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ESTNDARES DE AUDITORA RELACIONADOS CON LA VALORACIN Y RESPUESTA QUE EL AUDITOR HACE FRENTE AL RIESGO Y ENMIENDAS RELACIONADAS A LOS ESTNDARES DE LA PCAOB
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Documento original: AUDITING STANDARDS RELATED TO THE AUDITORS ASSESSMENT OF AND RESPONSE TO RISK AND RELATED AMENDMENTS TO PCAOB STANDARDS- Auditing and Related Professional Practices Standards Public Company Accounting Oversight Board PCAOB (http://www.pcaobus.org).
[PCAOB Release No. 2010-004 August 5, 2010 PCAOB Rulemaking Docket Matter No. 026]
Nota aclaratoria: La nica versin oficial de estos estndares es la emitida en ingls por la Public Company Accounting Oversight Board PCAOB (http://www.pcaobus.org). Esta traduccin al espaol se publica nicamente con fines informativos y de divulgacin, y de ninguna manera sustituye la versin oficial en ingls. Esta es una traduccin al espaol de la versin oficial en ingls de los Auditing Standards Related to the Auditors Assessment of and Response to Risk. Traduccin realizada por Samuel A. Mantilla, asesor de investigacin contable de Deloitte &Touche Ltda., Colombia, con la revisin tcnica de Csar Cheng, Socio Director General de Deloitte & Touche Ltda., Colombia
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ESTNDARES DE AUDITORA RELACIONADOS CON LA VALORACIN Y RESPUESTA QUE EL AUDITOR HACE FRENTE AL RIESGO
Resumen:
Despus de comentarios pblicos, la Public Company Accounting Oversight Board (la Junta o la PCAOB) est adoptando ocho estndares de auditora relacionados con la valoracin y la respuesta que el auditor hace frente al riesgo, los cuales reemplazarn seis de los estndares de auditora interinos de la Junta, as como las enmiendas relacionadas a los estndares de la PCAOB. Los ocho estndares y las enmiendas relacionadas sern aplicables a todas las firmas registradas que realicen auditoras de acuerdo con los estndares de la PCAOB.
Contactos en la Junta:
Keith Wilson, Deputy Chief Auditor (202/207-9134, wilsonk@pcaobus.org), Jessica Watts, Associate Chief Auditor (202/207-9376, wattsj@pcaobus.org), Hasnat Ahmad, Assistant Chief Auditor (202/207-9349, hmadh@pcaobus.org), Diane Jules, Assistant Chief Auditor (202/207-9111, julesd@pcaobus.org), and Hong Zhao, Assistant Chief Auditor (202/2079355, zhaoh@pcaobus.org).
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I.
Introduccin
La Junta est adoptando ocho estndares de auditora y las enmiendas relacionadas, los cuales benefician a los inversionistas mediante el establecer requerimientos que mejoran la efectividad de la valoracin y respuesta que, en una auditora, el auditor hace frente a los riesgos de declaracin equivocada material. En la auditora realizada de acuerdo con los estndares de la PCAOB, el riesgo subyace todo el proceso de auditora, incluyendo los procedimientos que el auditor aplica para respaldar la opinin que se expresa en el reporte del auditor. La mayora de los estndares de auditora interinos de la Junta relacionados con la valoracin y respuesta frente al riesgo en una auditora de 1 estados financieros fueron desarrollados en los aos 1980. Esos estndares describen en trminos generales las responsabilidades del auditor por valorar y responder frente al riesgo. Dirigen al auditor para que vare la cantidad de la atencin de auditora relacionada con cuentas particulares de los estados financieros, hacindolo con base en los riesgos presentados por ellos. Los estndares tambin le permitieron al auditor usar las pruebas de los controles para reducir las 2 pruebas sustantivas. Una serie de factores y eventos condujo a que la Junta volviera a examinar esos estndares y buscara mejorarlos. Incluy el uso extendido de las metodologas de auditora basadas-en-el-riesgo; recomendaciones para que la profesin avance en las maneras como los 3 auditores podran mejorar la valoracin del riesgo; consejo del Standing Advisory Group (SAG) 4 de la Junta; la adopcin del Estndar de Auditora No. 5, Auditora del control interno sobre la informacin financiera, integrada con la auditora de estados financieros; y observaciones derivadas de las actividades de vigilancia que realiza la Junta. El 21 de octubre de 2008 la Junta propuso un conjunto de estndares de auditora para actualizar los requerimientos para la valoracin y respuesta frente al riesgo en la auditora (los
Ejemplos de esos estndares incluyen AU sec. 312, Audit Risk and Materiality in Conducting an Audit [Riesgo de auditora y materialidad en la realizacin de la auditora], y AU sec. 319, Consideration of Internal Control in a Financial Statement Audit [Consideracin del control interno en la auditora del estado financiero].
2
AU sec. 319.
Ver, e.g., Public Oversight Board, Panel on Audit Effectiveness (PAE), Reports and Recommendations (August 31, 2000). Para un resumen de las recomendaciones del PAE relacionadas con la valoracin del riesgo, ver, PCAOB Standing Advisory Group (SAG) Meeting Briefing Paper, Risk Assessment in Financial Statement Audits (February 16, 2005), Appendix A, disponible en: http://www.pcaobus.org/News_and_Events/Events/2005/02-16.aspx.
4
Los webcasts de las reuniones del SAG estn disponibles en el sitio web de la Junta en: http://www.pcaobus.org/News_and_Events/Webcasts.
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ESTNDARES DE AUDITORA RELACIONADOS CON LA VALORACIN Y RESPUESTA QUE EL AUDITOR HACE FRENTE AL RIESGO estndares originalmente propuestos). Los estndares originalmente propuestos tuvieron la intencin de mejorar los estndares de auditora y beneficiar a los inversionistas mediante el establecer requerimientos que mejoran la efectividad de la valoracin y respuesta que el auditor hace frente al riesgo, mediante: Aplicacin de procedimientos que proporcionen una base razonable para identificar y valorar los riesgos de declaracin equivocada material, sea debida a fraude o error. Ajustar la respuesta de auditora para responder de manera apropiada a los riesgos de declaracin equivocada material. Hacer una evaluacin comprensiva de la evidencia obtenida durante la auditora para formar la(s) opinin(es) en el reporte del auditor.
5
La Junta tambin busc enfatizar las responsabilidades del auditor por la consideracin del fraude, hacindolo mediante la incorporacin de requerimientos para la identificacin y respuesta frente a los riesgos de declaracin equivocada material debida a fraude (riesgos de fraude) y la evaluacin de los resultados de auditora a partir del estndar de la PCAOB, au sec. 316, 6 Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit. La incorporacin de esos requerimientos aclara que las responsabilidades del auditor por valorar y responder frente a los riesgos de fraude son parte integral del proceso de auditora, ms que un proceso paralelo o separado. Tambin beneficia a los inversionistas al provocar que los auditores hagan una valoracin ms completa y profunda de los riesgos de fraude y desarrollen respuestas de auditora que sean apropiadas. Los mejoramientos en los estndares relacionados con la valoracin del riesgo tambin deben mejorar la integracin de la auditora de estados financieros con la auditora del control interno sobre la informacin financiera (auditora del control interno) mediante la articulacin del proceso para la identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material que aplican a ambas partes de la auditora integrada, cuando el auditor est desempeando una auditora integrada. Muchos de quienes comentaron sobre los estndares originalmente propuestos estuvieron respaldando los esfuerzos de la Junta para actualizar sus requerimientos de valoracin del riesgo y ofrecieron numerosas sugerencias para cambiar los estndares originalmente propuestos. Despus de considerar todos los comentarios recibidos sobre esos estndares, la Junta hizo numerosos refinamientos a los estndares originalmente propuestos. Dado que los estndares abordan muchos aspectos fundamentales del proceso de auditora y se espera que sirvan como fundamento para la futura emisin de estndares, el 17 de diciembre de 2009 la Junta volvi a 7 proponer los estndares para comentario pblico (los estndares vueltos a ser propuestos).
5
PCAOB Release No. 2008-006, Proposed Auditing Standards Related to the Auditors Assessment of and Response to Risk (October 21, 2008).
6
Pargrafos .14-.51 y pargrafos .68-.78 de AU sec. 316, Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit [Consideracin del fraude en la auditora de estados financieros].
7
PCAOB Release No. 2009-007, Proposed Auditing Standards Related to the Auditors Assessment of and Response to Risk (December 17, 2009).
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La Junta recibi 23 cartas comentario sobre los estndares vueltos a ser propuestos. El 8 9 de abril de 2010 la Junta discuti con el SAG los comentarios recibidos. La mayora de los comentaristas generalmente respald los estndares vueltos a ser propuestos y los mejoramientos hechos a esos estndares. Muchos comentaristas tambin ofrecieron sugerencias para mejorar los estndares, las cuales la Junta analiz cuidadosamente. Despus de considerar los comentarios recibidos, la Junta ha refinado los estndares para ofrecer claridad adicional. La Junta ha decidido adoptar los siguientes estndares para la valoracin y respuesta frente al riesgo en la auditora y las enmiendas relacionadas a los estndares de la PCAOB: Estndar de Auditora No. 8, Riesgo de auditora Estndar de Auditora No. 9, Planeacin de la auditora Estndar de Auditora No. 10, Supervisin del compromiso de auditora Estndar de Auditora No. 11, Consideracin de la materialidad en la planeacin y realizacin de la auditora Estndar de Auditora No. 12, Identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material Estndar de Auditora No. 13, Las respuestas del auditor frente a los riesgos de declaracin equivocada material Estndar de Auditora No. 14, Evaluacin de los resultados de la auditora Estndar de Auditora No. 15, Evidencia de auditora
Los Apndices 1 8 de esta publicacin presentan los Estndares de Auditora, y el Apndice 9 presenta las enmiendas relacionadas a los estndares de la PCAOB.
Los comentarios sobre los estndares originalmente propuestos y sobre los estndares vueltos a ser propuestos estn disponibles en el sitio web de la Junta en: http://www.pcaobus.org/Rules/Rulemaking/Pages/Docket027.aspx.
9
La transcripcin de la parte de la reunin que se relaciona con los estndares vueltos a ser propuestos est disponible en el sitio web de la Junta en: http://www.pcaobus.org/Rules/Rulemaking/Pages/Docket026.aspx.
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II.
reas notables de cambio en los estndares
Los cambios realizados a los estndares vueltos a ser propuestos reflejan refinamientos ms que cambios importantes en el enfoque. Esta seccin describe las reas ms notables de cambio a los estndares vueltos a ser propuestos, e.g., dado que afectan mltiples estndares o mltiples secciones de un estndar individual. El Apndice 10 discute con mayor detalle esos y otros cambios.
A. Estndares de planeacin y supervisin Los estndares vueltos a ser propuestos incluyen un estndar que cubre tanto la planeacin como la supervisin de la auditora. Algunos comentaristas observaron que la planeacin y la supervisin de la auditora se deben cubrir en estndares separados. La planeacin y la supervisin de la auditora, si bien estn relacionadas en algunos aspectos, son actividades distintas que se deben presentar en estndares separados. De acuerdo con ello, la Junta ha dividido el estndar de planeacin y supervisin en estndares separados para la planeacin y para la supervisin. La presentacin de los requerimientos de planeacin y supervisin en estndares separados es un cambio tcnico que, por s mismo, tal y como se describe en los estndares vueltos a ser propuestos, no afecta las responsabilidades del auditor por la planeacin de la auditora o por la supervisin del trabajo de los miembros del equipo del compromiso.
B. Requerimientos para las auditoras de mltiples localizaciones El estndar vuelto a ser propuesto sobre planeacin y supervisin de la auditora incluy requerimientos en relacin con el establecimiento del alcance para la prueba de las localizaciones individuales en los compromisos de mltiples localizaciones. El estndar vuelto a ser propuesto sobre la consideracin de la materialidad en la planeacin y realizacin de la auditora incluy requerimientos para la determinacin de la materialidad de las localizaciones individuales en las auditoras de mltiples localizaciones. Algunos comentaristas solicitaron aclaracin sobre las expectativas de la Junta en relacin con cmo aplicar esos requerimientos en las auditoras en las cuales parte del trabajo es realizado por otros auditores, especficamente, los auditores de estados financieros de localizaciones individuales o unidades de negocio que se incluyen en los estados financieros consolidados. Los requerimientos para las mltiples localizaciones han sido revisados para tener en 10 cuenta las situaciones en las cuales parte del trabajo es realizado por otros auditores. El Apndice 10 discute con mayor detalle esas revisiones y explica las expectativas de la Junta en relacin con cmo aplicar los respectivos requerimientos en situaciones que implican otros auditores.
10
Pargrafos 11-14 del Estndar de Auditora No. 9, Planeacin de la auditora, y pargrafo 10 del Estndar de Auditora No. 11, Consideracin de la materialidad en la planeacin y ejecucin de la auditora.
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El estndar vuelto a ser propuesto sobre planeacin y supervisin tambin incluy una declaracin, similar a una declaracin contenida en el Estndar de Auditora No. 5, de que La direccin contenida en el pargrafo 5 del Estndar de Auditora Propuesto, Las respuestas del auditor frente a los riesgos de declaracin equivocada material, en relacin con la incorporacin de un elemento de impredecibilidad en los procedimientos de auditora significa que el auditor debe variar de ao a ao la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora en las localizaciones o unidades de negocio. Algunos comentaristas sealaron que la declaracin en el estndar de auditora vuelto a ser propuesto sobre planeacin y supervisin era innecesariamente prescriptiva. Despus de considerar los comentarios recibidos, el requerimiento relacionado con la impredecibilidad fue eliminado del estndar de planeacin de la auditora, y la discusin contenida en el Estndar de Auditora No. 13 en relacin con la incorporacin de un elemento de impredecebilidad fue ampliada para incluir la variacin de las pruebas en las 11 localizaciones seleccionadas. Sin embargo, esto no cambia los requerimientos contenidos en el Estndar de Auditora No. 5 en relacin con la incorporacin, en las auditoras del control interno, 12 de la impredecibilidad en las pruebas de los controles en las localizaciones individuales.
C. Requerimiento de realizar recorridos En los estndares originalmente propuestos, el estndar sobre la identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material refirieron a los auditores al Estndar de Auditora No. 5 para la discusin de la realizacin de recorridos. Algunos de quienes comentaron los estndares originalmente propuestos sealaron que el estndar propuesto debe incluir la discusin de los recorridos, ms que referirse al Estndar de Auditora No. 5. El estndar vuelto a ser propuesto sobre la identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material incluyeron la discusin de los objetivos para el entendimiento de las fuentes probables de declaraciones equivocadas potenciales y la realizacin, lo cual constituye un paralelo de la 13 discusin contenida en el Estndar de Auditora No. 5. Algunos de quienes comentaron expresaron preocupacin en el sentido de que los nuevos requerimientos conduciran a recorridos innecesarios, particularmente cuando se realizan slo auditoras de estados financieros. La intencin de incluir la discusin de los recorridos fue describir cmo realizar los recorridos, no imponer requerimientos adicionales en relacin con cundo realizar los recorridos. La discusin ha sido revisada para centrarla nicamente en cmo el auditor debe realizar los recorridos, y ha sido eliminada la discusin de los objetivos para el entendimiento de las fuentes 14 de declaraciones equivocadas materiales. En consecuencia, los objetivos contenidos en el pargrafo 34 del Estndar de Auditora No. 5 para el entendimiento de las fuentes potenciales de probable declaracin equivocada continuarn aplicando solamente a las auditoras integradas.
11
Pargrafo 5 del Estndar de Auditora No. 13, Las respuestas del auditor frente a los riesgos de declaracin equivocada material.
12
Pargrafos 61 y B13 del Estndar de Auditora No. 5. Pargrafo 34 del Estndar de Auditora No. 5.
13
14
Pargrafos 37-38 del Estndar de Auditora No. 12, Identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material.
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D. Requerimientos relacionados con las revelaciones del estado financiero Dada la importancia que las revelaciones tienen para la presentacin razonable de los estados financieros, y con base en las observaciones provenientes de las actividades de vigilancia que realiza la Junta, los estndares vueltos a ser propuestos incluyen requerimientos adicionales que tienen la intencin de incrementar la atencin del auditor en las revelaciones contenidas en los estados financieros. Por ejemplo, el estndar vuelto a ser propuesto sobre la identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material incluyen un requerimiento nuevo relacionado con desarrollar una expectativa sobre las revelaciones necesarias del estado financiero, como parte de la obtencin del entendimiento de la compaa y su entorno. Algunos de quienes comentaron sealaron que se deben aclarar los requerimientos como que aplican a las revelaciones requeridas por la estructura aplicable de informacin financiera. Tambin, el estndar vuelto a ser propuesto sobre la evaluacin de los resultados de la auditora incluy requerimientos ampliados para que el auditor evale si los estados financieros incluyen las revelaciones requeridas. Algunos de quienes comentaron sealaron que el estndar debe aclarar que los requerimientos aplican solamente a las revelaciones materiales. Despus de analizar los comentarios, esos dos requerimientos han sido revisados para aclarar que se refieren a la presentacin razonable de los estados financieros en conformidad con 15 la estructura aplicable de informacin financiera.
III.
Discusin adicional de los estndares y comentarios
Algunos de quienes presentaron comentarios sobre los estndares vueltos a ser propuestos sealaron que la Junta debe proporcionar ms informacin sobre sus requerimientos, incluyendo cmo se espera que los requerimientos afecten las auditoras. Los comentaristas solicitaron informacin sobre cmo los estndares de la Junta se comparan con los estndares de los otros emisores de estndares. Algunos comentaristas tambin solicitaron ms explicacin respecto de ciertos requerimientos contenidos en los estndares vueltos a ser propuestos por la Junta. El Apndice 10 de esta publicacin ha sido ampliado para proporcionar antecedentes adicionales de ciertos requerimientos contenidos en los estndares de la Junta y discusin adicional sobre las respuestas de la Junta a los comentarios, incluyendo las bases para sus conclusiones en relacin con ciertos requerimientos. Al analizar los comentarios sobre el apndice a los estndares vueltos a ser propuestos que compara los estndares vueltos a ser propuestos con los estndares anlogos de la International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) y la Auditing Standards Board (ASB) del American Institute of Certified Public Accountants, la Junta observ que una serie de las explicaciones solicitadas por los comentaristas, e.g., las razones para las diferencias en ciertos requerimientos, se discuten en otras partes de esta publicacin, e.g., en el apndice que ofrece discusin adicional de los comentarios.
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Pargrafo 13 del Estndar de Auditora No. 12 y pargrafo 31 del Estndar de Auditora No. 14, Evaluacin de los resultados de la auditora-
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El Apndice 10 de esta publicacin discute la racionalidad principal para los objetivos y los requerimientos contenidos en los estndares que hoy se estn adoptando. El Apndice 11 de esta publicacin discute ciertas diferencias entre los objetivos y los requerimientos de los estndares de la PCAOB y los estndares anlogos de IAASB y ASB. Cuando se observa una diferencia entre los estndares de la Junta y los estndares anlogos de IAASB y ASB, el Apndice 11 contiene la referencia a la discusin de los requerimientos de la Junta contenida en el Apndice 10.
IV.
Fecha efectiva
La publicacin que acompa los estndares vueltos a ser propuestos seal que la Junta espera que los estndares seran efectivos para las auditoras de aos fiscales que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2010, sujeto a aprobacin de la Securities and Exchange Commission (SEC), y la Junta solicit comentarios sobre la fecha efectiva propuesta. Varios comentaristas sealaron que la Junta debe dar tiempo suficiente para que las firmas de auditora hagan los cambios a sus metodologas y entrenen a su personal sobre los nuevos estndares de valoracin del riesgo. Despus de considerar los comentarios recibidos y la oportunidad de la adopcin de los estndares, la Junta ha determinado que los estndares adjuntos y las enmiendas relacionadas sern efectivos, sujeto a aprobacin de la SEC, para las auditoras de los perodos fiscales que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2010. En su determinacin, la Junta consider que muchos auditores ya emplean metodologas de auditora basadas-en-el-riesgo, lo cual debe facilitar los cambios de metodologa y el entrenamiento necesario para implementar los estndares en la fecha efectiva. El da 5. De Agosto, en el ao 2010, lo anterior fue, de acuerdo con los estatutos de la Public Company Accounting Oversight Board,
ADOPTADO POR LA JUNTA.
/s/ J. Gordon Seymour
J. Gordon Seymour Secretario
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APNDICE 1 Estndar de Auditora No. 8 Riesgo de auditora APNDICE 2 Estndar de Auditora No. 9 Planeacin de la auditora APNDICE 3 Estndar de Auditora No. 10 Supervisin del compromiso de auditora APNDICE 4 Estndar de Auditora No. 11 Consideracin de la materialidad en la planeacin y ejecucin de la auditora APNDICE 5 Estndar de Auditora No. 12 Identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material APNDICE 6 Estndar de Auditora No. 13 Las respuestas del auditor frente a los riesgos de declaracin equivocada material APNDICE 7 Estndar de Auditora No. 14 Evaluacin de los resultados de la auditora APNDICE 8 Estndar de Auditora No. 15 Evidencia de auditora APNDICE 9 Enmiendas a los Estndares de la PCAOB APNDICE 10 Discusin adicional de los Estndares de Auditora, Enmiendas a los Estndares de la PCAOB, y Comentarios sobre los estndares vueltos a ser propuestos APNDICE 11 Comparacin de los objetivos y requerimientos de los Estndares de Auditora de la PCAOB adjuntos con los estndares anlogos de la International Auditing and Assurance Standards Board y de la Auditing Standards Board del American Institute of Certified Public Accountants.
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Apndice 1
AS-8
Riesgo de auditora
APNDICE 1
Estndar de Auditora No. 8 Riesgo de auditora
Introduccin 1. Este estndar discute la consideracin que, respecto del riesgo de auditora, hace el 1 auditor en una auditora de estados financieros que hace parte de una auditora integrada o solamente en una auditora de estados financieros. Objetivo 2. El objetivo del auditor es realizar la auditora de estados financieros de una manera que reduzca el riesgo de auditora a un nivel apropiadamente bajo. Riesgo de auditora 3. Para formar una base apropiada para expresar una opinin sobre los estados financieros, el auditor tiene que planear y ejecutar la auditora para obtener seguridad razonable respecto de si 2 los estados financieros estn libres de declaracin equivocada material debida a error o fraude. La 3 seguridad razonable se obtiene mediante el reducir el riesgo de auditora a un nivel apropiadamente bajo mediante la aplicacin del debido cuidado profesional, que incluye obtener evidencia de auditora suficiente y apropiada.
Cuando el auditor est llevando a cabo la auditora integrada de los estados financieros y del control interno sobre la informacin financiera, tambin aplican los requerimientos contenidos en el Estndar de Auditora No. 5, Auditora del control interno sobre la informacin financiera, que est integrada con la auditora de estados financieros. Sin embargo, los riesgos de declaracin equivocada material de los estados financieros son los mismos tanto para la auditora de estados financieros como para la auditora del control interno sobre la informacin financiera.
2
Declaracin equivocada se define en el Apndice A del Estndar de Auditora No. 14, Evaluacin de los resultados de la auditora.
3
Ver AU sec. 110, Responsabilidades y funciones del auditor independiente, y pargrafo .10 de AU sec. 230, Debido cuidado profesional en la ejecucin del trabajo, para una discusin adicional sobre seguridad razonable.
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Apndice 1
AS-8
Riesgo de auditora
4. En la auditora de estados financieros, riesgo de auditora es el riesgo de que el auditor exprese una opinin de auditora inapropiada cuando los estados financieros estn declarados equivocadamente en forma material, i.e., los estados financieros no estn presentados razonablemente en conformidad con la estructura aplicable de informacin financiera. El riesgo de auditora es una funcin del riesgo de declaracin equivocada material y del riesgo de deteccin. Nota: El auditor debe mirar los requerimientos de la Securities and Exchange Commission para la compaa sometida a auditora, con relacin a los principios de contabilidad aplicables a esa compaa. Riesgo de declaracin equivocada material 5. El riesgo de declaracin equivocada material se refiere al riesgo de que los estados financieros estn declarados equivocadamente en forma material. El Estndar de Auditora No. 12, Identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material, seala que el auditor debe valorar los riesgos de declaracin equivocada material en dos niveles: (1) a nivel del estado 4 5 financiero y (2) a nivel de aseveracin. 6. Los riesgos de declaracin equivocada material a nivel de estado financiero se relacionan de manera penetrante con los estados financieros tomados como un todo y potencialmente afectan muchas aseveraciones. Los riesgos de declaracin equivocada material a nivel de estado financiero pueden ser especialmente relevantes para la consideracin que el auditor hace respecto del riesgo de declaracin equivocada material debida a fraude. Por ejemplo, un ambiente de control inefectivo, la carencia de suficiente capital para continuar las operaciones y condiciones declinantes que afecten la industria de la compaa pueden crear presiones u oportunidades para que la administracin manipule los estados financieros, conduciendo a riesgo ms alto de declaracin equivocada material. 7. El riesgo de declaracin equivocada material a nivel de aseveracin consta de los siguientes componentes: a. Riesgo inherente, el cual se refiere a la susceptibilidad de una aseveracin frente a la declaracin equivocada material, debida a fraude o error, que pudiera ser material, individualmente o en combinacin con otras declaraciones equivocadas materiales, antes de considerar cualesquiera controles relacionados. b. Riesgo de control, el cual es el riesgo de que una declaracin equivocada debida a error o fraude que pudiera ocurrir en una aseveracin y que pudiera ser material, individualmente o en combinacin con otras declaraciones equivocadas, no sera prevenido o detectado oportunamente por el control interno de la compaa. El riesgo de control es funcin de la efectividad del diseo y la operacin del control interno.
Pargrafo 59 del Estndar de Auditora No. 12.
Ver Estndar de Auditora No. 15, Evidencia de auditora, para una descripcin de las aseveraciones del estado financiero.
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Apndice 1
AS-8
Riesgo de auditora
8. El riesgo inherente y el riesgo de control estn relacionados con la compaa, su entorno y su control interno, y el auditor valora esos riesgos con base en la evidencia que obtiene. El auditor valora el riesgo inherente usando la informacin obtenida a partir de la ejecucin de los procedimientos de valoracin del riesgo y considera las caractersticas de las cuentas y 6 revelaciones contenidas en los estados financieros. El auditor valora el riesgo de control usando la evidencia obtenida a partir de las pruebas de los controles (si el auditor planea confiar en esos 7 controles para valorar el riesgo de control como menos que el mximo) y a partir de otras fuentes. Riesgo de deteccin 9. En la auditora de estados financieros, el riesgo de deteccin es el riesgo de que los procedimientos aplicados por el auditor no detectarn una declaracin equivocada que exista y que pudiera ser material, individualmente o en combinacin con otras declaraciones equivocadas. El riesgo de deteccin es afectado por (1) la efectividad de los procedimientos sustantivos y (2) su aplicacin por el auditor, i.e., si los procedimientos fueron ejecutados con debido cuidado profesional. 10. El auditor usa el riesgo valorado de deteccin equivocada material para determinar el nivel apropiado de riesgo de deteccin para la aseveracin del estado financiero. A ms alto sea el riesgo de declaracin equivocada material, ms bajo necesita ser el riesgo de deteccin con el fin de reducir el riesgo de auditora a un nivel apropiadamente bajo. 11. El auditor reduce el nivel del riesgo de deteccin mediante la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos sustantivos aplicados. En la medida en que disminuye el nivel apropiado del riesgo de deteccin, se incrementa la evidencia proveniente de los procedimientos 8 sustantivos que el auditor debe obtener.
Pargrafo 59.a del Estndar de Auditora No. 12.
Pargrafos 32-34 del Estndar de Auditora No. 13, Las respuestas del auditor frente a los riesgos de declaracin equivocada material.
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Apndice 2
AS-9
Planeacin de la auditora
APNDICE 2
Estndar de Auditora No. 9 Planeacin de la auditora
Introduccin 1. Este estndar establece los requerimientos en relacin con la planeacin de la auditora. Objetivo 2. El objetivo del auditor es planear la auditora de manera que la auditora sea realizada de manera efectiva. Responsabilidad, que por la planeacin, tiene el socio del compromiso 3. El socio del compromiso es responsable por el compromiso y por su desempeo. De acuerdo con ello, el socio del compromiso es responsable por la planeacin de la auditora y al satisfacer esta responsabilidad puede buscar ayuda de parte de los miembros del equipo del compromiso que sean apropiados. Los miembros del equipo del compromiso que le ayudan al socio del compromiso con la planeacin de la auditora tambin deben cumplir con los requerimientos relevantes contenidos en este estndar. Planeacin de la auditora 4. El auditor debe planear de manera apropiada la auditora. Este estndar describe las 2 responsabilidades del auditor por la planeacin apropiada de la auditora. 5. La planeacin de la auditora incluye establecer la estrategia general de auditora para el compromiso y desarrollar el plan de auditora, el cual incluye, en particular, los procedimientos planeados de valoracin del riesgo y las respuestas planeadas frente a los riesgos de declaracin equivocada material. La planeacin no es una fase discreta de la auditora sino, ms an, un proceso continuo e interactivo que puede comenzar brevemente despus (o en vinculacin con) la terminacin de la auditora anterior y contina hasta la terminacin de la auditora actual.
1 1
Los trminos que se definen en el Apndice A, Definiciones, se presentan en negrilla la primera vez que aparecen.
2
El trmino, auditor, tal y como se usa en este estndar, comprende tanto al socio del compromiso como a los miembros del equipo del compromiso que le ayudan al socio del compromiso en la planeacin de la auditora.
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Apndice 2
AS-9
Actividades preliminares del compromiso
6. El auditor debe realizar las siguientes actividades al comienzo de la auditora: a. Aplicar procedimientos relacionados con la continuacin de la relacin con el cliente y con 3 el compromiso especfico de auditora, b. Determinar el cumplimiento con los requerimientos de independencia y tica, y Nota: La determinacin del cumplimiento con los requerimientos de independencia y tica no est limitada a las actividades preliminares del compromiso y debe ser revaluada con los cambios en las circunstancias. c. Establecer un entendimiento con el cliente en relacin con los servicios a ser realizados 4 con el compromiso.
Actividades de planeacin 7. La naturaleza y extensin de las actividades de planeacin que son necesarias dependen del tamao y la complejidad de la compaa, de la experiencia previa del auditor con la compaa, y de los cambios en las circunstancias que ocurran durante la auditora. Cuando desarrolla la estrategia de auditora y el plan de auditora, tal y como se discute en los pargrafos 8-10, el auditor debe evaluar si las siguientes materias son importantes para los estados financieros y para el control interno sobre la informacin financiera de la compaa y, si lo son, cmo afectarn los procedimientos del auditor: Conocimiento del control interno sobre la informacin financiera de la compaa, obtenido durante los otros compromisos llevados a cabo por el auditor; Materias que afectan la industria en la cual opera la compaa, tal como prcticas de informacin financiera, condiciones econmicas, leyes y regulaciones, y cambios tecnolgicos; Materias relacionadas con el negocio de la compaa, incluyendo su organizacin, caractersticas de operacin y estructura de capital; La extensin de los cambios recientes, si los hay, en la compaa, sus operaciones, o su control interno sobre la informacin financiera;
Los pargrafos .14-.16 de QC sec. 20, Sistema de control de calidad para la prctica de contabilidad y auditora de las firmas de CPA. AU sec. 161, La relacin de los estndares de auditora generalmente aceptados con los estndares de control de calidad, explica cmo los estndares de control de calidad se relacionan con la realizacin de las auditoras.
4
AU sec. 310, Designacin del auditor independiente.
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Apndice 2
AS-9
Los juicios preliminares del auditor sobre materialidad, riesgo, y, en las auditoras integradas, otros factores relacionados con la determinacin de las debilidades materiales; Deficiencias de control previamente comunicadas al comit de auditora o a la administracin; Materias legales o regulatorias de las cuales la compaa sea consciente; El tipo y la extensin de la evidencia disponible relacionada con la efectividad del control interno sobre la informacin financiera de la compaa; Juicios preliminares sobre la efectividad del control interno sobre la informacin financiera; Informacin pblica sobre la compaa, que sea relevante para la evaluacin de la probabilidad de declaraciones equivocadas materiales del estado financiero y la efectividad del control interno sobre la informacin financiera de la compaa; Conocimiento sobre los riesgos relacionados con la compaa, evaluados como parte de la evaluacin de la aceptacin y retencin del cliente del auditor; y La complejidad relativa de las operaciones de la compaa. Nota: Muchas compaas ms pequeas tienen operaciones menos complejas. Adicionalmente, algunas compaas ms grandes, complejas, pueden tener menos unidades o procesos complejos. Los factores que pueden sealar operaciones menos complejas incluyen: pocas lneas de negocio; procesos de negocio y sistemas de informacin financiera menos complejo; funciones de contabilidad ms centralizadas; participacin amplia de la administracin principal en las actividades del da-a-da del negocio; y pocos niveles de administracin, cada uno con espacios amplios de control. Estrategia de auditora 8. El auditor debe establecer una estrategia general de auditora que seale el alcance, la oportunidad y la direccin de la auditora y gue el plan de auditora. 9. Al establecer la estrategia general de auditora, el auditor debe tener en cuenta:
6 5
Estndar de Auditora No. 11, Consideracin de la materialidad en la planeacin y ejecucin de la auditora.

6
Si no existe comit de auditora, todas las referencias al comit de auditora contenidas en este estndar aplican a toda la junta de directores de la compaa. Ver 15 U.S.C. 78c(a)58 y 7201(a)(3).
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Apndice 2
AS-9
a. Los objetivos de la presentacin de reportes del compromiso, y la naturaleza de las 7 comunicaciones requeridas por los estndares de la PCAOB, b. Los factores que sean importantes en la direccin de las actividades del equipo del 8 compromiso, c. Los resultados de las actividades preliminares del compromiso y la evaluacin realizada por el auditor sobre los asuntos importantes de acuerdo con el pargrafo 7 de este estndar, y
9
d. La naturaleza, oportunidad y extensin de los recursos necesarios para realizar el 10 compromiso. Plan de auditora 10. de: El auditor debe desarrollar y documentar un plan de auditora que incluya una descripcin
a. La naturaleza, oportunidad y extensin planeados de los procedimientos de administracin 11 del riesgo; b. La naturaleza, oportunidad y extensin planeados de las pruebas de los controles y de los 12 procedimientos sustantivos; y c. Otros procedimientos de auditora planeados que se requiere sean aplicados con el fin de que el compromiso cumpla con los estndares de la PCAOB.
Ver, e.g., AU sec. 310 y AU sec. 380, Comunicacin con los comits de auditora. Tambin, varias leyes o regulaciones requieren que otras materias sean comunicadas. (Ver, e.g., Rule 2-07 of Regulation S-X, 17 CFR 210.2-07; y Rule 10A-3 segn la Securities Exchange Act of 1934, 17 CFR 240.10A-3.) Los requerimientos de este estndar no modifican las comunicaciones requeridas por esas otras leyes o regulaciones.
8
Ver, e.g., pargrafo 6 del Estndar de Auditora No. 10, Supervisin del compromiso de auditora. Pargrafo 6 de este Estndar.
10
Ver, e.q., pargrafo .06 de AU sec. 230, Debido cuidado profesional en la ejecucin del trabajo, pargrafo 16 de este estndar, y pargrafo 5.a del Estndar de Auditora No. 13, Las respuestas del auditor frente a los riesgos de declaracin equivocada material.
11
Estndar de Auditora No. 12, Identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material.
12
Estndar de Auditora No. 13 y Estndar de Auditora No. 5, Auditora del control interno sobre la informacin financiera, que est integrada con la auditora de estados financieros.
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Apndice 2
AS-9
Compromisos de mltiples localizaciones 11. En la auditora de los estados financieros de una compaa con operaciones en mltiples 13 localizaciones o unidades de negocio, el auditor debe determinar la extensin en la cual los procedimientos de auditora deben ser aplicados en las localizaciones o unidades de negocio seleccionadas, a fin de obtener evidencia suficiente y apropiada para obtener seguridad razonable respecto de si los estados financieros consolidados estn libres de declaracin equivocada material. Esto incluye determinar las localizaciones o unidades de negocio en las cuales aplicar los procedimientos de auditora, as como tambin la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos a ser aplicados en esas localizaciones o unidades de negocio individuales. El auditor debe valorar los riesgos de declaracin equivocada material para los estados financieros asociados con la localizacin o unidad de negocios y correlacionar la cantidad de atencin de auditora dedicada a la localizacin o unidad de negocios con el grado de riesgo de declaracin equivocada material asociado con esa localizacin o unidad de negocios. 12. Los factores que son relevantes para la valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material asociados con la localidad o unidad de negocios particular y con la determinacin de los procedimientos de auditora necesarios incluyen: a. La naturaleza y cantidad de activos, pasivos y transacciones ejecutados en la localizacin o unidad de negocios, incluyendo, e.g., transacciones importantes ejecutadas en la localizacin o unidad de negocios que estn por fuera del curso normal del negocio de la compaa, o que de otra manera parezcan inusuales dado el entendimiento que el auditor 14 tiene de la compaa y su entorno; b. La materialidad de la localizacin o unidad de negocios; c.
15
Los riesgos especficos asociados con la localizacin o unidad de negocios que presente 16 una posibilidad razonable de declaracin equivocada material para los estados financieros consolidados de la compaa;
d. Si los riesgos de declaracin equivocada material asociados con la localizacin o unidad de negocios aplican a otras localizaciones o unidades de negocios de manera que, en
13
El trmino unidades de negocio incluye subsidiarias, divisiones, sucursales, componentes, o inversiones.

14
Pargrafo .66 de AU sec. 316, Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit.
15
El pargrafo 10 del Estndar de Auditora No. 11 describe la consideracin de la materialidad en la planeacin y aplicacin de los procedimientos de auditora en una localizacin o unidad de negocios particular.
16
Hay posibilidad razonable de un evento, tal y como se usa en este estndar, cuando la probabilidad del evento es ya sea razonablemente posible o probable, tal y como esos trminos se usan en la FASB Accounting Standards Codification, Contingencies Topic, pargrafo 450-20-251.
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AS-9
combinacin, presenten una posibilidad razonable de declaracin equivocada material para los estados financieros consolidados de la compaa; e. El grado de centralizacin de los registros o del procesamiento de la informacin; f. La efectividad del ambiente de control, particularmente con relacin al control que la administracin hace respecto del ejercicio de autoridad delegado a otros y su capacidad para supervisar de manera efectiva las actividades en la localizacin o unidad de negocios; y
g. La frecuencia, oportunidad y alcance de las actividades de monitoreo realizadas por la compaa o por otros en la localizacin o unidad de negocios. Nota: Cuando se realiza la auditora del control interno sobre la informacin financiera, refirase al Apndice B, Temas especiales, del Estndar de Auditora 17 No. 5 para las consideraciones cuando la compaa tiene mltiples localizaciones o unidades de negocio. 13. Al determinar las localizaciones o unidades de negocio en las cuales aplicar los procedimientos de auditora, el auditor puede tener en cuenta las actividades relevantes realizadas por la auditora interna, tal y como se describe en AU sec. 322, Consideracin que hace el auditor respecto de la funcin de auditora interna en la auditora de estados financieros, u otros, tal y como se describe en el Estndar de Auditora No. 5 AU sec. 322 y el Estndar de Auditora No. 5 establece requerimientos en relacin con el uso del trabajo de auditora interna y otros. 14. AU sec. 543, Parte de la auditora realizada por otros auditores independientes, describe las responsabilidades del auditor en relacin con el uso del trabajo y los reportes de otros auditores independientes que auditen los estados financieros de una o ms de las localizaciones o unidades 18 de negocio que se incluyan en los estados financieros consolidados. En esas situaciones, el auditor debe aplicar los procedimientos contenidos en los pargrafos 11-13 de este estndar a fin de determinar las localizaciones o unidades de negocio en las cuales se deben aplicar los procedimientos de auditora.
Cambios ocurridos durante el curso de la auditora

15. Cuando sea necesario, el auditor debe modificar la estrategia general de auditora y el plan de auditora, si las circunstancias cambian de manera importante durante el curso de la auditora,
17
Pargrafos B10-B16 del Estndar de Auditora No. 5.
La redaccin truncada o confusa corresponde al original: as described in Auditing Standard No. 5. AU sec. 322 and Auditing Standard No. 5 establish requirements regarding using the work of internal audit and others, respectively. (N del t).
18
Para las auditoras integradas, ver tambin los pargrafos C8-C11 del Estndar de Auditora No.
5.
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Apndice 2
AS-9
incluyendo los cambios debidos a la valoracin revisada de los riesgos de declaracin equivocada material o el descubrimiento de un riesgo de declaracin equivocada material previamente no identificado. Personas con habilidades o conocimiento especializados 16. El auditor debe determinar si se necesitan habilidades o conocimientos especializados para realizar las valoraciones del riesgo que sean apropiadas, planear o para aplicar los procedimientos de auditora, o para evaluar los resultado de la auditora. 17. Si una persona con habilidad o conocimiento especializado, empleada o comprometida por el auditor, participa en la auditora, el auditor tiene que tener conocimiento suficiente de la materia sujeto a ser abordada por tal persona a fin de permitirle al auditor: a. Comunicar los objetivos del trabajo de esa persona; b. Determinar si los procedimientos de esa persona logran los objetivos del auditor; y c. Evaluar los resultados de los procedimientos de esa persona en cuanto se relacionen con la naturaleza, oportunidad y extensin de los otros procedimientos de auditora planeados y los efectos en el reporte del auditor.
Consideraciones adicionales en las auditoras iniciales 18. El auditor debe realizar las siguientes actividades antes de comenzar la auditora inicial: a. Aplicar procedimientos relacionados con la aceptacin de la relacin con el cliente y el compromiso de auditora especfico; y b. Comunicarse con el auditor predecesor en las situaciones en que haya habido cambio de auditores, hacindolo de acuerdo con la AU sec. 315, Comunicaciones entre los auditores predecesor y sucesor. 19. El propsito y el objetivo de la planeacin de la auditora son los mismos para la auditora inicial o para el compromiso de auditora recurrente. Sin embargo, para la auditora inicial, el auditor debe determinar las actividades de planeacin adicionales que sean necesarias para establecer una estrategia de auditora y un plan de auditora que sean apropiados, incluyendo determinar los procedimientos de auditora necesarios para obtener evidencia de auditora 19 suficiente y apropiada en relacin con los saldos de apertura.
19
Ver tambin el pargrafo 3 del Estndar de Auditora No. 6, Evaluacin de la consistencia de los estados financieros.
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Apndice 2
AS-9
APNDICE A Definicin
A1. Para los propsitos de este estndar, el trmino que se lista abajo se define como sigue: A2. Socio del compromiso El miembro del equipo del compromiso con la responsabilidad primaria por la auditora.
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Apndice 3
AS-10
Supervisin del compromiso de auditora
APNDICE 3
Estndar de Auditora No. 10 Supervisin del compromiso de auditora
Introduccin
1. Este estndar establece requerimientos en relacin con la supervisin del compromiso de auditora, incluyendo la supervisin de los miembros del equipo del compromiso. Objetivo 2. El objetivo del auditor es supervisar el compromiso de auditora, incluyendo la supervisin del trabajo de los miembros del equipo del compromiso de manera que el trabajo sea realizado tal y como se dirigi y respalde las conclusiones alcanzadas. Responsabilidad que el socio del compromiso tiene por la supervisin 3. El socio del compromiso es responsable por el compromiso y su ejecucin. De acuerdo con ello, el socio del compromiso es responsable por la supervisin adecuada del trabajo de los miembros del equipo del compromiso y por el cumplimiento con los estndares de la PCAOB, 2 3 incluyendo los estndares relacionados con el uso del trabajo de especialistas, otros auditores, 4 5 auditores internos, y otros que participen en la prueba de los controles. Los pargrafos 5-6 de
1
2
AU sec. 336, Uso del trabajo de un especialista. AU sec. 543, Parte de la auditora realizada por otros auditores independientes.
AU sec. 322, La consideracin que el auditor hace respecto de la funcin de auditora interna en la auditora de estados financieros.
5
Pargrafos 16-19 del Estndar de Auditora No. 5, Auditora del control interno sobre la informacin financiera, que est integrada con la auditora de estados financieros.
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Apndice 3
AS-10
este estndar describen la naturaleza y extensin de las actividades de supervisin necesarias 6 para la supervisin adecuada de los miembros del equipo del compromiso. 4. En el cumplimiento de sus responsabilidades en conformidad con este estndar, el socio del compromiso puede buscar ayuda de parte de los miembros del equipo del compromiso que sean apropiados. Los miembros del equipo del compromiso que le ayudan al socio del compromiso con la supervisin de los otros miembros del equipo del compromiso tambin deben cumplir con los requerimientos contenidos en este estndar con relacin a las responsabilidades de supervisin asignadas a ellos.
Supervisin de los miembros del equipo del compromiso

