1. LMITES TERRITORIALES La LGT no contiene una regla especfica sobre lmites territoriales de la norma tributaria del Estado, y esto es as porque se sobreentiende que los lmites territoriales de la norma tributaria vienen prefijados por los criterios de residencia o territorialidad a los que hace referencia el art. 11 LGT y por las consecuencias que de ellos se desprenden. Estas consecuencias ntimamente relacionadas con el juego de los Convenios Internacionales, acaban diseando el alcance territorial de las normas del Estado.

Por otro lado, es fcil deducir del artculo 9 de la Ley Orgnica de Financiacin de las Comunidades Autnomas (LOFCA) que las normas que las Comunidades Autnomas dicten en ejercicio de su poder tributario slo tendr efectos jurdicos en el territorio de la propia Comunidad. Relacionando el art. 11 LGT con el art 9 LOFCA deducimos que: la aplicacin espacial en todo el territorio nacional corresponde a la ley estatal. Mientras que la aplicacin espacial de la norma autonmica no puede rebasar el espacio territorial de la correspondiente Comunidad Autnoma.

2. CRITERIOS DE SUJECIN: PUNTOS DE CONEXIN Analizaremos tales puntos de conexin con relacin al sistema tributario estatal, al autonmico y al ordenamiento internacional. a). Con respecto al sistema tributario estatal (art. 11 LGT)

Deducimos de la lectura de este artculo que son dos los criterios de sujecin residencia y territorialidad. La residencia hace referencia a las personas fsicas o jurdicas (Ej. La Ley del IRPF, es una ley estatal y sujeta, al pago de este impuesto, a todas las personas fsicas que tengan su residencia habitual en el Estado Espaol, siempre que, obtengan renta a lo largo del perodo impositivo). La territorialidad se refiere fundamentalmente a los bienes y derechos (Ej. En el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales (ITP), el punto de conexin es el lugar donde ests situados los bienes)

b).Con respecto al sistema tributario autonmico (general, no especialidades forales) Los arts. 22 y siguientes de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre de Medidas Fiscales, Administrativas y del nuevo sistema de financiacin de las Comunidades Autnomas, regulan los distintos puntos de conexin con la respectiva Comunidad Autnoma predicables de los distintos impuestos cedidos a favor de sta ltima (residencia, lugar de celebracin de los contratos, situacin de los bienes etc). c). Por ltimo tambin es necesario fijar los criterios de sujecin y correspondientes puntos de conexin en el mbito internacional. Aqu entran en juego los CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIN La DOBLE IMPOSICIN INTERNACIONAL designa la situacin por la que en varios Estados surgen obligaciones tributarias distintas por: la misma manifestacin de riqueza (identidad objetiva ) el mismo perodo impositivo (identidad temporal) y, a cargo de la misma persona (identidad subjetiva)

El requisito para que se de la DOBLE IMPOSICIN es que exista esta triple identidad: objetiva, subjetiva y temporal. Las medidas para evitar la DOBLE IMPOSICIN pueden ser de dos tipos: Normas internas (reguladas por cada estado), y Tratados Internacionales (bilaterales o multilaterales)

Las normas internas o unilaterales son numerosas en nuestro Derecho interno.

B). APLICACIN EN EL ESPACIO

1. ENTRADA EN VIGOR Art. 10.1 LGT, Las normas tributarias entrarn en vigor a los 20 das de su completa publicacin en el Boletn Oficial que corresponda (Estado o Comunidad Autnoma), si en ellas no se dispone otra cosa,() 2. DURACIN DE LA VIGENCIA (ltimo inciso art. 10.1 LGT) (.) se aplicarn por tiempo indefinido, salvo que se fije un plazo determinado.

3. CESE DE LA VIGENCIA a). El cese en las normas de vigencia temporal vendr determinado por el plazo prefijado en la norma. b). El cese en las normas de vigencia indefinida se produce a travs de la derogacin. Art. 9. 2. LGT las leyes y reglamentos que modifiquen normas tributaria contendrn una relacin completa de las normas derogadas y la nueva redaccin de las que resulten modificadas. En este artculo se consagra como pauta general la derogacin expresa y especfica frente a la tcita y genrica. (Ver a ttulo de ejemplo, la Disposicin Derogatoria nica de la LGT). C). Por ltimo, y en relacin con el art. 164 CE, hay que entender que la declaracin de inconstitucionalidad de una ley determinar que slo subsistir su vigencia en la parte no afectada por la inconstitucionalidad. De lo que deducimos que la declaracin de inconstitucionalidad constituye una forma de cese de la vigencia de las normas.

C). RETROACTIVIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA 1. CONCEPTO Una ley es retroactiva cuando extiende su eficacia a actos jurdicos realizados o a situaciones creadas bajo el imperio de una ley anterior. Produce efectos de cara al pasado. 2. CLASES La retroactividad puede ser de dos tipos: absoluta y relativa

Absoluta: recogida en el art. 9.3 CE que establece el Principio de irretroactividad referido a las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales. Las leyes tributarias no constituyen en s disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, por lo tanto no les sera de aplicacin el art. 9.3 de la Constitucin. As lo ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional en Sentencia 173/1996, de 31 de octubre ..hemos declarado reiteradamente que no existe una prohibicin constitucional de la legislacin tributaria retroactiva que puede hacerse derivar del Principio de irretroactividad , tal y como est consagrado en el art. 9.3 CE.

Relativa: recogida en el art. 2.3 del Cdigo Civil las leyes no tendrn efectos retroactivos, si no dispusieran lo contrario. En el mismo sentido el art. 10.2 LGT determina: salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrn efecto retroactivo y se aplicarn: a los tributos sin perodo impositivo devengados, a partir de su entrada en vigor y a los dems tributos cuyo periodo impositivo se inicie desde este momento. Este precepto consagra, con carcter general la irretroactividad de las normas tributarias, aunque abre la puerta a la retroactividad de la norma tributaria en el caso en que en dicha norma as lo dispongan: salvo que se disponga lo contrario las normas tributaria no tendrn efectos retroactivos.

3. LMITES A LA RETROACTIVIDAD Sern inconstitucionales aquellas leyes, cuya retroactividad vulnere los Principios tutelados por la Constitucin: Capacidad Econmica (tributar segn los ingresos actuales), Seguridad Jurdica (certeza en el Derecho que se nos va a aplicar) 4. RETROACTIVIDAD EN SANCIONES TRIBUTARIAS RELACIN CON LAS INFRACCIONES Y

Art. 10.2 LGT (regla especial): Las normas que regulen el rgimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrn efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicacin resulte ms favorable para el interesado

III.

LA INTERPRETACIN DE LA NORMA FINANCIERA: LA INTERPRETACIN Y LA CALIFICACIN EN MATERIA TRIBUTARIA

A). INTERPRETACIN Interpretar significa conocer el sentido de una norma, constituye un momento necesario en el proceso de aplicacin de las normas. La interpretacin de la norma jurdico-financiera no tiene en s singularidad alguna, por lo tanto, habr que tener en cuenta lo que dice le Derecho Comn, art. 3.1 Cdigo Civil (Cc) las normas se interpretarn segn el sentido propio de sus palabras, en relacin con el contexto, los antecedentes histrico-legislativos y la realidad social del tiempo en el que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espritu y a la finalidad de aquellas.

De la misma forma se expresa el art. 12.1 LGT las normas tributarias se interpretarn con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del art. 3 del Cc. Sin embargo, es importante tener en cuenta, que a la hora de interpretar la norma tributaria, deben prevalecer entre todos los mtodos previstos, los valores superiores y principios constitucionales financieros.

B). CALIFICACIN La calificacin en materia tributaria constituye una actividad administrativa de determinacin de la verdadera naturaleza de un hecho, acto o negocio, dejando al margen la forma o denominacin que los interesados hubieran dado a tal hecho, acto o negocio. (art. 13 LGT, leer). Este artculo consagra la naturaleza estrictamente jurdica del hecho, acto o negocio en cuestin con rechazo de otros criterios (econmicos y extrajurdicos) en la tarea calificadora en el campo tributario. IV. LA ANALOGA EN DERECHO TRIBUTARIO.

Segn el art. 7.1 LGT resulta, predicable de la norma financiera en general lo que dispone el art. 4.1 Cc. Este precepto seala: Proceder la aplicacin analgica de las normas cuando stas no contemplan un supuesto especfico, pero regulan otro semejante entre los que se aprecie identidad de razn

No obstante la norma tributaria cuenta con una especialidad en dicha materia: art. 14 LGT: No se admitir la analoga para extender ms all de sus trminos estrictos el hecho imponible, de las exenciones y dems beneficios o incentivos fiscales. En relacin con este artculo vamos a citar dos teoras que aporta la Doctrina cientfica: MARTN QUERALT: quedarn fuera del mbito de la analoga en Derecho Tributario todos los elementos esenciales del tributo cubiertos por la reserva de ley PREZ ROYO: este autor reduce esta prohibicin al hecho imponible y a las exenciones, basndose en el Principio de Seguridad Jurdica.

V.

EL CONFLICTO EN LA APLICACIN DE LA NORMA TRIBUTARIA

A). INTRODUCCIN El art. 15 LGT incluye una clusula general antielusin. Esta figura pretende configurarse (segn la exposicin de motivos de la LGT), como un elemento efectivo contra el fraude sofisticado. Pero Acaso resulta admisible que se combata el fraude sofisticado con un instrumento que excluye de raz la imposicin de sanciones por fraude? Como todos sabemos los ciudadanos tienen una tendencia natural a tratar de minimizar su carga tributaria siendo capaces de ingeniar creaciones jurdicas que permitan conseguir los resultados prcticos deseados con un menor coste fiscal. Surge as el fenmeno de la ELUSIN FISCAL (concepto opuesto a la EVASIN FISCAL o a LA ECONOMA DE OPCIN) ELUSIN FISCAL: no se infringe la Ley tributaria sino que se evita su aplicacin EVASIN FISCAL: se vulnera directamente la Ley tributaria, normalmente con ocultacin. ECONOMAS DE OPCIN: se elige lcitamente entre diversas alternativas jurdicas en funcin de su menor carga fiscal.

La determinacin del conflicto deber examinarse caso por caso. Slo la inspeccin de los tributos puede declarar el conflicto (art. 139.1 LGT). No parece que exista margen de apreciacin en otras fases de aplicacin de los tributos.

B). ACTOS O NEGOCIOS CONFLICTIVOS Ej: Con el fin de evadir un impuesto que grava la compra-venta se constituye una sociedad (operacin gravada por el Impuesto de Operaciones Societarias). El Socio (A) aporta un inmueble valorado en 160.000 euros. El socio (B) aporta 160.000 euros en metlico. Acto seguido se disuelve la sociedad, el socio (A) se queda con los 160.000 euros en metlico y el socio (B) se queda con el inmueble. De la lectura del art. 15 de la LGT se deduce que EL CONFLICTO en la aplicacin de la norma requiere la concurrencia de un presupuesto y de dos: requisito Presupuesto: que los actos o negocios eviten total o parcialmente la realizacin del hecho imponible.

Requisitos: a). que individualmente considerados, o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecucin del resultado obtenido b). que de su utilizacin no resulte efectos jurdicos o econmicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios (si nos remitimos al ejemplo expuesto, podemos observar que slo se ha constituido la sociedad para realizar una compraventa y pagar menos impuestos ya que el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales que grava la compra-venta- es ms costoso que el Impuesto de Operaciones Societarias que grava la constitucin y disolucin de sociedades, sin que exista ningn otro efecto jurdico relevante)

C. EXMEN DE ADECUACIN La LGT obligar a examinar los actos o negocios potencialmente conflictivos a travs de un doble test formal y material: examen formal: se trata de dar respuesta a la siguiente pregunta Es normal conseguir el resultado obtenido a travs de ellos?, (si nos remitimos al ejemplo, la pregunta sera la siguiente Es normal que el resultado sea una compra-venta cuando el negocio jurdico realizado es una constitucin y disolucin de sociedades?). examen material: se abordar la siguiente cuestin Existen efectos jurdicos o econmicos especficos relevantes?,Tiene sentido la operacin jurdica si se ignora el elemento fiscal? (Volviendo al ejemplo, exclusivamente se ha pretendido pagar menos impuestos, la constitucin y disolucin de la sociedad ha sido una mera tapadera)

La LGT hace una objetivacin del CONFLICTO, en ella se reduce a la irrelevancia la intencin del contribuyente. En definitiva el CONFLICTO viene motivado no por un propsito, sino por un resultado.

D. PROCEDIMIENTO (Art. 15.2 LGT) Para que la Administracin tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicacin de la norma tributaria ser necesario el previo informe favorable de la Comisin Consultiva a que se refiere el art. 159 de esta Ley.

Desde el punto de vista procedimental, la Ley prev que cuando el rgano actuante (inspeccin de los tributos) crea que concurre el presupuesto de hecho del CONFLICTO, lo comunicar al interesado, y le conceder un plazo de 15 das para presentar alegaciones y aportar o proponer las pruebas que estime procedentes. Recibidas las alegaciones y practicadas, en su caso, las pruebas propuestas, el rgano actuante remitir el expediente completo a la Comisin Consultiva. El informe de la Comisin vincular al rgano de inspeccin sobre la declaracin del CONFLICTO y ni el informe, ni los dems actos dictados en aplicacin de lo dispuesto en el art. 159 LGT ser susceptible de recurso o reclamacin.

E. EFECTOS (Art. 15.3 LGT) Segn el citado artculo los efectos de la declaracin de conflicto son: a). se aplicar la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales, eliminando las ventajas obtenidas. b). se liquidarn intereses de demora (art. 26 LGT). c). no proceder la imposicin de sanciones

VI.

SIMULACIN (Art. 16 LGT)

A. CONCEPTO Y CLASES

Existe simulacin cuando se oculta bajo la apariencia de un negocio jurdico normal otro propsito negocial. Podemos hablar de dos tipos de simulacin: Simulacin absoluta: cuando detrs de la apariencia negocial no existe ningn otro negocio (Ej. Venta celebrada para hacer aparecer ante terceros acreedores a cuya accin se pretende escapar- que un determinado bien, ha salido del patrimonio de su anterior propietario, el cual, sin embargo, est de acuerdo con el aparente comprador, en que no exista pago del precio y que el bien sigue en poder de su dueo). Simulacin relativa: cuando el negocio aparente encubre otro, que es el que en realidad quieren las partes. (Ej. Compra-venta que en realidad oculta una donacin porque ambas partes estn de acuerdo acuerdo que se mantiene oculto- en que no exista pago del precio.

En toda simulacin existe un acuerdo simulatorio o concierto entre las partes sobre el verdadero contenido de la operacin, (este acuerdo puede hacerse constar en un contrato privado en el que se expone el verdadero contenido del negocio y, luego en escritura pblica se hace constar un contenido diferente) En ocasiones este acuerdo simulatorio no queda reflejado por escrito (Ej. Donaciones entre padres e hijos). En estos casos, es esencial la ocultacin de la voluntad real de las partes a terceros. El art. 16.1 LGT determina los actos o negocios en que se produzca la existencia de simulaci , el hecho imponible gravado ser el efectivamente realizado por las partes. B).PROCEDIMIENTO El art. 16.2 de la LGT reconoce a la Administracin la facultad de declarar ella misma la existencia de simulacin, sin que dicha calificacin produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios (sin que altere los efectos jurdico privados entre las partes derivadas del negocia simulado). C).EFECTOS Art. 16. 2 y 3 LGT: 1. Se gravar el hecho imponible efectivamente realizado por las partes y no el simulado por el obligado tributario. 2. Se exigirn los intereses de demora regulados en el art. 26 LGT.

3. No se excluir la aplicacin de sanciones.

TEMA IV: CONCEPTO Y CATEGORAS PROPIAS DEL DERECHO TRIBUTARIO.

I.

EL DERECHO TRIBUTARIO COMO PARTE DEL DERECHO FINANCIERO

(Este epgrafe lo hemos estudiado en el tema introductorio y, por lo tanto, nos remitimos a l)

II.

EL TRIBUTO

A. CONCEPTO Art. 2.1 LGT prrafo 1: los tributos son ingresos pblicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidos por la Administracin pblica como consecuencia de la realizacin del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos pblicos B. CARACTERSTICAS 1. El Tributo es un ingreso de los entes pblicos destinado a la financiacin de los gastos pblicos. 2. Es un ingreso de Derecho Pblico, es decir, se trata de una prestacin coactiva no voluntaria y no sometida a modificaciones fruto de la conveniencia de los afectados. 3. Es un ingreso que presenta distintas modalidades: impuestos, tasas y contribuciones especiales. 4. Es un ingreso de contenido pecuniario o dinerario. 5. No constituye nunca la sancin de un ilcito (no se paga por vulnerar una norma, sino por haber realizado el hecho imponible previsto en la norma que origina el nacimiento de la obligacin tributaria de pago). 6. Estamos ante una prestacin legalmente establecida con base en el Principio de Capacidad Econmica del llamado a satisfacerlo tal como demanda el art. 31.1 CE.

C. FINALIDADES De la lectura del artculo 2. 1 y 2 de la LGT se deduce la doble finalidad de los tributos: Finalidad fiscal o recaudatoria: a travs de los tributos se pretende obtener ingresos para financiar los gastos pblicos. Finalidad extrafiscal: adems de recaudar recursos para financier los gastos pblicos, los tributos sirven como instrumentos de poltica econmica (Ej. Conseguir el pleno empleo, mejorar y proteger el medioambiente etc).

D. CLASES Art. 2.2 LGT Los tributos, cualquiera que sea su denominacin, se clasifican en tasas, contribuciones especiales e impuestos

III.

EL IMPUESTO

A. CONCEPTO Art. 2.2,c) LGT: Impuestos son los tributos exigidos sin contraprestacin cuyo hecho imponible est constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad econmica del contribuyente Los impuestos gravan cualquier manifestacin de capacidad econmica (la obtencin de renta Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (IRPF) , el Impuesto de Sociedades (IS)-, el gasto de la renta Impuesto sobre el Valor Aadido (IVA), la posesin de un patrimonio Impuesto sobre el Patrimonio (IP), las transmisiones onerosas Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (ITP)-, lucrativas Impuesto sobre Donaciones etc). B. CARACTERSTICAS 1. El impuesto es una categora tributaria (art. 2.2, c) LGT). 2. Se distingue de las dems categoras tributarias tasas y contribuciones especiales- porque son exigidos sin contraprestacin. La referencia a ausencia de contraprestacin es imprecisa y jurdicamente desacertada ya que el impuesto es una obligacin que nace de la ley y , por lo tanto, no puede considerarse como una obligacin contractual donde s podra hablarse de contraprestacin.

En definitiva, lo que quiere decir el legislador cuando se refiere a la ausencia de contraprestacin es que en el impuesto no aparece especficamente contemplada actividad administrativa alguna que beneficie particularmente al obligado tributario, frente a lo que ocurre en la tasa y en la contribucin especial, donde al Administracin presta un servicio, realiza una actividad o una obra pblica que beneficia o aumenta de valor los bienes del contribuyente.

3. El hecho imponible del impuesto est constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto en mayor o menor medida la capacidad econmica del obligado al pago.

C. CLASES 1. IMPUESTOS PERSONALES Y REALES Personales: tienen como fundamento un presupuesto objetivo (materia a gravar) que no puede ser pensado ms que por referencia a una persona determinada (IRPF). Reales: son aquellos cuyo presupuesto objetivo se determina con independencia del elemento personal (IVA)

2. IMPUESTOS SUBJETIVOS Y OBJETIVOS Subjetivos: son aquellos en los que en ciertos elementos de cuantificacin (base imponible, cuota) se tienen en cuenta circunstancias personales del contribuyente (edad, nmero de hijos, ascendientes a cargo del contribuyente etc) (IRPF). Objetivos: no tienen en cuenta tales circunstancias (IVA)

3. IMPUESTOS DIRECTOS E INDIRECTOS Directos: gravan la renta y el patrimonio y en ellos no se permite la repercusin de la carga tributaria, es decir, el contribuyente (que es el que realiza el hecho imponible), es el ltimo destinatario del impuesto. (IRPF, IP). Indirectos: gravan la circulacin de bienes, o el gasto de la renta y en ellos se permite la repercusin de la carga tributaria (Ej, en el IVA, uno de los hechos imponibles del impuesto es la entrega de bienes y servicios, el que realiza la entrega es el que realiza el hecho imponible y, por lo tanto, el contribuyente del impuesto, sin embargo, el ltimo destinatario del impuesto es el consumidor de dichos bienes o el beneficiario de dichos servicios, por lo tanto se da la repercusin de la carga tributaria que es soportada por el consumidor).

4. IMPUESTOS INSTANTNEOS Y PERIDICOS Instantneos: el presupuesto de hecho consiste en una accin que se agota en el acto mismo de su realizacin (Ej. D. Pedro recibe como donacin de su to Juan un piso en la calle Velazquez de Madrid, ha realizado el hecho imponible del Impuesto sobre Donaciones ya que se ha producido una transmisin lucrativa y, por lo tanto, tendr que liquidar y pagar dicho impuesto, se trata de un impuesto instantneo porque el hecho imponible se produce como un hecho aislado en el tiempo). Peridicos: el hecho imponible consiste en un estado duradero en relacin con un periodo de tiempo determinado (Ej. En el IRPF, el hecho imponible es la obtencin de renta en el periodo impositivo un trabajador que lleve 25 aos en su empresa lleva siendo contribuyente por dicho impuesto durante todo este perodo de tiempo, es decir, el hecho imponible se prolonga en el tiempo (25 aos), de forma que el legislador se ve obligado por razones prcticas a fraccionarlo en distintos periodos el periodo impositivo en el IRPF es el ao natural- , en consecuencia podemos decir que el IRPF es un impuesto peridico).

5. IMPUESTOS FISCALES Y EXTRAFISCALES Fiscales: son aquellos impuestos cuya finalidad es recaudar ingresos para hacer frente a los gastos pblicos.

Extrafiscales: son aquellos impuestos cuya finalidad es la consecucin de fines de poltica econmica.

IV.

LA TASA

A) CONCEPTO De conformidad con los arts. 2.2, a) LGT , 6 Ley de Tasas y Precios Pblicos (LTPP) y 7.1 LOFCA : Las tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilizacin privativa o aprovechamiento especial del dominio pblico en la prestacin de servicios o en la realizacin de actividades en rgimen de Derecho pblico que se refieren, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios no sean de solicitud o recepcin voluntaria por los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado.

B). CARACTERSTICAS 1. La Tasa es un tributo (art. 2.2, a) LGT) 2. El hecho imponible de la Tasa est constituido Por la utilizacin privativa o aprovechamiento especial del dominio pblico Por la prestacin de servicios o realizacin de actividades en rgimen de Derecho pblico que se refieran , afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario (se entender que los servicios se prestan o las actividades se realizan en rgimen de Derecho Pblico cuando se lleven a cabo, mediante cualquiera de las formas previstas en la legislacin Administrativa y la gestin del servicio y su titularidad correspondan al ente pblico).

Ahora bien, es necesario que tal prestacin de servicios o realizacin de actividades en rgimen de Derecho Pblico renan dos circunstancias para que nos encontremos ante el hecho imponible de la Tasa: a). Que los servicios o actividades no sean de solicitud voluntaria para los obligados tributarios (obligatoriedad, coactividad). A estos efectos no se considera voluntaria la solicitud (arts. 6 LTPP y 7.1 LOFCA) a). Cuando venga impuesta por disposiciones legales o reglamentarias a). Cuando los bienes, servicios o actividades requeridos sean imprescindibles para la vida privada o social del solicitante. b). Que no se presten o se realicen por el sector privado (monopolio a favor del sector pblico).

3. La Tasa se cobra, en funcin del Principio de Equivalencia: Art. 7 LTPP, Las tasas tendern a cubrir el coste del servicio o de la actividad que constituye el hecho imponible. Art. 7.3 LOFCA, El rendimiento previsto por cada tasa por la prestacin o realizacin de actividades no podr sobrepasar el coste de dicho servicio o actividad.

D. ELEMENOS ESENCIALES DE LA TASA 1 Hecho imponible (art. 13 LTPP) A ttulo de ejemplo enumeramos algunas prestaciones de servicios o realizacin de actividades en rgimen de Derecho Pblico que constituyen el hecho imponible de la Tasa: Expedicin de certificados o documentos a instancia de parte Valoraciones y tasaciones Inscripciones y anotaciones en Registros oficiales o pblicos Utilizacin privativa o aprovechamiento especial del dominio pblico Los servicios acadmicos o complementarios, etc.

2. Sujeto pasivo (art. 16 LTPP) a). Personas fsicas o jurdicas beneficiarias de la utilizacin privativa o aprovechamiento especial del dominio pblico. b). Aqullos a quienes beneficien o afecten, personalmente o en sus bienes, los servicios o actividades pblicas que constituyen el hecho imponible de la tasa en cuestin.

3. Elementos cuantitativos (art. 19 LTPP) a). El importe de la tasa en la utilizacin privativa o aprovechamiento especial del dominio pblico se fijar tomando como referencia el valor de mercado correspondiente. En el supuesto de las tasas por prestacin de servicios o por la realizacin de actividades para la determinacin de dicho importe se tomarn en cuenta los costes directos o indirectos, la amortizacin del inmovilizado y, en su caso, los costes necesarios para garantizar el mantenimiento y desarrollo razonable del servicio o actividad por cuya prestacin o realizacin se exige en la tasa. b). La cuota tributaria de la tasa podr consistir en: Una cantidad fija sealada al efecto Una cantidad determinada en funcin de un tipo de gravamen aplicable sobre el hecho imponible Una cantidad establecida conjuntamente por ambos procedimientos 4. El pago (art. 21 LTPP) El pago podr realizarse en efectivo o mediante efectos timbrados.

V.

LA CONTRIBUCIN ESPECIAL

A. CONCEPTO (Arts. 2.2, b) LGT, 8 LOFCA y 28 Texto Refundido Ley Reguladora de Haciendas Locales (TRLHL)) Contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtencin por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor en sus bienes , como consecuencia de la realizacin de obras pblicas o del establecimiento o ampliacin de servicios pblicos. Ejemplo: obras pblicas de canalizacin de aguas en la parte baja de un municipio que tiene tendencia a inundarse cuando las lluvias son torrenciales. Esta obra, aumenta de valor los inmuebles y negocios de los ciudadanos que vivan en dicha zona, por lo tanto, podra financiarse a travs de contribuciones especiales. Existe un beneficio particular para dichos ciudadanos y para el resto del municipio un beneficio general. Lo que se grava mediante la contribucin especial es ese beneficio particular. Ejemplo: ampliacin del metro de Madrid al barrio de Viclvaro, esta obra pblica pude financiarse mediante contribuciones especiales, ya que las personas que tienen sus inmuebles en un lugar bien comunicado revalorizan dichos inmuebles, como en el caso anterior, existe un beneficio particular y otro general para el resto de las personas que utilicen dicho transporte pblico aunque no vivan en el barrio de Viclvaro. En ambos casos es posible identificar a los beneficiarios de dichos gastos y repartir entre ellos el coste de la inversin o parte de ella, puesto que, aunque existan unos sujetos especialmente beneficiados, la inversin aprovecha al conjunto de la colectividad. La naturaleza o fundamento de las contribuciones especiales es el mismo que el de las tasas: se trata, en ambos casos, de tributos basados en el principio del beneficio o de equivalencia. Se trata de una prestacin coactiva, al menos en los casos en que la obra se hace sin solicitud de los propietarios, que es lo que suele suceder. B. CARACTERSTICAS 1. Las contribuciones especiales son tributos, por esta razn le resultan aplicables los Principios del art. 31.1 CE.

2. Se diferencian del Impuesto y de la Tasa por su hecho imponible obtencin por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor en sus bienes como consecuencia de la realizacin de obras pblicas o el establecimiento o ampliacin de servicios pblicos. 3. La exigencia de la contribucin especial est ligada de una manera directa e inmediata a una actividad pblica cierta y determinada. 4. Mientras que en la tasa la actividad pblica puede ser muy variada. En el caso de la contribucin especial la actividad pblica que se desencadena slo puede establecerse como consecuencia de la realizacin de obras pblicas o del establecimiento o ampliacin de servicios pblicos. Por otro lado, mientras que en la tasa se aprecia un beneficio particular en la contribucin especial adems del beneficio particular existe otro general para el resto de los ciudadanos. 5. Afectacin de los ingresos que provienen de la contribucin especial a los gastos generados por la obra pblica que se ha realizado o el servicio que se ha establecido o ampliado. C. ELEMENTOS ESENCIALES Para el estudio de este epgrafe nos remitimos al libro del Profesor D. Lus M. Cazorla Prieto: Derecho Financiero y Tributario (Parte General) 9. Edicin. Editorial Aranzadi.

VI.

LOS PRECIOS PBLICOS

A). CONCEPTO Art. 24 LTPP: Tendrn la consideracin de precios pblicos las contraprestaciones pecuniarias que se satisfagan por la prestacin de servicios o realizacin de actividades efectuadas en rgimen de Derecho Pblico cuando, prestndose tambin por el sector privado, sean de solicitud voluntaria por parte de los administrados. B). CARACTERSTICAS 1. El Precio Pblico no es un tributo, ya que no constituye una prestacin pecuniaria ligada al deber de contribuir.

2. Inicialmente, el precio pblico tiene una clara conexin con la tasa ya que en los dos casos se paga una cantidad por la prestacin de un servicio o la realizacin de una actividad en rgimen de Derecho Pblico. Las diferencias empiezan a partir de aqu. Para que los servicios o actividades que se presten sean objeto del precio pblico y no de la tasa deben darse dos circunstancias: a). que tales servicios o actividades se presten tanto por el sector pblico como por el sector privado (ausencia de monopolio a favor del sector pblico, es decir, concurrencia en la prestacin del servicio o realizacin de la actividad por el sector pblico y por el sector privado). b). que los servicios o actividades a los que nos hemos referido, sean de solicitud voluntaria por parte de los administrados (voluntariedad, es decir, no coactividad)

3. La cuanta del precio pblico debe cubrir, como mnimo, el precio del servicio. Ejemplo de precio pblico: un Ayuntamiento construye un polideportivo donde oferta clases de natacin, gimnasia rtmica, danza espaola etc. La cantidad que paguemos por realizar dichas actividades ser un precio pblico porque no existe ni coactividad ni monopolio, siempre tendremos un gimnasio privado donde podamos ir para recibir dichas clases.

TEMA V: LA OBLIGACIN TRIBUTARIA: EL HECHO IMPONIBLE

I.

LA RELACIN JURDICO TRIBUTARIA. CONCEPTO LEGAL Y CONTENIDO

La LGT incluye en su art. 17.1 una definicin expresa de relacin jurdico tributaria en los siguientes trminos: Se entiende por relacin jurdico tributaria el conjunto de obligaciones y derechos, derechos y potestades originados por la aplicacin de los tributos La relacin jurdico tributaria es, antes que nada, la que se constituye por la de crdito y deuda entre el ente pblico acreedor y el sujeto pasivo deudor, en cambio, la definicin de la LGT viene a decir simplemente que relacin jurdico tributaria es la que se establece con ocasin de la aplicacin de las normas tributarias. En cuanto al contenido de esta relacin podemos decir, que de la misma pueden derivarse obligaciones materiales y formales para el obligado tributario y para la Administracin, as como la imposicin de sanciones tributarias en caso de incumplimiento. O sea, que el contenido de la relacin est integrado por obligaciones materiales, es decir, de ingreso, y por obligaciones formales y, en su caso, por las sanciones derivadas de la infraccin de esos deberes materiales y formales.

La clasificacin que hace la LGT de las obligaciones o deberes que integran el contenido de la relacin jurdico tributaria, podemos agruparlos de la siguiente forma: A). Obligaciones materiales a cargo del sujeto pasivo y dems obligados tributarios: La obligacin principal o derivada del hecho imponible Obligaciones a cuenta, que son instrumentales respecto de la anterior: ingresos fraccionados y retenciones o ingresos a cuenta por pagos en especie. Obligaciones entre particulares resultantes de las normas del tributo. Entra en esta categora, entre otras, la obligacin del sujeto pasivo de soportar la retencin Obligaciones accesorias: intereses de demora, recargos por pago espontneo fuera de plazo y recargos del perodo ejecutivo.

B). Obligaciones materiales de la Administracin. Son las de devolucin o reintegro del coste de garantas: Obligaciones de devolucin derivadas de la normas del tributo. La Administracin est obligada a realizar devoluciones cuando la deuda tributaria es inferior al importe de los ingresos a cuenta (Ej. IRPF, IS. Aunque pueden surgir tambin en otros tributos. Singularmente en el IVA, como derivacin del sistema de repercusin que antes hemos citado: cada sujeto del IVA estar obligado a soportar la repercusin del IVA en cada una de sus compras y estar obligado a repercutir el IVA en sus ventas; -que es el perodo de pago del IVA-, la suma de los IVAs soportados en el mismo perodo, si resulta una cantidad positiva, deber ingresarla, si el resultado es negativo por ser los IVAs soportados superiores a los repercutidos-, esa cantidad negativa se restar de la que resulte el prximo trimestre; si al cabo del ao, la cuenta es negativa, solicitar la devolucin que ser realizada por Hacienda) Obligaciones de devolucin de ingresos indebidos. A diferencia de las anteriores, que forman parte de la vida normal de la relacin, estas otras obligaciones nacen como consecuencia de circunstancias anormales, de la realizacin de pagos que resultan indebidos y que son declarados como tales en el correspondiente procedimiento.

Reintegro del coste de los avales y dems garantas, en el caso de resolucin favorable al obligado tributario en el recurso contra un acto cuya ejecucin hubiera sido suspendida previa presentacin de aval.

C). Obligaciones y deberes formales a cargo de los obligados tributarios Son las que enumera el art. 29 LGT, entre las cuales podramos citar: los deberes de declaracin (de diferentes clases), de facturacin, de contabilidad, de uso del Nmero de Identificacin Fiscal (NIF), de soportar inspecciones etc. La reforma de la LGT por obra de la Ley 36/2006 de Prevencin del Fraude Fiscal ha aadido que: las disposiciones reglamentarias podrn regular las circunstancias relativas al cumplimiento de las obligaciones tributarias formales. D). Obligaciones y deberes procedimentales a cargo de la Administracin Aunque la LGT no les dedica un artculo propio en la Seccin sobre contenido de la relacin jurdico tributaria, existen tambin deberes a cargo de la Administracin en la aplicacin de los tributos. El primero es el impulso de los procedimientos que se establezcan en el curso de esa aplicacin. Pero este deber general, puede descomponerse en una serie de obligaciones concretas: de resolver expresamente, de notificar, de tratar respetuosamente a los obligados tributarios, etc

II.

LA OBLIGACIN TRIBUTARIA PRINCIPAL (Art. 19 LGT)

A. CONCEPTO La obligacin tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria La obligacin tributaria es la situacin jurdica pasiva ms importante en el seno de la relacin jurdica por la que se canaliza la exigencia y satisfaccin de los tributos, y de la que es correlativa la situacin activa del Ente Pblico correspondiente o derecho de crdito tributario. B. CARACTERSTICAS 1). Estamos ante una obligacin de Derecho Pblico 2). Estamos ante una obligacin Ex lege. Es decir, la obligacin tributaria tiene su origen el la ley con exclusin de otros cauces. Es una obligacin de dar, siendo su objeto la entrega de dinero a ttulo de tributo, dinero destinado a la financiacin de gasto pblico. OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ACCESORIAS

III.

Art. 25.1 LGT: Son obligaciones tributarias accesorias las obligaciones de satisfacer el inters de demora, los recargos por declaraciones extemporneas y los recargos del perodo ejecutivo. A. INTERS DE DEMORA a). CONCEPTO (Art. 26.1, prrafo 1. LGT) El inters de demora es una prestacin accesoria que se exigir a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de: La realizacin de un pago fuera de plazo La presentacin de una declaracin o autoliquidacin de la que resulta una cantidad a pagar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria. El cobro de una devolucin o, En el resto de los casos previstos en la normativa tributaria.