5. El socio del compromiso y, segn sea aplicable, los otros miembros del compromiso que realicen actividades de supervisin, deben: a. Informar a los miembros del equipo del compromiso sobre sus responsabilidades, incluyendo: (1) Los objetivos de los procedimientos que ellos aplican; (2) La naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos que ellos aplican; y (3) Las materias que podran afectar los procedimientos a ser aplicados o la evaluacin de los resultados de esos procedimientos, incluyendo los aspectos relevantes de la 8 compaa, su entorno y su control interno sobre la informacin financiera, as como los problemas posibles de contabilidad y auditora; b. Dirigir a los miembros del equipo del compromiso para que los problemas importantes de contabilidad y auditora, que surjan durante la auditora, los lleven para la atencin del socio del compromiso o de los otros miembros del equipo del compromiso que realicen
7
Ver tambin, pargrafo .06 de AU sec. 230, Debido cuidado profesional en la ejecucin del trabajo.
7
AU sec. 230.06 y el pargrafo 5 del Estndar de Auditora No. 13, Las respuestas del auditor frente a los riesgos de declaracin equivocada material. Establecen requerimientos en relacin con la asignacin apropiada de los miembros del equipo del compromiso.
8
El Estndar de Auditora No. 12, Identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material, describe las responsabilidades del auditor por obtener un entendimiento de la compaa, su entorno y su control interno sobre la informacin financiera.
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Apndice 3
AS-10
actividades de supervisin, de manera que puedan evaluar esos problemas y determinar 9 qu acciones apropiadas tomar de acuerdo con los estndares de la PCAOB; Nota: En la aplicacin del debido cuidado profesional de acuerdo con la ASU sec. 230, cada miembro del equipo del compromiso tiene la responsabilidad de llevar a la atencin de las personas apropiadas, los desacuerdos o preocupaciones que el miembro del equipo del compromiso pueda tener con relacin a los problemas de contabilidad y auditora que considere son de importancia para los estados financieros o para el reporte del auditor, independiente de cmo puedan haber surgido esos desacuerdos o preocupaciones. c. Revisar el trabajo de los miembros del equipo del compromiso para evaluar si: (1) El trabajo fue realizado y documentado; (2) Se lograron los objetivos de los procedimientos; y (3) Los resultados del trabajo respaldan las conclusiones alcanzadas.
10
6. Para determinar la extensin necesaria para que los miembros del equipo del compromiso realicen su trabajo tal y como es dirigido y formen las conclusiones apropiadas, el socio del compromiso y los otros miembros del equipo del compromiso que realicen actividades de supervisin deben tener en cuenta: a. La naturaleza de la compaa, incluyendo su tamao y complejidad;
11
b. La naturaleza del trabajo asignado a cada miembro del equipo del compromiso, incluyendo: (1) Los procedimientos a ser aplicados, y (2) Los controles o cuentas y revelaciones a ser probados; c.
9
Los riesgos de declaracin equivocada material; y
Ver, e.g., pargrafo 15 del Estndar de Auditora No. 9, Planeacin de la auditora, pargrafo 74 del Estndar de Auditora No. 12, y pargrafos 20-23 y 35-36 del Estndar de Auditora No. 14, Evaluacin de los resultados de la auditora.
10
El Estndar de Auditora No. 14 describe las responsabilidades del auditor por evaluar los resultados de la auditora, y el Estndar de Auditora No. 3, Documentacin de la auditora, establece los requerimientos en relacin con la documentacin de la auditora.
11
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Apndice 3
AS-10
d. El conocimiento, la habilidad y capacidad de cada miembro del equipo del compromiso.
12
Nota: De acuerdo con los requerimientos del pargrafo 5 del Estndar de Auditora No. 13, Las respuestas del auditor frente a los riesgos de declaracin equivocada material, la extensin de la supervisin de los miembros del equipo del compromiso 13 debe estar en consonancia con los riesgos de declaracin equivocada material.
APNDICE A Definicin
A1. Para los propsitos de este estndar, el trmino que se lista abajo se define como sigue: A2. Socio del compromiso El miembro del equipo del compromiso con la responsabilidad primaria por la auditora.
12
Ver tambin el pargrafo 5.a. del Estndar de Auditora No. 13 y la AU sec. 230.06.
13
El pargrafo 5.b. del Estndar de Auditora No. 13 seala que la extensin de la supervisin de los equipos del compromiso hace parte de las respuestas generales del auditor frente a los riesgos de declaracin equivocada material.
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Apndice 4
AS-11
Consideracin de la materialidad en la planeacin y ejecucin de la auditora
APNDICE 4
Estndar de Auditora No. 11 Consideracin de la materialidad en la planeacin y ejecucin de la auditora
Introduccin 1. Este estndar establece requerimientos en relacin con la consideracin que en la 1 planeacin y ejecucin de la auditora hace el auditor respecto de la materialidad. Materialidad en el contexto de la auditora 2. Al interpretar las leyes federales de valores, la Corte Suprema de los Estados Unidos ha sostenido que un hecho es material si hay una probabilidad sustancial de que el hecho habra sido percibido por el inversionista razonable como que habra alterado de manera importante la 2 mezcla total de informacin disponible. Tal y como lo ha observado la Corte Suprema, las determinaciones de la materialidad requieren valoraciones delicadas de las inferencias que un accionista razonable obtendra a partir de un conjunto dado de hechos y la importancia de esas 3 inferencias para l 3. Para obtener seguridad razonable respecto de si los estados financieros estn libres de declaracin equivocada material, el auditor debe planear y aplicar procedimientos para detectar las declaraciones equivocadas que, individualmente o en combinacin con otras declaraciones equivocadas, resultaran en declaracin equivocada material de los estados financieros. Esto incluye estar alerta cuando se planean y aplican los procedimientos de auditora por las declaraciones equivocadas que podran ser materiales debido a factores cuantitativos o cualitativos. Tambin, la evaluacin de las declaraciones equivocadas no-corregidas, de acuerdo con el Estndar de Auditora No. 14, Evaluacin de los resultados de la auditora, requiere la
1
El Estndar de Auditora No. 14 establece requerimientos en relacin con la consideracin que al evaluar los resultados de auditora el auditor hace respecto de la materialidad.
2
TSC Industries v. Northway, Inc., 426 U.S. 438, 449 (1976). Ver tambin Basic, Inc. v. Levinson, 485 U.S. 224 (1988).
3
TSC Industries, 426 U.S. at 450.
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Apndice 4
AS-11
consideracin de factores tanto cualitativos como cuantitativos. Sin embargo, solamente con base en factores cualitativos ordinariamente no sera prctico disear procedimientos de auditora para detectar declaraciones equivocadas que sean materiales. 4. Para las auditoras integradas, el Estndar de Auditora No. 5, Auditora del control interno sobre la informacin financiera, que est integrada con la auditora de estados financieros, establece que, En la planeacin de la auditora del control interno sobre la informacin financiera, el auditor debe usar las mismas consideraciones de materialidad que usara en la planeacin de la 5 auditora de los estados financieros anuales de la compaa. Objetivo 5. El objetivo del auditor es aplicar de manera apropiada el concepto de materialidad en la planeacin y ejecucin de los procedimientos de auditora.
4
Consideracin de la materialidad en la planeacin y ejecucin de la auditora Establecimiento del nivel de materialidad para los estados financieros tomados en su conjunto 6. Para planear la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora, el auditor debe establecer un nivel de materialidad para los estados financieros tomados en su conjunto que sea apropiado a la luz de las circunstancias particulares. Esto incluye consideracin de las ganancias de la compaa y de otros factores relevantes. Para determinar la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora, el nivel de materialidad para los estados financieros tomados en su conjunto necesita ser expresado como una cantidad especfica. Nota: Si no estn disponibles los estados financieros para la auditora del perodo, el auditor puede establecer un nivel inicial de materialidad, hacindolo con base en cantidades estimadas o preliminares del estado financiero. En esas situaciones, el auditor debe tener en cuenta los efectos que los cambios conocidos o esperados tengan en los estados financieros de la compaa, incluyendo las transacciones o ajustes importantes que se espera se reflejen en los estados financieros a final del perodo. Establecimiento de los niveles de materialidad para cuentas o revelaciones particulares 7. El auditor debe evaluar si, a la luz de las circunstancias particulares, hay ciertas cuentas o revelaciones para las cuales hay una probabilidad sustancial de que las declaraciones equivocadas
4
Apndice B del Estndar de Auditora No. 14. Pargrafo 20 del Estndar de Auditora No. 5.
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Apndice 4
AS-11
de cantidades menores que el nivel de materialidad establecido para los estados financieros tomados en su conjunto podran influenciar el juicio de un inversionista razonable. Si es as, el auditor debe establecer niveles separados de materialidad para esas cuentas o revelaciones, a fin de planear la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora para esas cuentas o revelaciones. Nota: Las cantidades menores de declaraciones equivocadas podran influir en el juicio de un inversionista razonable a causa de factores cualitativos, e.g., a causa de la sensibilidad de las circunstancias que rodean las declaraciones equivocadas, tales como conflictos de inters en transacciones con partes relacionadas. Determinacin de la declaracin equivocada tolerable 8. El auditor debe determinar la cantidad o cantidades de la declaracin equivocada tolerable para los propsitos de la valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material y la planeacin y ejecucin de los procedimientos de auditora a nivel de cuenta o revelacin. El auditor debe determinar la declaracin equivocada tolerable a una cantidad o cantidades que reduzca a un nivel apropiadamente bajo la probabilidad de que el total de las declaraciones equivocadas no corregidas y no detectadas resultaran en declaracin equivocada material de los estados financieros. De acuerdo con ello, la declaracin equivocada tolerable debe ser menor que el nivel de materialidad para los estados financieros tomados en su conjunto y, si es aplicable, el nivel de materialidad o los niveles para las cuentas o revelaciones particulares. 9. Al determinar la declaracin equivocada tolerable y planear y ejecutar los procedimientos de auditora, el auditor debe tener en cuenta la naturaleza, causa (si se conoce), y cantidad de las declaraciones equivocadas que se acumularon en las auditoras de estados financieros de perodos anteriores. Consideraciones para compromisos de mltiples localizaciones 10. Para los propsitos de la auditora de los estados financieros consolidados de una compaa con mltiples localizaciones o unidades de negocio, el auditor debe determinar la declaracin equivocada tolerable para las localizaciones o unidades de negocio individuales, hacindolo a una cantidad que reduzca a un nivel apropiadamente bajo la probabilidad de que el total de declaraciones equivocadas no corregidas y no detectadas resultara en declaracin equivocada material de los estados financieros consolidados. De acuerdo con ello, la declaracin equivocada tolerable a nivel de localizacin individual debe ser menor que el nivel de materialidad para los estados financieros tomados en su conjunto. Consideraciones en la medida en que la auditora progrese 11. El auditor debe volver a evaluar el nivel o niveles de materialidad establecido(s) y la declaracin equivocada tolerable cuando, a causa de los cambios en las circunstancias particulares o informacin adicional que llame la atencin del auditor, haya una probabilidad sustancial de que las declaraciones equivocadas de cantidades que difieran de manera importante en relacin con el Pg. 29/252
Apndice 4
AS-11
nivel o niveles de materialidad que se establecieron inicialmente influiran en el juicio de un inversionista razonable. Las situaciones en las cuales los cambios en las circunstancias o informacin adicional que llame la atencin del auditor requeriran tal evaluacin incluyen: a. El nivel o niveles de materialidad y la declaracin equivocada tolerable fueron establecidos inicialmente con base en cantidades estimadas o preliminares del estado financiero que difieren de manera importante de las cantidades actuales. b. Eventos o cambios en las condiciones, ocurridos despus que se estableci inicialmente el nivel o niveles de materialidad y la declaracin equivocada tolerable, es probable que afecten las percepciones de los inversionistas sobre la posicin financiera, los resultados de las operaciones o los flujos de efectivo de la compaa. Nota: Ejemplos de tales eventos o cambios en las condiciones incluyen (1) cambios en leyes, regulaciones o la estructura aplicable de informacin financiera, que afecten las expectativas de los inversionistas sobre la medicin o revelacin de ciertos elementos y (2) nuevos acuerdos contractuales importantes que llamen la atencin ante un aspecto particular del negocio de la compaa que se revele por separado en los estados financieros. 12. Si la nueva evaluacin que hace el auditor resulta en una cantidad ms baja del nivel o niveles de materialidad o de la declaracin equivocada tolerable que inicialmente fueron establecidos por el auditor, el auditor debe (1) evaluar el efecto, que la cantidad o cantidades ms bajas tiene en sus valoraciones del riesgo y en sus procedimientos de auditora y (2) modificar la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora en cuanto sea necesario para obtener evidencia de auditora suficiente y apropiada. Nota: La nueva evaluacin del nivel o niveles de materialidad y de la declaracin equivocada tolerable tambin es relevante para la evaluacin que el auditor, de acuerdo 6 con el Estndar de Auditora No. 14, hace respecto de las declaraciones equivocadas no corregidas.
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Apndice 5
AS-12
Identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material
APNDICE 5
Estndar de Auditora No. 12 Identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material
Introduccin 1. Este estndar establece requerimientos en relacin con el proceso de identificacin y 1 valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material de los estados financieros. 2. Los pargrafos 4-58 de este estndar discuten las responsabilidades del auditor por la 2 aplicacin de procedimientos de valoracin del riesgo. Los pargrafos 59-73 de este estndar discuten la identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material usando informacin obtenida a partir de la aplicacin de los procedimientos de valoracin del riesgo. Objetivo 3. El objetivo del auditor es identificar y valorar de manera apropiada los riesgos de declaracin equivocada material, proporcionando as una base para disear e implementar las respuestas a los riesgos de declaracin equivocada material. Aplicacin de procedimientos de valoracin del riesgo 4. El auditor debe aplicar procedimientos de valoracin del riesgo que sean suficientes para proporcionar una base razonable para la identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin
Pargrafos 5-8 del Estndar de Auditora No. 8, Riesgo de auditora.
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Apndice 5
AS-12
equivocada material, ya sea debida a error o fraude, y para disear procedimientos de auditora 4 adicionales. 5. Los riesgos de declaracin equivocada material pueden surgir de una variedad de fuentes, incluyendo factores externos, tales como condiciones en la industria y entorno de la compaa, y factores especficos-de-la-compaa, tales como la naturaleza de la compaa, sus actividades y el control interno sobre la informacin financiera. Por ejemplo, los factores externos o especficos-dela-compaa pueden afectar los juicios realizados en la determinacin de los estimados de contabilidad o crear presiones para manipular los estados financieros a fin de lograr ciertas metas financieras. Tambin, los riesgos de declaracin equivocada material pueden relacionarse con, e.g., personal que carece de las competencias necesarias de informacin financiera, sistemas de informacin que fallan en capturar de manera exacta las transacciones de negocio o procesos de informacin financiera que no estn adecuadamente alineados con los requerimientos contenidos en la estructura aplicable de informacin financiera. En consecuencia, los procedimientos de auditora que son necesarios para identificar y valorar de manera apropiada los riesgos de declaracin equivocada material incluyen la consideracin tanto de factores externos como de factores especficos-de-la-compaa. Este estndar discute los siguientes procedimientos de valoracin del riesgo: a. Obtencin de un entendimiento de la compaa y de su entorno (pargrafos 7-17); b. Obtencin de un entendimiento del control interno sobre la informacin financiera (pargrafos 18-40); c. Consideracin de informacin proveniente de la evaluacin de la aceptacin y retencin del cliente, actividades de planeacin de la auditora, auditoras pasadas, y otros compromisos llevados a cabo para la compaa (pargrafos 41-45);
3
d. Aplicacin de procedimientos analticos (pargrafos 46-48); e. Realizacin de una discusin entre los miembros del equipo del compromiso, en relacin con los riesgos de declaracin equivocada material (pargrafos 49-53); y f. Indagacin al comit de auditora, la administracin, y otros al interior de la compaa, sobre los riesgos de declaracin equivocada material (pargrafos 54-58).
AU sec. 316, Consideracin del fraude en la auditora de estados financieros, discute el fraude, sus caractersticas, y los tipos de declaraciones equivocadas debidas a fraude que sean relevantes para la auditora, i.e., declaraciones equivocadas que surgen de informacin financiera fraudulenta y declaraciones equivocadas que surgen del uso indebido de activos.
4
El Estndar de Auditora No. 15, Evidencia de auditora, describe los procedimientos de auditora adicionales como que constan de pruebas de controles y procedimientos sustantivos.
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Apndice 5
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Nota: Este estndar describe un enfoque para la identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material que comienza a nivel del estado financiero y con el entendimiento general del auditor sobre la compaa y su entorno, y que trabaja hacia abajo con las cuentas y revelaciones importantes y 5 sus aseveraciones relevantes. 6. En una auditora integrada, los riesgos de declaracin equivocada material de los estados financieros son los mismos tanto para la auditora del control interno sobre la informacin financiera como para la auditora de estados financieros. Los procedimientos de valoracin del riesgo que usa el auditor deben aplicar tanto a la auditora del control interno sobre la informacin financiera como a la auditora de estados financieros. Obtencin de un entendimiento de la compaa y de su entorno 7. El auditor debe obtener un entendimiento de la compaa y su entorno (entendimiento de la compaa) para entender los eventos, condiciones, y las actividades de la compaa que razonablemente se pueda esperar tengan un efecto importante en los riesgos de declaracin equivocada material. La obtencin de un entendimiento de la compaa incluye el entendimiento de: a. Factores relevantes de la industria, regulatorios y otros de carcter externo; b. La naturaleza de la compaa; c. La seleccin y aplicacin que la compaa hace respecto de los principios de contabilidad, incluyendo las revelaciones relacionadas:
d. Los objetivos y estrategias de la compaa y los riesgos de negocio relacionados que razonablemente se pueda esperar resulten en riesgos de declaracin equivocada material; y e. La medicin y el anlisis que la compaa hace de su desempeo financiero. 8. Al obtener el entendimiento de la compaa, el auditor debe evaluar si los cambios importantes en la compaa, ocurridos a partir de perodos anteriores, incluyendo los cambios en su control interno sobre la informacin financiera, afectan los riesgos de declaracin equivocada material. Factores de industria, regulatorios y otros de carcter externo 9. La obtencin de un entendimiento de los factores de industria, regulatorio y otros de carcter externo comprende factores de industria, incluyendo el entorno competitivo y los desarrollos tecnolgicos; el entorno regulatorio, incluyendo la estructura aplicable de informacin
5
El pargrafo 11 del Estndar de Auditora No. 15 discute las aseveraciones del estado financiero.
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financiera y el entorno legal y poltico, as como factores externo, incluyendo las condiciones econmicas generales. Naturaleza de la compaa 10. de: La obtencin de un entendimiento de la naturaleza de la compaa incluye el entendimiento
6 7
La estructura organizacional y el personal de administracin de la compaa; Las fuentes de financiacin de las operaciones de la compaa y de las actividades de inversin de la compaa, incluyendo la estructura de capital de la compaa, la financiacin si capital (e.g. deuda subordinada o dependencias de financiacin de proveedores), y otros instrumentos de deuda; Las inversiones importantes de la compaa, incluyendo inversiones segn el mtodo de patrimonio, negocios conjuntos y entidades de inters variable; Las caractersticas de operacin de la compaa, incluyendo su tamao y complejidad; Nota: El tamao y la complejidad de la compaa pueden afectar los riesgos de declaracin equivocada material y la manera como la compaa aborda esos riesgos.
Las fuentes de las ganancias de la compaa, incluyendo la rentabilidad relativa de los productos y servicios clave; y Los proveedores clave y las relaciones con los clientes. Nota: Cuando determina la existencia de partes relacionadas de acuerdo con AU sec. 334, Partes relacionadas, el auditor debe tener en cuenta la informacin recolectada cuando obtiene el entendimiento de la naturaleza de la compaa.
11. Como parte de la obtencin del entendimiento de la compaa, tal y como es requerido por el pargrafo 7, el auditor debe considerar aplicar los siguientes procedimientos y la extensin en la cual se deben aplicar los procedimientos:
En relacin con los principios de contabilidad aplicables a la compaa sometida a auditora el auditor debe mirar los requerimientos de la Securities and Exchange Commission para esa compaa.
7
AU sec. 317, Actos ilegales cometidos por los clientes, discute la consideracin que el auditor hace respecto de las leyes y regulaciones relevantes para la auditora.
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Lectura de informacin pblica sobre la compaa, que sea relevante para la evaluacin de la probabilidad de declaraciones equivocadas materiales del estado financiero y, en la auditora integrada, la efectividad del sistema de control interno sobre la informacin financiera de la compaa, e.g., boletines de prensa emitidos por la compaa, materiales de presentacin preparados por la compaa para analistas o grupos de inversionistas, y reportes de analistas; Observacin o lectura de transcripciones de solicitudes de ganancias y, en la extensin en que est pblicamente disponible, de otras reuniones con inversionistas o agencias calificadoras; Obtencin de un entendimiento de los acuerdos de compensacin con la administracin principal, incluyendo acuerdos de incentivos de compensacin, cambios o ajustes a esos acuerdos, y bonos especiales; y Obtencin de informacin sobre la actividad de negociacin en los valores de la compaa y las tenencias en valores de la compaa por parte de tenedores importantes, para identificar desarrollos inusuales potencialmente importantes (e.g., de Formas 3, 4, 5, 13D y 13G).
Seleccin y aplicacin de los principios de contabilidad, incluyendo las revelaciones relacionadas 12. Como parte de la obtencin de un entendimiento de la seleccin y aplicacin de los principios de contabilidad de la compaa, incluyendo las revelaciones relacionadas, el auditor debe evaluar si la seleccin y aplicacin de los principios de contabilidad de la compaa son apropiadas para su negocio y son consistentes con la estructura aplicable de informacin financiera y con los principios de contabilidad usados en la industria relevante. Tambin, para identificar y valorar los riesgos de declaracin equivocada material relacionados con revelaciones omitidas, incompletas o inexactas, el auditor debe desarrollar expectativas sobre las revelaciones que sean necesarias para que los estados financieros de la compaa sean presentados razonablemente en conformidad con la estructura aplicable de informacin financiera. 13. Las siguientes materias, si se presentan, son relevantes para el entendimiento necesario de la seleccin y aplicacin de los principios de contabilidad de la compaa, incluyendo las revelaciones relacionadas: Cambios importantes en los principios de contabilidad, las polticas de informacin financiera o las revelaciones de la compaa, as como las razones para tales cambios; Las competencias en informacin financiera del personal que participa en la seleccin y aplicacin de los principios de contabilidad nuevos o complejos que sean importantes;
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Las cuentas o revelaciones para las cuales se use juicio en la aplicacin de los principios de contabilidad importantes, especialmente en la determinacin de los estimados y supuestos de la administracin; El efecto que los principios de contabilidad importantes tengan en las reas de controversia o emergentes para las cuales haya carencia de orientacin con autoridad o consenso; Los mtodos que la compaa usa para contabilizar las transacciones importantes e inusuales; y Los estndares de informacin financiera y las leyes y regulaciones que sean nuevas para la compaa, incluyendo cundo y cmo y cundo la compaa adoptar tales requerimientos.
Objetivos, estrategias y riesgos de negocio relacionados, de la compaa 14. El propsito de obtener un entendimiento de los objetivos, estrategias y riesgos de negocio relacionados, de la compaa, es identificar los riesgos de negocio que razonablemente se podra esperar que resulten en declaracin equivocada material de los estados financieros. Nota: Algunos riesgos de negocio relevantes pueden ser identificados mediante el uso de otros procedimientos de valoracin del riesgo, tales como obtener un entendimiento de la naturaleza de la compaa y un entendimiento de los factores de industria, regulatorio y otros de carcter externo. 15. Los siguientes son ejemplos de situaciones en las cuales los riesgos de negocio pueden resultar en declaracin equivocada material de los estados financieros: Desarrollos de la industria (un potencial riesgo de negocios relacionado puede ser, e.g., que la compaa no tiene el personal o la experticia para hacer frente a los cambios en la industria.) Nuevos productos y servicios (un potencial riesgo de negocios relacionado puede ser, e.g., que el nuevo producto o servicio no ser exitoso.) Uso de la tecnologa de la informacin (TI) (un potencial riesgo de negocios relacionado puede ser, e.g., que los sistemas y procesos sean incompatibles.) Nuevos requerimientos de contabilidad (un potencial riesgo de negocios relacionado puede ser, e.g., implementacin incompleta o inadecuado de un nuevo requerimiento de contabilidad.)
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Ampliacin del negocio (un potencial riesgo de negocios relacionado puede ser, e.g., que la demanda de los productos o servicios de la compaa no haya sido estimada de manera exacta.) Los efectos de la implementacin de una estrategia, particularmente cualesquiera efectos que conducirn a nuevos requerimientos de contabilidad (un potencial riesgo de negocios relacionado puede ser, e.g., implementacin incompleta o inadecuada de la estrategia.) Requerimientos de informacin financiera actuales o prospectivos (un potencial riesgo de negocios relacionado puede ser, e.g., la prdida de financiacin debida a la incapacidad de la compaa para satisfacer los requerimientos de contabilidad.) Requerimientos regulatorios (un potencial riesgo de negocios relacionado puede ser, e.g., que haya una exposicin legal incrementada.) Nota: Los riesgos de negocio podran afectar los riesgos de declaracin material a nivel del estado financiero, lo cual afectara muchas cuentas y revelaciones contenidas en los estados financieros. Por ejemplo, la prdida de financiacin de la compaa o la declinacin de las condiciones que afecten la industria de la compaa podra afectar su capacidad para liquidar sus obligaciones cuando se venzan. Esto, a su vez, podra afectar los riesgos de declaracin equivocada material relacionados con, e.g., la clasificacin de los pasivos de largo plazo o la valuacin de los activos de largo plazo, o podra resultar en duda sustancial acerca de la capacidad de la compaa para continuar como empresa en marcha. Otros riesgos de negocio podran afectar los riesgos de declaracin equivocada material para cuentas, revelaciones o aseveraciones particulares. Por ejemplo, un nuevo producto o servicio no exitoso o una ampliacin del negocio fallida pueden afectar los riesgos de declaracin equivocada material relacionados con la valuacin de inventario y otros activos relacionados. 16. El propsito de obtener un entendimiento de las medidas de desempeo de la compaa es identificar las medidas de desempeo, sean externas o internas, que afectan los riesgos de declaracin equivocada material. 17. Los siguientes son ejemplos de medidas de desempeo que pueden afectar los riesgos de declaracin equivocada material: Medidas que conforman la base de compromisos contractuales o acuerdos de incentivos de compensacin; Medidas usadas por partes externas, tales como analistas y agencias calificadoras, para revisar el desempeo de la compaa; y
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Medidas que la compaa usa para monitorear sus operaciones, que puedan resaltar resultados o tendencias inesperados que conduzcan a que la administracin investigue su causa y tome accin correctiva, incluyendo la correccin de declaraciones equivocadas. Nota: Los primeros dos ejemplos representan medidas de desempeo que pueden afectar los riesgos de declaracin equivocada material mediante la creacin de incentivos o presiones para que la administracin de la compaa manipule ciertas cuentas o revelaciones para lograr ciertas metas de desempeo (u ocultar la falla en lograr esas metas). El tercer ejemplo representa medidas de desempeo que la administracin puede usar para monitorear los riesgos que afectan los estados financieros. Nota: Las compaas ms pequeas pueden tener procesos menos formales para medir y revisar el desempeo financiero. En tales casos, el auditor puede identificar las medidas de desempeo que sean relevantes, hacindolo mediante la consideracin de la informacin que la compaa use para administrar el negocio. Obtencin de un entendimiento del control interno sobre la informacin financiera 18. El auditor debe obtener un entendimiento suficiente de cada componente del control interno sobre la informacin financiera (entendimiento del control interno) para (a) identificar los tipos de declaraciones equivocadas potenciales, (b) valorar los factores que afectan los riesgos de declaracin equivocada material, y (c) disear procedimientos de auditora adicionales. 19. La naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos que sean necesarios para 9 obtener un entendimiento del control interno dependen del tamao y complejidad de la compaa; el conocimiento que tenga el auditor respecto del control interno sobre la informacin financiera de la compaa; la naturaleza de los controles de la compaa, incluyendo el uso que la compaa haga de la TI; la naturaleza y extensin de los cambios en sistemas y operaciones; y la naturaleza de la documentacin que la compaa tenga de su control interno sobre la informacin financiera. Nota: El auditor tambin puede obtener un entendimiento de ciertos controles que no hacen parte del control interno sobre la informacin financiera, e.g., controles sobre la
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Los pargrafos 21-22 de este estndar discuten los componentes del control interno sobre la informacin financiera.
9
El pargrafo 13 del Estndar de Auditora No. 5, Auditora del control interno sobre la informacin financiera, que est integrada con la auditora de estados financieros, seala, El tamao y la complejidad de la compaa, sus procesos de negocio, y sus unidades de negocio, pueden afectar la manera como la compaa logra muchos de sus objetivos de control. El tamao y la complejidad de la compaa tambin pueden afectar los riesgos de declaracin equivocada material y los controles necesarios para abordar esos riesgos.
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completitud y exactitud de las operaciones o de otra informacin no financiera usada como 10 evidencia de auditora. 20. La obtencin de un entendimiento del control interno incluye la evaluacin del diseo de los controles que sean relevantes para la auditora y la determinacin de si los controles han sido implementados. Nota: Los procedimientos que el auditor aplica para obtener evidencia sobre la efectividad del diseo incluyen indagar al personal apropiado, observacin de las operaciones de la compaa, e inspeccin de la documentacin relevante. Los recorridos, tal y como se describen en los pargrafos 37-38, que incluyen esos procedimientos, ordinariamente son suficientes para evaluar la efectividad del diseo. Nota: La determinacin de si un control ha sido implementado significa determinar si el control existe y si la compaa lo est usando. Los procedimientos para determinar si un control ha sido implementado pueden ser aplicados en vinculacin con la evaluacin de su diseo. Los procedimientos aplicados para determinar si un control ha sido implementado incluyen indagar al personal apropiado, en combinacin con la observacin de la aplicacin de los controles o la inspeccin de la documentacin. Los recorridos, tal y como se describen en los pargrafos 37-38, que incluyen esos procedimientos, usualmente son suficientes para determinar si un control ha sido implementado. 21. El control interno sobre la informacin financiera puede describirse como que consta de los 11 siguientes componentes: El ambiente de control, El proceso de valoracin del riesgo de la compaa. Informacin y comunicacin, Actividades de control, y Monitoreo de los controles.
22. Cuando establece y mantiene el control interno sobre la informacin financiera de la compaa, la administracin puede usar una estructura de control interno con componentes que sean diferentes de los componentes identificados en el pargrafo precedente. En la sola auditora
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Las diferentes estructuras de control interno usan trminos y enfoques diferentes para describir los componentes del control interno sobre la informacin financiera.
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de estados financieros, al evaluar el diseo de los controles y determinar si han sido implementados, el auditor puede usar la estructura usada por la administracin u otra estructura 12 confiable, reconocida. Para las auditoras integradas, el Estndar de Auditora No. 5, seala, Para realizar su auditora del control interno sobre la informacin financiera el auditor debe usar la misma estructura de control confiable, reconocida, que la administracin use para su evaluacin 13 anual de la efectividad del control interno sobre la informacin financiera de la compaa. Ambiente de control 23. El auditor debe obtener un entendimiento del ambiente de control de la compaa, incluyendo las polticas y acciones de la administracin, la junta y el comit de auditora en relacin con el ambiente de control de la compaa. 24. La obtencin de un entendimiento del ambiente de control incluye valorar: Si la filosofa de la administracin y el estilo de operacin promueven el control interno efectivo sobre la informacin financiera; Si son desarrollados y entendidos valores slidos de integridad y tica, particularmente de la alta administracin; y Si la junta o el comit de auditora entienden y ejercen la responsabilidad por la vigilancia sobre la informacin financiera y el control interno Nota: En la sola auditora de estados financieros, esta valoracin se puede basar en la evidencia obtenida en el entendimiento del control interno, de acuerdo con el pargrafo 23, y el otro conocimiento relevante que tenga el auditor. En la auditora integrada de estados financieros y control interno sobre la informacin financiera, el Estndar de Auditora No. 14 5 describe la responsabilidad del auditor por la evaluacin del ambiente de control. 25. Si el auditor identifica una deficiencia de control en el ambiente de control de la compaa, el auditor debe evaluar la extensin en la cual esta deficiencia de control es indicadora de un factor de riesgo de fraude, tal y como se discute en los pargrafos 65-66 de este estndar.
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12
Ver Securities Exchange Act Release No. 34-47986 (June 5, 2003) para una descripcin de las caractersticas de una estructura confiable, reconocida.
13
Pargrafo 5 del Estndar de Auditora No. 5. Pargrafo 25 del Estndar de Auditora No. 5. Pargrafo A3 del Estndar de Auditora No. 5.
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El proceso de valoracin del riesgo de la compaa 26. El auditor debe obtener un entendimiento del proceso que la administracin tiene para: a. Identificar los riesgos relevantes para los objetivos de la informacin financiera, incluyendo los riesgos de declaracin equivocada material debida a fraude (riesgos de fraude); b. Valorar la probabilidad y la importancia de las declaraciones equivocadas resultantes de esos riesgos; y c. Decidir acerca de las acciones para abordar esos riesgos.
27. La obtencin de un entendimiento del proceso de valoracin del riesgo de la compaa incluye obtener un entendimiento de los riesgos de declaracin equivocada material identificados y valorados por la administracin, as como de las acciones tomadas para abordar esos riesgos. Informacin y comunicacin 28. Sistema de informacin relevante para la informacin financiera. El auditor debe obtener un entendimiento del sistema de informacin, incluyendo los riesgos de negocio relacionados, que sea relevante para la informacin financiera, incluyendo: a. La clases de transacciones en las operaciones de la compaa que sean importantes para los estados financieros; b. Los procedimientos, dentro de los sistemas tanto automatizados como manuales, por medio de los cuales esas transacciones son iniciadas, autorizadas, procesadas, registradas, y reportadas; Los registros de contabilidad relacionados, la informacin de respaldo y las cuentas especficas contenidas en los estados financieros, que sean usados para iniciar, autorizar, procesar y registrar las transacciones;
c.
d. La manera como el sistema de informacin captura los eventos y condiciones, diferentes 16 de las transacciones, que sean importantes para los estados financieros; y e. El proceso de informacin financiera de final de perodo. Nota: El Apndice B discute consideraciones adicionales en relacin con los sistemas y controles manuales y automatizados.
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Ejemplos de tales eventos y condiciones incluyen la depreciacin y amortizacin, as como las condiciones que afecten la recuperabilidad de los activos.
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29. El auditor tambin debe obtener un entendimiento de cmo la TI afecta el flujo de las transacciones de la compaa. (Ver Apndice B.) Nota: La identificacin de los riesgos y controles en la TI no es una evaluacin separada. En lugar de ello, es parte integral del enfoque usado para identificar las cuentas y revelaciones importantes, as como sus aseveraciones relevantes y, cuando sea aplicable, para seleccionar los controles a probar, as como tambin para valorar el riesgo y asignar el esfuerzo de auditora. 30. Los procesos de negocio de la compaa son las actividades diseadas para: a. Desarrollar, comprar, producir, vender y distribuir los productos y servicios de la compaa; b. Registrar informacin, incluyendo informacin de contabilidad e informacin financiera; y c. Asegurar el cumplimiento con las leyes y regulaciones relevantes para los estados financieros.
31. La obtencin de un entendimiento de los procesos de negocio de la compaa le ayuda al auditor a obtener un entendimiento de cmo se inician, autorizan, procesan y registran las transacciones. 32. Los procesos de informacin financiera de final de perodo de la compaa, tal y como se refiere en el pargrafo 28.e., incluyen lo siguiente: Procedimientos usados para ingresar los totales de la transaccin en el libro mayor; Procedimientos relacionados con la seleccin y aplicacin de los principios de 17 contabilidad; Procedimientos usados para iniciar, autorizar, registrar y procesar los asientos de diario en el libro mayor; Procedimientos usados para registrar los ajustes recurrentes y no-recurrentes a los estados financieros anuales (y a los estados financieros trimestrales, si es aplicable); y Procedimientos para la preparacin de los estados financieros anuales y las revelaciones relacionadas (y los estados financieros trimestrales, si es aplicable).
33. Comunicacin. El auditor debe obtener un entendimiento de cmo la compaa comunica los roles y las responsabilidades relacionados con la informacin financiera, as como las materias
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Pargrafos 12-13 de este estndar.
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importantes relacionadas con la informacin financiera, al personal relevante de la compaa y a otros, incluyendo: Comunicaciones entre la administracin, el comit de auditora y la junta de directores; y Comunicaciones a partes externas, incluyendo las autoridades regulatorias y los accionistas.
Actividades de control 34. El auditor debe obtener un entendimiento de las actividades de control que sea suficiente para valorar los factores que afectan los riesgos de declaracin equivocada material y para disear procedimientos de auditora adicionales, tal y como se describe en el pargrafo 18 de este 18 estndar. En la medida en que el auditor obtiene un entendimiento de los otros componentes del control interno sobre la informacin financiera, tambin es probable que obtenga conocimiento sobre algunas actividades de control. En la determinacin de la extensin en la cual sea necesario dedicar atencin adicional para obtener un entendimiento de las actividades de control para valorar los factores que afectan los riesgos de declaracin equivocada material y para disear procedimientos de auditora adicionales, el auditor debe usar su conocimiento sobre la presencia o ausencia de actividades de control. Nota: Para las aseveraciones relevantes respecto de las cuales el auditor planea confiar en los controles, se necesita un entendimiento amplio de las actividades de control. Tambin, en la auditora del control interno sobre la informacin financiera, el conocimiento del auditor en relacin con las actividades de control comprende el rango amplio de cuentas y revelaciones que normalmente se obtiene en la auditora de estados financieros. Monitoreo de los controles 35. El auditor debe obtener un entendimiento de los principales tipos de actividades que la compaa use para monitorear la efectividad de su control interno sobre la informacin financiera y 19 la manera como la compaa inicia las acciones correctivas relacionadas con sus controles. 36. Un entendimiento de las actividades de monitoreo de la compaa incluye entender la fuente de la informacin usada en las actividades de monitoreo.
18
Tambin ver el pargrafo B5 del Apndice B de este estndar.
19
En algunas compaas, los auditores internos u otros que desempeen una funcin equivalente contribuyen al monitoreo de los controles. AU sec. 322, La consideracin que hace el auditor, en la auditora de estados financieros, respecto de la funcin de auditora interna, establece requerimientos en relacin con la consideracin y el uso que el auditor hace respecto del trabajo de la funcin de auditora interna.
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Desempeo de recorridos 37. Tal y como se discute en el pargrafo 20, el auditor puede desempear recorridos como parte de la obtencin de un entendimiento del control interno sobre la informacin financiera. Por ejemplo, el auditor puede desempear recorridos en vinculacin con el entendimiento del flujo de las transacciones en el sistema de informacin relevante para la informacin financiera, la evaluacin del diseo de los controles relevantes para la auditora, y la determinacin de si esos controles han sido implementados. Al desempear un recorrido, el auditor sigue una transaccin desde el origen a travs de los procesos de la compaa, incluyendo los sistemas de informacin, hasta que se refleja en los registros financieros de la compaa, usando los mismos documentos y TI que usa el personal de la compaa. Los procedimientos de recorrido usualmente incluyen una combinacin de indagacin, observacin, inspeccin de documentacin relevante y re-desempeo de los controles. Nota: Para las auditoras integradas, el Estndar de Auditora No. 5 establece ciertos objetivos que el auditor debe lograr para entender adicionalmente las fuentes probables de declaraciones equivocadas potenciales y como parte de la seleccin de los controles a probar. El Estndar de Auditora No. 5 seala que el desempeo de los recorridos 20 frecuentemente ser la manera ms efectiva de lograr esos objetivos. 38. Al desempear un recorrido, en los puntos en los cuales ocurren procedimientos importantes del procesamiento, el auditor cuestiona al personal de la compaa sobre su entendimiento de lo que es requerido por los procedimientos y controles prescritos por la compaa. Esas preguntas de prueba, combinadas con los otros procedimientos de recorrido, le permiten al auditor obtener un entendimiento suficiente de los procesos y ser capaz de identificar puntos importantes en los cuales un control necesario est faltando o no est diseado de manera efectiva. Adicionalmente, las preguntas de prueba que van ms all de un foco estrecho puesto en la sola transaccin usada como la base para el recorrido le permiten al auditor obtener un entendimiento de los diferentes tipos de transacciones importantes manejadas por el proceso. Relacin entre el entendimiento del control interno y las pruebas de los controles 39. El objetivo de obtener un entendimiento del control interno, tal y como se discute en el pargrafo 18 de este estndar, es diferente del de la prueba de los controles para el propsito de 21 valorar el riesgo de control o para el propsito de expresar una opinin respecto del control interno sobre la informacin financiera en la auditora del control interno sobre la informacin 22 financiera. El auditor puede obtener un entendimiento del control interno concurrentemente con
20
Ver pargrafos 34-38 del Estndar de Auditora No. 5.
21
Pargrafos 16-35 del Estndar de Auditora No. 13, Las respuestas del auditor frente a los riesgos de declaracin equivocada material.
22
Pargrafo B1 del Estndar de Auditora No. 5.
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la realizacin de las pruebas de los controles si obtiene evidencia suficiente y apropiada para lograr los objetivos de ambos procedimientos. Tambin, el auditor debe tener en cuenta la evidencia obtenida a partir del entendimiento del control interno cuando valora el riesgo de control y, en la auditora del control interno sobre la informacin, cuando se forma una opinin sobre la efectividad del control interno sobre la informacin financiera. 40. Relacin entre el entendimiento del control interno con la evaluacin de los controles a nivel-de-entidad en la auditora del control interno sobre la informacin financiera. El Estndar de Auditora No. 5 seala, El auditor tiene que probar los controles a nivel-de-entidad que sean importantes para la conclusin del auditor respecto de si la compaa tiene un control interno 23 efectivo sobre la informacin financiera. Los procedimientos aplicados para obtener un entendimiento de ciertos componentes del control interno de acuerdo con este estndar, e.g., el ambiente de control, los procesos de valoracin del riesgo de la compaa, informacin y comunicacin, y monitoreo de los controles, pueden proporcionar evidencia que sea relevante para 24 la evaluacin que hace el auditor respecto de los controles a nivel-de-entidad. Cuando determina la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos necesarios para respaldar las conclusiones del auditor sobre la efectividad de los controles a nivel-de-entidad en la auditora del control interno sobre la informacin financiera, el auditor debe tener en cuenta la evidencia obtenida.
Consideracin de la informacin obtenida a partir de evaluacin de la aceptacin y retencin del cliente, actividades de planeacin de la auditora, auditoras pasadas, y otros compromisos. 41. Actividades de aceptacin y retencin del cliente y actividades de planeacin de la auditora. El auditor debe evaluar si la informacin obtenida a partir del proceso de evaluacin de la aceptacin y retencin del cliente o de las actividades de planeacin de la auditora es relevante para identificar los riesgos de declaracin equivocada material. Los riesgos de declaracin equivocada material identificados durante esas actividades deben ser valorados tal y como se discute a partir del pargrafo 59 de este estndar. 42. Auditoras pasadas. En los aos subsiguientes, el auditor debe incorporar, en el proceso de identificacin de los riesgos de declaracin equivocada material, el conocimiento obtenido durante las auditoras pasadas, incluyendo la identificacin de materias importantes continuas que puedan afectar los riesgos de declaracin equivocada material o la determinacin de cmo los cambios en
23
24
Los controles a nivel-de-entidad que se incluyen en el pargrafo 24 del Estndar de Auditora No. 5 incluyen controles relacionados con el ambiente de control; el proceso de valoracin del riesgo de la compaa; procesamiento y controles centralizados; controles sobre el proceso de informacin financiera de final de perodo; y controles para monitorear otros controles.
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la compaa o en su entorno afectan los riesgos de declaracin equivocada material, tal y como se discute en el pargrafo 8 de este estndar. 43. Si el auditor planea limitar la naturaleza, oportunidad o extensin de sus procedimientos de valoracin del riesgo, hacindolo mediante el confiar en informacin proveniente de auditoras pasadas, el auditor debe evaluar si la informacin de los aos anteriores contina siendo relevante y confiable. 44. Otros compromisos. Cuando el auditor ha realizado una revisin de informacin financiera intermedia de acuerdo con AU sec. 722, Informacin financiera intermedia, el auditor debe evaluar si la informacin obtenida durante la revisin es relevante para identificar los riesgos de declaracin equivocada material en la auditora de final de ao. 45. El auditor debe obtener un entendimiento de la naturaleza de los servicios que el auditor o 25 los afiliados de la firma le han prestado a la compaa y en la identificacin de los riesgos de declaracin equivocada material debe tener en cuenta la informacin relevante obtenida de esos 26 compromisos. Aplicacin de procedimientos analticos 46. El auditor debe aplicar procedimientos analticos que estn diseados para: a. Mejorar el entendimiento que tiene el auditor respecto del negocio del cliente y las transacciones y eventos importantes que hayan ocurrido desde el final de ao anterior; y b. Identificar las reas que puedan presentar riesgos especficos relevantes para la auditora, incluyendo la existencia de transacciones y eventos inusuales, as como cantidades, ratios y tendencias que merezcan investigacin. 47. Al aplicar procedimientos analticos como procedimientos de valoracin del riesgo, el auditor debe aplicar procedimientos analticos relacionados con los ingresos ordinarios con el fin de identificar las relaciones inusuales o inesperadas que impliquen las cuentas de ingresos ordinarios y que puedan sealar una declaracin equivocada material, incluyendo declaracin equivocada material debida a fraude. Tambin, cuando el auditor haya realizado una revisin de informacin financiera intermedia de acuerdo con AU sec. 722, cuando disee y aplique procedimientos analticos como procedimientos de valoracin del riesgo debe tener en cuenta los procedimientos analticos aplicados en esa revisin. 48. Cuando aplique un procedimiento analtico, el auditor debe usar su entendimiento de la compaa para desarrollar expectativas sobre las relaciones plausibles entre los datos a ser
25
Ver PCAOB Rule 3501(a)(i), que define afiliado de la firma de contadura. Pargrafo 7 del Estndar de Auditora No. 9, Planeacin de la auditora.
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usados en el procedimiento. Cuando la comparacin de esas expectativas con las relaciones derivadas de las cantidades registradas conduce a resultados inusuales o inesperados, el auditor debe tener en cuenta esos resultados en la identificacin de los riesgos de declaracin equivocada material. Nota: Los procedimientos analticos aplicados como procedimientos de valoracin del riesgo a menudo usan datos que son preliminares o datos que se agregan en un nivel alto, y, en esos casos, tales procedimientos analticos no estn diseados con el nivel de precisin necesario para los procedimientos analticos sustantivos. Realizacin de una discusin entre los miembros del equipo del compromiso, en relacin con los riesgos de declaracin equivocada material 49. Los miembros clave del equipo del compromiso deben discutir (1) la seleccin y aplicacin que la compaa hace de los principios de contabilidad, incluyendo los requerimientos de revelacin relacionados, y (2) la susceptibilidad de los estados financieros de la compaa frente a la declaracin equivocada material debida a error o fraude. Nota: Los miembros clave del equipo del compromiso deben discutir el potencial de declaracin equivocada material debida a fraude, ya sea como pare de la discusin relacionada con los riesgos de declaracin equivocada material o en una discusin 28 separada. Nota: Tal y como se discute en el pargrafo 67, los estados financieros pueden ser susceptibles de declaracin equivocada mediante la omisin de las revelaciones requeridas o por la presentacin de revelaciones inexactas o incompletas. 50. Los miembros clave del equipo del compromiso incluyen todos los miembros del equipo del compromiso que tengan responsabilidades importantes en el compromiso, incluyendo el socio del compromiso. La manera como se realiza la discusin depende de las personas que participan y de las circunstancias del compromiso. Por ejemplo, si la auditora implica ms de una localizacin, podran darse mltiples discusiones con los miembros del equipo en diferentes localizaciones. El equipo del compromiso u otros miembros clave del equipo del compromiso deben comunicar las materias importantes de la discusin a los miembros del equipo del compromiso que no participen en la discusin. Nota: Si la auditora es realizada en su totalidad por el socio del compromiso, ese socio del compromiso, que personalmente dirigi la planeacin de la auditora, es responsable por la
27
27
Los procedimientos analticos constan de evaluaciones de informacin financiera hechas mediante el estudio de las relaciones plausibles entre datos tanto financieros como no financieros.
28
Pargrafos 52-53 de este estndar.
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evaluacin de la susceptibilidad de los estados financieros de la compaa frente a la declaracin equivocada material. 51. La comunicacin entre los miembros del equipo del compromiso sobre las materias importantes que afecten los riesgos de declaracin equivocada material debe continuar durante la 29 auditora, incluyendo cuando cambien las condiciones. Discusin del potencial de declaracin equivocada material debida a fraude 52. La discusin entre los miembros clave del equipo del compromiso, sobre el potencial de declaracin equivocada material debida a fraude, debe ocurrir con una actitud que incluya una mente que cuestione, y los miembros del equipo del compromiso deben apartarse respecto de cualesquiera creencias anteriores que pueda tener respecto de que la administracin es honesta y tiene integridad. La discusin entre los miembros clave del equipo del compromiso debe incluir: Un intercambio, o lluvia, de ideas entre los miembros clave del equipo del compromiso, incluyendo el socio del compromiso, sobre cmo y dnde consideran que los estados financieros de la compaa pueden ser susceptibles de declaracin equivocada material debida a fraude, cmo la administracin podra cometer y ocultar informacin financiera fraudulenta, y cmo se podran usar indebidamente los activos de la compaa, incluyendo (a) la susceptibilidad de los estados financieros ante declaracin equivocada material mediante transacciones con partes relacionadas y (b) cmo puede cometerse u ocultarse el fraude mediante la omisin o presentacin de revelaciones incompletas o inexactas; La consideracin de los factores externos e internos conocidos que afectan la compaa y que puedan (a) crear incentivos o presiones para que la administracin y otros cometan fraude, (b) ofrecer la oportunidad de que se cometa fraude, y (c) sealar una cultura o entorno que le permita a la administracin racionalizar el cometer fraude; La consideracin del riesgo de que la administracin eluda los controles; y La consideracin de las potenciales respuestas de auditora ante la susceptibilidad de los estados financieros de la compaa frente a la declaracin equivocada material debida a fraude.
53. El auditor debe enfatizar las siguientes materias a todos los miembros del equipo del compromiso:
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Ver tambin el pargrafo 29 del Estndar de Auditora No. 14, Evaluacin de los resultados de la auditora.
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La necesidad de mantener una mente que cuestione durante la auditora y de ejercer escepticismo profesional en la obtencin y evaluacin de la evidencia, tal y como se 30 describe en AU sec. 316; La necesidad de estar alerta ante informacin u otras condiciones (tales como las materias que se presentan en el Apndice C del Estndar de Auditora No. 14) que pueda afectar la valoracin de los riesgos de fraude; y Si informacin u otras condiciones sealan que puede haber ocurrido una declaracin material debida a fraude, la necesidad de probar los problemas, adquirir evidencia adicional segn sea necesario, y consultar con otros miembros del equipo y, si es 31 apropiado, otros en la firma incluyendo especialistas.
Indagacin al comit de auditora, la administracin y otros al interior de la compaa, sobre los riesgos de declaracin equivocada material 54. El auditor debe indagar al comit de auditora, o a su equivalente (o a su presidente), a la administracin, a la funcin de auditora interna y a otros al interior de la compaa de quienes razonablemente se pueda esperar que tengan informacin que sea importante para la identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material. Nota: Las indagaciones del auditor sobre los riesgos de declaracin equivocada material deben incluir indagaciones en relacin con los riesgos de fraude. 55. El auditor debe usar su conocimiento de la compaa y su entorno, as como tambin la informacin proveniente de otros procedimientos de valoracin del riesgo, para determinar la naturaleza de las indagaciones sobre los riesgos de declaracin equivocada material.
Indagaciones en relacin con los riesgos de fraude 56. Las indagaciones del auditor en relacin los riesgos de fraude deben incluir lo siguiente: a. Indagaciones a la administracin en relacin con: (1) Si la administracin tiene conocimiento de fraude, fraude denunciado o fraude del cual se sospeche que afecte la compaa; (2) Los procesos de la administracin para identificar y responder frente a los riesgos de fraude en la compaa, incluyendo cualesquiera riesgos especficos de fraude que la
30
AU sec. 316.13.
31
Los pargrafos 20-23 del Estndar de Auditora No. 14 establecen requerimientos adicionales para evaluar si las declaraciones equivocadas pueden ser indicadoras de fraude y determinar los procedimientos necesarios a ser aplicados en esas situaciones.
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compaa haya identificado o saldos de cuentas o revelaciones para las cuales sea probable que exista riesgo de fraude, y la naturaleza, extensin y frecuencia del proceso que tenga la administracin para la valoracin del riesgo de fraude; (3) Los controles que la compaa haya establecido para abordar los riesgos de fraude que la compaa haya identificado, o que de otra manera ayuden a prevenir y detectar el fraude, incluyendo cmo la administracin monitorea esos controles; (4) Para la compaa con mltiples localizaciones (a) la naturaleza y extensin del monitoreo de la operacin de las localizaciones o segmentos de negocio y (b) si hay localizaciones de operacin o segmentos de negocio particulares para los cuales sea ms probable que exista riesgo de fraude; (5) Si y cmo la administracin le comunica a los empleados sus puntos de vista sobre las prcticas de negocio y el comportamiento tico; (6) Si la administracin ha recibido consejos o reclamos en relacin con la informacin financiera de la compaa (incluyendo los recibidos mediante el programa interno de lnea directa para denuncias annimas del comit de auditora, si existe tal programa) y, si ello es as, las respuestas de la administracin frente a tales consejos y reclamos; y (7) Si la administracin le ha reportado al comit de auditora sobre cmo el control interno de la compaa sirve para prevenir y detectar las declaraciones equivocadas materiales debidas a fraude. b. Indagaciones al comit de auditora, o a su equivalente, o a su presidente, en relacin con: (1) Los puntos de vista del comit de auditora sobre los riesgos de fraude en la compaa; (2) Si el comit de auditora tiene conocimiento de fraude, fraude denunciado o fraude del cual se sospeche afecta la compaa; (3) Si el comit de auditora es consciente de consejos o reclamos relacionados con la informacin financiera de la compaa (incluyendo los recibidos mediante el programa interno de lnea directa para denuncias annimas del comit de auditora, si tal programa existe), y si ello es as, las respuestas del comit de auditora frente a tales consejos y reclamos; y (4) Cmo el comit de auditora ejerce la supervisin de la valoracin que la compaa hace respecto de los riesgos de fraude y el establecimiento de controles para abordar los riesgos de fraude. c. Si la compaa tiene una funcin de auditora interna, indagaciones al personal apropiado de auditora interna en relacin con: Pg. 50/252
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(1) Los puntos de vista de los auditores internos respecto de los riesgos de fraude en la compaa; (2) Si los auditores internos tienen conocimiento de fraude, fraude alegado, o fraude del cual se sospecha afecte la compaa; (3) Si durante el ao los auditores internos han aplicado procedimientos para identificar o detectar el fraude, y si la administracin ha respondido de manera satisfactoria a los hallazgos resultantes de esos procedimientos; y (4) Si los auditores internos son conscientes de casos de que la administracin eluda los controles y la naturaleza y circunstancias de tales elusiones de los controles. 57. Adems de las indagaciones que se resaltan en el pargrafo precedente, el auditor debe indagar a otros al interior de la compaa respecto de sus puntos de vista en relacin con los riesgos de fraude, incluyendo, en particular, si tienen conocimiento de fraude, fraude denunciado o fraude del cual se sospeche. El auditor debe identificar otras personas al interior de la compaa a quienes se puedan realizar indagaciones y determinar la extensin de tales indagaciones mediante el considerar si otros en la compaa pueden tener conocimiento adicional sobre fraude, fraude denunciado o fraude del cual se sospeche o pueden ser capaces de corroborar los riesgos de fraude identificados en las discusiones con la administracin o con el comit de auditora. Ejemplos de otras personas al interior de la compaa a quienes se les pueden realizar indagaciones incluyen: Empleados con niveles diversos de autoridad al interior de la compaa, incluyendo, e.g., personal de la compaa con quienes el auditor entre en contacto durante el curso de la auditora (a) en la obtencin de un entendimiento del control interno, (b) en la observacin del inventario o la aplicacin de procedimientos de corte, o (c) en la obtencin de explicaciones por las diferencias importantes identificadas cuando se aplican los procedimientos analticos; Personal de operacin que no participa directamente en el proceso de informacin financiera; Empleados que participan en iniciar, registrar o procesar transacciones complejas o inusuales, e.g., una transaccin de ventas con mltiples elementos o una transaccin importante con parte relacionada; y Consejero legal en casa.
58. Cuando evala las respuestas de la administracin a las indagaciones sobre los riesgos de fraude y determina cundo es necesario corroborar las respuestas de la administracin, el auditor debe tener en cuenta el hecho de que la administracin a menudo est en la mejor posicin para cometer fraude. Tambin, el auditor debe obtener evidencia para abordar las inconsistencias en las respuestas frente a las indagaciones. Pg. 51/252
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Identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material 59. El auditor debe identificar y valorar los riesgos de declaracin equivocada material a nivel de estado financiero y a nivel de aseveracin. Al identificar y valorar los riesgos de declaracin equivocada material, el auditor debe: a. Identificar los riesgos de declaracin equivocada usando informacin obtenida a partir de la aplicacin de los procedimientos de valoracin del riesgo (tal y como se discute en los pargrafos 4-58) y considerar las caractersticas de las cuentas y revelaciones contenidas en los estados financieros. Nota: Los factores relevantes para la identificacin de los riesgos de fraude se discuten en los pargrafos 65-69 de este estndar. b. Evaluar si los riesgos identificados se relacionan de manera generalizada con los estados financieros tomados en su conjunto y potencialmente afectan muchas aseveraciones. c. Evaluar los tipos de potenciales declaraciones equivocadas que podran resultar de los riesgos identificados y de las cuentas, revelaciones y aseveraciones que podran ser afectadas. Nota: Al identificar y valorar los riesgos a nivel de aseveracin, el auditor debe evaluar cmo los riesgos a nivel de estado financiero podran afectar los riesgos de declaracin equivocada a nivel de aseveracin. d. Valorar la probabilidad de declaracin equivocada material, incluyendo la posibilidad de mltiples declaraciones equivocadas, y la magnitud de la potencial declaracin equivocada para valorar la posibilidad de que el riesgo pudiera resultar en declaracin equivocada material de los estados financieros. Nota: Al valorar la probabilidad y la magnitud de la potencial declaracin equivocada, el auditor puede tener en cuenta el grado planeado de confianza en 32 los controles seleccionados para prueba. e. Identificar las cuentas y revelaciones importantes (pargrafos 60-64 de este estndar).
33
y sus aseveraciones relevantes
34
32
Pargrafos 16-35 del Estndar de Auditora No. 13. El pargrafo A10 del Estndar de Auditora seala: Una cuenta o revelacin es una cuenta o revelacin importante si hay una posibilidad razonable de que la cuenta o revelacin podra contener una declaracin equivocada que, individualmente o cuando se agrega con otras, tiene un efecto material en los estados Pg. 52/252
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Nota: La determinacin de si una cuenta o revelacin es importante o si una aseveracin es una aseveracin relevante se basa en el riesgo inherente, sin considerar el efecto de los controles. f. Determinar si cualquiera de los riesgos identificados y valorados de declaracin equivocada material son riesgos importantes (pargrafos 70-71 de este estndar).
Identificacin de las cuentas y revelaciones importantes y sus aseveraciones relevantes 60. Para identificar las cuentas y revelaciones importantes y sus aseveraciones relevantes, hacindolo de acuerdo con el pargrafo 59.e., el auditor debe evaluar los factores de riesgo cualitativos y cuantitativos relacionados con los elementos de lnea del estado financiero y las revelaciones. Los factores de riesgo relevantes para la identificacin de las cuentas y revelaciones importantes y sus aseveraciones relevantes incluyen: Tamao y composicin de la cuenta; Susceptibilidad ante declaracin equivocada debida a error o fraude; Volumen de actividad, complejidad y homogeneidad de las transacciones individuales procesadas mediante la cuenta o reflejadas en la revelacin; Naturaleza de la cuenta o de la revelacin; Complejidades de la contabilidad y de la presentacin de reportes, asociadas con la cuenta o revelacin; Exposicin a prdidas en la cuenta;
financieros, considerando los riesgos tanto de sobreexpresin o de subestimacin. La determinacin de si una cuenta o revelacin es importante se basa en el riesgo inherente, sin considerar el efecto de los controles.
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El pargrafo A9 del Estndar de Auditora No. 5 seala: Una aseveracin relevante es una aseveracin del estado financiero que tiene una posibilidad razonable de contener una declaracin equivocada o declaraciones equivocadas que podran causar que los estados financieros estn declarados equivocadamente en forma material. La determinacin de si una aseveracin es una aseveracin relevante se basa en el riesgo inherente, sin considerar el efecto de los controles.
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Posibilidad de que de las actividades reflejadas en la cuenta o revelacin surjan pasivos contingentes importantes; Existencia, en la cuenta, de transacciones con partes relacionadas; y Cambios en las caractersticas de la cuenta y de la revelacin, ocurridos a partir del perodo anterior.
61. Como parte de la identificacin de las cuentas y revelaciones importantes y sus aseveraciones relevantes, el auditor tambin debe determinar la probabilidad de las fuentes de declaraciones equivocadas potenciales que causaran que los estados financieros estn declarados equivocadamente en forma material. El auditor puede determinar las fuentes probables de potenciales declaraciones equivocadas, hacindolo mediante el preguntarse qu podra estar equivocado? en una cuenta o revelacin importante dada. 62. Los factores de riesgo que el auditor debe evaluar en la identificacin de las cuentas y revelaciones importantes y sus aseveraciones relevantes son los mismos en la auditora del control interno sobre la informacin financiera y en la auditora de estados financieros; de acuerdo con ello, las cuentas y revelaciones importantes y sus aseveraciones relevantes son las mismas en ambas auditoras. Nota: En la auditora del estado financiero, el auditor puede aplicar procedimientos sustantivos de auditora a las cuentas, revelaciones y aseveraciones del estado financiero que no estn determinadas sean cuentas y revelaciones importantes y sus aseveraciones 35 relevantes. 63. Los componentes de una cuenta o revelacin importante potencial pueden estar sujetos a riesgos significativamente diferentes. 64. Cuando una compaa tiene mltiples localizaciones o unidades de negocio, el auditor debe identificar las cuentas y revelaciones importantes y sus aseveraciones relevantes hacindolo con base en los estados financieros consolidados.
35
El auditor puede aplicar procedimientos sustantivos de auditora a causa de que su valoracin del riesgo de que la declaracin equivocada no detectada causara que los estados financieros estn declarados equivocados en forma material es inaceptablemente alta o como medio para introducir impredecibilidad en los procedimientos aplicados. Ver los pargrafos 11, 14 y 25 del Estndar de Auditora No. 14, para discusin adicional sobre la declaracin equivocada no detectada. Ver el pargrafo 61 del Estndar de Auditora No. 5 y el pargrafo 5.c. del Estndar de Auditora No. 13, para discusin adicional sobre la impredecibilidad de los procedimientos de auditora. Pg. 54/252
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Factores relevantes para la identificacin de los riesgos de fraude 65. El auditor debe evaluar si la informacin obtenida a partir de los procedimientos de valoracin del riesgo seala que uno o ms factores de riesgo de fraude estn presentes y deben tenerse en cuenta en la identificacin y valoracin de los riesgos de fraude. Los factores de riesgo de fraude son eventos o condiciones que sealan (1) un incentivo o presin para cometer fraude, (2) una oportunidad para llevar a cabo el fraude, o (3) una actitud o racionalizacin que justifica la accin fraudulenta. Los factores de riesgo de fraude no necesariamente sealan la existencia de fraude; sin embargo, a menudo estn presentes en las circunstancias en las cuales existe fraude. En AU sec. 316.85 se listan ejemplos de factores de riesgo de fraude relacionados con informacin financiera fraudulenta y uso indebido de activos. Esos factores de riesgo ilustrativos se clasifican con base en las tres condiciones que se discuten en este pargrafo, las cuales generalmente estn presentes cuando existe fraude. Nota: Los factores que se listan en AU sec. 316.85 cubren un rango amplio de situaciones y solamente son ejemplos. De acuerdo con ello, el auditor puede identificar factores de riesgo de fraude adicionales o diferentes. 66. Para concluir que existe un riesgo de fraude no se requiere que se observen o sean evidentes todas las tres condiciones que se discuten en el pargrafo precedente. El auditor puede concluir que existe un riesgo de fraude an cuando est presente solamente una de esas tres condiciones. 67. Consideracin del riesgo de revelaciones omitidas, incompletas o inexactas. La evaluacin que hace el auditor respecto de los factores de riesgo de fraude de acuerdo con el pargrafo 65 debe incluir la evaluacin de cmo el fraude podra ser cometido u ocultado mediante la presentacin de revelaciones incompletas o inexactas o mediante la omisin de las revelaciones que sean necesarias para que los estados financieros sean presentados razonablemente en conformidad con la estructura aplicable de informacin financiera. 68. Presuncin del riesgo de fraude que implica reconocimiento inapropiado de ingresos ordinarios. El auditor debe presumir que hay riesgo de fraude que implica reconocimiento inapropiado de ingresos ordinarios y debe evaluar cules tipos de ingresos ordinarios, transacciones de ingresos ordinarios o aseveraciones pueden dar origen a tales riesgos. 69. Consideracin del riesgo de que la administracin eluda los controles. La identificacin que el auditor hace respecto de los riesgos de fraude debe incluir el riesgo de que la administracin eluda los controles. Nota: Los controles sobre la capacidad que tiene la administracin para eludir los controles son importantes para el control interno efectivo sobre la informacin financiera de todas las compaas, y pueden ser particularmente importantes para las compaas ms pequeas a causa de la incrementada participacin de la administracin principal en la ejecucin de los controles y en el proceso de informacin financiera de final de perodo. Para las compaas ms pequeas, los controles que abordan el riesgo de que la administracin eluda el Pg. 55/252
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control pueden ser diferentes a los de las compaas ms grandes. Por ejemplo, una compaa ms pequea puede confiar en vigilancia ms detallada realizada por el comit de auditora y que se centre en el riesgo de que la administracin eluda los controles. Factores relevantes para la identificacin de los riesgos importantes 70. Para determinar si un riesgo identificado y valorado es un riesgo importante, el auditor debe evaluar si el riesgo requiere especial consideracin de auditora a causa de la naturaleza del riesgo o de la probabilidad y magnitud potencial de la declaracin equivocada material relacionada con el riesgo. Nota: La determinacin de si un riesgo de declaracin equivocada material es un riesgo importante se basa en el riesgo inherente, sin considerar el efecto de los controles. 71. Los factores que se deben evaluar en la determinacin de cules riesgos son riesgos importantes incluyen: a. El efecto que los factores de riesgo cuantitativos y cualitativos que se discuten en el pargrafo 60 tienen en la probabilidad y magnitud potencial de las declaraciones equivocadas; b. Si el riesgo es un riesgo de fraude; Nota: Un riesgo de fraude es un riesgo importante. c. Si el riesgo est relacionado con desarrollos importantes de carcter econmico, contable o de otro tipo;
d. La complejidad de las transacciones; e. Si el riesgo implica transacciones importantes con partes relacionadas; f. El grado de complejidad o juicio incluido en el reconocimiento o la medicin de la informacin financiera relacionada con el riesgo, especialmente las mediciones que impliquen un rango amplio de incertidumbre de la medicin; y
g. Si el riesgo implica transacciones importantes que estn fuera del curso normal del negocio de la compaa o que de otra manera parezca sean inusuales debido a su oportunidad, tamao o naturaleza.
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Apndice 5
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Consideracin adicional de los controles
72. Cuando el auditor ha determinado que existe un riesgo importante, incluyendo el riesgo de fraude, el auditor debe evaluar el diseo de los controles de la compaa que tengan la intencin de abordar los riesgos de fraude y los otros riesgos importantes, y debe determinar si esos controles han sido implementados, si el auditor no lo ha hecho cuando obtiene un entendimiento 36 del control interno, tal y como se describe en los pargrafos 18-40 de este estndar. 73. Los controles que abordan los riesgos de fraude incluyen (a) controles especficos diseados para mitigar riesgos especficos de fraude, e.g., controles para abordar los riesgos de declaracin equivocada intencional de cuentas especficas y (b) controles diseados para prevenir, disuadir y detectar el fraude, e.g., controles para promover una cultura de honestidad y 37 comportamiento tico. Tales controles tambin incluyen los que abordan el riesgo de que la administracin eluda otros controles. Revisin de la valoracin del riesgo 74. La valoracin que hace el auditor respecto de los riesgos de declaracin equivocada material, incluyendo los riesgos de fraude, debe continuar a travs de la auditora. Cuando durante el curso de la auditora el auditor obtiene evidencia de auditora que contradice la evidencia de auditora en la cual el auditor originalmente bas su valoracin del riesgo, el auditor debe revisar la valoracin del riesgo y modificar los procedimientos de auditora planeados o aplicar 38 procedimientos adicionales en respuesta a las valoraciones del riesgo revisadas.
36
El Estndar de Auditora No. 13 discute la respuesta del auditor frente a los riesgos de fraude y otros riesgos importantes.
37
AU sec. 316.88 y el pargrafo 14 del Estndar de Auditora No. 5 presentan ejemplos de controles que abordan los riesgos de fraude.
38
Ver tambin el pargrafo 46 del Estndar de Auditora No. 13.
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APNDICE A Definiciones
A1.
Para los propsitos de este estndar, los trminos que se listan abajo se definen tal y como sigue: Riesgos de negocio Los riesgos que resultan de condiciones, eventos, circunstancias, acciones o inacciones, importantes, que podran afectar de manera adversa la capacidad de la compaa para lograr sus objetivos y ejecutar sus estrategias. Los riesgos de negocio tambin pueden resultar del establecimiento de objetivos y estrategias inapropiados o de cambios o complejidad en las operaciones o en la administracin de la compaa. Objetivos y estrategias de la compaa los planes generales de la compaa tal y como son establecidos por la administracin o por la junta de directores. Las estrategias son los enfoques mediante los cuales la administracin tiene la intencin de lograr sus objetivos. Procedimientos de valoracin del riesgo los procedimientos aplicados por el auditor para obtener informacin para identificar y valorar los riesgos de declaracin equivocada material contenida en los estados financieros debida ya sea a error o fraude. Nota: Los procedimientos de valoracin del riesgo por s mismos no ofrecen evidencia suficiente y apropiada en la cual basar la opinin de auditora.
A2.
A3.
A4.
A5.
Riesgo importante El riesgo de declaracin equivocada que requiere especial consideracin de auditora.
APNDICE B Consideracin de los sistemas y controles manuales y automatizados
B1. Cuando obtiene un entendimiento del sistema de informacin relacionado con la informacin financiera de la compaa, el auditor debe obtener un entendimiento de cmo la compaa usa la 1 tecnologa de la informacin (TI) y cmo la TI afecta los estados financieros. El auditor tambin debe obtener un entendimiento de la extensin de los controles manuales y de los controles automatizados usados por la compaa, incluyendo los controles generales de TI que sean
1
Ver tambin AU sec. 324, Organizaciones de servicio, si la compaa usa una organizacin de servicio para servicios que hagan parte del control interno sobre la informacin financiera de la compaa.
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importantes para la operacin efectiva de los controles automatizados. Esa informacin debe 2 tenerse en cuenta en la valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material. B2. En un sistema manual los controles pueden incluir procedimientos tales como aprobaciones y revisiones de transacciones, y conciliaciones y seguimiento de los elementos de conciliacin. B3. De manera alternativa, una compaa puede usar procedimientos automatizados para iniciar, registrar, procesar y reportar transacciones, caso en el cual los registros en formato electrnico reemplazaran los documentos en papel. Cuando se usa la TI para iniciar, registrar, procesar y reportar transacciones, los sistemas y programas de TI pueden incluir controles relacionados con las aseveraciones relevantes de las cuentas y revelaciones importantes o pueden ser crticos para el funcionamiento efectivo de los controles manuales que dependen de la TI. B4. El auditor debe obtener un entendimiento de los riesgos especficos para el control interno sobre la informacin financiera de la compaa que resultan de la TI. Ejemplos de tales riesgos incluyen: Confianza en sistemas o programas que procesen datos de manera inadecuado, que procesen datos inexactos, o ambos; Acceso no autorizado a datos que pueda resultar en destruccin de datos o en cambios inapropiados a los datos, incluyendo el registro de transacciones no autorizadas o inexistentes o registro inexacto de transacciones (pueden surgir riesgos particulares cuando mltiples usuarios tienen acceso a una base de datos comn); La posibilidad de que el personal de TI tenga acceso privilegiado ms all del necesario para desempear sus obligaciones, eliminando por lo tanto la segregacin de funciones; Cambios no autorizados a los datos contenidos en los archivos maestros; Cambios no autorizados a los sistemas o programas; Falla en hacer los cambios necesarios a los sistemas o programas; Intervencin manual inapropiada; y Potencial prdida de datos o incapacidad para tener acceso a los datos cuando se requiere.
Ver tambin los pargrafos 16-17 del Estndar de Auditora No. 9, Planeacin de la auditora.
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Apndice 5
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B5. Al obtener un entendimiento de las actividades de control de la compaa, el auditor tambin debe obtener un entendimiento de cmo la compaa ha respondido a los riesgos que surgen de la TI. 56. Cuando una compaa usa elementos manuales en los sistemas de control interno y el auditor planea confiar en, y por consiguiente probar, esos controles manuales, el auditor debe disear procedimientos para probar la consistencia en la aplicacin de esos controles manuales.
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AS-13
Las respuestas del auditor frente a los riesgos de declaracin equivocada material
APNDICE 6
Estndar de Auditora No. 13 Las respuestas del auditor frente a los riesgos de declaracin equivocada material
Introduccin
1. Este estndar establece requerimientos en relacin con el diseo e implementacin de respuestas apropiadas frente a los riesgos de declaracin equivocada material.
Objetivo
2. El objetivo del auditor es abordar los riesgos de declaracin equivocada mediante respuestas de auditora y procedimientos de auditora que sean generales y apropiadas.
Respondiendo a los riesgos de declaracin equivocada material

3. Para lograr el objetivo contenido en el pargrafo precedente, el auditor tiene que disear e implementar respuestas de auditora que aborden los riesgos de declaracin equivocada material que sean identificados y valorados de acuerdo con el Estndar de Auditora No. 12, Identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material. 4. Este estndar discute los siguientes tipos de respuestas de auditora: a. Respuestas que tengan un efecto general en cmo se lleva a cabo la auditora (respuestas generales), tal y como se describe en los pargrafos 5-7; y b. Respuestas que implican la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora a ser aplicados, tal y como se describe en los pargrafos 8-46.
Respuestas generales
5. El auditor debe disear e implementar respuestas generales para abordar los riesgos valorados de declaracin equivocada material tal y como sigue: a. Hacer las asignaciones apropiadas de las responsabilidades importantes del compromiso. El conocimiento, la capacidad y la habilidad de los miembros del equipo del compromiso
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con responsabilidades importantes en el compromiso debe ser proporcional con los riesgos 1 valorados de declaracin equivocada material. b. Proveer la extensin de la supervisin que sea apropiada para las circunstancias, incluyendo, en particular, los riesgos valorados de declaracin equivocada material. (Ver los pargrafos 5-6 del Estndar de Auditora No. 10, Supervisin del compromiso de auditora.) c. Incorporar los elementos de impredecibilidad en la seleccin de los procedimientos de auditora a ser aplicados. Como parte de la respuesta del auditor frente a los riesgos valorados de declaracin equivocada material, incluyendo los riesgos valorados de declaracin equivocada material debida a fraude (riesgos de fraude), el auditor debe incorporar un elemento de impredecibilidad en la seleccin de los procedimientos de auditora a ser aplicados de ao a ao. Ejemplos de las maneras de incorporar un elemento de impredecibilidad incluyen: (1) Aplicar procedimientos de auditora relacionados con las cuentas, revelaciones y aseveraciones que de otra manera no seran probados con base en su cantidad o con base en la valoracin que el auditor hace respecto del riesgo; (2) Variacin de la oportunidad de los procedimientos de auditora; (3) Seleccin de elementos para prueba, que tengan cantidades ms bajas o que de otra manera estn por fuera de los parmetros de seleccin acostumbrados; (4) Aplicacin de procedimientos de auditora sobre una base no anunciada; y (5) En las auditoras de mltiples localizaciones, variacin de ao a ao en la localizacin o de la naturaleza, oportunidad, y extensin de los procedimientos de auditora en las 2 localizaciones o unidades de negocio relacionadas. d. Evaluacin de la seleccin y aplicacin que la compaa hace respecto de los principios de contabilidad importantes. El auditor debe evaluar si la seleccin y aplicacin que la compaa hace respecto de los principios de contabilidad importantes, particularmente los
Ver tambin el pargrafo .06 de AU sec. 230, Debido cuidado profesional en la ejecucin del trabajo.
2
Para las auditoras integradas, los pargrafos 61 y B13 del Estndar de Auditora No. 5, Auditora del control interno sobre la informacin financiera, que es integrada con la auditora de estados financieros, establecen los requerimientos para la introduccin de la impredecibilidad en la prueba de los controles en las auditoras de ao a ao y de mltiples localizaciones.
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relacionados con mediciones subjetivas y transacciones complejas, que sean indicadores de sesgo que podra conducir a declaracin equivocada material de los estados financieros. Nota: El pargrafo .11 de AU sec. 380, Comunicacin con los comits de auditora, discute los juicios del auditor respecto de la calidad de los principios de contabilidad de la compaa. 6. El auditor tambin debe determinar si es necesario hacer cambios generalizados a la naturaleza, oportunidad o extensin de los procedimientos de auditora para abordar de manera adecuada los riesgos valorados de declaracin equivocada material. Ejemplos de tales cambios generalizados incluyen modificar la estrategia de auditora para: a. Incrementar la prueba sustantiva de la evaluacin a final de ao de numerosas cuentas importantes a causa de deterioro significativo de condiciones del mercado, y b. Obtener ms evidencia de auditora generalizada proveniente de procedimientos sustantivos debido a la identificacin de debilidades generalizadas en el ambiente de control de la compaa. 7. El debido cuidado profesional requiere que el auditor ejerza escepticismo profesional. Escepticismo profesional es la actitud que incluye una mente que cuestiona y una valoracin crtica del carcter apropiado y la suficiencia de la evidencia de auditora. Las respuestas del auditor frente a los riesgos valorados de declaracin equivocada material, particularmente los riesgos de fraude, deben incluir la aplicacin de escepticismo profesional en la obtencin y evaluacin de la 5 evidencia de auditora. Ejemplos de la aplicacin del escepticismo profesional en respuesta a los riesgos de fraude valorados son (a) modificar los procedimientos planeados de auditora, para obtener evidencia ms confiable en relacin con las aseveraciones relevantes y (b) obtener evidencia de auditora suficiente y apropiada para corroborar las explicaciones o las representaciones de la administracin en relacin con materias importantes, tales como confirmacin mediante terceros, uso de un especialista contratado o empleado por el auditor, o examen de la documentacin por parte de fuentes independientes.
4 3
Los pargrafos 12-13 del Estndar de Auditora No. 12 discuten las responsabilidades del auditor en relacin con la obtencin de un entendimiento de la seleccin y aplicacin que la compaa hace respecto de los principios de contabilidad. Ver tambin los pargrafos .66-.67 de AU sec. 316, Consideracin del fraude en la auditora de estados financieros, y los pargrafos .04 y .06 de AU sec. 411, El significado de presentar razonablemente en conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados.
4
AU secs. 230.07-.09. AU sec. 316.13.
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Apndice 6
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Respuestas que implican la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora

8. El auditor debe disear y aplicar procedimientos de auditora de una manera que aborde los riesgos valorados de declaracin equivocada material para casa aseveracin relevante de cada cuenta y revelacin importante. 9. Al disear los procedimientos de auditora a ser aplicados, el auditor debe: a. Obtener evidencia de auditora ms generalizada que la ms alta de la valoracin del riesgo realizada por el auditor; b. Tener en cuenta los tipos de potenciales declaraciones equivocadas que podran resultar de los riesgos identificados y la probabilidad y magnitud de la potencial declaracin 6 equivocada; c. En una auditora integrada, disear las pruebas de los controles para lograr simultneamente los objetivos de ambas auditoras: (1) Obtener evidencia suficiente para respaldar la valoracin que el auditor hace respecto 7 8 del riesgo de control para los propsitos de la auditora de estados financieros; y (2) Obtener evidencia suficiente para respaldar la opinin del auditor respecto del control interno sobre la informacin financiera a final de ao. Nota: El Estndar de Auditora No. 5 establece requerimientos para las pruebas de los controles en la auditora del control interno sobre la informacin financiera. 10. Los procedimientos de auditora aplicados en respuesta a los riesgos valorados de declaracin equivocada material se pueden clasificar en dos categoras: (1) pruebas de los
6
Por ejemplo, las potenciales declaraciones equivocadas en relacin con las revelaciones incluyen la omisin de revelaciones requeridas o la presentacin de revelaciones inexactas o incompletas.
7
Ver el pargrafo 7.b. del Estndar de Auditora No. 8, Riesgo de auditora, para la definicin de riesgo de control.
8
Para los propsitos de este estndar, el trmino auditora de estados financieros se refiere a la parte estado financiero de la auditora integrada y a la sola auditora de estados financieros.
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controles y (2) procedimientos sustantivos. Los pargrafos 16-35 de este estndar discuten las pruebas de los controles, y los pargrafos 36-46 discuten los procedimientos sustantivos. Nota: Los pargrafos 16-17 de este estndar discuten cundo son necesarias las pruebas de los controles en una auditora de estados financieros. Ordinariamente, las pruebas de los controles se aplican para las aseveraciones relevantes que el auditor escoge para confiar en los controles para modificar sus procedimientos sustantivos. Respuestas a los riesgos importantes 11. Para los riesgos importantes, el auditor debe aplicar procedimientos sustantivos, incluyendo pruebas de los detalles, que de manera especfica sea respuesta a los riesgos valorados. Nota: El Estndar de Auditora No. 12 discute la identificacin de los riesgos importantes y seala que los riesgos de fraude son riesgos importantes. Respuestas a los riesgos de fraude 12. Los procedimientos de auditora que son necesarios para abordar los riesgos de fraude valorados dependen de los tipos de riesgos y de las aseveraciones relevantes que puedan ser afectadas. Nota: Si el auditor identifica las deficiencias en los controles que tengan la intencin de abordar los riesgos de fraude valorados, cuando disea su respuesta a esos riesgos de fraude el auditor debe tener en cuenta esas deficiencias. Nota: El Estndar de Auditora No. 5 establece requerimientos para abordar los riesgos de 11 fraude valorados en la auditora del control interno sobre la informacin financiera. 13. Abordando los riesgos de fraude en la auditora de estados financieros. En la auditora de estados financieros, el auditor debe aplicar procedimientos sustantivos, incluyendo pruebas de los detalles, que sean respuesta especfica a los riesgos de fraude valorados. Si el auditor selecciona para prueba ciertos controles que tienen la intencin de bordar los riesgos de fraude valorados, hacindolo de acuerdo con los pargrafos 16-17 de este estndar, el auditor debe aplicar pruebas de esos controles.
9 10 9
Los procedimientos sustantivos constan de (a) pruebas de los detalles de las cuentas y revelaciones y (b) procedimientos sustantivos analticos.
10
Ver el pargrafo 71 del Estndar de Auditora No. 12 para los factores que el auditor debe evaluar en la determinacin de cules riesgos son riesgos importantes.
11
Pargrafos 14-15 del Estndar de Auditora No. 5.
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14. Los siguientes son ejemplos de maneras como los procedimientos de auditora planeados pueden ser modificados para abordar los riesgos de fraude valorados: a. Cambiar la naturaleza de los procedimientos de auditora para obtener evidencia que sea ms confiable o para obtener informacin corroborativa adicional; b. Cambiar la oportunidad de los procedimientos de auditora para que sean realizados ms cerca del final del perodo o en los puntos del perodo en los cuales es ms probable que ocurran transacciones fraudulentas; y c. Cambiar la extensin de los procedimientos aplicados para obtener ms evidencia, e.g., mediante incrementar los tamaos de las muestras o aplicar tcnicas de auditora asistidas-por-computador a todos los elementos de una cuenta. Nota: AU secs. 316.54-.67 ofrecen ejemplos adicionales de respuestas a los riesgos de fraude valorados relacionados, en la auditora de estados financieros, con informacin financiera fraudulenta (e.g., reconocimiento de ingresos, cantidades de inventarios, y estimados de la administracin) y con uso indebido de activos. 15. Tambin, AU sec. 316 seala que el auditor debe aplicar procedimientos de auditora para abordar de manera especfica el riesgo de que la administracin eluda los controles, incluyendo: a. Examinar los asientos diarios y los otros ajustes en bsqueda de evidencia de posible declaracin equivocada material debida a fraude (AU secs. 316.58-.62); b. Revisar los estimados de contabilidad en bsqueda de sesgos que podran resultar en declaracin equivocada material debida a fraude (AU secs. 316.63-.65); y c. Evaluar la racionalidad del negocio en bsqueda de transacciones inusuales importantes (AU secs. 316.66-.67).
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Prueba de los controles