Por otro lado, el prrafo 2 del art. 26.1 aade: la exigencia del inters de demora no requiere ni la previa intimacin de la Administracin tributaria ni que el retraso del obligado sea culpable.

b). CARACTERSTICAS Automatismo: sin requerimiento previo de la Administracin. Objetivo: el inters de demora se cobra con independencia de la culpabilidad del obligado.

c). NATURALEZA La naturaleza del inters de demora es indemnizatoria, pues persigue reparar el dao que el retraso correspondiente haya ocasionado a la Administracin Tributaria El establecimiento y la modificacin de la obligacin de abonar inters de demora estn sujetos a la Reserva de Ley (art. 8, e) LGT) d) SUPUESTOS Los supuestos donde puede exigirse intereses de demora estn contenidos en el art. 26.2 LGT (leer) e) DETERMINACIN (Art. 26.6 LGT)

El inters de demora ser el inters legal del dinero vigente a lo largo del perodo en el que aqul resulte exigible, incrementado en un 25%, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otra cosa. El inters de demora se calcular sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuanta de la devolucin cobrada improcedentemente y ser exigible durante el tiempo que comprenda el retraso del obligado (art. 26.3 LGT) B). RECARGOS POR PRESENTACIN DE DECLARACIN O AUTOLIQUIDACIN FUERA DE PLAZO, SIN REQUERIMIENTO PREVIO DE LA ADMINISTRACIN (Art. 27 LGT) Estos recargos sern: Del 5% si la presentacin de la declaracin o autoliquidacin se efecta dentro de los tres primeros meses desde la terminacin del perodo voluntario de declaracin e ingreso. Del 10% si se efecta la presentacin de la declaracin o autoliquidacin entre los tres y los seis primeros meses desde la terminacin del perodo voluntario de declaracin e ingreso. Del 15% si se efecta la presentacin de la declaracin o autoliquidacin entre los seis y los doce meses desde la terminacin del perodo voluntario de declaracin e ingreso.

En todos estos se excluyen las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentacin de la declaracin o autoliquidacin. el recargo ser del 20% si la presentacin de la declaracin o autoliquidacin se efecta una vez transcurridos doce meses desde el trmino del perodo voluntario de presentacin e ingreso

En este caso slo se excluyen las sanciones pero no los intereses de demora. Cuando junto a la declaracin o autoliquidacin presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administracin, (declaraciones o autoliquidaciones extemporneas), no se acompae el ingreso, ni se presente solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensacin, los recargos del artculo 27 de la LGT sern compatibles con los recargos del perodo ejecutivo regulados en el artculo 28 de la misma Ley, as como los intereses que correspondan sobre el importe de la declaracin. C). RECARGOS DEL PERODO EJECUTIVO (Art 28 LGT) Los recargos del perodo ejecutivo son los siguientes:

El recargo ejecutivo que ser del 5% y se aplicar cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en perodo voluntario antes de la notificacin de la providencia de apremio. El recargo de apremio reducido que ser del 10% cuado se satisfaga la totalidad de la deuda y el recargo dentro del plazo fijado en la providencia de apremio (plazo fijado en el art. 62.5 LGT). El recargo de apremio ordinario que ser del 20% cuando no se pague la totalidad de la deuda en el plazo fijado en la providencia de apremio 1.

Este ltimo recargo es compatible con el cobro de intereses de demora. Sin embargo, cuando proceda el recargo ejecutivo (5%) o el recargo de apremio reducido (10%) no sern exigibles los intereses de demora devengados desde el inicio del perodo ejecutivo. Por ltimo, la exigencia de todos los recargos hasta aqu expuestos es compatible con las costas que, en su caso, se hayan ocasionado en el procedimiento de apremio (art. 161.4 LGT).

IV.

EL HECHO IMPONIBLE

A). PLANTEAMIENTO El hecho imponible constituye un aspecto fundamental cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin de pago del tributo. El hecho imponible es un elemento esencial del tributo y, por lo tanto, su determinacin est sujeta a la reserva de ley. El hecho imponible debe basarse en una manifestacin de riqueza indicativa de capacidad econmica. B). CONCEPTO (Art. 20.1 LGT)

Segn el art. 161.1 LGT el procedimiento de apremio se iniciar mediante providencia de apremio notificada al obligado tributario en la que se identifica la deuda pendiente, se liquidarn los recargos a los que se refiere el art. 28 LGT y se requerir para que efecte el plazo. La providencia de apremio es el ttulo ejecutivo y una vez incumplidos los plazos de pago previstos en la misma, la Administracin puede ejecutar los bienes del deudor con el fin de hacer efectiva la deuda pendiente (profundizaremos sobre estos conceptos en el tema destinado a la Recaudacin de los Tributos, dentro de los Procedimientos de Gestin Tributaria).

El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin tributaria principal (A ttulo de ejemplo, en el IRPF el hecho imponible es la obtencin de renta por la persona fsica en el perodo impositivo; en el IS la obtencin de renta por la persona jurdica en el perodo impositivo; el en IP la titularidad de un patrimonioetc.) C). CARACTERSTICAS 1. Constituye un elemento plenamente integrado en la estructura jurdica de la obligacin tributaria y previsto como tal en la ley. 2. El hecho imponible como presupuestode la obligacin tributaria debe quedar fijado por la ley. 3. El hecho imponible se articula, entro otros extremos, para configurar cada tributo, es decir, identifica y atribuye caractersticas propias a cada tributo. 4. La realizacin del hecho imponible origina el nacimiento de la obligacin tributaria principal, es decir, si no se realiza el hecho imponible tipificado en la ley, no existe obligacin tributaria de pago.

D) ELEMENTOS a) Elemento objetivo del hecho imponible: es un acto, un hecho o una situacin de una persona o de sus bienes que pueden ser contemplados desde varias vertientes: la materia est constituida por los negocios, actos o hechos a los que se refiere el art. 2.2, c) LGT. la espacial se refiere al mbito de aplicacin territorial del hecho imponible (aplicacin de la norma tributaria en el espacio). la temporal atae al momento del nacimiento de la obligacin tributaria, es decir, cuando se entiende totalmente realizado el hecho imponible (devengo).

b) Elemento subjetivo del hecho imponible: este elemento determina el contribuyente afectado por la obligacin tributaria. Determinando, por otro lado, la naturaleza personal del impuesto en cuestin. V. EL DEVENGO Y LA EXIGIBILIDAD

A). DEVENGO (Art. 21.1 LGT)

El devengo constituye un preciso instante en el tiempo en el que se entiende legalmente realizado el hecho imponible, surgiendo la obligacin tributaria de pago. (El devento en el IRPF es el 31 de diciembre) La determinacin del devengo est sujeta a la reserva de ley. B). EXIGIBILIDAD (Art. 21.2 LGT) Este artculo de la LGT distingue conceptualmente devengo y exigibilidad del tributo: La ley propia de cada tributo podr establecer la exigibilidad de la cuota o cantidades a ingresar, o de parte de la misma en un momento distinto al del devengo del tributo. (Ej, Hemos visto que el devengo en el IRPF es el 31 de diciembre, sin embargo el perodo de exigibilidad va del 1 de mayo al 30 de junio del ao siguiente, por lo tanto, no tienen por qu coincidir devengo y exigibilidad).

VI.

LAS EXENCIONES (Art. 22 LGT)

A). CONCEPTO Son supuestos de exencin aquellos en que a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligacin tributaria principal

Podra decirse que en los supuestos de exencin se da la existencia de dos normas: La primera la norma de imposicin que define el hecho imponible y asocia a su realizacin el nacimiento de la obligacin tributaria de pago. La segunda la norma de exencin que contrarresta los efectos de la primera permitiendo que no nazca la obligacin tributaria para determinados supuestos o para determinados sujetos, a pesar de haberse realizado el hecho imponible.

En definitiva, con el trmino exencin se define una modalidad de sujecin al tributo caracterizada porque no existe obligacin tributaria de pago. La exencin tributaria puede considerarse como una especie (la ms caracterstica o tpica) de un gnero ms amplio: el de los beneficios tributarios. Efectivamente, la exencin constituye un beneficio, es el resultado de una norma de favor. El alcance de este tipo de normas puede llegar hasta la total anulacin del efecto del hecho imponible (exencin total o propiamente dicha) o bien reducirse a un aligeramiento de la carga tributaria (bonificaciones, deducciones, etc)

La razn de ser de las normas de creacin de beneficios fiscales suelen responder a una finalidad extrafiscal o de estmulo de determinadas actividades . As sucede, por ejemplo, en el caso de deducciones previstas en el IRPF o en el IS en relacin con ciertas formas de colocacin del ahorro (seguros de vida, planes de pensiones, etc). En otras ocasiones, sin embargo, el beneficio fiscal responde estrictamente a la lgica del principio de capacidad econmica. Podemos pensar, dentro del mismo IRPF, en las deducciones a practicar en razn de cargas familiares.2 El establecimiento, modificacin, supresin o prrroga de las exenciones est sometida a la reserva de ley tributaria (art. 8.d) LGT). B).CLASES 1. EXENCIONES OBJETIVAS Y SUBJETIVAS Objetivas: junto a la norma definitoria del hecho imponible, loa norma de exencin declara exentos uno o varios negocios, actos o hechos incluidos genricamente dentro de las primera de las normas apuntadas, con relacin a los cuales, a la postre, no nace la obligacin tributaria principal. Ej. Exencin por reinversin de vivienda habitual en el IRPF. Subjetivas: Se excluye el nacimiento de la obligacin tributaria con respecto a determinados sujetos Ej. Exenciones previstas en el art. 7 letras a, b y c de la LIRPF.

2. EXENCIONES TEMPORALES Y PERMANENTES Temporales: exencin con vigencia temporal limitada. Ej. En casos de catstrofes naturales (incendios, inundaciones, etc), se puede eximir, en ese perodo impositivo, de el pago de la contribucin territorial rstica o urbana a personas que hayan sufrido daos en su patrimonio) Permanentes: exencin sin limitacin inicial de vigencia temporal

3. EXENCIONES TOTALES Y PARCIALES Totales: excluyen, por completo, la obligacin tributaria. Ej. Exencin por reinversin en vivienda habitual, se exime de tributacin toda la ganancia patrimonial obtenida por la transmisin de la primera vivienda, siempre y cuando se reinvierta en la nueva toda la cantidad obtenida por la venta de la primera. Parciales: disminuyen en distinto grado el importe de la obligacin tributaria, sin que sta desaparezca. Ej. Si, en el ejemplo anterior, slo se reinvierte en la nueva vivienda parte de la cantidad obtenida por la transmisin de la primera, la exencin no es total sino parcial.

F. PREZ ROYO: Derecho Financiero y Tributario. Parte General. Cvitas, pg. 148

17 Edicin. Editorial Thomson

VII.

SUPUESTOS DE NO SUJECIN (Art. 20.2 LGT)

La ley podr completar la delimitacin del hecho imponible mediante la mencin de los supuestos de no sujecin El sentido de las norma de no sujecin es, segn la doctrina y este mismo precepto, el de aclarar o completar la definicin del hecho imponible, a travs de una determinacin negativa, que explicita o aclara supuestos que caen fuera de su mbito. Posemos decir, que los supuestos de no sujecin son una delimitacin negativa del hecho imponible, precisan los confines del hecho imponible, explican, que ste, pese a algunas apariencias, no ha tenido lugar3 Estos supuestos no estn incluidos en la norma delimitadora del hecho imponible, es decir, en estos casos no se realiza el hecho imponible, por lo tanto, no nace la obligacin tributaria de pago. Las normas que delimitan la no sujecin son meramente didcticas o aclaratorias. No contienen ningn mandato jurdico, al contrario de lo que ocurre en las normas de exencin (que contrarrestan el mandato legal de la norma de imposicin)

Ejemplo: Art. 6.4 LIRPF: no estarn sujetas a este impuesto la renta que se encuentra sujeta al Impuesto de Sucesiones y Donaciones (ISD). Art. 46.2, e) LIRPF: contrato de seguro de accidente laboral. Impuesto Municipal de Circulacin (IVTM): Despus de definir el hecho imponible como la titularidad de vehculos de motor aptos para circular precisa : No estarn sujetos a este impuesto los vehculos que habiendo sido dados de baja en los registros por antigedad de su modelo, puedan ser autorizados para circular excepcionalmente con ocasin de exhibiciones, certmenes o carreras limitadas a los de su naturaleza.

TEMA VI: LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS

F. PREZ ROYO: Derecho Financiero y Tributario, op, cit, pg 145

I.

INTRODUCCIN

Continuando con la exposicin de los elementos esenciales del tributo (o de la relacin jurdico tributaria), abordamos en este tema el estudio de los sujetos de dicha relacin. La LGT dedica a los obligados tributarios un Captulo que presenta importantes novedades desde el punto de vista sistemtico si la comparamos con la LGT del 63, ya derogada como todos sabemos. Empezando por el encabezamiento del Captulo en el que la clsica expresin el sujeto pasivo, se sustituye por la indicada de los obligados tributarios. En la formulacin clsica de la teora de la relacin jurdico tributaria, se hablaba del sujeto pasivo para designar la posicin clave en el mbito de la sujecin a los poderes de la Hacienda Pblica: la posicin deudora en la relacin obligacional. Existen otros deudores: de deudas distintas de la principal (los retenedores), o bien deudores que responden junto al sujeto pasivo como garanta (los responsables). El concepto de obligados tributarios, como rtulo genrico para definir a los titulares de posiciones pasivas en la relacin con la Administracin tributaria, tiene su origen en un Texto Reglamentario, el Reglamento de Inspeccin de 1986. Ahora ha saltado al rango de legal, junto con preceptos que, procedentes igualmente de disposiciones reglamentarias (en este caso el Reglamento de Recaudacin), se incorporan tambin a ste Captulo4. En contraposicin a la posicin pasiva en la relacin jurdico tributaria (sujeto pasivo y resto de obligados tributarios) no podemos dejar de mencionar la posicin activa que se identifica con el acreedor en la relacin anteriormente mencionada. Esta categora corresponde al Ente pblico titular del derecho de crdito. Pero lo que interesa conocer, ms all de cual sea el Ente beneficiario de la prestacin, es el rgano que tiene la competencia para gestionar los tributos (recibir el pago, practicar la liquidacin, para exigir por va coactiva el cumplimiento, etc). Adems, debemos sealar, como indica expresamente el propio Derecho Positivo, que lo que caracteriza la posicin del sujeto activo del tributo es que su pretensin se hace efectiva a travs de un procedimiento Administrativo.

II. Art. 35 LGT:

LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS: CLASES

F. PREZ ROYO, op. Cit. Pg. 150

35.1 LGT: Son obligados tributarios las personas fsicas o jurdicas yh las entidades a las que la normativa de cada tributo impone el cumplimiento de obligaciones tributarias) El art. 35.2 LGT incluye la lista de los obligados tributarios: entre otros, son obligados tributarios: a). los contribuyentes b). los sustitutos del contribuyente c). los obligados a realizar pagos fraccionados d). los retenedores e). los obligados a practicar ingresos a cuenta f). los obligados a repercutir g). los obligados a soportar la repercusin h). los obligados a soportar la retencin i). los obligados a soportar los ingresos a cuenta j). los sucesores k). los beneficiarios de supuestos de exencin o devolucin cuando no tengan la condicin de sujetos pasivos.

Esta lista que contiene al art. 35 no es una lista cerrada, en realidad para la LGT son obligados tributarios todos aquellos que tengan obligaciones, tanto materiales como formales. Sin embargo, hay que destacar, la figura del sujeto pasivo, o mejor dicho, del contribuyente. Esta es la nica figura subjetiva imprescindible en la configuracin del tributo. La figura que aparece en la definicin de todos los tributos, como centro de imputacin de la obligacin principal, derivada del hecho imponible. Las restantes figuras podrn aparecer o no en funcin de la tcnica de exaccin de cada tributo y de las circunstancias que se produzcan en su aplicacin (leer el art. 35 completo).

III.

LOS SUJETOS ACTIVOS DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

El Sujeto Activo de la obligacin tributaria principal es el titular del derecho de crdito tributario. En definitiva, es el Ente Pblico dotado de competencia financiera 5 para exigir los tributos, forma parte de la relacin jurdico tributaria como acreedor o titular del crdito tributario.

En los tributos estatales desde el 1 de enero de 1992, la gestin tributaria se encomienda a la Agencia Estatal de Administracin Tributaria (AEAT).

Competencia financiera es el conjunto de potestades administrativas para la gestin de los tributos

En los tributos de las Comunidades Autnomas, tanto los propios como los cedidos por el Estado, la gestin se encomienda a las Consejeras de Hacienda (CCAA de rgimen general). En el Pas Vasco y Navarra la gestin se encomienda a las Diputaciones Forales. En los tributos locales la gestin se encomienda a los Ayuntamientos.

IV.

EL SUJETO PASIVO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA PRINCIPAL

A. CONCEPTO El sujeto pasivo, como tal, no aparece en la lista que enumera el art. 35 de la LGT, pero en este concepto se engloban los dos primeros elementos de ella: contribuyente y sustituto. Art. 36.1 LGT Es sujeto pasivo el obligado tributario que, segn la ley, debe cumplir la obligacin tributaria principal, as como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo. No perder la condicin de sujeto pasivo quien deba repercutir la cuota tributaria a otros obligados, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa. En el mbito aduanero, tendr adems la consideracin de sujeto pasivo el obligado al pago del importe de la deuda aduanera, conforme a lo que en cada caso establezca la normativa aduanera. De la propia definicin resulta que el sujeto pasivo no es uno ms de los obligados tributarios: es el obligado tributario principal. B. CARACTERSTICAS 1. Es sujeto pasivo las personas fsicas o jurdicas, as como las entidades a las que la normativa de cada tributo les impone obligaciones tributarias (herencias yacentes, comunidades de bienes, etc)

2. El sujeto pasivo es un elemento esencial del tributo y por lo tanto, slo puede determinarse por ley (estatal o autonmica). Segn el art. 17.4 LGT

los elementos de la obligacin tributaria no podrn ser alterados por actos o convenios entre los particulares, que no producirn efectos frente a la Administracin, sin perjuicio de sus consecuencias jurdico privadas. Ej: titular de un inmueble en la C) Serrano de Madrid que decide arrendar el inmueble y pacta en contrato de arrendamiento con el arrendador que sea ste ltimo el que se haga cargo del pago del IBI (Impuesto sobre Bienes Inmuebles o Contribucin Urbana). De cara a la Ley el sujeto pasivo del impuesto es el Titular del mismo, y si el arrendatario no lo paga en el perodo voluntario de pago, la Administracin Tributaria exigir el pago con los recargos e intereses de demora correspondientes al dueo del piso. Por que los elementos de la obligacin tributaria no podrn ser alterados por actos o convenios entre particulares, que no producirn efectos frente a la Administracin (). 3. El sujeto pasivo debe cumplir tanto con la obligacin tributaria principal, as como con las obligaciones formales inherentes a la misma. 4. El Sujeto pasivo puede serlo a ttulo de contribuyente o de sustituto del contribuyente.

C. CONTRIBUYENTE a) Concepto: art. 36.2 LGT Es contribuyente el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible b) Caractersticas: 1. El contribuyente constituye una especie de gnero de sujeto pasivo. 2. La determinacin del contribuyente est sujeta a la reserva de ley (arts. 8, c) y 35. 2, a) LGT). 3. El contribuyente realiza el hecho imponible, origina el nacimiento de la obligacin tributaria, y por tanto, resulta obligado al pago del tributo. 4. Sin embargo, puede ocurrir que el contribuyente, a pesar de realizar el hecho imponible, no sea el que tenga que afrontar la carga tributaria, merced a la articulacin de lo que se denomina tcnicas de interposicin y aseguramiento de la obligacin principal. Ej. Repercusin o sustitucin. 5. La concurrencia de varios sujetos en el lado pasivo de la obligacin determinar que queden solidariamente obligados frente a la Administracin tributaria al cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que la ley disponga otra cosa (solidaridad tributaria). 6. Los derechos y garantas de los obligados, en general, y en particular los del contribuyente se consagran en el artculo 34 de la LGT.

D. SUSTITUTO

a). Concepto: Art. 36.3 LGT Es sustituto el sujeto pasivo que, por imposicin de la ley y en lugar del contribuyente, est obligado a cumplir la obligacin principal, as como las obligaciones formales inherentes a la misma. El sustituto podr exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias b). Caractersticas: 1. El sustituto es una modalidad de sujeto pasivo 2. La determinacin del sustituto est sujeta a la reserva de ley. 3. El sustituto no realiza el hecho imponible, lo que realiza es un presupuesto fijado por la ley distinto del hecho imponible. 4. El sustituto desplaza totalmente al contribuyente de la relacin tributaria, quedando como nico obligado frente a la Hacienda Pblica (responder tanto de la obligacin tributaria principal como de las obligaciones formales). 5. El sustituto podr exigir al contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la ley seale otra cosa (tiene derecho a resarcirse de lo pagado). LOS OBLIGADOS A REALIZAR PAGOS A CUENTA

V.

A. PLANTEAMIENTO Art. 23.1, prrafo 1 LGT: la obligacin tributaria de realizar pagos a cuenta de la obligacin tributaria principal consiste en satisfacer un importe a la Administracin tributaria por el obligado a: realizar pagos fraccionados por el retenedor, o por el obligado a realizar ingresos a cuenta

Todos estos obligados tributarios tienen que efectuar pagos a cuenta de la obligacin principal del contribuyente. Esta obligacin tiene carcter autnomo respecto de la obligacin tributaria principal y su regulacin est sometida a la reserva de ley (art. 8, c) LGT). Se desprende de la naturaleza y funcin de los pagos a cuenta que el contribuyente podr deducir de la obligacin principal el importe de los pagos a cuenta soportados, salvo que la ley propia de cada tributo establezca otra cosa.

B. EL OBLIGADO A REALIZAR PAGOS FRACCIONADOS Art. 37.1 LGT: Es obligado a realizar pagos fraccionados el contribuyente a quien la ley de cada tributo impone la obligacin de ingresar cantidades a cuenta de la obligacin tributaria principal con anterioridad a que sta sea exigible. Los pagos fraccionados deben hacerse en el IRPF y en el IS con carcter trimestral, los propios contribuyentes en determinados supuestos previstos en las leyes de los tributos citados. Es el propio contribuyente de estos impuestos el que, adems de su deber de pagar la obligacin principal y de los deberes formales correspondientes, tiene, adems, en determinados supuestos la obligacin de realizar pagos fraccionados o adelantados, a lo largo del ejercicio (antes de que se produzca el devengo del mismo), que se deducirn de su deuda final. La obligacin de realizar estos pagos es autnoma e independiente de la obligacin principal (lo que se manifiesta, por ejemplo, en que puede ser sancionada de manera separada), pero el sujeto es el mismo, el contribuyente. C. EL RETENEDOR Art. 37.2 LGT: Es retenedor la persona o entidad a quien la ley de cada tributo impone la obligacin de detraer e ingresar en la Administracin tributaria, con ocasin de los pagos que deba realizar a otros obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del tributo que corresponda a stos. Se trata tambin de una figura de ingreso propia del rgimen de gestin del IRPF y del IS. En la retencin, al contrario de lo que ocurre en la sustitucin, el retenedor no reemplaza, en modo alguno, al contribuyente. Al retenedor se le impone una obligacin autnoma e independiente frente a la Administracin tributaria, que cumple detrayendo en la fuente lo que corresponda de los pagos que realiza al contribuyente, quien contina obligado frente a la Hacienda Pblica.

El retenedor est obligado al pago, haya o no llevado a cabo de manera efectiva la retencin sobre el sujeto pasivo. As lo dice con claridad la LIRPF: en todo caso, los sujetos obligados a retener o a ingresar a cuenta asumirn la obligacin de efectuar el ingreso en el Tesoro, sin que el incumplimiento de aquella obligacin pueda excusarle de sta. Ej. El caso ms frecuente es el de la economa sumergida o pagos en dinero negro, ocultados a Hacienda y practicados sin retencin. Si la Administracin descubre que una empresa ha realizado pagos sin retencin, le exigir que ingrese el importe de las que debi haber practicado. El ingreso de las cantidades correctas en concepto de retencin extingue la obligacin tributaria autnoma que sta constituye. El retenedor queda liberado y el contribuyente adquiere el derecho a deducir de su cuota la cantidad ya abonada en tal concepto. La retencin de esta manera se convierte, junto al medio para allegar ingresos pblicos paulatinamente, en un instrumento eficaz de control tributario. D. OBLIGADOS A PRACTICAR INGRESO A CUENTA Art. 37.3 LGT Es obligado a practicar ingreso a cuenta la persona o entidad que satisface rentas en especie o dinerarias y a quien la ley impone la obligacin de realizar ingresos a cuenta en cualquier tributo. La figura del ingreso a cuenta se corresponde con la de la retencin para aquellos pagos que se hacen en especie. La referencia a rentas dinerarias contempla la posibilidad de que la ley de un tributo ordene los pagos a cuenta sin practicar retencin, aunque los pagos se realicen en dinero. El pago a cuenta se calcula en un porcentaje del bien o servicio que se entrega en pago, este porcentaje tiende a igualar los efectos del pago a cuenta con el de la retencin.

VI.

LOS OBLIGADOS EN LAS OBLIGACIONES PARTICULARES RESULTANTES DEL TRIBUTO

ENTRE

A. PLANTEAMIENTO Art. 24.1 LGT: Son obligaciones entre particulares resultantes del tributo las que tienen por objeto una prestacin de naturaleza tributaria exigible entre obligados tributarios.

Entre otras, son obligaciones de este tipo las que se genera como consecuencia de actos de repercusin, de retencin o de ingreso a cuenta previstos legalmente. Se trata de unos obligados que no satisfacen deuda a la Administracin sino que son sujetos de obligaciones entre ellos mismos. B. OBLIGADOS A REPERCUTIR Art. 38.1 LGT: Es obligado a repercutir la persona o entidad que, conforme a la ley, debe repercutir la cuota tributaria a otras personas o entidades y que, salvo que la ley disponga otra cosa, coincidir con aqul que realiza las operaciones gravadas La figura era conocida como traslacin jurdica de la carga tributaria, se habla de traslacin jurdica o legal, y es aquella que aparece expresamente contemplada y regulada en la ley. Se aplica fundamentalmente en la imposicin indirecta (IVA e Impuestos Especiales). En estos impuestos se detecta, a primera vista, una contradiccin entre su caracterizacin legal como impuestos sobre el consumo y la definicin formal de su hecho imponible, que se refiere a entrega de bienes o prestaciones de servicios por parte de empresarios o profesionales (IVA), o bien a la fabricacin de gneros sujetos (Impuestos Especiales). Consecuentemente los sujetos pasivos a ttulo de contribuyentes son los citados empresarios, profesionales o fabricantes. No los consumidores de dichos bienes o servicios, como pareca lgico, en coherencia con la definicin de dichos impuestos como tributos sobre el consumo. Esta contradiccin es superada por la propia Ley mediante la expresa previsin de la repercusin de la cuota tributaria sobre el adquirente hasta llegar al consumidor final (que es el verdadero destinatario del impuesto). Repercusin que es un deber para el sujeto pasivo, quedando el adquirente obligado a soportarla6. C. EL OBLIGADO A SOPORTAR LA REPERCUSIN Art. 38.2 LGT Es obligado a soportar la repercusin la persona o entidad a quien, segn la ley, se deba repercutir la cuota tributaria, y que, salvo que la ley disponga otra cosa, coincidir con el destinatario de las operaciones gravadas. El repercutido no est obligado al pago frente a la Administracin tributaria, pero debe satisfacer al sujeto pasivo el importe de la cuota repercutida

F. Prez Royo. op cit, pg. 162.

No podemos olvidar que el obligado a soportar la repercusin es el titular de la capacidad econmica que se pone de manifiesto en el gasto de su renta, cuando consume, y que es, en definitiva, el ltimo destinatario del impuesto. Ej. Cuando en el IVA se aplica un 4% a las ventas de alimentos, en lugar del tipo general del 16%, lo que se tiene en cuenta no es el volumen de ganancias de los fabricantes, que puede ser superior en el primer caso, sino el hecho de que el gasto en alimentacin representa por trmino medio una capacidad econmica inferior a otros consumos. D. OBLIGADOS A SOPORTAR LA RETENCIN Art. 38.3 LGT Es obligado a soportar la retencin, la persona o entidad perceptora de las cantidades sobre las que, segn la ley, el retenedor deba practicar retenciones tributarias. E. OBLIGADOS A SOPORTAR EL INGRESO A CUENTA Art. 38.4 LGT: La ley podr imponer a las personas o entidades la obligacin de soportar los ingresos a cuenta de cualquier tributo practicados con ocasin de las rentas en especie o dinerarias que perciban y, en su caso, la repercusin de su importe por el pagador de dichas rentas VII. LOS SUCESORES

A. PLANTEAMIENTO Los sucesores son obligados tributarios (art. 35.1, j) LGT) y , por lo tanto, su regulacin est sujeta a la Reserva de ley. Para un adecuado estudio de los sucesores es necesario distinguir entre sucesores de personas fsicas (art 39 LGT) y los de personas jurdicas y de entidades sin personalidad jurdica (art. 40 LGT). B. SUCESORES DE PERSONAS FSICAS (Sucesin mortis causa) Art. 39.1 LGT: A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirn a los herederos o legatarios, sin perjuicio de lo que establece la legislacin civil en cuanto a la adquisicin de la herencia En ningn caso se transmitirn las sanciones. Tampoco se transmitir la obligacin del responsable, salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivacin de la responsabilidad antes del fallecimiento.

Slo puede hablarse de sucesin, propiamente dicha, en los casos de muerte del deudor tributario. De acuerdo con las normas generales del ordenamiento privado (normas que reproduce el art. 39 LGT), a la muerte de una persona, sus sucesores a ttulo universal (herederos) se subrogan en la titularidad de las situaciones jurdicas de contenido patrimonial, entre las que se incluyen las deudas tributarias. En el caso de sucesin a ttulo particular , es decir, en los legados ordinarios, el legatario no asume deuda alguna. Pero en el caso en que toda la herencia sea distribuida en legados, la posicin de los legatarios, a este respecto, ser la misma que la de los herederos pues su posicin, en lo que respecta a la responsabilidad en relacin con el pasivo de la herencia, es la misma y as lo dice el art. 891 del Cc: Si toda la herencia se distribuye en legados, se prorratearn las deudas y gravmenes de ella entre los legatarios a proporcin de sus cuotas, a no ser que el testador hubiera dispuesto otra cosa Por otro lado, la precisin que hace el precepto que estamos comentando hace en relacin a los casos en que el causante no fuera deudor principal, sino que lo fuera a ttulo de responsable, la LGT dice que no se transmitir la obligacin, salvo que se hubiera notificado el acuerdo de declaracin de responsabilidad antes del fallecimiento. Por ltimo, y en relacin con las sanciones, stas no se transmitirn a los herederos o legatarios, por el principio de personalidad de la pena. C. SUCESIN EN LAS DEUDAS DE PERSONAS JURDICAS (Art. 40 LGT) La ley contempla distintos supuestos en la sucesin de las deudas de las personas jurdica, que vamos a analizar a continuacin. 1. DISOLUCIN DE SOCIEDADES Y ENTIDADES CON PERSONALIDAD JURDICA En este supuesto tratamos la disolucin con desaparicin de la personalidad jurdica de la sociedad. Antes de llegar a la extincin de la persona jurdica, con la cancelacin registral de los asientos, debe procederse a su liquidacin. No se trata de responder junto a los deudores principales (a ttulo de responsable), sino de sucesin en la condicin de deudor principal. La Ley atribuye esta condicin a los socios de las entidades disueltas y liquidadas. Todos ellos (los antiguos socios) quedarn solidariamente obligados, entre s, a pagar las deudas de la sociedad.

El lmite de su responsabilidad por esta deuda depender de la forma social: Si la entidad disuelta era de las que limitan la responsabilidad de los socios, a stos, en cuanto a sucesores, no les ser exigible un importe superior de la cuota de liquidacin recibida por cada uno en la divisin del haber social. As lo dice el art. 40.1 LGT Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurdica disueltas y liquidadas en las que la Ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partcipes o cotitulares se transmitir a stos, que quedarn obligados solidariamente hasta el lmite del valor de la cuota de liquidacin que les corresponda. Si se trataba de una entidad sin limitacin de responsabilidad, cada socio responder con su patrimonio, sin lmite alguno. Art. 40.1 LGT: En estos casos, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirn a los socios, partcipes o cotitulares, que quedarn obligados solidariamente ntegramente a su cumplimiento (respondern incluso con su propio patrimonio.

2. EXTINCIN SIN LIQUIDACIN DE SOCIEDADES MERCANTILES Art. 40.3 LGT: Las obligaciones tributarias pendientes de stas se transmitirn a las personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarias de la correspondiente operacin. Nos ocupamos aqu de un supuesto de disolucin distinto del anterior. Se trata del caso de que una entidad se disuelva por fusin con otra o por absorcin, que es otra forma de fusin. En este caso se producir la transmisin en bloque del patrimonio social, bien sea a la nueva sociedad creada con la fusin, bien a la absorbente. Lo mismo suceder en los casos de escisin, en los que lo que se transmitir, igualmente en bloque (posiciones activas y pasivas), sern las partes en que se divida el patrimonio de la sociedad que se extingue o segrega. El tratamiento de la LGT para estos casos es el de la transmisin de las obligaciones tributarias pendientes a las personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarios de la correspondiente operacin. 3. DISOLUCIN DE FUNDACIONES Y ENTIDADES SIN PERSONALIDAD JURDICA Art. 40.4 LGT: Las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirn a los destinatarios de los bienes y derechos de las fundaciones o a los partcipes o cotitulares de dichas entidades.

En este apartado cuatro del art. 40 se agrupan dos supuestos diferentes:

El de la disolucin de fundaciones, en el que las deudas tributarias pendientes se transmitirn a los destinatarios de los bienes y derechos. El de la disolucin de los entes carentes de personalidad jurdica, en el que las deudas tributarias pendientes se transmitirn a los partcipes o cotitulares de los referidos entes de hecho.

4. ALCANCE MATERIAL EN LA SUCESIN EN LAS DEUDAS DE LAS PERSONAS JURDICAS Por ltimo el apartado cinco del art. 40 de la LGT establece que en los diferentes supuestos de sucesin que hemos tratado, sta se extiende a las sanciones. A diferencia de lo que sucede en el caso de la sucesin en personas fsicas por causa de muerte, en la que se aplica el principio de responsabilidad personal de las infracciones, con la consecuencia de excluir de la sucesin las sanciones imputables al causante, en el caso de las personas jurdicas la responsabilidad derivada de las infracciones cometidas por la sociedad se transmite a los socios, una vez disuelta la entidad. VIII. LOS RESPONSABLES TRIBUTARIOS A. CONCEPTO Art. 41. LGT: La ley podr configura r como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria junto a los deudores principales, a otras personas o entidades Art. 35.5 LGT Tendrn as mismo el carcter de obligados tributarios los responsables Como hemos visto anteriormente, se incluye dentro del concepto de deudor principal a los siguientes sujetos: sujeto pasivo (contribuyente y sustituto), y a los obligados a retener o a ingresar a cuenta. El responsable es una persona que, en virtud de la realizacin del presupuesto de hecho previsto en la norma, queda sujeto al pago de la deuda tributaria, como una garanta personal del crdito tributario, es decir de esta forma con la regulacin de esta figura, la Administracin tributaria se asegura el pago de la deuda, en caso de que no responda el deudor principal. B. CARACTERSTICAS 1. La ley podr configurar (), con esta expresin la LGT quiere dejar constancia de que no es obligatorio que la ley de cada tributo configure un responsable. Los responsables al ser obligados tributarios se consideran elementos esenciales del tributo y, por lo tanto, su determinacin est sujeta a la Reserva de ley.

2. Los responsables no son sujetos pasivos, ni deudores principales. La declaracin de responsables de la deuda tributaria coloca a stos ltimos junto a los deudores principales. De esta afirmacin podemos sacar las siguientes consecuencias: a). Los responsables en ningn caso son deudores principales, la ley los coloca junto a ellos pero no los confunde, por lo tanto, se trata de deudores secundarios o accesorios o complementarios con respecto al que lo sea de modo principal. b). El elemento o presupuesto de hecho desencadenante de la responsabilidad es la falta de pago del deudor principal. c). La declaracin de responsabilidad puede serlo solidaria o subsidiariamente en los trminos que determinen las leyes propias de cada tributo y con alcance general los artculos 41 y siguientes de la LGT. d). Los responsables tienen derecho al reembolso frente al deudor principal en los trminos previstos en la legislacin civil (art. 41.6 LGT).

3. Aspectos procedimentales de la declaracin de responsabilidad (art. 174 LGT) a). La responsabilidad podr ser declarada en cualquier momento posterior a la prctica de la liquidacin o a la presentacin de la autoliquidacin, salvo que la ley disponga otra cosa. b). El trmite de audiencia previa a los responsables no excluir el derecho que tambin les asiste a formular con anterioridad a dicho trmite las alegaciones que estimen pertinentes y a aportar la documentacin que consideren necesaria. c). El acto de declaracin de la responsabilidad ser notificado a los responsables. El acto de notificacin tendr el siguiente contenido: Texto ntegro del acuerdo de declaracin de responsabilidad. Los medios de impugnacin que puedan ser ejercitados, rgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos Lugar, plazo y forma en que deba ser satisfecho el importe exigido al responsable. d). El plazo concedido al responsable para efectuar el pago en perodo voluntario ser el establecido en el art. 62.2 LGT. Notificaciones del 1 al 15 hasta el 20 del mes siguiente Notificaciones del 16 en adelante hasta el 5 del segundo mes posterior

Si el responsable no realiza el pago en dicho plazo, la deuda le ser exigible en va de apremio (recargos ejecutivos, art. 28 LGT).

C. CLASES: RESPONSABILIDAD SUBSIDIARIA Y SOLIDARIA

a). Responsabilidad Subsidiaria: caracteres 1. Constituye la regla general salvo precepto legal en contrario, la responsabilidad ser subsidiaria Art. 41.2 LGT. 2. La declaracin de responsabilidad subsidiaria requiere como elemento determinante y propio la declaracin de fallido del obligado principal y del responsable solidario, si lo hubiera. 3. Despus de la declaracin de fallido, es preciso que se dicte por el rgano competente el acto administrativo de declaracin de la responsabilidad. 4. Con respecto a la extensin de la responsabilidad, sta alcanzar a la totalidad de la deuda tributaria exigida en perodo voluntario. Transcurrido el perodo voluntario o que se concede al responsable, se iniciar el perodo ejecutivo y se exigirn los recargos e intereses de demora La responsabilidad no alcanzar a las sanciones (por el principio de personalidad de la pena) art. 41.4 LGT. 5. El art. 43 LGT, incluye con carcter general supuestos de responsabilidad subsidiaria, citaremos uno a ttulo de ejemplo: Administradores de sociedades que hubieran cometido infracciones tributarias. Es el primero de los casos de responsabilidad subsidiaria: Las infracciones tributarias, al igual que sucede en general con las infracciones administrativas, son imputables a personas, fsicas o jurdicas, titulares de los deberes u obligaciones tributarias de cuyo incumplimiento o violacin se deriva la infraccin. Sin embargo, en el caso de que el infractor sea una persona jurdica, la LGT ha previsto que sea exigible responsabilidad a los administradores que con su comportamiento hayan dado lugar a la comisin de infracciones. Lo que hay que subrayar es que la responsabilidad de que hablamos no se refiere slo a la consecuencia de la infraccin, es decir, a la sancin, sino a la totalidad de la deuda tributaria. Para que esta responsabilidad de los administradores nazca, es necesario que stos hayan mantenido una conducta de la que directa o indirectamente se haya derivado la comisin de la infraccin. El precepto hace responsables a los administradores expresamente de la conducta de los autores materiales que dependan de ellos (culpa in eligendo o in vigilando)7

F. PREZ ROYO, op. Cit. Pg 169.

b). Responsabilidad solidaria: caracteres 1. La responsabilidad solidaria constituye la regla especial. 2. El responsable solidario responde junto al deudor principal a partir del momento de la falta de pago en periodo voluntario por ste ltimo. 3. No es necesaria, en este caso, la declaracin de fallido del obligado principal. 4. Al igual que en la responsabilidad subsidiaria, los rganos competentes han de dictar antes de dirigirse contra el responsable el acto administrativo de declaracin de la responsabilidad. 5. Cuando la responsabilidad haya sido declarada y notificada al responsable solidario dentro del perodo voluntario de pago, bastar requerirle el pago una vez transcurrido dicho perodo. 6. Con respecto a la extensin de la responsabilidad, sta alcanzar a la totalidad de la deuda tributaria exigida en perodo voluntario. Transcurrido el perodo voluntario o que se concede al responsable, se iniciar el perodo ejecutivo y se exigirn los recargos e intereses de demora La responsabilidad no alcanzar a las sanciones (por el principio de personalidad de la pena) art. 41.4 LGT. 7. El art. 42 LGT, incluye con carcter general supuestos de responsabilidad solidaria, citaremos uno a ttulo de ejemplo: Responsabilidad por colaboracin en la comisin de infracciones: Las personas o entidades que sean causantes o colaboren en la realizacin de una infraccin tributaria sern consideradas responsables, no slo de la sancin sino tambin de la deuda principal.

TEMA VII: LA CUANTIFICACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA I. LA CUANTIFICACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

En el desarrollo lgico de la aplicacin del tributo: una vez nacida la obligacin tributaria como consecuencia lgica de la realizacin del hecho imponible, determinado as el obligado el obligado al pago procede cuantificar el elemento material del hecho imponible, con el fin de medir la capacidad econmica que ha de someterse a tributacin

Tras la cuantificacin del hecho imponible, entra en juego otro elemento de cuantificacin, el tipo de gravamen, que debidamente aplicado sobre la capacidad econmica, determina la cuota tributaria.

Sin embargo, la cuota tributaria, en sentido estricto todava no constituye la cantidad a ingresar, ya que eventualmente pueden acompaarle otros elementos que integrarn la deuda tributaria o cantidad final a ingresar a favor de la Administracin tributaria. En este mismo sentido, el art. 49 de la LGT determina que: La obligacin tributaria principal y la obligacin de realizar pagos a cuenta se determina a partir de las bases tributarias, de los tipos de gravamen, y los dems elementos previstos en este captulo, segn disponga la ley de cada tributo Este esquema cuantificador responde a los tributos de cuota variable, en los que la ley no concreta directamente la cantidad a ingresar. Tal cantidad depende de la intensidad con que en cada supuesto se haya realizado el hecho imponible y deber medirse atendiendo a la regulacin que prevea la ley de cada tributo. Lo hasta aqu expuesto, no es predicable de los tributos de cuota fija, en los que la cuanta a pagar viene determinada directamente por la ley. II. LA BASE IMPONIBLE

A. CONCEPTO Art. 50 LGT: La base imponible (BI) es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medicin o valoracin del hecho imponible (HI).

En definitiva, podemos decir que la BI es la expresin cifrada y numrica del hecho imponible, o lo que es lo mismo, la medida de cada hecho real y concreto que determina la capacidad econmica sujeta a gravamen. B. NATURALEZA La BI constituye un elemento esencial del tributo y, por lo tanto, su regulacin est sujeta a la Reserva de ley. La BI guarda estrecha relacin con el Principio de Capacidad Econmica, por lo tanto, debe medir con la mxima precisin la capacidad econmica del obligado al pago.

C. FUNCIONES

La primera funcin de la BI es cuantificar el HI La segunda, est ligada a la cuantificacin definitiva de la obligacin tributaria, es decir, la BI constituye la magnitud (o la Base Liquidable que es igual, a la BI menos las reducciones que permita la ley), sobre la que se aplica el tipo de gravamen para hallar la cuota tributaria.

III.

LOS MTODOS DE DETERMINACIN DE LA BASE IMPONIBLE

De conformidad con el art. 50.2 LGT la BI podr determinarse por los siguientes mtodos: Estimacin directa Estimacin objetiva Estimacin indirecta

Una vez establecido por la LGT este marco general ser la ley propia de cada tributo la que concrete el mtodo aplicable en cada caso.

A. ESTIMACIN DIRECTA (Art. 51 LGT) a). Concepto El mtodo de estimacin directa podr utilizarse por el contribuyente y por la Administracin tributaria, de acuerdo con los dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administracin tributaria utilizar las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros o registros comprobados administrativamente, y los dems documentos, justificantes y datos que tengan relacin con los elementos de la obligacin tributaria. La estimacin directa es el mtodo que ms adecuadamente mide la magnitud en que consiste la base imponible. b). Caractersticas

1. La estimacin directa constituye el mtodo de aplicacin preferente, las Bases Imponibles se delimitarn con carcter general a travs del mtodo de estimacin directa. En general, las normativas reguladoras de los tributos establecen que la determinacin de la base se har por el rgimen de estimacin directa. En los tributos en cuya normativa, no habla expresamente de la cuestin, el rgimen de estimacin directa es el aplicable implcitamente (es lo que ocurre en el caso de los impuestos municipales). El rgimen de estimacin directa es, en principio, el normal. Slo en algunos tributos, la ley admite la opcin de la estimacin objetiva para determinados supuestos. 2. El mtodo de estimacin directa podr utilizarse por el contribuyente y por la Administracin. Como veremos ms adelante al tratar los procedimientos de aplicacin de los tributos, stos pueden exigirse mediante el procedimiento de autoliquidacin (en estos casos, la determinacin inicial de la deuda corresponde al propio contribuyente que, al practicar su autoliquidacin, deber establecer el importe de la base imponible), o de declaracin seguida de liquidacin administrativa (en estos casos, la tarea de determinar las bases corresponde directamente a la Administracin). 3. El Mtodo de estimacin directa busca acomodar la cuantificacin de la base imponible al valor real de los elementos medidos, es decir, se cuantifican los ingresos y los gastos reales.

Dentro del rgimen de estimacin directa, existe en la normativa del IRPF la modalidad de estimacin directa simplificada, que pueden aplicar los empresarios y profesionales que no hayan superado en el ao anterior los 600.000 euros de cifra de negocios. El rgimen es opcional y su especialidad consiste bsicamente en la simplificacin del clculo de las amortizaciones y en la aplicacin de una deduccin a tanto alzado ( 5% de los rendimientos netos) por provisiones y gastos de difcil justificacin. En este rgimen existe la obligacin de llevanza de libros y registros fiscales, pero no de contabilidad mercantil. B. ESTIMACIN OBJETIVA (Art. 50.3 y 52 LGT) a). Concepto La ley podr establecer los supuestos en los que sea de aplicacin el mtodo de estimacin objetiva, que tendr, en todo caso, carcter voluntario para los obligados tributarios.

Como alternativa a la estimacin directa, en aquellos casos expresamente previstos por la ley, aparece el mtodo de estimacin objetiva. El art. 52 de la LGT lo caracteriza en los siguientes trminos: El mtodo de estimacin objetiva podr utilizarse para la determinacin de la base imponible mediante la aplicacin de las magnitudes, ndices, mdulos o datos previstos en la normativa propia de cada tributo En realidad, de estimacin objetiva como rgimen de estimacin de bases puede hablarse nicamente en el IRPF (para la determinacin de los rendimientos empresariales en las empresas que no superen determinados lmites cuantitativos), en el IS (entre los mltiples regmenes especiales para diferentes tipos de empresas, aparece el de las Entidades Navieras en funcin del Tonelaje, que es identificado en la Ley de dicho impuesto como un supuesto de estimacin objetiva), y en el IVA (rgimen simplificado del IVA, que es el nombre que recibe en este Impuesto la estimacin objetiva, aunque en este caso lo que se determina a partir de mdulos no es la base, sino directamente la cuota del impuesto). b). Caractersticas 1. Procede nicamente, en virtud de previsin expresa de la ley 2. Su carcter es opcional o voluntario 3. Las bases imponibles cuantificadas por el rgimen de estimacin objetiva son presuntas, es decir, no estn basadas en ingresos ni en gastos reales

Ej. La estimacin objetiva en el sistema vigente del IRPF equivale al clculo de los rendimientos mediante la aplicacin de unos ndices o mdulos en los trminos que cada ao establece una Orden Ministerial de Hacienda. Estos ndices o mdulos se expresan en unidades fsicas (nmero de empleados, consumo de energa, superficie de las instalaciones, etc) a las que se imputa un determinado rendimiento. 4. El mtodo de estimacin objetiva aporta simplicidad a la cuantificacin del tributo, sin embargo, se dificulta la bsqueda de la capacidad econmica real, dada la utilizacin de medios menos indicados a tal propsito. Lgicamente, las obligaciones formales que son exigibles en los casos de aplicacin de ste rgimen son menos estrictas que en la estimacin directa. Existen obligaciones de conservar facturas y de llevanza de registros, pero registros adecuados a las caractersticas del rgimen.

C. ESTIMACIN INDIRECTA (Art. 53 LGT)

a). Concepto En la mayora de los sistemas tributarios de nuestro tiempo, en que la aplicacin de casi todos los tributos, se basan en la colaboracin de los sujetos obligados al pago, se hace necesario regular un sistema alternativo, por el cual, y en el caso de que dichos sujetos se nieguen a colaborar o cuando ocurran acontecimientos extraordinarios (incendios, riadas, inundaciones, etc), la Administracin tributaria fije, por s misma, la base imponible, recurriendo a mtodos presuntivos o indiciarios. El rgimen de estimacin indirecta es, por lo tanto, un rgimen subsidiario de los de estimacin directa y estimacin objetiva. Esta es una de las principales caractersticas que distingue a ste mtodo de los dems, es decir, solamente se aplica en casos anmalos en que la falta de colaboracin de los sujetos obligados, o cualquier otra circunstancia de las citadas anteriormente haga imposible calcular las bases imponibles por el mtodo de estimacin directa o por el de estimacin objetiva.

b). Circunstancias que determinan la aplicacin de la estimacin indirecta (art. 53.1 LGT) 1. Falta de presentacin de declaracin o presentacin de declaraciones incompletas o inexactas (adems de esta circunstancia, es necesario que de dicha conducta se haya derivado una situacin en la que se haga imposible determinar la base imponible que habra debido incluirse en la declaracin). 2. Resistencia, obstruccin, excusa o negativa a la actuacin inspectora (es el caso del sujeto que est siendo sometido a un procedimiento de comprobacin, se niega a colaborar, no permite la entrada de los funcionarios en sus locales, deja de atender los requerimientos, etc. En definitiva, la Administracin se ve imposibilitada de realizar sus funciones de comprobacin).

3. Incumplimiento sustancial de las operaciones contables o registrales (a estos efectos, debe considerarse incumplimiento sustancial la ausencia absoluta de contabilidad o su llevanza con falsedades tales que la hagan inservible) 4. Desaparicin o destruccin, an por fuerza mayor de los libros o registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos (Hay que destacar, que cualquiera de estas circunstancias, por s mismas, no justifican la aplicacin de la estimacin indirecta, es necesario, adems, que la Administracin no pudiera disponer de medios para la determinacin completa de la base imponible, por alguno de los otros dos mtodos citados)

c). Medios indirectos para calcular la base Cuando por alguna de las circunstancias descritas en el apartado anterior la Administracin no pudiera determinar la base por los otros dos mtodos previstos en la ley, sta se determinar por medios indirectos. El art. 53.2 de la LGT menciona los siguientes: 1. Aplicacin de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto (conocimiento de la situacin tributaria del sujeto pasivo, segn los antecedentes que se conozcan en base a actuaciones anteriores respecto del mismo, o bien, sobre la base de informaciones obtenidas de terceros) 2. Utilizacin de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, as como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sena normales en el respectivo sector econmico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que

deban comprobarse en trminos tributarios (nivel medio de precios, margen normal de beneficio por unidad de producto, etc) 3. Valoracin de las magnitudes, ndices, mdulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, segn los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

El mtodo de estimacin indirecta responde a los Principios constitucionales del art. 31.1 (generalidad, igualdad), an as, lo anterior no supone que este rgimen deba dar la espalda al Principio de capacidad econmica, es decir, los medios indiciarios utilizados, deben medir, en la medida de lo posible, la capacidad econmica real del obligado. d). Procedimiento (art. 53.3 LGT)

Cuando resulte aplicable el mtodo de estimacin indirecta, se seguir el procedimiento previsto en el art. 158 de esta ley. Procedimiento que se estudiar en el tema dedicado a la Inspeccin de los Tributos.

IV.

LA BASE LIQUIDABLE

a). Concepto (art. 54 LGT) La base liquidable es la magnitud resultante de practicar, en su caso, en la base imponible las reducciones establecidas en la ley BL = BI reducciones En el caso que ley de un tributo no prevea la aplicacin de reducciones la BL coincidir con la BI. BL = BI Las reducciones es una tcnica de beneficios fiscales, que en algunos casos alejan de la tributacin una determinada cantidad que, gracias a esta tcnica, recibe el carcter de exencin (Ej. El art. 28.2 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio LIP- permite restar de la base imponible, a ttulo de reduccin la cantidad de 108. 182 18 euros; en la LIRPF se permite reducir de la base imponible cantidades por la aportacin a planes de pensiones, por el pago de pensiones compensatorias al cnyuge, etc). Se trata de ajustes a la renta gravable para determinar la capacidad econmica sometida a gravamen

La base liquidable es un elemento esencial del tributo y su determinacin est sujeta a la Reserva de ley.

V.

EL TIPO DE GRAVAMEN

a). Concepto (art. 55.1 LGT) El tipo de gravamen es la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica en la base liquidable para obtener como resultador la cuota ntegra CI = BL x Tg Fijada la base imponible, y en su caso la base liquidable, es necesario para obtener la cuota en los tributos de cuota variable, aplicar el tipo de gravamen.

El tipo de gravamen es un elemento esencial del tributo y su determinacin est sujeta a la Reserva de ley b).Clases (art. 55.2 LGT) Los tipos de gravamen pueden ser especficos o porcentuales , y debern aplicarse segn disponga la ley propia de cada tributo a cada unidad, conjunto de unidades o tramo de la base liquidable Tipos porcentuales: son porcentajes que se aplican a las bases monetarias (expresadas en dinero), se habla tambin en estos casos de alcuotas. Es el sistema ms utilizado, al menos en los impuestos. Las alcuotas pueden ser proporcionales o progresivas8. Tipos especficos: consistentes en una cantidad de dinero que la ley conecta con bases expresadas en una magnitud distinta del dinero (Ej. En el impuesto sobre alcoholes -73997 euros por hectolitro de alcohol absoluto)

El conjunto de tipos de gravamen aplicables a las distintas unidades o tramos de la base liquidable en un tributos se denomina tarifa. LA ley podr prever la aplicacin de un tipo cero as como de tipos reducidos o bonificados (art. 55.3 LGT). El tipo cero es el que la ley del tributo puede establecer para determinados supuestos que quedan dentro del mbito de aplicacin del mismo, dentro del hecho imponible,

pero sin deuda tributaria (no podemos confundirlos con la exencin, porque en estos casos de aplicacin de tipo cero, s que existen los deberes formales y de control. Ej. En el Impuesto especial sobre el alcohol y bebidas derivadas, al vino que no supere los 15 grados se le aplica un tipo cero). En cuanto a los tipos reducidos o bonificados, podemos decir que se trata de tcnicas que estn dentro del mbito de los beneficios fiscales (Ej. En ciertos tributos, junto al tipo general, se establecen para determinados supuestos tipos reducidos; es lo que sucede en el caso del IVA para determinados productos o servicios a los que, en lugar del tipo general del 16%, se aplica el tipo reducido del 7% o el superreducido del 4%).

VI.

LA CUOTA TRIBUTARIA (Art. 56 LGT)

El momento final de la cuantificacin del tributo es el correspondiente al establecimiento de la cuota.


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Alcuotas proporcionales: la alcuota a aplicar consiste en un porcentaje o tipo fijo que no vara al aumentar la base (Ej Impuesto sobre Sociedades IS- el tipo general es del 325%) Alcuotas progresivas: la alcuota a aplicar consiste en un porcentaje que aumenta al aumentar la base, es decir, a mayor capacidad econmica mayor tipo impositivo (Ej. Escala general y autonmica en el IRPF)

CUOTA NTEGRA: se determinar aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable, que puede coincidir con la base imponible (en el caso de que no existan reducciones).(Art. 56.1 LGT) CUOTA LQUIDA: ser el resultado de aplicar sobre la cuota ntegra las deducciones, bonificaciones, adicciones o coeficientes previstos, en su caso, en la ley de cada tributo. (Art. 56.5 LGT). (Ej. En el caso del IRPF, la cuota lquida es el resultado de deducir de la ntegra determinadas cantidades en concepto de adquisicin de vivienda habitual, aportaciones a cuentas vivienda, donativos, etc) CUOTA DIFERENCIAL: en el caso de los impuestos aplicados con la tcnica de retenciones y pagos a cuenta, hay que mencionar el concepto de cuota diferencial, que es el resultado de restar de la cuota lquida las retenciones y dems pagos a cuenta realizados a lo largo del perodo impositivo, o en todo caso, con anterioridad a la declaracin anual. Esta cantidad puede tener signo negativo (a devolver, cuando los pagos a cuenta superen a la cuota lquida), o signo positivo (a ingresar en el tesoro pblico la cantidad positiva que resulte de restar a la cuota lquida los pagos a cuenta realizados).

La cuota es un elemento esencial del tributo y, por lo tanto, su determinacin est sujeta a la reserva de ley. VII. LA DEUDA TRIBUTARIA (Art. 58 LGT)

La deuda tributaria es el ltimo concepto que debemos examinar en relacin con la cuantificacin de la obligacin tributaria. Dicho concepto viene definido en el art. 58 de la LGT en los siguientes trminos. Adems de la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligacin principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta, LA DEUDA TRIBUTARIA est integrada en su caso por: - el inters de demora - los recargos por declaracin extempornea - los recargos del perodo ejecutivo - los recargos exigidos legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros Entes Pblicos. Las sanciones tributarias no forman parte de la deuda tributaria (art. 58.3 LGT). Las sanciones, antes de la Ley de Garantas del Contribuyente de 1998 (cuyo mandato se incorpora a la nueva LGT), formaban parte del contenido de la deuda tributaria, a partir de dicho momento, las sanciones se determinan por separado del seguido para liquidar la deuda tributaria. Por eso, no se incluirn en la liquidacin de la deuda, sino que sern liquidadas o impuestas en un acto separado. Pero su recaudacin se llevar a cabo aplicando las mismas normas.

TEMA VIII: LA EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

I.

LA EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

La extincin de la obligacin tributaria queda recogida en los arts. 59 a 76 LGT. En ellos se regulan las distintas formas de extincin: II. El pago (arts. 60 a 65) La prescripcin (arts. 66 a 70) La compensacin (arts. 71 a 73) Deducciones sobre transferencias (art. 74) Condonacin (art. 75) Insolvencia (art. 76) EL PAGO

a). Concepto Es la forma de extincin natural de la obligacin tributaria y supone el cumplimiento de la obligacin que pesa sobre el deudor. Una vez realizado el pago, en los trminos previstos por el ordenamiento, la deuda tributaria queda extinguida y el deudor liberado El requisito esencial para proceder al pago de la obligacin tributaria es que sta sea lquida y exigible: Lquida: es imprescindible que mediante la oportuna liquidacin tributaria se haya determinado de forma precisa y concreta la cuanta a pagar Exigible: no basta que la obligacin tributaria se haya devengado, es imprescindible que se haya abierto el perodo de declaracin del tributo (Ej. IRPF el devengo es el 31 de diciembre, perodo de presentacin de autoliquidacin e ingreso, mayo junio del ejercicio siguiente).

b. Sujetos: acreedor y deudor Acreedor: es imperativo realizar el pago ante el rgano competente, aunque para facilitar el pago intervengan las Entidades Colaboradoras (bancos y cajas de ahorro). Los pagos realizados a rganos no competentes para recibirlos no liberarn al obligado (art. 33.3 Reglamento General de Recaudacin RGR-). Deudor: es el obligado al pago ya sea deudor principal o responda por cualquier otro concepto. El art. 33.1 RGR admite el pago por un tercero no obligado. (Ej. Una de las partes de un contrato compraventa- asume la obligacin de satisfacer los impuestos correspondientes a la otra).

c. Objeto El objeto del pago es la deuda tributaria (art. 58 LGT). Para que el pago en perodo voluntario libere al deudor, ha de ser de la totalidad de la deuda. d. Plazos (Art. 62 LGT) 1. En el caso de autoliquidaciones: debern pagarse en los plazos que establezca la normativa de cada tributo. 2. En el caso de deudas liquidadas por la Administracin, el pago en perodo voluntario deber hacerse en los siguientes plazos: Las notificadas del 1 al 15 de cada mes, desde la fecha de notificacin hasta el da 20 del mes posterior. Las notificadas del 16 en adelante, desde la fecha de notificacin hasta el da 5 del segundo mes posterior.

3. En el caso de deudas de notificacin colectiva y peridica el pago deber efectuarse entre el da 1 de septiembre y el 20 de noviembre (siempre que no se haya establecido otro plazo en la normativa reguladora)9 (Ej. Como tributos de notificacin colectiva y peridica podramos citar dos impuestos locales: el Impuesto sobre Bienes Inmuebles IBI- o el Impuesto de Vehculos de Traccin Mecnica o Impuesto de Circulacin). 4. Las deudas que deban abonarse mediante efectos timbrados, se pagarn en el momento de la realizacin del hecho imponible. 5. Una vez iniciado el perodo ejecutivo y notificada la providencia de apremio, el pago deber efectuarse en los siguientes plazos: Si la providencia de apremio se notifica entre los das 1 y 15 de cada mes, desde la fecha de recepcin de la notificacin hasta el da 20 de cada mes. Si la providencia se notifica del 16 en adelante, desde la fecha de recepcin de la notificacin hasta el da 5 del mes siguiente.

e. Forma de pago (Arts. 60 LGT y 23 y siguientes RGR) De acuerdo con los citados artculos el pago puede hacerse: 9

en efectivo (art. 34 RGR) (cheque, transferencia, domiciliacin, tarjeta) mediante efectos timbrados (art. 39 RGR) en especie (art. 40 RGR)10

En estos casos la LGT remite al plazo establecido a la normativa reguladora, que sern normalmente las de la correspondiente Ordenanza Fiscal Municipal. Slo si faltase esa regulacin se aplicar como regla supletoria la siguiente: pago en el perodo comprendido entre el 1 de septiembre y el 20 de noviembre. 10 En este sentido, el citado artculo del RGR regula el pago en especie mediante la entrega de bienes del patrimonio histrico espaol. Para la tramitacin es necesario que haya una valoracin previa del bien por el Ministerio de Cultura y una aceptacin posterior por el Director General de Recaudacin.

f). Suspensin, Aplazamiento y Fraccionamiento 1. SUSPENSIN: son dos los supuestos de suspensin del ingreso de la deuda tributaria: primero: en los supuestos en los que la ley de cada tributo lo establezca, el ingreso de la deuda de un obligado tributario podr suspenderse total o parcialmente, sin aportacin de garantas y a solicitud de ste, si otro obligado tributario presenta una declaracin o autoliquidacin de la que resulte una cantidad a devolver, con indicacin de que el importe de la devolucin que pueda ser reconocido se destine a la cancelacin de la deuda cuya suspensin se pretende. El importe de la deuda suspendida no podr ser superior a la devolucin solicitada. La deuda suspendida quedar total o parcialmente extinguida, sin que sean exigibles intereses de demora sobre la deuda cancelada con cargo a la devolucin. segundo: el ingreso de la deuda de un obligado tributario se suspender total o parcialmente, sin aportacin de garantas, cuando se compruebe que por la misma operacin se ha satisfecho a la misma u a otra administracin una deuda tributaria.

2. APLAZAMIENTO y FRACCIONAMIENTO (Arts. 65 y 82 LGT y 44 a 54 RGR) Concepto y fundamento Dentro del plazo establecido para efectuar el pago, podr el obligado tributario solicitar su aplazamiento o fraccionamiento. El aplazamiento del pago (o su fraccionamiento, que es una modalidad de aplazamiento) es un incidente que puede producirse en el procedimiento de recaudacin. Se diferencia, en este sentido, del fraccionamiento que se produce ope legis en determinados supuestos, como el del pago de la cuota en el IRPF, que se puede fraccionar en dos plazos con la simple indicacin del obligado en su autoliquidacin, sin necesidad de acuerdo de la Administracin. Las deudas tributarias podrn aplazarse o fraccionarse en los trminos que se determinen reglamentariamente, y previa solicitud del obligado tributario, cuando su situacin econmico-financiera, le impida, de forma transitoria, efectuar el pago en los plazos establecidos, es decir, su fundamento es el de facilitar el pago , en la situacin anteriormente citada. En este sentido, el RGR, en su art. 51.1 dice que, el rgano competente para la tramitacin del expediente examinar y evaluar la falta de liquidez y la capacidad para generar recursos y valorar la suficiencia e idoneidad de las garantas propuestas. En funcin de ello se decidir sobre la solicitud.

Garantas Es requisito para conseguir el aplazamiento la prestacin de garantas para asegurar el pago. A esta cuestin se dedica el art. 82 de la LGT. La garanta normalmente exigida ser aval bancario solidario. Pero en determinados supuestos se admite el otro tipo de garantas: cuando se justifique que no es posible obtener dicho aval o que su aportacin compromete gravemente la viabilidad de la actividad econmica la Administracin tributaria podr admitir otra garanta (hipoteca, prenda, fianza personal y solidaria u otra que se estime suficiente). O bien, podr admitirse que, en lugar de una garanta en sentido tcnico, el obligado solicite que se apliquen medidas cautelares, incluso puede acordarse la dispensa de garantas cuando se trate de deudas de cuanta inferior a la que se fije reglamentariamente o bien cuando el obligado carezca de bienes suficientes para garantizar la deuda y la ejecucin de su patrimonio pudiera afectar sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad econmica respectiva. La LGT menciona finalmente la posibilidad de aplazamiento sin necesidad de garantas en los dems casos que establezca la normativa tributaria. Deudas aplazadas Se puede solicitar el aplazamiento de toda clase de deudas, tanto en perodo voluntario como en perodo ejecutivo, con dos excepciones: Efectos Efectos de la presentacin de solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en perodo voluntario: impedir el inicio del perodo ejecutivo. Dicha solicitud deber incluir el ofrecimiento de garanta. El plazo para tramitar y resolver es de seis meses. En el caso de que transcurrieran los seis meses sin que hubiera sido notificada resolucin, el obligado tributario podr considerar desestimada su solicitud a efectos de interponer recurso o bien podr esperar a que se dicte resolucin expresa. Efectos de la presentacin de solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en perodo ejecutivo: las solicitudes podrn presentarse hasta el momento en que se notifique al obligado tributario el acuerdo de enajenacin de los bienes embargados, suspendindose las enajenaciones hasta la notificacin, en su caso, de la resolucin denegatoria del aplazamiento o fraccionamiento. Deudas que se satisfagan mediante efectos timbrados Deudas correspondientes a retenedores u obligados a ingresar a cuenta

g). Efectos del pago 1. El efecto esencial del pago es la extincin de la obligacin tributaria con la consiguiente liberacin del obligado tributario. La falta de pago en perodo voluntario determinar la apertura del procedimiento ejecutivo, que se producir de manera automtica.

2. Con relacin a su extincin mediante el pago y segn el art. 63.1 de la LGT las deudas tributarias son autnomas11. El obligado al pago de varias deudas podr imputar el pago a la deuda que libremente determine. En supuestos de ejecucin forzosa el pago se imputar a la deuda ms antigua.

3. Por ltimo, el cobro de un dbito de vencimiento posterior no extingue el derecho de la Administracin tributaria a percibir los anteriores en descubierto.

III. LA PRESCRIPCIN (Arts. 66 a 70 LGT) a). Concepto La prescripcin constituye un modo de extincin de la deuda tributaria que se produce: por el transcurso del tiempo legalmente establecido, unido a la inactividad de la Administracin tributaria y del obligado tributario

Por lo tanto, los elementos configuradores de la prescripcin son: el transcurso del tiempo y la pasividad de la Administracin y del obligado. En esta lnea y segn los arts 69.3 LGT y 62.4 RGR la prescripcin ganada extingue la deuda. La prescripcin del crdito tributario responde al mismo fundamento y sirve al mismo principio, la seguridad en las relaciones jurdicas. b). Plazos Prescribirn a los cuatro aos los siguientes derechos y acciones: El derecho de la Administracin tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidacin. El derecho de la Administracin para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas. El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantas. El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de garantas.

c). Inicio del plazo Debido a que pasado cierto tiempo, una deuda prescribe es fundamental determinar cuando empieza a contar el plazo de prescripcin:

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As, en los tributos de carcter peridico (IBI), el hecho de que un mismo sujeto deba diferentes anualidades no significa que todas ellas queden reunidas en una sola deuda: existir una por cada perodo devengado.

En el caso del derecho de la Administracin tributaria a determinar la deuda mediante la oportuna liquidacin: desde el da en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaracin. En el caso de la accin para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas: desde la fecha que termine el plazo de pago voluntario. En el caso del derecho a solicitar las devoluciones y reembolso de avales: desde el da siguiente a aquel en que concluya el plazo para solicitar la correspondiente devolucin derivada de la normativa de cada tributo o desde el da siguiente en que se realiz el ingreso indebido(..). En el caso del derecho a obtener la devolucin o reembolso del coste del aval: desde el da siguiente a aqul en que finalicen los plazos establecidos para efectuar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, o desde el da siguiente a la fecha de notificacin del acuerdo donde se reconozca la devolucin o el reembolso del coste de las garantas.

d). Interrupcin del plazo Si la prescripcin es el efecto jurdico que establece la ley por el silencio continuado en una relacin jurdica su interrupcin, por el contrario, consiste en el efecto jurdico que se produce cuando se ejercita el derecho antes de que expire el plazo de prescripcin. Concretamente la ley menciona los siguientes motivos (art. 68.2 LGT): Por cualquier accin de la Administracin tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, dirigida de forma efectiva a la recaudacin de la deuda. Por ejemplo, la propia providencia de apremio, u otras actuaciones dentro del procedimiento Por la interposicin de reclamaciones o recursos de cualquier clase o por el ejercicio de acciones civiles o penales dirigidas al cobro de la deuda tributaria. Por ejemplo, la impugnacin de la providencia de apremio. Por cualquier actuacin fehaciente del obligado tributario conducente al pago o extincin de la deuda tributaria. Como sera el pago parcial, la solicitud de aplazamiento o el ofrecimiento de garantas.

e). Efectos La prescripcin ganada extingue la deuda. Este efecto aprovecha por igualo a todos los obligados, salvo el supuesto de que la obligacin fuera mancomunada y slo se reclamara a uno de los obligados la parte que le corresponde. En cuanto al modo de ejercicio, rige la regla general sobre la apreciacin de oficio de la prescripcin. El pago de una deuda prescrita no podr ser entendido como renuncia tcita a la prescripcin ganada.

III.

OTRAS FORMAS DE EXTINCIN DE LA DEUDA TRIBUTARIA

A). LA COMPENSACIN a). Concepto Segn el art. 1195 del Cc Tendr lugar la compensacin cuando dos personas por derecho propio sean recprocamente acreedores y deudores la una de la otra. En el mismo sentido, el art. 71.1 LGT aclara que: Las deudas tributarias de un obligado tributario podr extinguirse total o parcialmente por compensacin con crditos reconocidos por acto administrativo a favor del mismo obligado en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. La compensacin ha sido tradicionalmente uno de los mtodos de extincin de las deudas tributarias. En la actualidad, existen determinados elementos que han venido a reforzar su campo de aplicacin. Por ejemplo, tenemos que los modos de aplicacin de los tributos dan lugar en algunos de ellos a devoluciones como fenmeno natural, de manera que se ofrecern oportunidades de compensar los crditos derivados del derecho a percibirlas con las obligaciones a cargo del mismo obligado. b). Requisitos Segn el art. 1196 del Cc para que una deuda pueda ser compensada sta ha de ser vencida, lquida y exigible. La compensacin se acordar de oficio 12 o a instancia de parte13 (arts. 71.2 LGT y 55 a 59 RGR)

B). EXTINCIN DE DEUDAS DE LAS ENTIDADES DE DERECHO PBLICO MEDIANTE DEDUCCIONES POR TRANSFERENCIA (Arts. 74.1 LGT y 60 RGR) En este caso estamos ante la compensacin de deudas tributarias con cantidades que la Administracin del Estado debe transferir en ejecucin de crditos presupuestarios. Los flujos monetarios entre las distintas Administraciones, que siempre han existido, alcanzan en estos momentos una dimensin mayor y la LGT parece haber encontrado una va fcil de disminuir la morosidad tradicional de otras Administraciones descontando de las transferencias a esas Comunidades Autnomas y Corporaciones Locales el importe de las deudas tributarias de las mismas

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La compensacin ser acordada de oficio en los casos que dice la ley, que son los siguientes: - los de deudas en perodo ejecutivo - los de deudas en perodo voluntario con las devoluciones que resulten de un mismo expediente de comprobacin limitada o de inspeccin - los de deudas igualmente en perodo voluntario con las devoluciones que pudieran corresponder como resultas de anulacin de una liquidacin por resolucin administrativa o judicial. 13 La compensacin podr ser solicitada por el propio obligado tributario, tanto respecto de deudas en perodo voluntario como en perodo ejecutivo. En el primer caso, la presentacin de la solicitud impedir el inicio del perodo ejecutivo, pero se devengarn intereses de demora hasta la fecha de reconocimiento del crdito, si en el momento de la solicitud el crdito ofrecido no ha sido reconocido.

En la compensacin de las deudas tributarias de otras Administraciones. Es necesario distinguir: - la regla general es que estas deudas se compensarn de oficio en los trminos ya examinados: extincin en la fecha de inicio del perodo ejecutivo o en la que se renan los requisitos para la compensacin. Llamamos la atencin de que en estos casos, aunque hubiera podido pensarse en que el acuerdo de compensacin fuera decidido por la Administracin inferior, se da por sentado que quien puede declararla es la Administracin del Estado. - Pero aparte de esta regla general, la LGT introduce la facultad de extinguir las deudas tributarias de las Comunidades Autnomas y Corporaciones Locales deduciendo su importe de las transferencias en funcin de estas Administraciones. Por ejemplo, de la correspondiente al abono de la participacin en ingresos del Estado o de la correspondiente a la recaudacin del tramo autonmico de IRPF, que lleva a cabo la Agencia Tributaria 14.