Prueba de los controles en una auditora de estados financieros 16. Controles a ser probados. Si el auditor planea valorar el riesgo de control a menos que el 12 mximo, hacindolo mediante el confiar en los controles, y la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos sustantivos planeados se basa en esa valoracin ms baja, el auditor tiene que obtener evidencia de que los controles seleccionados para prueba estn diseados de manera 13 efectiva y operaron de manera efectiva durante todo el perodo de confianza. Sin embargo, no se requiere que el auditor valore el riesgo de control a menos que el mximo para todas las aseveraciones relevantes y, por una variedad de razones, el auditor puede escoger no hacerlo. 17. Tambin, las pruebas de los controles tienen que ser aplicadas en la auditora de estados financieros para cada aseveracin relevante para la cual los solos procedimientos sustantivos no puedan proporcionar evidencia de auditora suficiente y apropiada, y adems cuando sea necesario para respaldar la confianza que el auditor pone en la exactitud y completitud de la 14 informacin financiera usada al aplicar otros procedimientos de auditora. Nota: Cuando una cantidad importante de informacin que respalda una o ms aseveraciones relevantes se inicia, registra, procesa o reporta electrnicamente, puede ser imposible disear pruebas sustantivas efectivas que, por s mismas, proporcionaran evidencia suficiente y apropiada en relacin con las aseveraciones. Para tales aseveraciones, importante evidencia de auditora puede estar disponible solamente en forma electrnica. En tales casos, la suficiencia y el carcter apropiado de la evidencia de auditora usualmente depende de la efectividad de los controles sobre su exactitud y completitud. Adems, el potencial de la iniciacin inapropiada o de que ocurra alteracin de informacin y no sea detectada puede ser mayor si la informacin se inicia, registra, procesa o reporta solamente en forma electrnica y los controles apropiados no estn operando de manera efectiva.
12
La confianza en los controles que est respaldada por evidencia de auditora suficiente y apropiada le permite al auditor valorar el riesgo de control a menos que el mximo, lo cual resulta en un riesgo de declaracin equivocada material valorado ms bajo. A su vez, esto le permite al auditor modificar la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos sustantivos planeados.
13
14
Pargrafo 10 del Estndar de Auditora No. 15, Evidencia de auditora, y pargrafo .16 de AU sec. 329, Procedimientos sustantivos analticos.
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18. Evidencia sobre la efectividad de los controles en la auditora de estados financieros. Al disear y aplicar las pruebas de los controles para la auditora de estados financieros, la evidencia necesaria para respaldar la valoracin que el auditor realiza respecto del riesgo de control depende del grado de confianza que el auditor planee dar a la efectividad del control. A mayor sea la confianza que el auditor de a la efectividad del control, el auditor debe obtener evidencia de auditora ms generalizada a partir de las pruebas de los controles. Para cada aseveracin relevante para la cual el enfoque de auditora consista principalmente en pruebas de los controles el auditor tambin debe obtener evidencia ms generalizada sobre la efectividad de los controles, incluyendo situaciones en las cuales los solos procedimientos sustantivos no pueden proporcionar evidencia de auditora suficiente y apropiada. Prueba de la efectividad del diseo 19. El auditor debe probar la efectividad del diseo de los controles seleccionados para prueba, hacindolo mediante determinar si los controles de la compaa, si son operados tal y como fue prescrito por personas que poseen la autoridad y competencia necesaria para aplicar el control de manera efectiva, satisfacen los objetivos de control de la compaa y de manera efectiva pueden prevenir o detectar el error o el fraude que podra resultar en declaraciones equivocadas materiales contenidas en los estados financieros. Nota: Una compaa ms pequea, menos compleja, puede lograr sus objetivos de control de una manera diferente a como lo hace una organizacin ms, grande, ms compleja. Por ejemplo, la compaa ms pequea, menos compleja, puede tener pocos empleados en la funcin de contabilidad, limitando oportunidades para segregar funciones y conduciendo a que la compaa implemente controles alternativos para lograr sus objetivos de control. En tales circunstancias, el auditor debe evaluar si esos controles alternativos son efectivos. 20. Los procedimientos que el auditor aplica para probar la efectividad del diseo incluyen una mezcla de indagacin al personal apropiado, observacin de las operaciones de la compaa e inspeccin de la documentacin relevante. Los recorridos que incluyen esos procedimientos 15 ordinariamente son suficientes para evaluar la efectividad del diseo. Prueba de la efectividad de la operacin 21. El auditor debe probar la efectividad de la operacin de un control seleccionado para prueba, hacindolo mediante el determinar si el control est operando tal y como fue diseado y si la persona que aplica el control posee la autoridad y competencia necesarias para aplicar el control de manera efectiva. 22. Los procedimientos que el auditor aplica para probar la efectividad de la operacin incluyen una mezcla de indagacin al personal apropiado, observacin de las operaciones de la compaa, inspeccin de la documentacin relevante y volver a aplicar el control.
15
Los pargrafos 37-38 del Estndar de Auditora No. 12 discuten la realizacin de los recorridos.
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Obtencin de evidencia a partir de las pruebas de los controles 23. La evidencia aportada por las pruebas que el auditor hace respecto de la efectividad de los controles depende de la mezcla de la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos del auditor. Adems, en una auditora de estados financieros, para un control individual, diferentes combinaciones de la naturaleza, oportunidad y extensin de la prueba pueden proporcionar evidencia suficiente en relacin con el grado de confianza. Nota: Para obtener evidencia respecto de si un control es efectivo, el control tiene que ser probado directamente; la efectividad de un control no puede ser inferida a partir de la ausencia de declaraciones equivocadas detectada mediante procedimientos sustantivos. Naturaleza de las pruebas de los controles 24. Algunos tipos de pruebas, por su naturaleza, producen mayor evidencia de la efectividad de los controles que otras pruebas. Las siguientes pruebas que el auditor puede aplicar se presentan en el orden de la evidencia que ordinariamente producira, de menor a mayor: indagacin, observacin, inspeccin de documentacin relevante y volver a aplicar el control. Nota: La sola indagacin no proporciona evidencia suficiente para respaldar una conclusin sobre la efectividad de un control. 25. La naturaleza de las pruebas de los controles que proporcionarn evidencia apropiada depende, en gran medida, de la naturaleza del control a ser probado, incluyendo si la operacin del control resulta en evidencia documental de su operacin. Puede no existir evidencia documental de la operacin de algunos controles, tal como la filosofa de la administracin y el estilo de operacin. Nota: Una compaa o unidad ms pequea, menos compleja, puede tener documentacin menos formal en relacin con la operacin de sus controles. En esas situaciones, la prueba de los controles mediante indagacin combinada con otros procedimientos, tales como observacin de actividades, inspeccin de documentacin menos formal, o volver a aplicar ciertos controles, puede proporcionar evidencia suficiente respecto de si el control es efectivo. Extensin de las pruebas de los controles 26. A ms extensivamente se pruebe un control, mayor es la evidencia obtenida a partir de esa prueba. 27. Las materias que podran afectar la extensin necesaria de la prueba de un control en relacin con el grado de confianza en un control incluyen lo siguiente: La frecuencia de la aplicacin del control por la compaa durante el perodo de auditora;
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La extensin del tiempo durante el perodo de auditora en el cual el auditor est confiando en la efectividad de la operacin del control; La tasa esperada de desviacin del control; La relevancia y la confiabilidad de la evidencia de auditora a ser obtenida en relacin con la efectividad de la operacin del control; La extensin en la cual la evidencia de auditora es obtenida a partir de las pruebas de otros controles relacionados con la aseveracin; La naturaleza del control, incluyendo, en particular, si es un control manual o un control automatizado; y Para un control automatizado, la efectividad de los controles generales de tecnologa de la informacin que sean relevantes. Nota: AU sec. 350, Muestreo de auditora, establece requerimientos en relacin con el uso del muestreo en las pruebas de los controles.
Oportunidad de las pruebas de los controles 28. La oportunidad de las pruebas de los controles se relaciona con cundo se obtiene la evidencia acerca de la efectividad de los controles, as como con el perodo al cual aplica. El pargrafo 16 de este estndar seala que el auditor tiene que obtener evidencia de que los controles seleccionados para prueba estn diseados de manera efectiva y operaron de manera efectiva durante todo el perodo de confianza. 29. Uso de la evidencia de auditora obtenida durante un perodo intermedio. Cuando el auditor obtiene evidencia sobre la efectividad de la operacin de los controles para o durante una fecha intermedia, debe determinar qu evidencia adicional es necesaria en relacin con la operacin de los controles para el perodo de confianza restante. 30. La evidencia adicional que es necesaria para actualizar los resultados de la prueba desde una fecha intermedia hasta el perodo de confianza restante depende de los siguientes factores: La posibilidad de que subsiguiente a la fecha intermedia haya habido cualesquiera cambios importantes en el control interno sobre la informacin financiera; Nota: Si desde la fecha intermedia ha habido cambios importantes al control, el auditor debe obtener evidencia respecto de la efectividad del control nuevo o modificado.
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El riesgo inherente asociado con la(s) cuenta(s) o aseveracin(es) relacionada(s); El control especfico probado antes de final de ao, incluyendo la naturaleza del control y el riesgo de que el control ya no sea efectivo durante el perodo restante, y los resultados de la prueba del control; El grado planeado de confianza en el control; La suficiencia de la evidencia de la efectividad obtenida a la fecha intermedia; y La extensin del perodo restante.
31. Uso de evidencia de auditora obtenida en auditoras pasadas. Para las auditoras de estados financieros, durante la auditora del ao actual el auditor debe obtener evidencia respecto de la efectividad del diseo y de la operacin de los controles en los cuales el auditor confa. Cuando los controles a partir de los cuales el auditor planea confiar han sido probados en auditoras pasadas y el auditor planea usar evidencia sobre la efectividad de esos controles que fue obtenida en aos anteriores, el auditor debe tener en cuenta los siguientes factores para determinar la evidencia que se necesita durante la auditora del ao actual para respaldar la valoracin que el auditor hace respecto del riesgo de control: La naturaleza y la materialidad de las declaraciones equivocadas que el control tiene la intencin de prevenir o detectar; El riesgo inherente asociado con la(s) cuenta(s) o aseveracin(es) relacionada(s); Si ha habido cambios en el volumen o en la naturaleza de las transacciones que puedan afectar de manera adversa la efectividad del diseo o de la operacin; Si la cuenta tiene una historia de errores; La efectividad de los controles a nivel-de-entidad que el auditor ha probado, especialmente los controles que monitoreen otros controles; La naturaleza de los controles y la frecuencia con la cual ellos operan; El grado en el cual el control confa en la efectividad de otros controles (e.g., el ambiente de control o los controles generales de tecnologa de la informacin); La competencia del personal que aplica el control o monitorea su aplicacin y si ha habido cambios en el personal clave que aplica el control o monitorea su aplicacin;
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Si el control confa en la aplicacin de una persona o est automatizado (i.e., generalmente se esperara que un control automatizado tenga riesgo ms bajo si son efectivos los 16 controles generales de tecnologa de informacin que sean relevantes); La complejidad del control y la importancia de los juicios que se tienen que hacer en vinculacin con su operacin; El grado planeado de confianza en el control; La naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos aplicados en auditoras pasadas; Los resultados de la prueba del control realizada en los aos anteriores; Si desde la auditora anterior ha habido cambios en el control o en los procesos en los cuales opera; y Para las auditoras integradas, la evidencia en relacin con la efectividad de los controles obtenida durante la auditora del control interno.
Valoracin del riesgo de control 32. El auditor debe valorar el riesgo de control para las aseveraciones relevantes, hacindolo mediante la evaluacin de la evidencia obtenida a partir de todas las fuentes, incluyendo las pruebas de los controles que el auditor realice para la auditora del control interno y para la auditora de estados financieros, declaraciones equivocadas detectadas durante la auditora del estado financiero, y cualesquiera deficiencias de control identificadas. 33. El riesgo de control debe ser valorado al nivel mximo para las aseveraciones relevantes (1) para las cuales los controles necesarios para abordar de manera suficiente el riesgo valorado de declaracin equivocada material contenido en esas aseveraciones estn ausentes o sean inefectivos o (2) cuando el auditor no ha obtenido evidencia suficiente y apropiada para respaldar la valoracin del riesgo del control por debajo del nivel mximo. 34. Cuando se detectan deficiencias que afecten los controles en los cuales el auditor tenga la intencin de confiar, el auditor debe evaluar la severidad de las deficiencias y el efecto en las valoraciones que el auditor hace respecto del riesgo de control. Si el auditor planea confiar en
16
El auditor tambin puede usar una estrategia de comparacin, cuando sea apropiado, para la aplicacin automatizada de los controles en las auditoras de los aos subsiguientes. La comparacin se describe adicionalmente comenzando en el pargrafo B28 del Estndar de Auditora No. 5.
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controles relacionados con una aseveracin pero los controles que el auditor prueba son inefectivos a causa de deficiencias de control el auditor debe: a. Aplicar pruebas de otros controles relacionados con la misma aseveracin para la cual los controles son inefectivos, o b. Revisar la valoracin del riesgo de control y modificar los procedimientos sustantivos planeados, hacindolo en cuanto sea necesario a la luz de la valoracin incrementada del riesgo. Nota: El Estndar de Auditora No 5 establece requerimientos para evaluar la severidad de una deficiencia de control y para comunicar, a la administracin y al comit de auditora, las deficiencias de control identificadas en una auditora integrada. AU sec. 326, Comunicaciones sobre las deficiencias de control en la auditora de estados financieros, establece requerimientos para la comunicacin de las deficiencias importantes y las debilidades materiales en la sola auditora de estados financieros. Prueba de los controles en una auditora del control interno 35. El Estndar de Auditora No. 5 seala que en una auditora del control interno el objetivo de las pruebas de los controles es obtener evidencia sobre la efectividad de los controles para respaldar la opinin del auditor respecto del control interno sobre la informacin financiera de la compaa. La opinin del auditor se relaciona con la efectividad del control interno sobre la 17 informacin financiera de la compaa en un punto del tiempo y en su conjunto. El Estndar de Auditora No. 5 establece requerimientos en relacin con la seleccin de los controles a ser probados y las necesarias naturaleza, oportunidad y extensin de los controles en una auditora del control interno sobre la informacin financiera.
Procedimientos sustantivos
36. El auditor debe aplicar procedimientos sustantivos para cada aseveracin relevante de cada cuenta y revelacin importante, independiente del nivel valorado del riesgo de control. 37. En la medida en que se incrementa el riesgo de declaracin equivocada material valorado, tambin se incrementa la evidencia que el auditor debe obtener a partir de los procedimientos sustantivos. La evidencia aportada por los procedimientos sustantivos del auditor depende de la mezcla de la naturaleza, oportunidad y extensin de esos procedimientos. Adems, para una aseveracin individual, diferentes combinaciones de la naturaleza, oportunidad y extensin de la prueba pueden aportar evidencia suficiente y apropiada para responder al riesgo valorado de declaracin equivocada material.
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Pargrafo B1 del Estndar de Auditora No. 5.
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38. El control interno sobre la informacin financiera tiene limitaciones inherentes, las cuales, a su vez, pueden afectar la evidencia que se necesita obtener de los procedimientos sustantivos. Por ejemplo, ordinariamente se necesita ms evidencia proveniente de los procedimientos sustantivos para las aseveraciones relevantes que tengan una susceptibilidad ms alta para que la administracin eluda los controles o para los fallos en el juicio o las averas resultantes de las fallas 19 humanas. Naturaleza de los procedimientos sustantivos 39. Los procedimientos sustantivos generalmente proporcionan evidencia convincente cuando estn diseados y son aplicados para obtener evidencia que sea relevante y confiable. Tambin, algunos tipos de procedimientos sustantivos, por su naturaleza, producen evidencia ms convincente que otros. La sola indagacin no proporciona evidencia suficiente y apropiada para respaldar una conclusin sobre una aseveracin relevante. Nota: El Estndar de Auditora No. 15 discute ciertos tipos de procedimientos sustantivos, as como la relevancia y la confiabilidad de la evidencia de auditora. 40. Tener en cuenta los tipos de declaraciones equivocadas potenciales, contenidas en las aseveraciones relevantes, que podran resultar de los riesgos identificados, tal y como es requerido por el pargrafo 9.b., puede ayudarle al auditor a determinar los tipos y la combinacin de los procedimientos sustantivos que son necesarios para detectar las declaraciones equivocadas materiales contenidas en las respectivas aseveraciones. 41. Procedimientos sustantivos relacionados con el proceso de informacin financiera de final de perodo. Los procedimientos sustantivos del auditor tienen que incluir los siguientes procedimientos de auditora relacionados con el proceso de informacin financiera de final de perodo: a. Conciliar los estados financieros con los registros contables subyacentes; y b. Examinar los ajustes materiales hechos durante el curso de la preparacin de los estados financieros. Nota: AU secs. 316.58-.62 establecen requerimientos para examinar los asientos en el libro diario y los otros ajustes, en la bsqueda de evidencia de posible declaracin equivocada material debida a fraude.
18
18
Pargrafo A5 del Estndar de Auditora No. 5.
19
Ver, e.g., el pargrafo .14 de AU sec. 328, Auditora de las mediciones y revelaciones a valor razonable. Pg. 74/252
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Extensin de los procedimientos sustantivos 42. A ms extensivamente se apliquen procedimientos sustantivos, mayor la evidencia obtenida a partir del procedimiento. La extensin necesaria de un procedimiento sustantivo de auditora depende de la materialidad de la cuenta o revelacin, del riesgo valorado de declaracin equivocada material, y del grado necesario de aseguramiento proveniente del procedimiento. Sin embargo, incrementar la extensin de un procedimiento de auditora no puede abordar de manera adecuada un riesgo valorado de declaracin equivocada material a menos que la evidencia a ser obtenida del procedimiento sea confiable y relevante. Oportunidad de los procedimientos sustantivos 43. La aplicacin de ciertos procedimientos sustantivos en fechas intermedias puede permitir la consideracin temprana de materias que afecten los estados financieros de final de ao, e.g., prueba de transacciones materiales que implican riesgos ms altos de declaracin equivocada. Sin embargo, la aplicacin de procedimientos sustantivos en una fecha intermedia sin aplicar procedimientos en la fecha final incrementa el riesgo de que en los estados financieros de final de ao pudiera existir una declaracin equivocada material que no sera detectada por el auditor. Este riesgo se incrementa en la medida en que se incrementa el perodo entre la fecha intermedia y el final de ao. 44. Al determinar si es apropiado aplicar procedimientos sustantivos en una fecha intermedia, el auditor debe tener en cuenta lo siguiente: a. El riesgo valorado de declaracin equivocada material, incluyendo (1) La valoracin realizada por el auditor respecto del riesgo de control, tal y como se discute en los pargrafos 32-34; (2) La existencia de condiciones o circunstancias, si las hay, que creen incentivos o presiones sobre la administracin para que falsifique los estados financieros entre la fecha de la prueba intermedia y el final del perodo cubierto por los estados financieros; (3) Los efectos que los cambios conocidos o esperados en la compaa, su entorno o su control interno sobre la informacin financiera, durante el perodo restante; b. La naturaleza de los procedimientos sustantivos; c. La naturaleza de la cuenta o revelacin y de la aseveracin relevante; y
d. La capacidad del auditor para aplicar los procedimientos de auditora necesarios para cubrir el perodo restante. 45. Cuando los procedimientos sustantivos se aplican en una fecha intermedia, el auditor debe cubrir el perodo restante mediante el aplicar procedimientos sustantivos, o procedimientos Pg. 75/252
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sustantivos combinados con pruebas de los controles, que proporcionen una base razonable para extender las conclusiones de auditora desde la fecha intermedia hasta el final del perodo. Tales procedimientos deben incluir (a) comparar la informacin relevante sobre el saldo de cuenta a la fecha intermedia con la informacin comparable al final del perodo, para identificar las cantidades que parezcan inusuales e investigar tales cantidades y (b) aplicar procedimientos de auditora para probar el perodo restante. 46. Si el auditor obtiene evidencia que contradice la evidencia a partir de la cual se basaron las valoraciones originales del riesgo, incluyendo evidencia de declaraciones equivocadas que no esperaba, el auditor debe revisar las valoraciones del riesgo relacionadas y modificar en cuanto sea necesario la naturaleza, oportunidad o extensin planeadas de los procedimientos sustantivos que cubren el perodo restante. Ejemplos de tales modificaciones incluyen extender o repetir a final de perodo los procedimientos aplicados en la fecha intermedia. Pruebas de doble propsito 47. En algunas situaciones, el auditor puede aplicar una prueba sustantiva a una transaccin hacindolo concurrentemente con la prueba de un control relevante para esa transaccin (una prueba de doble propsito). En esas situaciones, el auditor debe designar la prueba de doble propsito para lograr los objetivos tanto de la prueba del control como de la prueba sustantiva. Tambin, cuando aplica una prueba de doble propsito, el auditor debe evaluar los resultados de la prueba en la formacin de las conclusiones sobre la aseveracin y sobre la efectividad del control 20 que se est probando.
20
El pargrafo .44 de AU sec. 350 discute la aplicacin del muestreo de auditora en las pruebas de doble propsito.
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Apndice 6
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A1.
Para los propsitos de este estndar, los trminos que se listan abajo se definen tal y como sigue: Prueba de doble propsito La prueba sustantiva de una transaccin y la prueba de un control relevante para esa transaccin, que son aplicadas concurrentemente, e.g., la prueba sustantiva de las transacciones de venta realizada concurrentemente con la prueba de los controles sobre esas transacciones. Perodo de confianza El perodo cubierto por los estados financieros de la compaa, o la parte de ese perodo, para el cual el auditor planea confiar en los controles con el fin de modificar la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos sustantivos planeados.
A2.
A3.
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Apndice 7
AS-14
Evaluacin de los resultados de la auditora
APNDICE 7
Estndar de Auditora No. 14 Evaluacin de los resultados de la auditora

Introduccin
1. Este estndar establece requerimientos en relacin con la evaluacin que hace el auditor respecto de los resultados de la auditora y la determinacin de si ha obtenido evidencia de auditora apropiada y suficiente.
Objetivo
2. El objetivo del auditor es evaluar los resultados de la auditora para determinar si la evidencia de auditora obtenida es suficiente y apropiada para respaldar la opinin a ser expresada en el reporte del auditor.
Evaluacin de los resultados de la auditora de estados financieros

3. Al formar la opinin respecto de si los estados financieros estn presentados razonablemente, en todos los aspectos materiales, en conformidad con la estructura aplicable de informacin financiera, el auditor debe tener en cuenta toda la evidencia de auditora relevante, independiente de si parece que corrobora o contradice las aseveraciones contenidas en los estados financieros. 4. En la auditora de estados financieros, la evaluacin que hace el auditor respecto de los resultados de la auditora debe incluir la evaluacin de lo siguiente: a. Los resultados de los procedimientos analticos aplicados en la revisin general de los estados financieros (revisin general); b. Las declaraciones equivocadas acumuladas durante la auditora, incluyendo, en 2 particular, las declaraciones equivocadas no corregidas;
1
Para los propsitos de este estndar, el trmino auditora de estados financieros se refiere a la parte estado financiero de la auditora integrada y a la sola auditora de estados financieros.
2
Los trminos que se definen en el Apndice A, Definiciones, se presentan en negrilla la primera vez que aparecen. Pg. 78/252
Apndice 7
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c. Los aspectos cualitativos de las prcticas de contabilidad de la compaa; d. Las condiciones, identificadas durante la auditora, que se relacionan con la valoracin del riesgo de declaracin equivocada material debida a fraude (riesgo de fraude); e. La presentacin de los estados financieros, incluyendo las revelaciones; y f. La suficiencia y el carcter apropiado de la evidencia de auditora obtenida.
Aplicacin de procedimientos analticos en la revisin general 5. En la revisin general, el auditor debe leer los estados financieros y las revelaciones y aplicar procedimientos analticos para (a) evaluar las conclusiones del auditor formadas en relacin con las cuentas y revelaciones importantes y (b) ayudar en la formacin de una opinin respecto de si los estados financieros tomados en su conjunto estn libres de declaracin equivocada material. 6. Como parte de la revisin, el auditor debe evaluar si: a. Es suficiente la evidencia obtenida en respuesta a las transacciones, eventos, cantidades o relaciones, inusuales o inesperados, previamente identificados durante la auditora; y 3 b. Las transacciones, eventos, cantidades o relaciones, inusuales o inesperados, sealan riesgos de declaracin equivocada material que no fueron identificados previamente, incluyendo, en particular, los riesgos de fraude. Nota: Si el auditor descubre un riesgo de declaracin equivocada material previamente no identificado o concluye que la evidencia obtenida no es adecuada, debe modificar sus procedimientos de auditora o aplicar procedimientos adicionales, segn sea necesario, hacindolo de acuerdo con el pargrafo 36 de este estndar. 7. La naturaleza y extensin de los procedimientos analticos aplicados durante la revisin similar pueden similares a los procedimientos analticos aplicados como procedimientos de valoracin del riesgo. El auditor debe aplicar procedimientos analticos en relacin con los ingresos 4 ordinarios hasta el final del perodo de presentacin de reporte. 8. El auditor debe corroborar las explicaciones de la administracin en relacin con las transacciones, eventos, cantidades o relaciones inusuales o inesperadas. Si las respuestas de la administracin a las indagaciones del auditor parece que sean inverosmiles, inconsistentes con
3
Pargrafos 46-48 del Estndar de Auditora No. 12, Identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material y el pargrafo .03 de AU sec. 329, Procedimientos sustantivos analticos.
4
El pargrafo 47 del Estndar de Auditora No. 12 contiene el requerimiento para aplicar, como parte de los procedimientos de valoracin del riesgo, procedimientos analticos relacionados con los ingresos ordinarios.
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Apndice 7
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otra evidencia de auditora, imprecisas, o no un nivel de detalle que no sea suficiente como para que sean tiles, el auditor debe aplicar procedimientos analticos para abordar la materia.
9. Evaluacin de si los procedimientos analticos sealan un riesgo de fraude previamente no reconocido. Si una transaccin, evento, cantidad o relacin, inusual o inesperada, seala un riesgo de fraude, tal y como se discute en el pargrafo 6.b., depende de los hechos y circunstancias relevantes, incluyendo la naturaleza de la cuenta o relacin entre los datos usados en los procedimientos analticos. Por ejemplo, ciertas transacciones, eventos, cantidades o relaciones, inusuales o inesperadas, podran sealar un riesgo de fraude si un componente de la relacin implica cuentas y revelaciones que la administraciones tiene incentivos o presiones para manipular, e.g., relaciones inusuales o inesperadas importantes que implican ingresos ordinarios [revenue] e ingresos [income]. Acumulacin y evaluacin de las declaraciones equivocadas identificadas 10. Acumulacin de declaraciones equivocadas identificadas. El auditor debe acumular las declaraciones equivocadas identificadas durante la auditora, diferentes a las que sean claramente triviales. Nota: Claramente trivial no es otra expresin para no material. Las materias que sean claramente triviales sern de un orden de magnitud ms pequeo que el nivel de materialidad establecido de acuerdo con el Estndar de Auditora No. 11, Consideracin de la materialidad en la planeacin y ejecucin de la auditora, y no sern importantes, ya sea tomadas individualmente o en agregado y si son juzgadas por cualquier criterio de tamao, naturaleza o circunstancias. Cuando hay cualquier incertidumbre respecto de si uno o ms elementos es claramente trivial, la materia no se considera que sea trivial. 11. El auditor puede de designar una cantidad por debajo de la cual las declaraciones equivocadas sean claramente triviales y no necesiten ser acumuladas. En tales casos, la cantidad se debe establecer de manera que cualesquiera declaraciones equivocadas que estn por debajo de esa cantidad no seran materiales para los estados financieros, individualmente o en combinacin con otras declaraciones equivocadas, considerando la posibilidad de declaracin equivocada no detectada. 12. La acumulacin que hace el auditor respecto de las declaraciones equivocadas debe incluir el mejor estimado del auditor sobre la declaracin equivocada total contenido en las cuentas y revelaciones que prob, no solo la cantidad de las declaraciones equivocadas identificadas de manera especfica. Esto incluye las declaraciones equivocadas relacionadas con los estimados de contabilidad, tal y como se determin de acuerdo con el pargrafo 13 de este estndar, y las declaraciones equivocadas proyectadas a partir de procedimientos sustantivos que incluyan muestreo de auditora, tal y como se determin de acuerdo con AU sec. 350, Muestreo de 5 auditora.
5
AU sec. 350.26.
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13. Declaraciones equivocadas relacionadas con estimados de contabilidad. Si el auditor concluye que la cantidad de un estimado de contabilidad incluido en los estados financieros es poco razonable o no fue determinado en conformidad con los requerimientos relevantes de la estructura aplicable de informacin financiera, debe tratar como declaracin equivocada la diferencia entre ese estimado y un estimado razonable determinado en conformidad con la estructura aplicable de principios de contabilidad. Si un rango de los estimados razonables est respaldado por evidencia de auditora suficiente y apropiada y el estimado registrado est por fuera del rango de estimados razonables, el auditor debe tratar como declaracin equivocada la diferencia entre el estimado de contabilidad registrado y el estimado ms cercano que sea razonable. Nota: SI un estimado de contabilidad es determinado en conformidad con los requerimientos relevantes de la estructura de informacin financiera aplicable y la cantidad del estimado es razonable, la diferencia entre la cantidad estimada que est de mejor manera respaldada por la evidencia de auditora y la cantidad registrada del estimado de contabilidad ordinariamente no sera considerada que sea una declaracin equivocada. El pargrafo 27 discute la evaluacin de los estimados de contabilidad por el sesgo que puedan tener. 14. Consideraciones en la medida en que progrese la auditora. El auditor debe determinar si se necesitan modificar la estrategia general de auditora y el plan de auditora, si: a. La naturaleza de las declaraciones equivocadas y las circunstancias de su ocurrencia sealan que pueden existir otras declaraciones equivocadas que, en combinacin con las declaraciones acumuladas, podran ser materiales; o b. El agregado de las declaraciones equivocadas acumuladas durante la auditora se acerca 6 al nivel o niveles de materialidad usado en la planeacin y ejecucin de la auditora. Nota: Cuando el agregado de las declaraciones equivocadas acumuladas se acerca al nivel o niveles de materialidad usado en la planeacin y ejecucin de la auditora, probablemente ser mayor que el nivel apropiadamente bajo de riesgo de que las posibles declaraciones equivocadas no detectadas, cuando se combinen con el agregado de las declaraciones equivocadas acumuladas durante la auditora y que permanecen sin ser corregidas, podra ser material para los estados financieros. Si la valoracin que el auditor hace respecto de este riesgo es inaceptablemente alta, debe aplicar procedimientos adicionales de auditora o determinar que la administracin ha ajustado los estados financieros de manera que el riesgo de que los estados financieros estn declarados equivocadamente en forma material ha sido reducido a un nivel apropiadamente bajo.
Estndar de Auditora No. 11.
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15. El auditor debe comunicarle oportunamente a la administracin las declaraciones equivocadas acumuladas, a fin de darle a la administracin la oportunidad para corregirlas. 16. Si la administracin ha examinado una cuenta o una revelacin, hacindolo en respuesta a declaraciones equivocadas detectadas por el auditor y ha hecho las correcciones a la cuenta o revelacin, el auditor debe evaluar el trabajo de la administracin para determinar si las correcciones han sido registradas de manera apropiada y si permanecen declaraciones equivocadas no corregidas. 17. Evaluacin del efecto de las declaraciones equivocadas no corregidas. El auditor debe evaluar si las declaraciones equivocadas no corregidas son materiales, individualmente o en combinacin con otras declaraciones equivocadas. Al hacer esta evaluacin, el auditor debe evaluar las declaraciones equivocadas en relacin con las cuentas y revelaciones especficas implicadas y para con los estados financieros tomados en su conjunto, teniendo en cuenta los 7 factores cuantitativos y cualitativos relevantes. (Ver Apndice B). Nota: Al interpretar las leyes federales de valores, la Corte Suprema de los Estados Unidos ha sostenido que un hecho es material si hay una probabilidad sustancial de que el hecho habra sido percibido por un inversionista razonable como que de manera 8 significativa ha alterado la mezcla total de informacin hecha disponible. Tal y como lo ha observado la Corte Suprema, las determinaciones de la materialidad requieren valoraciones delicadas de las inferencias que un accionista razonable obtendra de un 9 conjunto dado de datos y de las importancia de esas inferencias para l Nota: Como resultado de la interaccin de consideraciones cuantitativas y cualitativas en los juicios de materialidad, las declaraciones equivocadas no corregidas de cantidades relativamente pequeas podran tener un efecto material en los estados financieros. Por ejemplo, un pago ilegal de una cantidad de otra manera inmaterial podra ser material si 10 hay la posibilidad razonable de que podra conducir a un pasivo contingente material o a
7
Si los estados financieros contienen declaraciones equivocadas materiales, AU sec. 508, Reportes sobre estados financieros auditados, seala que el auditor debe emitir una opinin calificada o una opinin adversa sobre los estados financieros. AU sec. 508.35 discute situaciones en las cuales los estados financieros estn materialmente afectados por un apartarse de la estructura aplicable de informacin financiera.
8
TSC Industries v. Northway, Inc., 426 U.S. 438, 449 (1976). Ver tambin Basic, Inc. v. Levinson, 485 U.S. 224 (1988).
9
10
Hay la posibilidad razonable de un evento, tal y como se usa en este estndar, cuando la probabilidad del evento es ya sea razonablemente posible o probable, tal y como esos trminos se usan en la FASB Accounting Standards Codification, Contingencies Topic, pargrafo 450-20-251.
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una prdida material de ingresos ordinarios. Tambin, una declaracin equivocada hecha intencionalmente podra ser material por razones cualitativas, an si es de cantidad relativamente pequea. Nota: Si la reevaluacin del nivel o niveles de materialidad establecido, tal y como se 12 expresa en el Estndar de Auditora No. 11, resulta en una cantidad ms baja para el nivel o niveles de materialidad, en la evaluacin de las declaraciones equivocadas no corregidas el auditor debe tener en cuenta ese nivel o niveles de materialidad ms bajos. 18. La evaluacin que hace el auditor respecto de las declaraciones equivocadas no corregidas, tal y como se describe en el pargrafo 17 de este estndar, debe incluir la evaluacin de los efectos de las declaraciones equivocadas no corregidas detectadas en aos anteriores y las declaraciones equivocadas detectadas en el ao actual que se relacionen con aos anteriores. 19. El auditor no puede asumir que un caso de error o fraude es una ocurrencia aislada. Por consiguiente, el auditor debe evaluar la naturaleza y los efectos que las declaraciones equivocadas individuales acumuladas durante el perodo tienen en los riesgos valorados de declaracin equivocada material. Esta evaluacin es importante al determinar si las valoraciones del riesgo continan siendo apropiadas, tal y como se discute en el pargrafo 36 de este estndar. 20. Evaluacin de si las declaraciones equivocadas pueden sealar fraude. El auditor debe 13 evaluar si las declaraciones equivocadas identificadas pueden sealar fraude y, a su vez, cmo afectan la evaluacin que hace el auditor respecto de la materialidad y las respuestas de auditora relacionadas. Tal y como se seala en AU sec. 316, Consideracin del fraude en la auditora del estado financiero, el fraude es un acto intencional que resulta en declaracin equivocada material 14 de los estados financieros. 21. Si el auditor considera que una declaracin equivocada es o puede ser intencional, y si el efecto sobre los estados financieros podra ser material o no se podra determinar confiablemente, el auditor debe aplicar procedimientos para obtener evidencia adicional de auditora para determinar si el fraude ha ocurrido o es probable que haya ocurrido y, si es as, su efecto en los estados financiero y en el consiguiente reporte del auditor. 22. Para las declaraciones equivocadas que el auditor considera son o pueden ser intencionales, el auditor debe evaluar sus implicaciones en la integridad de la administracin o de los empleados, as como el posible efecto en otros aspectos de la auditora. Si la declaracin
11 11
AU sec. 317, Actos ilegales cometidos por los clientes. Pargrafos 11-12 del Estndar de Auditora No. 11.
12
13
Las declaraciones equivocadas incluyen la omisin y presentacin de revelaciones inexactas o incompletas.

14
AU sec. 316.05.
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equivocada implica administracin del nivel ms alto, puede ser indicador de un problema ms generalizado, tal como un problema con la integridad de la administracin, an si la cantidad de la declaracin equivocada es pequea. En tales circunstancias, el auditor debe reevaluar la valoracin del riesgo de fraude y el efecto que esa valoracin tiene en (a) la naturaleza, oportunidad y extensin de las pruebas necesarias de cuentas o revelaciones y (b) la valoracin de la efectividad de los controles. El auditor tambin debe evaluar si las circunstancias o condiciones sealan posible colusin que implique empleados, administracin o partes externas y, si es as, el efecto que la colusin tiene en la confiabilidad de la evidencia obtenida. 23. Si el auditor se vuelve consciente de informacin que seala que ha ocurrido o puede haber ocurrido fraude u otro acto ilegal, tambin tiene que determinar sus responsabilidades segn AU secs. 317.79-.82A, AU sec. 317, y Seccin 10A de la Securities Exchange Act of 1934, 15 U.S.C. 78j-1. Evaluacin de los aspectos cualitativos de las prcticas de contabilidad de la compaa 24. Cuando se evala si los estados financieros tomados en su conjunto estn libres de declaracin equivocada material, el auditor debe evaluar los aspectos cualitativos de las prcticas de contabilidad de la compaa, incluyendo el potencial sesgo en los juicios de la administracin sobre las cantidades y las revelaciones contenidas en los estados financieros. 25. Los siguientes son ejemplos de formas de sesgo de la administracin: a. La correccin selectiva de declaraciones equivocadas presentadas, durante la auditora, a atencin por parte de la administracin (e.g., correccin de declaraciones equivocadas que tengan el efecto de incrementar las ganancias reportadas pero no correccin de las declaraciones equivocadas que tengan el efecto de disminuir las ganancias reportadas). Nota: Para evaluar el efecto potencial de la correccin selectiva de las declaraciones equivocadas, el auditor tambin debe obtener un entendimiento de las razones por las cuales la administracin decidi no corregir las declaraciones equivocadas comunicadas por el auditor de acuerdo con el pargrafo 15. b. La identificacin, por parte de la administracin, de asientos de ajuste adicionales que compensan las declaraciones equivocadas acumuladas por el auditor. Si se identifican tales asientos de ajuste, el auditor debe aplicar procedimientos para determinar por qu las declaraciones equivocadas subyacentes no fueron identificadas previamente y evaluar las implicaciones que ello tiene en la integridad de la administracin y en las valoraciones del riesgo que realiza el auditor, incluyendo las valoraciones del riesgo de fraude. El auditor tambin debe aplicar los procedimientos adicionales que sean necesarios para abordar el riesgo de declaracin equivocada no corregida adicional. c.
15
Sesgo en la seleccin y aplicacin de los principios de contabilidad.
15
Pargrafo 5.d. del Estndar de Auditora No. 13, Las respuestas del auditor a los riesgos de declaracin equivocada material. Pg. 84/252
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d. Sesgo en los estimados de contabilidad.
16
26. Si el auditor identifica sesgo en los juicios de la administracin sobre las cantidades y revelaciones contenidas en los estados financieros, el auditor debe evaluar si el efecto de ese sesgo, junto con el efecto de las declaraciones equivocadas no corregidas, resulta en declaracin equivocada material de los estados financieros. Tambin, el auditor debe evaluar si continan siendo apropiadas las valoraciones del riesgo que hace el auditor, incluyendo, en particular, la valoracin de los riesgos de fraude, y las respuestas de auditora relacionadas. 27. Evaluacin del sesgo en los estimados de contabilidad. El auditor debe evaluar si la diferencia entre los estimados mejor respaldados por la evidencia de auditora y los estimados incluidos en los estados financieros, los cuales individualmente son razonables, sealan un posible sesgo por parte de la administracin de la compaa. Si cada estimado de contabilidad incluido en los estados financieros era individualmente razonable pero el efecto de la diferencia entre cada estimado y el estimado mejor respaldado por la evidencia de auditora fue incrementar las ganancias o prdidas, el auditor debe evaluar si esas circunstancias sealan potencial sesgo de la administracin en los estimados. El sesgo tambin puede resultar del efecto acumulativo de los cambios en mltiples estimados de contabilidad. Si los estimados contenidos en los estados financieros se agrupan en un final del rango de estimados razonables en el ao anterior y se agrupan en el otro final del rango de estimados razonables en el ao actual, el auditor debe evaluar si la administracin est usando cambios en los estimados para lograr un resultado esperado o deseado, e.g., para compensar el ms alto o el ms bajo que las ganancias esperadas. Nota: AU secs. 316.64-.65 establecen requerimientos en relacin con la aplicacin de una revisin retrospectiva de los estimados de contabilidad y la evaluacin del potencial por riesgos de fraude. Evaluacin de las condiciones relacionadas con la valoracin de los riesgos de fraude 28. Cuando evala los resultados de la auditora, el auditor debe evaluar si los resultados 17 acumulados de los procedimientos de auditora y las otras observaciones afectan la valoracin de los riesgos de fraude hechas durante la auditora y si los procedimientos de auditora necesitan ser modificados para responder a esos riesgos. (Ver Apndice C). 29. Como parte de esta evaluacin, el socio del compromiso debe determinar si durante la auditora ha habido comunicacin apropiada con los otros miembros del compromiso en relacin con la informacin o las condiciones que sealen riesgos de fraude.
16
Pargrafo 27 de este estndar.
17
Tales procedimientos de auditora incluyen, pero no estn limitados a, procedimientos en la revisin general (pargrafo 9 de este estndar), la evaluacin de las declaraciones equivocadas identificadas (pargrafos 20-23 de este estndar), y la evaluacin de los aspectos cualitativos de las prcticas de contabilidad de la compaa (pargrafos 24-27 de este estndar). Pg. 85/252
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Nota: Para lograr esta comunicacin, el socio del compromiso puede acordar, sobre los riesgos de fraude, otra discusin entre los miembros del equipo del compromiso. (Ver pargrafos 49-51 del Estndar de Auditora No. 12.). Evaluacin de la presentacin de los estados financieros, incluyendo las revelaciones 30. El auditor tiene que evaluar si los estados financieros estn presentados razonablemente, en todos los aspectos financieros, en conformidad con la estructura aplicable de informacin financiera. Nota: AU sec. 411, El significado de presentar razonablemente en conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados, establece requerimientos para evaluar la presentacin de los estados financieros. El Estndar de Auditora No. 6, Evaluacin de la consistencia de los estados financieros, establece requerimientos en relacin con la evaluacin de la consistencia de los principios de contabilidad usados en los estados financieros. Nota: El auditor debe mirar los requerimientos de la Securities and Exchange Commision para la compaa sometida a auditora, con relacin a los principios de contabilidad aplicables a esa compaa. 31. Como parte de la evaluacin de la presentacin de los estados financieros, el auditor debe evaluar si los estados financieros contienen la informacin esencial para la presentacin razonable de los estados financieros en conformidad con la estructura aplicable de informacin financiera. La evaluacin de la informacin revelada en los estados financieros incluye consideracin de la forma, arreglo y contenido de los estados financieros (incluyendo las notas que los acompaan), comprendiendo materias tales como la terminologa usada, la cantidad de detalle dato, la clasificacin de los elementos contenidos en los estados, y las bases de las cantidades que se establecen. Nota: De acuerdo con AU sec. 508, si los estados financieros, incluyendo las notas que los acompaan, falla en revelar informacin que es requerida por la estructura aplicable de informacin financiera, el auditor debe expresar una opinin calificada o una opinin adversa y debe proporcionar la informacin en el reporte, si es practicable, a menos que su omisin del reporte sea reconocida como apropiada por un estndar de auditora que sea 18 especfico.
18
AU secs. 508.41-.44.
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Evaluacin de la suficiencia y el carcter apropiado de la evidencia de auditora 32. El Estndar de Auditora No. 8, El riesgo de auditora, seala: Para formar una base apropiada para expresar una opinin sobre los estados financieros, el auditor tiene que planear y ejecutar la auditora para obtener seguridad razonable respecto de si los estados financieros estn libres de declaracin equivocada material debida a error o fraude. La seguridad razonable se obtiene mediante el reducir el riesgo de auditora a un nivel apropiadamente bajo mediante la aplicacin de debido cuidado 19 profesional, incluyendo la obtencin de evidencia de auditora suficiente y apropiada. 33. Como parte de la evaluacin de los resultados de la auditora, el auditor tiene que concluir si se ha obtenido evidencia de auditora suficiente y apropiada para respaldar su opinin sobre los estados financieros. 34. Los factores que son relevantes para la conclusin respecto de si se ha obtenido evidencia de auditora suficiente y apropiada incluyen los siguientes: a. La importancia de las declaraciones equivocadas no corregidas y la probabilidad de que tengan un efecto material, individualmente o en combinacin, en los estados financieros, considerando la posibilidad de adicionales declaraciones materiales no detectadas (pargrafos 14 y 17-19 de este estndar). b. Los resultados de los procedimientos de auditora aplicados en la auditora de estados financieros, incluyendo si la evidencia obtenida respalda o contradice las aseveraciones de la administracin y si tales procedimientos de auditora identificaron casos especficos de fraude (pargrafos 20-23 y 28-29 de este estndar). c. Las valoraciones del riesgo realizadas por el auditor (pargrafo 36 de este estndar).
d. Los resultados de los procedimientos de auditora aplicados en la auditora del control interno sobre la informacin financiera, si la auditora es una auditora integrada. e. El carcter apropiado (i.e., la relevancia y la confiabilidad) de la evidencia de auditora 20 obtenida. 35. Si el auditor no ha obtenido evidencia de auditora suficiente y apropiada sobre una aseveracin relevante o tiene duda sustancial sobre una aseveracin relevante, el auditor debe aplicar procedimientos para obtener adicional evidencia de auditora para abordar la materia. Si el
19
20
El pargrafo 7-9 del Estndar de Auditora No. 15, Evidencia de auditora, discute la relevancia y la confiabilidad de la evidencia de auditora.
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auditor es incapaz de obtener evidencia de auditora suficiente y apropiada para tener una base razonable para concluir respecto de si los estados financieros tomados en su conjunto estn libres de declaracin equivocada material, AU sec. 508 seala que el auditor debe expresar una opinin 21 calificada o una negacin de opinin. 36. Evaluacin del carcter apropiado de las valoraciones del riesgo. Como parte de la evaluacin de si se ha obtenido evidencia de auditora suficiente y apropiada, el auditor debe evaluar si las valoraciones de los riesgos de declaracin equivocada material a nivel de aseveracin continan siendo apropiadas y si se necesita modificar los procedimientos de auditora o se necesita aplicar procedimientos adicionales como resultado de cualesquiera cambios en las valoraciones del riesgo. Por ejemplo, la reevaluacin de las valoraciones del riesgo realizadas por el auditor podra resultar en la identificacin de aseveraciones relevantes o riesgos importantes que no fueron identificados previamente y para los cuales el auditor debe aplicar procedimientos de auditora adicionales. Nota: El Estndar de Auditora No. 12 establece requerimientos sobre la revisin de la 22 valoracin del riesgo realizada por el auditor. El Estndar de Auditora No. 13 discute las responsabilidades del auditor en relacin con la valoracin del riesgo de control y la 23 evaluacin de las deficiencias de control en una auditora de estados financieros.
Evaluacin de los resultados de la auditora del control interno sobre la informacin financiera
37. El Estndar de Auditora No. 15, Auditora del control interno sobre la informacin financiera, que est integrada con la auditora de estados financieros, seala que el auditor debe formar una opinin respecto de la efectividad del control interno sobre la informacin financiera, hacindolo mediante la evaluacin de la evidencia obtenida a partir de todas las fuentes, incluyendo las pruebas de los controles, realizadas por el auditor, las declaraciones equivocadas detectadas durante la auditora de estados financieros, y cualesquiera deficiencias de control identificadas. El Estndar de Auditora No. 5 describe las responsabilidades del auditor en relacin con la evaluacin de los resultados de la auditora, incluyendo la evaluacin de las deficiencias de 24 control identificadas.
21
AU sec. 508.22-.34 contiene requerimientos en relacin con las limitaciones en el alcance de la auditora.
22
Pargrafo 74 del Estndar de Auditora No. 12. Pargrafos 32-34 del Estndar de Auditora No. 13.
23
24
Los pargrafos 62-70 del Estndar de Auditora No. 5 discuten la evaluacin de las deficiencias de control identificadas, y los pargrafos 71-73 del Estndar de Auditora No. 5 discute la formacin de una opinin respecto de la efectividad del control interno sobre la informacin financiera.
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A1. Para los propsitos de este estndar, los trminos que se listan abajo se definen tal y como sigue: Declaracin equivocada La declaracin equivocada que, si es material individualmente o en combinacin con otras declaraciones equivocadas, causa que los estados financieros no se presenten razonablemente en conformidad con la estructura aplicable 1 de informacin financiera. La declaracin equivocada se puede relacionar con una diferencia entre la cantidad, clasificacin, presentacin o revelacin de un elemento reportado del estado financiero y la cantidad, clasificacin, presentacin o revelacin que debe ser reportada en conformidad con la estructura aplicable de informacin financiera. Las declaraciones equivocadas pueden surgir de error (i.e., declaracin equivocada no 2 intencional) o de fraude. Declaraciones equivocadas no corregidas Las declaraciones equivocadas, diferentes a 3 las que sean claramente triviales, que la administracin no haya corregido.
A2.
A3.
El auditor debe mirar los requerimientos de la Securities and Exchange Commission para la compaa sometida a auditora, con relacin a los principios de contabilidad aplicables a esa compaa.
2
Pargrafo .02 de AU sec. 316, Consideracin del fraude en la auditora del estado financiero.
El pargrafo 10 de este estndar seala que, el auditor debe acumular las declaraciones equivocadas identificadas durante la auditora, diferentes a las que sean claramente triviales.
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APNDICE B Factores cualitativos relacionados con la evaluacin de la materialidad de las declaraciones equivocadas no corregidas
B1. El pargrafo 17 de este estndar seala: El auditor debe evaluar si las declaraciones equivocadas no corregidas son materiales, individualmente o en combinacin con otras declaraciones equivocadas. Al hacer esta evaluacin, el auditor debe evaluar las declaraciones equivocadas en relacin con las cuentas y revelaciones especficas implicadas y en relacin con los estados financieros tomados en su conjunto, teniendo en cuenta los factores cuantitativos y cualitativos que 1 sean relevantes. Nota: Al interpretar las leyes federales de valores, la Corte Suprema de los Estados Unidos ha sostenido que un hecho es material si hay una probabilidad sustancial de que el hecho habra sido visto por el inversionista razonable como que ha alterado de manera importante la mezcla total de la informacin 2 disponible. Tal y como la Corte Suprema ha observado, las determinaciones de la materialidad requieren valoraciones delicadas de las diferencias que un accionista razonable hara a partir de un conjunto dado de datos y de la 3 importancia de esas inferencias para l Nota: Como resultado de la interaccin de consideraciones cuantitativas y cualitativas en los juicios sobre materialidad, las declaraciones equivocadas no corregidas de cantidades relativamente pequeas podran tener un efecto material en los estados financieros. Por ejemplo, un pago ilegal de una cantidad de otra 4 manera inmaterial podra ser material si hay una posibilidad razonable de que podra conducir a un pasivo contingente material o a una prdida material de
1
Si los estados financieros contienen declaraciones equivocadas materiales, AU sec. 508, Reportes sobre estados financieros auditados, seala que el auditor debe emitir una opinin calificada o una opinin adversa sobre los estados financieros. AU sec. 508.35 discute situaciones en las cuales los estados financieros son afectados materialmente por un apartarse de la estructura aplicable de informacin financiera.
2
TSC Industries v. Northway Inc., 426 U.S. 438, 449 (1976). Ver tambin Basic, Inc. v. Levinson, 485 U.S. 224 (1988).
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Hay una posibilidad razonable de un evento, tal y como se usa en este estndar, cuando la probabilidad del evento es ya sea razonablemente posible o probable, tal y como esos trminos se usan en la FASB Accounting Standards Codification, Contingencies Topic, pargrafo 450-20-251.
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ingresos ordinarios. Tambin, una declaracin equivocada cometida intencionalmente podra ser material por razones cualitativas, incluso si es de cantidad relativamente pequea. B2. Los factores cualitativos a considerar en la evaluacin que el auditor hace respecto de la materialidad de las declaraciones materiales no corregidas, si es relevante, incluyen los siguientes: a. El efecto potencial que la declaracin equivocada tiene en las tendencias, especialmente las tendencias de rentabilidad. b. La declaracin equivocada que cambia una prdida en ingresos o viceversa. c. El efecto que la declaracin equivocada tiene en la informacin del segmento, por ejemplo, la importancia de la materia para un segmento particular importante para la rentabilidad futura de la compaa, el carcter general que la materia tiene en la informacin del segmento, y el impacto que la materia tiene en las tendencias contenidas en la informacin del segmento, todo ello en relacin con los estados financieros tomados en su conjunto.
5
d. El efecto potencial que la declaracin equivocada tiene en el cumplimiento de la compaa con acuerdos de prstamo, otros acuerdos contractuales y determinaciones regulatorias. e. La existencia de requerimientos de informacin estatutaria o regulatoria que afectan los umbrales de materialidad. f. La declaracin equivocada que tiene el efecto de incrementar la compensacin de la administracin, por ejemplo, mediante satisfacer los requerimientos para el premio en bonos u otras formas de incentivos de compensacin.
g. La sensibilidad de las circunstancias que rodean la declaracin equivocada, por ejemplo, las implicaciones de las declaraciones equivocadas que conllevan fraude y posibles actos ilegales, violaciones de determinaciones contractuales, y conflictos de inters. h. La importancia del elemento del estado financiero afectado por la declaracin equivocada, por ejemplo, la declaracin equivocada que afecta las ganancias recurrentes tal y como es contrastada con una que implica un cargo o un crdito no recurrente, tal como un elemento extraordinario. i. Los efectos de las clasificaciones equivocadas, por ejemplo, clasificacin equivocada entre ingresos de operacin y de no operacin o entre elementos de
AU sec. 317, Actos ilegales cometidos por los clientes.
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ingresos recurrentes y no recurrentes. j. La importancia de la declaracin equivocada o de las revelaciones relacionadas con necesidades conocidas del usuario, por ejemplo: La importancia de las ganancias y de las ganancias por accin para los inversionistas de la compaa pblica. Los efectos magnificantes que una declaracin equivocada tiene en el clculo del precio de compra en una transferencia de intereses (acuerdo comprar/vender). El efecto que las declaraciones equivocadas tienen en las ganancias cuando se contrasta con las expectativas.
k.
El carcter definitivo de la declaracin equivocada, por ejemplo, la precisin de un error que sea determinable en forma objetiva tal y como es contrastado con una declaracin equivocada que inevitablemente implica un grado de subjetividad mediante estimacin, asignacin o incertidumbre. La motivacin de la administracin con relacin a la declaracin equivocada, por ejemplo, (i) un indicador de un posible patrn de sesgo de parte de la administracin cuando desarrolla y acumula estimados de contabilidad o (ii) una declaracin equivocada precipitada por la continuada indisposicin de parte de la administracin para corregir debilidades en el proceso de informacin financiera.
l.
m. La existencia de efectos de compensacin de declaraciones equivocadas individualmente importantes pero diferentes. n. La probabilidad de que una declaracin equivocada que actualmente es inmaterial pueda tener un efecto material en perodos futuros a causa del efecto acumulativo, por ejemplo, que se construye durante varios perodos. o. El costo de hacer la correccin puede no ser costo-benfico para el cliente desarrollar un sistema para calcular una base para registrar el efecto de una declaracin equivocada material. De otro modo, si la administracin parece que ha desarrollado un sistema para calcular la cantidad que represente una declaracin equivocada inmaterial, puede reflejar una motivacin de la administracin tal y como se observa en el pargrafo B2.l arriba. p. El riesgo de que posibles declaraciones equivocadas materiales no detectadas adicionales afectaran la evaluacin que hace el auditor.
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APNDICE C Materias que pueden afectar la valoracin de los riesgos de fraude

C1. Si durante la auditora se identifican las siguientes materias, el auditor debe tener en cuenta esas materias en la evaluacin de la valoracin de los riesgos de fraude, tal y como se discute en el pargrafo 28 de este estndar: a. Discrepancias en los registros de contabilidad, incluyendo: (1) Transacciones que no se registren de una manera completa u oportuna o que sean registradas de manera inapropiada para la cantidad, el perodo de contabilidad, la clasificacin, o la poltica de la compaa. (2) Saldos o transacciones sin soporte o no autorizados. (3) Ajustes de ltimo minuto que afecten de manera importante los resultados financieros. (4) Evidencia de acceso de los empleados a sistemas y registros que sea inconsistente con el acceso necesario para llevar a cabo sus obligaciones autorizadas. (5) Consejos o reclamos hechos al auditor sobre fraude denunciado. b. Evidencia en conflicto o extraviada, incluyendo: (1) Documentos extraviados. (2) Documentos que parezca hayan sido alterados.
1
(3) No disponibilidad diferente a otros que documentos fotocopiados o transmitidos electrnicamente cuando se espera que existan los documentos originales. (4) Elementos no explicados importantes contenidos en las conciliaciones. (5) Respuestas inconsistentes, vagas o no convincentes, de parte de la administracin o de los empleados, que surgen de indagaciones o de procedimientos analticos.
Pargrafo 8 del Estndar de Auditora No. 15, Evidencia de auditora.
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(6) Discrepancias inusuales entre los registros de la compaa y las respuestas de confirmacin. (7) Inventario o activos fsicos, extraviado, de magnitud importante. (8) Evidencia electrnica no disponible o extraviada que sea inconsistente con las prcticas o polticas de retencin de registros de la compaa. (9) Incapacidad para producir evidencia del desarrollo de sistemas cambios y de las actividades de prueba e implementacin de cambios del programa para los cambios y despliegues del sistema del ao actual. (10) Cambios inusuales del balance general o cambios inusuales en las tendencias o ratios o relaciones importantes del estado financiero, e.g., las cuentas por cobrar crecen ms rpido que los ingresos ordinarios. (11) Nmeros grandes de asientos de crdito y otros ajustes hechos a los registros de las cuentas por cobrar. (12) Diferencias no explicadas o inadecuadamente explicadas entre el libro auxiliar de cuentas por cobrar y la cuenta control del libro mayor, o entre el extracto del cliente y el auxiliar de cuentas por cobrar. (13) Cheques cancelados extraviados o no existentes, en circunstancias en las cuales los cheques cancelados ordinariamente se le devuelven a la compaa con el extracto bancario. (14) Menos respuestas a las solicitudes de confirmacin que las que se anticipaba recibir o un nmero mayor de respuestas que las que se anticipaba recibir. c. Relaciones problemticas o inusuales entre el auditor y la administracin, incluyendo: (1) Negacin de acceso a registros, instalaciones, ciertos empleados, clientes, vendedores u otros de quienes se puede buscar evidencia de auditora, 2 incluyendo: a. Indisposicin para facilitar el acceso del auditor a los archivos electrnicos clave para prueba mediante el uso de tcnicas de auditora asistidas con computador.
2
La negacin de acceso a la informacin puede constituir una limitacin del alcance de la auditora que requiere que el auditor califique la opinin o niegue la opinin. (Ver Estndar de Auditora No. 5, Auditora del control interno sobre la informacin financiera, que est integrada con la auditora de estados financieros, y AU sec. 508, Reportes sobre estados financieros auditados.)
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b. Negacin del acceso al personal y a las instalaciones clave de tecnologa de informacin, incluyendo seguridad, operaciones y desarrollo de sistemas. (2) Presiones indebidas de tiempo impuestas por la administracin para resolver problemas complejos o conflictivos. (3) Presin de la administracin sobre los miembros del equipo del compromiso, particularmente en vinculacin con la valoracin crtica que el auditor hace respecto de la evidencia de auditora o en la solucin de potenciales desacuerdos con la administracin. (4) Demoras inusuales de la administracin al suministrar la informacin solicitada. (5) Indisposicin de la administracin para aadir o revisar revelaciones contenidas en los estados financieros para hacerlos ms completos y transparentes. (6) Indisposicin de la administracin para abordar de manera apropiada y oportuna las deficiencias importantes en el control interno. d. Otras materias, incluyendo: (1) Objeciones de la administracin para que el auditor se rena en privado con el comit de auditora. (2) Polticas de contabilidad que parezcan inconsistentes con prcticas de la industria que sean ampliamente reconocidas y prevalezcan. (3) Cambios frecuentes en los estimados de contabilidad, que no parezcan resulten de circunstancias cambiantes. (4) Tolerancia de violaciones del cdigo de conducta de la compaa.
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Evidencia de auditora
APNDICE 8
Estndar de Auditora No. 15 Evidencia de auditora

Introduccin
1. Este estndar explica qu constituye evidencia de auditora y establece requerimientos en relacin con el diseo y la aplicacin de procedimientos de auditora para obtener evidencia de auditora suficiente y apropiada. 2. Evidencia de auditora es toda la informacin, ya sea obtenida a partir de procedimientos de auditora o de otras fuentes, que es usada por el auditor para llegar a las conclusiones en las cuales se basa la opinin del auditor. La evidencia de auditora consta tanto de informacin que respalda y corrobora las aseveraciones de la administracin en relacin con los estados financieros o el control interno sobre la informacin financiera como de informacin que contradice tales aseveraciones.
Objetivo
3. El objetivo del auditor es planear y ejecutar la auditora para obtener evidencia de auditora 1 apropiada que sea suficiente para respaldar la opinin expresada en el reporte del auditor.
Evidencia de auditora suficiente y apropiada

4. El auditor tiene que planear y aplicar procedimientos de auditora para obtener evidencia de auditora suficiente y apropiada para proveer una base razonable para su opinin. 5. Suficiencia es la medida de la cantidad de la evidencia de auditora. La cantidad de la evidencia de auditora que se necesita es afectada por lo siguiente: El riesgo de declaracin equivocada material (en la auditora de estados financieros) o el riesgo asociado con el control (en la auditora del control interno sobre la informacin financiera). En la medida en que se incrementa el riesgo, tambin se incrementa la
El Estndar de Auditora No. 14, Evaluacin de los resultados de la auditora, establece requerimientos en relacin con la evaluacin de si se ha obtenido evidencia de auditora suficiente y apropiada. El Estndar de Auditora No. 3, Documentacin de la auditora, establece requerimientos en relacin con la documentacin de los procedimientos aplicados, la evidencia obtenida y las conclusiones alcanzadas en la auditora.
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cantidad de la evidencia que el auditor debe obtener. Por ejemplo, ordinariamente se 2 necesita ms evidencia para responder a los riesgos importantes. La calidad de la evidencia de auditora obtenida. En la medida en que se incrementa la calidad de la evidencia, disminuye la necesidad de evidencia adicional que corrobora. Sin embargo, la obtencin de ms del mismo tipo de evidencia de auditora puede no compensar la pobre calidad de esa evidencia.
6. El carcter apropiado es la medida de la calidad de la evidencia de auditora, i.e., su relevancia y confiabilidad. Para que sea apropiada, la evidencia de auditora tiene que ser tanto relevante como confiable en proporcionar respaldo para las conclusiones en las cuales se basa la opinin del auditor. Relevancia y confiabilidad 7. Relevancia. La relevancia de la evidencia de auditora se refiere a su relacin con la aseveracin o con el objetivo de control que se est probando. La relevancia de la evidencia de auditora depende de: a. El diseo del procedimiento de auditora usado para probar la aseveracin o el control, en particular si est diseado para (1) probar directamente la aseveracin o el control y (2) probar por subestimacin o sobreestimacin; y b. La oportunidad de los procedimientos de auditora usados para probar la aseveracin o el control. 8. Confiabilidad. La confiabilidad de la evidencia depende de la naturaleza y fuente de la evidencia, as como de las circunstancias bajo las cuales se obtiene. Por ejemplo, en general: La evidencia obtenida de una fuente conocedora que es independiente de la compaa es ms confiable que la evidencia obtenida solamente de fuentes internas de la compaa. La confiabilidad de la informacin generada internamente por la compaa se incrementa cuando son efectivos los controles de la compaa sobre esa informacin. La evidencia obtenida directamente por el auditor es ms confiable que la evidencia obtenida indirectamente. La evidencia aportada por documentos originales es ms confiable que la evidencia aportada por fotocopias o facsmiles, o por documentos que hayan sido filmados, digitados o de otra manera convertidos en forma electrnica, la confiabilidad de los cuales depende de los controles sobre la conversin y el mantenimiento de esos documentos.
Pargrafo A5 del Estndar de Auditora No. 12, Identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material.
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9. No se espera que el auditor sea un experto en autenticacin de documentos. Sin embargo, si las condiciones sealan que un documento puede no ser autntico o que han sido modificados los trminos contenidos en el documento pero que las modificaciones no le han sido reveladas al auditor, el auditor debe modificar los procedimientos de auditora planeados o aplicar procedimientos de auditora adicionales para responder a esas condiciones y debe evaluar el efecto, si lo hay, en los otros aspectos de la auditora. Uso de informacin producida por la compaa 10. Cuando como evidencia de auditora usa informacin producida por la compaa, el auditor debe evaluar si la informacin es suficiente y apropiada para los propsitos de la auditora, 3 hacindolo mediante el aplicar procedimientos para: Probar la exactitud y la completitud de la informacin, o probar los controles sobre la exactitud y completitud de esa informacin; y Evaluar si la informacin es suficientemente precisa y detallada para los propsitos de la auditora.
Aseveraciones del estado financiero

11. Al representar que los estados financieros estn presentados razonablemente en conformidad con la estructura aplicable de informacin financiera, la administracin implcita o explcitamente hace aseveraciones en relacin con el reconocimiento, la medicin, la presentacin y la revelacin de los diversos elementos de los estados financieros y las revelaciones relacionadas. Esas aseveraciones se pueden clasificar en las siguientes categoras: Existencia u ocurrencia Los activos y pasivos de la compaa existen a la fecha dada, y las transacciones registradas han ocurrido durante el perodo dado. Completitud todas las transacciones y cuentas que se deben presentar en los estados financieros estn incluidas. Valuacin o asignacin Los componentes de activo, pasivo, patrimonio, ingresos ordinarios y gastos han sido incluidos en los estados financieros en las cantidades apropiadas. Derechos y obligaciones La compaa tiene o controla los derechos a los activos, y los pasivos son las obligaciones de la compaa a la fecha dada.
Cuando se usa el trabajo de un especialista contratado o empleado por la administracin, ver AU sec. 336, Uso del trabajo de un especialista. Cuando se usa como evidencia de auditora informacin producida por una organizacin de servicio o el reporte de un auditor de servicio, ver AU sec. 324, Organizaciones de servicio, y para las auditoras integradas, ver Estndar de Auditora No. 5, Auditora del control interno sobre la informacin financiera, que est integrada con la auditora de estados financieros.
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Presentacin y revelacin Los componentes de los estados financieros estn apropiadamente clasificados, descritos y revelados.
12. El auditor puede basar su trabajo en aseveraciones del estado financiero que difieran de las contenidas en este estndar si las aseveraciones son suficientes para que el auditor identifique los tipos de declaraciones equivocadas potenciales y para que responda de manera apropiada a los riesgos de declaracin equivocada material contenidos en cada cuenta y revelacin importante 4 que tenga una posibilidad razonable de contener declaraciones equivocadas que causaran que los estados financieros estn declarados equivocadamente en forma material, individualmente o en 5 combinacin con otras declaraciones equivocadas.
Procedimientos de auditora para la obtencin de evidencia de auditora

13. Los procedimientos de auditora se pueden clasificar en las siguientes categoras: a. Procedimientos de valoracin del riesgo, y b. Procedimientos de auditora adicionales, los cuales constan de: (1) Pruebas de los controles, y (2) Procedimientos sustantivos, que incluyen pruebas de detalles y procedimientos sustantivos analticos. 14. Los pargrafos 15-21 de este estndar describen procedimientos de auditora especficos. El propsito de un procedimiento de auditora determina si es un procedimiento de valoracin del riesgo, prueba de los controles o procedimiento sustantivo. Inspeccin 15. La inspeccin implica examinar registros o documentos, sean internos o externos, en forma de papel, forma electrnica u otro medio, o examen fsico de un activo. La inspeccin de los registros y documentos ofrece evidencia de auditora de varios grados de confiabilidad, dependiendo de su naturaleza y fuente y, en el caso de registros y documentos internos, de la
7 6
Hay una posibilidad razonable de un evento, tal y como se usa en este estndar, cuando la probabilidad del evento sea razonablemente posible o probable, tal y como esos trminos se usan en la FASB Accounting Standards Codification, Contingencies Topic, pargrafo 450-20-25-1.
5
Para la auditora integrada, ver tambin el pargrafo 28 del Estndar de Auditora No. 5. Estndar de Auditora No. 12.
Estndar de Auditora No. 13, Las respuestas del auditor frente a los riesgos de declaracin equivocada material.
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efectividad de los controles sobre su produccin. Un ejemplo de inspeccin usado como prueba de controles es la inspeccin de registros en bsqueda de evidencia de autorizacin. Observacin 16. La observacin consiste en mirar un proceso o procedimiento que est siendo desempeado por otros, e.g., observacin que hace el auditor respecto del conteo de inventario por parte de personal de la compaa o la realizacin de actividades de control. La observacin puede ofrecer evidencia de auditora acerca del desempeo de un proceso o procedimiento, pero la evidencia est limitada al punto en el tiempo en el cual ocurre la observacin y tambin est limitada por el hecho de que el acto que est siendo observado puede afectar cmo se desempea 8 el proceso o el procedimiento. Indagacin 17. La indagacin consiste en buscar informacin proveniente de personas conocedoras en roles financieros y no financieros dentro o fuera de la compaa. La indagacin puede ser realizada a travs de la auditora como adicin a otros procedimientos de auditora. Las indagaciones pueden variar desde indagaciones escritas formales hasta indagaciones orales informales. La 9 evaluacin de las respuestas a las indagaciones hace parte integral del proceso de indagacin. Nota: La indagacin al personal de la compaa, por s misma, no ofrece evidencia de auditora suficiente para reducir el riesgo de auditora a un nivel apropiadamente bajo para la aseveracin relevante o para respaldar una conclusin sobre la efectividad de un control. Confirmacin 18. La respuesta de confirmacin representa una forma particular de evidencia de auditora 10 obtenida de un tercero por el auditor, de acuerdo con los estndares de la PCAOB. Volver a calcular 19. Volver a calcular consiste en verificar la exactitud matemtica de los documentos o registros. El volver a calcular puede ser realizado manual o electrnicamente.
AU sec. 331, Inventarios, establece requerimientos en relacin con la observacin del conteo del inventario.
9
AU sec. 333, Representaciones de la administracin, establece requerimientos en relacin con las representaciones escritas de la administracin, incluyendo la confirmacin de las respuestas de la administracin a las indagaciones orales.
10
AU sec. 330, El proceso de confirmacin.
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Volver a ejecutar 20. Volver a ejecutar implica la ejecucin independiente de procedimientos o controles que originalmente fueron ejecutados por personal de la compaa. Procedimientos analticos 21. Los procedimientos analticos consisten en evaluaciones de la informacin financiera realizadas mediante el estudio de las relaciones posibles entre datos tanto financieros como no financieros. Los procedimientos analticos tambin comprenden la investigacin de las diferencias 11 importantes frente a las cantidades esperadas.
Seleccin de elementos para prueba con el fin de obtener evidencia de auditora

22. La designacin de las pruebas sustantivas de los detalles y las pruebas de los controles incluye determinar los medios de seleccin de elementos para prueba entre los elementos que se incluyen en una cuenta o entre las ocurrencias de un control. El auditor debe determinar los medios de seleccin de los elementos para prueba con el fin de obtener evidencia que, en combinacin con otra evidencia relevante, sea suficiente para lograr el objetivo del procedimiento de auditora. Los medios alternativos de seleccin de elementos para prueba son: Seleccin de todos los elementos; Seleccin de elementos especficos; y Muestreo de auditora.
23. Los medios particulares o la combinacin de medios de seleccin de elementos para prueba que sean apropiados depende de la naturaleza del procedimiento de auditora, de las caractersticas del control o de los elementos contenidos en la cuenta que se est probando, as como de la evidencia necesaria para lograr el objetivo del procedimiento de auditora. Seleccin de todos los elementos 24. La seleccin de todos los elementos (examen del 100 por ciento) se refiere a la prueba de toda la poblacin de elementos contenidos en una cuenta o de toda la poblacin de las ocurrencias de un control (o todo el estrato completo dentro de una de esas poblaciones). Los siguientes son ejemplos de situaciones en las cuales se puede aplicar el examen del 100 por ciento: La poblacin constituye un nmero pequeo de elementos de valor grande;
11
AU sec. 329, Procedimientos sustantivos analticos, establece requerimientos sobre la realizacin de procedimientos analticos como procedimientos sustantivos.
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El procedimiento de auditora est diseado para responder a un riesgo importante, y otros medios de seleccin de elementos para prueba no ofrecen evidencia de auditora suficiente y apropiada; y El procedimiento de auditora puede ser automatizado de manera efectiva y aplicado a toda la poblacin.
Seleccin de elementos especficos 25. La seleccin de elementos especficos se refiere a la prueba de todos los elementos contenidos en una poblacin que tienen una caracterstica especificada, tal como: Elementos clave. El auditor puede decidir seleccionar elementos especficos dentro de una poblacin porque son importantes para lograr el objetivo del procedimiento de auditora o porque exhiben alguna otra caracterstica, e.g., elementos que sean sospechosos, inusuales, o particularmente propensos al riesgo o elementos que tengan una historia de error. Todos los elementos por encima de una cierta cantidad. El auditor puede decidir examinar elementos cuyos valores registrados excedan una cierta cantidad, para verificar una porcin grande de la cantidad total de los elementos incluidos en una cuenta.
26. El auditor tambin puede seleccionar elementos especficos con el fin de obtener un entendimiento sobre materias tales como la naturaleza de la compaa o la naturaleza de las transacciones. 27. La aplicacin de los procedimientos de auditora a los elementos que se seleccionen tal y como se describe en los pargrafos 25-16 de este estndar no constituye muestreo de auditora, y 12 los resultados de esos procedimientos de auditora no se pueden proyectar a toda la poblacin. Muestreo de auditora 28. El muestreo de auditora es la aplicacin de un procedimiento de auditora a menos del 100 por ciento de los elementos de un saldo de cuenta o clase de transacciones, con el propsito de 13 evaluar algunas caractersticas del saldo o clase.
12
Si en los elementos seleccionados se identifican declaraciones equivocadas, ver los pargrafos 12-13 y los pargrafos 17-19 del Estndar de Auditora No. 14.
13
AU sec. 350, Muestreo de auditora, establece requerimientos en relacin con el muestreo de auditora.
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Inconsistencia en, o dudas sobre la confiabilidad de, la evidencia de auditora
29. Si la evidencia de auditora obtenida de una fuente es inconsistente con la obtenida de otra, o si el auditor tiene dudas sobre la confiabilidad de la informacin a ser usada como evidencia de auditora, el auditor debe aplicar los procedimientos de auditora necesarios para resolver la materia y debe determinar el efecto, si lo hay, en los otros aspectos de la auditora.
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Enmiendas a los estndares de la PCAOB
APNDICE 9 Enmiendas a los estndares de la PCAOB

Estndares de Auditora AU sec. 110. Responsabilidades y funciones del auditor independiente El Statement on Auditing Standards (SAS) No. 1, Codificacin de los estndares y procedimientos de auditora seccin 110, Responsabilidades y funciones del auditor independiente (AU sec. 110, Responsabilidades y funciones del auditor independiente), tal y como fue enmendado, se enmienda como sigue: En la nota de pie de pgina 1 al pargrafo .02, la referencia a la seccin 312, Riesgo de auditora y materialidad en la direccin de la auditora, es reemplazada con la referencia al Estndar de Auditora No. 11, Consideracin de la materialidad en la planeacin y ejecucin de la auditora. AU sec., 150, Estndares de auditora generalmente aceptados El SAS No. 95, Estndares de auditora generalmente aceptados (AU sec. 150, Estndares de auditora generalmente aceptados), tal y como fue enmendado, se enmienda como sigue: a. En el pargrafo .02, en el tercer estndar de trabajo de campo, la palabra competente se reemplaza con la palabra apropiado. b. Se elimina la nota de pie de pgina 2 al pargrafo .04. AU sec. 210, Entrenamiento y competencia del auditor independiente El SAS No. 1, Codificacin de los estndares y procedimientos de auditora seccin 210, Entrenamiento y competencia del auditor independiente (AU sec. 210, Entrenamiento y competencia del auditor independiente), tal y como fue enmendado, se enmienda como sigue: La ltima frase del pargrafo .03 es reemplazada con: El socio del compromiso tiene que ejercer juicio experto en los diversos grados de su supervisin y revisin del trabajo realizado y de los juicios ejercidos por sus subordinados, quienes a su vez tienen que cumplir las responsabilidades asignadas a los diversos grados y funciones de su trabajo. AU SEC. 230, Debido cuidado profesional en la ejecucin del trabajo
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El SAS No. 1, Codificacin de los estndares y procedimientos de auditora seccin 230, Debido cuidado profesional en la ejecucin del trabajo (AU sec. 230, Debido cuidado profesional en la ejecucin del trabajo), tal y como fue enmendado, se enmienda como sigue: a. La segunda y tercera frases del pargrafo .06 se reemplazan con: El socio del compromiso debe conocer, como mnimo, los estndares de contabilidad y auditora que sean relevantes y debe ser conocedor del cliente. El socio del compromiso es responsable por la asignacin de las tareas a, y la supervisin de, los fn4 miembros del equipo del compromiso. b. Se elimina la nota de pie de pgina 3 al pargrafo .06. c. En la nota de pie de pgina 4 al pargrafo .06, la frase Ver la seccin 311.11 se reemplaza con, Ver Estndar de Auditora No. 10, Supervisin del compromiso de auditora.
d. Se elimina la nota de pie de pgina 6 al pargrafo .11. e. En la primera frase del pargrafo .11, la palabra competente es reemplazada por la palabra apropiado. f. Al final de la quinta frase del pargrafo .12, se aade lo siguiente entre parntesis: (Ver pargrafo 9 del Estndar de Auditora No. 15, Evidencia de auditora.)
AU sec. 310, Designacin del auditor independiente El SAS No. 1, Codificacin de los estndares y procedimientos de auditora seccin 310, Designacin del auditor independiente (AU sec. 310, Designacin del auditor independiente), tal y como fue enmendado, se enmienda como sigue: a. En la nota ** al ttulo del estndar, se borra la frase (Ver seccin 313.). b. El pargrafo .02 se reemplaza con: La planeacin de la auditora se discute en el Estndar de Auditora No. 9, Planeacin de la auditora, y la supervisin de los miembros del equipo del compromiso se discute en el Estndar de Auditora No. 10, Supervisin del compromiso de auditora. c. En el pargrafo .03 se elimina la frase (Ver seccin 313).
d. En la nota de pie de pgina 3 al pargrafo .06, la referencia a la Seccin 312, Riesgo de auditora y materialidad en la direccin de la auditora, el pargrafo .04 es reemplazado con la referencia al Pargrafo A2 del Estndar de Auditora No. 14, Evaluacin de los resultados de la auditora.
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AU sec. 311, Planeacin y supervisin El SAS No. 22, Planeacin y supervisin (AU sec. 311, Planeacin y supervisin), tal y como fue enmendado, es sustituido. AU sec. 9311, Planeacin y supervisin: Interpretaciones de auditora de la seccin 311 AU sec. 9311, Planeacin y supervisin: interpretaciones de auditora de la seccin 311, tal y como fue enmendado, es sustituido. AU sec. 312, Riesgo de auditora y materialidad en la direccin de la auditora El SAS No. 47, Riesgo de auditora y materialidad en la direccin de la auditora (AU sec. 312, Riesgo de auditora y materialidad en la direccin de la auditora), tal y como fue enmendado, es sustituido. AU sec. 9312, Riesgo de auditora y materialidad en la direccin de la auditora; interpretaciones de auditora de la Seccin 312 AU sec. 9312, Riesgo de auditora y materialidad en la direccin de la auditora: interpretaciones de auditora de la seccin 312 es sustituido. AU sec. 313, Pruebas sustantivas aplicadas antes de la fecha del balance general El SAS No. 45, Declaracin general sobre los estndares de auditora 1983 (AU sec. 313, Pruebas sustantivas aplicadas antes de la fecha del balance general), tal y como fue enmendado, es sustituido. AU sec. 315, Comunicaciones entre los auditores predecesor y sucesor El SAS No. 84, Comunicaciones entre los auditores predecesor y sucesor (AU sec. 315, Comunicaciones entre los auditores predecesor y sucesor), tal y como fue enmendado, es enmendado tal y como sigue: a. En la primera frase del pargrafo .12, la palabra competente es reemplazada con la palabra apropiado. b. En la primera frase del pargrafo .18, la palabra competente es reemplazada con la palabra apropiado.
AU sec. 316, Consideracin del fraude en la auditora del estado financiero El SAS No. 99, Consideracin del fraude en la auditora del estado financiero (AU sec. 316, Consideracin del fraude en la auditora del estado financiero), tal y como fue enmendado, es enmendado tal y como sigue: a. La segunda frase del pargrafo .01 es reemplazada por:
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Esta seccin establece requerimientos y proporciona direccin relevante para el cumplimiento de esa responsabilidad, en cuanto se relaciona con el fraude, en la fn2 auditora de estados financieros. b. En la nota de pie de pgina 1 al pargrafo .01, se borra la siguiente informacin: (ver la seccin 312, Riesgo de auditora y materialidad en la direccin de la auditora, y el cierre de parntesis al final de esa frase. c. La nota de pie de pgina 2 al pargrafo .01 es reemplazada por: Para los propsitos de este estndar, el trmino auditora de estados financieros se refiere a la porcin estado financiero de la auditora integrada y a la sola auditora de estados financieros. d. Se adiciona el siguiente pargrafo .01A: El Estndar de Auditora No. 12, Identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material, establece requerimientos en relacin con el proceso de identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material de los estados financieros. El Estndar de Auditora No. 13, Las respuestas del auditor a los riesgos de declaracin equivocada material, establece requerimientos en relacin con la designacin e implementacin de respuestas apropiadas frente a los riesgos de declaracin equivocada material. El Estndar de Auditora No. 14, Evaluacin de los resultados de la auditora, establece requerimientos en relacin con la evaluacin que el auditor hace respecto de los resultados de la auditora y la determinacin de si ha obtenido evidencia de auditora suficiente y apropiada. e. En el pargrafo .02: Se eliminan las vietas tres a seis. La sptima vieta es reemplazada por: Respondiendo a los riesgos de fraude. Esta seccin discute ciertas respuestas frente a los riesgos de fraude que involucran la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora, incluyendo: Respuestas a los riesgos de fraude valorados en relacin con informacin financiera fraudulenta y uso indebido de activos (ver pargrafos .52 a .56). Respuestas a riesgos de fraude especficamente abordados que surgen de que la administracin eluda los controles internos (ver pargrafos .57 a .67).
f.
Se elimina la octava vieta.
Se elimina el pargrafo .03.
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g. La nota de pie de pgina 5 del pargrafo .06 es reemplazada por: El auditor debe mirar los requerimientos de la Securities and Exchange Commission para la compaa sometida a auditora, con relacin a los principios de contabilidad aplicables a esa compaa. h. En la tercera frase del pargrafo .13, el trmino el riesgo de declaracin equivocada material debida a fraude es reemplazado por el trmino riesgos de fraude. i. Los pargrafos .14 a .45 son eliminados, junto con el encabezamiento precedente, Discusin entre el personal del compromiso en relacin con los riesgos de declaracin equivocada material debida a fraude. Se eliminan las notas de pie de pgina 8 a 19 relacionadas con los pargrafos .14 a .45. Se eliminan los pargrafos .46 a .50. El encabezado que precede al pargrafo .46, Respondiendo a los resultados de la valoracin, es reemplazado por el encabezado Respondiendo a los riesgos de fraude valorados. Se elimina el pargrafo .51. El encabezado que precede al pargrafo .51, Respuestas que involucran la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos a ser ejecutados para abordar los riesgos identificados, es reemplazado por el encabezado Respuestas que involucran la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos a ser ejecutados.
j.
k.
l.
m. El pargrafo .52 es reemplazado por: El pargrafo 8 del Estndar de Auditora No. 13, Las respuestas del auditor frente a los riesgos de declaracin equivocada material, seala que el auditor debe disear y aplicar procedimientos de auditora de una manera que aborde los riesgos valorados de declaracin equivocada material debida a error o fraude para cada aseveracin relevante de cada cuenta y revelacin importante. El pargrafo 12 del Estndar de Auditora No. 13 seala que los procedimientos de auditora que son necesarios para abordar los riesgos de fraude valorados dependen de los tipos de riesgos y de las aseveraciones relevantes que puedan ser afectadas. Nota: El pargrafo 71.b del Estndar de Auditora No. 12, Identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material, seala que el riesgo de fraude es un riesgo importante. De acuerdo con ello, los requerimientos para responder a los riesgos importantes tambin aplican a los riesgos de fraude. n. En el pargrafo .53: La primera frase es reemplazada por: Los siguientes son ejemplos de respuestas a los riesgos de fraude valorados que involucran la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora. Pg. 108/252
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La quinta vieta es reemplazada por: Entrevistar personal involucrado en actividades en las reas en las cuales ha sido identificado riesgo de fraude, con el fin de obtener sus luces sobre el riesgo y cmo los controles abordan el riesgo. (Ver pargrafo 54 del Estndar de Auditora No. 12, Identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material). En la sexta vieta, el trmino riesgo de declaracin equivocada material debida a fraude es reemplazado por el trmino riesgo de fraude.
o. La nota de pie de pgina 20 del pargrafo .53 es reemplazada por: AU sec. 329, Procedimientos sustantivos analticos, establece requerimientos en relacin con la aplicacin de procedimientos analticos como pruebas sustantivas. p. El encabezado que precede al pargrafo .54, Ejemplos adicionales de respuestas a los riesgos identificados de declaraciones equivocadas que surgen de informacin financiera fraudulenta, es reemplazado por el encabezado Ejemplos adicionales de procedimientos de auditora aplicados para responder a los riesgos de fraude valorados relacionados con informacin financiera fraudulenta.
q. La primera frase del pargrafo .54 es reemplazada por: Los siguientes son ejemplos adicionales de procedimientos de auditora que pueden ser aplicados en respuesta a los riesgos de fraude valorados en relacin con informacin financiera fraudulenta: r. En el pargrafo .54: En la ltima frase de la primera vieta, el trmino riesgo de declaracin equivocada material debida a fraude es reemplazado por el trmino riesgo de fraude. En la primera frase de la segunda vieta, el trmino riesgo de declaracin equivocada material debida a fraude es reemplazado por el trmino riesgo de fraude. En la primera frase de la tercera vieta y en el pargrafo que acompaa la tercera vieta, el trmino riesgo de declaracin equivocada material debida a fraude es reemplazado por el trmino riesgo de fraude.
s.
Las notas de pie de pgina 21 y 22 de pargrafo .54 son enmendadas tal y como sigue: El texto de la nota de pie de pgina 21 es reemplazado por AU sec. 330, El proceso de confirmacin, establece requerimientos en relacin con el proceso de confirmacin en las auditoras de estados financieros.
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Apndice 9

El texto de la nota de pie de pgina 22 es reemplazado por AU sec. 336, Uso del trabajo de un especialista, establece requerimientos para el auditor que en la ejecucin de una auditora de estados financieros usa el trabajo de un especialista.
t.
El encabezado que precede al pargrafo .55, Ejemplos de respuestas a los riesgos identificados de declaraciones equivocadas que surgen de usos indebidos de activos, es reemplazado por el encabezado Ejemplos de procedimientos de auditora aplicados para responder a los riesgos de fraude relacionados con usos indebidos de activos.
u. En la primera frase del pargrafo .55, el trmino riesgo de declaracin equivocada material debida a fraude es reemplazado por el trmino riesgo de fraude. v. En el pargrafo .56: Las primera y segunda frases son reemplazadas por: Los procedimientos de auditora aplicados en respuesta al riesgo de fraude relacionado con uso indebido de activos usualmente sern dirigidos a ciertos saldos de cuentas. Si bien algunos de los procedimientos de auditora que se observan en los pargrafos .53 y .54 y en los pargrafos 8 a 15 del Estndar de Auditora No 13, Las respuestas del auditor frente a los riesgos de declaracin equivocada material, pueden aplicar en tales circunstancias, tales como los procedimientos dirigidos a las cantidades del inventario, el alcance del trabajo debe estar vinculado con la informacin especfica sobre el riesgo de uso indebido que haya sido identificado. En la tercera frase, las palabras diseo y se aaden antes de las palabras efectividad de la operacin.
w. El encabezado que precede al pargrafo .57, Respuestas para abordar adicionalmente el riesgo de que la administracin eluda los controles, es reemplazado por el encabezamiento Procedimientos de auditora aplicados para abordar de manera especfica el riesgo de que la administracin eluda los controles. x. La tercera frase del pargrafo .57 es reemplazada por: De acuerdo con ello, como parte de las respuestas del auditor que abordan los riesgos de fraude, los procedimientos que se describen en los pargrafos .58 a .67 deben ser aplicados para abordar de manera especfica el riesgo de que la administracin eluda los controles. y. La nota de pie de pgina 23 del pargrafo .58 es reemplazada por:
La adicin hace que la frase final se lea: efectividad del diseo y de la operacin (N del t).
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Ver los pargrafos 28 a 32 del Estndar de Auditora No. 12, Identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material. z. En el pargrafo .61 En la primera frase de la primera vieta, el trmino el riesgo de declaracin equivocada material debida a fraude es reemplazado por el trmino riesgo de fraude. En la segunda vieta, las dos ltimas frases son reemplazadas por lo siguiente: Los controles efectivos sobre la preparacin y aplicacin de asientos y ajustes de diario pueden afectar la extensin de la prueba sustantiva necesaria, provisto que el auditor ha probado los controles. Sin embargo, si bien los controles pueden haber sido implementados y estar operando efectivamente, los procedimientos sustantivos del auditor para la prueba de los asientos en el diario y de los otros ajustes debe incluir la identificacin y la prueba sustantiva de elementos especficos. En el elemento (f) de la quinta vieta, el trmino riesgo de declaracin equivocada material debida a fraude es reemplazado por el trmino riesgo de fraude. La ltima frase de la quinta vieta es reemplazada por: En las auditoras de entidades que tienen mltiples localizaciones o unidades de negocio, el auditor debe determinar si selecciona asientos de diario de localizaciones, hacindolo con base en los factores que se establecen en los pargrafos 11 a 14 del Estndar de Auditora No. 9, Planeacin de la auditora. aa. La ltima frase del pargrafo .63 es reemplazada con: Los pargrafos 24 a 27 del Estndar de Auditora No. 14, Evaluacin de los resultados de la auditora, discuten las responsabilidades del auditor por valorar el sesgo en los estimados de contabilidad y el efecto que el sesgo tiene en los estados financieros. bb. Se eliminan los pargrafos .68 a .78, junto con el encabezado que los precede Evaluacin de la evidencia de auditora. cc. Se eliminan las notas de pie de pgina 26 a 36 relacionadas con los pargrafos .68 a .78. dd. En la primera frase del pargrafo .80, el trmino riesgos de declaracin equivocada material debida a fraude es reemplazado por el trmino riesgos de fraude. ee. La ltima frase del pargrafo .80 es reemplazada por: El auditor tambin debe evaluar si la ausencia de o las deficiencias en los controles que abordan los riesgos de fraude o que de otra manera ayudan a prevenir, disuadir y detectar el fraude (ver los pargrafos 72-73 del Estndar de Auditora No. 12, Identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material) Pg. 111/252
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representan deficiencias importantes o debilidades materiales que deban ser comunicadas a la administracin principal y al comit de auditora. ff. La primera frase del pargrafo .81 es reemplazada por: El auditor tambin debe considerar comunicar los otros riesgos de fraude, si los hay, identificados por el auditor. gg. En el pargrafo .83: La referencia, contenida en la primera vieta, a los pargrafos .14 a .17 es reemplazada por la referencia a los pargrafos 52 y 53 del Estndar de Auditora No. 12, Identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material. El trmino riesgos de declaracin equivocada material debida a fraude, contenido en la primera frase de la segunda vieta, es reemplazado por el trmino riesgos de fraude. La referencia, contenida en la segunda vieta, a los pargrafos .19 a .34 es reemplazada por las referencias al pargrafo 47, pargrafos 56 a 58, y pargrafos 65 a 69 del Estndar de Auditora No. 12, Identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material. La tercera vieta es reemplazada por: Los riesgos de fraude que fueron identificados a niveles de estado financiero y de aseveracin (ver pargrafos 59 a 69 del Estndar de Auditora No. 12, Identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material), y el vnculo de esos riesgos con la respuesta del auditor (ver pargrafos 5 a 15 del Estndar de Auditora No. 13, Las respuestas del auditor frente a los riesgos de declaracin equivocada material). En la cuarta vieta, el trmino riesgo de declaracin equivocada material debida a fraude, contenido en la primera frase, es reemplazado por el trmino riesgo de fraude, y la referencia al pargrafo .41 es reemplazada por la referencia al pargrafo 68 del Estndar de Auditora No. 12, Identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material. La quinta vieta es reemplazada por: Los resultados de los procedimientos aplicados para abordar los riesgos de fraude valorados, incluyendo los procedimientos aplicados para abordar adicionalmente el riesgo de que la administracin eluda los controles (Ver el pargrafo 15 del Estndar de Auditora No. 13, Las respuestas del auditor frente a los riesgos de declaraciones equivocadas materiales.) La referencia, contenida en la sexta vieta, a los pargrafos .68 a .73 es reemplazada por la referencia a los pargrafos 5 a 9 del Estndar de Auditora No. 14, Evaluacin de los resultados de la auditora.
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hh. Se eliminan el pargrafo .84 y el encabezado que precede este pargrafo, Fecha efectiva. ii. La primera frase del pargrafo .85 es reemplazada por: Este apndice contiene ejemplos de los factores de riesgo que se discuten en los pargrafos 65 a 69 del Estndar de Auditora No. 12, Identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material.
AU sec. 317, Actos ilegales cometidos por los clientes El SAS No. 54, Actos ilegales cometidos por los clientes (AU sec. 317, Actos ilegales cometidos por los clientes) se enmienda tal y como sigue: a. La ltima frase del pargrafo .13 es reemplazada por: Por ejemplo, el pago ilegal de una cantidad de otra manera inmaterial podra ser material si hay una posibilidad razonable de que podra conducir a un pasivo contingente material o a una prdida material de ingresos ordinarios. b. En el pargrafo .19, la palabra competente es reemplazada por la palabra apropiada. AU sec. 319, Consideracin del control interno en la auditora del estado financiero El SAS No. 55, Consideracin del control interno en la auditora del estado financiero (AU sec. 319, Consideracin del control interno en la auditora del estado financiero), tal y como fue enmendado, es sustituido. AU sec. 322, La consideracin que hace el auditor respecto de la funcin de auditora interna en una auditora de estados financieros El SAS No. 65, La consideracin que hace el auditor respecto de la funcin de auditora interna en una auditora de estados financieros (AU sec. 322, La consideracin que hace el auditor respecto de la funcin de auditora interna en una auditora de estados financieros), tal y como fue enmendada, es enmendada tal y como sigue: a. En la primera frase del pargrafo .02, la palabra competente es reemplazada por la palabra apropiada. b. La nota de pie de pgina 3 del pargrafo .04, es reemplazada por: El Estndar de Auditora No. 12, Identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material, describe los procedimientos que el auditor aplica para obtener un entendimiento del control interno sobre la informacin financiera.
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c. En la primera frase del pargrafo .18, la palabra competente es reemplazada por la palabra apropiada.
d. En la nota de pie de pgina 5 al pargrafo .18, la referencia a la seccin 326, Materia que constituye evidencia, el pargrafo .19c es reemplazado por la referencia al pargrafo 8 del Estndar de Auditora No. 15, Evidencia de auditora. e. En la nota de pie de pgina 8 al pargrafo .27, la referencia a la seccin 311, Planeacin y supervisin, los pargrafos .11 a 14 son reemplazados con la referencia al Estndar de Auditora No. 10, Supervisin del compromiso de auditora.
AU sec. 324, Organizaciones de servicio El SAS No. 70, Organizaciones de servicio (AU sec. 324, Organizaciones de servicio), tal y como fue enmendado, es enmendado tal y como sigue: a. En la primera frase del pargrafo .07, la referencia a la Seccin 319, Consideracin del control interno en la auditora del estado financiero, es reemplazada por la referencia al Estndar de Auditora No. 12, Identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material. b. En la primera frase del pargrafo .16, la referencia a la seccin 319.90 a .99 es reemplazada con la referencia al pargrafo 18 y a los pargrafos 29 a 31 del Estndar de Auditora No. 13, Las respuestas del auditor frente a los riesgos de declaracin equivocada material. c. En la segunda frase del pargrafo .23, la referencia a la Seccin 312, Riesgo de auditora y material en la direccin de una auditora, es reemplazada por la referencia al Estndar de Auditora No. 14, Evaluacin de los resultados de la auditora.
AU sec. 326, Materia que constituye evidencia El SAS No. 31, Materia que constituye evidencia (AU sec. 326, Materia que constituye evidencia), tal y como fue enmendado, es sustituido. AU sec. 9326, Materia que constituye evidencia; interpretaciones de auditora de la seccin 326 AU sec. 9326, Materia que constituye evidencia: interpretaciones de auditora de la seccin 326, tal y como fue enmendada, es enmendada tal y como sigue: a. Se eliminan los pargrafos .01-.05, junto con el encabezado que los precede 1. Materia que constituye evidencia para una auditora de estados financieros intermedios.
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b. La referencia, contenida en el pargrafo .10, a la Seccin 326, Materia que constituye evidencia, pargrafo .25, es reemplazada con la referencia al Pargrafo 35 del Estndar de Auditora No. 14, Evaluacin de los resultados de la auditora. c. En las frases primera y segunda del pargrafo .10, la palabra competente es reemplazada por la palabra apropiada.
d. En la segunda frase del pargrafo .12, la palabra competente es reemplazada por la palabra apropiada. e. Se eliminan las dos ltimas frases del pargrafo .12. f. En la primera frase del pargrafo .13, la palabra competente es reemplazada por la palabra apropiada.
g. En el pargrafo .17, la palabra competente es reemplazada por la palabra apropiada. h. En la segunda frase del pargrafo .21, la palabra competente es reemplazada por la palabra apropiada. i. En la cuarta frase del pargrafo .22, la palabra competente es reemplazada con la palabra apropiada. En el pargrafo .23, la palabra competente es reemplazada por la palabra apropiada. Se eliminan los pargrafos .24-.41, junto con los encabezados 3. La consideracin que hace el auditor respecto de la aseveracin completitud y 4. Aplicacin de los procedimientos de auditora a las revelaciones del segmento contenidas en los estados financieros.
j.
k.
AU sec. 328, Auditora de las mediciones y revelaciones hechas a valor razonable El SAS No. 101, Auditora de las mediciones y revelaciones hechas a valor razonable (AU sec. 328, Auditora de las mediciones y revelaciones hechas a valor razonable), tal y como fue enmendado, es enmendado tal y como sigue: a. En la primera frase del pargrafo .03, la palabra competente es reemplazada por la palabra apropiada. b. La frase contenida en el pargrafo .11 Seccin 319, Consideracin del control interno en la auditora del estado financiero, tal y como fue enmendada, es reemplazada por Estndar de Auditora No. 12, Identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material. c. La referencia, contenida en el pargrafo .14, a la Seccin 319 es reemplazada con la referencia al Pargrafo A5, segunda nota del Estndar de Auditora No. 5, Auditora del
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control interno sobre la informacin financiera, que est integrada con la auditora de estados financieros. d. En la segunda frase del pargrafo .14, se elimina la referencia (ver seccin 316, Consideracin del fraude en la auditora de estados financieros. e. En el pargrafo .25, en la segunda frase de la segunda vieta y en la primera frase contenida en la primera vieta, la palabra competente es reemplazada por la palabra apropiada. f. En la segunda frase del pargrafo .32, la palabra competente es reemplazada por la palabra apropiada.
g. En la primera frase del pargrafo .32, la palabra competente es reemplazada por la palabra apropiada. h. En la nota de pie de pgina 8 del pargrafo .43, la referencia a la seccin 431, Carcter adecuado de la revelacin contenida en los estados financieros, es reemplazada por la referencia al pargrafo 31 del Estndar de Auditora No. 14, Evaluacin de los resultados de la auditora. i. En la segunda frase del pargrafo .44, la palabra competente es reemplazada por la palabra apropiada. La referencia, contenida en el pargrafo .47, a la seccin 312, Riesgo de auditora y materialidad en la direccin de una auditora, los pargrafos .36 a .41, es reemplazada por la referencia a los pargrafos 12 a 18 y 24 a 27 del Estndar de Auditora No. 14, Evaluacin de los resultados de la auditora.
j.
AU sec. 329, Procedimientos analticos El SAS No. 56, Procedimientos analticos (AU sec. 329, Procedimientos analticos), tal y como fue enmendado, es enmendado tal y como sigue: a. El ttulo del estndar, Procedimientos analticos, es reemplazado por el ttulo Procedimientos sustantivos analticos. b. El texto del pargrafo .01 es reemplazado por: Esta seccin establece requerimientos en relacin con el uso de procedimientos sustantivos analticos en una auditora. Nota: El Estndar de Auditora No. 12, Identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material, establece requerimientos relacionados con la aplicacin de procedimientos analticos como procesos de valoracin del riesgo en la identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material.
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Nota: El Estndar de Auditora No. 14, Evaluacin de los resultados de la auditora, establece requerimientos en relacin con la aplicacin de procedimientos analticos como parte de la etapa de revisin general de la auditora. c. Se elimina la ltima frase del pargrafo .03.
d. El texto del pargrafo .04 es reemplazado por: Los procedimientos analticos son usados como prueba sustantiva para obtener materia que constituye evidencia acerca de aseveraciones particulares relacionadas con saldos de cuentas o clases de transacciones. En algunos casos, para lograr objetivos particulares de prueba sustantiva los procedimientos analticos pueden ser ms efectivos o eficientes que las pruebas de detalles. e. Se eliminan los pargrafos .06-.08 y el encabezado que los precede, Procedimientos analticos en la planeacin de la auditora. f. Se agrega la siguiente frase nueva al final del pargrafo .09: (Ver el pargrafo 11 del Estndar de Auditora No. 13, Las respuestas del auditor frente a los riesgos de declaracin equivocada material.) g. En la nota de pie de pgina 1 del pargrafo .09, la referencia a la seccin 326, Materia que constituye evidencia, es reemplazada con la referencia al Estndar de Auditora No. 15, Evidencia de auditora. h. Se elimina la nota de pie de pgina 2 del pargrafo .20. i. En el pargrafo .21: En la cuarta frase, se elimina la palabra probable. La referencia a la seccin 316, Consideracin del fraude en la auditora del estado financiero, es reemplazada con la referencia al Estndar de Auditora No. 14, Evaluacin de los resultados de la auditora.
j. k.
Se elimina la nota de pie de pgina 3 al pargrafo .21. Se eliminan el pargrafo .23 y el encabezado que le precede, Procedimientos analticos usados en la revisin general, y el pargrafo .24 y el encabezado que le precede, Fecha efectiva.
AU sec. 330, El proceso de confirmacin El SAS No. 67, El proceso de confirmacin (AU sec. 330, El proceso de confirmacin), es enmendado tal y como sigue: a. Las referencias, contenidas en el pargrafo .02, a la seccin 312, Riesgo de auditora y materialidad en la direccin de una auditora, y a la seccin 313, Pruebas sustantivas Pg. 117/252
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antes de la fecha del balance general, son reemplazadas con la referencia al Estndar de Auditora No. 13, Las respuestas del auditor a los riesgos de declaracin equivocada material. b. La referencia, contenida en el pargrafo .05, a la seccin 312 es reemplazada por la referencia al Estndar de Auditora No. 8, Riesgo de auditora. c. La segunda frase del pargrafo .06 es reemplazada por: Ver el pargrafo 8 del Estndar de Auditora No. 15, Evidencia de auditora, que discute la confiabilidad de la evidencia de auditora. d. En la primera frase del pargrafo .11, la palabra competente es reemplazada por la palabra apropiada. e. En la tercera frase del pargrafo .11, la referencia a la seccin 326 es reemplazada con la referencia al Estndar de Auditora No. 15, Evidencia de auditora. f. En la primera frase del pargrafo .24, la palabra competencia es reemplazada por la palabra carcter apropiado.
g. En la ltima frase del pargrafo .27, la palabra competente es reemplazada por la palabra apropiada. AU sec. 332, Auditora de instrumentos derivados, actividades de cobertura e inversiones en valores El SAS No. 92, Auditora de instrumentos derivados, actividades de cobertura e inversiones en valores (AU sec. 332, Auditora de instrumentos derivados, actividades de cobertura e inversiones en valores), tal y como fue enmendado, es enmendado tal y como sigue: a. La referencia, contenida en el pargrafo .01, a la seccin 326, Materia que constituye evidencia, pargrafos .03 - .08, es reemplazada por la referencia a los pargrafos 11 y 12 del Estndar de Auditora No. 15, Evidencia de auditora. b. El pargrafo .06 es reemplazado por: El Estndar de Auditora No. 9, Planeacin de la auditora, discute las responsabilidades del auditor por considerar el uso de personas con habilidades o conocimiento especializado. El Estndar de Auditora No. 10, Supervisin del compromiso de auditora, discute las responsabilidades del auditor por la supervisin de los especialistas que sean empleados por el auditor. AU sec. 336, Uso del trabajo de un especialista, discute las responsabilidades del auditor por usar el trabajo de un especialista contratado por el auditor. c. Se eliminan las frases primera y segunda del pargrafo .07. La tercera frase es reemplazada por:
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El auditor debe disear y aplicar procedimientos de auditora en relacin con las aseveraciones relevantes de los derivados y de las inversiones en valores, procedimientos que se basen en y que aborden los riesgos de declaracin equivocada material contenida en esas aseveraciones. d. La referencia, contenida en el pargrafo .09, a la seccin 319, Consideracin del control interno en la auditora del estado financiero, es reemplazada con la referencia al Estndar de Auditora No. 12, Identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material. e. La cuarta frase del pargrafo .11 es reemplazada por Los pargrafos 28 a 32 y B1 a B6 del Estndar de Auditora No. 12, Identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material, discuten el sistema de informacin, incluyendo los procesos de negocio relacionados, relevante para la informacin financiera. f. En el pargrafo .15, la referencia a la seccin 319 es reemplazada por la referencia al Estndar de Auditora No. 12, Identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material.
g. La ltima frase del pargrafo .35 es reemplazada por: Adems, los pargrafos 24 a 27 del Estndar de Auditora No. 14, Evaluacin de los resultados de la auditora, describe las responsabilidades del auditor por valorar el sesgo en los estimados de contabilidad. h. En el pargrafo .43, sub-pargrafo a., la palabra competente es reemplazada por la palabra apropiada. i. En el pargrafo .51, la ltima frase es reemplazada por: (Ver el pargrafo 31 del Estndar de Auditora No. 14, Evaluacin de los resultados de la auditora.) j. En el pargrafo .57, sub-pargrafo c., la palabra competente es reemplazada por la palabra apropiada.
AU sec. 33, Representaciones de la administracin El SAS No. 85, Representaciones de la administracin (AU sec. 333, Representaciones de la administracin), tal y como fue enmendado, es enmendado tal y como sigue: a. La nota de pie de pgina 4 del pargrafo .06 es reemplazada por: El Estndar de Auditora No. 14, Evaluacin de los resultados de la auditora, seala que la declaracin equivocada puede surgir de error o fraude y tambin discute las responsabilidades del auditor por la evaluacin de declaraciones equivocadas acumuladas.
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b. En la nota de pie de pgina 6 del pargrafo .06, la referencia a la seccin 312 es reemplazada por la referencia al pargrafo 11 del Estndar de Auditora No. 14, Evaluacin de los resultados de la auditora. c. En la nota de pie de pgina 7 del pargrafo .06, la referencia a la seccin 316, Consideracin del fraude en la auditoria de estados financieros, los pargrafos .38 a .40, es reemplazada con la referencia a la seccin 316, Consideracin del fraude en la auditora del estado financiero, pargrafos .79 a .82.
AU sec. 334, Partes relacionadas El SAS No. 45, Partes relacionadas (AU sec. 334, Partes relacionadas), es enmendado tal y como sigue: a. En la segunda frase del pargrafo .09, la palabra competente es reemplazada por la palabra apropiada. b. En la primera frase del pargrafo .11, la palabra competente es reemplazada por la palabra apropiada. c. En la nota de pie de pgina 8 del pargrafo .11, la referencia a la seccin 431, Carcter adecuado de la revelacin contenida en los estados financieros, es reemplazada por la referencia al pargrafo 31 del Estndar de Auditora No. 14, Evaluacin de los resultados de la auditora.
AU sec. 9334, Partes relacionadas: interpretaciones de auditora de la seccin 334 AU sec. 9334, Partes relacionadas: interpretaciones de auditora de la seccin 334, es enmendada tal y como sigue: En la nota de pie de pgina 4 del pargrafo .17, la referencia a la seccin 321, Riesgo de auditora y materialidad en la direccin de una auditora, es reemplazada con la referencia al Estndar de Auditora No. 8, Riesgo de auditora. AU sec. 336, Uso del trabajo de un especialista El SAS No. 73, Uso del trabajo de un especialista (AU sec. 336, Uso del trabajo de un especialista), es enmendado tal y como sigue: a. La nota de pie de pgina 1 del pargrafo .01 es reemplazada por la siguiente: Dado que los impuestos a los ingresos y la tecnologa de la informacin son reas especializadas de la contabilidad y de la auditora, esta seccin no aplica a las situaciones en las cuales un especialista en impuestos a los ingresos o un especialista en tecnologa de la informacin participa en la auditora. El Estndar de Auditora No. 10, Supervisin del compromiso de auditora, aplica en esas situaciones. b. El pargrafo .05 es reemplazado por el siguiente:
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Esta seccin no aplica a las situaciones en las cuales un especialista empleado por la firma del auditor participa en la auditora. El Estndar de Auditora No. 10, Supervisin del compromiso de auditora, aplica en esas situaciones. c. En la ltima frase del pargrafo .06, la palabra competente es reemplazada por la palabra apropiada.
d. En las frases primera y ltima del pargrafo .13, la palabra competente es reemplazada por la palabra apropiada. AU sec. 9336, Uso del trabajo de un especialista: interpretaciones de auditora de la seccin 336 AU sec. 9336, Uso del trabajo de un especialista: interpretaciones de auditora de la seccin 336, es enmendada tal y como sigue: a. En la segunda frase del pargrafo .04, la palabra competente es reemplazada por la palabra apropiada. b. En el pargrafo .05, la palabra competente es reemplazada por la palabra apropiada. c. En la segunda frase del pargrafo .11, la palabra competente es reemplazada por la palabra apropiada.
d. La penltima frase del pargrafo .15, es reemplazada por: El pargrafo 6 del Estndar de Auditora No. 15, Evidencia de Auditora, seala, para que sea apropiada, la evidencia de auditora tiene que ser tanto relevante como confiable en ofrecer respaldo para las conclusiones en las cuales se base la opinin del auditor. AU sec. 341, La consideracin que hace el auditor respecto de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha El SAS No. 59, La consideracin que hace el auditor respecto de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha (AU sec. 341, La consideracin que hace el auditor respecto de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha), tal y como fue enmendado, es enmendado tal y como sigue: La referencia, contenida en el pargrafo .02, a la seccin 326, Materia que constituye evidencia, es reemplazada por la referencia al Estndar de Auditora No. 15, Evidencia de auditora. AU sec. 342, Auditora de estimados de contabilidad El SAS No. 57, Auditora de estimados de contabilidad (AU sec. 342, Auditora de estimados de contabilidad), tal y como fue enmendado, es enmendado tal y como sigue:
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a. En la primera frase del pargrafo .01, la palabra competente es reemplazada por la palabra apropiada. b. En la primera frase del pargrafo .07, la palabra competente es reemplazada por la palabra apropiada. c. El texto de la nota de pie de pgina 3 del pargrafo .07 es reemplazado por: Ver el pargrafo 31 del Estndar de Auditora No. 14, Evaluacin de los resultados de la auditora. d. La referencia, contenida en el pargrafo .08 sub-pargrafo b.1., a la seccin 311, Planeacin y supervisin, es reemplazada por la referencia al Estndar de Auditora No. 12, Identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material. e. El pargrafo .14 es reemplazado por: Los pargrafos 24 a 27 del Estndar de Auditora No. 14, Evaluacin de los resultados de la auditora, discuten las responsabilidades del auditor por la valoracin del sesgo y la evaluacin de los estimados de contabilidad en relacin con los estados financieros tomados en su conjunto. AU sec. 9342, Auditora de estimados de contabilidad: interpretaciones de auditora de la seccin 342 AU sec. 9342, Auditora de estimados de contabilidad: interpretaciones de auditora de la seccin 342 es enmendada tal y como sigue: En la segunda frase del pargrafo .02, la palabra competente es reemplazada por la palabra apropiada. AU sec. 350, Muestreo de auditora El SAS No. 39, Muestreo de auditora (AU sec. 350, Muestreo de auditora), tal y como fue enmendado, es enmendado tal y como sigue: a. En la nota de pie de pgina 2 del pargrafo .02, la referencia a la seccin 312, Riesgo de auditora y materialidad en la direccin de una auditora, es reemplazada por la referencia al Estndar de Auditora No. 14, Evaluacin de los resultados de la auditora. b. La ltima frase del pargrafo .03 es reemplazada por: Cuando se aplica de manera apropiada cada enfoque de muestreo de auditora puede ofrecer suficiente materia que ofrece evidencia. Esta seccin aplica al muestreo tanto no estadstico como estadstico. c. Se elimina el pargrafo .04.
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d. En el pargrafo .06: Se elimina la primera frase. En la ltima frase, la palabra competencia es reemplazada por la palabra carcter apropiado. Se agrega la siguiente nota al pargrafo: Nota: El Estndar de Auditora No. 15, Evidencia de auditora, discute el carcter apropiado de la evidencia de auditora, y el Estndar de Auditora No. 14, Evaluacin de los resultados de la auditora, discute las responsabilidades del auditor por la evaluacin de la suficiencia y del carcter apropiado de la evidencia de auditora. e. Se elimina el pargrafo .08. f. En el pargrafo .09: Se elimina la frase, contenida en el pargrafo .09, que se refiere a la seccin 313, la cual est entre parntesis. Se agrega la siguiente nota al pargrafo: Nota: El Estndar de Auditora No. 8, Riesgo de auditora, describe el riesgo de auditora y sus componentes en una auditora del estado financiero el riesgo de declaracin equivocada material (que consta de riesgo inherente y riesgo de control) y el riesgo de deteccin. g. En el pargrafo .11: Se elimina la frase (ver seccin 311, Planeacin y supervisin). Se elimina la frase (ver seccin 313.)
h. La segunda frase del pargrafo .15 es reemplazada por: Ver Estndar de Auditora No. 9, Planeacin de la auditora. i. En la primera vieta contenida en el pargrafo .16, se elimina la frase (ver seccin 326, Materia que constituye evidencia) En la segunda vieta del pargrafo .16, la frase Juicios preliminares sobre los niveles de materialidad es reemplazada por la frase Declaracin equivocada tolerable. (Ver pargrafos .18-.18A.) El pargrafo .18 es reemplazado por:
j.
k.
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Apndice 9

La evaluacin de los trminos monetarios de los resultados de una muestra, realizada mediante pruebas sustantivas de los detalles, contribuye directamente al propsito del auditor, dado que tal evaluacin puede estar relacionada con su juicio sobre la cantidad monetaria de las declaraciones equivocadas que seran materiales. Cuando planea la muestra para la prueba sustantiva de los detalles, el auditor debe considerar que tanta declaracin equivocada monetaria puede existir en el saldo de cuenta o en las clases de transacciones relacionadas, en combinacin con otras declaraciones equivocadas, sin causar que los estados financieros estn declarados equivocadamente en forma material. Esta declaracin equivocada monetaria mxima para el saldo de cuenta o las clases de transacciones se denomina declaracin equivocada tolerable. l. Se adiciona el pargrafo .18A: Los pargrafos 8 9 del Estndar de Auditora No. 11, Consideracin de la materialidad en la planeacin y ejecucin de la auditora, describe las responsabilidades del auditor por la determinacin de la declaracin equivocada tolerable a nivel de cuenta o revelacin. Cuando la poblacin de la cual se va a sacar la muestra constituye una porcin del saldo de cuenta o clase de transaccin, para los propsitos del diseo del plan de muestreo el auditor debe determinar la declaracin equivocada tolerable para la poblacin a la cual se va a sacar la muestra. La declaracin equivocada tolerable para la poblacin a la cual se va a sacar la muestra ordinariamente debe ser menor que la declaracin equivocada tolerable para el saldo de cuenta o clase de transaccin a fin de permitir la posibilidad de que la declaracin equivocada contenida en la porcin de la cuenta o clase de transaccin no est sujeta a muestreo de auditora, individualmente o en combinacin con otras declaraciones equivocadas, que causara que los estados financieros estn declarados equivocadamente en forma material. m. Se elimina el pargrafo .20. n. La primera frase del pargrafo .21 es reemplazada por la siguiente frase: La suficiencia de las pruebas de detalles para un saldo de cuenta o clase particular de transacciones est relacionada con la importancia individual de los elementos examinados, as como con el potencial de declaracin equivocada material. o. El pargrafo .23 es reemplazado por: Para determinar el nmero de elementos a ser seleccionados en una muestra para una particular prueba sustantiva de detalles, el auditor debe tener en cuenta la declaracin equivocada tolerable para la poblacin; el riesgo permitido de aceptacin incorrecta (basado en las valoraciones del riesgo inherente, riesgo de control y riesgo de deteccin relacionados con los procedimientos analticos sustantivos o las otras pruebas sustantivas relevantes); y las caractersticas de la poblacin, incluyendo el tamao esperado y la frecuencia de las declaraciones equivocadas. p. Se agrega el pargrafo .23A:
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Apndice 9

La Tabla 1 del Apndice describe los efectos que los factores que se discuten en el pargrafo precedente tienen en los tamaos de la muestra en un enfoque de muestreo estadstico o no estadstico. Cuando las circunstancias son miliares, el efecto que en el tamao de la muestra tienen esos factores debe ser similar independiente de si se usa un enfoque estadstico o no estadstico. Por consiguiente, cuando se aplica de manera apropiada un enfoque de muestreo no estadstico, el tamao resultante de la muestra ordinariamente ser comparable con, o mayor que, el tamao de la muestra resultante de un muestreo estadstico diseado eficiente y efectivamente. q. La ltima frase del pargrafo .25 es reemplazada por: El auditor tambin debe evaluar si las razones para su incapacidad para examinar los elementos tienen (a) implicaciones en relacin con sus valoraciones del riesgo (incluyendo la valoracin del riesgo de fraude), (b) implicaciones en relacin con la integridad de la administracin o de los empleados, y (c) los efectos posibles en otros aspectos de la auditora. r. La nota de pie de pgina 6 del pargrafo .26 es reemplazada por: Los pargrafos 10 a 23 del Estndar de Auditora No. 14, Evaluacin de los resultados de la auditora, discuten la consideracin que el auditor hace respecto de las diferencias entre los registros de contabilidad y los hechos y circunstancias subyacentes. s. En la nota de pie de pgina 7 del pargrafo .32, se elimina la frase (ver seccin 319.85). en la primera frase de la nota de pie de pgina, la frase a menudo planea es reemplazada por la frase puede planear. Se elimina la ltima frase de la nota de pie de pgina, la cual est entre corchetes. La ltima frase del pargrafo .38 es reemplazada por: Cuando las circunstancias son similares, el efecto que esos factores tienen en el tamao de la muestra deben ser similares independiente de si se usa un enfoque estadstico o no estadstico. Por consiguiente, cuando se aplica de manera apropiada un enfoque de muestreo no estadstico, el tamao resultante de la muestra ordinariamente ser comparable con, o ms grande que, el tamao de muestra resultante de una muestra estadstica diseada eficiente y efectivamente. u. La quinta frase del pargrafo .39 es reemplazada por: Los pargrafos 44 a 46 del Estndar de Auditora No. 13, Las respuestas del auditor frente a los riesgos de declaracin equivocada material, describen las responsabilidades del auditor por aplicar procedimientos entre la fecha intermedia de prueba y el perodo final. v. Se elimina la ltima frase, contenida en el pargrafo .39, la cual est entre corchetes.
t.
w. En el pargrafo .44:
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Apndice 9

La primera frase es reemplazada por: En algunas circunstancias, el auditor puede disear una muestra que ser usada para dobles propsitos: como prueba de control y como prueba sustantiva. La tercera frase es reemplazada por: Por ejemplo, el auditor que disea la prueba de un control sobre los asientos en el registro de comprobantes puede disear una prueba sustantiva relacionada a un nivel de riesgo que se base en la expectativa de confianza en el control. La primera frase es reemplazada por: Al evaluar tales pruebas, las desviaciones del control que fue probado y las declaraciones equivocadas monetarias deben ser evaluadas por separado usando los niveles de riesgo que sean aplicables para los propsitos respectivos. Se agrega la siguiente nota al pargrafo: Nota: El pargrafo 47 del Estndar de Auditora No. 13, Las respuestas del auditor frente a los riesgos de declaracin equivocada material, ofrecen discusin adicional sobre las responsabilidades del auditor por aplicar pruebas de doble propsito. x. La referencia, contenida en el pargrafo .45, al pargrafo .04, se cambia como una referencia al pargrafo .03. En el elemento 2 del pargrafo .48, se elimina la ltima frase. En la nota de pie de pgina 1 al elemento 4 del pargrafo .48, se elimina la frase (ver seccin 313.)
y. z.
aa. Se elimina la frase contenida en el elemento 6 del pargrafo .48 (Ver seccin 313.) AU sec. 9350, Muestreo de auditora: interpretaciones de auditora de la seccin 350 Se sustituye la AU 9350, Muestreo de auditora: interpretaciones de auditora de la seccin 350 AU sec. 380, Comunicaciones con los comits de auditora El SAS No. 61, Comunicacin con los comits de auditora (AU sec. 380, Comunicacin con los comits de auditora), tal y como fue enmendado, es enmendado tal y como sigue: En la nota de pie de pgina 5 del pargrafo .10, la referencia a la seccin 316A.38 -.40 es reemplazada por la referencia a AU secs. 316.79-.82; la referencia a la seccin 316A es reemplazada por la referencia a la seccin 316.
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Apndice 9

AU sec. 411, El significado de presentado razonablemente en conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados El SAS No. 69, El significado de presentado razonablemente en conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados (AU sec. 411, El significado de presentado razonablemente en conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados), tal y como fue enmendado, es enmendado tal y como sigue: a. En el pargrafo .04, la referencia contenida en (c) a la seccin 431 es reemplazada por la referencia al pargrafo 31 del Estndar de Auditora No. 14, Evaluacin de los resultados de la auditora; en (d), la referencia a la seccin 431 es reemplazada por la referencia al pargrafo 31 del Estndar de Auditora No. 14. b. La referencia, contenida en la nota de pie de pgina 1, al pargrafo .04 a 312.10 es reemplazada por la referencia al Estndar de Auditora No. 11, Consideracin de la materialidad en la planeacin y ejecucin de la auditora. AU sec. 431, El carcter adecuado de la revelacin contenida en los estados financieros El SAS No. 32, El carcter adecuado de la revelacin contenida en los estados financieros (AU sec. 431, El carcter adecuado de las revelaciones contenidas en los estados financieros), tal y como fue enmendado, es sustituido. AU sec. 508, Reportes sobre estados financieros auditados El SAS No. 58, Reportes sobre estados financieros auditados (AU sec. 508, Reportes sobre estados financieros auditados), tal y como fue enmendado, es enmendado tal y como sigue: a. En el pargrafo 18C, se elimina la frase y en AU sec. 431. b. En el sub-pargrafo .20.a., la palabra competente es reemplazada por la palabra apropiada. c. En la segunda frase del pargrafo .22, la palabra competente es reemplazada por la palabra apropiada.
d. En la tercera frase del pargrafo .24, la palabra competente es reemplazada por la palabra apropiada. e. En la nota de pie de pgina 15 del pargrafo .38, la primera frase es reemplazada por: En este contexto, practicable significa que la informacin es razonablemente obtenible a partir de las cuentas y registros de la administracin y que proporcionar la informacin en el reporte no requiere que el auditor asuma la posicin de preparador de la informacin financiera. f. Las referencias, contenidas en el pargrafo .49, a la seccin 312, Riesgo de auditora y materialidad, y a la seccin 342, Auditora de estimados de contabilidad, son
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Apndice 9

reemplazadas por la referencia al pargrafo 13 del Estndar de Auditora No. 14, Evaluacin de los resultados de la auditora. g. En la primera frase del pargrafo .63, la palabra competente es reemplazada por la palabra apropiada. h. En el pargrafo .66, la segunda frase es reemplazada por: (Ver pargrafo 31 del Estndar de Auditora No. 14, Evaluacin de los resultados de la auditora.) AU sec. 9508, Reportes sobre estados financieros auditados: interpretaciones de auditora de la seccin 508 AU sec. 9508, Reportes sobre estados financieros auditados: interpretaciones de auditora de la seccin 508, es enmendada tal y como sigue: En el pargrafo .02, la palabra competente es reemplazada por la palabra apropiada. AU sec. 530, Fecha del reporte del auditor independiente El SAS No. 1, Codificacin de los estndares y procedimientos de auditora, seccin 530. Fecha del reporte del auditor independiente (AU sec. 530, Fecha del reporte del auditor independiente), tal y como fue enmendado, es enmendado tal y como sigue: a. En la primera frase del pargrafo .01, la palabra competente es reemplazada por la palabra apropiada. b. En la segunda nota al pargrafo .01, la palabra competente es reemplazada por la palabra apropiada. c. En la primera frase del pargrafo .05, la palabra competente es reemplazada por la palabra apropiada.
AU sec. 543, Parte de auditora desempeada por otros auditores independientes El SAS No. 1, Codificacin de los estndares y procedimientos de auditora, seccin 543 Parte de auditora desempeada por otros auditores independientes (AU sec. 543, Parte de auditora desempeada por otros auditores independientes), tal y como fue enmendada, es enmendada tal y como sigue: a. La siguiente nota es agregada como la segunda nota al pargrafo .01: Nota: Para las situaciones en las cuales el auditor vincula una firma de contadura u otros contadores individuales para que participen en el compromiso de auditora y no aplique la AU sec. 543, el auditor debe supervisarlos de acuerdo con los requerimientos del Estndar de Auditora No. 10, Supervisin del compromiso de auditora. Pg. 128/252
Apndice 9

b. En el pargrafo .12: El sub-pargrafo b. es reemplazado por: La lista de los riesgos importantes, las respuestas del auditor, y los resultados de los procedimientos relacionados del auditor. El sub-pargrafo f. es reemplazado por: La lista de las declaraciones equivocadas acumuladas, incluyendo la descripcin de la naturaleza y causa de cada declaracin equivocada acumulada, y la evaluacin de las declaraciones equivocadas no corregidas, incluyendo los factores cuantitativos y cualitativos que el auditor considere sean relevantes para la evaluacin. AU sec. 9543. Parte de la auditora desempeada por otros auditores independiente: interpretaciones de auditora de la seccin 543 AU sec. 9543, Parte de la auditora desempeada por otros auditores independientes: interpretaciones de auditora de la seccin 543, tal y como fue enmendada, es enmendada tal y como sigue: a. El pargrafo .16 es reemplazado por: Interpretacin La respuesta del auditor principal ordinariamente debe ser realizada por el socio del compromiso. El socio del compromiso debe dar los pasos que considere razonables segn las circunstancias para ser informado acerca de las materias pertinentes para la indagacin por parte del otro auditor. Por ejemplo, el socio del compromiso puede indagar a los miembros del equipo del compromiso que son responsables por los diversos aspectos del compromiso respecto de los diversos aspectos del compromiso que puedan llevar a que los miembros del equipo del compromiso llamen su atencin en relacin con cualesquiera materias importantes de las cuales pueden ser conscientes durante la auditora. No se requiere que el auditor principal aplique cualesquiera procedimientos dirigidos a la identificacin de materias que no afectaran su auditora o su reporte. b. Se elimina la nota de pie de pgina 4 del pargrafo .16. AU sec. 722, Informacin financiera intermedia El SAS No. 100, Informacin financiera intermedia (AU sec. 722, Informacin financiera intermedia), tal y como fue enmendado, es enmendado tal y como sigue: a. En la nota de pie de pgina 7 del pargrafo .11., la primera frase es reemplazada por: Los pargrafos 10 a 23 del Estndar de Auditora No. 14, Evaluacin de los resultados de la auditora, requieren que el auditor acumule y evale las declaraciones equivocadas identificadas durante la auditora. Pg. 129/252
Apndice 9

b. La referencia, contenida en el pargrafo .13, a la seccin 319, Consideracin del control interno en una auditora del estado financiero, es reemplazada por la referencia al Estndar de Auditora No. 12, Identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material. c. En la ltima frase del pargrafo .16, el ttulo de la seccin 329, Procedimientos analticos, es reemplazado por el ttulo Procedimientos sustantivos analticos.
d. Se elimina la nota de pie de pgina 20 del pargrafo .26. e. La referencia, contenida en el pargrafo .56, sub-pargrafo C5, a la seccin 319 es reemplazada por la referencia a la seccin 316. Estndar de Auditora No. 3, Documentacin de la auditora El Estndar de Auditora No. 3, Documentacin de la auditora, tal y como fue enmendado, es enmendado tal y como sigue: a. En el pargrafo 3, el sub-pargrafo b. es reemplazado por: Personal de supervisin que revisa la documentacin preparada por los otros miembros del equipo del compromiso. b. Se agrega el pargrafo 9A: La documentacin de los procedimientos de valoracin del riesgo y las respuestas frente a los riesgos de declaracin equivocada debe incluir: (1) un resumen de los riesgos de declaracin equivocada identificados y de la valoracin que hace el auditor respecto de los riesgos de declaracin equivocada material a niveles de estado financiero y de aseveracin y (2) las respuestas del auditor frente a los riesgos de declaracin equivocada material, incluyendo el vnculo de las respuestas con esos riesgos. c. En el pargrafo 12: En el sub-pargrafo a.:, (1) la nota de pie de pgina de referencia 2A es agregada al final de la primera frase: Ver los pargrafos 12-13 del Estndar de Auditora No. 12, Identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material, y los pargrafos .66.67 de AU sec. 316, Consideracin del fraude en una auditora del estado financiero. y (2) se elimina la segunda frase del sub-pargrafo a. El sub-pargrafo b. es reemplazado por:
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Apndice 9

Los resultados de los procedimientos de auditora que sealen la necesidad de modificacin importante de los procedimientos de auditora planeados, la existencia de declaraciones equivocadas materiales (incluyendo omisiones en los estados financieros), y la existencia de deficiencias importantes o debilidades materiales en el control interno sobre la informacin financiera. El sub-pargrafo c. es reemplazado por: Las declaraciones equivocadas acumuladas y la evaluacin de las declaraciones equivocadas no corregidas, incluyendo los factores cuantitativos y cualitativos que el auditor considere sean relevantes para la evaluacin. Se agrega la nota de pie de pgina 2B al sub-pargrafo c.: Ver pargrafos 10-23 del Estndar de Auditora No. 14, Evaluacin de los resultados de la auditora. El sub-pargrafo d. es reemplazado por: Desacuerdos entre los miembros del equipo o con otros consultados en el compromiso acerca de las conclusiones finales alcanzadas sobre materias de contabilidad o auditora importantes, incluyendo las bases para la solucin final de esos desacuerdos. Si un miembro del equipo del compromiso est en desacuerdo con las conclusiones finales alcanzadas, debe documentar ese desacuerdo. El sub-pargrafo f. es reemplazado por: Cambios importantes en las valoraciones del riesgo realizadas por el auditor, incluyendo los riesgos que no fueron identificados previamente, y las modificaciones a los procedimientos de auditora o los procedimientos de auditora adicionales aplicados en respuesta a esos cambios. La nota de pie de pgina 2C es agregada al sub-pargrafo f.: Ver pargrafo 74 del Estndar de Auditora No. 12, Identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material, y el pargrafo 36 del Estndar de Auditora No. 14, Evaluacin de los resultados de la auditora. Se agrega el sub-pargrafo f-1: Los riesgos de declaracin equivocada material que se determine sean riesgos importantes y los resultados de los procedimientos de auditora aplicados en respuesta a esos riesgos. d. En el pargrafo 19: El sub-pargrafo b. es reemplazado por:
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Apndice 9

La lista de los riesgos importantes, las respuestas del auditor, y los resultados de los procedimientos relacionados aplicados por el auditor. El sub-pargrafo f. es reemplazado por: La lista de las declaraciones equivocadas acumuladas, incluyendo la descripcin de la naturaleza y causa de cada declaracin equivocada acumulada, y la evaluacin de las declaraciones equivocadas no corregidas, incluyendo los factores cuantitativos y cualitativos que el auditor consider relevantes para la evaluacin. e. Se elimina el pargrafo 21 y el encabezado precedente, Fecha efectiva. Estndar de Auditora No. 4, Presentacin de reporte respecto de si una declaracin equivocada material previamente reportada contina existiendo El Estndar de Auditora No. 4, Presentacin de reporte respecto de si una declaracin equivocada material previamente reportada contina existiendo, tal y como fue enmendado, es enmendado tal y como sigue: En la primera frase del pargrafo 18, la palabra competente es reemplazada por la palabra apropiada. Estndar de Auditora No. 5, Auditora del control interno sobre la informacin financiera, que est integrada con la auditora de estados financieros El Estndar de Auditora No. 5, Auditora del control interno sobre la informacin financiera, que est integrada con la auditora de estados financieros, se enmienda tal y como sigue: a. En la segunda frase del pargrafo 3, la palabra competente es reemplazada por la palabra apropiada. b. En la primera frase del pargrafo 9, la frase cualesquiera asistentes es reemplazada por la frase los miembros del equipo del compromiso. c. En la nota de pie de pgina 10 del pargrafo 14, la referencia a los pargrafos .19-.42 de AU sec. 316, Consideracin del fraude en una auditora del estado financiero, es reemplazada por la referencia al Estndar de Auditora No. 12, Identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material.
d. La referencia, contenida en el pargrafo 15, a AU sec. 316.44 y .45 es reemplazada por la referencia a los pargrafos 65-69 del Estndar de Auditora No. 12, Identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material. e. En la nota de pie de pgina 11 del pargrafo 20, la referencia a AU sec. 312, Riesgos de auditora y materialidad en la direccin de una auditora, es reemplazada por la referencia al Estndar de Auditora No. 11, Consideracin de la materialidad en la planeacin y ejecucin de la auditora.
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Apndice 9

f. En la nota de pie de pgina 12 del pargrafo 28, la referencia a AU sec. 326, Materia que constituye evidencia, es reemplazada por la referencia al Estndar de Auditora No. 15, Evidencia de auditora.
g. En la nota de pie de pgina 13 a la nota al pargrafo 31, la referencia a AU sec. 312.39 es reemplazada por la referencia al pargrafo 14 del Estndar de Auditora No. 14, Evaluacin de los resultados de la auditora. La referencia a AU sec. 316.50 es reemplazada por la referencia al pargrafo 5 del Estndar de Auditora No. 13, Las respuestas del auditor frente a los riesgos de declaracin equivocada material. h. Las referencias, contenidas en el pargrafo 36, a los pargrafos .16-.20, -30-.32 y .77,79 de AU sec. 319, Consideracin del control interno en una auditora del estado financiero, son reemplazadas por las referencias al pargrafo 29 y al Apndice B del Estndar de Auditora No. 12, Identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material. i. En la primera frase del pargrafo 51, la palabra competente es reemplazada por la palabra apropiada. En la primera frase del pargrafo 89, la palabra competente es reemplazada por la palabra apropiada. En la nota al pargrafo C6 en el Apndice C, la palabra competente es reemplazada por la palabra apropiada.
j.
k.
Estndar de Auditora No. 6, Evaluacin de la consistencia de los estados financieros El Estndar de Auditora No. 6, Evaluacin de la consistencia de los estados financieros, es enmendado tal y como sigue: a. Se elimina la nota de pie de pgina 3 del pargrafo 4. b. En el pargrafo 10, la referencia a AU sec. 431, Carcter adecuado de la revelacin contenida en los estados financieros, es reemplazada por la referencia al pargrafo 31 del Estndar de Auditora No. 14, Evaluacin de los resultados de la auditora. Estndar de Auditora No. 7, Revisin de la calidad del compromiso El estndar de Auditora No. 7, Revisin de la calidad del compromiso, es enmendado tal y como sigue: a. La nota de pie de pgina 3 del pargrafo 5 es reemplazada por: El trmino socio del compromiso tiene el mismo significado que profesional a cargo del compromiso contenido en el estndar interino de control de calidad, de la PCAOB, QC sec. 40, El elemento administracin del personal del sistema de control de calidad de la firma Competencias requeridas por el profesional a cargo de un compromiso de atestacin. QC sec. 40 describe las competencias que se requieren del profesional a cargo de un compromiso de atestacin. Pg. 133/252
Apndice 9