C). CONDONACIN (Art. 75 LGT) Se trata de aqullos casos en los cuales el acreedor manifiesta su voluntad de extinguir en todo o en parte su derecho de crdito sin recibir nada en pago, ni a cambio. Se trata de casos excepcionales que se fundamentan en razn de justicia (Ej. Dejar de tributar en la Contribucin Territorial Rstica en aos de cosecha desastrosa, o en casos de catstrofes naturales, etc) La condonacin de la deuda tributaria debe ser autorizada por ley, en la cuanta y con los requisitos que en la misma se sealen. D). INSOLVENCIA (Art. 76 LGT) Es una forma de extincin provisional de la deuda tributaria se trata de la insolvencia probada de los obligados tributarios, como consecuencia de que no hayan podido hacerse efectivas en los respectivos procedimientos de recaudacin por insolvencia probada total o parcial La extincin provisional se convertir en definitiva una vez vencido el plazo de prescripcin, si previamente a este plazo la deuda tributaria no se hubiera rehabilitado, es decir, si el deudor no hubiera alcanzado en este perodo mejor fortuna. IV. GARANTAS DEL CRDITO TRIBUTARIO

El Ordenamiento Jurdico en su afn protector del crdito tributario y del inters que cobija (el sostenimiento de los gastos pblicos), crea unos mecanismos especficos de proteccin de la deuda y de dicho crdito. Estos mecanismos se regulan en los artculos 77 y siguientes de la LGT bajo la denominacin de Garantas de la deuda tributaria. El desarrollo reglamentario de estos preceptos corresponde a los artculos 64 y siguientes del Reglamento General de Recaudacin.

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F. PREZ ROYO, op cit, pg. 345-346

A continuacin estudiaremos en un apartado la prelacin en el cobro, por no tratarse de una garanta en sentido tcnico, como afirma el profesor PREZ ROYO, es decir, en realidad no es un derecho de garanta, sino una cualidad del crdito tributario: su carcter de privilegio. En el segundo apartado veremos los derechos de garanta en sentido propio, es decir, los derechos reales de garanta. A). Prelacin en el cobro. A la hora de su cobro el crdito tributario es como regla general privilegiado frente a otros. As segn el art. 77 LGT: La Hacienda Pblica tendr prelacin para el cobro de los crditos tributarios vencidos y no satisfechos en cuanto concurra con otros acreedores, excepto que se trate de acreedores de dominio, prenda, hipoteca u otro derecho real debidamente inscrito en el Registro correspondiente con anterioridad a la fecha en que se haga constar en el mismo el derecho de la Hacienda Pblica, sin perjuicio de lo dispuesto en los artculos 78 y 79 de esta ley. B). En este apartado vamos a estudiar los derechos reales de garanta que acompaan ope legis al crdito tributario en determinados supuestos: 1. Hipoteca legal tcita. Se conoce con tal nombre a la prelacin o privilegio especial establecido en el art. 78 de la LGT: En los tributos que graven peridicamente los bienes o derechos inscribibles en un Registro Pblico o sus productos directos ciertos o presuntos, el Estado, las Comunidades Autnomas y las Entidades Locales tendrn preferencia sobre cualquier otro acreedor o adquirente, aunque stos hayan inscrito sus derechos, para el cobro de la deudas no satisfechas correspondientes al ao natural en que se ejercita la accin administrativa de cobro y al inmediato anterior Esta prelacin especial, reconocida ya en la Ley Hipotecaria (art. 194), es llamada por la doctrina Hipoteca legal tcita, nombre que ha incorporado la LGT. Se denomina as, porque sus efectos son los de una garanta real que opera de modo automtico, ope legis, sin necesidad de acto de constitucin expreso ni inscripcin y que, con el alcance indicado en el precepto, se antepone a los titulares registrales (adquirentes, acreedores hipotecarios). El RGR contempla, en todo caso, la posibilidad de inscripcin expresa. Los tributos comprendidos en esta garanta son los de carcter real que recaen sobre bienes inmuebles (en la actualidad el Impuesto Municipal sobre Bienes Inmuebles). 2. Afeccin de bienes. Se trata de una garanta real recogida en el art. 79 LGT, que dedica a la misma los dos primeros apartados. El primero dice: Los adquirentes de bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria respondern subsidiariamente con ellos, por derivacin de la accin tributaria, si la deuda no se paga.

El apartado dos aade: Los bienes y derechos transmitidos quedarn afectos a la responsabilidad de pago de las cantidades, liquidadas o no, correspondientes a los tributos que graven las transmisiones, adquisiciones o importaciones, cualquiera que sea su poseedor, salvo que ste resulte ser un tercero protegido por la fe pblica registral o se justifique la adquisicin de los bienes con buena fe o justo ttulo, en establecimiento mercantil o industrial, en el caso de bienes inmuebles no inscribibles El derecho de afeccin es un autntico gravamen real que recae sobre los bienes transmitidos y que permite ejecutar sobre ellos la deuda tributaria originada precisamente en relacin a tales bienes. El tercer adquirente de estos bienes estar obligado a soportar la ejecucin del gravamen, excepto cuando se trate de un tercero protegido por la fe pblica registral, es decir, que hubiera adquirido un bien inscribible respecto del cual no constara en el Registro el derecho de afeccin a favor de la Hacienda Pblica. Los adquirentes de los bienes afectos, dice el apartado 1 del precepto, respondern subsidiariamente con ellos por derivacin de la accin tributaria si la deuda no se paga. La ejecucin sobre el bien no se plantear sino despus de haberse llegado a la declaracin de fallido del transmitente. O de los transmitentes, empezando por el primero, si cuando se ejerce el derecho de afeccin el bien ha pasado por varias manos. Es importante recalcar que este gravamen recae slo sobre los bienes afectos por ley. Ha de ser la ley de cada tributo la que establezca esta afeccin. En la actualidad, esto no se produce ms que en el caso del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados (ITPAJD) y en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones (ISD). 3. Derecho de retencin: Se trata de una garanta real recogida en el art. 80 LGT que dice los siguiente: La Administracin tributaria tendr derecho de rentencin frente a todos sobre las mercancas declaradas en las Aduanas para el pago de la correspondiente deuda aduanera y fiscal, por el importe de los respectivos derechos e impuestos liquidados, de no garantizarse de forma suficiente el pago de la misma El derecho de retencin es una garanta tpica del Derecho Aduanero, en la actualidad los derechos de aduanas son tributos propios de la Unin Europea, aunque su exaccin se practica por los Estados miembros, los cuales, adems, recaudan tambin los tributos nacionales relacionados con el comercio exterior, fundamentalmente el IVA sobre las importaciones.

TEMA IX: LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS. INFORMACIN Y ASISTENCIA A LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS

I.

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS

Una vez analizada la estructura y contenido de la relacin jurdico tributaria, corresponde estudiar como se hacen efectivos los derechos y obligaciones derivados de la misma. A esto es a lo que llamamos la aplicacin de los tributos, que de acuerdo con la definicin contenida en la LGT, comprende todas las actividades administrativas dirigidas a su gestin, inspeccin y recaudacin, as como las actuaciones de los obligados tributarios en el ejercicio de sus derechos o en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Art. 83.1 LGT: la aplicacin de los tributos comprende todas las actividades administrativas dirigidas a la informacin y asistencia a los obligados tributarios y a la gestin, inspeccin y recaudacin, as como las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos en cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Si en el anlisis de la relacin jurdica tributaria nos centrbamos en lo que podramos llamar visin esttica del tributo, ahora se trata de completar ese anlisis desde el punto de vista dinmico. A travs del anlisis de la relacin jurdica tributaria y de las normas que la regulan, hemos estudiado como nace la obligacin tributaria, cuales son los sujetos obligados a satisfacerla, cuales son los elementos de cuantificacin de la misma, cuales son los mecanismos que garantizan su cobro, etc. Ahora se trata de explicar como se hace efectivo el contenido de esta obligacin. Es decir, a travs de qu medios llega la Administracin a conocer la existencia y cuanta de la obligacin, quin va a ser el obligado de realizar las operaciones de cuantificacin de su importe, a travs de qu caminos procedimentales, cmo se va a realizar el cobro, a travs de qu procedimientos, etc. La aplicacin de los tributos supone: en primer lugar, una actividad de la Administracin, en el desarrollo de tres funciones fundamentales, que la LGT identifica bajo los trminos de gestin, inspeccin y recaudacin por otro lado, adems de esta actividad administrativa, la aplicacin de los tributos supondr la realizacin de una serie de actuaciones por parte de los obligados tributarios, en cumplimiento de los deberes establecidos por la Ley o en el ejercicio de las facultades que la misma les reconoce en consecuencia diremos que la Administracin desarrolla su actividad a travs de una serie de procedimientos administrativos, en el curso de los cuales se producirn tambin las actuaciones de los obligados tributarios.

Adems de la gestin, inspeccin y recaudacin, la aplicacin de los tributos, tambin puede dar lugar a otra funcin de la Administracin, en el ejercicio de su potestad

sancionadora, la cual se desarrolla en un procedimiento separado de los de gestin e inspeccin que sern donde normalmente se habrn descubierto las infracciones a sancionar. Por ltimo, tenemos que mencionar otra funcin administrativa que tambin aparece relacionada con la aplicacin de los tributos: la de revisin de los actos producidos en el ejercicio de las funciones antes sealadas. Esta funcin de revisin, cuyo centro es la resolucin de recursos y reclamaciones presenta en materia tributaria la especialidad de la va econmico-administrativa. Conviene resaltar, en este caso, que la LGT recoge el principio clsico de separacin entre las funciones de aplicacin del tributo en sentido estricto y la de resolucin de reclamaciones contra los actos producidos en el curso de las mismas. La separacin es tanto procedimental como orgnica. La LGT dedica su Ttulo III a la aplicacin de los tributos. Dicho Ttulo aparece dividido en cinco Captulos. Tres de ellos referidos cada uno a las diferentes funciones anteriormente mencionadas (Gestin, Inspeccin y Recaudacin), en los que se regulan los diferentes procedimientos administrativos que pueden desarrollarse en el ejercicio de dichas funciones. Como prlogo a esos tres Captulos sobre Gestin, Inspeccin y Recaudacin, aparecen en la LGT dos Captulos: uno sobre principios generales y otro sobre materias comunes. En nuestra exposicin seguiremos el orden establecido por la Ley. II. LAS ACTIVIDADES ADMINISTRATIVAS DE INFORMACIN Y ASISTENCIA A LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS

A) Introduccin El desplazamiento de la aplicacin de los tributos de la Administracin hacia los obligados tributarios, con el consiguiente aumento de la presin tributaria para estos ltimos, y la incalificable complejidad del sistema tributario actual, han trado consigo el incremento y la importancia creciente de las actividades administrativas de informacin y asistencia a los obligados tributarios. Estas actividades, por otro lado, forman parte de la aplicacin de los tributos a los que alude el art. 83.1 de la LGT, y quedan consagradas en el art. 85.1 del mismo Texto legal: La Administracin deber prestar a los obligados tributarios la necesaria informacin y asistencia acerca de sus derechos y obligaciones. En cuanto a los medios para llevar a cabo estos cometidos, el art. 85.2 de la citada Ley aade: la actividad a la que se refiere el apartado anterior se instrumentar, entre otras, a travs de las siguientes actuaciones: a) Publicacin de textos actualizados de las normas tributarias, as como de la doctrina administrativa de mayor trascendenci. b) Comunicaciones y actuaciones de informacin efectuadas por los servicios destinados a tal efecto en los rganos de la Administracin tributaria c) Contestaciones a consultas escritas d) Actuaciones precias de valoracin

e) Asistencia a los obligados en la realizacin de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones tributarias

B. Publicaciones (art. 86 LGT) Se encarga al Ministerio de Hacienda la publicacin de textos actualizados de las normas tributarias, as como de la doctrina administrativa de mayor trascendencia 15. Aparte de publicaciones impresas, esta tarea se viene desarrollando a travs de la pgina web del Ministerio: www.meh.es C. Comunicaciones y actuaciones de informacin (Art. 87 LGT) Adems de las publicaciones e informacin de carcter general (anuncios, calendario del contribuyente, etc), podrn existir actuaciones de informacin respecto de sectores especficos, as como atencin individualizada a los obligados que soliciten informacin. El proceder del obligado tributario siguiendo lo que le indique la Administracin tributaria en sus actuaciones de informacin y las constataciones de las solicitudes de informacin no podr dar lugar a responsabilidades por infracciones tributarias. Esto es as porque segn el art. 63.3, prrafo segundo Del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestin e inspeccin tributaria que se remite al artculo 179.2, d) LGT, se entiende que el obligado tributario, al ajustarse a lo que le inform la Administracin tributaria, ha actuado con la diligencia necesaria para el cumplimiento de sus correspondientes obligaciones tributarias. D. Contestaciones a consultas escritas (Art. 88 y 89 LGT) Una importante facultad de que disponen los obligados tributarios es la de formular consultas a la Administracin con el fin de conocer el criterio de la misma respecto a la aplicacin de ciertos puntos normativos que puedan suscitar dudas y, en general, respecto del rgimen tributario aplicable a determinadas operaciones o situaciones. La LGT dedica a esta cuestin los artculos 88 y 89, cuyo contenido trataremos de resumir a continuacin: Quines pueden formular consultas?. Los obligados tributarios en general. Pero, adems de las consultas individuales, tambin se contempla la posibilidad de presentar consultas de carcter colectivo que afecten a determinado sector: consultas formuladas por Colegios Profesionales, Patronales, Sindicatos, Asociaciones, etc. Cul puede ser el objeto de la consulta?. El objeto de la consulta podr estar referido al rgimen, la clasificacin o la calificacin tributaria que corresponda en cada caso. Ejemplo: Cul es el tipo del IVA aplicable a una

15

No obstante, como escribe la profesora FERNNDEZ JUNQUERA: el problema de este precepto contina siendo, al menos en parte, su incumplimiento, es decir, que para determinada publicaciones se queda en un desideratum. FERNNDEZ JUNQUERA, M: Procedimientos tributarios. Aspectos comunes y procedimientos de gestin, en La nueva Ley General Tributaria, director R. CAVO ORTEGA, Thomson/Civitas. Madrid, 2004, pg. 384.

determinada operacin?, Cul es el rgimen tributario que la Administracin considera aplicable a un determinado producto financiero? En qu momento se presenta la consulta?. La consulta se presentar con carcter previo, es decir, antes del plazo establecido para el ejercicio de derechos o cumplimiento de obligaciones que puedan resultar afectadas por la contestacin. La presentacin de la consulta no supondr interrupcin del plazo para cumplir el deber de que se trate. El carcter previo de que habla la norma no impedir que se puedan presentar consultas con posterioridad al trmino indicado. En estos casos lo que suceder es que la contestacin no surtir efectos inmediatos respecto de los procedimientos ya iniciados. Cmo se presentar la consulta?. La consulta se presentar por escrito en el que, adems de los elementos generales de identificacin del consultante, se expondrn los antecedentes y circunstancias del caso, las dudas que suscite la legislacin, as como los dems elementos que puedan contribuir a la formacin de opinin. Entre estos elementos debemos destacar la posibilidad de que el consultante avance su propio criterio sobre el objeto de la consulta. El rgano competente para contestar las consultas es la Direccin General de Tributos. Las consultas debern ser contestadas por escrito en el plazo de seis meses. Pero la falta de respuesta en ese plazo no implicar aceptacin de los criterios propuestos por el obligado tributario en su escrito de consulta. Cules son los efectos de la contestacin?. La contestacin tendr carcter vinculante para la Administracin, no slo en relacin con el caso concreto planteado, sino tambin respecto de los obligados tributarios que se encuentren en la misma situacin. Cabe recurso contra la contestacin?. Contra la contestacin no es admisible recurso alguno, sin perjuicio del que pueda plantearse respecto del acto en que se aplique el criterio expresado en la misma.

E. Informacin con carcter previo a la adquisicin o transmisin de bienes inmuebles (Art. 90 LGT) Las operaciones de valoracin suponen un momento esencial en la aplicacin del tributo en cada caso concreto. Generalmente, en relacin con la medicin de la base imponible. Este momento de la valoracin adquiere especial importancia en aquellos casos en que la Ley contiene reglas de valoracin que aluden a conceptos como el valor real o el valor de mercado. Por ello se han recogido en la LGT reglas para facilitar la tarea a los obligados tributarios en estos supuestos. En cumplimiento del art. 90.1 LGT, cada Administracin tributaria informar, a solicitud del interesado y en relacin con los tributos cuya gestin le corresponda, sobre el valor a efectos fiscales de los bienes inmuebles que, situados en el territorio de su competencia, vayan a ser objeto de adquisicin o transmisin. Los requisitos que el escrito del obligado tributario debe reunir para solicitud de esta informacin se encuentran en el art. 60.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestin e inspeccin tributaria. Tendr efectos vinculantes durante tres meses, siempre que la solicitud se haya formulado con carcter previo a la finalizacin del plazo para presentar la

correspondiente autoliquidacin o declaracin y se haya proporcionado datos verdaderos y suficientes a la Administracin tributaria. Esta informacin no impide una posterior comprobacin administrativa de valores. No se podr entablar recurso contra la informacin comunicada. F. Emisin de certificados tributarios Entre las actuaciones de carcter informativo de la Administracin tributaria la emisin de certificados ocupa un lugar destacado. Con arreglo al artculo 70 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de Gestin e Inspeccin de los tributos (RGGI): Se entender por certificado tributario el documento expedido por la Administracin tributaria que acredite hechos relativos a la situacin tributaria de un obligado tributario. En relacin al rgimen jurdico de la emisin de certificados sealaremos, en consonancia con el art. 71 y siguientes del RGGI lo siguiente: Los certificados tributarios se expedirn a instancia del obligado tributario al que se refieren o a peticin de un rgano administrativo o de cualquier persona o entidad interesada que requiera tal certificado, siempre que tal peticin est prevista en una ley o cuente con el consentimiento previo del obligado tributario al que afecte. El rgano competente de la Administracin tributaria deber expedir el certificado tributario que corresponda en el plazo de veinte das. Los certificados tributarios tendrn carcter informativo y no se podr interponer contra ellos recurso alguno. Sin embargo, el interesado que no estuviera de acuerdo con su contenido podr manifestar su disconformidad y pedir su modificacin en el plazo de diez das con aportacin de los elementos de prueba pertinentes. Por ltimo, el art. 74 RGGI regula los requisitos de la certificacin de encontrarse al corriente de las obligaciones tributarias.

G. Acuerdos previos de valoracin (Art. 91 LGT) La segunda de las normas sobre asistencia en la valoracin es la referida a los acuerdos previos de valoracin relativos a rentas, productos, bienes, gastos y dems elementos determinantes de la deuda tributaria. Esta regla tiene especial importancia respecto de operaciones que deben valorarse segn el valor de mercado. Es lo que sucede en el Impuesto sobre Sociedades (IS) y en el IRPF en los supuestos de las llamadas operaciones vinculadas, que, en trminos simplificados, pueden definirse como aquellas que se realizan entre sociedades relacionadas entre s en trminos que permiten pensar que los precios pueden ser establecidos de tal forma que los beneficios o las prdidas sean atribuidos a cada sociedad del modo ms conveniente para reducir el conjunto de la deuda tributaria global. Para evitar esto, la Ley establece que la Administracin tendr la facultad de corregir el valor contable registrado en cada sociedad para hacer lucir el que resultara de la valoracin de las operaciones segn los precios que se habran pactado entre empresas independientes, es decir, segn el valor de mercado. En estos casos es evidente la utilidad de establecer a

priori unos criterios que permiten concretar caso por caso el valor de mercado de cada operacin, de manera que stos sean los aplicados y contabilizados por cada empresa, evitando la rectificacin posterior por parte de la Administracin y reduciendo, de esta manera, la litigiosidad. La tcnica para establecer estos criterios es la de los acuerdos previos de valoracin. El contenido del art. 91 LGT en relacin con estos acuerdos es el siguiente: el obligado tributario someter un plan o propuesta de valoracin de los elementos en cuestin; la Administracin deber dar su contestacin, de aprobacin o rechazo del plan, dentro de un plazo determinado (el que fije la normativa de cada tributo); la falta de contestacin dentro del plazo supondr la aceptacin por parte de la Administracin de la propuesta del obligado tributario (salvo que la ley propia de cada tributo diga otra cosa, por ejemplo, la falta de contestacin, en la regulacin prevista en la LIS, significa desestimacin de la propuesta del obligado tributario). III. LA COLABORACIN SOCIAL EN LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS

A. Planteamiento La LGT bajo la denominacin genrica de colaboracin social en la aplicacin de los tributos, seccin 3, captulo I, ttulo III, engloba materias heterogneas como la colaboracin social (art. 92) y las obligaciones y deberes de informacin (arts. 93 y 94), abordamos en primer lugar el estudio de stas ltimas. B. Obligaciones y deberes de informacin I. Introduccin Los arts. 93 y 94 de la LGT contienen una abigarrada serie de obligaciones y deberes cuyo nexo de unin es su funcin: suministrar datos de trascendencia tributaria a la Administracin tributaria para que se logre la aplicacin efectiva de su crdito tributario. Estas obligaciones y deberes se integran dentro de las obligaciones tributarias formales a que las que se refiere el art. 29, f) apartado 2 de la LGT. 2. Sujetos y objeto a). Sujecin en general Con carcter general, son sujetos de las obligaciones o deberes, segn la configuracin legal que reciban las personas fsicas o jurdicas, pblicas o privadas, as como las entidades mencionadas en el apartado cuatro del artculo 35 de esta ley. De conformidad con el artculo 93.1 LGT el objeto de tal obligacin o deber consiste en proporcionar a la Administracin tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes o justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones o deducidos de sus relaciones econmicas, profesionales o financieras con otras personas.

En este sentido, y por la propia indeterminacin del artculo anteriormente mencionado, es necesario, como apunta el profesor CAZORLA PRIETO, tener en cuenta un principio y un criterio que la propia LGT formula en su artculo 3.2, precepto que consagra, como su propio encabezamiento proclama, los principios de la ordenacin y aplicacin de los tributos. En efecto el citado precepto seala que la aplicacin de los tributos, campo en el que las obligaciones y deberes de informacin se insertan plenamente, se basar en los principios de proporcionalidady limitacin de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales. As pues, la peticin de informacin de trascendencia tributaria est sujeta a las siguientes limitaciones: a la propia trascendencia o utilidad para lo tributario de los datos solicitados a la proporcionalidad y mesura con respecto a los fines informativos tributarios perseguidos (de tal forma, que estn proscritas las injerencias arbitrarias o desproporcionadas en el derecho a la intimidad de las personas Sentencia Tribunal Supremo de 7 de junio de 2003) a la limitacin o disminucin al mnimo coste o presin tributaria indirecta que se derive del cumplimiento de las obligaciones formales.

b). Sujecin especfica Una vez formulada la sujecin general a las obligaciones de informacin, la LGT acua ciertos supuestos de sujecin especial. Lo hace as o bien porque son los ms frecuentes o importantes o por afectar a autoridades pblicas cuyas obligaciones o deberes se quieren reforzar. El art. 93.1 de la LGT, desarrollado por el art. 31 del RGGI, alude, en general a: Los retenedores y los obligados a practicar ingresos a cuenta que debern presentar relaciones de los pagos dinerarios o en especie practicados a otras personas o entidades. Las sociedades, asociaciones, colegios profesionales y otras entidades que, entre sus funciones, realicen la de cobro de honorarios profesionales o de derechos derivados de la propiedad intelectual, industrial, de autor u otros por cuenta de sus socios, asociados o colegiados, que debern comunicar estos datos a la Administracin tributaria.

A la misma obligacin quedarn sujetas aquellas personas o entidades incluidas las bancarias, crediticias o de mediacin financiera en general que, legal, estatutaria o habitualmente, lleven a cabo la gestin o intervencin en el cobro de honorarios profesionales o en el de comisiones, por las actividades de captacin, colocacin, cesin o mediacin en el mercado de capitales. - Las personas o entidades depositarias de dinero en efectivo o en cuentas, valores u otros bienes de deudores a la Administracin tributaria en perodo ejecutivo, que estarn obligadas a informar a los rganos de recaudacin y a cumplir los requerimientos efectuados por stos en el ejercicio de sus funciones. En cuanto a las autoridades pblicas, el art. 94.1 de la LGT proclama que: Las autoridades, cualquiera que sea su naturaleza, los titulares de los rganos del

Estado, de las Comunidades Autnomas y de las entidades locales; Organismos Autnomos y las entidades pblicas empresariales; las cmaras y corporaciones, colegios y asociaciones ( ,etc), estarn obligados a suministrar a la Administracin tributaria cuantos datos, informes y antecedentes con trascendencia tributaria recabe sta mediante disposiciones de carcter general o a travs de requerimientos concretos, y a prestarle, a ella y a sus agentes, apoyo, concurso, auxilio y proteccin para el ejercicio de sus funciones. A su vez, los juzgados y tribunales debern facilitar a la Administracin tributaria, de oficio o a requerimiento de la misma, cuantos datos con trascendencia tributaria se desprendan de las actuaciones judiciales de las que conozcan, respetando, en su caso, el secreto de las diligencias sumariales (art. 94.3 LGT). Por ltimo, el art. 94.4 seala: El Servicio Ejecutivo de la Comisin de Prevencin del Blanqueo de Capitales e Infracciones Monetarias y la Comisin de Vigilancia de Actividades de Financiacin del Terrorismo, as como la Secretara de ambas Comisiones, facilitarn a la Administracin Tributaria cuantos datos con trascendencia tributaria obtengan en el ejercicio de sus funciones, de oficio, con carcter general o mediante requerimiento individualizado en los trminos que reglamentariamente se establezcan

3. Forma De conformidad con los artculos 93.2 y 94.1 de la LGT el cumplimiento de las obligaciones y deberes de informacin pueden hacerse de dos formas: Con carcter general y con un nmero inicialmente determinados de destinatarios, lo cual se lleva a cabo en cumplimiento de las disposiciones reglamentarias que fijen la forma y el plazo para cumplir as con las obligaciones y deberes de informacin. Mediante requerimiento individualizado de la Administracin tributaria que podr efectuarse en cualquier momento posterior a la realizacin de las operaciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos. No es descartable, como apunta CAZORLA PRIETO, que concurra en ciertos supuestos, adems del cumplimiento de una disposicin reglamentaria, la necesaria atencin a un requerimiento individualizado.

4. Lmites a) El secreto bancario no es hoy obstculo para el cumplimiento de las obligaciones y deberes de informacin que consagra el artculo 93 de la LGT. En este sentido el art. 93.3 prrafo primero de la citada Ley determina que: el incumplimiento de las obligaciones establecidas en este artculo no podr ampararse en el secreto bancario Por otro lado, el levantamiento fiscal del secreto bancario tiene que ajustarse a las siguientes pautas que detalla el mencionado artculo 93.3:

En cuanto al procedimiento, los requerimientos individualizados relativos a las operaciones activas y pasivas de las entidades bancarias y crediticias podrn efectuarse con motivo del ejercicio de las funciones de inspeccin y recaudacin, no de gestin, previa autorizacin del rgano de la Administracin tributaria que reglamentariamente se determine. En cuanto a los requisitos, los requerimientos individulizados debern precisar los datos identificativos de la operacin investigada, los obligados tributarios afectados y el perodo de tiempo al que se refieran. En cuanto al alcance materia, la investigacin podr afectar al origen y destino de los movimientos o cheques u otras rdenes de pago, si bien en estos casos no podr exceder de la identificacin de las personas y de las cuentas en que se encuentre dicho origen o destino.

b) Las obligaciones y deberes de informacin de los funcionarios pblicos tienen que acomodarse, con carcter general, a los siguientes lmites que precisa el art. 94.4 LGT: El secreto del contenido de la correspondencia El secreto de los datos que se hayan suministrado a la Administracin para una finalidad exclusivamente estadstica. El secreto del protocolo notarial

c) Al mismo tiempo, y de conformidad con el art. 93.5 LGT: La obligacin de los dems profesionales de facilitar informacin con trascendencia tributaria a la Administracin tributaria no alcanzar a los datos privados no patrimoniales que conozcan por razn del ejercicio de su actividad cuya revelacin atente contra el honor o la intimidad personal o familiar. Tampoco alcanzar a aquellos datos confidenciales de sus clientes de los que tengan conocimiento como consecuencia de la prestacin de servicios profesionales de asesoramiento o defensa. Los profesionales no podrn invocar el secreto profesional para impedir la comprobacin de su propia situacin tributaria d) La cesin de datos de carcter personal que se deba efectuar a la Administracin tributaria en virtud de norma legal, no requerir el consentimiento del afectado (art. 94.5 LGT). 5. Carcter de la informacin a). Los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administracin tributaria tienen carcter reservado y slo podrn ser utilizados para la efectiva aplicacin de los tributos o recursos cuya gestin tenga encomendada y para la imposicin de las sanciones que procedan, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, con las excepciones que indica la propia Ley (95.1 LGT). b). La Administracin tributaria debe tomar las medidas para garantizar la confidencialidad de la informacin tributaria y su uso adecuado (art. 95.3 LGT).

c). Los retenedores y los obligados a realizar pagos a cuenta slo podrn utilizar los datos, informes o antecedentes relativos a otros obligados tributarios para el correcto cumplimiento y efectiva aplicacin de la obligacin de realizar pagos a cuenta. Dichos datos debern ser comunicados a la Administracin tributaria en los casos previstos en la normativa de cada tributo (art. 95.4 LGT)

IV.

LA COLABORACIN SOCIAL EN SENTIDO ESTRICTO

A. Planteamiento Dentro de la seccin 3 del captulo I del ttulo III de la LGT, es preciso distinguir entre las obligaciones de informacin estudiadas en el epgrafe anterior, y la colaboracin social en sentido estricto, regulada en los artculos 92 de la citada Ley y el 79 y siguientes del RGGI. B. Desarrollo 1. Los interesados podrn colaborar en la aplicacin de los tributos en los trminos que se fijen reglamentariamente. Esta colaboracin podr instrumentarse a travs de los acuerdos con la Administracin tributaria con otras Administraciones pblicas, con entidades privadas o con instituciones u organizaciones representativas de sectores o intereses sociales, laborales, empresariales o profesionales. 2. La colaboracin social podr referirse, entre otros aspectos, a la realizacin de estudios o informes, a campaas de informacin y difusin y a la asistencia a los obligados tributarios.

TEMA X. LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS: NORMAS COMUNES SOBRE ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

I.

LAS NORMAS COMUNES SOBRE PROCEDIMENTOS TRIBUTARIOS

ACTUACIONES

Dentro de esta leccin nos vamos a ocupar de los preceptos de la LGT dedicadas a las Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios, que se contienen en el Captulo II del Ttulo III, que venimos analizando desde la leccin anterior y proseguiremos estudiando en las siguientes. El primer precepto de este Captulo II trata de las fuentes normativas de los procedimientos tributarios que son: Las disposiciones contenidas en el Ttulo III de la LGT y su desarrollo reglamentario, adems de las normas procedimentales contenidas en otras

normas tributarias y, como clusula de cierre, el derecho supletorio, integrado por las disposiciones generales sobre los procedimientos administrativos. Reglamento General de Actuaciones y Procedimientos de Gestin e Inspeccin Tributaria (RGGI), Real Decreto 1065/2007, aprobado el 27 de julio de 2007 Reglamento General de Recaudacin (RGR), aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio. Por lo que hace al Derecho Supletorio, el texto bsico de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre de Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y el Procedimiento Administrativo Comn. Esta Ley contempla la especialidad de los procedimientos tributaros, que se regirn por su normativa especfica y slo supletoriamente por esta Ley.

Para concluir esta introduccin diremos que en este tema trataremos de materias y conceptos que son comunes a varios o a todos los procedimientos y que se recogen en el Captulo II del Ttulo III de la LGT. II. LA INICIACIN. LA DENUNCIA

A. Modos de iniciacin Con arreglo al artculo 98.1 de la LGT las actuaciones y procedimientos tributarios podrn iniciarse: De oficio. El artculo 87.1 RGGI aclara que esta forma de iniciacin requerir acuerdo del rgano competente para su inicio, por propia iniciativa, como consecuencia de orden superior o peticin razonada de otros rganos. La iniciacin de las actuaciones y los procedimientos tributarios de oficio requerir comunicacin debidamente notificada al obligado tributario con el contenido que detalla el artculo 87.3 del Reglamento General citado. A instancia del obligado tributario, que puede plasmarse en el mbito tributario de manera variada: mediante autoliquidacin, declaracin, comunicacin, solicitud o cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria.

B. La denuncia 1. Naturaleza La denuncia no constituye un modo de iniciacin de las actuaciones y procedimientos tributarios en sentido estricto; se trata ms bien de una actuacin de la Administracin tributaria previa al inicio, en su caso, de las actuaciones y procedimientos tributarios. En consecuencia con este planteamiento el art. 114 de la LGT entiende que mediante la denuncia se podrn poner en conocimiento de la Administracin tributaria hechos o situaciones que puedan ser constitutivos de infracciones tributarias o tener trascendencia para la aplicacin de los tributos Recibida la denuncia se remitir al rgano competente para que inicie las actuaciones que procedan, si existen indicios suficientes de veracidad en los hechos imputados y stos son desconocidos para la Administracin tributaria. La denuncia podr archivarse cuando se considere infundada o cuando no se identifiquen suficientemente los hechos o la persona denunciada.

2. Situacin jurdica del denunciante Segn el art. 114.3 de la LGT: - No se considerar al denunciante interesado en las actuaciones administrativas que se inicien como consecuencia de la denuncia. - No se le informar del resultado de las mismas. - Tampoco estar legitimado para la interposicin de recursos o reclamaciones en relacin con los resultados de dichas actuaciones. III. EL DESARROLLO Y LA INSTRUCCIN

A. Derechos El artculo 99 de la LGT se refiere a los derechos de los obligados tributarios que deben ser respetados en el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios. Estos derechos son: 1. Derecho a ser odo le corresponde al obligado tributario por aplicacin de las normas generales, tanto constitucionales como infraconstitucionales. Sin embargo, norma especial para lo tributario es la siguiente: en los procedimientos tributarios se podr prescindir del trmite de audiencia previo a la propuesta de resolucin cuando se suscriban actas con acuerdo o cuando en las normas reguladoras del procedimiento est previsto un tramite de alegaciones posterior a dicha propuesta. En este ltimo caso, el expediente se pondr de manifiesto en el trmite de alegaciones. 2. Derecho a rehusar la presentacin de los documentos que no resulten exigibles por la normativa tributaria y de aquellos que hayan sido previamente presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administracin tributaria actuante. 3. Derecho a que se expida certificado de las autoliquidaciones, liquidaciones, declaraciones y comunicaciones que hayan presentado o de extremos concretos contenidos en las mismas. 4. Derecho a obtener, a su costa, copia de los documentos que figuren en el expediente del que sea parte, salvo que afecten a intereses de terceros o a la intimidad de otras personas o que as lo disponga la normativa vigente. 5. Derecho de acceder a los registros y documentos que integren el expediente concluido en el que haya sido parte y que obren en los archivos administrativos. B. Documentacin De acuerdo con el primer prrafo del artculo 99.7 de la LGT: las actuaciones de la Administracin tributaria en los procedimientos de aplicacin de los tributos se documentarn en comunicaciones, diligencias, informes y otros documentos previstos en la normativa especfica de cada tributo.

El contenido y sentido de cada uno de estos documentos se precisa, a continuacin, en el citado artculo. C. Potestades de comprobacin e investigacin Segn el artculo 115 LGT las potestades de la Administracin en relacin con la comprobacin e investigacin tributaria son las siguientes: 1. La Administracin tributaria podr comprobar e investigar los hechos, actos o elementos, actividades, explotaciones, valores y dems circunstancias determinantes de la obligacin tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables al efecto. 2. En el desarrollo de las funciones de comprobacin e investigacin, la Administracin tributaria calificar los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificacin que ste hubiera dado a los mismos. 3. Los actos de concesin o reconocimiento de beneficios fiscales que estn condicionados al cumplimiento de ciertas condiciones futuras o a la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados tendrn carcter provisional. Y podrn comprobarse, en un posterior procedimiento, la concurrencia de dichas condiciones o requisitos. D. Plan de control tributario Segn el artculo 116 de la LGT, la Administracin tributaria elaborar anualmente un Plan de control tributario que tendr carcter reservado, aunque ello no impedir que se hagan pblicos los criterios generales que lo informen. IV. LA PRUEBA A. Naturaleza En los procedimientos tributarios, al igual que en los procedimientos administrativos en general, se sustancian cuestiones de hecho y cuestiones jurdicas o de aplicacin de las normas. Respecto de las primeras, las cuestiones de hecho, el factor fundamental es el de la prueba. La LGT dedica a esta cuestin los artculos 105 a 108 de la LGT. La prueba, aunque no forma parte de la instruccin de los procedimientos tributarios, no constituye una fase concreta y predeterminada de ellos. En efecto, como seala el art. 99.6 de la LGT: Para la prctica de la prueba en los procedimientos tributarios no ser necesaria la apertura de un perodo especfico ni la comunicacin previa de las actuaciones a los interesados. La prueba se articula as de un modo instrumentable en cualquier momento de las distintas fases de los procedimientos administrativos, por lo que se manifiesta de una forma procedimental diseminada. B. Carga

Segn el artculo 105.1 de la LGT el criterio general rector de la carga de la prueba en los procedimientos de aplicacin de los tributos consiste en que quien hace valer su derecho deber probarlo, y esto referido tanto a la Administracin tributaria como al obligado tributario. El apartado segundo del citado artculo aade que: los obligados tributarios cumplirn su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administracin tributaria C. Medios y valoracin 1. De acuerdo con la remisin que el artculo 7.2 de la LGT se entiende que en los procedimientos tributarios sern de aplicacin las normas que sobre medios y valoracin de la prueba se contienen en el Cdigo Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa (art. 106.1 LGT). 2. Aunque, en principio, todas las pruebas admisibles en Derecho lo son tambin en lo tributario, la que desempea mayor papel es la documental y dentro de la documental hay que citar la factura como prueba prioritaria en los procedimientos tributarios (aunque, como es lgico la factura no excluye el resto de las pruebas). En este mismo sentido se expresa el art. 106.3 de la LGT. (leer el artculo). 3. El artculo 107.1 de la LGT dice lo siguiente en relacin con el valor probatorio de las diligencias: las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen la naturaleza de documento pblico y hacen prueba de los hechos que motiven su formalizacin, salvo que se acredite lo contrario Como apuesta el profesor CAZORLA PRIETO16 el valor probatorio atribuido a las diligencias a las que nos referimos trae consigo una inversin de la carga de la prueba en perjuicio del obligado tributario y le coloca en una situacin de desigualdad frente a la Administracin tributaria. Dado el contenido de la diligencia (segn el artculo 99.7, prrafo tercero de la LGT), es factible, que de aplicarse extensiva y no restrictivamente esta norma, la Administracin Tributaria se vea aliviada de la carga de probar los hechos que a su derecho valgan y el obligado tributario tenga que desacreditar tales hechos con evidente inversin de la carga de la prueba, lo que entraa, a la postre, tratamiento desigual e indefensin Por otro lado, el art. 107.2 de la LGT aade los siguiente: los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, as como sus manifestaciones, se presumen ciertos y slo podrn rectificarse por stos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho. D. Presunciones 1. Segn el artculo 108.1 de la LGT las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario (presuncin
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En su manual DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO. PARTE GENERAL. Editorial ThomsonAranzadi. 9. Edicin. Pamplona 2008. pg. 468

iuris tantum) , excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohiba. 2. Por otro lado, el art. 108.2 de la LGT reproduce el contenido 1253 del Cdigo Civil, en los siguientes trminos: Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aqul que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo segn las reglas del criterio humano. 3. Los apartados 3 y 4 del art. 108 de la LGT contienen ciertas reglas especficas en materia de presunciones: a). La administracin tributaria podr considerar como titular de cualquier bien, derecho, empresa, servicio, actividad, explotacin o funcin a quien figure como tal en un Registro fiscal o en otros de carcter pblico, salvo prueba en contrario b). Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y dems documentos presentados por los obligados tributario se presumen ciertos para ellos y slo podrn rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario c).Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligacin de suministro de informacin recogida en los artculos 93 y 94 de la LGT que vayan a ser utilizados en la regularizacin de la situacin tributaria de otros obligados tributarios se presumen ciertos, pero debern ser contrastados siguiendo las normas referentes a la prueba cuando el obligado tributario al que afecten alegue la inexactitud o falsedad de tales datos. Para ello podr exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas.

V.

LA ENTRADA EN EL DOMICILIO DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS

De acuerdo con el art. 113 de la LGT: Cuando en los procedimientos de aplicacin de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario, o efectuar registro en el mismo, la Administracin tributaria deber obtener el consentimiento de aquel o la oportuna autorizacin judicial. Este precepto, como afirma CAZORL PRIETO17, se refiere de manera genrica al domicilio constitucionalmente protegido. Tal proceder es correcto, ya que la regulacin del domicilio, comprendida en el art. 18.2 de la Constitucin, es materia reservada a la ley orgnica. No cabe duda, que a la luz del citado principio la entrada en el domicilio particular de una persona fsica requiere autorizacin judicial.

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op, cit, pag 470

Por otro lado, debe tenerse en cuenta que esta inviolabilidad del domicilio del art. 18.2 de la Constitucin, y la correlativa necesidad de autorizacin judicial, se ha extendido al domicilio social de las personas jurdicas 18. Por ltimo, no hay que olvidar la importancia que debe darse en estos casos al principio de proporcionalidad, este principio exige una relacin ponderada de los medios empleados con el fin perseguido, para evitar el sacrificio innecesario o excesivo de los derechos fundamentales, cuyo contenido esencial es intangible19. VI. LA TERMINACIN DE LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

A. Formas de terminacin. Al amparo del artculo 100 de la LGT, las formas de terminacin de los procedimientos tributarios son: la resolucin, que podr ser automatizada cuando as se prevea expresamente el desistimiento la renuncia al derecho en que se fundamente la solicitud la imposibilidad material de continuar por causas sobrevenidas la caducidad el cumplimiento de la obligacin que hubiese sido objeto de requerimiento cualquier otra causa prevista en el ordenamiento tributario

B. Resolucin 1. Obligacin de resolver El artculo 103.1 de la LGT determina: La Administracin tributaria est obligada a resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicacin de los tributos, as como a notificar dicha resolucin expresa. La resolucin deber ser motivada en determinados casos: los actos de liquidacin, los de comprobacin de valores, los que impongan una obligacin, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensin de la ejecucin de actos. Se trata en todos estos casos, de especificaciones de actos limitativos de derechos, que es la primera categora de actos necesitados de motivacin. El apartado cuatro del artculo 103 de la LGT cierra la citada enumeracin con la referencia a cuantos otros establezca la normativa tributaria vigente.

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Ver en este sentido la Sentencia del Tribunal Constitucional 50/1995, de 23 de febrero (RTC 1995,50), y la Sentencia del Tribunal Supremo 22 de enero de 1993 (RJ 1993, 1114) 19 Ver STC ll/1985 (RTC 1985, 66)

2. Plazo El plazo mximo para resolver, segn el art. 104.1 de la LGT, lo fijar la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que est establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria. En los casos en que no aparezca fijado plazo mximo de manera expresa, este ser de seis meses. El plazo se contar desde el principio del procedimiento, es decir: en los casos en que la iniciacin se produce de oficio, desde el momento en que el interesado recibe la notificacin del acuerdo de inicio en los casos de iniciacin a instancia de parte, desde que el documento (autoliquidacin, declaracin, solicitud), tiene entrada en el registro.

En cuanto al cmputo del plazo, hay que tener en cuenta que no se incluirn en el mismo los perodos de interrupcin justificada que se especifiquen reglamentariamente ni las dilaciones por causas no imputables a la Administracin. Es importante sealar, que el precepto legal emplea dos conceptos diferentes: perodo de interrupcin, por un lado, y dilaciones no imputables a la Administracin, por otro. Y, solamente en relacin con el primero se pide la intervencin del Reglamento. En este sentido el art. 104 del RGGI establece dos amplias listas de circunstancias a incluir bajo uno u otro concepto. Para finalizar este apartado sobre la obligacin de resolver dentro de un plazo mximo, hay que mencionar una importante excepcin a esta regla. Se trata de la relativa al procedimiento de apremio o de ejecucin forzosa sobre el patrimonio del obligado. Como veremos ms adelante, esta facultad de apremio o de ejecucin constituye el resorte de ltima instancia para hacer efectivo el derecho de cobro de la deuda tributaria. La LGT ha excluido expresamente a este procedimiento de la fijacin de un plazo mximo. Sus actuaciones, en consecuencia, podrn extenderse hasta el plazo de prescripcin del derecho de cobro. 3. Efectos de la falta de resolucin expresa. Rgimen del silencio administrativo en los procedimientos tributarios . (Arts. 104. 3 y 4 LGT) En este apartado nos vamos a ocupar de la reaccin prevista en el ordenamiento tributario para aquellos supuestos en que la Administracin incumple su deber de resolver dentro del plazo mximo establecido. El artculo 104. 3 y 4 de la LGT regula esta cuestin. En ellos se distingue entre los procedimientos iniciados a instancia de parte y los abiertos de oficio. En uno y otro caso, habr que estar, en principio, a lo previsto en la regulacin de cada procedimiento, pues, segn dice la propia ley, la regulacin de cualquier procedimiento administrativo deber contener expresamente el rgimen de actos presuntos. Para el caso de que, no obstante esta previsin, la regulacin concreta de un procedimiento no haya regulado el rgimen del silencio, la LGT establece los criterios a aplicar por defecto.

En el caso de los procedimientos iniciados a instancia del obligado tributario, la regla aplicable en ausencia de regulacin expresa es la del silencio positivo: los interesados podrn entender estimada su solicitud por silencio administrativo. Se exceptan de esta regla los procedimientos del ejercicio del derecho de peticin a que se refiere el artculo 29 de la Constitucin y los de impugnacin de actos y disposiciones, casos en los cuales, la regla ser la contraria silencio negativo. En los procedimientos iniciados de oficio es necesario distinguir segn la ndole del objeto del procedimiento, segn que del mismo puedan derivarse efectos favorables o desfavorables para el obligado tributario. Si se trata de procedimientos de los que pudiera derivarse el reconocimiento o constitucin de derechos u otras situaciones jurdicas individualizadas, se aplicar el rgimen del silencio negativo: los particulares podrn entender desestimados los posibles efectos favorables. Si por el contrario, se trata de procedimientos susceptibles de producir de efectos desfavorables o de gravamen, la falta de resolucin dentro del plazo dar lugar a la caducidad.

4. La caducidad en los procedimientos tributarios (arts. 104, 3, 4 y 5 LGT) Entre la forma de terminacin de los procedimientos tributarios aparece la caducidad. En relacin con este concepto es necesario establecer algunas precisiones porque el mismo es susceptible de diversas acepciones. La caducidad es, en primer lugar, una forma de extincin de determinados derechos o facultades. En este sentido se asemeja a la prescripcin, con la cual, sin embargo, tiene diferencias importantes. Pero en este apartado no vamos a analizar la caducidad de la accin o del derecho, sino de la del procedimiento, de su terminacin por paralizarse o por el transcurso del perodo mximo establecido par su conclusin. Declaracin de caducidad en perjuicio del obligado tributario. Se producir en los procedimientos iniciados a instancia de parte cuando se produzca una paralizacin imputable a la inaccin del propio obligado tributario. En estos casos, la Administracin le advertir de que, transcurridos tres meses de paralizacin, podr ser declarada la caducidad (art. 104.3.). El mandato de este precepto debe ser completado con el art. 92 de la Ley 30/1992, que nos dice: Consumido este plazo sin que el particular requerido realice las actividades necesarias para reanudar la tramitacin, la Administracin acordar el archivo de las actuaciones, notificndoselo al interesado. Contra la resolucin que declare la caducidad procedern los recursos pertinentes(art. 92.1, in fine). El apartado 2 de este mismo precepto aade: No podr acordarse la caducidad por la simple inactividad del interesado en el cumplimentacin de trmites, siempre que no sean indispensables para dictar resolucin. Caducidad en perjuicio de la Administracin. Se produce en los procedimientos iniciados de oficio y susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen (Ej. Caso tpico sera el de cualquiera de los procedimientos encaminados a la prctica de una liquidacin como es el caso de los de gestin o inspeccin que estudiaremos ms adelante). En estos casos, la regla general, contenida en el art. 104.4, es la que el transcurso del plazo

mximo para resolver sin que se haya llegado a producir tal resolucin determinar la terminacin del procedimiento por caducidad. En cuanto a los efectos de la Caducidad, sta no producir por s sola la prescripcin de los derechos de la Administracin tributaria. Ahora bien, las actuaciones llevada a cabo en los procedimientos caducados no interrumpirn el transcurso del plazo prescriptito, ni se considerarn requerimientos previos, a efectos de impedir la aplicacin de los recargos por declaracin extempornea sin requerimiento previo, a los que se refiere el art. 27 de la LGT. 5. Liquidaciones tributarias a). Concepto

La LGT no configura las liquidaciones tributarias como un procedimiento. La inserta, con acierto, en el art. 101 dentro de las distintas fases de los procedimientos tributarios en general. Emplazadas de esta forma, las liquidaciones constituyen una forma de resolucin de los procedimientos tributarios. Como seala el citado artculo la liquidacin tributaria es el acto resolutorio, mediante el cual, el rgano competente de la Administracin realiza las operaciones de cuantificacin necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria. La Administracin tributaria no estar obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados por los obligados tributarios en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones, solicitudes o cualquier otro documento. b). Caractersticas

1. La liquidacin implica el ejercicio de una potestad administrativa, la liquidatoria, realizada dentro de un procedimiento de aplicacin de los tributos, es decir, de gestin, inspeccin o recaudacin. 2. Tal potestad administrativa desemboca en un acto administrativo resolutorio. 3. Las liquidaciones en cuanto acto administrativo supone la aplicacin de normas jurdicas, con lo que ello supone de interpretacin de las mismas, de integracin de algn caso, y de calificacin de hechos y situaciones jurdicas en otros supuestos20. 4. El acto de liquidacin tiene eficacia declarativa y no constitutiva, puesto que la obligacin tributaria ha surgido ya de la realizacin del hecho imponible. 5. El acto de liquidacin hace determinada, lquida y exigible la obligacin tributaria previamente nacida, con mayor o menor antelacin segn los tributos. 6. El acto de liquidacin hace determinada, lquida y exigible la obligacin tributaria con respecto a un obligado tributario concreto y singular. 20

c). Clases

CALVO ORTEGA, R: Curso de Derecho Financiero y Tributario (parte general), 10 edicin. Thomson-Cvitas. Madrid 2006, pg. 280.

1. Las liquidaciones tributarias sern provisionales o definitivas, segn el art. 101.2 LGT. 2. Para el art. 101.3 de la LGT tendrn la consideracin de definitivas: Las practicadas en el procedimiento inspector previa comprobacin e investigacin de la totalidad de los elementos de la obligacin tributaria, salvo lo dispuesto en el apartado 4 de este artculo (liquidaciones provisionales). Las dems a las que la normativa de cada tributo otorgue tal carcter.

3. Para el primer inciso del art. 101.4 LGT: en los dems casos, las liquidaciones tributarias tendrn el carcter de provisionales. 4. Lo anterior no quita para que tambin puedan girarse liquidaciones provisionales dentro del procedimiento de inspeccin en los siguientes supuestos que detalla el prrafo segundo del artculo 101.4 de la LGT: cuando alguno de los elementos de la obligacin se determine en funcin de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidacin provisional o mediante liquidacin definitiva que no fuera firme, o cuando existan elementos de la obligacin tributaria cuya comprobacin con carcter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento en los trminos que se establezcan reglamentariamente. Cuando proceda formular distintas propuestas de liquidacin en relacin con una misma obligacin tributaria. Se entender que concurre dicha circunstancia cuando el acuerdo al que se refiere el artculo 155 de la LGT (actas con acuerdo) no incluya todos los elementos de la obligacin tributaria, cuando la conformidad del obligado no sea el objeto nico de la regularizacin y en el resto de los supuestos que estn previstos reglamentariamente.

VII.

LAS NOTIFICACIONES

A. Rgimen general a). Normativa aplicable

Como indica el art. 109 de la LGT, el rgimen de notificaciones ser el previsto en las normas administrativas generales con las especialidades recogidas en los arts. 110 a 112 de la LGT y 114 y 115 del RGGI. Estas especialidades persiguen mayor eficacia en la actuacin administrativa y mayores obstculos para la posible accin obstructiva de ciertos obligados tributarios. b). Lugar

En consonancia con el art. 110 de la LGT: - En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificacin se practicar en el lugar sealado a tal efecto por el obligado tributario o por su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro. - En los procedimientos iniciados de oficio, la notificacin podr practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad econmica o en cualquier otro adecuado a tal fin. c). Legitimacin para la recepcin

El art. 111 de la LGT precisa las personas legitimadas para recibir las notificaciones en los siguientes trminos: Cuando la notificacin se practique en el lugar sealado al efecto por el obligado tributario o por su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse presentes en el momento de la entrega , podr hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, as como los empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios donde radique el lugar sealado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado o su representante. El rechazo de la notificacin realizado por el interesado o su representante implicar que se tenga por efectuada la misma. d). Notificaciones por comparecencia

Segn el art. 112.1 de la LGT, cuando no sea posible efectuar la notificacin al obligado tributario o a su representante por causas no imputables a la Administracin e intentada al menos dos veces en los lugares citados en el apartado anterior, se harn constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificacin. Ser necesario un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar. En este supuesto se citar al obligado tributario o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarn por un sola vez para cada interesado en el Boletn Oficial que corresponda (Estado, CCAA o Provincias), segn la Administracin de la que proceda el acto que se pretende notificar. Estos anuncios podrn exponerse asimismo en la oficina de la Administracin tributaria correspondiente al ltimo domicilio fiscal conocido. En el caso de que este ltimo domicilio radicara en el extranjero, el anuncio se podr exponer en el consulado o seccin consular de la embajada correspondiente. La Administracin tributaria podr llevar a cabo los anteriores anuncios mediante el empleo y utilizacin de medios informticos, electrnicos o telemticos en los trminos que establezca la normativa tributaria. B. Rgimen especial de las liquidaciones tributarias a). Introduccin

Las liquidaciones tributarias tienen unas reglas especficas que regulan su rgimen de notificaciones. Estas reglas estn contenidas en el artculo 102 de la LGT, aunque el apartado uno de este precepto hace una remisin al rgimen general contenido en el artculo 109 y siguientes de la citada Ley. b). Contenido

El artculo 102.2 de la LGT determina que las liquidaciones se notificarn con expresin de: La identificacin del obligado tributario Los elementos determinantes de la cuanta de la deuda tributaria La motivacin de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicacin o interpretacin de la normativa realizada por el mismo, con expresin de los hechos y elementos esenciales que las originen, as como de los fundamentos de Derecho. Los medios de impugnacin que puedan ser ejercidos, rgano ante el que hayan de presentarse y plazo para su interposicin. El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria. Su carcter provisional o definitiva.

TEMA 11.- ACTUACIONES TRIBUTARIA

PROCEDIMIENTO

DE

GESTIN

I.- LA GESTIN TRIBUTARIA A.-Planteamiento Tal y como establece el artculo 83.1 de la LGT la gestin tributaria forma parte, junto con la actividades administrativas de informacin y asistencia a los obligados tributarios, la inspeccin y recaudacin, as como con las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias, de la denominada aplicacin de los tributos. Ello no obstante, cuando la LGT define ms adelante la gestin tributaria comprende en su seno las actuaciones administrativas de informacin y asistencia. Si, adems, tenemos en cuenta que como contrapartida de las actuaciones de los obligados tributarios en cumplimiento de sus obligaciones materiales y formales (arts. 19 a 33 de la LGT) o en ejercicio de sus derechos (artculo 34 de la LGT)se van a desarrollar por la Administracin actuaciones de control de aquellas obligaciones o de satisfaccin de aquellos derechos (calificadas propiamente de gestin) habra que concluir que, excepto las actuaciones de inspeccin y recaudacin, la gestin tributaria comprende cualquier otra actuacin tendente a la aplicacin de los tributos.

En particular, la gestin tributaria se regula en los artculos 117 y siguientes de la citada Ley, desarrollados, a su vez, en el Ttulo IV del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestin e Inspeccin Tributaria y de desarrollo de las Normas comunes de los Procedimientos de Aplicacin de los Tributos, aprobado por RD 1065/2007, de 27 de Julio, (en adelante RGGI).

B.- Concepto El artculo 117.1 de la LGT define la gestin tributaria de forma residual mediante la enumeracin de todas las actividades administrativas que tienen por objeto la aplicacin de los tributos y que, como hemos expuesto antes, no se califiquen de actuaciones de inspeccin o recaudacin. En virtud de lo dispuesto en dicho precepto la gestin tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: a) b) c) La recepcin y tramitacin de declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos y dems documentos con trascendencia tributaria. La comprobacin y realizacin de las devoluciones previstas en la normativa tributaria. El reconocimiento y comprobacin de la procedencia de los beneficios fiscales de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente procedimiento. El control y los acuerdos de simplificacin relativos a la obligacin de facturar en cuanto tengan trascendencia tributaria. La realizacin de actuaciones de control del cumplimiento de la obligacin de presentar declaraciones tributarias y de otras obligaciones formales. La realizacin de actuaciones de verificacin de datos La realizacin de actuaciones de comprobacin de valores. La realizacin de actuaciones de comprobacin limitada. La practica de liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones de verificacin y comprobacin realizadas. La emisin de certificados tributarios. La expedicin y, en su caso, revocacin del nmero de identificacin fiscal, en los trminos establecidos en la normativa especfica. La elaboracin y mantenimiento de los censos tributarios. La informacin y asistencia tributaria La realizacin de las dems actuaciones de aplicacin de los tributos no integradas en las funciones de inspeccin y recaudacin.

d) e) f) g) h) i) j) k) l) m) n)

C.- Fuentes normativas Como establece el artculo 117.2 de la LGT las actuaciones y el ejercicio de las funciones a las que se refiere el apartado anterior se realizarn de acuerdo con lo establecido en esta Ley y en su normativa de desarrollo; normativa integrada fundamentalmente por el citado RGGI. II.- LAS FORMAS DE INICIACIN

A.-Planteamiento La iniciacin de los procedimientos es regulada en el artculo 98 de la LGT, para las actuaciones y procedimientos tributarios en general y en el artculo 118 para los de gestin tributaria, en particular. El artculo 98.1 establece que las actuaciones y procedimientos tributarios podrn iniciarse de oficio o a instancia del obligado tributario, mediante autoliquidacin, declaracin, comunicacin, solicitud o cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria Por su parte el artculo 118 dispone que de acuerdo con lo previsto en la normativa tributaria, la gestin tributaria se iniciar: a) b) c) por una autoliquidacin, por una comunicacin de datos o por cualquier otra clase de declaracin. Por una solicitud del obligado tributario, de acuerdo con lo previsto en el artculo 98 de esta Ley. De oficio por la Administracin tributaria

Por lo tanto, cabe concluir que existen dos formas de iniciar los procedimientos: de oficio o a instancia de parte, siendo formas de inicio a instancia del interesado las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos y las solicitudes del obligado tributario. En esta direccin va el desarrollo reglamentario, en cuyos artculos 87 y 88 se regulan las formas de iniciacin de oficio y a instancia de parte. La iniciacin de oficio requerir acuerdo del rgano competente para su inicio, por propia iniciativa, como consecuencia de orden superior o a peticin razonada de otros rganos (art. 87.1 RGRI). No aparece en esta relacin la denuncia pblica, la cual ya fue suprimida por la anterior LGT y respecto de la cual el artculo 114 de la vigente recoge cmo su presentacin no conlleva obligatoriamente la iniciacin del procedimiento. En cuanto a la iniciacin a instancia de parte el artculo 88.1 del RGGI reitera que podr realizarse mediante autoliquidacin, declaracin, comunicacin de datos, solicitud o cualquier otro medio previsto en la normativa aplicable, que podrn ser presentados en papel o por medios electrnicos, informticos y telemticos cuando las disponibilidades tcnicas de la Administracin lo permitan. Ahora bien, para un sector de la doctrina autoliquidaciones, declaraciones y comunicaciones no son propiamente formas de inicio de los procedimientos a instancia de parte sino presupuesto necesario para su iniciacin, en especial, la de los procedimientos de gestin tributaria, habida cuenta de que a travs de las citadas formas el contribuyente no est pidiendo a la Administracin, por ejemplo, que compruebe e investigue su situacin tributaria, sino que est cumpliendo con un deber establecido en la Ley-el deber de declarar- quedando reservado a la Administracin el ejercicio de la

potestad de comprobar e investigar, lo que significara que en el ejercicio de tales actuaciones la Administracin siempre interviene de oficio.

B.- Iniciacin de oficio La iniciacin de oficio del procedimiento se realizar mediante comunicacin que deber ser notificada al obligado tributario o mediante personacin. Adems cuando as lo prevea un determinado procedimiento, el mismo podr iniciarse directamente con la notificacin de la propuesta de resolucin o liquidacin (art. 87.2 RGGI) En cuanto al contenido de la comunicacin de inicio y en consonancia con lo establecido en el artculo 98.2 de la LGT, el apartado 3 del artculo 87 del RGGI establece que dicho documento contendr, cuando proceda, adems de lo previsto en el artculo 97.1 de este Reglamento que regula el contenido de las comunicaciones en general,(tales como nombre y apellidos o razn social o denominacin completa y NIF de la persona o entidad a que se dirige) una serie de requisitos generales (como lugar y fecha de su expedicin, lugar al que se dirige, hechos o circunstancias que se comunican o contenido del requerimiento que se realiza mediante la comunicacin, rgano que la expide y nombre y apellidos, nmero de registro personal y firma de la persona que la emite) y otros especficos (indicacin del procedimiento que se inicia as como del objeto del mismo y de las obligaciones tributarias o elementos de stas y, en su caso, perodos impositivos o de liquidacin o mbito temporal; el requerimiento que, en su caso, se formula al obligado tributario y plazo que se concede para su contestacin o cumplimiento; efecto interruptivo del plazo legal de prescripcin; la propuesta de resolucin o de liquidacin cuando la Administracin cuente con la informacin necesaria para ello y la indicacin, en su caso, de la finalizacin de otro procedimiento de aplicacin de los tributos, cuando dicha finalizacin se derive de la comunicacin de inicio del procedimiento que se notifica) Por ltimo, en relacin con la iniciacin de oficio se concede al obligado tributario un plazo de 10 das para que aporte todos los documentos requeridos, en su caso, o presente las alegaciones que estime oportunas, salvo en los supuestos de iniciacin mediante personacin (art. 87.4 del RGGI). C.- Iniciacin a instancia del obligado tributario. Formas. C.1.- Declaracin tributaria 1.- Concepto y naturaleza jurdica El concepto de declaracin tributaria se encuentra en el artculo 119.1 de la LGT, a cuyo tenor: se considerar declaracin tributaria todo documento presentado ante la Administracin tributaria donde se reconozca o manifieste la realizacin de cualquier hecho relevante para la aplicacin de los tributos. La declaracin es un acto del obligado tributario ejecutado en cumplimiento de una obligacin tributaria formal a la que alude el artculo 29.2. c) de la LGT que, como tal, es distinta de la principal de pagar la cuota tributaria.

2.- Contenido de la declaracin Con carcter general , para todos los documentos de iniciacin de actuaciones y procedimientos tributarios, dispone el artculo 98.2 de la LGT que debern incluir, en todo caso, el nombre y apellidos o razn social y el NIF del obligado tributario y, en su caso, de la persona que lo represente. 3.- Efectos de la presentacin de una declaracin. La presentacin de una declaracin no implica aceptacin o reconocimiento por el obligado tributario de la procedencia de la obligacin tributaria (art. 119.1, 2 prrafo de la LGT) las opciones que segn la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentacin de una declaracin no podrn rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificacin se presente en el perodo reglamentario de declaracin 4.- Formas y medios de declaracin La forma general de la declaracin es la escrita. Ello no obstante reglamentariamente podrn determinarse los supuestos en que sea admisible la declaracin verbal o la realizada mediante cualquier otro acto de manifestacin de conocimiento (art. 119.2 LGT) La Administracin tributaria podr aprobar modelos y sistemas normalizados de declaraciones para los casos en que se produzca la tramitacin masiva de las actuaciones y procedimientos tributarios. La Administracin tributaria pondr a disposicin de los obligados tributarios los modelos mencionados en las condiciones que seale la normativa tributaria. (art. 98.3 LGT) Aade el artculo 117.1 del RGGI que la competencia para la aprobacin de dichos modelos corresponder al Ministro de Economa y Hacienda, que establecer la forma, lugar y plazo de su presentacin (...), as como los supuestos y condiciones de presentacin por medios electrnicos, informticos y telemticos. Asimismo podr aprobar la utilizacin de modalidades simplificadas o especiales de declaracin (...)y los supuestos en los que los datos consignados se entendern subsistentes para perodos sucesivos, si el contribuyente no comunica variacin de los mismos La declaracin en aduana se regir por su normativa especfica (art. 117.3 RGGI) 5.- Clases de declaraciones: Declaraciones complementarias y sustitutivas Manifiesta el artculo 122.1 de la LGT, que los obligados tributarios podrn presentar (...) declaraciones complementarias o sustitutivas dentro del plazo establecido para su presentacin o con posterioridad a la finalizacin de dicho plazo, siempre que

no haya prescrito el derecho de la Administracin para determinar la deuda tributaria. En este ltimo caso tendrn el carcter de extemporneas. Por su parte, el prrafo 3 del citado precepto establece que los obligados tributarios podrn presentar declaraciones (...) complementarias o sustitutivas, haciendo constar si se trata de una u otra modalidad, con la finalidad de completar o reemplazar las presentadas con anterioridad., aadiendo el Reglamento (apartado 4 del art. 118) que tambin deber hacerse constar la obligacin tributaria que se completa o sustituye y el perodo a que se refieren. Tendrn la consideracin de declaraciones complementarias las que se refieran a la misma obligacin tributaria y perodo que otras presentadas con anterioridad, en las que se incluyan nuevos datos no declarados o se modifique parcialmente el contenido de las anteriormente presentadas, que subsistirn en la parte no afectada. Tendrn la consideracin de declaraciones sustitutivas las que se refieren a la misma obligacin tributaria y perodo que otras presentadas con anterioridad y que las reemplacen en su contenido.(art. 118.1 RGGI) En el procedimiento iniciado mediante declaracin (a que se refiere el art. 128 de la LGT) slo podrn presentarse declaraciones complementarias o sustitutivas con anterioridad a la prctica de la liquidacin correspondiente a la declaracin inicial que tomar en consideracin los datos completados o sustituidos. Con posterioridad a la liquidacin, el obligado tributario que pretenda modificar el contenido de una declaracin anteriormente presentada deber solicitar la rectificacin de la misma conforme a lo establecido en el artculo 130 del RGGI. De la cuota tributaria resultante de la rectificacin se deducir el importe de la liquidacin inicial. (art. 118.2 RGGI). C.2.- La autoliquidacin. 1. Concepto El concepto de autoliquidacin lo hallamos en el 120.1 de la LGT, segn el cual: Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, adems de comunicar a la Administracin los datos necesarios para la liquidacin del tributo y otros de contenido informativo, realizan por s mismos las operaciones de calificacin y cuantificacin necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar.

A la luz de este concepto pueden destacarse las siguientes caractersticas de la autoliquidacin. 1. Constituye un acto jurdico bilateral del obligado tributario dirigido a la Administracin Tributaria. 2. Es un acto jurdico impuesto por la ley al obligado a ello.

3. Tal acto jurdico es continente de una declaracin de voluntad de carcter complejo. 4. La declaracin de voluntad a la que nos referimos tiene, extremo que le atribuye su complejidad, una triple vertiente, a saber: a) Comunicacin de los datos necesarios para la liquidacin del tributo y de otros de contenido informativo. b) Realizacin por el obligado tributario de las operaciones de calificacin y cuantificacin necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar. c) Ingreso, en su caso, de la cantidad en la que la deuda tributaria resultante se concrete. 2.-Naturaleza jurdica. Las autoliquidaciones (como antes las declaraciones) son actos del obligado tributario ejecutados en cumplimiento de una obligacin tributaria formal (artculo 29.2. c) de la LGT), distinta de la principal de pagar la cuota tributaria. Son, pues, elementos de su naturaleza jurdica los que siguen: a. Las autoliquidaciones constituyen, como ya sabemos, un acto jurdico del obligado tributario y no un acto administrativo. Bien claro lo dice la Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de febrero de 1992 (RJ 1992, 2288): Ha establecido esta Sala que las declaraciones-autoliquidaciones de los ciudadanos no son actos administrativos, sino meras conductas necesitadas de un acto de la Administracin que las confirme y modifique, siendo precisamente este acto de la Administracin el que convierte el acto del ciudadano en acto administrativo susceptible de impugnacin al no poder producir el ciudadano actos administrativos. b. La autoliquidacin no conforma en sentido tcnico-jurdico un deber del obligado tributario sino una obligacin tributaria formal distinta de la principal, aunque ambas coexistentes en el seno de la relacin jurdicotributaria. c. La autoliquidacin, an siendo distinta de la liquidacin provisional y de la definitiva, puede generar en ocasiones los mismos efectos.

As es, si transcurre el tiempo pertinente sin que la Administracin tributaria haya girado ni la liquidacin provisional ni la definitiva, la autoliquidacin produce los mismos efectos de una y otra. No ocurre del mismo modo en el supuesto en que haya mediado liquidacin provisional, con comprobacin abreviada o no, o definitiva, por haberse llevado a cabo comprobacin inspectora. En tales supuestos los efectos de la autoliquidacin puede que coincidan slo en parte con los de la liquidacin.

3.- Efectos. a.- La presentacin de la autoliquidacin con el ingreso consecuente produce el cumplimiento por el obligado tributario tanto de su obligacin tributaria principal de pago de la cuota tributaria, como de la correspondiente obligacin tributaria formal. b.-Cumplido lo anterior, comienza a transcurrir el plazo de prescripcin fijado en el prrafo segundo del artculo 67.1 de la Ley General Tributaria relativo al derecho de la Administracin tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidacin. c.-En el supuesto de que la autoliquidacin se hubiera presentado en plazo sin ser acompaada por el ingreso oportuno se desencadena el da siguiente a la presentacin de la autoliquidacin el inicio del perodo ejecutivo de recaudacin con arreglo al artculo 161.1. b) de la Ley General Tributaria. d.-Si la autoliquidacin acompaada del oportuno ingreso se presenta fuera de plazo sin mediar requerimiento previo habr que atenerse a los recargos que impone el artculo 27.2 de la Ley General Tributaria. e.-Si la presentacin de la autoliquidacin fuera de plazo sin requerimiento previo no va acompaada del oportuno ingreso y tampoco se ha solicitado aplazamiento, fraccionamiento o compensacin de la deuda tributaria, la liquidacin que proceda por recargos e intereses de demora derivados de la presentacin extempornea no impedir la exigencia de los recargos e intereses del perodo ejecutivo que correspondan sobre el importe de la autoliquidacin, todo ello de acuerdo con el artculo 27.3 de la Ley General Tributaria. 3.- Actuaciones de la Administracin tributaria. Se desprende de la naturaleza de la autoliquidacin como acto del obligado tributario y no acto de la Administracin tributaria, esta previsin contenida en el artculo 120.2 de la Ley General Tributaria: Las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios podrn ser objeto de verificacin y comprobacin por la Administracin, que practicar, en su caso, la liquidacin que proceda. 4.-Rectificacin. a.-El artculo 120.3 de la Ley General Tributaria reconoce la facultad del obligado tributario que se considere perjudicado en sus intereses legtimos de solicitar la rectificacin de la autoliquidacin previamente presentada, de acuerdo con el procedimiento reglamentario oportuno. b.-Como las autoliquidaciones son actos del obligado tributario y no de la Administracin tributaria, el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, modificado por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, exige para la rectificacin la provocacin de un acto de la Administracin tributaria relativo a la procedencia o no de la rectificacin solicitada por el obligado tributario.