b. En el pargrafo 10, la nota que sigue al sub-pargrafo b. se reemplaza por: Nota: Riesgo importante es el riesgo de declaracin equivocada material que requiere especial consideracin de auditora.
Estndares de tica ET sec. 102, Integridad y objetividad ET sec. 102, Integridad y objetividad, es enmendada tal y como sigue: La nota de pie de pgina 1 del pargrafo .05 es reemplazada por: Ver pargrafo 5.b del Estndar de Auditora No. 10, Supervisin del compromiso de auditora, y el pargrafo 12.d. del Estndar de Auditora No. 3, Documentacin de la auditora.
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Apndice 10
Discusin adicional
APNDICE 10
Discusin adicional de los Estndares de Auditora, enmiendas a los Estndares de la PCAOB, y comentarios sobre los estndares vueltos a ser propuestos
Este apndice discute cada uno de los estndares de auditora incluidos en los Apndices 1-8 (los estndares sobre valoracin del riesgo), as como las enmiendas relacionadas a los estndares de la PCAOB contenidas en el Apndice 9. En particular, este apndice ofrece informacin adicional sobre los antecedentes de ciertos requerimientos contenidos en los estndares. Discute las respuestas de la Junta a los comentarios sobre los estndares vueltos a ser propuestos el 17 de diciembre de 2009 (los estndares vueltos a ser propuestos), incluyendo las bases para las conclusiones de la Junta relacionadas con ciertos requerimientos. I. Discusin de los comentarios que se relacionan con muchos de los estndares vueltos a ser propuestos
Los siguientes pargrafos discuten asuntos sealados por quienes presentaron comentarios, que se relacionan con muchos de los estndares vueltos a ser propuestos. Al final de este apndice se discuten otros temas sealados por quienes presentaron comentarios, respecto de materias diferentes a los estndares de valoracin del riesgo o las enmiendas relacionadas. A. Consideracin del fraude en la auditora La Seccin I de la publicacin discute los objetivos de la Junta en relacin con la incorporacin, en sus estndares sobre valoracin del riesgo, de los requerimientos para identificar y responder a los riesgos de declaracin equivocada material debida a fraude (riesgos de fraude y la evaluacin de los riesgos de auditora proveniente de AU sec. 316, Consideracin del fraude en 1 la auditora del estado financiero. El nmero de comentarios recibidos sobre este enfoque para incorporar los requerimientos provenientes de AU sec. 316 declin de manera importante con relacin a los estndares 2 originalmente propuestos. Los puntos de vista de quienes presentaron comentarios continan siendo mixtos. Un comentarista respald el enfoque, y dos comentaristas expresaron preocupaciones acerca del enfoque.
Los estndares de valoracin del riesgo incorporan los pargrafos .14-.51 y .68-.78 de AU sec 316. De acuerdo con ello, esos pargrafos son retirados de AU sec. 316 por medio de la enmienda relacionada. Ver Apndice 9.
2
Tal y como se discute en la Seccin I de esta publicacin, los estndares sobre valoracin del riesgo fueron propuestos originalmente el 21 de octubre de 2008. Ver PCAOB Release No. 2008006, Proposed Auditing Standards Related to the Auditors Assessment of and Response to Risk.
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Apndice 10
Discusin adicional
Los estndares de valoracin del riesgo continan incluyendo requerimientos relevantes provenientes de AU sec. 316. A partir de sus actividades de vigilancia la Junta ha observado casos en los cuales los auditores han aplicado mecnicamente los procedimientos que se requieren en AU sec. 316, sin usar los procedimientos para desarrollar luces sobre el riesgo de fraude o para modificar el plan de auditora para abordar ese riesgo. La Junta tambin ha observado casos en los cuales las firmas han fallado en responder de manera apropiada a los riesgos de fraude identificados. Esas observaciones sugieren que algunos auditores pueden inapropiadamente percibir la consideracin del fraude como un proceso aislado, mecnico, ms que como parte integral de las auditoras segn los estndares de la PCAOB. La integracin, de los procedimientos provenientes de AU sec. 316, en los estndares de valoracin del riesgo, enfatiza a los auditores que valorar y responder a los riesgos de fraude es parte integral de la auditora de acuerdo con los estndares de la PCAOB, ms que una consideracin separada. Tal integracin tambin debe incentivar a los auditores para que hagan una valoracin ms reflexiva y profunda de los riesgos que afectan los estados financieros, incluyendo los riesgos de fraude, y para que desarrollen respuestas de auditora que sean apropiadas. Adems, AU sec. 316, tal y como fue enmendada, continuar ofreciendo informacin relevante sobre la determinacin de los procedimientos necesarios para considerar el fraude en la auditora del estado financiero. (Ver seccin X.F.2 de este apndice para ms discusin sobre AU sec. 316.) B. Organizacin y estilo de los Estndares (incluyendo el uso de notas y apndices) En respuesta a los comentarios sobre los estndares originalmente propuestos, la Junta present los estndares vueltos a ser propuestos usando una organizacin y un estilo que tienen la intencin de que sean una plantilla para los futuros estndares de la Junta. La organizacin y el estilo incluyen un objetivo para cada estndar, lo cual proporciona contexto adicional para entender los requerimientos contenidos en el estndar, y un apndice separado para las definiciones de los trminos usados en cada estndar. Los comentaristas generalmente respaldaron la organizacin y el estilo de los estndares vueltos a ser propuestos, y algunos comentaristas sugirieron que sean revisados los estndares existentes de la PCAOB para implementar esta organizacin y estilo. Tal y como se seala en la publicacin que acompaa a los estndares vueltos a ser propuestos, la organizacin y el estilo usados en los estndares vueltos a ser propuestos se toman de los estndares previamente emitidos por la Junta, e.g., Estndar de Auditora No. 7, Revisin de la calidad del compromiso. Tambin, la Junta aplicar esta plantilla en el curso de sus otras actividades de emisin de estndares. Los comentaristas expresaron preocupaciones acerca de incluir requerimientos en apndices y notas al estndar. Consistente con los estndares previamente emitidos por la Junta, las notas y apndices contenidos en los estndares de valoracin del riesgo son parte integral de los estndares y tienen el mismo peso de autoridad que las otras partes de los estndares. C. Uso de trminos La PCAOB Rule 3101 Certain Terms Used in Auditing and Related Professional Practice Standards [Ciertos trminos usados en los estndares de auditora y de la prctica profesional relacionada], establecen la terminologa que la Junta usa para describir el grado de responsabilidad que los estndares de auditora y de la prctica profesional relacionada le imponen a los auditores.
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Apndice 10
Discusin adicional
En los requerimientos los estndares originalmente propuestos usaron trminos que eran consistentes con la Rule 3101. Algunos comentarios recibidos sobre los estndares originalmente propuestos sugirieron revisiones a los trminos usados en los requerimientos o solicitaron aclaracin sobre ciertos trminos o frases, e.g., tener en cuenta. Los estndares vueltos a ser propuestos reflejaron numerosas revisiones de los trminos usados en los estndares, y los estndares de valoracin del riesgo reflejan refinamientos adicionales. Por ejemplo, los estndares usan debe considerar solamente cuando se refiere al requerimiento de considerar realizar una accin o procedimiento, lo cual es consistente con la Regla 3101. Tal y como se explic en la publicacin que acompaa a los estndares vueltos a ser propuestos, la frase tener en cuenta ha sido usada previamente en los estndares de la PCAOB en referencia a informacin o materias acerca de las cuales el auditor debe pensar o prestarle 3 atencin en la aplicacin de un procedimiento de auditora o al llegar a una conclusin. De acuerdo con ello, los resultados del pensamiento del auditor sobre las materias relevantes se debe reflejar en el desempeo y documentacin del respectivo procedimiento de auditora aplicado o en la conclusin alcanzada. Los estndares de acompaamiento continan usando tener en cuenta de la misma manera. Algunos comentaristas preguntaron por el significado de ciertos trminos, e.g., valorar, evaluar, o determinar. Esos comentaristas tambin sealaron que la Junta debe usar consistentemente esos trminos a travs de todos sus estndares. La Junta ha revisado el uso de cada uno de esos trminos y ha revisado los estndares en lo necesario para aplicar esos trminos ms consistentemente. Secciones subsiguientes de este apndice discuten las revisiones especficas realizadas a los estndares individuales. Un comentarista expres preocupaciones acerca de las declaraciones que implican el uso del tiempo presente en los estndares vueltos a ser propuestos. Tal y como ocurre con los estndares que la Junta emiti previamente, el tiempo presente es usado en los estndares de valoracin del riesgo para las declaraciones que son factuales o definicionales, e.g., para 4 proporcionar explicacin adicional de un procedimiento de auditora requerido. Secciones subsiguientes de este apndice discuten casos especficos del uso del tiempo presente en los estndares de valoracin del riesgo. D. Los requerimientos y la aplicacin del juicio Algunos de quienes comentaron sobre los estndares originalmente propuestos sealaron que los estndares originalmente propuestos contenan requerimientos que eran demasiado prescriptivos, limitando la capacidad de los auditores para usar el juicio profesional o escalar la auditora, e.g., a causa de la cantidad de requerimientos contenidos en los estndares y a causa
3
AU sec. 316.45 y pargrafos 14, 44, 59 y B 12 del Estndar de Auditora No. 5, Auditora del control interno sobre la informacin financiera, que est integrada con la auditora de estados financieros.
4
Ver, e.g., el pargrafo 21 del Estndar de Auditora No. 5 para un ejemplo del uso del trmino presente para este propsito.
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Apndice 10
Discusin adicional
de que los estndares no se referan de manera explcita al juicio profesional en los requerimientos. En la publicacin que acompaa a los estndares vueltos a ser propuestos, la Junta discuti la importancia que el juicio profesional tiene en el cumplir los requerimientos de los estndares. Despus de examinar cada requerimiento, la Junta revis ciertas determinaciones contenidas en los estndares vueltos a ser propuestos, a fin de racionalizar la presentacin de esos requerimientos. Si bien la Junta recibi pocos comentarios sobre el estndar vuelto a ser propuesto relacionado con este tema, dos comentaristas continan expresando preocupaciones respecto de si los estndares vueltos a ser propuestos permiten de manera adecuada que el auditor use en la auditora el juicio profesional en la valoracin y respuesta frente al riesgo. Los estndares de la PCAOB reconocen que el auditor use el juicio en la planeacin y aplicacin de los procedimientos de auditora y en la evaluacin de la evidencia obtenida a partir de 5 esos procedimientos. Tal y como ocurre con otros estndares de la PCAOB, los auditores necesitan ejercer el juicio profesional en el cumplimiento de los estndares de valoracin del riesgo en las circunstancias particulares. Sin embargo, hacer referencias al juicio en partes seleccionadas de los estndares podra ser interpretado de manera equivocada como que seala que el juicio se requiere solamente en ciertos aspectos de la auditora. En lugar de referirse a juzgar selectivamente, los estndares de valoracin del riesgo establecen cuatro principios para satisfacer los requerimientos de los estndares y permiten que el auditor determine la manera ms apropiada para cumplir con los requerimientos en las circunstancias. II. Estndar de Auditora No. 8 Riesgo de auditora
A. Antecedentes El Estndar de Auditora No. 8 discute el riesgo de auditora y la relacin entre los diversos componentes del riesgo de auditora en una auditora de estados financieros. El estndar aplica a las auditoras integradas y a las solas auditoras de estados financieros. B. Objetivo El estndar vuelto a ser propuesto seala que el objetivo del auditor es realizar la auditora de estados financieros de una manera que reduzca el riesgo de auditora a un nivel apropiadamente bajo. Este objetivo ofrece contexto importante para el entendimiento de cmo en una auditora se aplica el concepto de riesgo de auditora. Un comentarista observ que los estndares vueltos a ser propuestos algunas veces usan la frase, nivel apropiadamente bajo y ocasionalmente usan la frase nivel aceptablemente bajo, y ese comentarista sugiri revisar los estndares para usar nivel aceptablemente bajo en cada caso. La Junta contina considerando que el trmino nivel apropiadamente bajo es ms confiable porque est ms estrechamente alineado con el grado de aseguramiento que se describe en la opinin del auditor, i.e., el auditor dirige la auditora para reducir el riesgo de auditora a un nivel apropiadamente bajo con el fin de expresar una opinin con seguridad razonable. En contraste, el trmino aceptablemente bajo es menos claro y podra ser interpretado de manera equivocada.
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Ver, e.g., pargrafo .11 de AU sec. 230, Debido cuidado profesional en la ejecucin de la auditora.
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Discusin adicional
Los estndares de valoracin del riesgo han sido revisados para usar la frase nivel apropiadamente bajo, segn sea aplicable.
C. Debido cuidado profesional y evidencia de auditora suficiente y apropiada Los estndares vueltos a ser propuestos sealan que, para formar una base apropiada para expresar una opinin sobre los estados financieros, el auditor tiene que planear y ejecutar la auditora para obtener seguridad razonable respecto de si los estados financieros estn libres de declaracin equivocada material debida a error o fraude. Tambin seal que esa seguridad razonable se obtiene reduciendo el riesgo a un nivel apropiadamente bajo mediante la aplicacin 6 de debido cuidado profesional, incluyendo obtener evidencia de auditora suficiente y apropiada. Un comentarista sugiri que el debido cuidado profesional es una responsabilidad a travs de toda la auditora, similar al escepticismo profesional y al juicio, y que no necesita ser repetida a travs de los estndares de la Junta. La Junta est de acuerdo con que el debido cuidado profesional es una responsabilidad a travs de toda la auditora. De otro modo, los estndares existentes de la PCAOB sealan que el debido cuidado profesional le permite al auditor obtener 7 seguridad razonable, y la declaracin contenida en el Estndar de Auditora No. 8 reconoce ese principio. D. Riesgo de auditora y riesgo de declaracin equivocada material Algunos de quienes comentaron el estndar originalmente propuesto solicitaron ms explicacin sobre los riesgos a nivel general del estado financiero, e.g., mediante proporcionar ejemplos de tales riesgos. El estndar vuelto a ser propuesto se elabor a partir de nuevos riesgos 8 a nivel del estado financiero. Quienes comentaron el estndar vuelto a ser propuesto solicitaron ms explicacin en relacin con cmo los riesgos a nivel del estado financiero pueden resultar en declaracin equivocada material de los estados financieros. Los ejemplos de los riesgos a nivel del estado financiero, contenidos en el Estndar de Auditora No. 8, han sido ampliados para ilustrar cmo 9 esos riesgos pueden resultar en declaracin equivocada material de los estados financieros. Algunos comentaristas individuales ofrecieron sugerencias para refinar o aclarar la discusin sobre el riesgo de declaracin equivocada material y sus componentes. Por ejemplo, un comentarista sugiri que la descripcin del riesgo de declaracin equivocada material debe sealar que el riesgo existe antes de la auditora, con el fin de sealar ms claramente que es riesgo de la compaa. La Junta est de acuerdo con que el riesgo de declaracin equivocada material existe
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Pargrafo 3 del Estndar de Auditora No. 8. AU sec. 230.10. Pargrafo 6 del Estndar de Auditora No. 8. Ibid.
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Discusin adicional
independiente de la auditora, si bien el riesgo de no detectar la declaracin equivocada material es riesgo del auditor. Sin embargo, la frase sugerida podra ser mal interpretada, e.g., como que implique que el auditor no necesita considerar el riesgo de declaraciones equivocadas que ocurran durante la auditora. El estndar vuelto a ser propuesto incluye la declaracin de que el riesgo inherente y el riesgo de control son riesgos de la compaa; existen independientemente de la auditora. Un comentarista sugiri que esa declaracin no era informativa y sugiri revisar el estndar para sealar que el riesgo inherente y el riesgo de control son funciones de las caractersticas de la compaa, pero influyen las acciones del auditor. La Junta estuvo de acuerdo con que es apropiada ms discusin de la consideracin que el auditor hace respecto del riesgo inherente y el riesgo de 10 control. Un comentarista expres preocupacin en el sentido de que las descripciones del riesgo inherente, el riesgo de control y el riesgo de deteccin que incluan la frase que pudiera ser material, individualmente o en combinacin con otras declaraciones equivocadas, puede ser interpretada errneamente por el auditor como un requerimiento para considerar si la combinacin de riesgos dismiles podra resultar en una declaracin equivocada material. El comentarista surgi cambiar combinacin por agregado. Sin embargo, el estndar no discute la combinacin de los riesgos sino, ms an, el riesgo de una declaracin equivocada que pudiera ser material, individualmente o en combinacin con otras declaraciones equivocadas, lo cual es consistente con la descripcin de la evaluacin que hace el auditor respecto de las declaraciones equivocadas no corregidas, contenida en el Estndar de Auditora No. 14, Evaluacin de los resultados de la auditora. Por consiguiente, se mantuvo el trmino combinacin tal y como fue propuesto. E. Riesgo de deteccin El estndar vuelto a ser propuesto seala que el riesgo de deteccin se reduce mediante la aplicacin de procedimientos sustantivos. Algunos comentaristas sealaron que la discusin del riesgo de deteccin se deba modificar para sealar que los auditores pueden reducir el riesgo de deteccin mediante procedimientos diferentes a los procedimientos sustantivos (e.g., procedimientos de valoracin del riesgo y pruebas de los controles). Un comentarista tambin sugiri cambiar la frase contenida en el estndar para referirse a procedimientos de auditora en lugar de procedimientos sustantivos. La Junta reconoce que los auditores pueden obtener evidencia de las declaraciones equivocadas mediante procedimientos diferentes a los procedimientos sustantivos. Sin embargo, eso no disminuye la responsabilidad del auditor por planear y aplicar procedimientos sustantivos para las cuentas y revelaciones importantes, procedimientos que sean suficientes para proporcionar seguridad razonable de la deteccin de declaraciones equivocadas que podran resultar en declaracin equivocada material de los estados financieros. Cambia procedimientos sustantivos por procedimientos de auditora, tal y como lo sugiri el comentarista, no es consistente con AU sec. 319, Consideracin del control interno en la auditora del estado financiero, y podra ser entendido errneamente por los auditores, resultando en procedimientos 11 sustantivos inadecuados. Para ofrecer claridad adicional. El Estndar de Auditora No. 8 ha sido
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11
AU secs. 319.81-.82. AU sec. 319, junto con AU sec. 311, Planeacin y supervisin, AU sec. 312, Riesgo de auditora y materialidad en la direccin de una auditora, AU sec. 313, Pruebas Pg. 140/252
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Discusin adicional
revisado para describir el rol que los procedimientos de valoracin del riesgo y las pruebas de los controles tienen en la valoracin del riesgo de declaracin equivocada material, lo cual, a su vez, 12 afecta el nivel apropiado del riesgo de deteccin. Algunos comentaristas expresaron preocupacin en relacin con que el estndar vuelto a ser propuesto no vincul de manera adecuada los conceptos de riesgo inherente y riesgo de control con el riesgo de deteccin. Sealaron que la discusin sobre esa relacin entre los conceptos es necesaria para que el auditor determine el nivel aceptable del riesgo de deteccin para las aseveraciones del estado financiero, lo cual, a su vez, se usa para determinar la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos sustantivos. La siguiente discusin, que es adaptada de AU sec. 319, fue adicionada al pargrafo 10 del Estndar de Auditora No. 8: El auditor usa el riesgo valorado de declaracin equivocada material con el fin de determinar el nivel apropiado del riesgo de deteccin para la aseveracin del estado financiero. A ms alto sea el riesgo de declaracin equivocada material, ms bajo necesita ser el nivel del riesgo de deteccin 13 con el fin de reducir el riesgo de auditora a un nivel apropiadamente bajo. F. Consideraciones sobre la auditora integrada El Estndar de Auditora No. 8 aplica tanto a las solas auditoras de estados financieros como a la porcin auditora del estado financiero de las auditoras integradas. En la auditora de estados financieros el riesgo de auditora se relaciona con si el auditor expresa una opinin de auditora inapropiada cuando los estados financieros estn declarados equivocadamente en forma material, mientras que en la auditoria del control interno sobre la informacin financiera (auditora de control interno) el riesgo de auditora se relaciona con si el auditor expresa una opinin de auditora inapropiada cuando existan una o ms debilidades materiales. Sin embargo, las dos formas de auditora estn relacionadas y el Estndar de Auditora No. 12, Identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material, seala que los procedimientos de valoracin del riesgo aplican tanto a la auditora de estados financieros como a la auditora del control interno. Algunos comentaristas sugirieron revisiones al primer pargrafo y a la primera nota de pie de pgina del estndar vuelto a ser propuesto, con el fin de aclarar cmo los conceptos de riesgo de auditora contenidos en este estndar aplican a las solas auditoras de los estados financieros y a las auditoras integradas. El primer pargrafo ha sido revisado para sealar que el Estndar de Auditora No. 8 aplica ya sea a la sola auditora de estados financieros o a la auditora integrada. La primera nota de pie de pgina tambin ha sido revisada para aclarar que, en las auditoras integradas, los riesgos de declaracin equivocada material son los mismos tanto para la auditora de estados financieros como para la auditora del control interno.
sustantivas antes de la fecha del balance general, AU sec. 326, Materia que constituye evidencia, y AU sec. 431, Carcter adecuado de la revelacin contenida en los estados financieros, son sustituidas por los estndares de valoracin del riesgo.
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Pargrafos 8-9 del Estndar de Auditora No. 8. Pargrafo 10 del Estndar de Auditora No. 8
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Discusin adicional
III.
Estndar de auditora No. 9 Planeacin de la auditora
A. Antecedentes El Estndar de Auditora No. 9 describe las responsabilidades del auditor por la planeacin de una auditora integrada o de solo una auditora de estados financieros. B. Planeacin y supervisin El estndar originalmente propuesto y el estndar vuelto a ser propuesto discuten tanto la planeacin como la supervisin de la auditora, de manera similar a como lo hace AU sec. 311. Algunos comentaristas observaron que la planeacin y la supervisin de la auditora deben ser cubiertas en estndares separados. La Junta estuvo de acuerdo con que la planeacin de la auditora y la supervisin de los miembros del equipo del compromiso son actividades distintas que deben ser cubiertas en estndares separados. De acuerdo con ello, la Junta ha dividido en estndares separados los requerimientos del estndar de planeacin y supervisin vuelto a ser propuesto. La divisin de los requerimientos por la planeacin y la supervisin, en dos estndares separados, no afecta las responsabilidades del auditor por planear la auditora y supervisar el trabajo de los miembros del equipo del compromiso. C. Responsabilidades del socio del compromiso AU sec. 311 seal que, El auditor con la responsabilidad final por la auditora puede delegar a otro personal de la firma partes de la planeacin y supervisin de la auditora. El Estndar de Auditora No. 9 usa el trmino socio del compromiso en lugar de auditor con la responsabilidad final por la auditora y seala ms directamente que el socio del compromiso es responsable por la planeacin apropiada de la auditora. El estndar tambin permite que en el cumplimiento de sus responsabilidades de planeacin el socio del compromiso busque asistencia de, parte de los miembros apropiados del equipo del compromiso. Dado que los requerimientos contenidos en el Estndar de Auditora No. 9 aplican al socio del compromiso y a los miembros del equipo del compromiso que le asisten al socio del compromiso en la planeacin de la auditora, el estndar usa el trmino auditor, y fue adicionada una nota de pie de pgina para aclarar que los requerimientos contenidos en el estndar aplican al socio del compromiso y a los otros miembros del equipo del compromiso que participan en la planeacin de la auditora. D. Actividades preliminares del compromiso El estndar vuelto a ser propuesto incluy en el pargrafo 6 una nota sealando que la decisin en relacin con la continuacin de la relacin con el cliente y la determinacin del cumplimiento con los requerimientos de independencia y tica no estaban limitadas a las actividades preliminares del compromiso y deben ser reevaluadas con los cambios en las circunstancias. Un comentarista expres preocupacin porque la nota no describa los cambios en las circunstancias por los cuales sera apropiado que el auditor reevale esas decisiones. La aceptacin y continuacin de la relacin con el cliente se discuten en QC sec. 20, Sistema de control de calidad para la prctica de contabilidad y auditora de la firma de CPA. Otros estndares de la PCAOB discuten ciertas circunstancias que requieren reevaluacin de la relacin con el
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Discusin adicional
cliente. Por otras razones los auditores tambin pueden reevaluar sus decisiones de aceptacin del compromiso. Sin embargo, dado que durante toda la auditora los auditores tienen que cumplir con los requerimientos de independencia y tica, la nota fue movida en el Estndar de Auditora No. 9 para modificar el pargrafo 6.b. y revisada para sealar que la determinacin del cumplimiento con los requerimientos de independencia y tica no est limitada a las actividades preliminares del compromiso y debe ser reevaluada a partir de los cambios en las circunstancias. E. Actividades de planeacin El estndar vuelto a ser propuesto seala que, como parte del establecimiento de la estrategia de auditora y del plan de auditora, el auditor debe evaluar si ciertas materias que se especifican en el estndar son importantes para los estados financieros y para el control interno sobre la informacin financiera (control interno) de la compaa y, si lo son, cmo esas materias afectaran los procedimientos del auditor. El requerimiento contenido en el estndar vuelto a ser propuesto era el mismo que el contenido en el pargrafo 9 del Estndar de Auditora No. 5, ampliando por lo tanto su aplicacin a la auditora de estados financieros. La evaluacin de las materias que se listan en el pargrafo 7 del Estndar de Auditora No. 9 puede conducir a que los auditores desarrollen estrategias de auditora y planea de auditora que sean ms efectivos. Por ejemplo, la evaluacin de esas materias puede iluminar reas que puedan requerir atencin adicional durante los procedimientos de valoracin del riesgo que aplica el auditor, lo cual, a su vez, podra afectar los procedimientos de auditora aplicados en respuesta a los riesgos de declaracin equivocada material. Tambin, la evaluacin de materias relacionadas con el control interno puede ayudarle al auditor a desarrollar una estrategia de auditora que sea apropiada, e.g., en la determinacin de las cuentas para las cuales la confianza en los controles puede ser apropiada en la auditora de estados financieros. Algunos comentaristas sugirieron cambios al requerimiento, incluyendo eliminar algunas de las materias que se discuten en el requerimiento, mover otras materias a otro lugar dentro del estndar, o hacer revisiones al lenguaje del estndar. Tambin, algunos comentaristas sugirieron usar debe considerar en lugar de debe evaluar. La Junta consider los cambios sugeridos al estndar y determin que esos cambios no mejoraran sustancialmente el estndar. Tambin, es importante que el lenguaje contenido en este estndar sea idntico al lenguaje contenido en el Estndar de Auditora No. 5 a fin de enfatizar que este procedimiento requerido es para que sea aplicado solamente una vez en la auditora integrada, con los resultados del procedimiento aplicndose en la planeacin tanto de la auditora del estado financiero como de la auditora del control interno. Tambin, replantear el requerimiento desde debe evaluar hasta debe considerar debilitara el requerimiento. Por consiguiente, el Estndar de Auditora No. 9 conserva la redaccin del estndar vuelto a ser propuesto. F. Estrategia de auditora y plan de auditora El Estndar de Auditora No. 9 requiere que cuando establece la estrategia general de auditora el auditor tenga en cuenta ciertas materias, incluyendo los objetivos de presentacin de reportes del compromiso y la naturaleza de las comunicaciones requeridas por los estndares de la PCAOB; los factores que sean importantes en la direccin de las actividades del equipo del
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Ver, e.g., pargrafos .18-,21 de AU sec. 317, Actos ilegales cometidos por los clientes.
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Discusin adicional
compromiso; los resultados de las actividades preliminares del compromiso y la evaluacin que realice el auditor respecto de ciertas materias importantes; y la naturaleza, oportunidad y extensin 15 de los recursos necesarios para llevar a cabo el compromiso. Esas materias generalmente se relacionan con informacin que los auditores obtienen a travs de otros procedimientos requeridos. Un comentarista sugiri que este requerimiento debe discutir la necesidad de especialistas. El Estndar de Auditora No. 9 fue revisado para incluir una referencia al pargrafo 16 en relacin con el requerimiento para que el auditor determine si para llevar a cabo el compromiso se necesita habilidad o conocimiento especializado. El estndar vuelto a ser propuesto requiere que el auditor desarrolle y documente un plan de auditora que incluya la naturaleza, oportunidad y extensin planeadas de los procedimientos de valoracin del riesgo. Un comentarista sugiri que no era necesario documentar la oportunidad de los procedimientos de valoracin del riesgo porque la valoracin del riesgo es un proceso continuo que ocurre a travs de la ejecucin de la auditora. El Estndar de Auditora No. 3 conserva el requerimiento de documentar la oportunidad de los procedimientos de valoracin del riesgo. La identificacin y valoracin apropiada de los riesgos de declaracin equivocada material proporcionan la base para disear e implementar respuestas a los riesgos de declaracin equivocada material, de manera que la oportunidad de los procedimientos de valoracin del riesgo es importante para determinar la oportunidad de los otros procedimientos de auditora. El estndar vuelto a ser propuesto tambin requiere que el auditor desarrolle y documente la naturaleza, oportunidad y extensin planeadas de las pruebas de los controles y de los procedimientos sustantivos. Un comentarista sugiri que el requerimiento debe especificar que el plan de auditora incluye las pruebas planeadas al nivel de aseveracin que sea relevante. El Estndar de Auditora No. 9 conserva el requerimiento tal y como fue vuelto a proponer. Los procedimientos de auditora no son aplicados solamente a nivel de aseveracin, e.g., ciertos procedimientos generales de auditora y las pruebas de ciertos controles a nivel-de-entidad en la auditora del control interno sobre la informacin financiera. Por consiguiente, no es apropiado actualizar el estndar con el lenguaje sugerido. G. Requerimientos para compromisos de mltiples localizaciones El Estndar de Auditora No. 9 establece requerimientos que aplican a las auditoras de compaas con operaciones en mltiples localizaciones o unidades de negocio. El Estndar de Auditora No. 9 requiere que el auditor determine la extensin en la cual se deben aplicar los procedimientos de auditora en las localizaciones o unidades de negocio seleccionados para obtener evidencia suficiente y apropiada para obtener seguridad razonable respecto de si los estados financieros consolidados estn libres de declaracin equivocada material. Esto incluye determinar las localizaciones o unidades de negocio en las cuales aplicar procedimientos de auditora, as como la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos a ser aplicados en esas localizaciones o unidades de negocio individuales. Se requiere que el auditor valore los riesgos de declaracin equivocada material para los estados financieros consolidados asociados con la localizacin o unidad de negocios y que correlacione la cantidad de la atencin de auditora dedicada a la localizacin o unidad de negocios con el grado de riesgo de declaracin equivocada material asociado con esa localizacin o unidad de negocios. El Estndar de Auditora No. 9 tambin lista factores que son relevantes para la valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material asociados con una localizacin o unidad de negocios particular y la
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Discusin adicional
determinacin de los procedimientos de auditora necesarios. Esos requerimientos estn centrados-en-el-riesgo y estn alineados con los requerimientos contenidos en el Estndar de Auditora No. 5. Un ejemplo fue adicionado a uno de los factores contenidos en el Estndar de Auditora No. 9 para ilustrar que la consideracin que hace el auditor respecto de los riesgos asociados con una localizacin o unidad de negocios incluye si transacciones inusuales importantes son ejecutadas en esa localizacin o unidad de negocios, e.g., si ciertas transacciones fueron realizadas en la localizacin o unidad de negocios para lograr un resultado particular de contabilidad. AU sec. 316 ya requiere que el auditor aplique procedimientos en relacin con transacciones inusuales importantes. El estndar vuelto a ser propuesto incluye una declaracin, similar al Estndar de Auditora No. 5, que La direccin contenida en el pargrafo 5 del Estndar de Auditora propuesto, Las respuestas del auditor frente a los riesgos de declaracin equivocada material, en relacin con la incorporacin de un elemento de impredecibilidad en los procedimientos de auditora significa que de a ao a ao el auditor debe variar la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora en las localizaciones o unidades de negocio. Algunos comentaristas sealaron que la declaracin contenida en el estndar vuelto a ser propuesto era innecesariamente prescriptiva. Despus de considerar los comentarios recibidos, el requerimiento en relacin con la impredecibilidad fue eliminado del estndar de planeacin de la auditora, y fueron ampliados los requerimientos contenidos en el Estndar de Auditora No. 13, Las respuestas del auditor frente a los riesgos de declaracin equivocada material, en relacin con la incorporacin de un elemento de impredecibilidad, para incluir discusin de la variacin de la prueba en las localizaciones 16 seleccionadas. Sin embargo, esto no cambia los requerimientos contenidos en el Estndar de Auditora No. 5 en relacin con la incorporacin, en las auditoras del control interno, de la 17 impredecibilidad en las pruebas de los controles en las localizaciones individuales. El estndar vuelto a ser propuesto incluye un requerimiento para que el auditor determine la extensin en la cual se deben aplicar los procedimientos de auditora en las localizaciones o unidades de negocio seleccionados, con el fin de obtener evidencia suficiente y apropiada para obtener seguridad razonable respecto de si los estados financieros consolidados estn libres de declaraciones equivocadas materiales. Un comentarista estuvo preocupado porque el uso del trmino estados financieros consolidados es inconsistente con la terminologa usada en otros lugares en los estndares y porque los estados financieros de las compaas con mltiples divisiones pueden no satisfacer la definicin de consolidados. El uso de estados financieros consolidados es consistente con el trmino usado en el Estndar de Auditora No. 5. El uso del trmino consolidado aplica a las situaciones en las cuales la compaa tiene mltiples localizaciones o unidades de negocio. El Estndar de Auditora No. 9 conserva el lenguaje tal y como fue vuelto a proponer. Algunos comentaristas solicitaron aclaracin de cmo se espera que los requerimientos sean aplicados en las auditoras en las cuales parte del trabajo es realizado por otros auditores de estados financieros de localizaciones o unidades de negocio individuales que se incluyen en los estados financieros consolidados. Al Estndar de Auditora No. 9 le fue adicionado un pargrafo
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Pargrafo 5 del Estndar de Auditora No. 13. Pargrafos 61 y B13 del Estndar de Auditora No. 5.
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Discusin adicional
para aclarar que el auditor debe aplicar los requerimientos contenidos en los pargrafos 11-12 para determinar las localizaciones o unidades de negocio para prueba cuando el auditor planea usar el trabajo y los reportes de otros auditores independientes que hayan auditado los estados financieros de una o ms de las localizaciones o unidades de negocio (incluyendo subsidiarias, divisiones, sucursales, componentes, o inversiones) que se incluyan en los estados financieros consolidados. AU sec. 543, Parte de la auditora realizada por otros auditores independientes, describe las responsabilidades del auditor cuando el auditor usa el trabajo y los reportes de otros auditores 18 independientes. H. Personas con habilidad o conocimiento especializado El Estndar de Auditora No. 9 seala que el auditor debe determinar si se necesita habilidad o conocimiento especializado para realizar valoraciones del riesgo que sean apropiadas, para planear o aplicar procedimientos de auditora, o para evaluar los resultados de la auditora. La responsabilidad ha sido ampliada a partir de un requerimiento similar contenido en AU sec. 311 en relacionado con considerar si en una auditora se necesita habilidad o conocimiento especializado en tecnologa de la informacin (TI). El requerimiento fue ampliado a habilidad o conocimiento especializado en reas adicionales a TI, e.g., especialistas en valuacin, especialistas actuariales, especialistas en impuestos a los ingresos y especialistas forenses, dado el uso frecuente de tales personas por parte de los auditores. El estndar vuelto a ser propuesto incluy una nota que describe el trmino habilidad o conocimiento especializado como la persona contratada o empleada por el auditor, que tiene habilidad o conocimiento especializado. Algunos comentaristas sugirieron que se eliminara esta nota dado que el pargrafo 17 incluy una descripcin similar. La nota fue eliminada del Estndar de Auditora No. 9 dado que era innecesaria y redundante. Un comentarista sugiri revisar el estndar para requerir que el auditor considere usar un especialista en fraude. El requerimiento sugerido para considerar un especialista en fraude no fue adicionado al Estndar de Auditora No. 9 porque el requerimiento contenido en el estndar vuelto a ser propuesto ya cubre los especialistas en fraude, y los tipos de habilidad o conocimiento especializado que se pueden necesitar en una auditora particular dependen de las circunstancias particulares y de la habilidad y conocimiento del equipo del compromiso. Algunos comentaristas sugirieron que los requerimientos relacionados con la participacin de especialistas sean reformulados como asistencia al auditor. Tal formulacin es demasiado estrecha para recibir el rango de la participacin de los especialistas, los cuales podran incluir prestarle asistencia al auditor o aplicar procedimientos de auditora. El pargrafo 17 del Estndar de Auditora No. 9 describe el nivel de conocimiento requerido sobre la materia sujeto en trminos de los tipos generales de procedimientos que el auditor debe ser capaz de aplicar en relacin con la persona con habilidad o conocimiento especializado. El pargrafo 17, por s mismo no impone requerimientos procedimentales para trabajar con personas con habilidad o conocimiento especializado dado que esas responsabilidades se describen ya sea en el Estndar de Auditora No. 10, Supervisin del compromiso de auditora, o en AU sec. 336, Uso del trabajo de un especialista, segn sea aplicable.
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Apndice 10
Discusin adicional
IV. Estndar de Auditora No. 10 Supervisin del compromiso de auditora
A. Antecedentes El Estndar de Auditora No. 10 establece requerimientos para la supervisin del compromiso de auditora, incluyendo la supervisin del trabajo de los miembros del equipo del compromiso. El Estndar de Auditora No. 10 conserva los requerimientos bsicos relacionados con la supervisin, provenientes de AU sec. 311, con cambios para alinear los requerimientos ms estrechamente con los otros estndares de valoracin del riesgo. El Estndar de Auditora No. 10 no cambia las responsabilidades de supervisin contenidas en la seccin de supervisin del estndar vuelto a ser propuesto sobre planeacin y supervisin de la auditora. Sin embargo, el lenguaje contenido en el estndar ha sido revisado en ciertos aspectos para describir ms directamente las responsabilidades de supervisin del socio del compromiso y de los miembros del equipo del compromiso que asisten al socio del compromiso en la supervisin. Tal y como se discute ms tarde en esta seccin, la Junta tiene proyectos separados de emisin de estndares en relacin con especialistas y auditores principales, los cuales probablemente resultarn en cambios a las responsabilidades del auditor en relacin con el uso que el auditor hace de especialistas y el uso de otros auditores, y, a su vez, puede resultar en cambios al Estndar de Auditora No. 10. B. Planeacin y supervisin Tal y como se discute en la seccin III.B, el estndar originalmente propuesto y el estndar vuelto a ser propuesto incluy requerimientos tanto para la planeacin y como para la supervisin de la auditora, similares a los de AU sec. 311. Algunos comentaristas observaron que la planeacin y la supervisin de la auditora deben ser cubiertos en estndares separados. La Junta est de acuerdo con que la planeacin de la auditora y la supervisin de los miembros del equipo del compromiso son actividades distintas que deben ser cubiertas en estndares separados. De acuerdo con ello, la Junta ha dividido en estndares separados los requerimientos del estndar de planeacin y supervisin. Dividir en estndares separados los requerimientos de planeacin y supervisin no afecta las responsabilidades del auditor por planear la auditora o por supervisar el trabajo de los miembros del equipo del compromiso. C. Objetivo Cuando se dividieron en estndares separados los requerimientos de planeacin y supervisin, en el estndar vuelto a ser propuesto el objetivo para la supervisin del trabajo de los miembros del equipo del compromiso fue adaptado a partir de los elementos de la supervisin apropiada. El Estndar de Auditora No. 10 seala, El objetivo del auditor es supervisar el compromiso de la auditora, incluyendo la supervisin del trabajo de los miembros del equipo del compromiso de manera que el trabajo sea realizado tal y como es dirigido y respalde las conclusiones alcanzadas. El objetivo revisado no altera las responsabilidades de supervisin que se incluyen en el estndar originalmente propuesto o en el estndar vuelto a ser propuesto.
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Apndice 10
Discusin adicional
D. Responsabilidades del socio del compromiso AU sec. 311 seal que, El auditor con la responsabilidad final por la auditora puede delegar partes de la planeacin y supervisin de la auditora a otro personal de la firma. El Estndar de Auditora No. 10 usa el trmino socio del compromiso en lugar de auditor con la responsabilidad final por la auditora. El Estndar de Auditora No. 10 seala que el socio del compromiso es responsable por el compromiso y su ejecucin. De acuerdo con ello, el socio del compromiso es responsable por la supervisin adecuada del trabajo de los miembros del equipo del compromiso y por el cumplimiento con los estndares de la PCAOB, incluyendo los estndares relacionados con uso 19 20 21 del trabajo de especialistas, otros auditores, auditores internos, y otros que participen en la 22 prueba de los controles. Tal y como se discuti previamente, en la medida en que la Junta considere cambios a las responsabilidades del auditor en relacin con el uso que el auditor hace de especialistas y el uso de otros auditores, tambin puede considerar cambios al Estndar de Auditora No. 10. El Estndar de Auditora No. 10 permite que, en cumplimiento de sus responsabilidades en conformidad con el estndar, el socio del compromiso busque asistencia de miembros apropiados del equipo del compromiso. Los miembros del equipo del compromiso que asistan al socio del compromiso en la supervisin deben cumplir con los requerimientos relevantes del Estndar de Auditora No. 10. Los requerimientos contenidos en los estndares de la PCAOB para la asignacin de responsabilidades a los miembros del equipo del compromiso tambin aplican a las asignaciones que implican asistir al socio del compromiso con sus responsabilidades en 23 conformidad con el estndar. E. Supervisin del trabajo de los miembros del equipo del compromiso Los estndares de la PCAOB previamente adoptados usan ya sea el trmino miembros del equipo del compromiso o el trmino asistentes. El Estndar de Auditora No. 10 usa miembros del equipo del compromiso, el cual es consistente con los otros estndares de valoracin del riesgo. La Junta est enmendando otros estndares de la PCAOB para que estn conformes con esta terminologa. El Estndar de Auditora No. 10 describe las actividades las actividades de supervisin requeridas que deben ser realizadas por el socio del compromiso y, cuando sea aplicable, por los
19
Ver Seccin IV.F. de este apndice. Ibid.
20
21
AU sec. 322, La consideracin que hace el auditor respecto de la funcin de auditora interna en la auditora de estados financieros.
22
23
Ver, e.g., AU sec. 230.06 y el pargrafo 5 del Estndar de Auditora No. 13, Las respuestas del auditor frente a los riesgos de declaracin equivocada material.
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Apndice 10
Discusin adicional
otros miembros del equipo del compromiso que tengan responsabilidades de supervisin. Esas actividades incluyen informar a los miembros del equipo del compromiso respecto de sus responsabilidades y la informacin relevante con esas responsabilidades, dirigir a los miembros del equipo del compromiso para que lleven los problemas importantes de contabilidad y auditora que surjan durante la auditora a la atencin del socio del compromiso o a los otros miembros del equipo del compromiso que realicen actividades de supervisin, y revisar el trabajo de los miembros del equipo del compromiso tal y como se describe en el estndar. El Estndar de Auditora No. 10 describe los factores que se deben tener en cuenta al determinar la extensin necesaria de la supervisin, i.e., la extensin de la supervisin necesaria de manera que el trabajo de los miembros del equipo del compromiso sea realizado tal y como es 25 dirigido y se formen las conclusiones apropiadas con base en los resultados de su trabajo. Los factores que afectan la extensin necesaria de la supervisin incluyen los riesgos de declaracin equivocada material, la naturaleza del trabajo asignado al miembro del equipo del compromiso, y la naturaleza de la compaa, la cual incluye la estructura organizacional de la compaa y su tamao y complejidad. Con base en esos factores la extensin de la supervisin del trabajo del miembro individual del equipo del compromiso se incrementa o disminuye, pero no puede ser eliminada. Por ejemplo, la extensin de la supervisin debe ser proporcional con los riesgos de declaracin equivocada material, lo cual significa, entre otras cosas, que las reas de la auditora que tengan riesgo ms alto requieren ms atencin supervisora de parte del socio del compromiso. Uno de quienes presentaron comentarios sugiri que el estndar proporcione ejemplos de los niveles de supervisin en relacin con la revisin, tal como la revisin cara-a-cara cuando se revisen las reas de riesgo ms alto. El Estndar de Auditora No. 10 no prescribe un mtodo particular de revisin, de manera que el socio del compromiso puede determinar la manera ms efectiva para cumplir con los requerimientos en relacin con la naturaleza necesaria de las actividades de supervisin, as como la extensin necesaria de la supervisin.
24
F. Personas con habilidad o conocimiento especializado y otros auditores, firmas de contadura y contadores individuales El Estndar de Auditora No. 10 seala que el socio del compromiso es responsable por, entre otras cosas, el cumplimiento con los estndares de la PCAOB en relacin con el uso del trabajo de especialistas y refiere a AU sec. 336. AU sec. 336 aplica a las situaciones en las cuales el auditor contrata un especialista en un rea diferente de contabilidad y auditora y usa como 26 evidencia el trabajo de ese especialista. Los pargrafos 5-6 del Estndar de Auditora No. 10 describen la naturaleza y la extensin de las actividades de supervisin necesarias para la supervisin apropiada de una persona con habilidad o conocimiento especializado que participa en la auditora y es ya sea (a) empleada por el auditor o (b) contratada por el auditor para prestar
24
Pargrafo 5 del Estndar de Auditora No. 10. Pargrafo 6 del Estndar de Auditora No. 10.
25
26
AU sec. 336 tambin aplica a situaciones en las cuales el auditor usa el trabajo de un especialista contratado o empleado por la administracin. La discusin contenida en esta seccin de la publicacin se centra en el uso que el auditor hace de especialistas que son empleados o contratados por el auditor.
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Apndice 10
Discusin adicional
servicios en un rea especializada de contabilidad o auditora. AU sec. 336 ha sido enmendada para aclarar cundo el auditor debe mirar los requerimientos de supervisin contenidos en el Estndar de Auditora No. 10 en lugar de AU sec. 336. AU sec. 543 describe las responsabilidades del auditor principal por el uso del trabajo y los reportes de otros auditores independientes que hayan auditado los estados financieros de una o ms subsidiarias, divisiones, sucursales, componentes o inversiones incluidos en los estados financieros que se presenten. En esas situaciones el auditor principal debe mirar los requerimientos 28 contenidos en AU sec. 543. Para las situaciones en las cuales el auditor contrata una firma de contadura o a contadores individuales para participar en el compromiso de auditora y no aplica la 29 AU sec. 543, el auditor debe supervisarlos de acuerdo con los requerimientos del Estndar de Auditora No. 10. AU sec. 543 ha sido enmendada para enfatizar esos puntos. Sin embargo, se debe observar que la Junta tiene proyectos separados de emisin de estndares en relacin con los especialistas y los auditores principales, los cuales incluirn revisiones comprensivas de AU sec. 336 y de AU sec. 543, respectivamente, a la luz de, entre otras cosas, las observaciones provenientes de las actividades de inspeccin realizadas por la Junta. Esos proyectos probablemente resultarn en cambios a las responsabilidades del auditor en relacin con el uso que el auditor hace de especialistas y el uso de otros, y, a su vez, pueden resultar en cambios al Estndar de Auditora No. 10. G. Diferencias de opinin al interior del equipo del compromiso El estndar originalmente propuesto incluy un requerimiento, adaptado de AU sec. 311.14, de que el socio del compromiso y los otros miembros del equipo del compromiso deben ellos mismos ser conscientes de los procedimientos a ser seguidos cuando existan diferencias de opinin, relacionadas con problemas de contabilidad y auditora, entre los miembros del equipo del compromiso. Dado que la intencin de incluir esta determinacin fue requerir documentacin adecuada de los desacuerdos, este pargrafo fue eliminado de los estndares vueltos a ser propuestos, y los requerimientos de documentacin provenientes del estndar originalmente propuesto fueron incorporados como enmienda al Estndar de Auditora No. 3, Documentacin de 30 la auditora. Los requerimientos de documentacin relacionados con los desacuerdos entre los miembros del equipo del compromiso o con otros consultados en el compromiso acerca de las conclusiones alcanzadas sobre materias importantes de contabilidad o auditora incluyen documentar la base de la solucin final de esos desacuerdos. Si un miembro del equipo del compromiso est en desacuerdo con las conclusiones finales alcanzadas, debe documentar ese desacuerdo.
27
27
AU sec. 543 usa el trmino auditor principal para referirse al auditor que emite el reporte de auditora sobre los estados financieros presentados.
28
Para las auditoras integradas, ver tambin los pargrafos C8-C11 del Estndar de Auditora No.
5.
29
Ejemplos de situaciones que no estn cubiertas por AU sec. 543 incluyen los acuerdos de prstamos al personal de la empresa.
30
Pargrafo 12.d. del Estndar de Auditora No. 3.
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Apndice 10
Discusin adicional
Un comentarista seal preocupacin porque ha sido eliminado el requerimiento para que el socio del compromiso y los otros miembros del equipo del compromiso sean conscientes de cmo han sido manejados los desacuerdos. El comentarista seal que los desacuerdos son un rea sensible y que es importante que los miembros del equipo del compromiso sean conscientes de cmo se deben manejar los desacuerdos. En vinculacin con el requerimiento para dirigir a los miembros del compromiso para que lleven los asuntos importantes de contabilidad y auditora a la atencin del socio del compromiso o los otros miembros del equipo del compromiso que realicen actividades de supervisin, el Estndar de Auditora No. 10 tambin seala que cada miembro del equipo del compromiso tiene la responsabilidad de llevar a la atencin de las personas apropiadas, los desacuerdos o preocupaciones que el miembro del equipo del compromiso pueda tener con relacin a problemas de contabilidad o auditora que considere sean de importancia para los estados financieros o para el reporte del auditor independiente de cmo hayan surgido esos 31 desacuerdos o esas preocupaciones. V. Estndar de Auditora No. 11 Consideracin de la materialidad en la planeacin y ejecucin de la auditora
A. Antecedentes El Estndar de Auditora No. 11 discute las responsabilidades del auditor por la aplicacin del concepto de materialidad, tal y como es descrito por las cortes en la interpretacin de las leyes federales de valores, en la planeacin de la auditora y en la determinacin del alcance de los procedimientos de auditora. El estndar aplica a las auditoras integradas y a las solas auditoras de estados financieros. B. Materialidad en el contexto de la auditora El Estndar de Auditora No. 11 discute el concepto de materialidad que es aplicable a las auditoras realizadas de acuerdo con los estndares de la PCAOB, los cuales son la articulacin de 32 la materialidad usada por las cortes en la interpretacin de las leyes federales de valores. La Corte Suprema de los Estados Unidos ha sostenido que un hecho es material si hay una probabilidad sustancial de que el hecho habra sido percibido por el inversionista razonable como 33 que ha alterado de manera importante la mezcla total de informacin disponible. Algunos comentaristas cuestionaron el uso de la articulacin de la corte en el estndar vuelto a ser propuesto y sugirieron que esta articulacin puede ser difcil que la apliquen los auditores. Tambin, algunos comentaristas preguntaron si el uso de esta articulacin de 34 materialidad, en contraste con la cita del FASB Concept Statement usada en AU sec. 312 tena la intencin de que resulte en un cambio en la prctica de la auditora.
31
Nota al pargrafo 5.b. del Estndar de Auditora No. 10. Pargrafo 2 del Estndar de Auditora No. 11.
32
33
Ver TSC Industries v. Northway, Inc., 426 U.S. 438, 449 (1976). Ver tambin Basic, Inc. v. Levinson, 485 U.S. 224 (1988).
34
Financial Accounting Standards Board Statement of Financial Accounting Concepts No. 2, Caractersticas cualitativas de la informacin contable. Los FASB Concepts Statements no se incluyen en la Codification of Accounting Standards de FASB. Pg. 151/252
Apndice 10
Discusin adicional
Si bien la discusin de materialidad contenida en la literatura contable puede ayudar a que los auditores entiendan cmo los emisores de estndares de contabilidad perciben la materialidad en el contexto de la preparacin y presentacin de los estados financieros, el concepto de material que es relevante para las auditoras a las cuales aplican los estndares de la PCAOB es el concepto usado por las cortes al interpretar las leyes federales de valores. Dado que el auditor tiene la responsabilidad de planear y aplicar procedimientos de auditora para detectar las declaraciones equivocadas que, individualmente o en vinculacin con otras declaraciones equivocadas, resultaran en declaracin equivocada material de los estados financieros, para el auditor es importante planear y ejecutar sus procedimientos de auditora con base en el concepto aplicable de materialidad. De acuerdo con ello, el Estndar de Auditora No. 11 usa el concepto de materialidad articulado por las cortes. Dado que la articulacin que las cortes hacen del concepto de materialidad no es nueva, el uso de esa articulacin en el Estndar de Auditora No. 11 no tiene la intencin que resulte en cambios en la prctica para la mayora de los auditores. El Estndar de Auditora No. 11 enfatiza que la consideracin que el auditor hace respecto de la materialidad debe reflejar las materias que afectaran el juicio de un inversionista razonable. C. Establecimiento del nivel de materialidad para los estados financieros tomados en su conjunto El Estndar de Auditora No. 11 requiere que el auditor establezca el nivel apropiado de 35 materialidad para los estados financieros tomados en su conjunto. Este nivel de materialidad debe ser establecido a la luz de las circunstancias particulares, con base en los factores que podran influenciar el juicio de un inversionista razonable. El estndar seala que este requerimiento incluye la consideracin de las ganancias de la compaa y de otros factores relevantes. Esta declaracin tiene la intencin de enfatizar que las ganancias netas de la compaa a menudo son un factor importante en la mezcla total de informacin disponible para el inversionista razonable, pero el Estndar de Auditora No. 11 no requiere el uso de las ganancias como la base para el establecimiento del nivel de materialidad en todos los casos. Adems de las ganancias pueden ser ms relevantes otros factores, dependiendo de las circunstancias particulares, e.g., con base en la industria o en situaciones en las cuales las ganancias de la compaa estn cerca de cero. Se espera que los auditores consideren los factores que seran relevantes para el juicio de un inversionista razonable. D. Consideraciones cualitativas El concepto de materialidad implica consideracin de factores tanto cuantitativos como 36 cualitativos. Segn el Estndar de Auditora No. 11, las consideraciones cualitativas pueden afectar de las siguientes maneras el establecimiento que el auditor hace respecto de los niveles de materialidad:
35
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Apndice 10
Discusin adicional
Establecer un nivel de materialidad para los estados financieros tomados en su conjunto, que sea apropiado a la luz de las circunstancias particulares. Esto implica materias tales como la consideracin de los elementos de los estados financieros que sean ms importantes para un inversionista razonable y el nivel de declaraciones equivocadas que influiran el juicio del inversionista razonable. Establecer niveles ms bajos de materialidad para ciertas cuentas o revelaciones cuando, a la luz de las circunstancias particulares, haya ciertas cuentas o revelaciones para las cuales haya una probabilidad sustancial de que las declaraciones equivocadas de cantidades menores que el nivel de materialidad establecido para los estados financieros tomados en su conjunto influenciar el 37 juicio de un inversionista razonable. El requerimiento contenido en el estndar es consistente con el principio de considerar el juicio de un inversionista razonable cuando se establecen los niveles de materialidad dado que reconoce que, en ciertas circunstancias, las declaraciones equivocadas contenidas en algunas cuentas puede tener consecuencias ms importantes que en otras cuentas. Los siguientes son ejemplos de tales circunstancias: o Leyes, regulaciones o la estructura aplicable de informacin financiera, afectan las expectativas de los inversionistas sobre la medicin o revelacin de ciertos elementos, e.g., transacciones con partes relacionadas y compensacin de la administracin principal. Se ha prestado atencin importante a un aspecto particular del negocio de la compaa que se revela por separado en los estados financieros, e.g., una reciente adquisicin de negocios. Ciertas revelaciones son particularmente importantes para los inversionistas en la industria en la cual opera la compaa.
El Estndar de Auditora No. 11 no permite que el auditor establezca el nivel de materialidad para una cuenta o revelacin a una cantidad que exceda el nivel de materialidad para los estados financieros tomados en su conjunto. El estndar vuelto a ser propuesto incluy la declaracin, adaptada de AU sec. 312, de que ordinariamente no es prctico disear procedimientos de auditora para detectar declaraciones 38 equivocadas que sean materiales nicamente con base en factores cualitativos. Un comentarista sugiri eliminar de la declaracin la palabra ordinariamente dado que, en el punto de vista del comentarista, no es prctico disear procedimientos de auditora para detectar declaraciones equivocadas que sean materiales nicamente con base en factores cualitativos. El Estndar de Auditora No. 11 conserva la declaracin tal y como fue propuesta. Esta declaracin refleja el principio de que los juicios respecto de si una declaracin equivocada particular es material implica la consideracin de las circunstancias particulares, incluyendo la naturaleza de la declaracin equivocada y su efecto en los estados financieros. Tambin, si el auditor es consciente de potenciales declaraciones equivocadas que seran materiales con base en factores cualitativos,
37
Pargrafo 7 del Estndar de Auditora No. 11. AU sec. 312.20.
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Apndice 10
Discusin adicional
tiene la responsabilidad de disear procedimientos de auditora para detectar tales declaraciones equivocadas. E. Declaracin equivocada tolerable El estndar vuelto a ser propuesto requiere que el auditor determine la declaracin equivocada tolerable para los propsitos de la valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material y la planeacin y aplicacin de los procedimientos de auditora a nivel de cuenta o 39 revelacin. Declaracin equivocada tolerable es un concepto que se usa en la determinacin del alcance de los procedimientos de auditora. AU sec. 350, Muestreo de auditora, seala que declaracin equivocada tolerable es la cantidad mxima de declaracin equivocada, contenida en una cuenta o en una clase de transacciones, que puede existir sin causar que los estados 40 financieros estn declarados equivocadamente en forma material. Se requiere que la declaracin equivocada tolerable sea establecida a una cantidad menor que el nivel de materialidad para los estados financieros tomados en su conjunto y para las cuentas o revelaciones particulares, si para cuentas o revelaciones particulares se establecieron niveles ms bajos de materialidad. Algunos comentaristas sugirieron reemplazar el trmino declaracin equivocada tolerable, contenido en el estndar vuelto a ser propuesto, por el trmino materialidad del desempeo, que es el trmino usado en los Estndares Internacionales de Auditora (ISA). La Junta decidi conservar en sus estndares el trmino declaracin equivocada tolerable. El concepto de declaracin equivocada tolerable ya es entendido por los auditores, y la Junta no est buscando cambiar el concepto tal y como se describe en los estndares de la PCAOB. Dado que el trmino materialidad del desempeo usa la palabra materialidad, podra ser entendido de manera equivocada, e.g., por no auditores, dado que tiene un significado diferente al que se tiene la intencin tenga en el estndar. El concepto de materialidad que aplica a los estados financieros de las compaas que sean auditadas de acuerdo con los estndares de la PCAOB tiene sus races en la ley de casos y refleja la perspectiva de un inversionista razonable. En contraste, declaracin equivocada tolerable es un concepto usado en las decisiones sobre el alcance de la auditora a nivel de cuenta, considerando la potencial declaracin equivocada no corregida y no detectada. Un comentarista seal que el requerimiento para establecer la declaracin equivocada tolerable elimin la necesidad de establecer un nivel ms bajo de materialidad para las cuentas o revelaciones particulares. Sin embargo, los dos conceptos estn diseados para propsitos diferentes. El requerimiento para establecer un nivel ms bajo de materialidad tiene la intencin de abordar la necesidad de un umbral ms bajo cuando, a la luz de las circunstancias particulares, las declaraciones equivocadas de cantidades menores tengan una probabilidad sustancial de influir el juicio de un inversionista razonable. Tal y como se mencion previamente, declaracin equivocada tolerable es un concepto usado en las decisiones sobre el alcance de la auditora a nivel de cuenta, considerando la potencial declaracin equivocada no corregida y no detectada. El estndar vuelto a ser propuesto tambin requiere que el auditor tenga en cuenta la naturaleza, la causa (si se conoce), y la cantidad de las declaraciones equivocadas que se
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Pargrafos 8-9 del Estndar de Auditora No. 11. AU sec. 350.18.
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Apndice 10
Discusin adicional
acumularon en las auditoras de estados financieros de perodos anteriores. Un comentarista sugiri que la Junta debe aclarar su intencin en relacin con este requerimiento y ofrecer orientacin adicional en relacin con su aplicacin. La declaracin equivocada tolerable es afectada por el nivel esperado de declaracin equivocada en la cuenta o revelacin, y por la naturaleza, causa y cantidad de las declaraciones equivocadas provenientes de perodos anteriores que sean relevantes para desarrollar las expectativas sobre el nivel de la declaracin equivocada material. Generalmente, en la medida en que se incrementa el nivel esperado de declaracin equivocada material, disminuye la cantidad de declaracin equivocada tolerable. F. Consideracin de la materialidad en los compromisos de mltiples localizaciones El estndar vuelto a ser propuesto incluy requerimientos para establecer los niveles de materialidad en los compromisos de mltiples localizaciones. El estndar vuelto a ser propuesto seal que cuando el auditor planea aplicar procedimientos en localidades o unidades de negocio seleccionadas, el auditor debe establecer el nivel de materialidad para las localizaciones o unidades de negocios individuales hacindolo a una cantidad que reduzca a un nivel apropiadamente bajo la probabilidad de que el total de declaraciones equivocadas no corregidas y no detectadas resultara en declaracin equivocada material de los estados financieros consolidados. El estndar vuelto a ser propuesto tambin seal que el nivel de materialidad para las localizaciones o unidades de negocio seleccionadas generalmente debe ser ms bajo que el nivel de materialidad para los estados financieros consolidados. Esos requerimientos fueron una aplicacin de los principios fundamentales de las auditoras de estados financieros consolidados de compaas con mltiples localizaciones o unidades de negocio. Algunos comentaristas sugirieron eliminar la palabra generalmente dado que podra ser interpretada equivocadamente como que permite el uso del nivel de materialidad para los estados financieros consolidados tomados en su conjunto para la planeacin y ejecucin de procedimientos de auditora a nivel de la localizacin o unidad de negocios individual. Otros comentaristas cuestionaron cmo seran aplicados los requerimientos cuando, en el reporte del auditor sobre los estados financieros consolidados realizados de acuerdo con AU sec. 543, el auditor principal hace referencia al reporte de otro auditor. Despus de considerar los comentarios, la Junta hizo ciertas revisiones para aclarar los 41 requerimientos para los compromisos de mltiples localizaciones. Primero, el lenguaje contenido en el estndar ha sido revisado para usar el trmino declaracin equivocada tolerable para una localizacin individual con el fin de distinguir ms claramente que el trmino proviene del nivel de materialidad para los estados financieros tomados en su conjunto. La palabra generalmente fue eliminada de los requerimientos a fin de reducir el riesgo de interpretacin equivocada de la determinacin. Tambin, la frase para ser usado en la ejecucin de los procedimientos de auditora ha sido eliminada del requerimiento para determinar la declaracin equivocada tolerable para las localizaciones o unidades de negocio individuales a fin de evitar la interpretacin equivocada sobre las responsabilidades del auditor principal por situaciones en las cuales el auditor principal haga referencia al reporte de otro auditor de acuerdo con AU sec. 543. El Estndar de Auditora No. 11 requiere que el auditor principal determine la declaracin equivocada tolerable para la localizacin o unidad de negocios auditada por otro auditor, pero no se espera que el auditor principal le imponga al otro auditor esa determinacin de la declaracin equivocada tolerable. Ms an, la declaracin equivocada tolerable para la localizacin o unidad de negocios
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Apndice 10
Discusin adicional
auditada por el otro auditor sera relevante para ciertos requerimientos segn AU sec. 543 y en la determinacin de la cantidad apropiada de declaracin equivocada tolerable para las restantes localizaciones o unidades de negocio que se incluyan en los estados financieros consolidados. G. Reevaluacin del nivel de materialidad y de la declaracin equivocada tolerable El estndar vuelto a ser propuesto seala que el nivel de materialidad establecido y la declaracin equivocada tolerable establecida deben ser reevaluados si cambios en las circunstancias particulares o informacin adicional llaman la atencin del auditor de que sea probable influyan en el juicio de un inversionista razonable. Adems, el estndar vuelto a ser propuesto ofrece ejemplo de situaciones que requeriran tal reevaluacin, y ejemplos adicionales se discutieron en la publicacin que acompaa a los estndares vueltos a ser propuestos. Algunos comentaristas sugirieron que los ejemplos contenidos en la publicacin deban ser incluidos en el estndar vuelto a ser propuesto. Los ejemplos contenidos en el Estndar de Auditora No. 11 ha sido revisados para aclarar los tipos de situaciones que requeriran reevaluacin del nivel de materialidad establecido y de la declaracin equivocada tolerable establecida. La reevaluacin requerida por el Estndar de Auditora No. 11 es importante porque si esa reevaluacin resulta en un nivel o niveles de materialidad ms bajo y en declaracin equivocada tolerable ms baja que la determinacin inicial del auditor, el estndar seala que el auditor debe (1) evaluar el efecto, si lo hay, que la cantidad o cantidades ms baja tiene en sus valoraciones del riesgo y en sus procedimientos de auditora y (2) modificar la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora en cuanto sea necesario para obtener evidencia de auditora 43 suficiente y apropiada. El Estndar de Auditora No. 11 no permite que el auditor modifique el nivel o niveles establecidos de materialidad y de declaracin equivocada tolerable nicamente a causa de que sean aproximadamente iguales o excedan la cantidad de las declaraciones equivocadas no corregidas. Tal prctica es inconsistente con el requerimiento de reevaluar el nivel o niveles establecidos de materialidad o la declaracin equivocada tolerable si cambios en las circunstancias particulares o informacin adicional llama la atencin del auditor respecto de que es probable que afecte los juicios de un inversionista razonable. Ms an, el Estndar de Auditora No. 14 establece 44 requerimientos la para la evaluacin de las declaraciones equivocadas no corregidas y describe las responsabilidades del auditor en situaciones en las cuales las declaraciones equivocadas no corregidas se acercan al nivel o niveles establecidos de materialidad usados en la planeacin y 45 ejecucin de la auditora.
42 42
Por ejemplo, AU sec. 543.10 seala que el auditor debe adoptar medidas para asegurar la coordinacin de las actividades del auditor principal con las del otro auditor, con el fin de lograr una revisin apropiada de las materias que afecten la consolidacin o combinacin de las cuentas contenidas en los estados financieros.
43
Pargrafo 12 del Estndar de Auditora No. 11. Pargrafos 17-23 del Estndar de Auditora No. 14. Pargrafo 14.b. del Estndar de Auditora No. 14.
44
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Apndice 10
Discusin adicional
VI. Estndar de Auditora No. 12 Identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material
A. Antecedentes El Estndar de Auditora No. 12 describe las responsabilidades del auditor por el proceso de identificar y valorar los riesgos de declaracin equivocada material en la sola auditora de estados financieros y en la auditora integrada. Este proceso incluye (1) aplicar procedimientos de obtencin de informacin, conocidos como procedimientos de valoracin del riesgo, y (2) identificar y valorar los riesgos de declaracin equivocada material usando la informacin obtenida a partir de los procedimientos de valoracin del riesgo. Tal y como se discute en la publicacin que acompaa a los estndares vueltos a ser propuestos, los requerimientos contenidos en este estndar tienen la intencin de mejorar las valoraciones del riesgo que realiza el auditor y la capacidad del auditor para centrarse en las reas de riesgo incrementado, en las solas auditoras de estados financieros y en las auditoras equivocadas. La efectividad de la auditora basada-en-el-riesgo depende de si el auditor identifica los riesgos de declaracin equivocada material y tiene una base apropiada para la valoracin de esos riesgos. La identificacin o la valoracin, inapropiadas, de los riesgos de declaracin equivocada material puede conducir a pasar por alto los riesgos relevantes para los estados financieros, e.g., condiciones de negocios que afecten la calidad del activo o creen presiones para manipular los estados financieros, o valorar los riesgos demasiado bajo sin tener una base apropiada para la valoracin. A su vez, esas situaciones pueden conducir a trabajo de auditora dirigido equivocadamente o inadecuado. El Estndar de Auditora emplea un enfoque desde arriba-hacia-abajo para la valoracin del riesgo. Tal enfoque comienza a nivel del estado financiero y con el entendimiento general del auditor sobre la compaa y su entorno, y baja hasta las cuentas y revelaciones importantes y sus aseveraciones relevantes. Tambin, los requerimientos para aplicar procedimientos de valoracin del riesgo estn diseados para que sean escalables para las compaas de diverso tamao y complejidad. En una auditora integrada, los riesgos de declaracin equivocada material afectan tanto la auditora de los estados financieros como la auditora del control interno, de manera que el proceso de valoracin del riesgo que se describe en el Estndar de Auditora No. 12 es para un proceso nico que aplica tanto a la auditora de estados financieros como a la auditora del control interno. El Estndar de Auditora No. 12 busca mejorar la integracin de la auditora de estados financieros con la auditora del control interno, mediante la alineacin de los estndares de valoracin del riesgo con el Estndar de Auditora No. 5. De acuerdo con ello, el Estndar de Auditora No. 12 refleja ciertos principios fundamentales de la valoracin del riesgo, provenientes del Estndar de Auditora No. 5, que tambin aplican a las auditoras de estados financieros. De otro modo, las determinaciones de este estndar tambin estn diseadas para ser ajustadas a las solas auditoras de estados financieros, e.g., los requerimientos relacionados con el entendimiento del control interno sobre la informacin financiera.
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Apndice 10
Discusin adicional