Cuando la rectificacin de una autoliquidacin origine una devolucin derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administracin tributaria, sta abonar el inters de demora del artculo 26 de la LGT sobre el importe de la devolucin que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos el plazo de seis meses comenzar a contarse a partir de la finalizacin del plazo para la presentacin de la autoliquidacin o, si ste hubiese concluido, a partir de la presentacin de la solicitud de rectificacin. Cuando la rectificacin de un autoliquidacin origine la devolucin de un ingreso indebido, la Administracin tributaria abonar el inters de demora en los trminos sealados en el apartado 2 del artculo 32 de la LGT. 5.- Contenido, forma y medios de autoliquidacin Cabe reiterar aqu lo dicho antes respecto de las declaraciones, debiendo tenerse en cuenta lo dispuesto en el artculo 98.2 y 3 de la LGT y 117.1 del RGGI. 6.- Clases de autoliquidaciones: las autoliquidaciones complementarias Dispone el artculo 122.1 de la LGT, que los obligados tributarios podrn presentar autoliquidaciones complementarias (...) dentro del plazo establecido para su presentacin o con posterioridad a la finalizacin de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administracin para determinar la deuda tributaria. En este ltimo caso tendrn el carcter de extemporneas. Tendrn la consideracin de autoliquidaciones complementarias las que se refieran a la misma obligacin tributaria y perodo que otras presentadas con anterioridad y que tengan como finalidad completar o modificar stas. Se podrn presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidacin anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los dems casos (por ejemplo, cuando un obligado tributario considere que una autoliquidacin ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legtimos) se estar a lo dispuesto en el artculo 120. 3 de la LGT(rectificacin de autoliquidaciones) cuyo procedimiento aparece regulado en los artculos 126 a 129, ambos inclusive, del RGGI . (art. 122. 2, primer prrafo LGT y 119.1 y 4 del RGGI) No obstante lo anterior, cuando con posterioridad a la aplicacin de una exencin, deduccin o incentivo fiscal se produzca la perdida del derecho a su aplicacin por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el obligado tributario deber incluir en la autoliquidacin correspondiente al perodo impositivo en que se hubiere producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exencin, deduccin o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los perodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora. (art. 122. 2 , segundo prrafo LGT). En cuanto a otras caractersticas y requisitos que han de cumplir las autoliquidaciones complementarias los apartados 2,3 y 4 del artculo 119 RGGI regulan los siguientes:

a)

b)

c)

d)

Deber constar expresamente en la autoliquidacin complementaria su carcter de tal, as como la obligacin tributaria y perodo a que se refiere y la totalidad de los datos que deban ser declarados, incluyndose los declarados con anterioridad y que no sean objeto de modificacin, los que lo sean y los de nueva inclusin. El obligado tributario deber realizar la cuantificacin de la obligacin tributaria teniendo en cuenta todos los elementos consignados en la autoliquidacin complementaria. De la cuota resultante se deducir el importe de la autoliquidacin inicial. Cuando se haya solicitado una devolucin improcedente o por cuanta superior a la que resulte de la autoliquidacin complementaria y dicha devolucin no se haya efectuado al tiempo de presentar la autoliquidacin complementaria, se considerar finalizado el procedimiento de devolucin iniciado mediante la presentacin de la autoliquidacin previamente presentada. En el supuesto de que se haya obtenido una devolucin improcedente o por cuanta superior a la que resulte de la autoliquidacin complementaria, se deber ingresar la cantidad indebidamente obtenida junto con la cuota que, en su caso, pudiera resultar de la autoliquidacin complementaria presentada.

C.3. Comunicacin de datos. Se considera comunicacin de datos -afirma el artculo 121 de la LGT- la declaracin presentada por el obligado tributario ante la Administracin para que sta determine la cantidad que, en su caso, resulte a devolver. Se entender solicitada la devolucin mediante la presentacin de la citada comunicacin. Se da as cobertura legal general a una institucin que surge en el seno del Impuesto personal sobre la Renta. De esta definicin cabe destacar las siguientes caractersticas de la comunicacin de datos: 1. Constituye una declaracin tributaria en el sentido amplio del trmino. 2. Contiene slo ciertos datos necesarios para que la Administracin tributaria determine la cantidad que, en su caso, resulte a devolver. 3. Contiene una solicitud de devolucin. Al igual que en el caso de las declaraciones y autoliquidaciones cabe la existencia de comunicaciones complementarias y sustitutivas, de acuerdo con lo dispuesto en los artculos 122 LGT y 120 del RGGI. De la regulacin de estos preceptos podemos extraer las siguientes condiciones de las comunicaciones complementarias o sustitutivas:

a) Los obligados tributarios podrn presentar (...) comunicaciones complementarias o sustitutivas antes de que la Administracin, de acuerdo con la normativa propia de cada tributo, haya acordado la devolucin correspondiente o dictado la resolucin en la que comunique que no procede efectuar devolucin alguna. En este caso la devolucin o resolucin administrativa que se acuerde tomar en consideracin los datos complementarios o sustituidos. Una vez acordada la devolucin o dictada la resolucin administrativa denegatoria de la devolucin el obligado tributario deber instar la rectificacin de su comunicacin de datos de conformidad con el procedimiento previsto en el artculo 130 del RGGI. b) Deber hacerse constar expresamente si se trata de una comunicacin complementaria o sustitutiva, con la finalidad de completar o reemplazar las presentadas con anterioridad. c) El objeto de la comunicacin complementaria ser la modificacin o inclusin de nuevos datos de carcter personal, familiar o econmico en relacin con otras presentadas con anterioridad y que se refieran a la misma obligacin tributaria y perodo impositivo. d) El objeto de la comunicacin sustitutiva ser la de reemplazar en su contenido otra presentada con anterioridad referida a la misma obligacin tributaria y perodo impositivo. En cuanto al contenido, forma y medios de las comunicaciones de datos nos remitimos a lo dispuesto en los artculos 98.2 y 3 de la LGT y 117.1 del RGGI. C.4.- Solicitudes Bajo esta denominacin la LGT se refiere a aquellos documentos por los que se solicita de la Administracin tributaria la devolucin de una cantidad que resulta de la aplicacin de la normativa propia de cada tributo, diferencindose de las solicitudes de devolucin de ingresos indebidos. Cada Administracin tributaria podr aprobar modelos de solicitud de devolucin. En las solicitudes de devolucin para las que no exista un modelo o formulario especficamente aprobado al efecto, el obligado tributario har constar los datos necesarios de la devolucin que se solicita mediante escrito que deber presentarse en el lugar y plazo establecidos en la normativa del tributo o por medios electrnicos, informticos o telemticos cuando estos estn disponibles (artculos 98.3 y 4 de la LGT y 117.2 del RGGI). En la solicitud, igual que en todos los documentos de iniciacin de actuaciones y procedimientos tributarios, deber incluirse, en todo caso, el nombre y apellidos o razn social y el NIF del obligado tributario y, en su caso, de la persona que lo represente. (art. 98.2 LGT) Cabe la existencia de solicitudes complementarias y sustitutivas, teniendo la consideracin de complementarias las que se refieran a la misma obligacin tributaria y perodo que otras presentadas con anterioridad, en las que se incluyan nuevos datos no declarados o se modifique parcialmente el contenido de las anteriormente presentadas que subsistirn en la parte no afectada. Tendrn la consideracin de solicitudes

sustitutivas aquellas referidas a la misma obligacin tributaria y perodo que otras presentadas con anterioridad que reemplacen su contenido (art. 121. 1 del RGGI) La presentacin de una solicitud de devolucin complementaria o sustitutiva podr hacerse antes de que la Administracin, de acuerdo con la normativa propia de cada tributo, haya acordado la devolucin correspondiente o dictado la resolucin en la que comunique que no procede efectuar devolucin alguna. En este caso la devolucin o resolucin administrativa que se acuerde tomar en consideracin los datos complementarios o sustituidos. Una vez acordada la devolucin o dictada la resolucin administrativa denegatoria de la devolucin el obligado tributario deber instar la rectificacin de su solicitud de devolucin de conformidad con el procedimiento previsto en el artculo 130 del RGGI.(art. 121, 2 y 3 del RGGI)

III.- LOS PROCEDIMIENTOS DE GESTIN TRIBUTARIA Cualquiera de las funciones o actuaciones administrativas que integran la gestin tributaria, de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 117.1 de la LGT, se van a ejercitar a travs de su propio procedimiento administrativo. Algunos sern de estructura simple, otros de estructura ms compleja desarrollndose a travs de las fases de iniciacin, desarrollo y resolucin a que se refiere el artculo,... y..... La LGT contempla cinco procedimientos de gestin tributaria a los que el RGGI aade la regulacin de otros ocho, al menos, para reglar el proceso que ha de seguirse en el ejercicio de prcticamente cualquier actuacin administrativa que tenga por objeto la aplicacin de los tributos (de rectificacin de autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones d e datos o solicitudes de devolucin; de control del cumplimiento de obligaciones formales tales como las censales, de comprobacin del domicilio fiscal o de la presentacin de declaraciones; para el reconocimiento de beneficios fiscales de carcter rogado etc...). Vamos a referirnos a continuacin a los cinco principales previstos en la LGT y desarrollados en el RGGI. A. Enumeracin. El artculo 123 de la Ley General Tributaria enumera entre otros procedimientos de gestin tributaria los siguientes: 1. El procedimiento de devolucin iniciado mediante autoliquidacin, solicitud o comunicacin de datos. 2. El Procedimiento iniciado mediante declaracin. 3. El procedimiento de verificacin de datos. 4. El procedimiento de comprobacin de valores. 5. El procedimiento de comprobacin limitada.

Sin perjuicio de ello, se podrn regular por va reglamentaria otros procedimientos de gestin tributaria a los que sern de aplicacin, en todo caso, las normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios, artculos 97 a 116 de la Ley General Tributaria. B. Procedimiento de devolucin iniciado mediante autoliquidacin, solicitud o comunicacin de datos. 1. Supuestos. Como escribe la profesora FERNANDEZ JUNQUERA con respecto al procedimiento de devolucin iniciado mediante autoliquidacin, solicitud o comunicacin de datos: Se regulan en este procedimiento las devoluciones a las que tienen derechos los obligados tributarios debidas a la aplicacin de las normas de cada tributo, es decir, que se diferencian de los procedimientos de devolucin de ingresos indebidos que se configuran en la Ley como procedimientos de revisin por tener su causa en la existencia de errores. El Proyecto de Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestin e inspeccin tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicacin de los tributos, en adelantada fase de elaboracin, regula de modo separado el procedimiento de devolucin iniciado mediante autoliquidacin, solicitud o comunicacin de datos, el procedimiento para la rectificacin de autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes de devolucin y el procedimiento para la ejecucin de las devoluciones tributarias. Sin embargo, hoy por hoy nos atenemos al esquema comn reflejado en la Ley General Tributaria. 2. Iniciacin. Dispone el artculo 124 de la Ley General Tributaria que: Segn se establezca en la normativa reguladora de cada tributo, el procedimiento de devolucin se iniciar mediante la presentacin de una autoliquidacin de la que resulte cantidad a devolver, mediante la presentacin de una solicitud de devolucin o mediante la presentacin de una comunicacin de datos. Por su parte, el proyecto de Real Decreto por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestin e inspeccin tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicacin de los tributos, considera legitimados para iniciar el procedimiento que nos ocupa a los obligados tributarios que hubieran soportado indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas y que insten la rectificacin de la autoliquidacin presentada por el retenedor, el obligado a ingresar a cuenta y el obligado a repercutir. 3. Desarrollo. a. Conforme al artculo 125.1 de la Ley General Tributaria: Cuando de la presentacin de una autoliquidacin resulte cantidad a devolver, la Administracin tributaria deber efectuar la devolucin que proceda de

acuerdo con lo establecido en el artculo 31 de esta Ley, precepto de regula las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo. b. El plazo para efectuar la devolucin (el fijado por las normas de cada tributo y, en todo caso, el de seis meses de conformidad con el artculo 31.2 de la Ley General Tributaria) comenzar a contarse desde el trmino previsto para la presentacin de la autoliquidacin. En el supuesto de autoliquidaciones extemporneas dicho plazo se contar desde la presentacin de la autoliquidacin, todo ello con arreglo al artculo 125.2 de la misma Ley. c. Segn el artculo 126.1 de la Ley General Tributaria, en las devoluciones derivadas de supuestos en los que haya obligacin de presentar autoliquidacin el procedimiento se iniciar con la presentacin por los obligados tributarios de la correspondiente solicitud. En el caso de que no medie autoliquidacin el procedimiento se iniciar mediante la presentacin de una comunicacin ante la Administracin tributaria. El plazo para practicar la devolucin (seis meses como mximo) comenzar a contarse desde la presentacin de la solicitud o desde que haya concluido el plazo para la presentacin de la comunicacin de datos (artculo 126.2 de la Ley General Tributaria).

4. Terminacin. El prrafo primero del artculo 127 de la Ley General Tributaria establece los modos de determinacin de este procedimiento de gestin, a saber: Por el acuerdo de devolucin. Por la caducidad del procedimiento. Por el inicio de un procedimiento de verificacin de datos, de comprobacin limitada o de inspeccin.

C. Procedimiento iniciado mediante declaracin. 1. Iniciacin. El procedimiento de gestin tributaria iniciado mediante declaracin frente a su predominio en otros momentos histricos, ha quedado relegado hoy al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, salvo en ciertas Comunidades Autnomas (Andaluca, Castilla y Len y Murcia) en las que la autoliquidacin es obligatoria (art. 34.4 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, reguladora de dicho Impuestos), y el mbito de la imposicin local. En este sentido el artculo 128.1 de la Ley General Tributaria dispone que: cuando la normativa del tributo as lo establezca, la gestin del mismo se iniciar mediante la presentacin de una declaracin por el obligado tributario en

la que manifieste la realizacin del hecho imponible y comunique los datos necesarios para que la Administracin cuantifique la obligacin tributaria mediante la prctica de una liquidacin provisional. Por otra parte, la obligacin de presentar declaraciones referidas al cumplimiento de la obligacin tributaria principal y de la de pagos a cuenta est sujeta a la reserva de ley de acuerdo con lo que consagra el artculo 8. h) de la propia Ley General Tributaria. 2. Desarrollo. a. Para practicar la liquidacin provisional la Administracin tributaria podr utilizar los datos consignados por el obligado tributario en su declaracin o cualquier otro que obre en su poder, podr requerir al obligado para que aclare los datos consignados en su declaracin o presente justificante de los mismos y podr realizar actuaciones de comprobacin de valores (art. 129.2 de la Ley General Tributaria). b. Una vez que haya llevado a cabo las actuaciones de calificacin y cuantificacin oportunas, la Administracin tributaria notificar, sin ms trmites, la liquidacin que proceda (art. 129.3, prrafo primero de la Ley General Tributaria). Esta regla cuenta con una importante excepcin. En efecto, cuando la Administracin tributaria haya efectuado actuaciones de comprobacin al amparo del artculo 129.2, previamente citado, y los datos o valores tenidos en cuenta no se correspondan -seala el prrafo segundo del artculo 129.3 de la Ley General Tributaria- con los consignados por el obligado en su declaracin, deber hacerse mencin expresa de esta circunstancia en la propuesta de liquidacin, que deber notificarse, con una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de Derechos que la motiven, para que el obligado tributario alegue lo que convenga a su derecho. c. En todo caso la Administracin tributaria deber practicar la liquidacin y notificarla al obligado tributario en el plazo de seis meses en los trminos que precisa el artculo 129.1 de la tan citada Ley. d. El procedimiento al que nos referimos ahora terminar de acuerdo con el artculo 130 de la Ley General Tributaria: Por liquidacin provisional practicada por la Administracin tributaria. Por caducidad, una vez transcurridos seis meses sin haber sido notificada la liquidacin.

D. Procedimiento de verificacin de datos. 1. Supuestos.

Dispone el artculo 131 de la Ley General Tributaria que: La Administracin tributaria podr iniciar el procedimiento de verificacin de datos en los siguientes supuestos: a) Cuando la declaracin o autoliquidacin del obligado tributario adolezca de defectos formales o incurra en errores aritmticos. b) Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado tributario o con los que obren en poder de la Administracin tributaria. c) Cuando se aprecie una aplicacin indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaracin o autoliquidacin presentada o de los justificantes aportados con la misma. d) Cuando se requiera la aclaracin o justificacin de algn dato relativo a la declaracin o autoliquidacin presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades econmicas. Como escribe el profesor FERREIRO LAPATZA: A travs de este procedimiento la Administracin realiza una comprobacin sumaria. Ello es as porque la LGT establece tanto una lista de supuestos tasados que pueden dar lugar a su inicio como una limitacin de los medios de que dispone para llevar a cabo la labor de cotejo en la que bsicamente consiste el procedimiento de verificacin de datos. A travs del procedimiento de verificacin de datos se canalizan las ms importantes actuaciones de la Administracin tributaria realizadas de forma masiva, como son las llamadas liquidaciones paralelas y las comprobaciones informatizadas. Los preceptos de la Ley General Tributaria que ahora analizamos (arts. 131 a 133) dan cobertura legal a tal proceder administrativo que no la tena hasta la promulgacin de dicha Ley en la versin hoy vigente. 2. Iniciacin. A tenor del artculo 132.1 de la Ley General Tributaria: El procedimiento de verificacin de datos se podr iniciar mediante requerimiento de la Administracin para que el obligado tributario aclare o justifique la discrepancia observada o los datos relativos a su declaracin o autoliquidacin, o mediante la notificacin de la propuesta de liquidacin cuando la Administracin tributaria cuente con datos suficientes para formularla. 3. Desarrollo. a. Cuando el obligado tributario manifieste su disconformidad con los datos que obren en poder de la Administracin tributaria, estos datos debern ser ratificados, tal y como dispone el artculo 132.2 en remisin al 108.4, ambos de la Ley General Tributaria. A tal fin, la Administracin

tributaria requerir al tercero que haya suministrado los datos en cuestin para que los ratifique y pruebe. b. Con carcter previo a la prctica de la liquidacin provisional, la Administracin tributaria deber comunicar al obligado tributario la propuesta de liquidacin para que alegue lo que convenga a su derecho (art. 132.3 de la Ley General Tributaria). La propuesta de liquidacin provisional deber ser en todo caso motivada con una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de Derecho que hayan sido tenidos en cuenta (art. 132.4 de la Ley General Tributaria). 4. Terminacin. Al amparo del artculo 133.1 de la Ley General Tributaria: El procedimiento de verificacin de datos terminar de alguna de las siguientes formas: a) Por resolucin en la que se indique que no procede practicar liquidacin provisional o en la que se corrijan los defectos advertidos. b) Por liquidacin provisional, que deber ser en todo caso motivada con una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de Derechos que se hayan tenido en cuenta en la misma. c) Por la subsanacin, aclaracin o justificacin de la discrepancia o del dato objeto del requerimiento por parte del obligado tributario. d) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artculo 104 de esta Ley sin haberse notificado liquidacin provisional (seis meses como mximo), sin perjuicio de que la Administracin tambin pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripcin. e) Por el inicio de un procedimiento de comprobacin limitada o de inspeccin que incluya el objeto del procedimiento de verificacin de datos. Por ltimo, la verificacin de datos no impedir la posterior comprobacin del objeto sobre el cual hubiera recado tal verificacin (artculo 133.2 de la Ley General Tributaria). E. Procedimiento de comprobacin de valores. 1. Supuestos. Por medio del procedimiento de comprobacin de valores, la Administracin tributaria -seala el artculo 134.1 de la Ley General Tributaria- podr proceder a la comprobacin de los valores de acuerdo con los medios previstos en el artculo 57 de esta Ley. Estos medios son: la capitalizacin o imputacin de

rendimientos, la estimacin por referencia a los valores que los registros oficiales de carcter fiscal, los precios medios en el mercado, las cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros, el dictamen de peritos de la Administracin y cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo. Existe una excepcin importante y de frecuente aplicacin en el trfico patrimonial a la facultad de la Administracin tributaria de comprobar los valores: no podr hacerlo cuando el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administracin tributaria actuante, de conformidad con el ltimo inciso del propio artculo 134.1 de la Ley General Tributaria. 2. Iniciacin. El procedimiento se podr iniciar segn el segundo prrafo del artculo 134.1 de la Ley General Tributaria: Mediante comunicacin de la Administracin tributaria. Mediante la notificacin conjunta de las propuestas de valoracin y liquidacin, cuando la Administracin tributaria cuente con datos suficientes a tal fin.

3. Desarrollo. Dentro de un plazo mximo de seis meses desde el inicio del procedimiento para notificar la valoracin y, en su caso, la liquidacin (prrafo tercero del artculo 134.1 de la Ley General Tributaria), se debern desarrollar las siguientes actuaciones, conforme pormenoriza el artculo 134.3 de esta ltima Ley. a. Si el valor determinado por la Administracin tributaria es distinto al declarado por el obligado tributario, aqulla, al tiempo de notificar la propuesta de regularizacin, comunicar tambin la propuesta de valoracin debidamente motivada, con expresin de medios y criterios empleados. b. A continuacin se abrir un plazo de alegaciones para el obligado tributario. c. Transcurrido el plazo de alegaciones abierto con la propuesta de regularizacin, la Administracin tributaria notificar la regularizacin que proceda a la que deber acompaar la valoracin realizada. d. Los obligados tributarios no podrn interponer recursos o reclamacin independiente contra la valoracin. Lo que podrn hacer es promover la tasacin pericial contradictoria o plantear cualquier cuestin relativa a la valoracin con ocasin de los recursos o reclamaciones que, en su caso, interpongan contra el acto de regularizacin. Por ltimo, cuando la ley establezca que el valor comprobado debe producir efectos respecto a otros obligados tributarios, la Administracin tributaria quedar

vinculada por dicho valor en relacin con los dems interesados (art. 134.4 de la Ley General Tributaria). 4. Tasacin pericial contradictoria. a) Supuestos. 1. Sin perjuicio de que formalmente est emplazada dentro del procedimiento de comprobacin de valores, la tasacin pericial contradictoria -seala la profesora FERNANDEZ-JUNQUERA- supone en s misma un procedimiento debido a sus particularidades como forma de valoracin de los bienes. 2 El artculo 135.1 de la Ley General Tributaria precisa los supuestos en los que se puede promover la tasacin pericial contradictoria en correccin de lo que arrojen los medios de comprobacin de valores recogidos en el artculo 57 de dicha Ley a los que hemos hechos mencin en el epgrafe anterior. Estos supuestos son: contra la liquidacin efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente dentro del plazo del primer recurso o reclamacin que proceda. contra el acto de comprobacin de valores debidamente notificado cuando la normativa tributaria as lo prevea. cuando la normativa propia del tributo as lo prevea y el obligado tributario se haya reservado el derecho a promover la tasacin pericial contradictoria si tal obligado tributario estima que la notificacin que ha recibido no contiene expresin suficiente de los datos y motivos tenidos en cuenta para elevar los valores declarados y haya denunciado dicha omisin en un recurso de reposicin o en una reclamacin econmicoadministrativa.

3 Fruto de la naturaleza y finalidad de la tasacin pericial contradictoria es que, como dispone el prrafo tercero del artculo 135.1 de la Ley General Tributaria: La presentacin de la solicitud de tasacin pericial contradictoria, o la reserva del derecho a promoverla a que se refiere el prrafo anterior, determinar la suspensin de la ejecucin de la liquidacin y del plazo para interponer recurso o reclamacin contra la misma. b) Desarrollo. El desarrollo de la tasacin pericial contradictoria se encuentra en el artculo 135.2 de la Ley General Tributaria, que se expresa de esta manera: Ser necesaria la valoracin realizada por un perito de la Administracin cuando la cuantificacin del valor comprobado no se haya realizado mediante dictamen de peritos de aqulla. Si la diferencia entre el valor determinado por el perito de la Administracin y la tasacin practicada por el perito designado por el obligado tributario, considerada en valores absolutos, es igual o inferior a 120.000 euros y al 10 por 100 de dicha tasacin, esta ltima servir de base para la liquidacin. Si la

diferencia es superior, deber designarse un perito tercero de acuerdo con lo dispuesto en el apartado siguiente. c) Terminacin. A efectos de concluir la tasacin pericial contradictoria, el artculo 135.4 de la Ley General Tributaria indica que: La valoracin del perito tercero servir de base a la liquidacin que proceda con los lmites del valor declarado y el valor comprobado inicialmente por la Administracin tributaria. Por fin, de conformidad con el artculo 134.5 de la misma Ley si de la tasacin pericial contradictoria resultase un valor distinto, los efectos de dicho valor sern extensibles, junto al que la hubiera promovido, a los dems obligados tributarios a los que fuere aplicable en relacin a la Administracin tributaria actuante. F. Procedimiento de comprobacin limitada. 1. Supuestos. a. Tres son los modos a travs de los cuales, y en funcin de su alcance e intensidad, la Administracin tributaria puede desarrollar sus actuaciones de comprobacin e investigacin. Dentro de los de gestin tributaria hay que situar el procedimiento de verificacin de datos, que es el de menor alcance e intensidad, y el de comprobacin limitada, que ocupa el grado medio de alcance e intensidad; a su vez, el grado mximo de esto ltimo corresponde al procedimiento inspector. El procedimiento de comprobacin limitada, cuyo estudio nos incumbe ahora, tiene en comn con el de verificacin de datos que ambos pertenecen al gnero de los procedimientos de gestin y pueden ser sustanciados por los rganos de gestin de la Administracin tributaria. Sin embargo, los separan diferencias de alcance e intensidad. El procedimiento de verificacin de datos es de carcter marcadamente superficial y se limita a lo formal, aritmtico, patente, sin que pueda adentrarse en los trminos en que se desarrollen las actividades econmicas que interesen, todo ello como se desprende del artculo 131 de la Ley General Tributaria. Por el contrario, el procedimiento de comprobacin limitada abarca el examen de todo tipo de datos y documentos incluidas las facturas, aunque con las limitaciones que ms adelante expondremos, y puede dar lugar a requerimientos de informacin a terceros, si bien igualmente con ciertas limitaciones. El procedimiento de comprobacin limitada, a mitad de camino entre la verificacin de datos y el de inspeccin, guarda con este ltimo diferencias. La primera es la orgnica: el de comprobacin limitada compete tanto a los rganos de gestin de la Administracin tributaria como a los de la inspeccin, mientras que el de inspeccin compete exclusivamente a los rganos inspectores. La segunda diferencia es de intensidad y alcance: el procedimiento inspector no est sometido a las limitaciones predicables de la comprobacin limitada que vamos a analizar ms adelante.

b. El artculo 136.1 de la Ley General Tributaria se refiere a los supuestos en los que procede la comprobacin limitada con un tenor amplio y general. Dice as: En el procedimiento de comprobacin limitada la Administracin tributaria podr comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y dems circunstancias determinantes de la obligacin tributaria. Por su lado, el proyecto de Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestin e inspeccin tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicacin de los tributos, en adelantada fase de preparacin, pormenoriza los supuestos en que procede el procedimiento que ahora estudiamos. Segn lo que recoge este proyecto de Reglamento general, se podr inicial el procedimiento de comprobacin limitada, entre otros, en los siguientes supuestos: - cuando en relacin a las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de los datos o solicitudes presentadas por el obligado tributario se adviertan errores en su contenido o discrepancias entre los datos declarados o justificantes aportados y los elementos de prueba que obran en poder de la Administracin tributaria. - cuando en relacin a las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por el obligado tributario se considere conveniente comprobar todo o algn elemento de la obligacin tributaria. - cuando, de acuerdo con los antecedentes que obren en poder de la Administracin tributaria, se ponga de manifiesto la obligacin de declarar o la realizacin del hecho imponible sin que conste la presentacin de la autoliquidacin o declaracin tributaria. 2. Iniciacin. a. Las actuaciones de comprobacin limitada -afirma el artculo 137.1 de la Ley General Tributaria- se iniciarn de oficio por acuerdo del rgano competente. Que la iniciacin de este procedimiento sea de oficio no puede equivaler a que el acuerdo de la Administracin tributaria en esta materia no sea reglado. En efecto, o bien la iniciacin de oficio puede responder a las resultas de un procedimiento de verificacin de datos [art. 133.1 e) de la Ley General Tributaria], o bien puede derivarse del cumplimiento del Plan de control tributario al que alude el artculo 116 de esta misma Ley. A su vez, como manifiesta el prrafo primero del artculo 137.2 de la propia Ley General Tributaria: El inicio de las actuaciones de comprobacin limitada deber notificarse a los obligados tributarios mediante comunicacin que deber expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informar sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones. b. Como regla especial, cuando los datos en poder de la Administracin tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidacin, el procedimiento

podr iniciarse mediante la notificacin de dicha propuesta (prrafo segundo del art. 137.2 de la Ley General Tributaria). 3. Desarrollo. a. Como ya hemos indicado, las actuaciones que la Administracin tributaria puede desplegar en el seno del procedimiento de comprobacin limitada, aunque importantes, estn sometidas a ciertas limitaciones. Exponemos las actuaciones que se pueden proseguir, para despus referir las limitaciones pertinentes. 1. En consonancia con el artculo 136.2 de la Ley General Tributaria: En este procedimiento, la Administracin tributaria podr realizar nicamente las siguientes actuaciones: a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto. b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administracin tributaria que pongan de manifiesto la realizacin del hecho imponible o del presupuesto de una obligacin tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario. c) Examen de los registros y dems documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carcter oficial con excepcin de la contabilidad mercantil, as como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos. d) Requerimientos a terceros para que aporten la informacin que se encuentren obligados a suministrar con carcter general o para que la ratifiquen mediante la presentacin de los correspondientes justificantes. 2 Visto lo anterior, las limitaciones proceden de modo genrico de que la Administracin tributaria dentro del procedimiento de comprobacin limitada nicamente (como bien subraya el comienzo del ya reseado artculo 136.2) puede desarrollar las actuaciones que este ltimo precepto detalla. En concreto son limitaciones de las actuaciones a las que nos referimos: no poder examinar la contabilidad mercantil [art. 136. 2, c) de la Ley General Tributaria]. no poder requerir a terceros informacin sobre movimientos financieros, aunque podr solicitarse al obligado tributario la justificacin documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o

en la cuota de una obligacin tributaria (art. 136.3 de la Ley General Tributaria). no poder realizarse fuera de las oficinas de la Administracin tributaria, salvo excepciones detalladas legal o reglamentariamente (art. 136.4 de la Ley General Tributaria).

b. Por lo que atae a la tramitacin del artculo 138 de la Ley General Tributaria precepta que: 1. Las actuaciones del procedimiento de comprobacin limitada se documentarn en las comunicaciones y diligencias a las que se refiere el apartado 7 del artculo 99 de esta Ley. 2. Los obligados tributarios debern atender a la Administracin tributaria y le prestarn la debida colaboracin en el desarrollo de sus funciones. El obligado tributario que hubiera sido requerido deber personarse en el lugar, da y hora sealados para la prctica de las actuaciones, y deber aportar la documentacin y dems elementos solicitados.. Con carcter previo a la prctica de la liquidacin provisional, la Administracin tributaria deber comunicar al obligado tributario la propuesta de liquidacin para que alegue lo que convenga a su derecho. 4. Terminacin. a. Terminacin del procedimiento de comprobacin limitada se regula en el artculo 139 de la Ley General Tributaria. Los modos de determinacin son: 1. Por resolucin expresa de la Administracin tributaria que ponga fin a la comprobacin limitada y que, al menos, ha de tener el siguiente contenido: a. La obligacin tributaria o elementos de la misma y mbito temporal objeto de la comprobacin. b. La especificacin de las actuaciones concretas realizadas. c. La relacin de hechos y fundamentos de Derecho que motiven la resolucin. d. La liquidacin provisional o, en su caso, manifestacin expresa de que no procede regularizar la situacin tributaria como consecuencia de la comprobacin realizada. 2. Por caducidad, una vez transcurridos como mximo seis meses desde el comienzo del procedimiento sin que se haya notificado resolucin expresa. 3. Por inicio del procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobacin limitada.

b. Dictada resolucin en un procedimiento de comprobacin limitada, la Administracin tributaria no podr efectuar una nueva regularizacin respecto a la obligacin tributaria y perodo impositivo ya comprobados, salvo que en un procedimiento de comprobacin limitada o de inspeccin ulterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolucin que dio trmino al procedimiento de comprobacin limitada anterior (art. 140.1 de la Ley General Tributaria). Para acabar, los hechos y los elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante haya prestado conformidad expresa no podrn ser impugnados salvo que pruebe que incurri en error de hecho (art. 140.2 de la Ley General Tributaria).

TEMA XII.- ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTO DE INSPECCIN I.- LAS ACTUACIONES Y EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIN A.- Planteamiento En una primera aproximacin podemos afirmar que la actividad o funcin inspectora tiene por principal objeto la comprobacin e investigacin de la situacin tributaria de los obligados tributarios ms all de los controles que se llevan a cabo en los procedimientos de gestin. En efecto, la gestin y la inspeccin se diferencian por distintos elementos, entre otros, los siguientes: Ambas funciones estn encomendadas a rganos administrativos distintos: gestin versus inspeccin. Al margen de las actuaciones de comprobacin limitada (que tambin puede llevar a cabo la Inspeccin) la funcin de comprobacin que se atribuye a los rganos inspectores tiende a ser de carcter inquisitivo o ms exhaustiva que la que se desarrolla en los procedimientos de gestin. Se trata no slo de comprobar formalmente la correccin de lo declarado (como ocurre, por ejemplo en el procedimiento de verificacin de datos), sino de descubrir o investigar no lo declarado. De ah que el alcance e intensidad de las facultades que les son atribuidas sean tambin distintos.

B. Fuentes normativas. Las fuentes normativas directas de las actuaciones y procedimiento de inspeccin se encuentran en los artculos 114 y siguientes de la LGT y artculos 166 y siguientes del RGGI. II.- LAS FUNCIONES DE LA INSPECCIN DE LOS TRIBUTOS A.- Introduccin. rganos inspectores

Las funciones de inspeccin se van a definir genricamente por su atribucin a los rganos de inspeccin, quienes, a su vez, se conceptan de tales por tener atribuidas funciones de inspeccin. En este sentido y de conformidad con lo dispuesto en el artculo 166.1 del RGGI, se entiende por rganos de inspeccin tributaria los de carcter administrativo que ejerzan las funciones previstas en el artculo 141 de la LGT, as como aquellos otros que tengan atribuida dicha condicin en las normas de organizacin especfica. Aade el apartado 2 del citado artculo 166 que en el mbito estatal el ejercicio de las funciones de inspeccin tributaria competen a los rganos con funciones inspectoras de la AEAT, en los trminos establecidos en la normativa aplicable y a los rganos de la Direccin general del Catastro que tengan atribuida la inspeccin catastral. Por su parte el artculo 169.1 del mencionado Reglamento especifica que las funciones inspectoras se realizarn por los funcionarios y dems personal al servicio de la Administracin tributaria que desempeen los correspondientes puestos de trabajo integrados en los rganos con funciones de inspeccin tributaria, aclarando el apartado 2 de este precepto que las actuaciones preparatorias y las de comprobacin o prueba de hechos o circunstancias con trascendencia tributaria podrn encomendarse al personal al servicio de la Administracin tributaria que no tenga la condicin de funcionario. Adems de la crtica que merece de suyo la posibilidad de que la principal funcin de la Inspeccin, la comprobacin de la situacin tributaria de los obligados tributarios, pueda encomendarse a personal no funcionario, ya que el Reglamento no precisa cul es el alcance de la citada comprobacin que se atribuye al personal al servicio de la Administracin, esta previsin choca frontalmente con lo dispuesto en el artculo 142 de la LGT, que atribuye la realizacin de actuaciones inspectoras a los funcionarios y no a otro personal al servicio de la Administracin. B.- Relacin Indica el primer inciso del artculo 141 de la LGT que la inspeccin tributaria consiste en el ejercicio de las funciones dirigidas a y a continuacin detalla tales funciones que pasamos a analizar sistematizndolas de la siguiente forma: 1.- Funciones de comprobacin e investigacin A las funciones de comprobacin e investigacin se refieren los apartados a) y b) del citado artculo 141. Las mismas constituyen el cometido esencial de la inspeccin: investigacin de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administracin (letra a) y comprobacin de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios (letra b) Como sealaba una prestigiosa doctrina se investiga lo no declarado y se comprueba lo declarado, si bien las cosas no son tan sencillas: no existe un

procedimiento de comprobacin y otro de investigacin, ya que ambas funciones se solapan, en muchas ocasiones, no siendo posible comprobar la correccin de lo declarado, sin investigar lo no declarado. De ah que, incluso, en el procedimiento de verificacin de datos no podamos hablar de un mero control formal sino, en algunos casos, como cuando se contrastan los datos declarados con los proporcionados por terceras personas (retenedores, por ejemplo), de verdadera comprobacin. En todo caso, lo importante es que la funcin de comprobacin e investigacin se sustancia en un procedimiento al que llamamos de inspeccin, caracterizado por sus propias notas distintivas, para la satisfaccin del inters general y en garanta de los derechos de los contribuyentes y ello sin perjuicio de que algunas funciones comprobadoras puedan desarrollarse a travs de otros procedimientos encomendados a los rganos de gestin, como las actuaciones de comprobacin limitada. En efecto, estas actuaciones son de autntica comprobacin e investigacin, solo que se limitan las facultades de la Administracin para llevarlas a cabo: no pueden extenderse al examen de la contabilidad mercantil, ni requerir a terceros informacin sobre movimientos financieros. Adems, se sustancian a travs de su propio procedimiento, como ya vimos, el cual podr desarrollarse tanto por los rganos de gestin como de inspeccin. Por lo tanto se trata de una funcin compartida entre los rganos de gestin e inspeccin (letra h, del artculo 141 de la LGT), pero lo determinante no es el rgano al que se atribuye, sino el procedimiento a travs del cual ha de desarrollarse, debiendo hacerse a travs de los artculos 136 a 140 de la LGT y 163 a 165 del RGGI. 2.- Otras funciones El resto de funciones enumeradas en el artculo 141 de la LGT o bien derivan de la propia comprobacin e investigacin siendo consecuencia de las mismas, como las de liquidacin (letra g), o bien son auxiliares respecto de ellas, como las de obtencin de informacin (letra c), comprobacin del valor de derechos, rentas, productos, bienes, patrimonios, empresas y dems elementos, cuando sea necesaria para la determinacin de las obligaciones tributarias, de acuerdo con el procedimiento establecido en los artculos 134 y 135 de la LGT (letra d), comprobacin del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtencin de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias y la forma en que deben cumplir estas ltimas (letra e) y la informacin a los obligados tributarios con motivo de las actuaciones inspectoras sobre sus derechos y obligaciones tributarias y la forma en que deben cumplir estas ltimas (letra f). Adems existirn otras funciones, ya al margen de la comprobacin, como es el asesoramiento a otros rganos de la Administracin (letra i). Ser tambin funcin de la inspeccin el establecimiento de intervenciones permanentes o no permanentes en los casos en que la normativa lo requiera (letra j), concluyendo la enumeracin de funciones del artculo 141 con la usual referencia a las restantes funciones que se establezcan o se le encomienden por las autoridades pertinentes (letra k). III. LAS FACULTADES DE LA INSPECCIN DE LOS TRIBUTOS A.- Consideracin

Para el desarrollo de sus actuaciones de comprobacin e investigacin los funcionarios actuantes disponen de una serie de facultades o medios de comprobacin. B.- Facultades De entrada debemos sealar que estos funcionarios tendrn la consideracin de agentes de la autoridad y debern acreditar su condicin, si son requeridos para ello, fuera de las oficinas pblicas. Las autoridades pblicas prestarn la proteccin y auxilio necesario a los funcionarios para el ejercicio de sus funciones de inspeccin. (artculo 142.4 de la LGT) Adems los obligados tributarios debern atender a la Inspeccin de los tributos y prestarle la debida colaboracin en el desarrollo de sus funciones con la obligacin de personarse el da, lugar y hora requerido para la prctica de las actuaciones (artculo 142.3 de la LGT y 173. 1,2,3 y 4 del RGGI).