B. Objetivo Algunos comentaristas recomendaron que la Junta revise el objetivo contenido en el estndar vuelto a ser propuesto, a fin de sealar que la identificacin y valoracin de los riesgos, que realiza el auditor, son mediante el entendimiento de la compaa y su entorno. El objetivo contenido en el Estndar de Auditora No. 12 fue conservado a partir del estndar vuelto a ser propuesto. La revisin sugerida por los comentaristas es demasiado estrecha dado que el Estndar de Auditora No. 12 requiere otros procedimientos de valoracin del riesgo, los cuales estn ms all de obtener un entendimiento de la compaa y su entorno. C. Aplicacin de procedimientos de valoracin del riesgo El requerimiento general para los procedimientos de valoracin del riesgo, contenido en el Estndar de Auditora No. 12, es que el auditor debe aplicar procedimientos de valoracin del riesgo que sean suficientes para proporcionar una base razonable para la identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material, ya sea debida a error o fraude, y 46 para disear procedimientos de auditora adicionales. El Estndar de Auditora No. 12 discute las responsabilidades del auditor por determinar los procedimientos de valoracin del riesgo 47 necesarios para satisfacer ese requerimiento general. Los riesgos de declaracin equivocada material pueden existir a nivel del estado financiero o a nivel de aseveracin. Los riesgos de declaracin equivocada material tambin pueden surgir de una variedad de fuentes, incluyendo factores externos, tales como condiciones en la industria de la compaa y en el entorno, y factores especficos-de-la-compaa, tales como la naturaleza de la compaa, sus actividades, y el control interno sobre la informacin financiera. Dado que los riesgos de declaracin equivocada material provienen de varias fuentes, los procedimientos de valoracin del riesgo que aplica el auditor necesitan comprender tanto los factores externos como los factores especficos-de-la-compaa. El Estndar de Auditora No. 12 requiere los siguientes procedimientos de valoracin del riesgo: Obtener un entendimiento de la compaa y su entorno;
48
Obtener un entendimiento del control interno sobre la informacin financiera de la 49 compaa; Considerar informacin proveniente de evaluacin de la aceptacin y retencin del cliente, actividades de planeacin de la auditora, auditoras pasadas, y otros 50 compromisos desempeados por la compaa;
46
Pargrafo 4 del Estndar de Auditora No. 12. La frase disear procedimientos de auditora adicionales aplica a los procedimientos sustantivos y a las pruebas de los controles en la auditora de estados financieros y en la auditora del control interno sobre la informacin financiera.
47
Pargrafos 5-58 del Estndar de Auditora No. 12. Pargrafos 7-17 del Estndar de Auditora No. 12. Pargrafos 18-40 del Estndar de Auditora No. 12.
48
49
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Apndice 10
Discusin adicional
Aplicacin de procedimientos analticos;
51
Realizacin de una discusin entre los miembros del equipo del compromiso, en 52 relacin con los riesgos de declaracin equivocada material; y Indagacin al comit de auditora, la administracin y otros dentro de la compaa, 53 sobre los riesgos de declaracin equivocada material.
El estndar vuelto a ser propuesto requiere que el auditor aplique procedimientos de valoracin del riesgo que estn diseados para ayudarle al auditor a identificar las reas de mayor riesgo, valorar apropiadamente esos riesgos, y disear y aplicar procedimientos de auditora adicionales, a fin de abordar los riesgos de declaraciones equivocadas materiales contenidas en los estados financieros. Un comentarista sugiri agregar, al final de la frase contenida en el pargrafo 4, la frase y disear procedimientos de auditora adicionales centrados en las reas de mayor riesgo. La redaccin sugerida no se incluye en el Estndar de Auditora No. 12 porque el principio ya est abordado en el Estndar de Auditora No. 13. Uno de quienes present comentarios sobre el estndar vuelto a ser propuesto solicit mayor discusin de la vinculacin entre los componentes del riesgo de auditora y el proceso de 54 valoracin del riesgo. Esa discusin ha sido adicionada al Estndar de Auditora No. 8. D. Obtencin de un entendimiento de la compaa y su entorno Al igual que el estndar vuelto a ser propuesto, el Estndar de Auditora No. 12 requiere que el auditor obtenga un entendimiento de la compaa y su entorno, a fin de entender los eventos, condiciones y actividades de la compaa que razonablemente se pueda esperar tengan un efecto importante en los riesgos de declaracin equivocada material (obtencin de un 55 entendimiento de la compaa). Esos requerimientos son una ampliacin de los requerimientos que estaban en AU sec. 311 en relacin con la obtencin de conocimiento de las materias que se relacionen con la naturaleza del negocio de la entidad, su organizacin, y sus caractersticas de 56 operacin, como parte de la planeacin de la auditora. Los requerimientos ampliados tienen la intencin de centrar al auditor en el grado de conocimiento de la compaa que sea necesario para la auditora basada-en-el-riesgo y para explicar cmo el conocimiento de la compaa informa la identificacin y valoracin del riesgo que hace el auditor.
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Pargrafos 41-45 del Estndar de Auditora No. 12. Pargrafos 46-48 del Estndar de Auditora No. 12. Pargrafos 49-53 del Estndar de Auditora No. 12. Pargrafos 54-58 del Estndar de Auditora No. 12. Pargrafos 8-11 del Estndar de Auditora No. 8. Pargrafo 7 del Estndar de Auditora No. 12. AU secs. 311.06-.09.
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Discusin adicional
El Estndar de Auditora No. 12 requiere que el entendimiento de la compaa y su entorno incluya el entendimiento de lo siguiente: Factores relevantes de la industria, regulatorios y otros de carcter externo; La naturaleza de la compaa; La seleccin y aplicacin de los principios de contabilidad de la compaa, incluyendo las revelaciones relacionadas; Los objetivos y estrategias de la compaa, as como los riesgos de negocio relacionados que razonablemente se pueda esperar resulten en riesgos de declaracin equivocada material; y La medicin y el anlisis que la compaa hace respecto de su desempeo 57 financiero.
El Estndar de Auditora No. 12 requiere que el auditor evale si los cambios importantes en la compaa, ocurridos a partir de perodos anteriores, incluyendo los cambios en su control 58 interno sobre la informacin financiera, afectan los riesgos de declaracin equivocada material. Este requerimiento se elabora a partir del requerimiento, contenido en el pargrafo 7 del Estndar de Auditora No. 9, para evaluar si, entre otras cosas, la extensin de los cambios recientes, si los hay, en la compaa, sus operaciones, o su control interno sobre la informacin financiera, son importantes para los estados financieros y para el control interno sobre la informacin financiera de la compaa y, si lo son, cmo esos cambios afectarn los procedimientos del auditor. Los estndares de la PCAOB han reconocido que muchos riesgos de declaracin equivocada material surgen debido a cambios en la compaa. Por ejemplo, AU sec. 319 lista los siguientes ejemplos de circunstancias que pueden resultar en riesgos o cambios a riesgos existentes: cambios en el entorno de operacin; personal nuevo; sistemas de informacin nuevos o renovados; crecimiento rpido; tecnologa nueva; modelos de negocio, productos o actividades nuevos; reestructuraciones 59 corporativas; operaciones en el extranjero ampliadas; y nuevos pronunciamientos de contabilidad. Los pargrafos 9-17 del Estndar de Auditora No. 12 explican ms completamente el entendimiento necesario de los aspectos precedentes de la compaa y su entorno, e.g., qu significa obtener un entendimiento de la naturaleza de la compaa. La discusin de los factores relevantes de la industria, regulatorios y otros de carcter externos es adaptada de AU sec. 311. La discusin de la naturaleza de la compaa tambin es adaptada de AU sec. 311 y ha sido adaptada para reflejar ciertos cambios en la prctica de negocios ocurridos desde que AU sec. 311 fue emitida originalmente (e.g., para abarcar acuerdos alternativos de inversin y financiacin y para reconocer el desarrollo de nuevos modelos de negocio). Un comentarista dijo que el requerimiento de obtener un entendimiento de la compaa y su entorno debe ser revisado porque ninguno de los aspectos de la compaa y su entorno que se
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Pargrafo 7 del Estndar de Auditora No. 12. Pargrafo 8 del Estndar de Auditora No. 12. AU sec. 319.38.
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Discusin adicional
listan en el pargrafo 7 es un evento, condicin o actividad de la compaa. Sin embargo, el entendimiento de esos aspectos debe llevar a que el auditor obtenga un entendimiento de los eventos, condiciones y actividades relevantes de la compaa. Por ejemplo, la obtencin de un entendimiento de los factores relevantes de industria, regulatorios y otros de carcter externo ayuda a que el auditor entienda las condiciones externas en las cuales opera la compaa y que representan riesgos de declaracin equivocada material a nivel del estado financiero. El estndar vuelto a ser propuesto contena una nota sobre cmo el tamao y la complejidad de la compaa pueden afectar los riesgos de declaracin equivocada y los controles necesarios para abordar esos riesgos. Esta nota tena la intencin de ser un recordatorio para los auditores respecto de que tanto el tamao como la complejidad afectan los riesgos. Un comentarista seal que la complejidad, ms que el tamao, es probable que aumente el riesgo. El 60 Estndar de Auditora No. 12 conserva la nota tal y como fue vuelta a proponer. El tamao y la complejidad de la compaa pueden afectar los riesgos de declaracin equivocada y los controles necesarios para abordar esos riesgos. Escalar la auditora es ms efectivo como extensin natural del enfoque basado-en-el-riesgo y aplica a todas las auditoras, y los requerimientos contenidos en el Estndar de Auditora No. 12 tienen la intencin de ser escalables para las compaas de tamao y complejidad variante. El Estndar de Auditora No. 12 contiene ciertas notas en relacin con escalar la auditora con base en el tamao y la complejidad de la compaa. 1. Procedimientos adicionales para obtener un entendimiento de la compaa y su entorno El estndar vuelto a ser propuesto present una lista de procedimientos que el auditor debe considerar aplicar como parte de la obtencin de un entendimiento de la compaa y su entorno. Esos procedimientos incluyen leer informacin pblica sobre la compaa, observar o leer transcripciones de los pedidos de ganancias, obtener un entendimiento de los acuerdos de compensacin con la administracin principal, y obtener informacin sobre desarrollos inusuales importantes en relacin con la actividad comercial en los valores de la compaa. Las decisiones del auditor respecto de si aplicar uno o ms de los procedimientos adicionales y la extensin de esos procedimientos depende de si las materias que se abordan en esos procedimientos son importantes para el control interno de la compaa o para los estados financieros de la compaa y si tales procedimientos son necesarios para satisfacer los requerimientos generales para la obtencin de un entendimiento de la compaa y aplicar los procedimientos de valoracin del riesgo. Los miembros del Standing Advisory Group (SAG) de la Junta sugirieron que esas materias podran aportar informacin valiosa para la identificacin de los riesgos de declaracin equivocada material, e.g., obtener informacin valiosa sobre los riesgos de negocio relevantes para la informacin financiera o para identificar incentivos o presiones sobre la administracin para 61 manipular los resultados financieros. Tambin, el Panel on Audit Effectiveness, Report and Recommendations (PAE Report) de la Public Oversight Board, recomend que, cuando obtienen un entendimiento de los negocios y la industria de la compaa, valoren los riesgos, y evalen las
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Primera nota al pargrafo 10 del Estndar de Auditora No. 12.
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Febrero 16, 2005. Los webcasts de las reuniones de SAG estn disponibles en el sitio web de la Junta en: http://www.pcaobus.org/News_and_Events/Webcasts.
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Discusin adicional
declaraciones equivocadas identificadas, los auditores consideren los reportes y los pronsticos 62 publicados de los analistas. Los comentaristas solicitaron aclaracin de las expectativas de la Junta en relacin con esos procedimientos y expresaron preocupacin en relacin con que el lenguaje amplio usado para describir algunos de los procedimientos puede conducir a que los auditores gasten esfuerzos considerables para decidir y documentar si aplicar ciertos procedimientos. Este requerimiento no tiene la intencin de requerir que los auditores hagan una determinacin especfica sobre cada bit de datos a los cuales se puede aplicar un procedimiento, e.g., documentar cada elemento individual de la informacin pblicamente disponible, para decidir si debe ser revisado. En lugar de ello, la intencin es que los auditores consideren si y en qu extensin tales procedimientos deben ser aplicados para lograr los objetivos contenidos en los pargrafos 4 y 7 del Estndar de Auditora No. 12. Por ejemplo, la observacin de los pedidos de ganancias de la compaa y otras reuniones con inversionistas es probable que ofrezcan informacin importante sobre la medicin y revisin del desempeo financiero de la compaa, particularmente las medidas de desempeo monitoreadas por inversionistas y analistas. De igual forma, el entendimiento de los acuerdos de compensacin con la administracin principal a menudo puede ofrecer informacin importante en relacin con los incentivos o presiones sobre la administracin para que manipule los estados financieros. El Estndar de Auditora No. 12 fue revisado para aclarar que considerar si aplicar los procedimientos que se listan en el pargrafo 11 tambin incluye consideracin de la extensin de los procedimientos. 2. Seleccin y aplicacin de los principios de contabilidad, incluyendo las revelaciones relacionadas Los estndares de la PCAOB requieren que, como parte de su respuesta frente a los riesgos de fraude y en la determinacin de las materias a ser comunicada a los comits de auditora, los auditores obtengan un entendimiento de las prcticas de contabilidad comunes para 63 la industria y evalen la calidad de los principios de contabilidad de la compaa. El Estndar de Auditora No. 12 impone la responsabilidad por obtener un entendimiento de la estructura aplicable de informacin financiera y por evaluar si la seleccin y aplicacin que la compaa hace respecto de los principios de contabilidad es consistente con la estructura aplicable de contabilidad y con los 64 principios de contabilidad usados en la industria relevante. Tales procedimientos pueden proporcionar informacin importante para la identificacin de materias relevantes tales como (1) cuentas que sean susceptibles de declaracin equivocada, e.g., si un saldo de cuenta se determina usando principios de contabilidad que sean inconsistentes con la estructura aplicable de informacin financiera o (2) condiciones ms generales que afecten los riesgos de declaracin equivocada material, e.g., si la seleccin o aplicacin que la compaa hace respecto de los
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Public Oversight Board, Panel on Audit Effectiveness, Report and Recommendations (August 31, 2000), p. 58.
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Ver AU sec. 316 y AU sec. 380, Comunicacin con los comits de auditora. Pargrafo 12 del Estndar de Auditora No. 12.
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Discusin adicional
principios de contabilidad es ms agresiva que las prcticas que prevalecen en la industria relevante. En vinculacin con la obtencin de un entendimiento de la estructura aplicable de informacin financiera y en la evaluacin de la seleccin y aplicacin que la compaa hace respecto de los principios de contabilidad, incluyendo las revelaciones relacionadas, el Estndar de Auditora No. 12 requiere que el auditor desarrolle expectativas sobre las revelaciones que sean necesarias para que los estados financieros de la compaa sean presentados razonablemente en 65 conformidad con la estructura aplicable de informacin financiera. El lenguaje contenido en este requerimiento fue revisado para aclarar que, como parte de los procedimientos de valoracin del riesgo, el auditor debe desarrollar una expectativa sobre las revelaciones, y que las expectativas se deben basar en las revelaciones necesarias para la presentacin razonable de los estados financieros en conformidad con la estructura aplicable de informacin financiera. El Estndar de auditora No. 12 tambin presenta una lista de materias que, si se presentan, son relevantes para el entendimiento necesario de la seleccin y aplicacin que la 66 compaa hace respecto de los principios de contabilidad. La cantidad de la atencin del auditor dedicada a una materia individual dependera de su importancia en la satisfaccin de los requerimientos generales para la obtencin de un entendimiento de la compaa y la aplicacin de 67 los procedimientos de valoracin del riesgo. 3. Objetivos de la compaa, estrategias y riesgos de negocio relacionados El estndar vuelto a ser propuesto requiri que el auditor obtenga un entendimiento de los objetivos de la compaa, estrategias y riesgos de negocio relacionados, con el fin de identificar los riesgos de negocio que razonablemente se podra esperar que resulten en declaracin equivocada material de los estados financieros. El PAE Report recomend que se requiera que los auditores 68 obtengan un entendimiento de los riesgos de negocio de la compaa. Los comentaristas sobre el estndar vuelto a ser propuesto solicitaron discusin adicional sobre los riesgos de negocio, incluyendo riesgos de empresa en marcha, riesgos de fraude, y cmo los riesgos de negocio pueden resultar en declaraciones equivocadas de los estados financieros. Discusin adicional ha sido agregada al Estndar de Auditora No. 8 y al Estndar de Auditora No. 69 12. El Estndar de Auditora No. 12 discute cmo los riesgos de negocio pueden conducir a declaraciones equivocadas y ofrece ejemplos de riesgos de negocio que pueden resultar en un
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Ibid. Pargrafo 13 del Estndar de Auditora No. 12. Pargrafos 4 y 7 del Estndar de Auditora No. 12. PAE Report, p. 20.
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Pargrafo 6 del Estndar de Auditora No. 8 y la nota al pargrafo 15 del Estndar de Auditora No. 12.
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Discusin adicional
riesgo de declaracin equivocada material de los estados financieros. Sin embargo, la lista de ejemplos es ilustrativa, ms que una lista de verificacin de los factores a considerar. Los auditores necesitaran considerar los riesgos de negocio que sean relevantes para la compaa e industria particular. Por ejemplo, en el entorno econmico de hoy, los riesgos de negocio pueden incluir riesgos de financiacin (e.g., acceso a la financiacin necesaria) o riesgos de producto (e.g., inversiones en ciertos productos financieros). 4. La medicin y el anlisis que la compaa hace respecto de su desempeo financiero Los procedimientos de valoracin del riesgo contenidos en el estndar vuelto a ser propuesto incluyen obtener un entendimiento de las medidas de desempeo de la compaa. El propsito de obtener ese entendimiento es identificar las medidas de desempeo, sean externas o internas, que afectan los riesgos de declaracin equivocada material. Por ejemplo, el entendimiento de las medidas de desempeo puede ayudarle al auditor a identificar las cuentas o revelaciones que puedan ser susceptibles a manipulacin para lograr ciertas metas de desempeo (o para ocultar las fallas para lograr esas metas) o para entender cmo la administracin usa las medidas de desempeo para monitorear los riesgos que afectan los estados financieros. Los comentaristas solicitaron aclaracin en relacin con los ejemplos de medidas de desempeo. Una nota fue agregada al Estndar de Auditora No. 12 para explicar la importancia de 71 los ejemplos individuales. E. Obtencin de un entendimiento del control interno sobre la informacin financiera El Estndar de Auditora No. 12 describe las responsabilidades del auditor por la obtencin de un entendimiento del control interno sobre la informacin financiera (entendimiento del control interno). El Estndar de Auditora No. 12 requiere que el auditor obtenga un entendimiento suficiente de cada componente del control interno sobre la informacin financiera para (a) identificar los tipos de declaraciones equivocadas potenciales, (b) valorar los factores que afectan los riesgos de declaracin equivocada material, y (c) disear procedimientos de auditora 72 adicionales. Esos requerimientos son, en sustancia, equivalentes a los contenidos en AU sec. 319, pero la formulacin contenida en el estndar propuesto est alineada ms claramente con el Estndar de Auditora No. 5. Al igual que los requerimientos contenidos en AU sec. 319, los requerimientos contenidos en el Estndar de Auditora No. 12 sealan que si bien el centro de atencin primario del auditor est en el control interno sobre la informacin financiera, el auditor puede obtener un entendimiento de los controles relacionados con las operaciones o con el cumplimiento de los objetivos si pertenecen a datos que el auditor planea usar en la aplicacin de 73 los procedimientos de auditora. El Estndar de Auditora establece ciertos principios en relacin con la suficiencia del entendimiento del auditor en relacin con el control interno. El tamao y la complejidad de la
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Pargrafos 5 y 14-15 del Estndar de Auditora No. 12. Pargrafo 17 del Estndar de Auditora No. 12. Pargrafo 18 del Estndar de Auditora No. 12. Pargrafo 19 del Estndar de Auditora No. 12.
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Discusin adicional
compaa; el conocimiento que el auditor tenga respecto del control interno de la compaa; la naturaleza de los controles internos de la compaa, incluyendo el uso que de la TI hace la compaa; la naturaleza y extensin de los cambios en los sistemas y en las operaciones; y la naturaleza de la documentacin que la compaa tenga de su control interno sobre la informacin financiera afectan la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos necesarios para obtener un entendimiento del control interno. Por ejemplo, los procedimientos del auditor para obtener un entendimiento del control interno seran ms extensivos cuando el auditor planee probar los controles ms ampliamente (e.g., en una auditora integrada), el control interno de la compaa sea ms complejo, o los controles de la compaa hayan cambiado de manera importante. El estndar vuelto a ser propuesto seala que el entendimiento del auditor en relacin con el control interno incluye evaluar el diseo de los controles y determinar si los controles estn implementados. Los comentaristas observaron que el estndar vuelto a ser propuesto seala que los recorridos que incluyen los procedimientos necesarios ordinariamente son suficientes para evaluar la efectividad del diseo, pero que el estndar vuelto a ser propuesto no hizo una declaracin similar sobre el uso de los recorridos para determinar si los controles han sido implementados. El Estndar de Auditora No. 12 ha sido revisado para incluir la declaracin de que los recorridos que incluyen los procedimientos que se describen en el estndar ordinariamente son 74 suficientes para determinar si el control ha sido implementado. Segn el Estndar de Auditora 75 No. 12, tal y como segn AU sec. 319, la cantidad de la atencin de auditora dedicada a la efectividad del diseo y la operacin variar con base en el plan del auditor para la prueba de los controles. Por ejemplo, si el auditor planea probar los controles, se debe dedicar ms atencin a los controles que el auditor planea probar. 1. Obtencin de un entendimiento de los componentes individuales del control interno sobre la informacin financiera Para describir las responsabilidades del auditor por la obtencin de un entendimiento del control interno, fue necesario describir los componentes del control interno sobre la informacin financiera. Los componentes que se describen en el Estndar de Auditora No. 12 son similares a 76 los contenidos en AU sec. 319. El Estndar de Auditora No. 12 tambin seala que los auditores 77 pueden usar otras estructuras confiables, reconocidas, de acuerdo con las determinaciones del estndar. Si el auditor usa una estructura de control interno confiable, reconocida, con componentes que difieran de los contenidos en el estndar, el auditor debe adaptar los requerimientos contenidos en el estndar para los componentes contenidos en la estructura 78 usada. 2. Ambiente de control
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Pargrafo 20 del Estndar de Auditora No. 12. AU sec. 319.58. Pargrafo 21 del Estndar de Auditora No. 12.
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Ver Securities Exchange Act Release No. 34-47986 (June 5, 2003) para la descripcin de las caractersticas de una estructura confiable, reconocida.
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Apndice 10
Discusin adicional
El Estndar de Auditora No. 12 requiere que el auditor valore las siguientes materias como parte de la obtencin de un entendimiento del ambiente de control: Si la filosofa de la administracin y el estilo de operacin promueven el control interno efectivo sobre la informacin financiera; Si son desarrollados y entendidos la integridad y los valores ticos slidos, particularmente de la alta administracin; y Si la junta o el comit de auditora entiende y ejerce la responsabilidad de 79 vigilancia sobre la informacin financiera y el control interno.
Si bien este requerimiento est alineado con un requerimiento similar contenido en el Estndar de Auditora No. 5 para la evaluacin del ambiente de control, el proceso del auditor para valorar el ambiente de control en la sola auditora de estados financieros no se espera que sea el mismo que se requiere cuando expresa una opinin respecto del control interno sobre la informacin financiera. Para las solas auditoras de estados financieros, el Estndar de Auditora No. 12 permite que el auditor base su valoracin en la evidencia obtenida como parte de la obtencin del entendimiento del ambiente de control y del otro conocimiento relevante posedo por 80 el auditor. Dada la importancia que el ambiente de control efectivo tiene para abordar los riesgos de fraude, el Estndar de Auditora No. 12 seala que si el auditor identifica una deficiencia de control en el ambiente de control de la compaa, el auditor debe evaluar la extensin en la cual esta 81 deficiencia de control es un indicador de un factor de riesgo de fraude. 3. El proceso de valoracin del riesgo de la compaa El Estndar de Auditora No. 12 requiere que el auditor obtenga un entendimiento del proceso que la administracin tiene para la valoracin del riesgo, a fin de (a) identificar los riesgos relevantes para los objetivos de la informacin financiera, incluyendo los riesgos de declaracin equivocada material debida a fraude, (b) valorar la probabilidad y la importancia de las declaraciones equivocadas que resulten de esos riesgos, y (c) decidir acerca de las acciones para 82 abordar esos riesgos. El estndar tambin requiere que el auditor obtenga un entendimiento de los riesgos de declaracin equivocada material identificados y valorados por la administracin, as 83 como de las acciones tomadas para abordar esos riesgos. El cumplimiento con esos requerimientos asegurar que las valoraciones del riesgo que realice el auditor estn
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Pargrafo 24 del Estndar de Auditora No. 12. Ibid. Pargrafo 25 del Estndar de Auditora No. 12. Pargrafo 26 del Estndar de Auditora No. 12. Pargrafo 27 del Estndar de Auditora No. 12.
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Discusin adicional
apropiadamente informadas por las valoraciones del riesgo que realice la administracin y por los controles que la administracin pone en operacin para abordar los riesgos. 4. Informacin y comunicacin El estndar vuelto a ser propuesto requiri que el auditor obtenga un entendimiento del sistema de informacin, incluyendo los procesos de negocio relacionados, relevante para la informacin financiera. Un comentarista sugiri eliminar el requerimiento de entender los procesos 84 de negocio de la compaa. El requerimiento fue conservado tal y como fue propuesto. La obtencin de un entendimiento de los procesos de negocio de la compaa le ayuda al auditor a obtener un entendimiento de cmo son iniciadas, autorizadas, procesadas y registradas las transacciones. Tambin, el requerimiento para entender los procesos de negocios es una 85 recomendacin contenida en el PAE Report. El Estndar de Auditora No. 12 describe el entendimiento de los procesos de negocio que es necesario para ayudarles a los auditores a 86 identificar los procesos de negocio que sean relevantes para la informacin financiera. El Estndar de Auditora No. 12 tambin contiene requerimientos para el entendimiento del 87 proceso de informacin financiera de final de perodo y describe elementos importantes de ese 88 proceso. Dado que el proceso de informacin financiera de final de perodo es una fuente comn de potenciales declaraciones equivocadas, en todas las auditoras, incluyendo la sola auditora de estados financieros, para el auditor es importante tener un entendimiento adecuado de los aspectos del proceso de informacin financiera de final de perodo. El Estndar de Auditora No. 12 89 requiere que el auditor solo obtenga un entendimiento del proceso, en comparacin con el Estndar de Auditora No. 5, que requiere que en la auditora del control interno el auditor tambin evale ese proceso. Para resaltar de manera apropiada la importancia que los riesgos de TI tienen en la determinacin del alcance de la auditora, el estndar requiere que el auditor obtenga un entendimiento de cmo la TI afecta el flujo de las transacciones de la compaa. El estndar tambin contiene una nota que seala que la identificacin de los riesgos y controles dentro de TI no es una evaluacin separada. En lugar de ello, es parte integral del enfoque usado para identificar las cuentas y revelaciones importantes y sus aseveraciones relevantes y, cuando sea aplicable, para seleccionar los controles a probar, as como tambin para valorar el riesgo y asignar el esfuerzo de auditora.
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Pargrafo 28 del Estndar de Auditora No. 12. PAE Report, p. 15. Pargrafos 28-32 del Estndar de Auditora No. 12.
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AU sec. 319.49 usa el trmino proceso de informacin financiera usado para preparar los estados financieros de la entidad, pero el Estndar de Auditora No. 12 usa el mismo trmino que se usa en el Estndar de Auditora No. 5.
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Pargrafos 28 y 32 del Estndar de Auditora No. 12.
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El pargrafo 20 del Estndar de Auditora No. 12 discute los procedimientos que el auditor desempea para obtener un entendimiento del control interno.
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Apndice 10
Discusin adicional
En relacin con el entendimiento del auditor en relacin con la comunicacin, un comentarista sugiri que el estndar aclare que el auditor debe entender cmo la compaa comunica los roles y responsabilidades de informacin financiera, as como las materias importantes relacionadas con la informacin financiera. El requerimiento contenido en el Estndar 90 de Auditora No. 12 ha sido revisado para aclarar ese punto. 5. Actividades de control El estndar vuelto a ser propuesto requiri que el auditor obtenga un entendimiento de las actividades de control que sea suficiente para valorar los factores que afectan los riesgos de declaracin equivocada material y para disear procedimientos de auditora adicionales. Tal y como segn AU sec. 319, en las reas en las cuales el auditor planea probar los controles se necesita un entendimiento ms extensivo de las actividades de control. Por consiguiente, para los propsitos de evaluar la efectividad del control interno sobre la informacin financiera en una auditora integrada, el entendimiento que el auditor tiene respecto de las actividades de control comprende un rango ms amplio de cuentas y revelaciones que el que normalmente se obtiene en la sola auditora de estados financieros. Algunos comentaristas expresaron preocupacin respecto de que el lenguaje contenido en el requerimiento podra ser interpretado de manera equivocada como que requiere que el auditor obtenga un entendimiento de todos los controles, incluso en la sola auditora de estados financieros en la cual el auditor no planea probar los controles. Unos pocos comentaristas sugirieron enmarcar el requerimiento en trminos del entendimiento de las actividades de control relevantes para la auditora. La Junta no tuvo la intencin de ampliar las responsabilidades del auditor por la obtencin de un entendimiento de las actividades de control ms all del que se requiere en AU sec. 319. La discusin contenida en el Estndar de Auditora No. 1 sobre la obtencin de un entendimiento de las actividades de control ha sido revisada, primariamente usando lenguaje adaptado de AU sec. 91 319, para aclarar que no ha cambiado la sustancia del requerimiento. 6. Desempeo de recorridos El estndar originalmente propuesto refiri a los auditores al Estndar de Auditora No. 5 para la discusin del desempeo de recorridos. Algunos comentaristas sobre el estndar originalmente propuesto sealaron que el estndar debe incluir una discusin de los recorridos ms que referirse al Estndar de Auditora No. 5. El estndar vuelto a ser propuesto incluy una discusin del desempeo de recorridos como parte de lograr ciertos objetivos especificados, el cual 92 es un requerimiento paralelo al contenido en el Estndar de Auditora No. 5 en relacin con el entendimiento de las fuentes probables de potenciales declaraciones equivocadas. Algunos comentaristas expresaron preocupaciones en relacin con que la discusin conducira a recorridos innecesarios, particularmente en las solas auditoras de estados financieros.
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Pargrafo 33 del Estndar de Auditora No. 12. AU sec. 319.42 y pargrafo 34 del Estndar de Auditora No. 12. Pargrafo 34 del Estndar de Auditora No. 5.
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Apndice 10
Discusin adicional
La intencin de incluir la discusin de los recorridos fue explicar cmo desempear los recorridos ms que imponer requerimientos en relacin con cundo se deben desempear los recorridos. El estndar ha sido revisado para centrarlo en cmo el auditor debe desempear los recorridos, e.g., en vinculacin con el entendimiento del flujo de las transacciones en el sistema de informacin relevante para la informacin financiera, la evaluacin del diseo de los controles 93 relevantes para la auditora, y la determinacin de si eso controles han sido implementados. La discusin de los objetivos para entender las posibles fuentes de potenciales declaraciones equivocadas ha sido eliminada del Estndar de Auditora No. 12, de manera que esos objetivos continuaran aplicando solamente a las auditoras integradas. 7. Relacin entre el entendimiento del control interno y las pruebas de los controles El Estndar de Auditora No. 1, al igual que el estndar vuelto a ser propuesto, contiene una discusin sobre la relacin entre obtener un entendimiento de los controles y las pruebas de 94 los controles, incluyendo los controles a nivel-de-entidad. Los requerimientos contenidos en el Estndar de Auditora No. 12 aclaran que el objetivo de obtener un entendimiento del control interno como un procedimiento de valoracin del riesgo es diferente de las pruebas de los controles 95 para el propsito de valorar el riesgo de control o para el propsito de expresar una opinin 96 respecto del control interno sobre la informacin financiera en la auditora del control interno. El estndar le permite al auditor la flexibilidad de obtener un entendimiento del control interno concurrentemente con la aplicacin de las pruebas de los controles si obtiene evidencia suficiente y 97 apropiada para lograr los objetivos de ambos procedimientos. F. Informacin obtenida a partir de auditoras pasadas y otros compromisos 1. Informacin proveniente de auditoras pasadas El estndar vuelto a ser propuesto incluy un requerimiento para que los auditores incorporen el conocimiento obtenido durante las auditoras pasadas en el proceso del auditor para la identificacin de los riesgos de declaracin equivocada material. Un comentarista solicit aclaracin del significado del trmino incorporar. Dos comentaristas sealaron que el problema ms importante es determinar si la informacin proveniente de las auditoras pasadas todava es relevante. El trmino incorporar no es nuevo y debe ser familiar para la mayora de los auditores. Por ejemplo, ha sido usado en AU sec. 316 en relacin con el requerimiento para incorporar un elemento de impredecibilidad en la auditora en respuesta a los riesgos de fraude. El requerimiento contenido en el estndar vuelto a ser propuesto era similar al requerimiento contenido en el
93
Pargrafo 37 del Estndar de Auditora No. 12. Pargrafo 39 del Estndar de Auditora No. 12. Pargrafos 16-31 del Estndar de Auditora No. 13. Pargrafo B1 del Estndar de Auditora No. 5. Pargrafo 39 del Estndar de Auditora No. 12.
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Discusin adicional
Estndar de Auditora No. 5 para incorporar, en las auditoras anuales subsiguientes del control 98 interno, el conocimiento obtenido durante las auditoras pasadas. De acuerdo con ello, el trmino ha sido conservado en el Estndar de Auditora No. 12. El Estndar de Auditora No. 12 tambin seala que si el auditor planea limitar la naturaleza, oportunidad, o extensin de sus procedimientos de valoracin del riesgo, hacindolo mediante el confiar en informacin proveniente de auditoras pasadas, el auditor debe evaluar si la 99 informacin proveniente de los aos anteriores contina siendo relevante y confiable. 2. Informacin proveniente de otros compromisos El estndar vuelto a ser propuesto incluy un requerimiento para que el auditor tenga en cuenta la informacin relevante obtenida a travs de otros compromisos desempeados por el 100 auditor para la compaa. El requerimiento tuvo la intencin de centrar en la responsabilidad, en la identificacin y valoracin de los riesgos, de tener en cuenta la informacin relevante, ms que en prescribir un mtodo particular para la obtencin de esa informacin. Algunos comentaristas sugirieron que el requerimiento debe ser limitado a la consideracin de los otros compromisos desempeados por el socio del compromiso. El cambio sugerido debilitara el estndar. Limitar la consideracin de informacin a los compromisos desempeados para la compaa por parte del socio del compromiso es demasiado estrecho porque omite otras fuentes importantes de informacin que estn disponibles para el equipo del compromiso. Tambin, limitar la consideracin a los compromisos desempeados por el socio del compromiso es inconsistente con estndares anteriores de la PCAOB. Por ejemplo, AU sec. 311.04 seal que los procedimientos que el auditor puede considerar en la planeacin de una auditora usualmente implican discusiones con otro personal de la firma, e incluye el siguiente ejemplo: Discutir las materias que puedan afectar la auditora, con el personal de la firma responsable por servicios de no-auditora para la entidad. Tambin, el pargrafo 03 de AU sec. 9311, Planeacin y supervisin: interpretaciones de auditora de la seccin 311, seala: El auditor debe considerar la naturaleza de los servicios de no-auditora que han sido prestados. Debe valorar si los servicios implican materias que se pueda esperar afecten los estados financieros de la entidad o el desempeo de la auditora, por ejemplo, planeacin tributaria o recomendaciones sobre el sistema de contabilidad de costos. Si el auditor decide que el desempeo de los servicios de no-auditora o la informacin que probablemente haya sido a partir de ello puede tener implicaciones para su auditora, debe discutir la materia con el personal que prest los servicios y considerar cmo pueden ser afectados la direccin y el alcance de su auditora. En algunos casos, el auditor puede encontrar til revisar las partes pertinentes de los papeles de trabajo preparados por el
98
Pargrafo 57 del Estndar de Auditora No. 5 Pargrafo 43 del Estndar de Auditora No. 12.
99
100
La PCAOB Rule 1001, Definicin de los trminos empleados en las Reglas, seala que, cuando se usa en las reglas de la PCAOB, a menos que el contexto lo requiera de otra manera, el trmino auditor significa tanto las firmas de contadura pblica registradas en la Public Accounting Oversight Board como las personas asociadas a ellas.
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Apndice 10
Discusin adicional
compromiso de no-auditora, como una ayuda en la determinacin de la naturaleza de los servicios prestados o de las posibles implicaciones de auditora. Otros comentaristas sugirieron que el requerimiento sea revisado para usar ms del lenguaje proveniente de AU sec. 9311. El requerimiento contenido en el Estndar de Auditora No. 101 12 ha sido revisado tal y como sigue: El auditor debe obtener un entendimiento de la naturaleza de los servicios que han sido 102 desempeados para la compaa por parte del auditor o afiliados de la firma y, en la identificacin de los riesgos de declaracin equivocada material, debe tener en cuenta la 103 informacin relevante obtenida a partir de esos compromisos. Un comentarista seal que las firmas de auditora necesitarn desarrollar sistemas muy costosos de presentacin de reportes, a fin de permitirles transmitirles a los equipos del compromiso de auditora informacin relevante sobre los compromisos de no aseguramiento. Las reglas existentes de la PCAOB y de la SEC ya requieren que las firmas hagan seguimiento a y reporten los servicios de no-aseguramiento prestados por la compaa. Cumplir con esos requerimientos significara que las firmas de auditora tienen en funcionamiento un mecanismo 104 105 para hacer seguimiento de esos servicios. Por ejemplo, las Reglas 3524 y 3526 de la PCAOB requieren que el auditor describa al comit de auditora de la compaa, entre otras cosas, el alcance y el potencial efecto en la independencia, de los otros servicios prestados por la firma. Se espera que el sistema usado para capturar, hacer seguimiento, y monitorear esos servicios para el cumplimiento con esas reglas de independencia de la PCAOB tambin ser aplicable para cumplir con los requerimientos del Estndar de Auditora No. 12. G. Aplicacin de procedimientos analticos El estndar vuelto a ser propuesto mantuvo los requerimientos provenientes de AU sec. 329, Procedimientos analticos, para aplicar procedimientos analticos durante la fase de 106 planeacin de la auditora. Tales procedimientos analticos son, en esencia, procedimientos de valoracin del riesgo, de manera que los respectivos requerimiento y direccin han sido 107 incorporados en el Estndar de Auditora No. 12. Un comentarista seal que no est claro si la
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PCAOB Rule 3501, Definiciones de los trminos empleados en la Seccin 3, Parte 5 de las Reglas.
103
104
PCAOB Rule 3524, Aprobacin previa, por parte del comit de auditora, de ciertos servicios tributarios.
105
PCAOB Rule 3526, Comunicacin con los comits de auditora en relacin con la independencia.
106
AU secs. 329.06-.08 Pargrafos 46-48 del Estndar de Auditora No. 12.
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Discusin adicional
PCAOB intenta un cambio en la prctica en relacin con la ejecucin de procedimientos analticos aplicados como procedimientos de valoracin del riesgo, e.g., dado que los requerimientos contenidos en el estndar vuelto a ser propuesto discuten el desarrollo de expectativas y la comparacin de ellas con las cantidades registradas. AU sec. 329 seala que los procedimientos analticos implican desarrollar expectativas y comparar esas expectativas con las cantidades 108 registradas. El Estndar de Auditora No. 12 seala que los procedimientos analticos aplicados como procedimientos de valoracin del riesgo a menudo usa datos que son preliminares o datos que son agregados a un nivel ms alto y que en esos casos tales procedimientos analticos no estn 109 diseados con el nivel de precisin necesario para los procedimientos sustantivos analticos. En esas situaciones, las expectativas del auditor en relacin con aplicar procedimientos analticos como procedimientos de valoracin del riesgo no requieren el mismo grado de precisin que los procedimientos sustantivos analticos. H. Realizacin de una discusin entre los miembros del equipo del compromiso, en relacin con los riesgos de declaracin equivocada material Al igual que el estndar vuelto a ser propuesto, el Estndar de Auditora No. 12 incluye un requerimiento para que los miembros del equipo del compromiso discutan (1) la seleccin que hace la compaa respecto de la seleccin y aplicacin de los principios de contabilidad, incluyendo los requerimientos de revelacin relacionados y (2) la susceptibilidad de los estados financieros de la 110 compaa frente a la declaracin equivocada material debida a error o fraude. El estndar explica que los miembros clave del equipo del compromiso incluyen el socio del compromiso y todos los miembros del equipo del compromiso que tienen responsabilidades importantes dentro 111 del compromiso. El trmino responsabilidades importantes dentro del compromiso debe ser familiar para los auditores dado que ya se usa en AU sec. 316 en relacin con la asignacin apropiada de los miembros del equipo del compromiso en las respuestas generales frente a los riesgos de fraude. Un comentarista seal que el requerimiento para la participacin en la discusin entre los miembros del equipo del compromiso, contenido en el estndar vuelto a ser propuesto, debe ser revisado para usar el lenguaje contenido en el ISA 315, Identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno, de manera que el socio del compromiso haga la determinacin de qu necesita ser reportado y a quin, sobre la base de necesita conocer. El lenguaje contenido en el Estndar de Auditora No. 12 fue conservado tal y como fue vuelto a proponer. La Junta considera que la discusin entre los miembros del equipo del compromiso es parte importante de los procedimientos de valoracin del riesgo que aplica el auditor. Mediante sus actividades de vigilancia, la Junta ha observado deficiencias en relacin con
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AU sec. 329.05. Pargrafo 48 del Estndar de Auditora No. 12. Pargrafo 49 del Estndar de Auditora No. 12. Pargrafo 50 del Estndar de Auditora No. 12.
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Discusin adicional
las discusiones entre los miembros del equipo del compromiso en relacin con los riesgos de fraude, incluyendo casos en los cuales no participaron los miembros clave del equipo del 112 compromiso. 1. Discusin del potencial de la declaracin equivocada material debida a fraude Se recibi una serie de comentarios en relacin con los requerimientos para la discusin de los riesgos de declaracin equivocada material debida a fraude. Un comentarista sugiri que el estndar debe requerir que el auditor considere usar un especialista en fraude. La Junta considera que este punto ya est cubierto por el requerimiento, contenido en el Estndar de Auditora No. 9, para evaluar si para valorar los riesgos se necesita 113 una persona con habilidad o conocimiento especializado. Un comentarista sugiri que el requerimiento para discutir cmo los estados financieros podran estar declarados equivocadamente en forma material mediante el omitir o presentar revelaciones incompletas tambin debe incluir la posibilidad de presentar revelaciones inexactas. 114 El requerimiento ha sido revisado para incluir ese asunto. Otro comentarista seal que el estndar debe ofrecer ms orientacin sobre cmo los riesgos de fraude se relacionan con las revelaciones. La manera como la administracin puede intencionalmente omitir revelaciones o presentar revelaciones inexactas o incompletas para cometer u ocultar declaracin equivocada intencional de los estados financieros necesariamente depende de las circunstancias, incluyendo los incentivos o presiones y las oportunidades para manipular los estados financieros. La discusin de los riesgos de fraude requerida por el estndar debe promover que los miembros del equipo del compromiso consideren las maneras como las omisiones o las inexactitudes en las revelaciones pueden estar implicadas con informacin financiera fraudulenta. Otro comentarista seal que el requerimiento para que el auditor enfatice ciertas materias en relacin con el fraude, con los miembros del equipo del compromiso y durante la discusin del riesgo de fraude, no asigna la responsabilidad a una persona especfica. El requerimiento se centra en la comunicacin de las materias importantes, ms que en la persona que comunica las materias. Dado que el socio del compromiso tiene la responsabilidad general por el compromiso de auditora, es probable que el socio del compromiso sea la persona ms apropiada para hacer las comunicaciones. Sin embargo, el Estndar de Auditora No. 12 permite que las comunicaciones sean realizadas por otro miembro del equipo del compromiso, cuando sea apropiado. 2. Comunicacin entre los miembros del equipo del compromiso El Estndar de Auditora No. 12 seala que la comunicacin entre los miembros del compromiso, sobre las materias importantes que afectan los riesgos de declaracin equivocada
112
PCAOB Release 2007-001, Observaciones sobre la implementacin que hacen los auditores respecto de los estndares de la PCAOB en relacin con las responsabilidades del auditor para con el fraude (Enero 22, 2007).
113
Pargrafos 16-17 del Estndar de Auditora No. 12. Pargrafo 52 del Estndar de Auditora No. 12.
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Discusin adicional
material, debe continuar a travs de la auditora, incluyendo cuando cambien las condiciones. Este 115 requerimiento avanza y se elabora a partir del requerimiento contenido en AU sec. 316. I. Indagacin al comit de auditora, a la administracin, y a otros dentro de la compaa, sobre los riesgos de declaracin equivocada material
Al igual que el estndar vuelto a ser propuesto, el Estndar de Auditora No. 12 requiere que el auditor haga indagaciones al comit de auditora, o a su equivalente (o a su presidente), a la administracin, a la funcin de auditora interna, y a otros dentro de la compaa de quienes razonablemente se pueda esperar que tengan informacin que sea importante para la identificacin 116 y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material. El requerimiento para indagar a otros de quienes razonablemente se pueda esperar que tengan informacin es similar al requerimiento contenido en AU sec. 316 para hacer indagaciones a otros sobre la existencia o sospecha de fraude, y establece un principio para guiar al auditor en la determinacin de las otras 117 personas a quienes se les deben realizar indagaciones. 1. Indagaciones relacionadas con los riesgos de fraude El estndar vuelto a ser propuesto tambin requiri que el auditor haga indagaciones al comit de auditora (o a su presidente), a la administracin, a la funcin de auditora interna, y a otros dentro de la compaa, sobre los riesgos de fraude. Los comentaristas sugirieron que los requerimientos para identificar las otras personas dentro de la compaa a quienes se les deba realizar indagaciones deben incluir determinar la extensin de tales indagaciones. El Estndar de Auditora No. 12 refleja la revisin sugerida de manera a ese requerimiento dado que las indagaciones a otras personas deben ser diseadas para obtener informacin relevante para la 118 identificacin y valoracin de los riesgos de fraude. El estndar vuelto a ser propuesto requiri un requerimiento para tener en cuenta el hecho de que la administracin a menudo est en la mejor posicin para cometer fraude, cuando se evalan las respuestas de la administracin a las indagaciones sobre los riesgos de fraude y se determina cundo es necesario corroborar las respuestas de la administracin. Un comentarista seal que el requerimiento no era claro y que el uso del trmino tener en cuenta no pareca consistente con la explicacin de la Junta contenida en la publicacin que acompaa los estndares vueltos a ser propuestos. Este requerimiento ha sido revisado para aclarar el requerimiento y para usar el tener en cuenta de una manera que sea consistente con los otros 119 estndares de la PCAOB. El Estndar de Auditora No. 12 requiere que el auditor use su conocimiento de la compaa y su entorno, as como la informacin proveniente de otros procedimientos de valoracin
115
AU sec. 316.18. Pargrafo 54 del Estndar de Auditora No. 12. AU sec. 316.24. Pargrafo 57 del Estndar de Auditora No. 12. Pargrafo 58 del Estndar de Auditora No. 12.
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Discusin adicional
del riesgo, para determinar la naturaleza de las indagaciones sobre los riesgos de declaracin equivocada material. Este requerimiento avanza y se elabora a partir del requerimiento contenido 120 en AU sec. 316. El Estndar de Auditora No. 12 incluye una indagacin adicional requerida del auditor interno respecto de si es consciente de casos de que la administracin eluda los controles y la naturaleza y circunstancias de tal eludir. Tambin, el Estndar de Auditora No. 12 requiere que el auditor indague a la administracin y al comit de auditora, o a su equivalente, en relacin con las 121 sugerencias o quejas sobre la informacin financiera de la compaa. Esas indagaciones requeridas fueron agregadas a la luz de la investigacin que seala que muchos casos de fraude 122 fueron descubiertos a partir de sugerencias. Esas indagaciones pueden proporcionar importante evidencia acerca de los riesgos de fraude. El Estndar de Auditora No. 12 requiere que el auditor, cuando evala las respuestas de la administracin a las indagaciones sobre los riesgos de fraude y determina cundo es necesario corroborar las respuestas de la administracin, tenga en cuenta el hecho de que la administracin a menudo est en la mejor posicin para cometer fraude. El estndar tambin requiere que el auditor obtenga evidencia para abordar las inconsistencias en las respuestas a las indagaciones. 123 Este requerimiento avanza y es elaborado a partir del requerimiento contenido en AU sec. 316.
J. Identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material El Estndar de Auditora No. 12 establece un proceso para la identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material, usando la informacin obtenida de los 124 procedimientos de valoracin del riesgo y el otro conocimiento relevante posedo por el auditor. Este proceso implica: a. Identificar los riesgos de declaracin equivocada usando la informacin obtenida a partir de los procedimientos de valoracin del riesgo y considerando las caractersticas de las cuentas y revelaciones contenidas en los estados financieros.
120
AU sec. 316.24. Pargrafo 56 del Estndar de Auditora No. 12.
121
122
Ver, e.g., Association of Certified Fraud Examiners, 2008 Report to the Nation on Occupational Fraud & Abuse (2008).
123
AU sec. 316.27.
124
Segn el Estndar de Auditora No. 12, el auditor tiene la responsabilidad por aplicar procedimientos de valoracin del riesgo que proporcionen una base apropiada para su valoracin del riesgo. El Estndar de Auditora No. 12 no incluye la determinacin, contenida en los anteriores estndares interinos, que permita que el auditor valore el riesgo como mximo nicamente por razones de eficiencia. Ms an, el auditor necesita tener un entendimiento suficiente de la compaa y su entorno, incluyendo su control interno, con el fin de determinar los riesgos de declaracin equivocada material y, a su vez, disear pruebas de los controles y procedimientos sustantivos, que sean efectivos.
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Apndice 10
Discusin adicional
b. Evaluar si los riesgos identificados se relacionan de manera generalizada con los estados financieros tomados en su conjunto y potencialmente afectan muchas aseveraciones. c. Evaluar los tipos de potenciales declaraciones equivocadas que podran resultar de los riesgos identificados y las cuentas, revelaciones y aseveraciones que podran ser afectadas. Esto incluye evaluar cmo los riesgos a nivel del estado financiero podran afectar los riesgos a nivel de aseveracin.
d. Valorar la probabilidad de declaracin equivocada, incluyendo la posibilidad de mltiples declaraciones equivocadas, y la magnitud de la potencial declaracin equivocada, para valorar la posibilidad de que el riesgo podra resultar en declaracin equivocada material de los estados financieros. Al hacer esta valoracin, el auditor puede tener en cuenta el grado planeado de confianza en los controles que el auditor planea probar, si el auditor aplica las pruebas de los controles de acuerdo con los estndares de la PCAOB. e. Identificar las cuentas y revelaciones importantes y sus aseveraciones relevantes. f. Determinar si cualquiera de los riesgos identificados y valorados de declaracin 125 equivocada material son riesgos importantes.
Un comentarista sugiri que en el pargrafo 56.a. del estndar vuelto a ser propuesto se debe insertar la palabra material antes de la palabra declaracin equivocada. Ningn cambio se hizo al Estndar de Auditora No. 12 porque insertar la palabra material estrechara de manera inapropiada la atencin del auditor en solamente los riesgos materiales, hacindolo demasiado temprano en el proceso de identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material, i.e., antes de valorar la probabilidad y la magnitud de las potenciales declaraciones equivocadas relacionadas con los riesgos. Los comentaristas sugirieron que el estndar debe aclarar que la probabilidad y la magnitud de las potenciales declaraciones equivocadas deben ser consideradas al determinar cules riesgos son riesgos importantes. El Estndar de Auditora No. 12 incluye un requerimiento adicional que seala, Para determinar si un riesgo identificado y valorado es un riesgo importante, el auditor debe evaluar si el riesgo requiere especial consideracin de auditora a causa de la naturaleza del riesgo o de la probabilidad y potencial magnitud de la declaracin equivocada 126 relacionada con el riesgo. Tambin, la lista de los factores que deben ser evaluados en la determinacin de cuales riesgos son riesgos importantes fue ampliada para incluir el efecto que los factores de riesgo cuantitativos y cualitativos que se discuten en el pargrafo 60 del estndar [en la identificacin de las cuentas y revelaciones importantes y sus aseveraciones relevantes] 127 tienen en la probabilidad y potencial magnitud de las declaraciones equivocadas. Incluir este nuevo factor resalta la relacin entre la identificacin de las cuentas y revelaciones importantes y
125
Pargrafo 59 del Estndar de Auditora No. 12. Pargrafo 70 del Estndar de Auditora No. 12. Pargrafo 71 del Estndar de Auditora No. 12.
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Discusin adicional
sus aseveraciones relevantes, y la identificacin de los riesgos importantes. Especficamente, los factores de riesgo que forman la base para la identificacin de las cuentas y revelaciones importantes y sus aseveraciones importantes tambin informan la identificacin de los riesgos importantes, y los riesgos importantes afectan una o ms de las aseveraciones relevantes de las cuentas o revelaciones importantes. Otro de quienes present comentarios sobre el estndar propuesto sugiri que el trmino probabilidad sea definido ms en trminos de posibilidad razonable como ese trmino se usa en el Estndar de Auditora No. 5. Sin embargo, ese cambio sera inconsistente con el requerimiento de valorar la probabilidad de las declaraciones equivocadas, i.e., la posibilidad de que el riesgo resultara en una declaracin equivocada de los estados financieros. Un comentarista seal que el requerimiento contenido en la nota al pargrafo 59.c. del estndar vuelto a ser propuesto de manera inapropiada infiere que el auditor debe, y puede, asociar los riesgos a nivel del estado financiero con aseveraciones particulares a fin de valorar los riesgos a nivel de aseveracin. El Estndar de Auditora No. 8 seala que los riesgos de declaracin equivocada material a nivel del estado financiero tienen un efecto generalizado en los estados financieros tomados en su conjunto y potencialmente afectan muchas aseveraciones, y el estndar ofrece ejemplos de cmo los riesgos a nivel del estado financiero pueden resultar en 128 declaraciones equivocadas. Para el auditor es importante tener en cuenta los riesgos de declaracin equivocada material a nivel del estado financiero, con el fin de evaluar los tipos de declaraciones equivocadas que podran ocurrir. Segn los estndares de la PCAOB, las cuentas y revelaciones importantes y sus aseveraciones importantes son identificadas con base en sus caractersticas de riesgo. Entonces, en auditor necesita identificar y valorar los riesgos con el fin de identificar las aseveraciones relevantes de las cuentas y revelaciones importantes, hacindolo de acuerdo con los estndares de la PCAOB. Por ejemplo, el Estndar de Auditora No. 5 requiere que en las auditoras integradas el auditor identifique las cuentas y revelaciones importantes y sus aserciones 129 relevantes. Tambin, AU sec. 319 requiere que para todas las auditoras de estados financieros el auditor aplique procedimientos sustantivos para las aseveraciones relevantes de las cuentas y revelaciones importantes, lo cual implcitamente requiere que el auditor identifique esas cuentas, 130 revelaciones y aseveraciones. El Estndar de Auditora No. 12 le impone al auditor un requerimiento ms explcito para identificar, en todas las auditoras, las cuentas y revelaciones importantes y sus aseveraciones relevantes. 1. Factores relevantes para la identificacin de los riesgos de fraude El Estndar de Auditora No. 12 requiere que el auditor evale si la informacin obtenida a partir de los procedimientos de valoracin del riesgo seala que estn presentes uno o ms factores de riesgo y se deben tener en cuenta en la identificacin y valoracin de los riesgos de 131 fraude. El estndar vuelto a ser propuesto incluy un pargrafo que seal que el auditor no
128
Pargrafo 6 del Estndar de Auditora No. 8. Pargrafo 28 del Estndar de Auditora No. 5. Ibid. Pargrafo 65 del Estndar de Auditora No. 12. Pg. 177/252
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Discusin adicional
debe asumir que todos los factores de riesgos de fraude que se discuten tienen que ser observados para que incluir que existe un riesgo de fraude. Los comentaristas sugirieron que el lenguaje no era claro en relacin con la accin que los auditores necesitaran realizar para no asumir. El pargrafo ha sido revisado para aclarar que no se requiere que todas las condiciones 132 sean observadas o sean evidentes para concluir que existe un riesgo de fraude. 2. Consideracin del riesgo de revelaciones omitidas o incompletas El estndar vuelto a ser propuesto seala que la evaluacin que hace el auditor respecto de los factores de riesgos de fraude debe incluir una evaluacin de cmo el fraude podra ser cometido u ocultado mediante el omitir las revelaciones requeridas o mediante presentar revelaciones incompletas. Un comentarista seal que el requerimiento tambin debe incluir la consideracin de la posibilidad de presentar revelaciones inexactas. Otros comentaristas sealaron que el requerimiento debe ser revisado para referirlo a las revelaciones requeridas por la estructura aplicable de informacin financiera. El requerimiento ha sido revisado para incluir las revelaciones inexactas y para referirlo a las revelaciones requeridas para la presentacin razonable de los 133 estados financieros en conformidad con la estructura aplicable de informacin financiera. 3. Presuncin del riesgo de fraude que implica reconocimiento inapropiado de ingresos ordinarios Al igual que el estndar vuelto a ser propuesto, el Estndar de Auditora No. 12 contiene el requerimiento de que el auditor debe presumir que hay un riesgo de fraude que implica el reconocimiento inapropiado de ingresos ordinarios y evaluar cules tipos de ingresos ordinarios, 134 transacciones de ingresos ordinarios, o aseveraciones, puedan dar origen a tales riesgos. Un comentarista recomend volver a redactar este pargrafo para sealar que si bien se debe presumir que el reconocimiento de ingresos ordinarios est en el nivel ms alto de riesgo, hay excepciones. El requerimiento fue conservado tal y como fue sealado en el estndar vuelto a ser propuesto, dado que una cantidad importante de fraudes de informacin financiera se relacionan 135 con el reconocimiento de ingresos ordinarios. K. Definicin de riesgo importante El estndar vuelto a ser propuesto defini riesgo importante como el riesgo de declaracin equivocada material que requiere especial consideracin de auditora. Algunos comentaristas sealaron que la definicin de riesgo importante contenida en el estndar vuelto a ser propuesto debe ser revisada para sealar que los riesgos importantes son riesgos identificados y que se determinan usando el juicio del auditor o los riesgos que el auditor determine. Agregar la referencia a la determinacin del auditor o al juicio del auditor es innecesario porque esos puntos son inherentes a los requerimientos para la identificacin de los riesgos importantes, e.g., en la
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Pargrafo 66 del Estndar de Auditora No. 12. Pargrafo 67 del Estndar de Auditora No. 12. Pargrafo 68 del Estndar de Auditora No. 12.
133
134
135
Ver, e.g., Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission, Fraudulent Financial Reporting: 1998-2007 (May 2010).
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Discusin adicional
evaluacin requerida de la probabilidad y potencial magnitud de las declaraciones equivocadas relacionadas con el riesgo. De manera similar, la referencia a riesgos identificados es innecesaria dado que ya se menciona en el requerimiento para la determinacin de los riesgos importantes. De acuerdo con ello, se conserva la definicin de riesgo importante que se incluye en el estndar vuelto a ser propuesto. VII. Estndar de auditora No. 13 Las respuestas del auditor frente a los riesgos de declaracin equivocada material
A. Antecedentes El Estndar de Auditora No. 13 establece requerimientos para responder a los riesgos de declaracin equivocada material, incluyendo las respuestas en relacin con la direccin general de la auditora y las respuestas que contemplen procedimientos de auditora. El Estndar de Auditora No. 13 aplica a las auditoras integradas y a las solas auditoras de estados financieros. B. Vnculo entre los riesgos valorados y las respuestas del auditor El estndar vuelto a ser propuesto incluye un requerimiento para que el auditor disee e implemente respuestas apropiadas frente a los riesgos valorados de declaracin equivocada material, a fin de abordad los comentarios recibidos sobre el estndar originalmente propuesto, en relacin con el mejoramiento del vnculo entre las respuestas del auditor y la identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material. Reconociendo los mejoramientos contenidos en el estndar vuelto a ser propuesto, algunos comentaristas continuaron sugiriendo que el objetivo tambin debe sealar que el auditor debe abordar los riesgos valorados de declaracin equivocada material. De acuerdo con el punto de vista de la Junta, la obtencin de evidencia suficiente y apropiada para respaldar la opinin del auditor requiere que el auditor responda de manera adecuada a los riesgos de declaracin equivocada material. De acuerdo con ello, el ttulo y el objetivo del estndar continan refirindose a responder frente a los riesgos de declaracin equivocada material. Sin embargo, la Junta reconoce que la identificacin y valoracin apropiadas de los riesgos de declaracin equivocada material de acuerdo con el Estndar de Auditora No. 12 le permite al auditor responder de manera efectiva a los riesgos de declaracin equivocada material. El Estndar de Auditora No. 13 contina imponiendo en los auditores la responsabilidad incondicional por disear e implementar respuestas que aborden los riesgos de declaracin 136 equivocada material identificados y valorados de acuerdo con el Estndar de Auditora No. 12. Tal y como con el estndar vuelto a ser propuesto, el no cumplimiento con los requerimientos contenidos en el Estndar de Auditora No. 12, que conduce a la falla en identificar o valorar apropiadamente el riesgo de declaracin equivocada material, tambin podra resultar en la falla en responder apropiadamente al riesgo de declaracin equivocada material de acuerdo con este 137 estndar.
136
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La falla en abordar el riesgo de declaracin equivocada material tambin puede sealar una falla en cumplir con el Estndar de Auditora No. 12.
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Discusin adicional
C. Respuestas generales frente a los riesgos El estndar vuelto a ser propuesto incluy un requerimiento para que el auditor responda a los riesgos de declaracin equivocada material mediante respuestas generales y respuestas que contemplen la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora. Las respuestas generales se relacionan con la direccin general de la auditora, e.g., asignar de manera apropiada y supervisar apropiadamente a los miembros del equipo del compromiso, incorporar un elemento de impredecibilidad en la auditora, evaluar la seleccin y aplicacin que la compaa hace respecto de los principios de contabilidad importantes, y hacer cambios generalizados a la auditora. Tales respuestas son requeridas por AU sec. 316 en la respuesta frente a los riesgos de fraude, pero el estndar vuelto a ser propuesto extendi el requerimiento para que aplique a los riesgos de declaracin equivocada material debida a error o fraude. Esas respuestas, por su naturaleza, son abordadas para abordar los riesgos de declaracin equivocada material debida a error o fraude. Algunos comentaristas expresaron preocupaciones en relacin con la extensin del requerimiento para incorporar un elemento de impredecibilidad para aplicar a los riesgos de declaracin equivocada material diferente a los riesgos de fraude. De acuerdo con el punto de vista de la Junta, si bien la incorporacin de un elemento de impredecibilidad tiene principalmente la intencin de abordar los riesgos de fraude, tambin puede permitirle al auditor detectar errores o deficiencias de control que de otra manera podran permanecer sin ser detectadas. Adems, el requerimiento para incorporar un elemento de impredecibilidad cuando se prueban los controles ya existe en el Estndar de Auditora No. 5. El Estndar de Auditora No. 13 contina para sealar que el auditor debe incorporar un elemento de impredecibilidad como parte de la respuesta a los riesgos de declaracin equivocada material, 138 incluyendo los riesgos de fraude. Un comentarista solicit aclaracin en relacin con las diferencias entre los ejemplos primero y tercero que se usan para ilustrar las maneras para incorporar un elemento de impredecibilidad, contenidos en el pargrafo 5.c. del estndar vuelto a ser propuesto. El primer ejemplo contenido en el Estndar de Auditora No. 13 tiene la intencin de ilustrar que el auditor puede decidir aplicar procedimientos para una cuenta, revelacin o aseveracin particular, an si la valoracin de riesgos realizada por el auditor no identific riesgos especficos asociados con esas 139 cuentas. El tercer ejemplo tiene la intencin de ilustrar que cuando se hace el muestreo de una cantidad particular del estado financiero, el auditor puede considerar seleccionar elementos con cantidades por debajo del umbral que el auditor haya usado en el pasado, o ampliar la seleccin a 140 otras secciones de la poblacin que el auditor no haba probado en el pasado. El estndar vuelto a ser propuesto requiri que el auditor evale si es necesario hacer cambios generalizados a la auditora a fin de abordar de manera adecuada los riesgos valorados de declaracin equivocada material. El estndar vuelto a ser propuesto no requiri que en cada
138
Pargrafo 5.c. del Estndar de Auditora No. 13. Pargrafo 5.c. (1) del Estndar de Auditora No. 13. Pargrafo 5.c. (3) del Estndar de Auditora No. 13.
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Discusin adicional
auditora se hagan cambios generalizados. En lugar de ello, requiri que el auditor evale si los cambios generalizados que afectan muchos aspectos de la auditora son necesarios para abordar los riesgos valorados de declaracin equivocada material. Los comentaristas cuestionaron el uso del trmino generalizados en el requerimiento. El Estndar de Auditora No. 13 ofrece explicacin adicional sobre los tipos de circunstancias en las cuales pueden ser necesarios cambios 141 generalizados. Los estndares existentes de la PCAOB requieren que el auditor aplique el escepticismo 142 profesional como parte del debido cuidado, y el Estndar de Auditora No. 13 seala que la respuesta del auditor frente a los riesgos de fraude implica la aplicacin de escepticismo 143 profesional en la obtencin y evaluacin de la evidencia de auditora. El requerimiento tiene la intencin de enfatizar la importancia del escepticismo profesional al responder a los riesgos de declaracin equivocada material sin limitar su aplicacin a las respuestas del auditor. Un comentarista expres la preocupacin de que el estndar vuelto a ser propuesto no requiri de manera explcita que el auditor implemente respuestas generales frente a los riesgos a nivel del estado financiero. Tal requerimiento explcito limitara de manera inapropiada las respuestas generales del auditor frente a los riesgos a nivel del estado financiero. Muchas de las respuestas generales tambin aplican a los riesgos a nivel de aseveracin, e.g., asignacin de personal ms experimentado o aplicacin de una mayor extensin de supervisin a las cuentas o revelaciones con riesgo ms alto. D. Respuestas que contemplen la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora El estndar vuelto a ser propuesto requiri que el auditor disee y aplique procedimientos de auditora de una manera que aborde los riesgos valorados de declaracin equivocada material para cada aseveracin relvate de cada cuenta y revelacin importante. El Estndar de Auditora No. 13 conserva este requerimiento tal y como fue vuelto a proponer. El requerimiento enfatiza que cuando disea y aplica los procedimientos de auditora el auditor debe centrarse en cada aseveracin relevante de cada cuenta y revelacin importante, as como en los riesgos de declaracin equivocada material asociados con la aseveracin relevante. El estndar vuelto a ser propuesto tambin incluy requerimientos para que el auditor disee la prueba de los controles a fin de lograr, en la auditora integrada, el objetivo tanto de la auditora de estados financieros como la auditora del control interno. Este requerimiento est alineado con el Estndar de Auditora No. 5. Un comentarista sugiri que el requerimiento sea eliminado dado que se relaciona solamente con las auditoras integradas. El requerimiento fue conservado tal y como fue vuelto a ser propuesto dado que el Estndar de Auditora No. 13 aplica a las auditoras, as como tambin a las solas auditoras de estados financieros, y las pruebas de 144 los controles son una respuesta necesaria en la auditora del control interno.
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Pargrafo 6 del Estndar de Auditora No. 13. AU secs. 230.07-.09. Pargrafo 7 del Estndar de Auditora No. 13. Pargrafo 9.c. del Estndar de Auditora No. 13.
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Discusin adicional
E. Pruebas de los controles en la auditora del control interno El Estndar de Auditora No. 13 incluye requerimientos para aplicar pruebas de los 145 controles en la auditora de estados financieros. En la auditora integrada, las pruebas de los controles que se realizan en la auditora del control interno hacen parte de las respuestas del auditor frente a los riesgos de declaracin 146 equivocada material, tal y como se seala en el pargrafo 9-10 del Estndar de Auditora No. 13. Para ayudar a facilitar la integracin de las pruebas de los controles en la auditora integrada, el estndar contina usando lenguaje similar al del Estndar de Auditora No. 5 cuando describe trminos y conceptos anlogos relacionados con la prueba de los controles. F. Pruebas de los controles y valoracin del riesgo en la auditora de estados financieros 1. Requerimientos en relacin con cundo probar los controles AU sec. 319 requiere que los auditores obtengan evidencia acerca de la efectividad del diseo y de la efectividad de la operacin de los controles (a) cuando el auditor planea confiar en controles seleccionados a fin de reducir sus procedimientos sustantivos y (b) en las circunstancias limitadas en las cuales el auditor no puede obtener evidencia suficiente y apropiada mediante los 147 solos procedimientos sustantivos. Entonces, excepto en esas circunstancias limitadas, AU sec. 319 le proporciona al auditor flexibilidad para decidir cundo o si probar los controles. El Estndar de Auditora No. 13 no cambia los requerimientos contenidos en AU sec. 319 en relacin con cundo es necesario probar los controles en las solas auditoras de estados 148 financieros. En esas auditoras, los auditores continan teniendo la misma flexibilidad al decidir 149 cundo o si probar los controles para reducir sus procedimientos sustantivos. El Estndar de Auditora No. 13 incluye declaraciones adicionales que enfatiza la flexibilidad que tienen los auditores en tomar esas decisiones y proporciona ejemplos adicionales, adaptados de AU sec. 319.68, de situaciones en las cuales los auditores mediante solo procedimientos sustantivos no 150 pueden obtener evidencia de auditora suficiente y apropiada.
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El pargrafo 39 del Estndar de Auditora No. 5 seala, El auditor debe probar los controles que sean importantes para la conclusin del auditor acerca de si los controles de la compaa abordan de manera suficiente el riesgo valorado de declaracin equivocada para cada aseveracin relevante.
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AU sec. 319.66.
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Se realizaron ciertas revisiones, para aclarar, a la discusin relacionada con confiar en los controles para modificar los procedimientos sustantivos del auditor, ello en respuesta a los comentarios sobre el estndar vuelto a ser propuesto. Vea la nota de pie de pgina 12 al pargrafo 16 del Estndar de Auditora No. 13.
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Pargrafo 16 del Estndar de Auditora No. 13. Pargrafo 17 del Estndar de Auditora No. 13. Pg. 182/252
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Discusin adicional
2. Perodo de confianza El Estndar de Auditora No. 13 seala que cuando el auditor confa en los controles para valorar el riesgo de control a menos que el mximo, el auditor tiene que obtener evidencia de que los controles seleccionados para prueba estn diseados efectivamente y son operados 151 efectivamente durante todo el perodo de confianza. El concepto del perodo de confianza fue introducido en el Estndar de Auditora No. 5 y se discute adicionalmente en la orientacin del personal de la PCAOB, Staff Views: An Audit of Internal Control Over Financial Reporting That Is Integrated with an Audit of Financial Statements Guidance for Auditors of Smaller Public Companies [Puntos de vista del personal: Auditora del control interno sobre la informacin financiera, que est integrada con la auditora de estados financieros Orientacin para los auditores de las compaas pblicas ms pequeas]. El Estndar de Auditora No. 13 ofrece una definicin de perodo de confianza que est en paralelo con el lenguaje contenido en el pargrafo 152 B4 del Estndar de Auditora No. 5. 3. Evidencia sobre la efectividad de los controles El Estndar de Auditora No. 13 describe el principio, adaptado de AU sec. 319, de que la evidencia necesaria para respaldar la valoracin del riesgo de control que realiza el auditor depende del grado de confianza que el auditor planea dar a la efectividad del control. En aplicacin de ese principio, el Estndar de Auditora No. 13 requiere que el auditor obtenga evidencia de auditora ms persuasiva, hacindolo a partir de las pruebas de los controles, a mayor sea la confianza que el auditor de a la efectividad del control. Adems, el Estndar de Auditora No. 13 requiere que el auditor obtenga evidencia ms persuasiva sobre la efectividad de los controles para cada aseveracin relevante para la cual el enfoque de auditora consista principalmente de pruebas de los controles, incluyendo las situaciones en las cuales los solos procedimientos de auditora no 154 pueden proporcionar evidencia de auditora apropiada y suficiente. 4. Prueba de la efectividad de la operacin El Estndar de Auditora No. 13 requiere que el auditor determine, entre otras cosas, si la persona que aplica el control posee la autoridad y competencias necesarias para aplicar el control 155 de manera efectiva. Este requerimiento tiene la intencin de llamar la atencin del auditor respecto de si posee el nivel apropiado de autoridad y el conocimiento y las habilidades necesarias para aplicar la funcin de control es esencial para que una persona pueda aplicar el control de manera efectiva. Entonces, se requiere que el auditor haga tal determinacin antes que pueda concluir sobre la efectividad del control.
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Pargrafo 16 del Estndar de Auditora No. 13. Pargrafo A.3 del Estndar de Auditora No. 13. AU sec. 319.90. Pargrafo 18 del Estndar de Auditora No. 13. Pargrafo 21 del Estndar de Auditora No. 13.
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Discusin adicional
5. Oportunidad de las pruebas de los controles Evidencia obtenida durante un perodo intermedio El estndar vuelto a ser propuesto seala que el auditor tiene que obtener evidencia sobre la efectividad de los controles seleccionados para prueba durante todo el perodo de confianza. Cuando el auditor prueba los controles durante un perodo intermedio, la evidencia adicional que es necesaria en relacin con la operacin de esos controles durante el perodo de confianza restante depende de una serie de factores que se listan en el estndar vuelto a ser propuesto, incluyendo, entre otros factores, la posibilidad de cambios importantes en el control interno sobre la informacin financiera ocurridos subsiguientemente a la fecha intermedia. Un comentarista sugiri agregar ambiente de control a la lista de factores que podran afectar la determinacin del auditor respecto de qu evidencia adicional es necesaria. El ambiente de control tiene un efecto importante, pero indirecto, en la probabilidad de que una declaracin equivocada ser prevenida o detectada oportunamente. Tambin, a diferencia del monitoreo de los controles, el ambiente de control no est diseado para identificar las posibles rupturas en otros controles. De acuerdo con ello, el ambiente de control, por s mismo, no reduce la cantidad de evidencia que se necesita en relacin con los controles sobre las aseveraciones relevantes especficas para el perodo restante. El ambiente de control no se incluye en la lista de factores contenidos en el Estndar de Auditora No. 13. Otro comentarista sugiri adicionar un requerimiento para que el auditor obtenga, cuando sea aplicable, evidencia de auditora sobre los cambios subsiguientes a los controles probados durante el perodo interino. Al Estndar de Auditora No. 13 se le ha agregado una nota requiriendo 156 que el auditor obtenga evidencia sobre tales cambios subsiguientes, si son importantes. 6. Oportunidad de las pruebas de los controles Evidencia proveniente de auditoras pasadas El Estndar de Auditora No. 13 seala que el auditor debe obtener evidencia, durante el ao corriente de auditora, acerca de la efectividad del diseo y de la operacin de los controles en 157 los cuales el auditor confa. Este requerimiento se basa en el principio de que los auditores deben respaldar cada ao, con evidencia actual, sus valoraciones del riesgo de control. Sin embargo, cuando en el pasado el auditor ha probado los controles y planea confiar en los mismos controles para la auditora del ao corriente, la cantidad de la evidencia que se necesita variar con 158 base en los factores relevantes que se listan en el estndar. Esos factores adicionales generalmente se relacionan con el grado de confianza puesta en el control, el riesgo de que el control fallar en operar tal y como fue diseado, y la naturaleza y cantidad de la evidencia que el auditor ha obtenido en relacin con la efectividad de los controles. Esos requerimientos son consistentes con el Estndar de Auditora No. 5. Tambin, el estndar permite que el auditor use, para las auditoras de los aos subsiguientes, una estrategia de comparacin, cuando sea apropiado, para la aplicacin automatizada de los controles, tal y como lo hacen las determinaciones del Estndar de Auditora No. 5. Sin embargo, el estndar no permite probar los
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Pargrafo 30 del Estndar de Auditora No. 13. Pargrafo 31 del Estndar de Auditora No. 13. Ibid.
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Discusin adicional
controles una vez cada tercer ao dado que el estndar requiere que la evidencia relacionada con la efectividad de los controles sea obtenida cada ao. Algunos comentaristas expresaron preocupacin de que los requerimientos, contenidos en el estndar vuelto a ser propuesto, para la determinacin de la cantidad de la evidencia que se necesita en el ao corriente podran ser interpretados como que requieren que el auditor considere cada factor listado para cada uno de los controles que el auditor prob en el pasado, independiente de si el auditor planea o no confiar en esos controles para los propsitos de la auditora del ao corriente. El requerimiento tena la intencin de aplicar cuando el auditor prob los controles en las auditoras pasadas y planea confiar en esos controles y usar la evidencia sobre la efectividad de esos controles, obtenida en aos anteriores, para los propsitos de la auditora del ao corriente. 159 Ese requerimiento se aclara en el Estndar de Auditora No. 13. 7. Valoracin del riesgo de control El Estndar de Auditora No. 13 requiere que el auditor valore el riesgo de control para las 160 aseveraciones relevantes. Este requerimiento no es nuevo. AU sec. 319 estableci requerimientos para que el auditor valore el riesgo de control, y el Estndar de Auditora No. 5 discute la valoracin del riesgo de control en la parte auditora del estado financiero de la auditora 161 integrada. El Estndar de Auditora No. 13 requiere que el auditor valore el riesgo de control al nivel mximo para las aseveraciones relevantes cuando los controles necesarios para abordar de manera suficiente el riesgo valorado de declaracin equivocada material en esas aseveraciones falte o sea ineficaz o cuando el auditor no haya obtenido evidencia suficiente y apropiada para 162 respaldar la valoracin del riesgo de control por debajo del nivel mximo. Un comentarista expres la preocupacin de que el estndar vuelto a ser propuesto pareca sealar que no debe ocurrir reduccin de la valoracin del riesgo de control con base en el entendimiento de la efectividad del diseo de los controles. El comentarista sugiri que el control que no existe o no est diseado efectivamente debe tener un impacto diferente en la prueba que realiza el auditor en relacin con el control que est diseado efectivamente pero no fue probado por el auditor. Los estndares de valoracin del riesgo ya abordan los puntos expresados por el comentarista en relacin con el efecto que las deficiencias de control tienen en las pruebas que realiza el auditor. El Estndar de Auditora No. 12 requiere que el auditor, como parte de sus procedimientos de valoracin del riesgo, obtenga un entendimiento del diseo de los controles de 163 la compaa. Si el auditor identifica deficiencias en el diseo de los controles de la compaa, el
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Ibid. Pargrafos 32-34 del Estndar de Auditora No. 13. AU secs. 319.70, .83-.90 y pargrafos B4-B5 del Estndar de Auditora No. 5. Pargrafo 33 del Estndar de Auditora No. 13. Pargrafo 20 del Estndar de Auditora No. 12.
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Discusin adicional
auditor debe tener ello en cuenta al identificar y valorar los riesgos de declaracin equivocada material, y el Estndar de Auditora No. 13 requiere que el auditor implemente respuestas para abordar esos riesgos de declaracin equivocada material. Cuando las deficiencias se detectan durante la prueba que hace el auditor de los controles en los cuales el auditor planea confiar, el Estndar de Auditora No. 13 requiere que el auditor (1) aplique pruebas de otros controles relacionados con la misma aseveracin de los controles inefectivos, o (2) revise la valoracin del riesgo de control y modifique en cuanto sea necesario los procedimientos sustantivos planeados, 164 hacindolo a la luz de la valoracin incrementada del riesgo. Otro comentarista sugiri que el estndar vuelto a ser propuesto proporcione ms orientacin sobre la evaluacin de las desviaciones del control, hacindolo mediante la adicin de un pargrafo proveniente del Estndar de Auditora No. 5 en relacin con la evaluacin de las deficiencias de control. El pargrafo referenciado no aplica de manera especfica a la valoracin del riesgo de control en la auditora del estado financiero, y el Estndar de Auditora No. 13 requiere que el auditor, cuando valore el riesgo de control para las aseveraciones relevantes, evale la evidencia proveniente de todas las fuentes, incluyendo los resultados de las pruebas de los 165 controles. G. Procedimientos sustantivos El Estndar de Auditora No. 13 requiere que el auditor aplique procedimientos sustantivos a cada aseveracin relevante de cada cuenta y revelacin importante, independiente del nivel 166 valorado del riesgo de control. Por definicin, la aseveracin relevante de una cuenta y revelacin importante tiene una posibilidad razonable de contener una declaracin equivocada o declaraciones equivocadas que causaran que los estados financieros estn declarados 167 equivocadamente en forma material. El requerimiento de obtener evidencia a partir de procedimientos sustantivos para cada aseveracin relevante de cada cuenta y revelacin importante refleja el principio de que los auditores necesitan implementar respuestas apropiadas para abordar los riesgos valorados de declaracin equivocada material. Los estndares existentes de la PCAOB sealan que algunos riesgos de declaracin equivocada material pueden requerir ms evidencia proveniente de procedimientos sustantivos a 168 causa de ciertas limitaciones inherentes del control interno. Por ejemplo, ordinariamente se necesita ms evidencia proveniente de procedimientos sustantivos para las aseveraciones relevantes que puedan tener una susceptibilidad ms alta de que la administracin eluda los controles o falle en los juicios o ante rupturas resultantes de fallas humanas. Las observaciones provenientes de las actividades de vigilancia de la Junta han subrayado la importancia de este principio. El Estndar de Auditora No. 13 incluye este principio dado que es particularmente
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Pargrafo 34 del Estndar de Auditora No. 13. Pargrafo 32 del Estndar de Auditora No. 13. Pargrafo 36 del Estndar de Auditora No. 13. Pargrafo A9 del Estndar de Auditora No. 5.
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Ver, e.g., pargrafo .14 de AU sec. 328, Auditora de mediciones y revelaciones hechas a valor razonable.
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Discusin adicional
relevante para la determinacin de la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos sustantivos. Tambin es consistente con los principios relacionados con el riesgo de deteccin que se discuten en el Estndar de Auditora No. 8. H. Oportunidad de los procedimientos sustantivos El estndar vuelto a ser propuesto incluy un requerimiento para que el auditor tenga en cuenta ciertos factores en la determinacin de si es apropiado aplicar procedimientos sustantivos en una fecha intermedia. Un comentarista sugiri que otro punto sea adicionado al estndar para requerir que el auditor revise los cambios en el control interno que hayan sido realizados hasta la fecha, as como la naturaleza y extensin del monitoreo de tales cambios realizado por el personal del cliente. El Estndar de Auditora No. 13 requiere que el auditor considere el efecto de los cambios conocidos o esperados en la compaa, su entorno, y su control interno sobre la informacin financiera, ocurridos durante el perodo restante de sus valoraciones del riesgo, 169 hacindolo cuando determine si aplicar procedimientos sustantivos en una fecha intermedia. Este requerimiento adicional reconoce que tanto los cambios en los controles como los otros cambios a la compaa y su entorno pueden afectar los riesgos de declaracin equivocada material y, por consiguiente, la efectividad de los procedimientos sustantivos intermedios. Por ejemplo, cambios importantes en la industria o en las condiciones del mercado, ocurridos cerca del final de ao, podran incrementar el riesgo de declaracin equivocada material en relacin con la valuacin de los activos a final de ao, lo cual, a su vez, requerira importante atencin de auditora durante el perodo restante. El estndar vuelto a ser propuesto seala que cuando un auditor aplica procedimientos sustantivos a una fecha intermedia, el auditor debe aplicar procedimientos sustantivos, o procedimientos sustantivos combinados con pruebas de los controles, que ofrezcan una base razonable para extender las conclusiones de auditora desde la fecha intermedia hasta el final del perodo. El estndar vuelto a ser propuesto tambin requiere que el auditor aplique ciertos procedimientos que fueron adaptados de AU sec. 313. Algunos comentaristas sugirieron que la Junta elimine los procedimientos obligatorios contenidos en el estndar vuelto a ser propuesto, argumentando que los procedimientos deben ser determinados por el auditor con base en el juicio profesional. Eliminar esos requerimientos tal y como fue sugerido por los comentaristas debilitara los estndares de la PCAOB. Las observaciones provenientes de las actividades de vigilancia de la Junta han incluido casos en los cuales fue realizado trabajo inadecuado de auditora cuando la conclusin alcanzada en la fecha intermedia se extiende hasta el final del perodo cubierto por los estados financieros. Por consiguiente, contina siendo apropiado conservar en este estndar los procedimientos 170 obligatorios. I. Procedimientos sustantivos que son respuesta a los riesgos importantes
Al igual que el estndar originalmente propuesto, el estndar vuelto a ser propuesto seala que el auditor debe aplicar procedimientos sustantivos, incluyendo pruebas de los detalles, que de
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Pargrafo 44.a.(3) del Estndar de Auditora No. 13. Pargrafo 45 del Estndar de Auditora No. 13.
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Discusin adicional
manera especfica sean respuesta a los riesgos importantes. AU sec. 329 seala que las pruebas 171 de los detalles deben ser aplicadas en respuesta a los riesgos importantes. Un comentarista continu expresando preocupacin acerca de la imposicin de una responsabilidad presumiblemente obligatoria para que los auditores apliquen pruebas de los detalles en respuesta a los riesgos importantes. El Estndar de Auditora No. 13 conserva el 172 requerimiento tal y como fue vuelto a ser propuesto. La naturaleza e importancia de los riesgos importantes garantiza un nivel alto de aseguramiento a partir de procedimientos sustantivos para abordar de manera adecuada el riesgo. Tambin, los solos procedimientos analticos no estn bien ubicados para detectar ciertos tipos de declaraciones equivocadas relacionadas con los riesgos importantes, incluyendo, en particular, los riesgos de fraude. Por ejemplo, cuando estn presentes riesgos de fraude, la administracin puede ser capaz de eludir los controles para permitir ajustes que resulten en cambios artificiales a las relaciones del estado financiero que se estn analizando, causando que el auditor obtenga conclusiones errneas. J. Prueba de doble propsito El Estndar de Auditora No. 13 reconoce que, en ciertas situaciones, el auditor puede aplicar la prueba sustantiva de una transaccin concurrentemente con la prueba del control relevante para esa transaccin, i.e., prueba de doble propsito. Se requiere que el auditor disee la prueba de doble propsito para lograr los objetivos tanto de la prueba del control como de la prueba sustantiva. Adems, se requiere que el auditor, al formar las conclusiones tanto sobre la aseveracin como sobre la efectividad del control que se est probando, evale los resultados de 173 la prueba. Para la determinacin del tamao apropiado de la muestra en una prueba de propsito dual el estndar refiere a los auditores a los requerimientos relevantes contenidos en AU sec. 350, Muestreo de auditora. VIII. Estndar de Auditora No. 14 Evaluacin de los resultados de la auditora
A. Antecedentes El Estndar de Auditora No. 14 describe las responsabilidades del auditor en relacin con el proceso de evaluacin de los resultados de la auditora y la determinacin de si se ha obtenido evidencia de auditora suficiente y apropiada con el fin de formar la opinin a ser expresada en el reporte del auditor. Este estndar consolida en un estndar de auditora los requerimientos que 174 previamente haban sido incluidos en cinco estndares de auditora separados. El estndar
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AU sec. 329.09. Pargrafo 11 del Estndar de Auditora No. 13. Pargrafo 47 del Estndar de Auditora No. 13.
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AU sec. 312, relacionada con la evaluacin de los resultados de la auditora, incluyendo las declaraciones equivocadas no corregidas; AU sec. 316, relacionada con las consideraciones del fraude que sean relevantes para la evaluacin de los resultados de la auditora; AU sec. 329, en relacin con la realizacin de la revisin general; AU sec. 326, en relacin con la determinacin de si se ha obtenido evidencia de auditora suficiente y apropiada; y AU sec. 431, en relacin con la evaluacin de las revelaciones.
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Discusin adicional
resalta materias que son importantes para las conclusiones del auditor sobre los estados financieros y la efectividad del control interno. B. Definicin de declaracin equivocada El estndar vuelto a ser propuesto define el trmino declaracin equivocada tal y como sigue: Una declaracin equivocada, si es material individualmente o en combinacin con otras declaraciones equivocadas, causa que los estados financieros no estn presentados 175 razonablemente en conformidad con la estructura aplicable de informacin financiera. La declaracin equivocada puede relacionarse con una diferencia entre la cantidad, clasificacin, presentacin, o revelacin de un elemento reportado del estado financiero y la cantidad, clasificacin, presentacin, o revelacin que debe ser reportada en conformidad con la estructura aplicable de informacin financiera. Las declaraciones equivocadas pueden surgir de error (i.e., declaracin equivocada no intencional) o fraude. Algunos comentaristas sealaron que la definicin aplica a declaracin equivocada material ms que a declaracin equivocada y sugirieron revisiones a la definicin, e.g., mover la segunda frase al comienzo de la definicin. El Estndar de Auditora No. 14 lleva adelante la definicin de declaracin equivocada tal 176 y como fue vuelta a ser propuesta. Esta definicin no es una definicin del trmino declaracin equivocada material. Ms an, la definicin enfatiza que las declaraciones equivocadas impiden que los estados financieros sean presentados razonablemente en conformidad con la estructura aplicable de informacin financiera, tal y como se discute en AU sec. 411, El significado de presentar razonablemente en conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados. La frase usada en la definicin, si es material individualmente o en combinacin con otras declaraciones equivocadas, es equivalente a la frase en ausencia de consideraciones de materialidad, que fue usada en la descripcin del trmino declaracin equivocada contenida en la 177 interpretacin de auditora de AU sec. 312. La segunda frase de la definicin contenida en el 178 Estndar de Auditora No. 14 describe los tipos ms comunes de declaraciones equivocadas.
175
El auditor debe mirar los requerimientos de la Securities and Exchange Commission para la compaa sometida a auditora, con relacin a los principios de contabilidad aplicables a esa compaa.
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Pargrafo A2 del Apndice A del Estndar de Auditora No. 14.
177
El pargrafo .02 de AU sec. 9312, Riesgo de auditora y materialidad en la direccin de la auditora: interpretaciones de auditora de la seccin 312, que fue sustituido por los estndares de valoracin del riesgo, seala En ausencia de consideraciones de materialidad, una declaracin equivocada causa que los estados financieros no estn en conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados.
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Ver tambin el pargrafo A2 del Estndar de Auditora No. 14.
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Discusin adicional
C. Aplicacin de procedimientos analticos en la revisin general El Estndar de Auditora No. 14 adapt los requerimientos que previamente fueron incluidos en AU secs. 316 y 329 para leer los estados financieros y las revelaciones y aplicar procedimientos analticos en la revisin general. El estndar impone a los auditores la responsabilidad de leer los estados financieros y las revelaciones y aplicar procedimientos analticos para (a) evaluar las conclusiones del auditor formadas en relacin con las cuentas y revelaciones importantes y (b) asistir en la formacin de una opinin respecto de si los estados 179 financieros tomados en su conjunto estn libres de declaracin equivocada material. En particular, el Estndar de Auditora No. 14 requiere que el auditor evale si (a) la evidencia obtenida en respuesta a transacciones, eventos, cantidades o relaciones, inusuales o inesperadas, identificadas previamente durante la auditora es suficiente y (b) las transacciones, eventos, cantidades o relaciones, inusuales o inesperadas, sealan riesgos de declaracin equivocada 180 material que no fueron identificadas previamente. La aplicacin de procedimientos analticos en la revisin general le ayuda al auditor en la valoracin de las conclusiones alcanzadas y en la evaluacin de la presentacin general del estado financiero. El Estndar de Auditora No. 14 adapt un requerimiento, que existi previamente en AU sec. 316, para que el auditor aplique procedimientos analticos en relacin con los ingresos 181 ordinarios a travs del final del perodo. Esos procedimientos tienen la intencin de identificar las relaciones inusuales o inesperadas que implican cuentas de ingresos ordinarios, que puedan sealar una declaracin equivocada material, incluyendo una declaracin equivocada material debida a fraude. La aplicacin de procedimientos analticos en relacin con los ingresos ordinarios es importante a la luz del generalmente riesgo ms alto de fraude en el estado financiero que implica cuentas de ingresos ordinarios. El Estndar de Auditora No. 14 requiere que el auditor corrobore las explicaciones de la administracin en relacin con las transacciones, eventos, cantidades, o revelaciones, inusuales o inesperadas. El estndar tambin seala que si las respuestas de la administracin a las indagaciones del auditor parece que sean inverosmiles, inconsistentes con otra evidencia de auditora, imprecisas, o no tengan el nivel de detalle suficiente para que sean tiles, el auditor debe 182 aplicar procedimientos para abordar la materia. El Estndar de Auditora No. 15, Evidencia de auditora, seala que la indagacin al personal de la compaa, por s mismo, no proporciona evidencia de auditora suficiente y apropiada para reducir el riesgo de auditora a un nivel 183 apropiadamente bajo. Por consiguiente, la obtencin de la corroboracin de las respuestas de la administracin es importante en la obtencin de evidencia de auditora suficiente y apropiada.
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Pargrafo 5 del Estndar de Auditora No. 14. Pargrafo 6 del Estndar de Auditora No. 14. Pargrafo 7 del Estndar de Auditora No. 14. Pargrafo 8 del Estndar de Auditora No. 14. Pargrafo 17 del Estndar de Auditora No. 15.
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Discusin adicional
D. Claramente trivial El Estndar de Auditora No. 14 requiere que el auditor acumule las declaraciones 184 equivocadas durante la auditora, diferentes a las que sean claramente triviales. Al igual que AU sec. 312, el estndar permite que el auditor establezca un umbral para la acumulacin de las declaraciones equivocadas, provisto que el umbral se establece al nivel mnimo que no podra resultar en declaracin equivocada material de los estados financieros, individualmente o en combinacin con otras declaraciones equivocadas, despus de considerar la posibilidad de 185 declaracin equivocada adicional no detectada. La limitacin especfica puesta al establecimiento del umbral para la acumulacin de las declaraciones equivocadas es importante para asegurar la evaluacin apropiada del efecto que las declaraciones equivocadas no corregidas tienen en los estados financieros. E. Acumulacin de declaraciones equivocadas El estndar vuelto a ser propuesto requiere que el auditor acumule las declaraciones equivocadas identificadas distintas a las que sean claramente triviales. El estndar vuelto a ser propuesto tambin requiere que el auditor use su mejor estimado del total de declaracin equivocada en las cuentas y revelaciones que el auditor haya probado, no solo la cantidad de declaraciones equivocadas especficamente identificadas. Esto incluye declaraciones equivocadas relacionadas con los estimados de contabilidad y las declaraciones equivocadas provenientes de 186 procedimientos sustantivos que impliquen muestreo de auditora. Los comentaristas sugirieron que el estndar debe usar trminos tales como declaracin equivocada conocida y probable u otros trminos para categorizar las declaraciones equivocadas. El Estndar de Auditora No. 14 usa el trmino declaracin equivocada identificada para referirse a las declaraciones equivocadas que sean identificadas durante la auditora, y el trmino declaraciones equivocadas acumuladas para referirse a las declaraciones equivocadas que sean ms que claramente triviales y que, entonces, deben ser acumuladas por el auditor. Dado que el Estndar de Auditora No. 14 requiere que el auditor use su mejor estimado de las declaraciones equivocadas (que ahora la AU sec. 312 describe como declaraciones equivocadas probables), no es necesario usar el trmino declaraciones equivocadas conocidas y probables. F. Correccin de declaraciones equivocadas El Estndar de Auditora No. 14 requiere que si la administracin hace correcciones a las cuentas o revelaciones, en respuesta a las declaraciones equivocadas detectadas por el auditor, el auditor debe evaluar el trabajo de la administracin para determinar si las correcciones han sido registradas de manera apropiada y para determinar si permanecen declaraciones equivocadas no 187 corregidas. El estndar le impone a los auditores la responsabilidad para determinar si las
184
Pargrafo 10 del Estndar de Auditora No. 14. Pargrafo 11 del Estndar de Auditora No. 14. Pargrafos 10-12 del Estndar de Auditora No. 14. Pargrafo 16 del Estndar de Auditora No. 14.
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Discusin adicional
declaraciones equivocadas identificadas por el auditor y comunicadas a la administracin estn registradas de manera correcta en los registros de contabilidad. G. Consideraciones cuando las declaraciones equivocadas acumuladas se acercan al nivel o niveles de materialidad usados en la planeacin y aplicacin de los procedimientos de auditora El Estndar de Auditora No. 14 requiere que el auditor determine si, cuando el agregado de las declaraciones equivocadas acumuladas durante la auditora se acerca al nivel o niveles de materialidad usados en la planeacin y aplicacin de la auditora, la estrategia general necesita ser revisada. Cuando el agregado de las declaraciones equivocadas se acerca al nivel o niveles de materialidad usados en la planeacin y ejecucin de la auditora, probablemente ser mayor que el nivel apropiadamente bajo de riesgo de que las posibles declaraciones equivocadas no detectadas, combinadas con las declaraciones no corregidas acumuladas durante la auditora, podra ser material para los estados financieros. Si el auditor valora este riesgo como que sea inaceptablemente alto, debe aplicar procedimientos adicionales de auditora o determinar que la administracin haya ajustado los estados financieros de manera que el riesgo de que los estados financieros estn declarados equivocadamente en forma material haya sido reducido a un nivel 188 apropiadamente bajo. El estndar vuelto a ser propuesto seala que cuando el agregado de las declaraciones equivocadas acumuladas se acerca a la materialidad usada en la planeacin y ejecucin de la auditora, el auditor debe aplicar procedimientos adicionales o determinar que la administracin haya ajustado los estados financieros de manera que el riesgo de declaracin equivocada material haya sido reducido a un nivel apropiadamente bajo. Un comentarista sugiri que no es claro cules son los procedimientos adicionales y que ms trabajo no siempre es la respuesta. Los procedimientos adicionales que sean necesarios dependen, entre otras cosas, de los procedimientos aplicados por el auditor hasta la fecha y de la naturaleza de las declaraciones equivocadas que fueron detectadas. H. Requerimiento para reevaluar el nivel de materialidad El Estndar de Auditora No. 11 incluye un requerimiento para reevaluar, en ciertas circunstancias, el nivel o niveles de materialidad establecidos. El Estndar de Auditora No. 14 seala que si la reevaluacin del nivel o niveles de materialidad establecidos de acuerdo con el Estndar de Auditora No. 11 resulta en una cantidad ms baja de nivel o niveles de materialidad, en la evaluacin de las declaraciones equivocadas no corregidas el auditor debe tener en cuenta 189 ese nivel ms bajo de materialidad. Los requerimientos tienen la intencin de impedir que el auditor concluya de manera incorrecta que las declaraciones equivocadas no corregidas son inmateriales a causa de que ha usado informacin desactualizada del estado financiero. Sin embargo, el estndar no permite que el auditor establezca un nivel o unos niveles ms altos de materialidad cuando las declaraciones equivocadas no corregidas establezcan el nivel o niveles de materialidad establecidos inicialmente.
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Discusin adicional
La reevaluacin del nivel o niveles de materialidad establecidos, realizada antes de evaluar el efecto de las declaraciones equivocadas no corregidas, causar que los resultados de la auditora sean evaluados con base en la ltima informacin financiera. I. Evaluacin de las declaraciones equivocadas no corregidas
El estndar vuelto a ser propuesto seala que el auditor debe evaluar las declaraciones equivocadas no corregidas, hacindolo en relacin con las cuentas y revelaciones y con los estados financieros tomados en su conjunto, teniendo en cuenta los factores cuantitativos y cualitativos que sean relevantes. El estndar vuelto a ser propuesto conserv las determinaciones relacionadas con los factores cualitativos que se incluyeron en la interpretacin de auditora de AU 190 sec. 312, con algunas revisiones menores para alinear los factores ms estrechamente con la terminologa contenida en el estndar vuelto a ser propuesto y para omitir los factores cualitativos que aplican solamente a los no emisores. Un comentarista seal que el trmino rentabilidad, que se incluye en los factores cuantitativos que se incluyen en el Apndice B, no est definido, y el comentarista sugiri incluir en el estndar vuelto a ser propuesto ejemplos de rentabilidad. Si bien este trmino no se define de manera explcita en el Estndar de Auditora No. 14, debe ser familiar para los auditores dado que la interpretacin de auditora relacionada fue emitida en el ao 2000. El Estndar de Auditora No. 14 lleva adelante los requerimientos y la lista relacionada de factores cualitativos que son sustancialmente los mismos que los incluidos en la interpretacin de 191 auditora. El Estndar de Auditora No. 14 requiere una evaluacin de los efectos tanto de los efectos de las declaraciones equivocadas no corregidas detectadas en aos anteriores como de las declaraciones equivocadas detectadas en el ao corriente que se relacionen con los aos 192 anteriores. El estndar no aborda cmo evaluar los efectos de las declaraciones equivocadas de perodo anterior dado que es una materia de contabilidad e informacin financiera. Por ejemplo, el personal de la SEC aport orientacin en el SEC Staff Accounting Bulletin (SAB) Topic 1.1, Considering the Effects of Prior Year Misstatements when Quantifying Misstatements in Current Year Financial Statements [Consideracin de los efectos de las declaraciones equivocadas del ao anterior cuando se cuantifican las declaraciones equivocadas contenidas en los estados financieros del ao corriente], sobre los efectos de las declaraciones equivocadas del ao anterior cuando se cuantifican las declaraciones equivocadas contenidas en los estados financieros del ao corriente. Este SAB ofrece los puntos de vista del personal de la SEC en relacin con la evaluacin de los factores cuantitativos y cualitativos relacionados con la materialidad de las declaraciones equivocadas no corregidas y la evaluacin de los efectos de las declaraciones equivocadas del ao anterior. El Estndar de Auditora No. 14 seala que el auditor no puede asumir que un caso de error o fraude es una ocurrencia aislada y que el auditor debe evaluar la naturaleza y los efectos que las declaraciones equivocadas individuales acumuladas durante la auditora tienen en los 193 riesgos valorados de declaracin equivocada material. Este procedimiento es importante para
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AU secs. 9312.15-.17. AU sec. 9312 y pargrafo 17 y Apndice B del Estndar de Auditora No. 14. Pargrafo 18 del Estndar de Auditora No. 14. Pargrafo 19 del Estndar de Auditora No. 14. Pg. 193/252
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Discusin adicional
informar las conclusiones del auditor acerca de si las valoraciones del riesgo realizadas por el auditor continan siendo apropiadas y si ha obtenido evidencia de auditora suficiente y apropiada para respaldar su opinin. El estndar vuelto a ser propuesto incluye un requerimiento para evaluar la naturaleza y los efectos que las declaraciones equivocadas individuales acumuladas durante la auditora tienen en los riesgos valorados de declaracin equivocada material. Un comentarista sugiri que esta evaluacin debe ser realizada en el momento en que se identifica la declaracin equivocada. De acuerdo con el punto de vista de la Junta, no es necesario prescribir la oportunidad para la evaluacin de la naturaleza y efectos que las declaraciones equivocadas tienen en las valoraciones del riesgo. Sin embargo, realizar esta evaluacin durante el curso de la auditora podra permitirle al auditor hacer ms oportunamente las modificaciones necesarias a sus procedimientos de auditora planeados. El estndar vuelto a ser propuesto requiere que el auditor evale si las declaraciones equivocadas identificadas pueden ser indicadores de fraude y, a su vez, cmo afectan la evaluacin que el auditor hace respecto de la materialidad y las respuestas de auditora 194 relacionadas. Este requerimiento est adaptado de AU sec. 316. Un comentarista sugiri que cuando haya un indicador de fraude, el requerimiento debe dejar claro que las declaraciones equivocadas claramente triviales pueden necesitar ser evaluadas para determinar si deben ser incluidas en las declaraciones acumuladas. Al igual que AU sec. 316, el requerimiento contenido en el estndar vuelto a ser propuesto fue redactado en trminos de las declaraciones equivocadas identificadas, ms que de las declaraciones equivocadas acumuladas, a causa de que el fraude de cantidades relativamente pequeas puede ser material para los estados financieros. El Estndar de Auditora No. 14 conserva el requerimiento tal y como fue vuelto a 195 proponer. Si el auditor detecta una declaracin equivocada, debe evaluar si la declaracin equivocada es indicador de fraude, haciendo ello cuando decide si la declaracin es claramente trivial y entonces no requiere que sea incluida en las declaraciones equivocadas acumuladas. Adicionalmente, en las situaciones en las cuales el auditor considere que una declaracin equivocada es o puede ser intencional y el efecto en los estados financieros podra ser material o no podra ser determinado confiablemente, el Estndar de Auditora No. 14 requiere que el auditor aplique procedimientos para obtener evidencia de auditora adicional para determinar si ha ocurrido fraude o es probable que haya ocurrido. Si ha ocurrido fraude o es probable que haya ocurrido, se requiere que el auditor determine su efecto en los estados financieros y en el consiguiente reporte del auditor. J. Comunicacin, a la administracin, de las declaraciones equivocadas acumuladas El estndar vuelto a ser propuesto requiere que el auditor le comunique oportunamente a la administracin las declaraciones equivocadas acumuladas, a fin de darle a la administracin la oportunidad de corregirlas. El estndar vuelto a ser propuesto tambin requiere que el auditor obtenga un entendimiento de las razones por las cuales la administracin decidi no corregir las declaraciones equivocadas comunicadas por el auditor.
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AU sec. 316.75. Pargrafo 20 del Estndar de Auditora No. 14.
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Discusin adicional
Algunos comentaristas sugirieron que el estndar debe requerir de manera especfica que el auditor le solicite a la administracin que corrija las declaraciones equivocadas. El Estndar de Auditora No. 14 conserva el requerimiento tal y como fue vuelto a 196 proponer. No es necesario requerir de manera especfica que el auditor le solicite a la administracin que corrija las declaraciones equivocadas porque la administracin tiene sus propias responsabilidades legales en relacin con la preparacin y el mantenimiento de los libros, registros y estados financieros de la compaa. La Seccin 13(i) de la Securities and Exchange Act of 1934, 15 U.S.C. 79m(i), requiere que los estados financieros registrados en la SEC reflejen todos los ajustes materiales de correccin identificados por el auditor. K. Comunicacin de actos ilegales El Estndar de Auditora No. 14 requiere que el auditor determine su responsabilidad segn AU secs. 316.79-82A, AU sec. 317. 317, y Seccin 10A de la Securities and Exchange Act of 1934, 15 U.S.C. 78j-1, si el auditor es consciente de informacin que indica que ha ocurrido o 197 puede haber ocurrido fraude u otro acto ilegal.
L. Evaluacin de los aspectos cualitativos de las prcticas de contabilidad de la compaa El Estndar de Auditora No. 14 requiere que el auditor evale los aspectos cualitativos de las prcticas de contabilidad de la compaa, incluyendo el sesgo potencial en los juicios de la administracin en relacin con las cantidades y revelaciones contenidas en los estados 198 financieros. El Estndar de Auditora No. 14 tambin seala que si el auditor identifica sesgo en los juicios de la administracin sobre las cantidades y revelaciones contenidas en los estados financieros, el auditor debe evaluar si el efecto de ese sesgo, junto con el efecto de las declaraciones equivocadas no corregidas, resulta en declaracin equivocada material de los estados financieros. Tambin, el estndar seala que el auditor debe evaluar si continan siendo apropiadas la valoracin de riesgos que realiza el auditor, incluyendo, en particular, la valoracin 199 de los riesgos de fraude, y las respuestas de auditora relacionadas. El estndar vuelto a ser propuesto incluye un ejemplo de sesgo de la administracin, el cual se bas en observaciones provenientes de las actividades de vigilancia de la Junta. Este ejemplo seal que cuando la administracin identifica asientos de ajuste que compensan declaraciones equivocadas identificadas por el auditor, el auditor debe aplicar procedimientos para determinar por qu la declaracin subyacente no fue identificada previamente. El auditor tambin
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Pargrafos 15 y 25 del Estndar de Auditora No. 14. Pargrafo 23 del Estndar de Auditora No. 14. Pargrafo 24 del Estndar de Auditora No. 14. Pargrafo 26 del Estndar de Auditora No. 14.
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Discusin adicional
debe evaluar las implicaciones sobre la integridad de la administracin, y sobre las valoraciones del riesgo que realiza el auditor, incluyendo las valoraciones del riesgo de fraude, y aplicar procedimientos adicionales en cuanto sea necesario para abordar el riesgo de declaraciones equivocadas adicionales no detectadas. Un comentarista sugiri usar la frase declaraciones equivocadas identificadas diferentes de las que sean claramente triviales en lugar de declaraciones equivocadas identificadas. El requerimiento ha sido revisado para hacer referencia a las declaraciones equivocadas acumuladas por el auditor tal y como es requerido por el 200 pargrafo 10 del Estndar de Auditora No. 14. M. Valoracin de los riesgos de fraude El estndar vuelto a ser propuesto requiere que el auditor evale si los resultados acumulados de los procedimientos auditora y otras observaciones afectan la valoracin que el auditor hace a travs de toda la auditora respecto de los riesgos de fraude y si los procedimientos 201 del auditor necesitan ser modificados para responder a esos riesgos. El estndar vuelto a ser propuesto incluye una referencia al Apndice C, el cual lista materias que pueden afectar la valoracin de los riesgos de fraude. El Apndice C seala que si las materias listadas en el apndice se identifican durante la auditora, el auditor debe determinar si la valoracin de los riesgos de fraude contina siendo apropiada o necesita ser revisado. Este requerimiento fue incluido a causa de que la evaluacin proporciona luces adicionales en relacin con los riesgos de fraude y la necesidad potencial de aplicar procedimientos adicionales para respaldar la opinin a ser expresada en el reporte del auditor. Algunos comentaristas sealaron que el requerimiento contenido en el Apndice C parece sealar que se requiere que el auditor determine si cada elemento identificado durante la auditora afecta individualmente la valoracin de los riesgos de fraude, lo cual parece que es inconsistente con el pargrafo 28. Esos comentaristas sugirieron revisiones a la primera frase del Apndice C. Despus de considerar esos comentarios, la primera frase del Apndice C ha sido revisada para sealar que si durante la auditora se identifican las materias que se listan en el apndice, el auditor debe tener en cuenta esas materias en la evaluacin de la valoracin de los riesgos de 202 fraude, tal y como se discute en el pargrafo 28. Un comentarista sugiri incluir en el Apndice C procedimientos especficos que el auditor podra aplicar para evaluar los riesgos de fraude, tal como evaluar asientos de diario con nmeros redondos o cantidades ligeramente por debajo de un umbral especificado. Este tipo de procedimiento podra ser apropiado para la seleccin de los asientos de diario a ser probados, pero es de naturaleza diferente a las materias que se listan en el Apndice C. El Estndar de Auditora No. 14 incluye un requerimiento para que el socio del compromiso determine si durante toda la auditora ha habido comunicacin apropiada con los otros miembros del equipo del compromiso en relacin con informacin o condiciones que sean indicadores de
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Pargrafo 25 del Estndar de Auditora No. 14. Pargrafo 28 del Estndar de Auditora No. 14. Pargrafo C1 del Apndice C del Estndar de Auditora No. 14.
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Discusin adicional
riesgos de fraude. 204 PCAOB.
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Este requerimiento es adaptado de los estndares existentes de la
N. Evaluacin de las revelaciones del estado financiero El estndar vuelto a ser propuesto incluy un requerimiento, adaptado de AU sec. 431, para que el auditor evale si los estados financieros contienen las revelaciones requeridas y, si las revelaciones requeridas no se incluyen en los estados financieros, exprese una opinin calificada o adversa de acuerdo con AU sec. 508, Reportes sobre estados financieros auditados. El estndar vuelto a ser propuesto tambin seal que la evaluacin de las revelaciones incluyen consideracin de la forma, estructuracin y contenido de los estados financieros (incluyendo las notas que les acompaen), cubriendo materias tales como la terminologa usada, la cantidad de detalle dado, la clasificacin de los elementos contenidos en los estados financieros, y las bases de las cantidades que se establecen. Esos requerimientos fueron incluidos en el estndar vuelto a ser propuesto a causa de la importancia que las revelaciones tienen para la presentacin razonable de los estados financieros. Algunos comentaristas sealaron que los requerimientos en relacin con la evaluacin de las revelaciones deben ser calificados con base en consideraciones de materialidad. El Estndar de Auditora No. 14 seala que el auditor debe evaluar si los estados financieros contienen la informacin esencial para la presentacin razonable de los estados financieros en conformidad con la estructura aplicable de informacin financiera, lo cual est alineado con un requerimiento 205 anlogo contenido en AU sec. 508.41. AU sec. 411 discute el concepto de materialidad en relacin con la opinin del auditor respecto de que los estados financieros estn presentados 206 razonablemente. Otro comentarista cuestion si la declaracin de que La evaluacin de las revelaciones incluye consideracin de la forma, estructuracin y contenido de los estados financieros (incluyendo las notas que les acompaan), cubriendo materias tales como la terminologa usada, la cantidad de detalle dado, la clasificacin de los elementos contenidos en los estados, y las bases de las cantidades que se establecen es un requerimiento. La declaracin contenida en el estndar vuelto a ser propuesto, que se conserva en el Estndar de Auditora No. 14, explica que el alcance de la evaluacin que se requiere el auditor haga de la informacin revelada en los estados financieros incluye materias tales como la forma, estructuracin y contenido de los estados 207 financieros.
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Pargrafo 29 del Estndar de Auditora No. 14. AU sec. 316.18. Pargrafo 31 del Estndar de Auditora No. 14. AU sec. 411.04. Pargrafo 31 del Estndar de Auditora No. 14.
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Discusin adicional
O. Evaluacin de la suficiencia y del carcter apropiado de la evidencia de auditora El estndar vuelto a ser propuesto requiri que el auditor concluya respecto de si se ha obtenido evidencia de auditora suficiente y apropiada para respaldar su opinin sobre los estados financieros. El estndar vuelto a ser propuesto tambin present una lista de factores que son relevantes para la conclusin del auditor respecto de si se ha obtenido evidencia de auditora suficiente y apropiada. La consideracin de los factores listados es esencial para llegar a una conclusin informada respecto de si se ha obtenido evidencia de auditora suficiente y apropiada. De acuerdo con ello, han sido conservados tanto el requerimiento como la lista de los factores 208 contenidos en el estndar vuelto a ser propuesto. Un comentarista sugiri que los ajustes corregidos tambin deben ser considerados al concluir si se ha obtenido evidencia de auditora suficiente y apropiada. El Estndar de Auditora No. 14 ya requiere que el auditor, al evaluar si se ha obtenido evidencia de auditora suficiente y apropiada, evale los resultados de los procedimientos de auditora, y esto incluira las declaraciones equivocadas identificadas por el auditor, independiente de si fueron corregidas por la 209 administracin. El estndar vuelto a ser propuesto ampli los requerimientos relacionados con situaciones en las cuales el auditor no ha obtenido evidencia de auditora suficiente y apropiada para incluir las situaciones en las cuales el auditor tiene duda sustancial sobre una aseveracin relevante. Esta determinacin adicional fue adaptada de AU sec. 326. Un comentarista sugiri que el requerimiento sea revisado para sealar que el auditor debe intentar obtener evidencia adicional si el auditor no ha obtenido evidencia suficiente y apropiada sobre una aseveracin relevante. El requerimiento ha sido conservado tal y como fue sealado en el estndar vuelto a ser propuesto dado que cubre situaciones en las cuales la evidencia es inadecuada y situaciones en las cuales el auditor tiene 210 preocupaciones respecto de si una aseveracin est equivocada. P. Evaluacin de los resultados de la auditora del control interno El estndar vuelto a ser propuesto incluye una seccin en relacin con la evaluacin de los resultados de la auditora en la auditora del control interno, la cual hace referencias al Estndar de Auditora No. 5 para los requerimientos sobre la evaluacin de los resultados de la auditora del 211 control interno. Un comentarista sugiri eliminar este pargrafo del estndar vuelto a ser propuesto. El Estndar de Auditora No. 14 conserva este pargrafo, si bien no impone requerimientos adicionales. La inclusin de este pargrafo enfatiza que, en las auditoras integradas, la evaluacin de los resultados de la auditora es un proceso integrado que afecta ambas auditoras.
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Pargrafo 33-34 del Estndar de Auditora No. 14. Pargrafo 34 del Estndar de Auditora No. 14. Pargrafo 35 del Estndar de Auditora No. 14. Pargrafo 37 del Estndar de Auditora No. 14.
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Discusin adicional
IX. Estndar de auditora No. 15 Evidencia de auditora
A. Antecedentes El Estndar de Auditora No. 15 explica qu constituye evidencia de auditora, establece requerimientos en relacin con el diseo y aplicacin de procedimientos de auditora para obtener evidencia de auditora suficiente y apropiada para respaldar la opinin contenida en el reporte del auditor, y discute los mtodos para la seleccin de los elementos para prueba. B. Naturaleza de la evidencia de auditora El estndar vuelto a ser propuesto seal que la evidencia de auditora es toda la informacin, ya sea obtenida a partir de procedimientos de auditora u otras fuentes, que es usada por el auditor al llegar a las conclusiones en las cuales se basa la opinin del auditor. La evidencia de auditora consiste tanto de informacin que respalda y corrobora las aseveraciones de la administracin en relacin con los estados financieros o el control interno sobre la informacin financiera, como de cualquier informacin que contradice tales aseveraciones. Un comentarista seal que el significado de la frase y cualquier informacin que contradice tales aseveraciones no era claro. El comentarista sugiri que la Junta aclare si el requerimiento significa que el auditor debe mirar tal informacin contradictoria, o si el requerimiento debe aplicar solamente cuando tal informacin llama la atencin del auditor. Los estndares de la PCAOB requieren que el auditor planee y ejecute la auditora para obtener evidencia suficiente y apropiada para respaldar la opinin acerca de si los estados financieros estn libres de declaracin equivocada material y, en la auditora del control interno, si 212 existen debilidades materiales. Entonces, se requiere que el auditor aplique los procedimientos de auditora necesarios para probar las cuentas y los controles, independiente de si los resultados de esos procedimientos respaldan o contradicen las aseveraciones. El requerimiento contenido en el Estndar de Auditora No. 15 significa que cuando se obtiene evidencia contradictoria, el auditor debe evaluarla cuando forma la conclusin sobre los estados financieros y, en las auditoras integradas, en el control interno sobre la informacin financiera. Para aclarar el requerimiento, el 213 estndar de Auditora No. 15 omite la palabra cualquiera. C. Objetivo El objetivo contenido en el estndar vuelto a ser propuesto reconoci la responsabilidad del auditor por planear y ejecutar la auditora para obtener evidencia de auditora suficiente y apropiada para respaldar la opinin expresada en el reporte del auditor. Los comentaristas sugirieron revisar la redaccin contenida en el pargrafo 4 del estndar vuelto a ser propuesto para que sea consistente con el objetivo contenido en el pargrafo 3 del estndar vuelto a ser propuesto. El requerimiento contenido en el pargrafo 4 del Estndar de Auditora No. 15 ha sido revisado para que sea consistente con el objetivo del estndar.
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Pargrafo 3 del Estndar de Auditora No. 8 y pargrafo 3 del Estndar de Auditora No. 5, respectivamente.
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Discusin adicional
D. Evidencia de auditora suficiente y apropiada El estndar vuelto a ser propuesto explic el significado de las palabras suficiente y apropiada tal y como se usa en la frase evidencia de auditora suficiente y apropiada. Los comentaristas sugirieron que la Junta proporcione definiciones formales para trminos tales como suficiente y apropiada de manera que los trminos se puedan localizar fcilmente en los estndares. Adicionar definiciones no es necesario dado que el Estndar de Auditora No. 15 ya describe los trminos suficiencia y carcter apropiado y explica las caractersticas relevantes de 214 cada uno. Los comentaristas sealaron que el trmino generalizado fue usado en el estndar vuelto a ser propuesto, Las respuestas del auditor frente a los riesgos de declaracin equivocada material, y recomendaron que la Junta aclare en el estndar vuelto a ser propuesto sobre evidencia de auditora la manera como la generalizacin de la evidencia afecta la evaluacin de la evidencia de auditora. El concepto de generalizacin de la evidencia se discute en el Estndar de Auditora 215 No. 13. E. Relevancia y confiabilidad El estndar vuelto a ser propuesto contiene una discusin sobre la relevancia y la confiabilidad de la evidencia de auditora. El estndar vuelto a ser propuesto seala que la evidencia de auditora tiene que ser tanto relevante como confiable para respaldar las conclusiones del auditor acerca del tema del procedimiento de auditora. El estndar vuelto a ser propuesto seala que la evidencia aportada por los documentos originales es ms confiable que la evidencia aportada por fotocopias o facsmiles, o por documentos que hayan sido filmados, digitalizados, o de otra manera convertidos en forma electrnica, la confiabilidad de los cuales depende de los controles sobre la conversin y el mantenimiento de esos documentos. Un comentarista sugiri que el estndar sea revisado para sealar que la informacin electrnica, sujeta a los controles adecuados, es en muchas maneras ms confiable que la documentacin fsica. El lenguaje proveniente del estndar vuelto a ser propuesto fue conservado 216 en el Estndar de Auditora No. 15. Si bien la evidencia algunas veces est disponible solamente en forma electrnica y la confiabilidad de la evidencia electrnica depende de los controles sobre esa informacin, un documento original autntico es ms confiable que una forma electrnica de ese documento. El estndar vuelto a ser propuesto seala que la relevancia de la evidencia de auditora se refiere a su relacin con la aseveracin o con el objetivo del control que se est probando. La relevancia de la evidencia de auditora depende de (a) el diseo del procedimiento de auditora usado para probar la aseveracin o el control, y (b) la oportunidad del procedimiento de auditora usado para probar la aseveracin o el control Un comentarista recomend que se ample la descripcin del trmino relevancia para incluir las siguientes declaraciones:
214
Pargrafos 5-6 del Estndar de Auditora No. 15. Pargrafo 39 del Estndar de Auditora No. 13. Pargrafo 8 del Estndar de Auditora No. 15.
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Discusin adicional
Relevancia se refiere a la conexin lgica con, o que lleve a, el propsito del procedimiento de auditora y, cuando sea apropiado, la aseveracin sometida a consideracin. La relevancia de la informacin a ser usada como evidencia de auditora puede ser afectada por la direccin de la prueba. El Estndar de Auditora No. 15 conserva la descripcin que se incluye en el estndar 217 vuelto a ser propuesto dado que es ms clara que la revisin sugerida. El estndar vuelto a ser propuesto seala que no se espera que el auditor sea un experto en autenticacin de documentos. Sin embargo, si las condiciones sealan que un documento puede no ser autntico o que los trminos contenidos en un documento han sido modificados pero que las modificaciones no les han sido reveladas al auditor, el auditor debe modificar los procedimientos de auditora planeados o aplicar procedimientos de auditora adicionales para responder a esas condiciones y debe evaluar el efecto, si lo hay, en los otros aspectos de la auditora. Un comentarista sugiri que el requerimiento para que el auditor modifique los procedimientos de auditora planeados o aplique procedimientos de auditora adicionales en respuesta a las preocupaciones sobre la autenticidad de los documentos debe ser vinculado con el escepticismo profesional. El comentarista tambin seal que muchas modificaciones son rutinarias. El requerimiento no estaba destinado a requerir que el auditor aplique procedimientos ilimitados sino, ms an, que aplique los procedimientos necesarios para abordar el problema en las circunstancias. El Estndar de Auditora No. 15 conserva este requerimiento tal y como fue 218 vuelto a ser propuesto. Si bien el escepticismo profesional es importante en esas situaciones, no es el nico factor que determina los procedimientos necesarios para abordar la materia. F. Aseveraciones del estado financiero Al representar que los estados financieros estn presentados razonablemente en conformidad con la estructura aplicable de informacin financiera, la administracin implcita o explcitamente hace aseveraciones en relacin con el reconocimiento, la medicin, la presentacin y la revelacin de los diversos elementos de los estados financieros y las revelaciones relacionadas. Las aseveraciones del estado financiero son una consideracin importante para las auditoras realizadas de acuerdo con los estndares de la PCAOB. Por ejemplo, AU sec. 319 requiere que en las auditoras de estados financieros los auditores apliquen procedimientos sustantivos para las aseveraciones relevantes. El Estndar de Auditora No. 5 requiere que en las auditoras del control interno los auditores obtengan evidencia acerca de la efectividad del diseo y de la operacin de los controles sobre las aseveraciones relevantes. El estndar vuelto a ser propuesto conserv las cinco categoras de aseveraciones del estado financiero contenidas en AU sec. 326 y en el Estndar de Auditora No. 5. Dos comentaristas sugirieron que la Junta use diferentes descripciones para las aseveraciones del estado financiero. Un comentarista sugiri usar las descripciones que otros emisores de estndares hacen respecto de las aseveraciones del estado financiero. Otro comentarista sugiri usar una descripcin diferente de las aseveraciones. El Estndar de Auditora No. 15 conserva las
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Discusin adicional
categoras de aseveraciones tal y como fueron vueltas a ser propuestas. Al igual que el 220 Estndar de Auditora No. 5, el Estndar de Auditora No. 15 les permite a los auditores flexibilidad para usar categoras de aseveraciones que difieran de las aseveraciones que se listan 221 en el estndar, flexibilidad segn las condiciones especificadas. G. Indagacin El estndar vuelto a ser propuesto seala que la indagacin al personal de la compaa, por s misma, no proporciona evidencia de auditora suficiente para reducir el riesgo de auditora a un nivel apropiadamente bajo para una aseveracin relevante o para respaldar una conclusin sobre la efectividad de un control. Un comentarista sugiri que la nota al pargrafo 17 del estndar vuelto a ser propuesto sea revisada para incluir efectividad del diseo y de la operacin de un control y que para obtener evidencia de auditora suficiente y apropiada el auditor debe aplicar procedimientos de auditora adems de usar la indagacin. El Estndar de Auditora No. 15 conserva el lenguaje proveniente del estndar vuelto a ser propuesto. La frase efectividad de un control comprende tanto la efectividad del diseo como la efectividad de la operacin. No se considera que sea necesario agregar que el auditor debe aplicar procedimientos adicionales, dado que el Estndar de Auditora No. 15 seala que la indagacin, por s misma, no proporciona 222 evidencia de auditora suficiente. H. Confirmacin El estndar vuelto a ser propuesto seala que la confirmacin representa evidencia de auditora obtenida por el auditor como respuesta directa al auditor de parte de un tercero. Algunos comentaristas sugirieron que el estndar vuelto a ser propuesto aclare que la confirmacin sea escrita. El Estndar de Auditora No. 15 ha sido revisado para sealar que la respuesta a una confirmacin representa una forma particular de evidencia de auditora obtenida por el auditor de 223 parte de un tercero de acuerdo con los estndares de la PCAOB. La Junta tiene un proyecto separado de emisin de estndares sobre confirmaciones que, entre otras cosas, abordar el uso 224 de la confirmacin escrita o de otras formas alternativas de confirmacin.
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I.
Procedimientos analticos
El estndar vuelto a ser propuesto describe los procedimientos analticos como un procedimiento de auditora para la obtencin de evidencia. Un comentarista sugiri adicionar
219
Pargrafo 11 del Estndar de Auditora No. 15. Ver la nota al pargrafo 28 del Estndar de Auditora No. 5. Pargrafo 12 del Estndar de Auditora No. 15. Pargrafo 17 del Estndar de Auditora No. 15. Pargrafo 18 del Estndar de Auditora No. 15.
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223
224
PCAOB Release No. 2010-003, Estndar de auditora propuesto relacionado con la confirmacin y enmiendas relacionadas a los estndares de la PCAOB (Julio 13, 2010).
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Apndice 10
Discusin adicional
escanear como parte de los procedimientos analticos. Escanear es un medio para seleccionar elementos para prueba, no un procedimiento de auditora separado. La descripcin de los procedimientos analticos contenida en el Estndar de Auditora No. 15 se conserva tal y como fue 225 vuelta a ser propuesta. J. Seleccin de elementos para prueba con el fin de obtener evidencia de auditora El Estndar de Auditora No. 15 contiene una seccin sobre la seleccin de elementos para 226 prueba, la cual se adapta a partir de una interpretacin de auditora de AU sec. 350. El estndar tambin seala que el auditor debe determinar los medios de seleccin de elementos para prueba con el fin de obtener evidencia de auditora que, en combinacin con otra evidencia de auditora 227 que sea relevante, sea suficiente para lograr el objetivo del procedimiento de auditora. El estndar vuelto a ser propuesto define muestreo de auditora como la aplicacin de un procedimiento de auditora a menos que el 100 por ciento de las ocurrencias de un control o de los elementos que comprenden una cuenta, con el propsito de evaluar algunas caractersticas del control o de la cuenta. Un comentarista seal que la definicin contenida en el estndar se debe conformar con AU se. 350. El Estndar de Auditora No. 15 refleja revisiones que alinean el estndar con AU sec. 350. K. Otros cambios Tal y como se observ en la publicacin que vuelve a hacer la propuesta, ciertos temas que estaban incluidos en AU sec. 326 no fueron trasladados al estndar vuelto a ser propuesto ni al Estndar de Auditora No. 15. AU sec. 326 discute el uso de los objetivos de auditora, y un apndice a ese estndar ilustra cmo los auditores pueden usar las aseveraciones para desarrollar objetivos de auditora y pruebas sustantivas del inventario. Tal discusin no es necesaria porque los estndares de auditora no requieren que los auditores establezcan objetivos de auditora para vincular aseveraciones con procedimientos sustantivos. Sin embargo, la omisin de esta discusin no impedira que los auditores usen los objetivos de auditora en el diseo de sus procedimientos de auditora. X. Enmiendas a los estndares de la PCAOB
A. Enmienda al Estndar de Auditora No. 3 En la publicacin que acompaa los estndares originalmente propuestos, la Junta busc comentarios sobre la necesidad de requerimientos especficos de documentacin en relacin con los procedimientos de valoracin del riesgo. Las respuestas provenientes de los comentaristas fueron mixtas. Algunos comentaristas respaldaron agregar requerimientos especficos de documentacin, otros comentaristas sealaron que los requerimientos contenidos en el Estndar de Auditora No. 3, Documentacin de la auditora, eran adecuados, y un comentarista fue ambivalente.
225
Pargrafo 21 del Estndar de Auditora No. 15. AU sec. 9350, Muestreo de auditora: interpretaciones de auditora de AU sec. 350. Pargrafo 22 del Estndar de Auditora No. 15.
226
227
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Apndice 10
Discusin adicional
Despus de la consideracin de esos comentarios y de anlisis adicionales, las enmiendas que acompaan a los estndares vueltos a ser propuestos incluyen ciertas enmiendas al Estndar de Auditora No. 3 para (a) especificar cierta documentacin requerida en relacin con las valoraciones del riesgo, que realiza el auditor, y las respuestas relacionadas, (b) alinear ciertos trminos y determinaciones del Estndar de Auditora No. 3 con los estndares de valoracin del riesgo, y (c) incorporar los principios para la documentacin de desacuerdos entre los miembros del equipo del compromiso. Por ejemplo, las enmiendas sealan que la documentacin del auditor debe incluir lo siguiente: 1. Un resumen de los riesgos identificados de declaracin equivocada y la valoracin que hace el auditor respecto de los riesgos de declaracin equivocada material a niveles de estado financiero y de aseveracin; y 2. Las respuestas del auditor frente a los riesgos de declaracin equivocada material, incluyendo el vnculo entre las respuestas y esos riesgos. Tambin, los requerimientos relacionados con la documentacin de los hallazgos o problemas importantes, y las materias relacionadas, fueron ampliados para requerir documentacin en relacin con los riesgos importantes identificados y los resultados de los procedimientos de auditora aplicados en respuesta a esos riesgos. Un comentarista seal que el requerimiento adicional de documentacin resultar en un vnculo innecesario y en una mentalidad como de matriz para la documentacin de la auditora. Los requerimientos de documentacin tienen la intencin de mejorar la capacidad del auditor para vincular los riesgos identificados y valorados con las respuestas apropiadas, y podra ayudarles a los revisores a entender las reas de mayor riesgo y las respuestas del auditor frente a esos riesgos. Adems de esos requerimientos de documentacin, el auditor continuar siendo responsable por la preparacin de documentacin tal y como es requerido por las otras determinaciones del Estndar de Auditora No. 3, e.g., demostrar que el compromiso cumpli con 228 los estndares de la PCAOB. Algunos comentaristas sugirieron ubicar los requerimientos de documentacin en los respectivos estndares de valoracin del riesgo, ms que enmendar al Estndar de Auditora No. 3. Los estndares de valoracin del riesgo son estndares fundamentales; por consiguiente, la documentacin requerida en relacin con los estndares de valoracin del riesgo se incluye en el 229 Estndar de Auditora No. 3. Las decisiones futuras sobre la ubicacin de los nuevos requerimientos de documentacin se tomarn durante el curso de los respectivos proyectos de emisin de estndares. B. Enmiendas al Estndar de Auditora No. 4 La enmienda al Estndar de Auditora No. 4, Presentacin de reportes respecto de si una debilidad material previamente reportada contina existiendo, se limita a cambiar la palabra competente por apropiada cuando la palabra se usa en referencia a la evidencia de auditora.
228
Pargrafo 5.a. del Estndar de Auditora No. 3. Pargrafos 9, 12 y 19 del Estndar de Auditora No. 3, tal y como fue enmendado.
229
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Apndice 10
Discusin adicional
C. Enmiendas a los Estndares de Auditora No. 5 Las enmiendas al Estndar de Auditora No. 5 que acompaan a los estndares vueltos a ser propuestos estuvieron limitadas a cambiar la frase cualquier asistente por los miembros del equipo del compromiso, cambiar la palabra competente por apropiada cuando la palabra se use en referencia a la evidencia de auditora, y actualizar las referencias a los estndares de auditora que estn siendo sustituidos o enmendados. Esas enmiendas se conservan tal y como fueron vueltas a ser propuestas. Un comentarista sugiri una serie de enmiendas adicionales al Estndar de Auditora No. 5, las cuales principalmente implican eliminar ciertos pargrafos del Estndar de Auditora No. 5 que se relacionan con los procedimientos de valoracin del riesgo u otros requerimientos que se incluyen en los estndares de valoracin del riesgo. La Junta no est eliminando del Estndar de Auditora No. 5 los requerimientos relacionados con los procedimientos de valoracin del riesgo dado que esos requerimientos son importantes para entender las otras determinaciones del Estndar de Auditora No. 5 para la realizacin de la auditora del control interno. D. Enmiendas al Estndar de Auditora No. 6 Las enmiendas al Estndar de Auditora No. 6, Evaluacin de la consistencia de los estados financieros, estn limitadas a eliminar una nota que seala que el trmino error [error] tal y como se usa en la Statement of Financial Accounting Standards No. 154, Accounting Changes and Error Corrections [Cambios de contabilidad y correcciones de errores] (SFAS No. 154), es equivalente a declaracin equivocada [misstatement] tal y como se usa en los estndares de auditora, y la actualizacin de la referencia a un estndares que se est sustituyendo. Este cambio tcnico se hace dado que la nota de pie de pgina relacionada con las declaraciones equivocadas, contenida en el Estndar de Auditora No. 6, se refiere al SFAS No. 154, mientras que la definicin de declaracin equivocada contenida en el Estndar de Auditora No. 14 sobre la evaluacin de los resultados de auditora es neutral en relacin con la estructura de informacin financiera. Sin embargo, este cambio tcnico no altera el hecho de que un error segn los estndares de contabilidad generalmente aceptados en los Estados Unidos es una declaracin equivocada segn el Estndar de Auditora No. 14. E. Enmiendas al Estndar de Auditora No. 7 Las enmiendas al Estndar de Auditora No. 7, Revisin de la calidad del compromiso, actualizan la nota de pie de pgina 3 y la nota al pargrafo 10 para reemplazar la referencia a un estndar interino que est siendo sustituido y para actualizar las definiciones de los trminos socio del compromiso y riesgo importante para tener conformidad con las definiciones contenidas en los estndares de valoracin del riesgo. F. Enmiendas a los Estndares de Auditora Interinos 1. Secciones sustituidas Los estndares de valoracin del riesgo sustituyen las siguientes secciones de los estndares de auditora interinos de la PCAOB: AU sec. 311, Planeacin y supervisin
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Discusin adicional
AU sec. 312, Riesgo de auditora y materialidad en la direccin de una auditora AU sec. 313, Pruebas sustantivas antes de la fecha del balance general AU sec. 319, Consideracin del control interno en la auditora del estado financiero AU sec. 326, Materia que constituye evidencia AU sec. 431, Carcter adecuado de la revelacin contenida en los estados financieros
De manera similar, las interpretaciones de auditora de AU secs. 311, 312 y 350 han sido incorporadas en los estndares de valoracin del riesgo y por lo tanto se sustituyen. Las interpretaciones de AU sec. 326, excepto la Interpretacin No. 2 (AU secs. 9326.06-.23), tambin 230 se sustituyen. 2. AU sec. 316, Consideracin del fraude en la auditora de estados financieros Los requerimientos relevantes en relacin con la identificacin y valoracin de los riesgos de fraude, principalmente AU secs. 316.14-.45; respuesta frente a los riesgos de fraude, principalmente AU secs. 316.46-.50; y evaluacin de los resultados de la auditora, principalmente AU secs. 316.68-.78, han sido incorporados en los Estndares de Auditora No. 12, 13 y 14, respectivamente. Las partes restantes de AU sec. 316 describen principios importantes en relacin con la responsabilidad del auditor respecto del fraude y requerimientos ms detallados en relacin con las respuestas del auditor frente a los riesgos de fraude. Los temas cubiertos en las partes restantes de AU sec. 316, tal y como fue enmendada, incluyen los siguientes: Descripcin del fraude y sus caractersticas, La importancia de ejercer el escepticismo profesional. Ejemplos de factores del riesgo de fraude, Ejemplos de procedimientos de auditora aplicados para responder frente a los riesgos de fraude que implican informacin financiera fraudulenta y uso indebido de activos, y Requerimientos en relacin con procedimientos para abordar adicionalmente el riesgo de declaracin equivocada material debida a fraude que implique que la administracin eluda los controles, incluyendo examinar asientos de diario y otros ajustes en bsqueda de evidencia de posible declaracin equivocada material debida a fraude; revisin de estimados de contabilidad en bsqueda de sesgos que podran resultar en declaracin equivocada material debida a fraude; y evaluacin de la racionalidad del negocio en bsqueda de transacciones importantes inusuales
3. AU sec. 329, Procedimientos analticos
230
La Interpretacin No. 2 se relaciona en parte con AU sec. 336 y AU sec. 337, Indagacin al abogado del cliente en relacin con litigios, reclamos y valoraciones, y ser evaluada en vinculacin con los proyectos de emisin de estndares relacionados con esos estndares.
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Discusin adicional