De manera singular, en relacin con el desarrollo del procedimiento, la Inspeccin tendr, entre otras, las siguientes facultades relacionadas en el artculo 142. 1 y 2 de la LGT: a) Examen de documentos y elementos informticos en sentido muy amplio con trascendencia tributaria, tales como declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por los obligados tributarios, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con trascendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informticos relativos a actividades econmicas. El artculo 171 del RGGI regula la puesta a disposicin de la Inspeccin de dicho material que podr analizarse directamente o mediante su visualizacin en pantalla o la impresin de los correspondientes listados de datos archivados en soportes informticos o de cualquier otra naturaleza, pudindose obtener copia de cualquier soporte de los datos, libros o documentos referidos sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 34. 1, h) de la LGT. Si la Inspeccin considera necesaria ulterior informacin o ampliacin de la existente podr exigirla al sujeto pasivo, concedindole un plazo no inferior a diez das para cumplir con su deber de colaboracin. La inspeccin de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o informacin. Entrada y reconocimiento de fincas, locales de negocio y dems establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributacin, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos, con la finalidad de llevar a cabo las operaciones que consideren necesarias para su actividad de comprobacin e investigacin. Sin embargo, en el caso de que la persona bajo cuya custodia se encontraran los mencionados lugares manifestara oposicin a esta entrada, se

b) c)

d) e)

requerir, en el mbito de las competencias del Estado, la autorizacin escrita del Delegado o del Director del departamento, segn cul sea el mbito territorial de las actuaciones o del Director General del Catastro (artculo 172 del RGGI). Cuando se trate del acceso al domicilio ser necesaria la autorizacin judicial. La LGT emplea para este supuesto los trminos domicilio constitucionalmente protegido, tomando en consideracin la jurisprudencia en relacin al artculo 18.2 CE, que ha extendido la garanta de inviolabilidad al domicilio de las personas jurdicas (STC 137/1985, de 17-X). Adopcin de medidas cautelares, a las que nos referiremos ms adelante. Por lo dems, en el desarrollo del procedimiento al funcionario que acte en cada fase le corresponder la funcin de impulso del mismo y tendr la facultad de efectuar requerimientos a los sujetos inspeccionados, as como, de forma singular, a terceros para la obtencin de informacin de datos con relevancia para el desarrollo del mismo, de conformidad con lo dispuesto en el artculo 93 y siguientes de la LGT, desarrollados por los artculos 55 a 57 del RGGI. Ya hemos visto que en la comprobacin limitada se puede requerir a terceros que aporten o ratifiquen la informacin que estn obligados a suministrar con carcter general (por ejemplo, las declaraciones a presentar por los retenedores). En el procedimiento de inspeccin se podr ir ms all y efectuar requerimientos individualizados de informacin sobre datos distintos de los comprendidos en dichas declaraciones de carcter general.

IV. LA DOCUMENTACION DE LAS ACTUACIONES DE LA INSPECCION DE LOS TRIBUTOS.

De acuerdo con el artculo 143.1 de la LGT Y 175 del RGGI las actuaciones de la Inspeccin de los tributos se documentarn en comunicaciones, diligencias, informes, actas y dems documentos en los que se incluyan actos de liquidacin y otros acuerdos resolutorios.

Las comunicaciones, diligencias e informes son formas de documentacin comunes a todas las actuaciones y procedimientos tributarios y, como tales, a ellos se refiere el artculo 99.7 de la LGT dentro de lo que el Captulo II del Ttulo III de esta ley denomina normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios.

Por el contrario, las actas constituyen una forma de documentacin propia de las actuaciones inspectoras y a las mismas nos referiremos al tratar de la terminacin del procedimiento.

V. EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCION.

A.- Objeto y fases

Conforme el artculo 145.1 de la LGT el procedimiento de inspeccin tiene por objeto:

1. La comprobacin e investigacin del adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias, y

2. Si hay lugar, la regularizacin de la situacin tributaria del obligado tributario mediante la prctica de una o varias liquidaciones.

De acuerdo con esto pueden distinguirse dos fases en el procedimiento de inspeccin:

1.- Una primera que podemos denominar de instruccin, que comprende las actuaciones de comprobacin e investigacin propiamente dichas, que concluirn con la firma del acta, exponiendo el resultado de las actuaciones y la propuesta de regularizacin. Esta fase se desarrollar por el inspector actuario o en palabras de la Ley y el Reglamento por el rgano que desarrolla las actuaciones.

2.- La segunda fase ser la de resolucin, que concluir con el acto de liquidacin o con declaracin de que no procede ninguna regularizacin. La competencia en esta fase est atribuida a un funcionario diferente del actuario u rgano competente para liquidar que ser normalmente el Inspector Jefe del correspondiente mbito geogrfico de competencia. A ste es a quien corresponde tambin la direccin del procedimiento y la adopcin de ciertas decisiones que puedan surgir en el desarrollo de la instruccin como ampliacin del plazo de duracin del procedimiento, de la extensin o alcance de las actuaciones etc

B.- Iniciacin.

1.

Modos de iniciacin.

Con arreglo al artculo 147.1 de la LGT, el procedimiento de inspeccin se iniciar:

a) De oficio. Esto no significa que este modo de iniciacin no contenga elementos reglados. Las actuaciones inspectoras pueden iniciarse de oficio a raz de una denuncia con indicios suficientes (art. 114.2 de la LGT), pueden proceder de una comprobacin limitada [art. 139.1.c) de la misma Ley] o del cumplimiento de un Plan de control tributario (art. 116 de la misma Ley).

La regla general es que el procedimiento inspector iniciado de oficio se ponga en marcha mediante comunicacin previa de la Administracin Tributaria notificada al obligado tributario. Sin embargo, cabe la posibilidad de que dicho procedimiento se ponga en marcha sin comunicacin previa mediante personacin en la empresa, oficinas, dependencias, instalaciones, centros de trabajo o almacenes del obligado tributario o donde exista alguna prueba de la obligacin tributaria, aunque sea parcial. Todo ello en consonancia con lo que dispone el artculo 178 del RGGI.

b) A peticin del obligado tributario, aunque en rigor esta segunda posibilidad est limitada a aquellos supuestos en que, recibida una comunicacin de inicio de actuaciones de carcter parcial o en el curso de las mismas, el sujeto solicite, al amparo del artculo 149 de la Ley General Tributaria, que las actuaciones inspectoras de carcter parcial que se estn llevando a cabo se transformen en otras de carcter general.

2.

Extensin y alcance de las actuaciones inspectoras.

Los obligados tributarios deben ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspeccin sobre la naturaleza y alcance de las mismas, as como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones (art. 147.2 de la LGT). A la informacin acerca del alcance de las actuaciones habra que aadir la obligacin de informar tambin de la extensin del procedimiento.

De acuerdo con lo anterior y de conformidad con lo dispuesto en los artculos 148 de la LGT y 178 del RGGI se entiende por extensin del procedimiento los conceptos tributario y perodos a que se va a referir la comprobacin y por alcance los elementos de la obligacin tributaria en el perodo inspeccionado que van a ser objeto de comprobacin.

El alcance de las actuaciones podr ser total o parcial:

Ser total cuando se compruebe la totalidad de los elementos de la obligacin tributaria en el perodo impositivo sometido a inspeccin. Por ejemplo, tendr alcance general la comprobacin del IRPF del Sr. X correspondiente al ejercicio Y.

Ser parcial cuando las actuaciones no afecten a todos los elementos de la obligacin tributaria (por ejemplo, cuando se compruebe el IRPF del SR. X correspondiente al ejercicio Y, pero slo en lo concerniente a las operaciones de venta de inmuebles realizadas en ese ejercicio) y en todos aquellos supuestos que se sealen reglamentariamente, supuesto recogido en el artculo 178.3 del RGGI, a saber: cuando se refieran al cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtencin de beneficios o incentivos fiscales; cuando tengan por objeto la comprobacin del rgimen tributario aplicable, y, por ltimo, cuando tengan por objeto la comprobacin de una solicitud de devolucin siempre que se limite exclusivamente a constatar que el contenido de la declaracin, autoliquidacin o solicitud presentada se ajusta formalmente a lo anotado en la contabilidad, registros y justificantes contables o extracontables del obligado tributario.

La regla general es que las actuaciones tengan alcance general, salvo que se indique otra cosa, lo que ser imprescindible hacer en el acto de inicio.

De acuerdo con lo expuesto anteriormente sobre la posibilidad de que el obligado pueda solicitar la ampliacin de actuaciones parciales a otras de carcter general, el plazo para formular esta solicitud es de quince das desde la notificacin de inicio de las actuaciones parciales. La solicitud no interrumpe las actuaciones iniciadas pero, a partir de ella, la Administracin deber acordar en el plazo de seis meses o bien la transformacin de las iniciadas en actuaciones de carcter general o la iniciacin de un nuevo procedimiento con tal carcter. El incumplimiento de dicho plazo determinar que las actuaciones inspectoras de carcter parcial no interrumpan el plazo de prescripcin para comprobar e investigar el mismo tributo y perodo de alcance general.

La modificacin del alcance de las actuaciones puede hacerse tambin a instancia de la propia Administracin, posibilidad que si bien no aparece contemplada en la LGT si se menciona en el artculo 178.5 del RGGI. De conformidad con este precepto el actuario tiene la facultad de limitar el objeto de las actuaciones abiertas con carcter general as como la de ampliar el mbito de las iniciadas con alcance parcial.

C.- Desarrollo.

El objeto de esta fase es establecer los hechos sobre los cuales se va a llevar a cabo la regularizacin y concluye precisamente con la propuesta contenida en el acta que pone fin a esta fase, como hemos visto. Para ello debern realizarse las actuaciones de comprobacin e investigacin correspondientes haciendo uso de las facultades reconocidas a la Inspeccin (examen de documentos, acceso a fincas y locales) entre las que hay que destacar la adopcin de medidas cautelares.

1.

Medidas cautelares.

a)

Introduccin.

La Inspeccin de los tributos tiene la facultad de adoptar medidas cautelares debidamente motivadas para impedir que desaparezcan, se destruyen o alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias o que se niegue posteriormente su existencia o exhibicin (artculo 146.1 de la LGT)

La finalidad mediata que persigue la adopcin de estas medidas cautelares es la proteccin del derecho de crdito de la Administracin tributaria; la inmediata es preservar la conservacin de las pruebas necesarias para la comprobacin e investigacin que se quiere llevar a buen trmino a travs del procedimiento inspector comenzado.

b)

Contenido.

Las medidas podrn consistir -dispone el prrafo segundo del artculo 146.1 de la LGT-, en su caso, en el precinto, depsito o incautacin de las mercancas o productos sometidos a gravamen, as como de libros, registros, documentos, archivos, locales o equipos electrnicos de tratamiento de datos que puedan contener la informacin de que se trate.

Por su parte el artculo 181.2 del RGGI regula la forma y los medios para llevar a cabo dicho precinto, depsito o incautacin.

Asimismo para su prctica se podr recabar el auxilio y colaboracin que se consideren precisos de las autoridades competentes y sus agentes. (artculo 181.3 del RGGI)

c)

Lmites.

En congruencia con principios de carcter general, el artculo 146.2 de la LGT consagra los lmites de las medidas cautelares. Lo hace en estos trminos: Las medidas cautelares sern proporcionadas y limitadas temporalmente a los fines anteriores sin que puedan adoptarse aquellas que puedan producir un perjuicio de difcil o imposible reparacin.

d)

Alegaciones

En el plazo improrrogable de cinco das desde el siguiente a la notificacin de la medida, que deber documentarse mediante diligencia motivada, el obligado tributario podr formular alegaciones ante el rgano competente para liquidar (artculo 181.4 y 5 del RGGI)

d)

Ratificacin y levantamiento.

Por ltimo, el rgano competente deber ratificar, modificar o levantar la medida adoptada, si desaparecen las circunstancias que las motivaron, mediante acuerdo debidamente motivado en el plazo de 15 das desde su adopcin, que deber comunicarse al obligado (artculo 146.3 de la LGT y 181.5 de la LGT)

El acuerdo de ratificacin no podr ser objeto de recurso o reclamacin econmico-administrativa, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la adopcin de las medidas cautelares en los recursos y reclamaciones que, en su caso, puedan plantearse contra la resolucin que ponga fin al procedimiento de inspeccin, segn lo que dispone el artculo 181.5, prrafo segundo del RGGI Subrayemos, sin embargo, que esta previsin reglamentaria va ms all de lo que establece el artculo 146 de la LGT y puede resultar atentatoria contra el principio de tutela judicial efectiva.

2.

Plazo.

Se trata de una cuestin de la mxima importancia, a la que la LGT consagra un extenso artculo, el 150, que es objeto de un amplio desarrollo reglamentario en el RGGI.

Dos son las reglas bsicas sobre el desarrollo temporal del procedimiento de inspeccin:

a. La duracin mxima del procedimiento, entre el momento de la notificacin al obligado tributario del inicio de aqul y el de la notificacin de la resolucin que pone fin al mismo, es de doce meses.

Este plazo puede ampliarse por un perodo que no exceda de otros doce meses ms en determinados supuestos excepcionales como, entre otros, cuando el procedimiento inspector revista especial complejidad atendiendo, por ejemplo, al volumen de operaciones o a la dispersin geogrfica. El artculo 184.2 del RGGI detalla ms los supuestos en los que se entiende que las actuaciones revisten especial complejidad. Entre estos supuestos recoge, por ejemplo, cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales del obligado tributario o la desaparicin o falta de aportacin de los libros o registro determine una mayor dificultad en la comprobacin; cuando se investigue a obligados tributarios por su posible intervencin en una red o trama organizada cuya finalidad presunta sea defraudar o eludir la tributacin que corresponda u obtener indebidamente devoluciones o beneficios fiscales, o cuando se compruebe un grupo de personas o entidades vinculadas y sea necesario realizar actuaciones respecto a distintos obligados tributarios.

La ampliacin del plazo, sin embargo, debe constituir la excepcin y debe ser motivada con arreglo a la naturaleza reglada de tal potestad y de conformidad con la jurisprudencia, como, entre otros, las Sentencias de la Audiencia Nacional de 4 de abril de 2006 (JT 2006, 1003) y de 20 de septiembre de 2007 (JT 2007, 1523). La Administracin tributaria, sin embargo, tiende a hacer un uso excesivo e inmotivado de la potestad ampliatoria del plazo para el desarrollo de las actuaciones inspectoras.

b. La regla sobre duracin mxima del procedimiento se completa con otra que establece que la interrupcin injustificada de aqul, sin realizacin de actuaciones por causas no imputables al obligado tributario, no podr superar los seis meses.

Para el cmputo de los plazos a que nos hemos referido en las letras anteriores es necesario tener en cuenta la regla general sobre exclusin de los perodos de interrupcin justificada y las dilaciones no imputables a la Administracin. A estos conceptos se refiere el artculo 104.2 de la LGT, al cual remite el 150.1.

Ambos conceptos aparecen, adems, desarrollados en los artculos 103 y 104 del RGGI, a los cuales nos remitimos.

Habra que destacar el concepto de diligencias-argucia, de creacin jurisprudencial para referirse a los casos en que se desarrollan actuaciones que no estn efectivamente orientadas a hacer avanzar el procedimiento, sino simplemente a interrumpir la prescripcin o la consumacin del perodo mximo de interrupcin

injustificada. Si se trata de actuaciones superfluas, simples pretextos para evitar que se cumplan el plazo mximo de duracin o los seis meses de inactividad, no sern tenidas en cuenta.

Por ltimo, procede analizar las consecuencias del incumplimiento de los plazos. A este respecto el artculo 140.2 y 3 de la LGT establece lo siguiente:

a. el incumplimiento del plazo de doce meses para la sustanciacin de las actuaciones inspectoras no determinar la caducidad del procedimiento, que continuar hasta su terminacin, derivndose, adems otros importantes efectos:

1 No se entender interrumpida la prescripcin como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupcin injustificada o durante el plazo de doce meses que no se haya cumplido.

En estos supuestos se entender interrumpida la prescripcin por la reanudacin de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupcin injustificada o despus de haber transcurrido doce meses desde el inicio de las actuaciones.

2 Los ingresos realizados por el obligado tributario hasta la reanudacin de las actuaciones inspectoras interrumpidas injustificadamente o realizadas despus de transcurridos doce meses tendr carcter de espontneos para que as proceda la

aplicacin de los recargos por ingreso extemporneo regulados en el artculo 27 de la Ley General Tributaria.

3 El incumplimiento del plazo de doce meses ocasionar que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicha incumplimiento.

4 El pase del tanto de culpa a la jurisdiccin competente o la remisin de lo actuado al Ministerio Fiscal se considerar como supuesto de interrupcin justificada del cmputo del plazo de las actuaciones inspectoras. La devolucin de las actuaciones a la va administrativa se considerar como causas de ampliacin del plazo de doce meses. b. Estas mismas consecuencias, excepcin hecha de la relativa al cmputo de intereses, se producirn en el caso de que el procedimiento se mantenga interrumpido injustificadamente durante ms de seis meses.

3.

Lugar.

a. Seala el artculo 151.1 de la LGT que: Las actuaciones inspectoras podrn desarrollarse indistintamente, segn determine la Inspeccin de los tributos:

a) En el lugar donde el obligado tributario tenga su domicilio fiscal, o en aquel donde su representante tenga su domicilio, despacho u oficina.

b) gravadas.

En el lugar donde se realicen total o parcialmente las actividades

c) En el lugar donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible o del presupuesto de hecho de la obligacin tributaria.

d) En las oficinas de la Administracin tributaria, cuando los elementos sobre los que hayan de realizarse las actuaciones puedan ser examinados en ellas.

b. A su vez, y como ya vimos, la Inspeccin podr personarse sin previa comunicacin en las empresas, oficinas, dependencias, instalaciones o almacenes del obligado tributario, entendindose las actuaciones con ste o con el encargado o responsable de los locales (art. 151.2, prrafo segundo de la LGT).

c. Los libros y dems documentacin a los que se extienden las facultades de examen de la Inspeccin de los tributos debern ser examinados en el domicilio, local, despacho u oficina del obligado tributario, en presencia del mismo o de la persona que designe, salvo que el obligado tributario consienta su examen en las oficinas pblicas. No obstante, la Inspeccin podr analizar en sus oficinas las copias en cualquier soporte de los mencionados libros y documentos (art. 151.3 de la LGT).

d. Tratndose de los registros y documentos establecidos por normas de carcter tributario o de los justificantes exigidos por sta como son las facturas, podr requerirse su presentacin en las oficinas de la Administracin Tributaria para su examen (artculo 151.4 de la LGT).

Estas excepciones sobre la posibilidad de examen en las oficinas de la Inspeccin aparecen desarrolladas en el artculo 174.2 del RGGI.

4.

Horarios.

a. Las actuaciones que se desarrollen en oficinas pblicas se realizarn dentro del horario oficial de apertura al pblico de las mismas y, en todo caso, dentro de la jornada de trabajo vigente (art. 152.1 de la LGT).

b. Si las actuaciones se desarrollan en los locales del interesado se respetar la jornada laboral de oficina o de la actividad que se efecte en ellos, con la posibilidad de que pueda actuarse de comn acuerdo en otras horas o das (art. 152.2 de la LGT).

El artculo 182 del RGGI regula las circunstancias en que las actuaciones inspectoras podrn desarrollarse fuera de horas.

D. TERMINACION.

1.

Introduccin.

Las actuaciones inspectoras que se albergan dentro del procedimiento de inspeccin no terminan, propiamente, con la formalizacin de las correspondientes actas, si bien les corresponde a stas recoger el resultado de las actuaciones inspectoras de comprobacin e investigacin y proponer, en su caso, la regulacin de la situacin tributaria del obligado.

En efecto, la terminacin de las actuaciones inspectoras se produce mediante la prctica de las liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobacin e investigacin [art. 141. g) de la LGT] y la subsiguiente notificacin. El artculo 190.1 del RGGI aade que las liquidaciones derivadas de un procedimiento de inspeccin tendrn carcter definitivo o provisional; las liquidaciones con alcance parcial y no general sern siempre provisionales.

Sin embargo, el reflejo de las actuaciones inspectoras y la propuesta de regularizacin tributaria que contienen conceden a las actas un papel fundamental en la fase de terminacin de las actuaciones inspectoras y del procedimiento que las cobija.

2.

Actas.

2.1.Concepto.

El artculo 143.2 de la LGT define las actas como los documentos pblicos que extiende la Inspeccin de los tributos con el fin de recoger el resultado de las actuaciones inspectoras de comprobacin e investigacin, proponiendo la regularizacin que estime procedente de la situacin tributaria del obligado o declarando correcta la misma.

2.2.Contenido

De acuerdo con la definicin legal cabe distinguir, en el cuerpo del Acta, los siguientes elementos:

a) b) c)

Hechos, con exposicin de las actuaciones que han conducido a su fijacin y de los elementos de prueba resultantes de dichas actuaciones. Fundamentos de derecho o exposicin de las normas jurdicas aplicables Propuesta de regularizacin, es decir, del resultado de la aplicacin de las indicadas normas a los hechos.

Aparte de este contenido esencial el Acta debe contener otros elementos que el artculo 153 de la LGT detalla:

a)

El lugar y fecha de su formalizacin.

b) El nombre y apellidos o razn social completa, el nmero de identificacin fiscal y el domicilio fiscal del obligado tributario, as como el nombre, apellidos y nmero de identificacin fiscal de la persona con la que se entienden las actuaciones y el carcter o representacin con que interviene en las mismas.

c) Los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligacin tributaria y de su atribucin al obligado tributario, as como los fundamentos de Derecho en que se base la regularizacin.

d) En su caso, la regularizacin de la situacin tributaria del obligado y la propuesta de liquidacin que proceda.

e) La conformidad o disconformidad del obligado tributario con la regularizacin y con la propuesta de liquidacin.

f) Los trmites del procedimiento posteriores al acta y, cuando sta sea con acuerdo o de conformidad, los recursos que procedan contra el acto de liquidacin derivado del acta, rgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos.

g) La existencia o inexistencia, en opinin del actuario, de indicios de la comisin de infracciones tributarias.

h)

Los dems que se establezcan reglamentariamente.

El artculo 176 del RGGI completa la lista aadiendo al contenido de las actas de inspeccin otros extremos. Entre ellos: identificacin del funcionario o funcionarios que suscriben el Acta, la fecha del inicio de las actuaciones y las ampliaciones de plazo que, en su caso, se hubieran producido, cmputo de interrupciones justificadas y de dilaciones no imputables a la Administracin, la presentacin o no de las alegaciones por el obligado tributario durante el procedimiento o en el trmite de audiencia, con la valoracin jurdica del actuario, el carcter provisional o definitivo de la liquidacin que derive del acta, autorizacin del rgano competente en las actas con acuerdo o situacin de la contabilidad y de los libros registro.

2.3. Naturaleza y valor probatorio.

a. El artculo 144.1 de la LGT confiere a las actas extendidas por la Inspeccin de los tributos la naturaleza de documento pblico.

b. Este mismo artculo aade que las actas hacen prueba de los hechos que motiven su formulacin, salvo que se acredite lo contrario. Una interpretacin de este ltimo inciso normativo apegada al mximo a la letra de la ley podra conducir a una inversin de la carga de la prueba perjudicial para el obligado tributario y atentatoria contra los principios de tutela judicial efectivo e igualdad. Sin embargo, hay que despegarse de la mera letra de la ley y entender que la plasmacin en las actas, extremo que goza de presuncin de certeza, debe ser el remate de una actividad probatoria previa de la Inspeccin de los tributos y, desde luego, nunca limitarse a una pura manifestacin de opinin.

Por ltimo, al amparo del artculo 144.2 de la LGT: Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspeccin se presumen ciertos y slo podrn rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho. Bien puntualiza este precepto que los hechos a los que se otorga presuncin de certeza son los aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspeccin, no los manifestados o alegados sin ms. En todo caso quedan fuera de la presuncin de certeza las calificaciones jurdicas, opiniones, valoraciones o criterios de la Inspeccin de los tributos que se puedan reflejar en las actas.

2.4.Clases

1. Introduccin.

Las actas se clasifican por el artculo 154.1 de la LGT exclusivamente en funcin de la tramitacin que hayan de proseguir. Se dejan de lado, pues, otros criterios clasificatorios como el resultado que haya arrojado las actuaciones inspectoras y el tipo de la liquidacin subsiguiente a practicar, criterios stos que han dado lugar a distintas clasificaciones de las actas en fases anteriores a la vigencia de la actual LGT.

As pues, de conformidad con el artculo 154.1 de esta ltima Ley: A efectos de su tramitacin, las actas de inspeccin pueden ser con acuerdo, de conformidad o de disconformidad.

2. Actas con acuerdo.

a. Justificacin.

Se trata de una de las principales novedades de la LGT de 2003, que, sin embargo, ha tenido escasa aplicacin. Las razones que justifican la aparicin de nuestro ordenamiento tributario de las actas con acuerdo son varias. Destaquemos el propsito de disminuir los niveles actuales de litigiosidad en materia tributaria al que alude el prembulo de la propia LGT.

b. Naturaleza.

Las actas con acuerdo previo dan entrada, desde un punto de vista sustancial y en los trminos que veremos, a lo convencional en el procedimiento inspector. El contenido de las mismas es fruto de un acuerdo o negociacin entre la Administracin y el obligado tributario dentro del marco normativo que examinaremos ms adelante. Ello hace que las mismas tengan una naturaleza diversa de las Actas clsicas, que son actos unilaterales, actos de autoridad.

Sin embargo, las actas con acuerdo no culminan en un resultado atentatorio contra la indisponibilidad del crdito tributario (artculo 18 de la LGT). As es, la Administracin tributaria no dispone en estos casos del crdito tributario si no que, dentro de los mrgenes que la ley permite, con el consecuente respeto al principio de legalidad tributaria, lo que puede hacer es, partiendo de determinados supuestos que al menos aconsejan tal proceder y con carcter previo a la liquidacin de la deuda tributaria, concretar dicha aplicacin (la norma correcta al caso concreto), la apreciacin de aquellos hechos o la estimacin, valoracin o medicin mediante un acuerdo con el obligado tributario en los trminos previstos en este artculo (ltimo inciso del artculo 155.1 de la LGT). Nos encontramos con las actas con acuerdo ante un negocio jurdico de fijacin de los supuestos jurdicos y fcticos imprescindibles y previos a la aplicacin de la norma jurdica pertinente.

c. Supuestos.

Al amparo del primer inciso del artculo 155.1 de la LGT los supuestos, de contornos laxos e interpretables, que pueden dar lugar a las actas con acuerdo son stos:

cuando para la elaboracin de la propuesta de regularizacin deba concretarse la aplicacin de conceptos jurdicos indeterminados.

cuanto resulte necesaria la apreciacin de los hechos determinantes para la correcta aplicacin de la norma al supuesto concreto.

cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o caractersticas relevantes para la obligacin tributaria que no puedan cuantificarse de forma cierta.

d. Iniciativa y desarrollo.

En cuanto a la iniciativa, el artculo 186.1 del RGGI indica que: Cuando de los datos y antecedentes obtenidos en las actuaciones de comprobacin e investigacin el rgano inspector entienda que puede proceder la conclusin de un acuerdo por concurrir alguno de los supuestos sealados en el artculo 155 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General tributaria, lo pondr en conocimiento del obligado tributario. Tras esta comunicacin, el obligado tributario podr formular una propuesta con el fin de alcanzar un acuerdo.

En cuanto al desarrollo, el artculo 155.3 de la LGT postula que: Para la suscripcin del acta con acuerdo ser necesaria la concurrencia de los subsiguientes requisitos:

a) Autorizacin expresa del rgano competente para liquidar, que podr ser previa o simultnea a la suscripcin del acta con acuerdo.

b) La constitucin de un depsito, aval de carcter solidario de entidad de crdito o sociedad de garanta recproca o certificado de seguro de caucin, de cuanta suficiente para garantizar el cobro de las cantidades que puedan derivarse del acta. e. Terminacin y efectos.

1. Afirma el artculo 155.4 de la LGT que: El acuerdo se perfeccionar mediante la suscripcin del acta por el obligado tributario o su representante y la Inspeccin de los tributos.

Por su lado, aade el artculo 155.5 de la LGT que: Se entender producida y notificada la liquidacin y, en su caso, impuesta y notificada la sancin, en los trminos de las propuestas formuladas, si transcurridos 10 das contados desde el siguiente a la fecha del acta no se hubiera notificado al interesado acuerdo del rgano competente para liquidar rectificando los errores materiales que pudiera contener el acta con acuerdo.

Represe en que la propuesta de acuerdo puede, en su caso, extenderse hasta las sanciones, lo cual resulta contradictorio con la naturaleza de los supuestos que pueden dar lugar a las actas con acuerdo, pues todos ellos se refieren a materias opinables y que dan pie a dudas interpretativas razonables, excluyentes de infracciones y las consiguientes sanciones.

Confirmadas las propuestas, el depsito realizado se aplicar al pago de dichas cantidades. Si se hubiera presentado aval o certificado de seguro de caucin, el ingreso deber realizarse en el plazo al que se refiere el aparto 2 del artculo 62 de esta Ley o en

el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que la Administracin tributaria hubiere concedido con dichas garantas y que el obligado al pago hubiera solicitado con anterioridad a la finalizacin del plazo del apartado 2 del artculo 62 de esta Ley (plazo de pago en perodo voluntario de las deudas tributarias resultantes de liquidaciones practicadas por la Administracin tributaria). Complementa este precepto lo determinado en el artculo 188.1 a) de la LGT, que establece la reduccin de la cuanta de la sancin en un 50 por 100 en los supuestos de actas con acuerdo previstos en el artculo 155 de esta misma Ley.

2. El artculo 186.8 del RGGI admite la posibilidad de que se plantee un acta con acuerdo parcial, es decir, que no afecte a todos los elementos regularizados de la obligacin tributaria, y regula los subsiguientes efectos y tratamientos procedimentales.

f. Impugnacin.

Con arreglo al artculo 155.6 de la LGT: El contenido del acta con acuerdo se entender ntegramente aceptado por el obligado y por la Administracin tributaria. La liquidacin y la sancin derivadas del acuerdo slo podrn ser objeto de impugnacin o revisin en va administrativa por el procedimiento de declaracin de nulidad de pleno derecho previsto en el artculo 217 de esta Ley, y sin perjuicio del recurso que pueda proceder en va contencioso-administrativa por la existencia de vicios en el consentimiento.

3. Actas de conformidad.

a. La frontera entre las actas con acuerdo y las de conformidad es formalmente clara. La Comisin de estudio que desarroll los trabajos preparatorios del proyecto de LGT entendi como propio de las actas de conformidad cuando no existe la situacin de incertidumbre que motiva la utilizacin de las primeras (las con acuerdo). Sin embargo, materialmente y en la prctica las fronteras se difuminan y el ejercicio de la facultad que culmina en las actas con acuerdo queda remitido en buena medida a criterios directivos y organizativos de la propia Administracin tributaria a los que habrn de acompaar las conveniencias de los obligados tributarios en cuestin.

b La formalizacin de actas de conformidad sigue este camino, que detalla el artculo 156 de la LGT:

trmite de audiencia: Con carcter previo a la firma del acta de conformidad se conceder trmite de audiencia al interesado para que alegue lo que convenga a su derecho.

conformidad: Cuando el obligado tributario o su representante manifieste su conformidad con la propuesta de regularizacin que formule la Inspeccin de los tributos, se har constar expresamente esta circunstancia en el acta.

liquidacin tributaria: Se entender producida y notificada la liquidacin tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, en el plazo de un mes contado desde el da siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del rgano competente para liquidar, con alguno de los siguientes contenidos: a) Rectificando errores materiales.

b) Ordenando completar el expediente mediante la realizacin de las actuaciones que procedan.

c)

Confirmando la liquidacin propuesta en el acta.

d) Estimando que en la propuesta de liquidacin ha existido error en la apreciacin de los hechos o indebida aplicacin de las normas jurdicas y concediendo al interesado plazo de audiencia previo a la liquidacin que se practique plazo que ser de quince das con arreglo al Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestin e inspeccin tributaria. El artculo 187.2 del RGGI mencionado en el prrafo anterior, admite la posibilidad de que haya conformidad parcial a los hechos y a las propuestas de regularizacin y liquidacin formuladas a cuyo efecto establece el procedimiento que deber seguirse.

c. En cuanto a los efectos singulares de las actas de conformidad, los apartados 4 y 5 del artculo 156 de la LGT formulan los siguientes:

reduccin de un 30 por 100 de las sanciones que se impongan de conformidad con el artculo 188.1 de la propia LGT.

presuncin de certeza de los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los cuales el obligado tributario prest su conformidad, que slo podrn ser rectificados mediante prueba de haber incurrido en error de hecho.

d. Por lo que atae a la impugnabilidad de las actas que nos ocupan, el artculo 187.4 del RGGI precitado aclara que: El obligado tributario no podr revocar la conformidad manifestada en el acta, sin perjuicio de su derecho a recurrir contra la liquidacin resultante de esta y a presentar alegaciones, en el supuesto de su error en la apreciacin de los hechos o indebida aplicacin de las normas jurdicas en el plazo de quince das a contar desde el da siguiente de recibir la pertinente notificacin.

4. Actas de disconformidad.

La formalizacin de las actas de disconformidad se ha de ajustar a lo que dispone el artculo 157 de la LGT, a saber:

sustanciacin del trmite de audiencia: Con carcter previo a la firma del acta de disconformidad se conceder trmite de audiencia al interesado para que alegue lo que convenga a su derecho.

Ante la claridad de esta norma legal debe mantenerse el carcter previo a la firma del acta de disconformidad de la audiencia al interesado sin que contra ello pueda prevalecer lo que establece el artculo 188.1 del RGGI. Este precepto consagra el derecho del obligado tributario a presentar las alegaciones que considere oportunas dentro del plazo de los quince das contados a partir del da siguiente al de la fecha en que se haya producido la negativa a suscribir, se haya suscrito o, si no se ha comparecido, se haya notificado el acta.

constancia de la no suscripcin del acta o disconformidad: Cuando el obligado tributario o su representante no suscriba el acta o manifieste su disconformidad con la propuesta de regularizacin que formule la Inspeccin de los tributos, se har constar expresamente esta circunstancia en el acta, a la que se acompaar un informe del actuario en el que se expongan los fundamentos de Derecho en que se base la propuesta de regularizacin.

formulacin de alegaciones: En el plazo de 15 das desde la fecha en que se haya extendido el acta o desde la notificacin de la misma, el obligado tributario podr formular alegaciones ante el rgano competente para liquidar.

posible prctica de actuaciones complementarias: Antes de dictar el acto de liquidacin, el rgano competente podr acordar la prctica de actuaciones complementarias en los trminos que fijen reglamentariamente.

liquidacin: Recibidas las alegaciones, el rgano competente dictar la liquidacin que proceda, que ser notificada al interesado. VI. OTRAS ACTUACIONES DE LA INSPECCIN DE LOS TRIBUTOS

La Inspeccin tiene encomendadas, adems, otras actuaciones en relacin con su funcin de informacin que enunciamos a continuacin:

A. Aplicacin del mtodo de estimacin indirecta

El artculo 158 de la LGT dispone la obligacin de la Inspeccin de acompaar a las Actas incoadas para regularizar la situacin tributaria de los obligados tributarios un informe razonado sobre la aplicacin del mtodo de estimacin indirecta.

En dicho informe se harn constar las causas determinantes de la aplicacin del mtodo, la situacin de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario, la justificacin de los medios elegidos para la determinacin de las bases, rendimientos o cuotas y los clculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios elegidos.

Lo preceptuado en este precepto se desarrolla en el artculo 193 del RGGI, al que nos remitimos.

B. Informe preceptivo para la declaracin del conflicto en la aplicacin de la norma tributaria.

De acuerdo con lo previsto en el artculo 159.1 de la LGT para que la Inspeccin pueda declarar el conflicto en la aplicacin de la norma tributaria y aplicar los efectos previstos en el artculo 15.3 de la LGT deber emitirse previamente un informe favorable de la Comisin consultiva que se constituya por dos representantes del rgano competente para contestar las consultas tributarias escritas, actuando uno de ellos como Presidente y por dos representantes de la Administracin Tributaria actuante.

Los aspectos procedimentales se regulan en los apartados 2 a 7 del citado artculo 159 desarrollado por el artculo 194 del RGGI, a los cuales nos remitimos.

C. Declaracin de responsabilidad en el procedimiento inspector.

El artculo 196.1 del RGGI dispone que, cuando en el curso de un procedimiento inspector el rgano actuante tenga conocimiento de hechos o circunstancias que pudieran determinar la existencia de responsabilidad tributaria solidaria o subsidiaria a la que se refiere el artculo 41 de la LGT, se podr acordar el inicio del procedimiento para declarar dicha responsabilidad, lo que deber ser notificado al responsable con indicacin de las obligaciones tributarias y perodos a los que alcance la responsabilidad y el precepto legal en que se fundamenta.

Cuando el alcance de la responsabilidad incluya las sanciones ser necesario que se haya iniciado previamente el procedimiento sancionador.

La derivacin de la accin administrativa a los responsables subsidiarios requerir la previa declaracin de fallido del deudor principal y, si los hubiera, de los responsables solidarios. Los rganos de recaudacin acreditarn, a peticin de los de inspeccin, la condicin de fallido de los deudores principales y responsables solidarios, de lo que se dejar constancia en la comunicacin de inicio del procedimiento de declaracin de responsabilidad.

Los dems aspectos de este procedimiento de derivacin de responsabilidad a los responsables se regulan en los apartados 2, 3 y 4 del citado Reglamento.

TEMA XIII. ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIN

I. LA RECAUDACIN TRIBUTARIA.

A. Concepto y naturaleza

Como dispone el artculo 160.1 de la LGT La recaudacin tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas conducentes al cobro de las deudas tributarias.

Como seala la doctrina este artculo atribuye a la recaudacin la condicin de funcin administrativa lo que significa, en primer lugar, que la recaudacin, en cualquiera de sus fases, es manifestacin de la actividad administrativa dirigida a la aplicacin de los tributos. Y, en segundo lugar, el tratamiento de la recaudacin como funcin administrativa supone el nacimiento de un procedimiento que debe ser entendido como un conjunto de actos, cada uno de los cuales tiene su causa en el anterior y es fundamento para el siguiente.

En otras palabras, la recaudacin es el procedimiento o conjunto de procedimientos por los que discurre la actividad administrativa dirigida a la percepcin de las cantidades adeudadas al Fisco.

La naturaleza de funcin administrativa de la actividad recaudatoria queda confirmada por el artculo 2, prrafo primero, del Reglamento General de Recaudacin, aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, (en adelante RGR), a cuyo tenor: La gestin recaudatoria de la Hacienda Pblica consiste en el ejercicio de la funcin administrativa conducente al cobro de las deudas y sanciones tributarias y dems recursos de naturaleza pblica que deban satisfacer los obligados al pago.

Al calificarse de funcin administrativa la misma se resuelve en el ejercicio de un poder-deber por parte de la Administracin dirigido a procurar la realizacin del crdito tributario y para lo cual detenta una serie de potestades conferidas por el ordenamiento jurdico y ejercidas de acuerdo con la ley. Esto quiere decir que para

cumplir con su funcin recaudatoria la Administracin goza de una serie de potestades, como veremos posteriormente.

B. Fuentes normativas

Las fuentes normativas bsicas que es necesario tener en cuente en relacin con la recaudacin son las siguientes:

1.- En el mbito estatal:

- La LGT que trata, por un lado, (Ttulo II, Captulo IV, Secciones Segunda a Quinta) los aspectos sustantivos (el pago y otras formas de extincin de la obligacin tributaria), y por otro, los aspectos formales o procedimentales (Ttulo III, Captulo V).

- Y como norma reglamentaria, el RGR, que desarrolla la LGT tanto en los mencionados aspectos sustantivos como en los procedimentales.

Es preciso tambin destacar como fuente importante las Resoluciones de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria, abundantes en la materia.

2.- A la Hacienda autonmica la resulta aplicable la LGT en virtud del artculo 1.1 de esta Ley y del artculo 1.2 del Reglamento General de Recaudacin.

Sin perjuicio de lo anterior, cabe la posibilidad de que las Comunidades Autnomas dicten disposiciones en el campo de la ejecucin y organizacin de la tarea recaudatoria segn se desprende del artculo 19.1 de la Ley Orgnica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiacin de las Comunidades Autnomas.

3.- A la Hacienda local le es aplicable la LGT y RGR en virtud de lo que dispone, entre otros, el artculo 12.1 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

II. LOS ORGANOS RECAUDADORES

A. rganos recaudadores.

1. Son rganos de recaudacin del Estado segn el artculo 6 del RGR:

a. Las unidades administrativas de la AEAT centrales o perifricas, a las que las normas de organizacin especfica atribuyan competencias en materia de recaudacin.

b. Las unidades administrativas de los rganos de la Administracin General del Estado, Organismos Autnomos estatales y entidades de Derecho pblico estatales que tenga atribuida la gestin recaudatoria de los correspondientes recursos de Derecho pblico. c. La Direccin General de Tesoro y Poltica Financiera y las unidades administrativas de las Delegaciones de Economa y Hacienda en los dems casos no comprendidos en las letras anteriores.

2. La recaudacin de las deudas tributarias cuya gestin competa a las Comunidades Autnomas se llevar a cabo, de conformidad con el artculo 7 del RGR:

- directamente por las Comunidades Autnomas y sus Organismos Autnomos. - por otras entidades de Derecho pblico con las que se haya formalizado el convenio pertinente o en las que se haya delegado la funcin recaudatoria. - por la AEAT cuando se haya formalizado el oportuno convenio en tal sentido.

3. La recaudacin de las deudas tributarias cuya gestin competa a las Corporaciones Locales se efectuar con arreglo al artculo 8 del RGR:

Directamente por las Corporaciones Locales y sus Organismos Autnomos. Por otros entes territoriales.

4. En calidad de entidades prestadoras del servicio de caja y colaboradoras en la gestin recaudatoria y no en calidad de rganos recaudatorias pueden intervenir en la recaudacin los Bancos, Caja de Ahorro y Cooperativas de Crdito a las que la AEAT autorice a tal fin, con arreglo a lo que dispone el artculo 9 y 17 del RGR. Esta forma de colaboracin en tareas recaudatorias alcanza una gran importancia a travs de ella se canaliza hoy la llegada a las arcas pblicas de gran parte de los ingresos tributarios.

Por otro lado, como seal la Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de abril de 1999 (RJ 1999, 2979): Las entidades colaboradoras son sociedades mercantiles, dedicadas al trfico financiero en general, que actan mediante empleados laborales que carecen de vinculacin directa con la Hacienda Pblica y que por virtud de acuerdos concretos ejercen tambin funciones de cooperacin en las operaciones recaudatorias de los tributos de quien son mandatarios las entidades colaboradoras es de la Hacienda Pblica, lo que impide establecer la igualdad con los rganos administrativos.

B. Facultades.

1.- En el cumplimiento de su funcin los rganos recaudatorias dispondrn de las facultades que detalla el artculo 162.1, prrafo primero de la LGT.

Al servicio de la funcin principal, la de asegurar o efectuar el cobro de la deuda tributaria, se establece la auxiliar consistente en comprobar e investigar la existencia y situacin de los bienes o derechos de los obligados tributarios, referencia subjetiva sta de gran alcance dado su tenor genrico.

Para el mejor cumplimiento de esta funcin principal y de la auxiliar integrada en ella, el artculo 162 de la LGT consagra las siguientes facultades propias de los funcionarios que desempeen funciones de recaudacin.

2.- Estas facultades son:

a) Las mismas que atribuye a los rganos de la Inspeccin de los tributos, tanto con respecto a los obligados tributarios como a terceros, el artculo 142 de la LGT. Estas facultades han sido expuestas con detalle en el Tema XII al que nos remitimos para evitar reiteraciones.

b) La de requerir a todo obligado tributario que ponga en conocimiento de los rganos administrativos recaudadores una relacin de bienes y derechos integrantes suficiente para cubrir la deuda tributaria.

c) La de desarrollar las actuaciones materiales que sean necesarias en el curso del procedimiento de apremio.

d) La de acordar, en su caso, la ejecucin subsidiaria de resoluciones o requerimientos dirigidos al obligado tributario y no atendidas por ste.

e) A todo lo anterior hay que aadir la de adoptar medidas cautelares en los trminos previsto en el artculo 146 de la LGT. Este precepto regula las medidas cautelares en el procedimiento inspector; al haber sido analizadas ya en el Tema XII, all nos remitimos para su consideracin.

III.- LAS MODALIDADES DE RECAUDACIN

A. Introduccin

Al amparo del artculo 160.2 de la LGT, la recaudacin de las deudas tributarias podr realizarse en perodo voluntario o en perodo ejecutivo, siendo stas las dos modalidades de recaudacin que pueden distinguirse.

El pago en perodo voluntario es la forma normal de extincin de la deuda tributaria y como tal ha sido estudiada en el Tema VIII, al cual nos remitimos. Slo cuando el deudor no ha procedido a cumplir su deuda se abre la va ejecutiva.

Tanto el pago en perodo voluntario como la ejecucin patrimonial se producen en sendos procedimientos administrativos: el procedimiento en perodo voluntario y el procedimiento en perodo ejecutivo o procedimiento de apremio. Por lo tanto, ms que de un procedimiento de recaudacin dividido en dos fases (perodo voluntario y perodo ejecutivo) puede hablarse de dos distintos o dos modalidades de recaudacin.

B. Perodo voluntario

La LGT es sumamente parca acerca del procedimiento de pago o recaudacin en perodo voluntario. Slo menciona las dos modalidades de recaudacin citadas (artculo 160.2) e inmediatamente pasa a la regulacin del procedimiento de apremio, que es al que realmente est dedicado el Captulo V del Ttulo III denominado Actuaciones y procedimientos de recaudacin. Ello se debe a que el pago, como natural forma de extincin de la obligacin tributaria, se ha regulado extensamente en el Captulo IV dedicado a la deuda tributaria, dentro del Ttulo II

referido a los tributos. En definitiva, la Ley lo estudia desde un punto de vista esttico, como causa principal de extincin de la deuda tributaria, dejando los aspectos procedimentales o formales al RGR. Se perpeta as la distincin clsica entre Derecho tributario material y formal, difcil de mantener respecto de algunas instituciones, como el pago, que, por un lado se califica de causa de extincin de la deuda tributaria, pero, por otro, representa la primera modalidad de recaudacin tributaria, en el marco de una concepcin dinmica del tributo.

Aunque la nueva LGT ha incorporado a la regulacin legal algunos de los aspectos ms relevantes de la regulacin reglamentaria (como, por ejemplo, los plazos de pago), para el conocimiento del procedimiento en fase voluntaria hay que acudir directamente al Reglamento, donde se regulan extensamente todas las dems incidencias del pago, omitidas o tratadas sumariamente en el texto legal (medios y formas de pago, aplazamiento y fraccionamiento, consignacin,).

Habiendo analizado todas estas cuestiones anteriormente (Tema VIII), slo vamos a referirnos a los presupuestos de pago y comienzo y conclusin del perodo voluntario (cuestin ligada a los plazos de pago) y a las consecuencias de la falta de pago.

El presupuesto para la recaudacin o ingreso en perodo voluntario es que la deuda tributaria tenga la consideracin de exigible.

Tienen este carcter las deudas que resultan de una autoliquidacin o de un acto administrativo de liquidacin (practicadas como consecuencia de alguno de los procedimientos de gestin que estudiamos en el Tema XI).

El comienzo del perodo voluntario es sencillamente el momento en que estas deudas se ponen al cobro. A estos efectos y de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 68.1 del RGR, habra que distinguir:

a) El de la fecha de notificacin de la liquidacin, indicndose en la propia notificacin el lugar y plazo del ingreso, de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 62.2 de la LGT. b) En el caso de deudas de notificacin colectiva y peridica (tributos de recibo, como el IBI, IAE, el impuesto de circulacin) en los que slo se practica una liquidacin inicial exigindose el tributo cada ao mediante la formacin de listas cobratorias que se notifican colectivamente mediante anuncios, cuando se abra el plazo recaudatorio, que ser el plazo previsto en sus normas reguladoras o, en su defecto, en el perodo comprendido entre el 1 de septiembre y el 20 de noviembre o, si ste no fuera hbil, hasta el inmediato hbil siguiente (artculo 62.3 de la LGT) c) La fecha de comienzo del plazo para presentacin de autoliquidaciones que depende de la normativa de cada tributo. En algunos casos, como el IRPF, esta fecha es objeto de publicacin anual por Real Decreto; en otros, como el IVA, existen plazos para cada trimestre; en los impuestos instantneos, como el ITP y AJD o el ISD, el plazo de ingreso se cuenta desde el momento del devengo, que es, pues, la fecha de inicio del perodo voluntario. Por ejemplo, en las transmisiones mortis causa el plazo de presentacin de la autoliquidacin es de seis meses desde el fallecimiento del causante, fecha eque se devenga el impuesto.

La recaudacin en perodo voluntario concluir el da del vencimiento de los correspondientes plazos de ingreso. En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidacin presentada fuera de plazo sin realizar el ingreso o sin presentar solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensacin, concluir el mismo da de la presentacin de la autoliquidacin. (artculo 68.2 del RGR).

La consecuencia de la falta de ingreso en perodo voluntario es la apertura del perodo ejecutivo, que se producir de forma automtica, producindose los efectos propios de la iniciacin de este procedimiento (devengo de intereses de demora y recargos de apremio), como veremos seguidamente.

En caso de ingreso parcial de la deuda en perodo voluntario, se iniciar el perodo ejecutivo por la cantidad no satisfecha (artculo 68.3 del RGR).

C.- Perodo ejecutivo

1.- Introduccin. Concepto y caracterizacin del perodo ejecutivo.

Como se deduce de lo expuesto al referirnos a las consecuencias de la falta de pago en perodo voluntario, el perodo ejecutivo es la fase que se abre una vez que la deuda no ha sido satisfecha en el citado perodo voluntario. Durante el perodo ejecutivo podr procederse a la ejecucin de la deuda mediante apremio.

Por lo tanto, perodo ejecutivo y procedimiento de apremio no son sinnimos.

El perodo ejecutivo es el que se abre automticamente tras el impago en perodo voluntario. El procedimiento de apremio, en cambio, no se abre de forma automtica

sino en virtud de un acto expreso de la Administracin, que constituye el ttulo ejecutivo. Esa funcin la cumple la providencia de apremio.

A esta realidad se refiere el artculo 160.2 b) de la LGT al disponer que en perodo ejecutivo, la recaudacin de las deudas podr realizarse mediante el pago o cumplimiento espontneo del obligado tributario o, en su defecto, a travs del procedimiento administrativo de apremio.

Hasta que no se emita la indicada providencia de apremio, la deuda podr ser satisfecha en ejecutiva, incrementada en el importe de un recargo del 5%, que se devenga automticamente en el momento en que se entra en el perodo ejecutivo. Por lo tanto esta primera fase del perodo ejecutivo no es propiamente una fase o perodo de ejecucin, sino una especie de prrroga del perodo voluntario.

El procedimiento de apremio es el procedimiento que se pone en marcha, una vez que el deudor no ha pagado su deuda, para hacerla efectiva mediante la ejecucin de su patrimonio. Comienza con la providencia de apremio, (artculo 69.2 del RGR), que constituye el ttulo ejecutivo, y prosigue, en el caso de que el deudor siga sin atender el pago, mediante la ejecucin de las garantas, si las hubiere, y, en el caso de que la deuda siga an sin satisfacer, mediante el embargo de bienes en cuanta suficiente y su enajenacin en subasta.

2.- Momento del inicio del perodo ejecutivo

De acuerdo con lo establecido en el artculo 161.1 de la LGT, al que remite el artculo 69.1 del RGR, el perodo ejecutivo se iniciar:

a) En el caso de deudas liquidadas por la Administracin tributaria (liquidaciones provisionales o definitivas dictadas en el seno de un procedimiento de gestin, como el iniciado tras la presentacin de una declaracin, el de verificacin de datos, comprobacin limitada etc o del procedimiento inspector), el da siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso en perodo voluntario; es decir, en el plazo previsto en el artculo 62.2 de la LGT. b) En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidacin presentada sin realizar el ingreso, al da siguiente de la finalizacin del plazo que establezca la normativa de cada tributo para dicho ingreso o, si ste ya hubiera concluido, el da siguiente de la presentacin de la autoliquidacin.

En consecuencia, habra que subrayar, que en el caso de no presentacin de una autoliquidacin en plazo y sin perjuicio de que la misma pueda presentarse voluntariamente por el obligado tributario en cualquier momento antes de la conclusin del plazo de prescripcin, no se inicia el perodo ejecutivo, sino que se producira el presupuesto necesario para que Administracin, en ejercicio de sus facultades comprobadoras, pudiera incoar un procedimiento de gestin o inspeccin que concluiran con la prctica de una liquidacin administrativa regularizando la situacin del sujeto. Estaramos, por lo tanto, en el primer supuesto de deudas liquidadas por la Administracin tributaria.

Cuando el obligado al pago no satisfaga la totalidad de la deuda en perodo ejecutivo, incluido el recargo que corresponda y, en su caso, las costas devengadas, continuar el procedimiento por el resto impagad0. (artculo 68.3 del RGR)

Impiden el inicio del perodo ejecutivo (artculo 161.2 de la LGT) :

la presentacin dentro del perodo voluntario de una solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensacin durante la tramitacin de dichos expedientes. La interposicin de un recurso o reclamacin en tiempo y forma contra una sancin y hasta que sta sea firme en va administrativa y haya finalizado el plazo para el ingreso voluntario del pago.

3.- Efectos

Como seala el artculo 161.4 de la LGT el inicio del perdo ejecutivo produce los efectos siguientes:

a. La exigencia del inters de demora al que se refiere el artculo 26 de la LGT como obligacin accesoria de la principal.

Estos intereses son los propios del inicio del perodo ejecutivo y se devengan automticamente desde el inicio del mismo con las limitaciones que se exponen ms adelante. Sobre el cmputo de estos intereses nos remitimos a lo dispuesto en el artculo 72 del RGR.

Pueden existir otros intereses de demora que hayan pasado a formar parte de la deuda tributaria antes del inicio del perodo ejecutivo y que ya eran exigibles en perodo voluntario.

Nos referimos a aquellos casos en que la deuda que se pone al cobro procede de un acto administrativo de liquidacin practicado como consecuencia de un procedimiento de gestin o inspeccin (verificacin de datos, comprobacin limitada, inspeccin) del que resulte la subsanacin o rectificacin de una autoliquidacin o liquidacin anterior o en el que se haya descubierto la falta de presentacin de una declaracin (cuando la misma opere como forma alternativa de gestin) o autoliquidacin.

En estos supuestos se exigirn intereses desde el da siguiente a aqul en que debi presentarse la declaracin o autoliquidacin correctas, hasta el da en que se practica la liquidacin administrativa. Estamos ante intereses por incumplimiento del deber de ingresar en plazo. A este caso se asimila el de presentacin y pago de una autoliquidacin de forma espontnea y sin requerimiento previo de al Administracin transcurridos doce meses desde la finalizacin del plazo para hacerlo. El recargo correspondiente en virtud de lo dispuesto en el artculo 27 de la LGT ir acompaado de los intereses de demora devengados desde la finalizacin del citado plazo de presentacin de la autoliquidacin, siendo ambos conceptos los que formarn parte de la deuda que ser exigible, en primer lugar, en perodo voluntario.

Adems, existen otros intereses de naturaleza compensatoria que son, por ejemplo, los que se exigen cuando se concede un aplazamiento o fraccionamiento. Estos, igual que los anteriores, son exigibles en perodo

voluntario, habiendo pasado a formar parte de la deuda tributaria que, en caso de no ser satisfecha en el citado perodo, se exigir en ejecutiva.

b.

La exigencia de los recargos del perodo ejecutivo regulados en el artculo 28 de la LGT, tambin como obligacin accesoria de la principal. Estos recargos son:

El recargo ejecutivo, que ser del 5% del importe a ingresar y que se aplicar cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en perodo voluntario antes de la notificacin de la providencia de apremio, como ya hemos visto. El recargo de apremio reducido, que ser del 10% del importe a ingresar y que se aplicar cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en perodo voluntario como el propio recargo antes de que termine el plazo fijado en el artculo 62.5 de la LGT para el pago de la deuda tributaria una vez iniciado el perodo ejecutivo y notificada la providencia de apremio. El recargo de apremio ordinario, que ser del 20% del importe a ingresar y que se aplicar cuando no se pague toda la deuda tributaria ms el recargo de apremio reducido dentro del plazo de ingreso de las deudas tributarias para las que se ha iniciado el perodo ejecutivo y notificada la providencia de apremio.

Por otra parte el recargo de apremio ordinario es compatible con los intereses de demora. No as cuando proceda la aplicacin del recargo del 5% y del reducido del 10%. (artculos 28.5 e la LGT y 72.4 del RGR)

Por ltimo, la exigencia de todos los recargos expuestos es compatible con la de las costas que, en su caso, se hayan ocasionado en el procedimiento de apremio (artculo 161.4 de la LGT).

IV. EL PROCEDIMIENTO DE APREMIO.

A. Introduccin.

Iniciado el perodo ejecutivo -indica el artculo 161.3 de la LGT-, la Administracin tributaria efectuar la recaudacin de las deudas tributarias liquidadas o autoliquidadas afectadas por el perodo ejecutivo a travs del procedimiento de apremio sobre el patrimonio del obligado tributario.

Como ha sealado la doctrina este procedimiento se puede definir como la sucesin de actos que debe efectuar la Administracin tributaria para conseguir, de forma coactiva, el cobro de las deudas que no hayan sido satisfechas de forma espontnea, en perodo voluntario o en perodo ejecutivo por los obligados tributarios.

B. Naturaleza.

La naturaleza del procedimiento de apremio se conforma por las siguientes caractersticas:

1. El procedimiento de apremio es exclusivamente administrativo. La competencia para entender del mismo y resolver todas sus incidencias corresponde nicamente a la Administracin tributaria (art. 163.1 de la LGT).

2. El procedimiento administrativo de apremio no ser acumulable a los judiciales ni a otros procedimientos de ejecucin. Su iniciacin o tramitacin no se suspender por la iniciacin de aqullos, salvo cuando proceda de acuerdo con lo establecido en la Ley Orgnica 2/1987, de 18 de mayo, de Conflictos Jurisdiccionales, o con las normas del artculo siguiente (prrafo primero del artculo 163.2 de la LGT), es decir, las normas que regulan la concurrencia de procedimientos.

3. El procedimiento de apremio se iniciar e impulsar de oficio en todos sus trmites y, una vez iniciado, slo se suspender en los casos y en la forma prevista en la normativa tributaria (art. 163.3 de la LGT).

C. Suspensin.

Segn el artculo 165 de la LGT, desarrollado por el artculo 73 del RGR, el procedimiento de apremio se suspender:

1. En la forma y con los requisitos establecidos en las disposiciones reguladoras de los recursos y reclamaciones econmico-administrativas (arts. 224 y 233 de la propia LGT) y en los restantes supuestos previstos en la normativa tributaria como cuando se concede un aplazamiento o fraccionamiento dentro del perodo de recaudacin.

2. De forma automtica y sin necesidad de prestar garanta los rganos de recaudacin suspendern el procedimiento de apremio cuando el interesado demuestre que se ha producido en su perjuicio error material, aritmtico o de hecho en la determinacin de la deuda tributaria, que sta haya sido ingresada, condonada, compensada, aplazada o suspendida o que haya prescrito el derecho a exigir el pago.

3. Cuando un tercero interponga tercera de dominio, por entender que le pertenece el dominio o titularidad de los bienes o derechos embargados o por considerar que tiene derecho a cobrar su crdito con preferencia al de la Administracin tributaria, se suspender el procedimiento de apremio en cuanto a los bienes y derechos controvertidos una vez tomas las medidas cautelares pertinentes.

Iniciacin. Requisitos para que se inicie el Procedimiento de Apremio:

1. Que exista una deuda legalmente exigible en va de apremio. Segn el RGR sern apremiables las deudas vencidas y no satisfechas que hayan sido previamente liquidadas. Esto es:

deudas liquidadas previamente notificadas por la Administracin tributaria deudas de autoliquidaciones presentadas en plazo pero sin realizar el ingreso ni solicitar aplazamiento o fraccionamiento deudas derivadas de autoliquidaciones o declaraciones extemporneas sin realizar el ingreso ni solicitar aplazamiento o fraccionamiento.

2. Que se expida el Ttulo ejecutivo o Providencia de aprem

Providencia de apremio.

Dispone el artculo 167.1 de la LGT que: El procedimiento de apremio se iniciar mediante providencia notificada al obligado tributario en la que se identificar la deuda pendiente, se liquidarn los recargos a los que se refiere el artculo 28 de esta Ley y se le requerir para que efecte el pago. Por su lado, el artculo 69.2 del RGR aade que: Iniciado el perodo ejecutivo, la recaudacin se efectuar por el procedimiento de apremio que se iniciar, a su vez, mediante la notificacin de la providencia de apremio.

a. En cuanto a su naturaleza, precisa el artculo 70.1 del RGR que: La providencia de apremio es el acto de la Administracin que ordena la ejecucin contra el patrimonio del obligado tributario.

b. Por lo que atae a sus efectos, seala el artculo 167.2 de la LGT que: La providencia de apremio ser ttulo suficiente para iniciar el procedimiento de apremio y

tendr la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial para proceder contra los bienes y derechos de los obligados tributarios.

c. En cuanto a su contenido y notificacin de la misma nos remitimos a lo dispuesto en los artculos 70 y 71 del RGR.

d. Dados su naturaleza y cometido, los motivos de oposicin a la providencia de apremio son tasados. Contra la providencia de apremio -afirma el artculo 167.3 de la LGT- slo sern admisibles los siguientes motivos de oposicin: a) Extincin total de la deuda o prescripcin del derecho a exigir el pago.

b) Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensacin en perodo voluntario y otras causas de suspensin del procedimiento de recaudacin.

c)

Falta de notificacin de la liquidacin.

d)

Anulacin de la liquidacin.

e) Error u omisin en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificacin del deudor o de la deuda apremiada.

Plazo de ingreso.

De conformidad con el artculo 62.5 de la LGT: Una vez iniciado el perodo ejecutivo y notificada la providencia de apremio, el pago de la deuda tributaria deber efectuarse en los siguientes plazos:

a) Si la notificacin de la providencia se realiza entre los das uno y 15 de cada mes, desde la fecha de recepcin de la notificacin hasta el da 20 de dicho mes o, si ste no fuera hbil, hasta el inmediato hbil siguiente.

b) Si la notificacin de la providencia se realiza entre los das 16 y ltimo de cada mes, desde la fecha de recepcin de la notificacin hasta el da cinco del mes siguiente o, si ste no fuera hbil, hasta el inmediato hbil siguiente.

Ejecucin de garantas.

Determina el artculo 168 de la LGT que: Si la deuda tributaria estuviera garantizada se proceder en primer lugar a ejecutar la garanta a travs del procedimiento administrativo de apremio. No obstante, la Administracin tributaria podr optar por el embargo y enajenacin de otros bienes o derechos con anterioridad a la ejecucin de la garanta cuando sta no sea proporcionada a la deuda garantizada o cuando el obligado lo solicite, sealando bienes suficientes al efecto. En estos casos, la garanta prestada quedar sin efecto en la parte asegurada por los embargos. Este precepto es desarrollado por el artculo 74 del RGR. Fases de la Ejecucin Transcurridos los plazos de ingreso, estudiados anteriormente, el procedimiento sigue las siguientes fases:

1.

Embargo.

a)

Procedencia.

Si el obligado tributario no efectuase el pago dentro del plazo marcado por el artculo 62.5 de la LGT y la deuda tributaria no estuviese garantizada, se proceder al embargo de sus bienes sin que sea necesario a tal fin dictar providencia de embargo, de lo que se advertir en la correspondiente providencia de apremio (art. 167.4 de la precitada Ley).

Sobre el embargo contiene el RGR numerosas normas (artculos 75 a 112 del RGR) que vienen a completar la regulacin legal.

b)

Principios.

Los principios a los que en todo caso tiene que ajustarse la prctica de embargo son, de acuerdo con el artculo 169 de la LGT, los siguientes:

proporcionalidad de la cuanta y clase de bienes que se embarguen respecto a la cantidad debida.

suficiencia de la cuanta de lo embargado para cubrir lo debido.

eficacia, ya que se embargarn los bienes del obligado tributario teniendo en cuenta la mayor facilidad para su enajenacin.

limitacin de costes para el obligado tributario, dado que la enajenacin de los bienes embargados se har teniendo en cuenta la mayor facilidad de su enajenacin y la menor onerosidad de sta para el obligado.

flexibilidad en cuanto a la determinacin del orden que han de seguir los bienes y derechos a embargar.

respeto al domicilio, pues en todo caso, se embargarn en ltimo lugar aquellos para cuya traba sea necesaria la entrada en el domicilio del obligado tributario.

principio de certeza, en virtud del cual se embargarn sucesivamente los bienes o derechos conocidos en ese momento por la Administracin tributaria hasta que se presuma cubierta la deuda.

c)

Cuanta.

La cuanta suficiente que se ha de cubrir mediante el embargo de bienes y derechos es la suma de (artculo 169.1 de la LGT):

el importe de la deuda no ingresada.

los intereses que se hayan devengado o se devenguen hasta la fecha del ingreso en el Tesoro.

los recargos del perodo ejecutivo.

las costas del procedimiento de apremio.

d)

Orden en la prctica del embargo (slo leer, no memorizar)

Por lo que atae al orden al que ha de atenerse la prctica del embargo rigen los siguientes criterios, al amparo del artculo 169.2 de la LGT:

prevalencia de los acuerdos a los que al respecto hubieran llegado los rganos recaudadores y el obligado tributario.

embargo de los bienes del obligado tributario teniendo en cuenta la mayor facilidad de su enajenacin y la menor onerosidad de sta para el obligado.

si los criterios anteriores fueran de imposible o muy difcil aplicacin, los bienes se embargarn por el siguiente orden y de acuerdo con el artculo 169.2 prrafo segundo la LGT, a saber: 1. Dinero efectivo o en cuantas abiertas en entidades de crdito en los trminos y con el alcance que figuran en el artculo 171 de la propia LGT.

2. Crditos, efectos, valores y derechos realizables en el acto o a corto plazo (plazo no superior a seis meses y en los trminos y alcance que seala el precitado

artculo 171 en el caso de que los afectados por la medida sean entidades de crdito o de depsito).

3. Sueldos, salarios y pensiones.

4. Bienes inmuebles.

5. Intereses, rentas y frutos de toda especie.

6. Establecimientos mercantiles o industriales.

7. Metales preciosos, piedras finas, joyera, orfebrera y antigedades.

8. Bienes muebles y semovientes.

9. Crditos, efectos, valores y derechos realizables a largo plazo.

Por ltimo, manifiesta el artculo 169.5 de la LGT que: no se embargarn los bienes o derechos declarados inembargables por las leyes ni aquellos otros respecto de los que se presuma que el coste de su realizacin pudiera exceder del importe que normalmente podra obtenerse en su enajenacin.

e)

Diligencia de embargo.

1. Con arreglo al artculo 170 prrafo primero de la LGT: Cada actuacin desarrollada en el embargo se documentar en diligencia, que se notificar a la persona con la que se entienda dicha actuacin. Agrega el prrafo segundo de este mismo precepto que: Efectuado el embargo de los bienes o derechos, la diligencia se notificar al obligado tributario y, en su caso, al tercero titular, poseedor o depositario de los bienes si no se hubiesen llevado a cabo con ellos las actuaciones, as como al cnyuge del obligado tributario cuando los bienes embargados sean gananciales y a los condueos o cotitulares de los mismos.

2. Si los bienes embargados fueran inscribibles en un Registro pblico, la Administracin tributaria tendr derecho a que se practique la anotacin preventiva pertinente en los trminos que aparecen en el artculo 170.2 de la LGT.

Cuando el embargo recaiga sobre establecimientos industriales o mercantiles los rganos recaudatorios podrn acordar el nombramiento de un funcionario que ejerza de administrador o que intervenga en la gestin del negocio en los trminos fijados en el artculo 170.5 de la LGT.

3. Contra la diligencia de embargo -seala el artculo 170.3 de la LGT- slo sern admisibles los siguientes motivos de oposicin:

a)

Extincin de la deuda o prescripcin del derecho a exigir el pago.

b)

Falta de notificacin de la providencia de apremio.

c)

Incumplimiento de las normas reguladoras del embargo contenidas en esta Ley.

d)

Suspensin del procedimiento de recaudacin.

Enajenacin.

a. Es imprescindible para poder proceder a la enajenacin de los bienes y derechos embargados que el acto de liquidacin de la deuda tributaria ejecutada sea firme, salvo en los supuestos excepcionales, como, entre otros el de bienes perecederos o con riesgo de prdida inminente de valor, a los que alude el artculo 172.3 de la LGT.

Por otro lado, en cualquier momento anterior a la adjudicacin de bienes, la Administracin tributaria liberar los bienes embargados si el obligado extingue la deuda tributaria y las costas del procedimiento de apremio (art. 172.4 de la LGT).

b. Segn el prrafo primero del artculo 172.1 de la tan reiterada Ley, la enajenacin de los bienes embargos se realizar mediante subasta, concurso o adjudicacin directa, en los casos y condiciones que se fijen reglamentariamente.

El acuerdo de enajenacin de los bienes embargados slo podr ser impugnado cuando, al amparo del artculo 112.3 de la LGT, se haya dado por notificado al obligado

tributario al inicio del procedimiento de apremio y en sus fases sucesivas por no haber comparecido en el momento oportuno. Es este supuesto especial, a su vez, slo podr ser impugnado el acuerdo de enajenacin por los motivos de oposicin a la diligencia de embargo tasados por el artculo 170.3 de la LGT y que han sido expuestos en el epgrafe anterior de esta leccin.

c. El procedimiento de apremio podr concluir con la adjudicacin de bienes a la Hacienda Pblica con arreglo a lo que dispone el artculo 172.2 de la LGT.

Terminacin.

De conformidad con el artculo 173 de la LGT: 1. El procedimiento de apremio termina:

a) Con el pago de la cantidad debida a que se refiere el apartado 1 del artculo 169 de esta Ley.

b) Con el acuerdo que declare el crdito total o parcialmente incobrable, una vez declarados fallidos todos los obligados al pago.

c)

Con el acuerdo de haber quedado extinguida la deuda por cualquier otra causa.

2. En los casos en que se haya declarado el crdito incobrable, el procedimiento de apremio se reanudar, dentro del plazo de prescripcin, cuando se tenga conocimiento de la solvencia de algn obligado al pago.