La discusin contenida en AU sec. 329 en relacin con los procedimientos analticos aplicados durante la planeacin de la auditora, AU secs. 329.03 y 329.06-.08, se incorpora en el Estndar de Auditora No. 12. De manera similar, los requerimientos en relacin con los procedimientos analticos en la revisin general, principalmente AU secs. 329.23-.24, se incorporan en el Estndar de Auditora No. 14. La parte restante de AU sec. 329 se relaciona con los procedimientos analticos aplicados como procedimientos sustantivos. Por consiguiente, AU sec. 329 se vuelve a titular, Procedimientos sustantivos analticos, el cual refleja de manera ms exacta el contenido del estndar enmendado. Un estndar que se centra solamente en los procedimientos sustantivos analticos resalta ms claramente los requerimientos que aplican a los procedimientos analticos aplicados con ese propsito, incluyendo, el grado de precisin ms alto en los procedimientos sustantivos analticos que se necesita para proporcionar el necesario nivel de aseguramiento. La Junta ha observado casos en los cuales los auditores aplicaron procedimientos sustantivos para probar cuentas, hacindolo sin satisfacer los requerimientos contenidos en AU sec. 329 para los procedimientos 231 sustantivos analticos. 4. AU sec. 336, Uso del trabajo de un especialista El texto de la nota de pie de pgina 1 del pargrafo .01 y del pargrafo .05 fue enmendado para aclarar que AU sec. 336 no aplica a las situaciones en las cuales las personas que participan en la auditora tienen habilidades o conocimiento especializados en contabilidad o auditora (e.g., especialistas en TI y especialistas en impuestos a los ingresos) y a especialistas empleados por la firma. El Estndar de Auditora No. 10 aplica a esas situaciones. Esas aclaraciones fueron previamente incluidas en el estndar vuelto a ser propuesto sobre planeacin y supervisin de la auditora. 5. AU sec. 350, Muestreo de auditora La discusin contenida en AU sec. 350 relacionada con el riesgo de auditora y la declaracin equivocada tolerable ha sido enmendada para alinearla ms estrechamente con la terminologa que se usa en los estndares de valoracin del riesgo. Los estndares vueltos a ser propuestos incluyen enmiendas a AU secs. 350.23 y 350.38, que explican ms especficamente los principios contenidos en los estndares para la determinacin de los tamaos de muestra cuando se usan enfoques de muestreo no estadstico. Algunos comentaristas expresaron preocupacin de que las enmiendas vueltas a ser propuestas habran requerido que los auditores que usen mtodos de muestreo no estadstico calculen los tamaos de la muestra segn los mtodos tanto estadstico como no estadstico, a fin de demostrar que el tamao de la muestra segn el mtodo no estadstico iguala o excede el tamao de la muestra determinado usando un modelo estadstico. Los comentaristas sugirieron que el estndar debe sealar que no es necesario calcular los tamaos de la muestra usando mtodos estadsticos. Incluir tal frase en el estndar puede ser entendido de manera equivocada por los auditores y debilita el requerimiento del estndar enmendado. Las enmiendas vueltas a ser propuestas no requieren que en todos los casos, a din
231
Ver, e.g., PCAOB Release 2007-019, Report on the PCAOBs 2004, 2005, and 2006 Inspections of Domestic Triennially Inspected Firms (October 22, 2007).
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Apndice 10
Discusin adicional
de demostrar el cumplimiento con los requerimientos, los auditores calculen los tamaos de la muestra usando mtodos estadsticos. Por ejemplo, el uso de una metodologa del muestreo no estadstico, que sea adaptada de manera adecuada a partir del mtodo de muestreo estadstico, tambin podra demostrar el cumplimiento. Sin embargo, calcular un tamao de muestra que no se base en los factores relevantes contenidos en AU sec. 350 no est en cumplimento con el estndar. De acuerdo con ello, las enmiendas son conservadas tal y como fueron vueltas a ser propuestas. 6. AU sec. 543, Parte de la auditora realizada por otros auditores independientes, y las interpretaciones Fue agregada una nota al pargrafo .01 para aclarar que el Estndar de Auditora No. 10 aplica a situaciones que no estn cubiertas por AU sec. 543, en las cuales el auditor contrata otras firmas de contadura u otros contadores para participar en la auditora. El pargrafo .12 fue enmendado para alinear AU sec. 543 con las enmiendas relacionadas con el Estndar de Auditora No. 3. Fue eliminada la nota de pie de pgina 4 del pargrafo .16 de AU sec. 9543, Parte de la auditora realizada por otros auditores independientes: interpretaciones de auditora de la seccin 543, porque se refiere a un estndar interino que se est sustituyendo. 7. Otras enmiendas a los Estndares de Auditora Interinos Para los siguientes estndares de auditora interinos, las enmiendas estn limitadas a conformacin de la terminologa con la de los estndares de valoracin del riesgo y actualizacin de las referencias a los estndares de auditora que estn siendo sustituidos o enmendados: AU sec. 110, Responsabilidades y funciones del auditor independiente AU sec. 150, Estndares de auditora generalmente aceptados AU sec. 210, Entrenamiento y competencia del auditor independiente AU sec. 230, Debido cuidado profesional en la ejecucin del trabajo AU sec. 310, Designacin del auditor independiente AU sec. 315, Comunicaciones entre los auditores predecesor y sucesor AU sec. 317, Actos ilegales cometidos por los clientes AU sec. 322, La consideracin, que hace el auditor, de la funcin de auditora interna en una auditora de estados financieros AU sec. 324, Organizaciones de servicio AU sec. 328, Auditora de las mediciones y revelaciones hechas a valor razonable AU sec. 330, El proceso de confirmacin AU sec. 332, Auditora de instrumentos derivados, actividades de cobertura e inversiones en valores Pg. 208/252
Apndice 10
Discusin adicional
AU sec. 333, Representaciones de la administracin AU sec. 334, Partes relacionadas, y AU sec. 9334, Partes relacionadas: interpretaciones de auditora de la seccin 334 AU sec. 9336, Uso del trabajo de un especialista: interpretaciones de auditora de la seccin 336 AU sec. 341, La consideracin, que hace el auditor, de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha AU sec. 342, Auditora de estimados de contabilidad, y AU sec. 9342, Auditora de estimados de contabilidad: interpretaciones de auditora de la seccin 342 AU sec. 380, Comunicacin con los comits de auditora AU sec. 411, El significado de presentar razonablemente en conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados AU sec. 508, Reportes sobre estados financieros auditados, y AU sec. 9508, Reportes sobre estados financieros auditados: interpretaciones de auditora de la seccin 508 AU sec. 530, Fecha del reporte del auditor independiente AU sec. 722, Informacin financiera intermedia
G. Enmiendas a los Estndares de tica Interinos En los estndares de tica interinos, ET sec. 102, Integridad y objetividad, las enmiendas estn limitadas a actualizar las referencias a los estndares de auditora que estn siendo sustituidos o enmendados. XI. Otros temas no relacionados con los estndares vueltos a ser propuestos
Las cartas comentario sobre los estndares vueltos a ser propuestos incluyeron ciertos comentarios que se relacionan con materias de la emisin de estndares diferentes a las de los estndares vueltos a ser propuestos. Los siguientes pargrafos discuten esos comentarios. A. Comparacin con los estndares de la International Auditing and Assurance Standards Board y de la Auditing Standards Board del American Institute of Certified Public Accountants Al desarrollar sus estndares originalmente propuestos, la Junta tuvo en cuenta, entre otras cosas, los estndares de valoracin del riesgo de la International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) y de la Auditing Standards Board del American Institute of Certified Public Accountants (ASB). La publicacin que acompaa los estndares vueltos a ser propuestos incluy una comparacin de los objetivos y requerimientos de los estndares vueltos a ser propuestos con los estndares anlogos de IAASB y ASB.
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Apndice 10
Discusin adicional
Algunos comentaristas solicitaron detalles adicionales sobre las diferencias entre los estndares vueltos a ser propuestos y los estndares de IAASB o de ASB o aclaraciones en relacin con requerimientos especficos contenidos en los estndares vueltos a ser propuestos para los cuales el lenguaje no era idntico al de los estndares de IAASB o de ASB. Al analizar los comentarios sobre el apndice a los estndares vueltos a ser propuestos que compara los estndares vueltos a ser propuestos con los estndares anlogos de IAASB y de ASB, la Junta observ que una serie de las explicaciones solicitadas por los comentaristas, e.g., las razones para las diferencias en ciertos requerimientos se discutieron en otro lugar de la publicacin que acompaa los estndares vueltos a ser propuestos, e.g., en el Apndice 9 de esa publicacin, el cual es anlogo a este apndice (Apndice 10) de esta publicacin. Este apndice ofrece la discusin principal de la racionalidad para los objetivos y requerimientos contenidos en los estndares de la Junta. El Apndice 11 de esta publicacin discute ciertas diferencias entre los objetivos y los requerimientos de los estndares de la PCAOB y los estndares anlogos de IAASB y de ASB. Cuando se observa una diferencia entre los estndares de la Junta y los estndares anlogos de IAASB y de ASB, el Apndice 11 contiene una referencia a la discusin de los requerimientos de la Junta contenida en este apndice (Apndice 10). B. Proceso de emisin de estndares Algunos comentaristas sugirieron cambios al proceso de emisin de estndares de la Junta. Esos comentarios se relacionan principalmente con la extensin en la cual la Junta usa los estndares de IAASB y de ASB en su emisin de estndares y con el uso de grupos de trabajo externos en la elaboracin de los borradores de los estndares. En publicaciones previas a sus estndares de valoracin del riesgo propuestos, la Junta ha sealado que ha buscado eliminar las diferencias innecesarias con los estndares de valoracin del riesgo y los de otros emisores de estndares. Sin embargo, dado que los estndares de la 232 Junta tienen que ser consistentes con el mandato estatutario de la Junta, continuarn existiendo diferencias entre los estndares de la Junta y los estndares de IAASB y de ASG, e.g. cuando la Junta decide conservar un requerimiento, existente en los estndares de la PCAOB, que no se incluye en los estndares de IAASB o de ASB. Tambin, a menudo son necesarias ciertas diferencias para que los estndares de la Junta sean consistentes con las determinaciones relevantes de las leyes federales de valores o con otros estndares existentes o con reglas de la Junta. Tambin, las actividades de emisin de estndares de la Junta estn informadas y desarrolladas, en algn grado, en respuesta a observaciones provenientes de sus actividades de vigilancia. La Junta tiene disponible una serie de medios para buscar comentarios adicionales de partes externas en relacin con sus actividades de emisin de estndares, incluyendo reuniones con su Standing Advisory Group (SAG), emisin de conceptos o volver a proponer estndares o reglas, y realizar mesas redondas pblicas. Si bien esos no son los nicos medios disponibles para la Junta, han sido usados porque le ofrecen a la Junta la capacidad para obtener comentarios de parte de un grupo diverso de partes interesadas y mediante un proceso pblico.
232
E.g., Seccin 101 de la Ley Sarbanes-Oxley de 2002 (la Ley), 15 U.S.C. 7211.
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Apndice 10
Discusin adicional
La Junta continuamente busca mejorar sus procesos, incluyendo su proceso de emisin de estndares, y cuando lo hace considera los comentarios del pblico. Por ejemplo, la Junta ha dado ciertos pasos para mejorar la transparencia de su proceso de emisin de estndares, incluyendo mantener en su sitio web su agenda de emisin de estndares y discutir el estado de los proyectos en reuniones pblicas con el SAG. Esta publicacin tambin ha sido ampliada para proporcionar discusin adicional y explicacin de las conclusiones de la Junta en relacin con los estndares de valoracin del riesgo. Algunos de quienes presentaron comentarios reconocieron los esfuerzos de la Junta para incrementar la transparencia de su proceso. C. Otros proyectos de emisin de estndares Los comentaristas sobre los estndares vueltos a ser propuestos tambin le recomendaron a la Junta una serie de proyectos de emisin de estndares o relacionados con estndares. Ejemplos de tales proyectos incluyen crear una codificacin de los estndares de la Junta; crear un glosario de los trminos usados en los estndares de la Junta, emitir un concepto para la revisin de los estndares interinos de la junta, desarrollar un estndar que describa los objetivos generales de la auditora, similar al ISA 200, Objetivos generales del auditor independiente y la realizacin de una auditora de acuerdo con los Estndares Internacionales de Auditora, y desarrollo de orientacin relacionada con cmo la Junta evaluara la razonabilidad de los juicios basados en los estndares de la PCAOB. La Junta valora continuamente sus proyectos de emisin de estndares y relacionados, hacindolo con base en la necesidad de mejoramientos en los estndares o de orientacin adicional en respuesta a desarrollos actuales, observaciones provenientes de las actividades de vigilancia de la Junta, comentarios recibidos del pblico, y otros factores. Tal y como se mencion previamente, la agenda de emisin de estndares de la Junta se mantiene en el sitio web de la Junta. La Junta est considerando esos comentarios en la medida en que valora su agenda.
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Apndice 11
Comparacin
APNDICE 11
Comparacin de los objetivos y requerimientos de los Estndares de Auditora de la PCAOB que se acompaan, con los estndares anlogos de la International Auditing and Assurance Standards Board y la Auditing Estandards Board del American Institute of Certified Public Accountants
Este apndice discute ciertas diferencias entre los objetivos y requerimientos de los estndares de auditora de la PCAOB que acompaan esta publicacin y los estndares anlogos de la International Auditing and Assurance Standards Boards (IAASB) y los estndares anlogos clarificados o propuestos de la Auditing Standards Board (ASB) del American Institute of Certified Public Accountants (AICPA). Este anlisis no cubre el material de aplicacin y explicacin 1 contenido en los estndares de IAASB o de la ASB. Este apndice se suministra solamente para propsitos de informacin. No sustituye los estndares de auditora de la PCAOB, los cuales se presentan en los Apndices 1-8 de esta publicacin y se discuten adicionalmente en el Apndice 10. El Apndice 10 de esta publicacin ofrece la discusin principal de la racionalidad para los objetivos y requerimientos contenidos en los estndares de la PCAOB. Por consiguiente, este apndice incluye referencias cruzadas a la explicacin relevante de los requerimientos de la PCAOB. Este anlisis puede no representar los puntos de vista de IAASB o de ASB en relacin con sus estndares. Estndar de Auditora No. 8 Riesgo de auditora Discusiones anlogas de los componentes del riesgo de auditora se incluyen en el International Standard on Auditing [Estndar Internacional de Auditora] (ISA) 200 Objetivos generales de la auditora y realizacin de la auditora de acuerdo con los Estndares Internacionales de Auditora, de IAASB, y en el Statement on Auditing Standards [Declaracin sobre los estndares de auditora] (SAS), Los objetivos generales del auditor independiente y la realizacin de la auditora de acuerdo con los estndares de auditora generalmente aceptados, respectivamente.
El pargrafo A59 del ISA 200 seala que la seccin de material de aplicacin y otro de carcter explicativo de los ISA por s misma no impone un requerimiento, pero es relevante para la aplicacin adecuada de los requerimientos de un ISA. El pargrafo A63 del SAS, Objetivos generales del auditor independiente y la direccin de una auditora de acuerdo con los Estndares Internacionales de Auditora, seala que si bien el material de aplicacin y otro de carcter explicativo por s mismo no impone un requerimiento, es relevante para la aplicacin adecuada de los requerimientos de la seccin AU.
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Apndice 11
Comparacin
1. Riesgo de auditora y seguridad razonable PCAOB El Estndar de Auditora No. 8 seala que para formar una base apropiada para expresar una opinin sobre los estados financieros, el auditor tiene que planear y ejecutar la auditora para obtener seguridad razonable respecto de si los estados financieros estn libres de declaracin equivocada material debida a error o fraude. La seguridad razonable se obtiene mediante el reducir el riesgo de auditora a un nivel apropiadamente bajo mediante la aplicacin del debido cuidado 2 profesional, incluyendo obtener evidencia de auditora suficiente y apropiada. El Estndar de Auditora No. 8 usa la frase nivel apropiadamente bajo porque el trmino apropiadamente est alineado ms estrechamente con el concepto de seguridad razonable mientras que nivel aceptable puede ser entendido de manera equivocada como que le permite a los auditores variar los esfuerzos de auditora con base en su tolerancia personal por el riesgo. El Apndice 10 ofrece discusin adicional en relacin con el uso de la frase nivel apropiadamente 3 bajo. El Estndar de Auditora No. 8 tambin aclara que obtener evidencia de auditora suficiente y apropiada hace parte de la aplicacin del debido cuidado profesional. El Apndice 10 ofrece discusin adicional en relacin con debido cuidado profesional y evidencia de auditora suficiente y 4 apropiada. IAASB y ASB El ISA seala: Para obtener seguridad razonable, el auditor tiene que obtener evidencia de auditora suficiente y apropiada para reducir el riesgo de auditora a un nivel aceptablemente bajo y por consiguiente permitirle al auditor obtener conclusiones razonables en las cuales basar la opinin del auditor. El SAS incluye un requerimiento similar al requerimiento del ISA. 2. Riesgo de deteccin y procedimientos sustantivos PCAOB El Estndar de Auditora No. 8 seala que en la medida en que disminuye el nivel apropiado del riesgo de deteccin, se incrementa la evidencia que el auditor debe obtener
2
AU sec. 110, Responsabilidades y funciones del auditor independiente, y AU sec. 230, Debido cuidado profesional en la ejecucin del trabajo, proporcionan discusin adicional sobre la seguridad razonable.
3
Seccin II.B. del Apndice 10. Seccin II.C del Apndice 10.
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Comparacin
proveniente de los procedimientos sustantivos. Este requerimiento fue adaptado de AU sec. 319, 5 Consideracin del control interno en la auditora del estado financiero, y es un requerimiento paralelo al contenido en el Estndar de Auditora No. 13, Las respuestas del auditor frente a los 6 riesgos de declaracin equivocada material. El Apndice 10 ofrece discusin adicional en relacin 7 con el riesgo de deteccin. IAASB y ASB Los ISA y los SAS no incluyen un requerimiento anlogo. Estndar de Auditora No. 9 Planeacin de la auditora En esta seccin, los estndares anlogos de IAASB y de ASB son, a menos que se seale de otra manera, el ISA 300, Planeacin de la auditora de estados financieros, y el SAS aclarado, Planeacin de la auditora, respectivamente. 1. Planeacin de la auditora PCAOB El Estndar de Auditora No. 9 contiene el requerimiento de planear de manera apropiada la auditora. Este requerimiento es consistente con el primer estndar de trabajo de campo contenido en AU sec. 150, Estndares de auditora generalmente aceptados. IAASB y ASB Los ISA y los SAS no incluyen un requerimiento anlogo, si bien la planeacin de la auditora es referenciada en los objetivos de los estndares. 2. Estrategia de auditora y plan de auditora PCAOB El Estndar de Auditora No. 9 requiere que el auditor establezca una estrategia general de auditora que seale el alcance, la oportunidad y la direccin de la auditora y gue el desarrollo del plan de auditora. Cuando se desarrollan la estrategia de auditora y el plan de auditora, el estndar requiere que el auditor evale si ciertas materias que se especifican en el estndar son importantes para los estados financieros y para el control interno sobre la informacin financiera de la compaa y, si lo son, cmo afectarn los procedimientos del auditor. Tal y como se discute en el Apndice 10, esas materias son adaptadas del Estndar de Auditora No. 5, Auditora del control interno sobre la informacin financiera, que es integrada con la auditora de estados financieros, y
AU sec. 319 es reemplazada por los estndares de valoracin del riesgo. Pargrafo 37 del Estndar de Auditora No. 13. Seccin II. E. del Apndice 10.
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Apndice 11
Comparacin
son importantes tanto para la auditora de estados financieros como para la auditora del control 8 interno sobre la informacin financiera (auditora del control interno). Al establecer la estrategia general de auditora, el Estndar de Auditora No. 9 tambin requiere que el auditor tenga en cuenta ciertas materias, tales como los objetivos de la presentacin de reportes y los factores que sean importantes en la direccin de las actividades del equipo del compromiso, los resultados de las actividades preliminares del compromiso y la evaluacin que realiza el auditor respecto de materias importantes de acuerdo con el pargrafo 7, as como la naturaleza, oportunidad y extensin de los recursos necesarios para llevar a cabo el 9 compromiso. El Apndice 10 discute este requerimiento con mayor detalle. El Estndar de Auditora No. 9 requiere que el auditor desarrolle y documente un plan de auditora que incluya la descripcin de la naturaleza, oportunidad y extensin planeadas de los procedimientos de valoracin del riesgo; pruebas de los controles, procedimientos sustantivos y otros procedimientos de auditora. El plan de auditora requerido por el Estndar de Auditora No. 9 comprende todos los procedimientos de auditora a ser aplicados, i.e., no est limitado a los procedimientos a nivel de aseveracin. El Apndice 10 ofrece discusin adicional en relacin con el 10 desarrollo de la estrategia de auditora y el plan de auditora. IAASB y ASB El ISA y El SAS requieren que el auditor establezca una estrategia general de auditora que seale el alcance, la oportunidad y la direccin de la auditora y gue el desarrollo del plan de auditora. Esos estndares no tienen un requerimiento anlogo al requerimiento del Estndar de Auditora No. 9 para evaluar materias especficas en el desarrollo de la estrategia de auditora y el plan de auditora. El ISA sealan: Al establecer la estrategia general de auditora, el auditor tiene que: (a) Identificar las caractersticas del compromiso que definen su alcance; (b) Determinar los objetivos de la presentacin de reportes del compromiso, a fin de planear la oportunidad de la auditora y la naturaleza de las comunicaciones que se requieren; (c) Considerar los factores que, a juicio profesional del auditor, son importantes en la direccin de los esfuerzos del equipo del compromiso; (d) Considerar los resultados de las actividades preliminares del compromiso y, cuando sea aplicable, si es relevante el conocimiento obtenido en otros compromisos llevados a cabo para la entidad por el socio del compromiso; y
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Seccin III.E. del Apndice F. Seccin III.F. del Apndice 10. Ibid.
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Apndice 11
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(e) Determinar la naturaleza, oportunidad y extensin de los recursos necesarios para llevar a cabo el compromiso. El SAS incluye un requerimiento similar al requerimiento del ISA. Tanto el ISA como el SAS requieren que el auditor desarrolle un plan de auditora que tiene que incluir la descripcin de la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos del auditor adicionalmente planeados a nivel de aseveracin. 3. Compromisos de mltiples localizaciones PCAOB El Estndar de Auditora seala que el auditor debe determinar la extensin en la cual los procedimientos de auditora deben ser aplicados en las localizaciones o unidades de negocio seleccionadas, a fin de obtener evidencia suficiente y apropiada para obtener seguridad razonable respecto de si los estados financieros consolidados estn libres de declaracin equivocada material. Esto incluye determinar las localizaciones o unidades de negocio en las cuales aplicar los procedimientos de auditora, as como tambin la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora a ser aplicados en esas localizaciones o unidades de negocio individuales. El auditor debe valorar los riesgos de declaracin equivocada material para los estados financieros consolidados asociados con la localizacin o unidad de negocios y correlacionar la cantidad de la atencin de auditora dedicada a la localizacin o unidad de negocios con el grado de riesgo de declaracin equivocada material asociado con esa localizacin o unidad de negocios. El Estndar de Auditora No. 9 tambin ofrece una lista de factores que son relevantes para la valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material asociados con una localizacin o unidad de negocios particular y con la determinacin de los procedimientos de auditora necesarios. Las determinaciones contenidas en el Estndar de Auditora No. 9 son aplicables a todas las auditoras de mltiples localizaciones. El Apndice 10 discute las bases para los requerimientos y explica cmo los requerimientos deben ser aplicados en las auditoras en las cuales parte del trabajo es realizado por otros auditores de estados financieros de las localizaciones o unidades de 11 negocio individuales que se incluyen en los estados financieros consolidados. IAASB y ASB El ISA 600, Consideraciones especiales Auditoras de los estados financieros del grupo (Incluye el trabajo de los auditores del componente), y el SAS propuesto, Auditoras de los estados financieros del grupo (Incluye el trabajo de los auditores del componente), aplican a las auditoras de grupos. Segn el ISA 600, las auditoras del grupo se definen como la auditora del grupo de estados financieros, los cuales son los estados financieros que incluyen la informacin financiera de ms de un componente, y el auditor del componente es el auditor que, por solicitud del equipo del compromiso del grupo, realiza el trabajo sobre la informacin financiera relacionada con un componente de la auditora del grupo.
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Seccin III.G. del Apndice 10.
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Apndice 11
Comparacin
El ISA 600 y el SAS propuesto describen el alcance de los procedimientos de auditora a ser aplicados en los componentes individuales, dependiendo de, entre otras cosas, si los componentes son componentes importantes tal y como se describe en los respectivos estndares. Estndar de Auditora No. 10 Supervisin del compromiso de auditora En esta seccin, a menos que se seale de otra manera, los estndares anlogos de IAASB son el ISA 300, Planeacin de la auditora de estados financieros, y el ISA 220, Control de calidad para la auditora de estados financieros, (en esta seccin se les refiere colectivamente como los ISA); y los estndares anlogos de ASB son el SAS clarificado, Planeacin de la auditora, y el SAS propuesto, Control de calidad para la auditora de estados financieros, (en esta seccin se les refiere colectivamente como los SAS). 1. Supervisin PCAOB
El Estndar de Auditora No. 10 seala que el socio del compromiso es responsable por la supervisin de los otros miembros del equipo del compromiso y que puede buscar asistencia de parte de los miembros del equipo del compromiso que sean apropiados. El Estndar de Auditora No. 10 tambin requiere que el socio del compromiso, y los miembros del equipo del compromiso que le ayudan al socio del compromiso en la supervisin, supervise de manera apropiada a los miembros del equipo del compromiso, describe los elementos necesarios de la supervisin apropiada, y describe los factores que afectan la extensin necesaria de la supervisin. Esos 12 elementos son adaptados de AU sec. 311, Planeacin y supervisin. El Apndice 10 ofrece 13 discusin adicional en relacin con esos requerimientos. Los requerimientos contenidos en los ISA y en los SAS no describen los elementos de la supervisin ni los factores que afectan la supervisin. IAASB y ASB Los ISA y los SAS requieren que el auditor planee la naturaleza, oportunidad y extensin de la direccin y supervisin de los miembros del equipo del compromiso y revisen su trabajo. Los ISA y los SAS requieren que el socio del compromiso asuma la responsabilidad por la direccin, la supervisin y el desempeo del compromiso de auditora en cumplimiento con los estndares profesionales y los requerimientos legales y regulatorios aplicables, as como para que el reporte del auditor sea apropiado en las circunstancias. 2. Supervisin de los miembros del equipo del compromiso PCAOB
12
AU sec. 311 es sustituida por el Estndar de Auditora No. 9 y por el Estndar de Auditora No. 10.
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Seccin IV.D del Apndice 10.
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Apndice 11
Comparacin
El Estndar de Auditora No. 10 requiere que el socio del compromiso y los otros miembros del equipo del compromiso que realicen actividades de supervisin: (a) informen a los miembros del equipo del compromiso sus responsabilidades, incluyendo los objetivos de los procedimientos que tienen que aplicar; la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos que ellos van a aplicar; y las materias que podran afectar los procedimientos a ser aplicados o la evaluacin de los resultados de esos procedimientos, (b) dirijan a los miembros del equipo del compromiso para que lleven a la atencin del socio del compromiso o a los otros miembros del equipo del compromiso que realicen actividades de supervisin, los problemas de contabilidad y auditora que surjan durante la auditora, y (c) revisen el trabajo de los miembros del compromiso para evaluar si el trabajo fue realizado, se lograron los objetivos de los procedimientos, y los resultados del trabajo respaldan las conclusiones. El Apndice 10 ofrece discusin adicional en relacin con este 14 requerimiento. IAASB Los ISA sealan: El socio del compromiso tiene que asumir la responsabilidad por: (a) La direccin, supervisin y desempeo del compromiso de auditora en cumplimiento con los estndares profesionales y los requerimientos legales y regulatorios aplicables; y (b) El reporte del auditor, para que sea apropiado en las circunstancias. El socio del compromiso tiene que asumir la responsabilidad porque las revisiones se realicen de acuerdo con las polticas y los procedimientos de revisin de la firma. En o antes de la fecha del reporte del auditor, el socio del compromiso tiene que, mediante la revisin de la documentacin de la auditora y la discusin con el equipo del compromiso, estar satisfecho de que se ha obtenido evidencia de auditora suficiente y apropiada para respaldar las conclusiones alcanzadas y para el reporte del auditor a ser emitido. El auditor tiene que planear la naturaleza, oportunidad y extensin de la direccin y supervisin de los miembros del equipo del compromiso, as como la revisin de su trabajo. ASB Los SAS incluyen requerimientos similares a los requerimientos de los ISA.
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Seccin IV.E. del Apndice 10.
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Apndice 11
Comparacin
3. Extensin de la supervisin PCAOB Para determinar la extensin de la supervisin necesaria para que los miembros del equipo del compromiso realicen su trabajo tal y como es dirigido y formen conclusiones que sean apropiadas, el Estndar de Auditora No. 10 requiere que el socio del compromiso y los otros miembros del equipo del compromiso que realicen actividades de supervisin tengan en cuenta la naturaleza de la compaa, la naturaleza del trabajo asignado a cada miembro del equipo, los riesgos de declaracin equivocada material, y el conocimiento, la capacidad y la habilidad de cada miembro del equipo del compromiso. El Apndice 10 ofrece discusin adicional en relacin con 15 este requerimiento. IAASB y ASB Los ISA y los SAS no tienen un requerimiento anlogo para que el auditor determine la extensin de la supervisin necesaria de los miembros del equipo del compromiso. Estndar de Auditora No. 11 Consideracin de la materialidad en la planeacin y ejecucin de la auditora En esta seccin, los estndares anlogos de IAASB y de ASB son el ISA 320, Materialidad en la planeacin y ejecucin de la auditora, y el SAS aclarado, Materialidad en la planeacin y ejecucin de la auditora, y el SAS propuesto, Auditoras de los estados financieros del grupo (Incluyendo el trabajo de los auditores del componente), respectivamente. 1. Definicin de materialidad PCAOB El Estndar de Auditora No. 11 requiere que el auditor establezca el nivel de materialidad para los estados financieros tomados en su conjunto, nivel de materialidad que sea apropiado a la luz de las circunstancias particulares, incluyendo la consideracin de las ganancias de la compaa y otros factores relevantes. El requerimiento contenido en el Estndar de Auditora No. 11 se basa en el concepto de materialidad que es articulado por las cortes en la interpretacin de las leyes federales de valores. El Apndice 10 discute el concepto de materialidad que se usa en el Estndar 16 de Auditora No. 11. IAASB y ASB El ISA seala, Cuando establece la estrategia general de auditora, el auditor tiene que determinar la materialidad para los estados financieros tomados en su conjunto. Los SAS tienen un requerimiento similar al requerimiento del ISA.
15
Ibid. Seccin V.B. del Apndice 10.
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Apndice 11
Comparacin
2. Materialidad en el contexto de la auditora PCAOB El Estndar de Auditora No. 11 requiere que el auditor planee y aplique procedimientos de auditora para detectar las declaraciones equivocadas que, individualmente o en combinacin con otras declaraciones equivocadas, resultara en declaracin equivocada material de los estados financieros, hacindolo con el fin de obtener seguridad razonable respecto de si los estados financieros estn libres de declaracin equivocada material. El Apndice 10 discute el concepto de 17 materialidad en el contexto de la auditora. IAASB El ISA 200 seala: Al dirigir la auditora de estados financieros, los objetivos generales del auditor son: a. Obtener seguridad razonable respecto de si los estados financieros tomados en su conjunto estn libres de declaracin equivocada material, debida ya sea a fraude o error, permitindole por consiguiente al auditor expresar una opinin respecto de si los estados financieros estn preparados, en todos los aspectos materiales, de acuerdo con la estructura aplicable de informacin financiera; y b. Reportar sobre los estados financieros, y comunicar tal y como es requerido por los ISA, de acuerdo con los hallazgos del auditor. ASB Los SAS incluyen un objetivo similar al objetivo del ISA. 3. Declaracin equivocada tolerable y materialidad del desempeo PCAOB El Estndar de Auditora No. 11 requiere que el auditor determine la declaracin equivocada tolerable para los propsitos de la valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material y la planeacin y aplicacin de los procedimientos de auditora a nivel de cuenta o revelacin. El Estndar de Auditora No. 11 usa el trmino declaracin equivocada tolerable, el 18 cual tambin se usa en otros estndares de la PCAOB. El Apndice 10 discute con mayor detalle 19 el trmino declaracin equivocada tolerable. IAASB y ASB
17
Ibid. Pargrafo .18 de AU sec. 350, Muestreo de auditora. Seccin V.E. del Apndice 10.
18
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Apndice 11
Comparacin
El ISA y los SAS requieren que el auditor determine la materialidad del desempeo [performance materiality] para los propsitos de valorar los riesgos de declaracin equivocada material y para determinar la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora adicionales. 4. Determinacin de la declaracin equivocada tolerable PCAOB El Estndar de Auditora No. 11 contiene un requerimiento para tener en cuenta, cuando se determina la declaracin equivocada tolerable y en la planeacin y aplicacin de los procedimientos de auditora, la naturaleza, la causa (si se conoce), y la cantidad de las declaraciones equivocadas que se acumularon en las auditoras de estados financieros de perodos anteriores. Este requerimiento es adaptado de AU sec. 312, Riesgo de auditora y materialidad en la direccin de la auditora. El Apndice 10 ofrece discusin adicional en relacin 20 con este requerimiento. IAASB y ASB El ISA y los SAS no tienen un requerimiento anlogo.
5. Determinacin de la declaracin equivocada tolerable de mltiples localizaciones PCAOB En los compromisos de mltiples localizaciones, el Estndar de Auditora No. 11 requiere que el auditor determine la declaracin equivocada tolerable para las localizaciones o unidades de negocio individuales, hacindolo a una cantidad que reduzca a un nivel apropiadamente bajo la probabilidad de que el total de declaraciones equivocadas no corregidas y no detectadas resultara en declaracin equivocada material de los estados financieros consolidados. El estndar tambin requiere que la declaracin equivocada tolerable de la localizacin individual sea menor que el nivel de materialidad establecido para los estados financieros tomados en su conjunto. El Apndice 10 ofrece discusin adicional en relacin con la consideracin de la materialidad para los 21 compromisos de mltiples localizaciones. IAASB El ISA 600 requiere que el equipo del compromiso del grupo determine, entre otras cosas, la materialidad para el componente. El ISA seala: Materialidad para los componentes donde los auditores del componente realizarn una auditora o una revisin para los propsitos de la auditora del grupo. Para reducir a un nivel apropiadamente bajo la probabilidad de que el agregado de las
20
Ibid. Seccin V.F. del Apndice 10.
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Apndice 11
Comparacin
declaraciones equivocadas no corregidas y no detectadas contenidas en los estados financieros del grupo exceda la materialidad para los estados financieros del grupo tomados en su conjunto, la materialidad para el componente tiene que ser ms baja que la materialidad para los estados financieros del grupo tomados en su conjunto. ASB El SAS propuesto, Auditoras de los estados financieros del grupo (Incluye el trabajo de los auditores del componente), requiere que el equipo del compromiso del grupo determine, entre otras cosas, la materialidad para el componente. El SAS propuesto seala: Materialidad del componente para los componentes en los cuales sern realizados una auditora u otros procedimientos de auditora especificados. Para reducir el riesgo de que el agregado de las declaraciones equivocadas detectadas y no detectadas en los estados financieros del grupo exceda la materialidad para los estados financieros del grupo tomados en su conjunto, la materialidad para el componente debe ser ms baja que la materialidad para los estados financieros del grupo tomados en su conjunto. 6. Reevaluacin de la materialidad y de la declaracin equivocada tolerable PCAOB El Estndar de Auditora No. 11 requiere que el auditor reevale el nivel o niveles de materialidad establecidos y de la declaracin equivocada tolerable, hacindolo cuando haya una probabilidad importante de que las declaraciones equivocadas de cantidades que difieran significativamente del nivel o niveles de materialidad que fueron establecidos inicialmente influir en el juicio de un inversionista razonable. El requerimiento refleja la perspectiva de un inversionista razonable, mientras que los requerimientos anlogos contenidos en el ISA y en el SAS reflejan la perspectiva del auditor. El Apndice 10 ofrece discusin adicional en relacin con la materialidad 22 23 desde la perspectiva de un inversionista razonable y de la reevaluacin de la materialidad. IAASB y ASB El ISA y el SAS requieren que el auditor revise la materialidad para los estados financieros tomados en su conjunto (y, si es aplicable, el nivel o niveles de materialidad para las clases de transacciones, saldos de cuenta, o revelaciones, particulares) en el caso de volverse consciente, durante la auditora, de informacin que habra causado que inicialmente el auditor haya determinado una cantidad (o cantidades) diferente.
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Seccin V.B. del Apndice 10. Seccin V.G. del Apndice 10.
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Apndice 11
Comparacin
Estndar de auditora No. 12 Identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material En esta seccin, los estndares anlogos de IAASB son el ISA 315, Identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno, y el ISA 240, Las responsabilidades del auditor en relacin con el fraude en la auditora de estados financieros (a los cuales en esta seccin colectivamente se les refiere como los ISA). Los estndares anlogos de ASB son el SAS aclarado, Entendimiento de la entidad y su entorno y valoracin de los riesgos de declaraciones equivocadas materiales (vuelto a redactar) y el SAS propuesto, Consideracin del fraude en la auditora de estados financieros (vuelto a 24 redactar) (a los cuales en esta seccin colectivamente se les refiere como los SAS). 1. Objetivo PCAOB El objetivo del Estndar de Auditora No. 12 es identificar y valorar de manera apropiada los riesgos de declaracin equivocada material, proporcionando por lo tanto una base para disear e implementar respuestas frente a los riesgos de declaracin equivocada material. El Estndar de Auditora No. 12 requiere que el auditor aplique otros procedimientos de valoracin del riesgo, adems de obtener un entendimiento de la compaa y su entorno. El Apndice 10 ofrece 25 discusin adicional en relacin con el objetivo del estndar. IAASB y ASB Los ISA sealan: El objetivo del auditor es identificar y valorar los riesgos de declaracin equivocada material, debida ya sea a fraude o error, a niveles de estado financiero y de aseveracin, hacindolo mediante el entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo el control interno de la entidad, proporcionando por lo tanto una base para disear e implementar respuestas frente a los riesgos valorados de declaracin equivocada material. Los SAS incluyen un objetivo similar al objetivo de los ISA. 2. Aplicacin de procedimientos de valoracin del riesgo PCAOB El Estndar de Auditora No. 12 seala que el auditor debe aplicar procedimientos de valoracin del riesgo que sean suficientes para proporcionar una base razonable para identificar y valorar los riesgos de declaracin equivocada material, debida ya sea a error o fraude, y para
24
En junio de 2010, la ASB adopt como estndar final el SAS, Consideracin del fraude en la auditora del estado financiero (vuelto a redactar). Sin embargo, la ASB todava no ha publicado este estndar.
25
Seccin VI.B. del Apndice 10.
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Apndice 11
Comparacin
disear procedimientos de auditora adicionales. El requerimiento establece un principio para determinar la suficiencia de los procedimientos necesarios de valoracin del riesgo, y tambin vincula los procedimientos de valoracin del riesgo con el diseo de las pruebas de los controles y los procedimientos sustantivos a ser aplicados para responder a los riesgos. El Apndice 10 ofrece 26 discusin adicional en relacin con la aplicacin de los procedimientos de valoracin del riesgo. IAASB y ASB Los ISA sealan: El auditor tiene que aplicar procedimientos de valoracin del riesgo para proporcionar una base para la identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material a niveles del estado financiero y de aseveracin. Los SAS incluyen un requerimiento similar al requerimiento de los ISA. 3. Obtencin de un entendimiento de la compaa y su entorno PCAOB El Estndar de Auditora No. 12 incluye un requerimiento para evaluar, mientras se obtiene un entendimiento de la compaa, si cambios importantes en la compaa provenientes de perodos anteriores, incluyendo cambios en su control interno sobre la informacin financiera, afectan los riesgos de declaracin equivocada material. El Apndice 10 ofrece discusin adicional 27 en relacin con la obtencin de un entendimiento de la compaa y su entorno. IAASB y ASB Los ISA y los SAS no incluyen un requerimiento anlogo.
4. Procedimientos adicionales para entender la compaa PCAOB El Estndar de Auditora No. 12 requiere que el auditor considere aplicar ciertos procedimientos como parte de obtener un entendimiento de la compaa tal y como es requerido por el pargrafo 7 del estndar. Esos procedimientos incluyen leer informacin pblica sobre la compaa, observar o leer transcripciones de los pedidos de ganancias, obtencin de un entendimiento de los acuerdos de compensacin realizados con la administracin principal, y obtener informacin acerca de la actividad de negociacin de los valores de la compaa y las tenencias de valores de la compaa por parte de los tenedores importantes. El Apndice 10 ofrece 28 discusin adicional en relacin con este requerimiento.
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Seccin VI.C. del Apndice 10. Seccin VI.D. del Apndice 10. Ibid.
27
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Apndice 11
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IAASB y ASB Los ISA y los SAS no incluyen un requerimiento anlogo. 5. Seleccin y aplicacin de los principios de contabilidad, incluyendo las revelaciones relacionadas PCAOB El Estndar de Auditora No. 12 requiere que el auditor desarrolle expectativas sobre las revelaciones que sean necesarias para que los estados financieros de la compaa estn presentados razonablemente en conformidad con la estructura aplicable de informacin financiera, a fin de identificar y valorar los riesgos de declaracin equivocada material relacionados con las 29 revelaciones omitidas, incompletas o inexactas. El estndar tambin requiere que los miembros del equipo del compromiso discutan cmo puede ser cometido u ocultado el fraude mediante la 30 omisin o presentacin de revelaciones incompletas o inexactas. Adicionalmente, el Estndar de Auditora No. 12 requiere que la evaluacin que el auditor hace respecto de los riesgos de fraude incluya cmo el fraude podra ser cometido u ocultado mediante la presentacin de revelaciones incompletas o inexactas o mediante la omisin de las revelaciones que sean necesarias para que los estados financieros estn presentados razonablemente en conformidad con la estructura 31 aplicable de informacin financiera. El Apndice 10 ofrece discusin adicional en relacin con 32 esos requerimientos. IAASB y ASB Los ISA y los SAS no incluyen requerimientos anlogos en relacin con las revelaciones que sean necesarias para que los estados financieros de la compaa estn presentados razonablemente en conformidad con la estructura aplicable de informacin financiera. 6. Obtencin de un entendimiento del control interno sobre la informacin financiera PCAOB El Estndar de Auditora No. 12 requiere que el auditor obtenga un entendimiento suficiente de cada componente del control interno sobre la informacin financiera para (a) identificar los tipos de potenciales declaraciones equivocadas; (b) valorar los factores que afectan los riesgos de declaracin equivocada material; y (c) disear procedimientos de auditora adicionales. Este requerimiento se relaciona con la suficiencia del entendimiento requerido del
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Pargrafo 12 del Estndar de Auditora No. 12. Pargrafo 52 del Estndar de Auditora No. 12. Pargrafo 67 del Estndar de Auditora No. 12. Seccin VI. D, H y J, respectivamente, del Apndice 10.
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control interno sobre la informacin financiera. El Apndice 10 ofrece discusin adicional de este 33 requerimiento. IAASB y ASB Los ISA sealan: El auditor tiene que obtener un entendimiento del control interno relevante para la auditora. Si bien la mayora de los controles que son relevantes para la auditora probablemente se relacionan con la informacin financiera, no todos los controles que se relacionan con la informacin financiera son relevantes para la auditora. Es materia del juicio profesional del auditor si un control, individualmente o en combinacin con otros, es relevante para la auditora. Los SAS incluyen requerimientos similares a los requerimientos de los ISA. 7. Ambiente de control PCAOB El Estndar de Auditora No. 12 requiere que el auditor valore las siguientes materias como parte de la obtencin de un entendimiento del ambiente de control: Si la filosofa de la administracin y el estilo de operacin promueven el control interno efectivo sobre la informacin financiera; Si slidos integridad y valores ticos, particularmente de parte de la alta administracin, son desarrollados y entendidos; y Si la junta o el comit de auditora entiende y ejerce la responsabilidad de vigilancia sobre la informacin financiera y el control interno.
Este requerimiento est alineado con un requerimiento similar contenido en el Estndar de 34 Auditora No. 5. El Apndice 10 ofrece discusin adicional en relacin con este requerimiento. El pargrafo 25 del Estndar de Auditora No. 12 seala que si el auditor identifica una deficiencia en el ambiente de control de la compaa, el auditor debe evaluar la extensin en la cual esa deficiencia de control es indicadora de un factor de riesgo de fraude. El Apndice 10 ofrece discusin adicional en relacin con la evaluacin que hace el auditor respecto de una 35 deficiencia de control identificada en el ambiente de control. IAASB y ASB
33
Seccin VI.E. del Apndice 10. Seccin VI.E.2. del Apndice 10. Ibid.
34
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Comparacin
Los ISA sealan: El auditor tiene que obtener un entendimiento del ambiente de control. Como parte de la obtencin de este entendimiento, el auditor tiene que evaluar si: (a) La administracin, con la vigilancia de quienes tienen a cargo el gobierno, ha creado y mantenido una cultura de honestidad y comportamiento tico; y (b) Las fortalezas en los elementos del ambiente de control colectivamente proporcionan un fundamento apropiado para los otros componentes del control interno, y si esos otros componentes no son menoscabados por las deficiencias en el ambiente de control. Los SAS incluyen requerimientos similares a los requerimientos de los ISA. Ni los ISA ni los SAS tienen un requerimiento anlogo al pargrafo 25 del Estndar de Auditora No. 12. 8. El proceso de valoracin del riesgo de la compaa PCAOB El Estndar de Auditora No. 12 seala que: El auditor debe obtener un entendimiento de los procesos de la administracin para: (a) Identificar los riesgos relevantes para los objetivos de la informacin financiera, incluyendo los riesgos de declaracin equivocada material debida a fraude (riesgos de fraude), (b) Valorar la probabilidad e importancia de las declaraciones equivocadas resultantes de esos riesgos, y (c) Decidir acerca de las acciones para abordar esos riesgos. El estndar tambin seala que la obtencin de un entendimiento del proceso de valoracin del riesgo de la compaa incluye obtener un entendimiento de los riesgos de declaracin equivocada material identificados y valorados por la administracin y de las acciones tomadas para abordar esos riesgos. Esos requerimientos se centran en las materias que son importantes para el entendimiento del auditor sobre el control interno de la compaa y sobre las valoraciones del riesgo que hace el auditor. Si bien el auditor puede ser informado por el proceso de valoracin del riesgo de la compaa, todava se requiere que el auditor aplique procedimientos de valoracin del riesgo que sean suficientes para identificar y valorar los riesgos de declaracin equivocada material ms que confiar en los procesos de la compaa.
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El Apndice 10 ofrece discusin adicional en relacin con el proceso de valoracin del 36 riesgo de la compaa. IAASB y ASB Los ISA sealan: El auditor tiene que obtener un entendimiento de si la entidad tiene un proceso para (a) Identificar los riesgos de negocio relevantes para los objetivos de la informacin financiera; (b) Estimar la importancia de los riesgos; (c) Valorar la probabilidad de su ocurrencia; y (d) Decidir acerca de las acciones para abordar esos riesgos. Si la entidad ha establecido tal proceso (al cual en adelante se le refiere como el proceso de valoracin del riesgo de la entidad), el auditor tiene que obtener un entendimiento de ello, y de los resultados consiguientes. Si el auditor identifica riesgos de declaracin equivocada material que la administracin fall en identificar, el auditor tiene que evaluar si hubo un riesgo subyacente del tipo que el auditor espera habra sido identificado por el proceso de valoracin del riesgo de la entidad. Si hay tal riesgo, el auditor tiene que obtener un entendimiento de por qu ese proceso fall en identificarlo, y evaluar si el proceso es apropiado para sus circunstancias o determinar si hay una deficiencia importante en el control interno en relacin con el proceso de valoracin del riesgo de la entidad. Si la entidad no ha establecido tal proceso o tiene un proceso ad hoc, el auditor tiene que discutir con la administracin si los riesgos de negocio relevantes para los objetivos de la informacin financiera han sido identificados y cmo han sido abordados. El auditor tiene que evaluar si la ausencia de un proceso documentado de valoracin del riesgo es apropiada en las circunstancias, o determinar si representa una deficiencia importante en el control interno. Los SAS incluyen requerimientos similares a los requerimientos de los ISA. 9. Informacin y comunicacin PCAOB El Estndar de Auditora No. 12 requiere que el auditor obtenga un entendimiento de cmo la TI afecta el flujo de las transacciones de la compaa. El estndar tambin seala que la identificacin de los riesgos y controles dentro de la TI no es una evaluacin separada. En lugar de ello, es parte integral del enfoque usado para identificar las cuentas y revelaciones importantes y sus aseveraciones relevantes y, cuando sea apropiado, para seleccionar los controles a probar, as como tambin para valorar el riesgo y asignar el esfuerzo de auditora. El Apndice 10 ofrece 37 discusin adicional de este requerimiento.
36
Seccin VI.E.3. del Apndice 10. Seccin VI.E.4. del Apndice 10.
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IAASB y ASB Los ISA y los SAS no incluyen requerimientos anlogos. 10. Actividades de control PCAOB El Estndar de Auditora No. 12 requiere que el auditor obtenga un entendimiento de las actividades de control que sea suficiente para valorar los factores que afecten los riesgos de declaracin equivocada material y para disear procedimientos de auditora adicionales. El Estndar de Auditora No. 12 requiere que el auditor use su conocimiento acerca de la presencia o ausencia de actividades de control, obtenido a partir del entendimiento de los otros componentes del control interno sobre la informacin financiera, en la determinacin de la extensin en la cual es necesario dedicar atencin adicional para obtener un entendimiento de las actividades de control para valorar los factores que afectan los riesgos de declaracin equivocada material y para disear procedimientos de auditora adicionales. El Apndice 10 ofrece discusin adicional de este 38 requerimiento. IAASB Los ISA sealan: El auditor tiene que obtener un entendimiento de las actividades de control relevantes para la auditora, siendo esas las que el auditor juzgue necesarias entender en orden a valorar los riesgos de declaracin equivocada material a nivel de aseveracin y disear procedimientos de auditora adicionales que sean respuesta a los riesgos valorados. La auditora no requiere un entendimiento de todas las actividades de control relacionadas con cada clase de transacciones, saldo de cuenta, y revelacin, importante, contenida en los estados financieros o de cada aseveracin relevante para ellos. ASB Los SAS sealan: El auditor debe obtener un entendimiento de las actividades de control relevantes para la auditora, las cuales son las actividades de control que el auditor juzga necesarias entender en orden a valorar los riesgos de declaracin equivocada material a nivel de aseveracin y disear procedimientos de auditora adicionales que sean respuesta a los riesgos valorados. La auditora no requiere un entendimiento de todas las actividades de control relacionadas con cada clase de transacciones, saldo de cuenta, y revelacin, importante, contenida en los estados financieros o de cada aseveracin relevante para ellos. Sin embargo, para los saldos de cuenta que sean materiales el auditor debe obtener un entendimiento del proceso de conciliacin de los registros detallados con el libro mayor.
38
Seccin VI.E.5. del Apndice 10.
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Apndice 11
Comparacin
11. Relacin entre el entendimiento del control interno y las pruebas de los controles PCAOB El Estndar de Auditora No. 12 requiere que el auditor, cuando valora el riesgo de control, y, en la auditora del control interno, cuando forma las conclusiones sobre la efectividad de los controles, tenga en cuenta la evidencia obtenida a partir del entendimiento del control interno. El Estndar de Auditora No. 12 tambin requiere que el auditor tenga en cuenta la evidencia obtenida a partir del entendimiento del control interno, cuando determina la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos necesarios para respaldar las conclusiones del auditor sobre la efectividad de los controles a nivel de entidad en la auditora del control interno. El Apndice 10 39 ofrece discusin adicional de esos requerimientos. IAASB y ASB Los ISA y los SAS no incluyen requerimientos anlogos. 12. Consideracin de la informacin proveniente de evaluacin de la aceptacin y retencin del cliente, actividades de planeacin de la auditora, auditoras pasadas, y otros compromisos PCAOB El Estndar de Auditora No. 12 requiere que el auditor evale si la informacin obtenida durante la revisin de la informacin financiera intermedia de acuerdo con AU sec. 722, Informacin financiera intermedia, es relevante para identificar los riesgos de declaracin equivocada material en la auditora de final de ao. Los ISA y los SAS no incluyen un requerimiento anlogo. El Estndar de Auditora No. 12 tambin seala que el auditor debe obtener un entendimiento de la naturaleza de los servicios que han sido prestados a la compaa por el auditor 40 o por afiliados de la firma y en la identificacin de los riesgos de declaracin equivocada material debe tener en cuenta la informacin relevante obtenida a partir de esos compromisos. El requerimiento contenido en el Estndar de Auditora No. 12 aplica a los servicios prestados por la firma y por afiliados de la firma y no est limitado a los servicios prestados por el socio del 41 compromiso. El Apndice 10 ofrece discusin adicional en relacin con esos requerimientos. IAASB y ASB Los ISA sealan que, si el socio del compromiso ha realizado otros compromisos para la entidad, el socio del compromiso tiene que considerar si la informacin obtenida es relevante para la identificacin de los riesgos de declaracin equivocada material.
39
Seccin VI.E.7. del Apndice 10. PCAOB Rule 3501, Definiciones de trminos empleados en la seccin 3, parte 5 de las reglas. Seccin VI.F.2. del Apndice 10.
40
41
Pg. 230/252
Apndice 11
Comparacin
Los SAS incluyen un requerimiento similar al requerimiento de los ISA. 13. Aplicacin de procedimientos analticos PCAOB El Estndar de Auditora No. 12 contiene una serie de requerimientos en relacin con la aplicacin de procedimientos analticos como procedimientos de valoracin del riesgo. Esos requerimientos fueron adaptados de AU sec. 329, Procedimientos analticos. El Estndar de Auditora No. 12 requiere que el auditor: Aplique procedimientos analticos que estn diseados para (a) mejorar el entendimiento del auditor sobre el negocio del cliente y las transacciones y eventos importantes que hayan ocurrido desde el ao anterior; y (b) identificar las reas que puedan representar riesgos especficos relevantes para la auditora, incluyendo la existencia de transacciones y eventos inusuales, y de cantidades, ratios y tendencias que requieran investigacin. Aplique procedimientos analticos en relacin con los ingresos ordinarios, hacindolo como procedimientos de valoracin del riesgo, con el objetivo de identificar las relaciones inusuales o inesperadas que impliquen cuentas de ingresos ordinarios que puedan indicar una declaracin equivocada material, incluyendo declaracin equivocada material debida a fraude. Cuando disee y aplique procedimientos analticos como procedimientos de valoracin del riesgo, tenga en cuenta los procedimientos analticos aplicados de acuerdo con AU sec. 722. Este requerimiento es nico de los estndares de la PCAOB. Use su entendimiento de la compaa para desarrollar expectativas sobre las 42 relaciones posibles entre los datos a ser usados en el procedimiento. Tenga en cuenta las diferencias inusuales o inesperadas, a partir de las expectativas del auditor, que se identifiquen mientras se apliquen procedimientos analticos como procedimientos de valoracin del riesgo.
43
El Apndice 10 ofrece discusin adicional de esos requerimientos. IAASB Los ISA sealan:
Los procedimientos de valoracin del riesgo tienen que incluir procedimientos analticos
42
Los procedimientos analticos consisten en evaluaciones de la informacin financiera hechas mediante el estudio de las relaciones posibles entre datos tanto financieros como no financieros.
43
Seccin VI.G. del Apndice 10.
Pg. 231/252
Apndice 11
Comparacin
El auditor tiene que evaluar si relaciones inusuales o inesperadas, que hayan sido identificadas en la aplicacin de procedimientos analticos, incluyendo los relacionados con cuentas de ingresos ordinarios, pueden indicar riesgos de declaracin equivocada material debida a fraude. ASB Los SAS sealan: Los procedimientos de valoracin del riesgo deben incluir procedimientos analticos Con base en los procedimientos analticos aplicados como parte de procedimientos de valoracin del riesgo y como parte de procedimientos sustantivos, el auditor debe evaluar si relaciones inusuales o inesperadas, que hayan sido identificadas, indican riesgos de declaracin equivocada material debida a fraude. En la extensin en que ya no se incluyan, los procedimientos analticos y la evaluacin consiguiente deben incluir procedimientos relacionados con las cuentas de ingresos ordinarios. 14. Comunicacin entre los miembros del equipo del compromiso PCAOB El Estndar de Auditora No. 12 requiere que la comunicacin entre los miembros del equipo del compromiso, sobre las materias importantes que afectan los riesgos de declaracin equivocada material, debe continuar durante toda la auditora, incluyendo cuando cambien las 44 condiciones. El Apndice 10 ofrece discusin adicional de este requerimiento. IAASB y ASB Los ISA y los SAS no incluyen requerimientos anlogos. 15. Discusin del potencial de declaracin equivocada material debida a fraude PCAOB El Estndar de Auditora No. 12 requiere la discusin entre los miembros clave del equipo del compromiso, de materias especificadas en relacin con el fraude, incluyendo cmo y dnde los estados financieros de la compaa pueden ser susceptibles de declaracin equivocada material debida a fraude, los factores de riesgo de fraude conocidos, el riesgo de que la administracin eluda los controles, y las posibles respuestas frente a los riesgos de fraude. El Estndar de Auditora No. 12 requiere que todos los miembros clave del equipo del compromiso participen en la discusin. El Estndar de Auditora No. 12 tambin seala que los miembros clave del equipo del compromiso incluyen el socio del compromiso y los otros miembros del equipo del compromiso con responsabilidades importantes en el compromiso.
44
Seccin VI.H.2. del Apndice 10.
Pg. 232/252
Apndice 11
Comparacin
El Estndar de Auditora No. 12 tambin incluye un requerimiento para enfatizar ciertas materias a todos los miembros del equipo del compromiso, incluyendo la necesidad de mantener una mente que cuestione durante toda la auditora y de ejercer escepticismo profesional en la obtencin y evaluacin de la evidencia, estar alertas por informacin u otras condiciones que puedan afectar la valoracin de los riesgos de fraude, y las acciones a tomar si informacin u otras condiciones indican que puede haber ocurrido una declaracin equivocada material debida a fraude. El Apndice 10 ofrece discusin adicional de esos requerimientos. IAASB Los ISA sealan: El socio del compromiso y los otros miembros clave del equipo del compromiso tienen que discutir la susceptibilidad de los estados financieros de la entidad frente a declaracin equivocada material, y la aplicacin de la estructura aplicable de informacin financiera a los hechos y circunstancias de la entidad. El socio del compromiso tiene que determinar cules materias se comunican a los miembros del equipo del compromiso que no participaron en la discusin. La discusin debe dar particular nfasis a cmo y dnde los estados financieros de la entidad pueden ser susceptibles de declaracin equivocada material debida a fraude, incluyendo cmo puede ocurrir el fraude. ASB Los SAS tienen requerimientos similares a los requerimientos de los ISA. Sin embargo, los SAS tambin incluyen un requerimiento de que la discusin relacionada con fraude incluye un intercambio entre los miembros del equipo del compromiso sobre cmo y dnde los estados financieros de la entidad pueden ser susceptibles de declaracin equivocada material debida a fraude, cmo la administracin podra cometer y ocultar informacin financiera fraudulenta, y cmo se podran usar indebidamente los activos de la entidad. Los SAS tambin incluyen un requerimiento para enfatizar ciertas materias a todos los miembros del equipo del compromiso, pero esas materias son menos extensivas que las requeridas por los estndares de la PCAOB. 16. Indagacin al comit de auditora, la administracin, y a otros en la compaa, sobre los riesgos de declaracin equivocada material PCAOB El Estndar de Auditora No. 12 requiere que el auditor le haga a la administracin y al comit de auditora las indagaciones que se especifican en relacin con las sugerencias o reclamos acerca de la informacin financiera de la compaa. El Apndice 10 ofrece discusin 46 adicional de este requerimiento.
45 45
Seccin VI.H. del Apndice 10. Seccin VI.I. del Apndice 10.
46
Pg. 233/252
Apndice 11
Comparacin
IAASB y ASB Los ISA y los SAS no especifican la naturaleza de las indagaciones que se requieren, excepto para ciertas indagaciones en relacin con el fraude, las cuales son menos extensivas que las requeridas por los estndares de la PCAOB. 17. Naturaleza de las indagaciones PCAOB El Estndar de Auditora No. 12 requiere que el auditor use su conocimiento de la compaa y su entorno, as como la informacin proveniente de otros procedimientos de valoracin del riesgo, a fin de determinar la naturaleza de las indagaciones sobre los riesgos de declaracin 47 equivocada material. El Apndice 10 ofrece discusin adicional de este requerimiento. IAASB y ASB Los ISA y los SAS no incluyen requerimientos anlogos. 18. Evaluacin de las respuestas de la administracin a las indagaciones PCAOB El Estndar de Auditora No. 12 requiere que el auditor, cuando evala las respuestas de la administracin a las indagaciones sobre los riesgos de fraude, tenga en cuenta el hecho de que la administracin a menudo est en la mejor posicin para cometer fraude. El Estndar de Auditora No. 12 tambin requiere que el auditor obtenga evidencia para abordar las inconsistencias en las 48 respuestas a las indagaciones. El Apndice 10 ofrece discusin adicional de esos requerimientos. IAASB y ASB Los ISA y los SAS no incluyen requerimientos anlogos. 19. Identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material PCAOB El Estndar de Auditora No. 12 requiere que el auditor evale cmo los riesgos a nivel del estado financiero podran afectar los riesgos de declaracin equivocada material a nivel de 49 aseveracin. El Apndice 10 ofrece discusin adicional de este requerimiento. IAASB y ASB
47
Ibid. Ibid. Seccin VI.J. del Apndice 10.
48
49
Pg. 234/252
Apndice 11
Comparacin
Los ISA y el SAS propuesto no incluyen un requerimiento anlogo. 20. Identificacin de las cuentas y revelaciones importantes y sus aseveraciones relevantes PCAOB El Estndar de Auditora No. 12 requiere que, en la identificacin y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material, el auditor identifique las cuentas y revelaciones importantes y sus aseveraciones relevantes. Los estndares de la PCAOB requieren que los auditores apliquen procedimientos sustantivos para las aseveraciones relevantes de las cuentas y revelaciones importantes en la auditora de estados financieros, y prueben los controles sobre las aseveraciones relevantes de las cuentas y revelaciones importantes en la auditora del control interno. El Apndice 10 ofrece discusin adicional en relacin con la identificacin de las cuentas y 50 revelaciones importantes y las aseveraciones relevantes. IAASB y ASB Los ISA y los SAS no tienen un requerimiento anlogo. 21. Riesgos importantes PCAOB El Estndar de Auditora No. 12 define riesgo importante como el riesgo de declaracin equivocada material que requiere especial consideracin de auditora. Esta definicin es diferente de la definicin de los ISA dado que omite dos frases que califican, identificado y valorado y a juicio del auditor. El Apndice 10 ofrece discusin adicional en relacin con la definicin de 51 riesgos importantes. IAASB y ASB Los ISA y los SAS definen riesgo importante como el riesgo de declaracin equivocada material identificado y valorado que, a juicio del auditor, requiere especial consideracin de auditora. Estndar de Auditora No. 13 Las respuestas del auditor frente a los riesgos de declaracin equivocada material En esta seccin, los estndares anlogos de IAASB son el ISA 330, Las respuestas del auditor frente a los riesgos valorados, y el ISA 240, Responsabilidades del auditor en relacin con el fraude en la auditora de estados financieros (a los cuales colectivamente en esta seccin se les refiere como los ISA). Los estndares anlogos de ASB son el SAS aclarado, Aplicacin de procedimientos de auditora en respuesta a los riesgos valorados y evaluacin de la evidencia de auditora obtenida (Vuelto a redactar), y el SAS propuesto, Consideracin del fraude en la auditora
50
Ibid. Seccin VI.K. del Apndice 10.
51
Pg. 235/252
Apndice 11
Comparacin
del estado financiero (Vuelto a redactar) (a los cuales colectivamente en esta seccin se les refiere como los SAS). 1. Objetivo PCAOB En el Estndar de Auditora No. 13 el objetivo del auditor es abordar los riesgos de declaracin equivocada material mediante respuestas generales de auditora apropiadas y procedimientos de auditora apropiados. El objetivo en el estndar propuesto enfatiza la responsabilidad del auditor por responder a los riesgos de declaraciones equivocadas materiales. 52 El Apndice 10 ofrece discusin adicional en relacin con el objetivo del estndar. IAASB y ASB El objetivo contenido en los ISA y en los SAS es obtener evidencia de auditora suficiente y apropiada en relacin con los riesgos valorados de declaracin equivocada material, mediante el diseo y la implementacin de las respuestas apropiadas para esos riesgos. 2. Respuestas generales frente a los riesgos PCAOB El Estndar de Auditora No. 13 requiere que el auditor disee e implemente ciertas respuestas generales (e.g., haciendo asignaciones apropiadas de las responsabilidades especficas del compromiso, proporcionando una extensin apropiada de la supervisin, incorporando elementos de impredecibilidad en la seleccin de los procedimientos de auditora, y evaluacin de la seleccin y aplicacin que la compaa hace respecto de los principios de contabilidad importantes) para abordar los riesgos de declaracin equivocada material. Esas respuestas no estn limitadas a abordar los riesgos a nivel del estado financiero. Tambin tienen la intencin de abordar los riesgos a nivel de cuenta o revelacin importante debidos a la naturaleza de esas respuestas generales especficas. El Apndice 10 ofrece discusin adicional de este 53 requerimiento. IAASB y ASB Los ISA y los SAS incluyen requerimientos para disear e implementar respuestas generales para abordar los riesgos valorados de declaracin equivocada material a nivel del estado financiero y requerimientos para los tipos particulares de respuestas frente a los riesgos de declaracin equivocada material debida a fraude a nivel del estado financiero. 3. Determinacin de la necesidad de cambios generalizados PCAOB
52
Seccin VII.B. del Apndice 10. Seccin VII.C. del Apndice 10.
53
Pg. 236/252
Apndice 11
Comparacin
El Estndar de Auditora No. 13 requiere que el auditor determine si es necesario hacer cambios generalizados a la naturaleza, oportunidad o extensin de los procedimientos de auditora a fin de abordar de manera adecuada el riesgo valorado de declaracin equivocada material. Ejemplos de cambios generalizados incluyen modificar la estrategia de auditora para incrementar la prueba sustantiva de la valuacin de numerosas cuentas importantes a final de ao a causa de deterioro importante de las condiciones del mercado y para obtener evidencia de auditora ms persuasiva a partir de los procedimientos sustantivos debido a la identificacin de debilidades generalizadas en el ambiente de control de la compaa. El Apndice 10 ofrece discusin detallada en relacin con hacer cambios generalizados como respuesta general a los riesgos de declaracin 54 equivocada material. IAASB y ASB Los ISA y los SAS no incluyen requerimientos anlogos. 4. Aplicacin del escepticismo profesional PCAOB El Estndar de Auditora No. 13 seala que el debido cuidado profesional requiere que el auditor ejerza escepticismo profesional, requiere que el auditor aplique el escepticismo profesional en la obtencin y evaluacin de la evidencia de auditora en respuesta frente a los riesgos de declaracin equivocada material, y ofrece ejemplos de la aplicacin apropiada del escepticismo profesional. El Apndice 10 ofrece discusin adicional en relacin con la aplicacin del 55 escepticismo profesional. IAASB y ASB Los ISA sealan: el auditor tiene que mantener una actitud de escepticismo similar durante toda la auditora, reconociendo la posibilidad de que pudiera existir una declaracin equivocada material debida a fraude, no obstante la experiencia pasada que el auditor tenga respecto de la honestidad e integridad de la administracin y de quienes tienen a cargo el gobierno. Los SAS incluyen un requerimiento similar al requerimiento de los ISA. 5. Evidencia acerca de la efectividad de los controles PCAOB Al discutir las pruebas de los controles en la auditora de estados financieros, el Estndar de Auditora No. 13 establece el principio de que la evidencia necesaria para respaldar la valoracin que el auditor hace respecto del riesgo de control depende del grado de confianza que
54
Ibid. Ibid.
55
Pg. 237/252
Apndice 11
Comparacin
el auditor planee darle a la efectividad del control. A mayor sea la confianza en el control, se requiere que el auditor obtenga ms evidencia persuasiva a partir de las pruebas de los controles. Adems, el estndar requiere que el auditor obtenga evidencia ms persuasiva sobre la efectividad de los controles para cada aseveracin relevante para la cual el enfoque del auditor conste principalmente de pruebas de los controles. El Apndice 10 ofrece discusiones adicionales 56 de esos requerimientos. IAASB y ASB Los ISA y los SAS incluyen un requerimiento para que el auditor obtenga ms evidencia de auditora persuasiva a mayor sea la confianza que planee colocar en la efectividad de un control, pero no tienen un requerimiento anlogo en relacin con las situaciones en las cuales el enfoque de auditora consta principalmente de pruebas de los controles. 6. Prueba de la efectividad de un control PCAOB El Estndar de Auditora No. 13 requiere que el auditor determine si el control seleccionado para prueba est operando tal y como fue diseado y si la persona que aplica el control posee la autoridad y competencia necesarias para aplicar el control de manera efectiva. El estndar tambin discute los procedimientos que el auditor aplica en la prueba de la efectividad de la operacin. Para ayudar a facilitar las pruebas de los controles en una auditora integrada, el estndar contina usando lenguaje similar al del Estndar de Auditora No. 5 cuando describe trminos y conceptos anlogos en relacin con la prueba de los controles. El Apndice 10 ofrece discusin adicional en 57 relacin con este requerimiento. IAASB Los ISA no incluyen un requerimiento anlogo para determinar si la persona que aplica el control posee la autoridad y competencia necesarias para aplicar el control de manera efectiva. ASB Los SAS sealan: Al disear y aplicar las pruebas de los controles, el auditor debe: a. aplicar otros procedimientos de auditora en combinacin con la indagacin para obtener evidencia de auditora acerca de la efectividad de la operacin de los controles, incluyendo por quin o por qu medios fueron aplicados, incluyendo, cuando sea aplicable, si la persona que aplica el control posee la autoridad y competencia necesarias para aplicar el control de manera efectiva.
56
Seccin VII.F.3. del Apndice 10. Seccin VII.F.4. del Apndice 10.
57
Pg. 238/252
Apndice 11
Comparacin
7. Pruebas de los controles en una auditora integrada PCAOB El Estndar de Auditora No. 13 requiere que en las auditoras integradas el auditor aplique pruebas de los controles para lograr los objetivos tanto de la auditora de estados financieros como de la auditora del control interno. El Apndice 10 ofrece discusin adicional de este 58 requerimiento.
IAASB y ASB Los ISA y los SAS no incluyen un requerimiento anlogo. 8. Prueba de rotacin de los controles PCAOB El Estndar de Auditora No. 13 requiere que el auditor obtenga evidencia, durante el ao corriente, acerca de la efectividad del diseo y de la operacin de los controles en los cuales el 59 auditor confa. El Apndice 10 ofrece discusin adicional de este requerimiento. IAASB y ASB Los ISA y los SAS incluyen requerimientos que aplican al uso de la evidencia acerca de los controles, obtenida en auditoras anteriores, y permita la prueba de rotacin de los controles segn ciertas condiciones que se establecen en esos estndares. 9. Valoracin del riesgo de control PCAOB El Estndar de Auditora No. 13 requiere que el auditor valore el riesgo de control para las aseveraciones relevantes, hacindolo mediante la evaluacin de la evidencia proveniente de todas las fuentes, incluyendo las pruebas de los controles que hace el auditor para la auditora del control y para la auditora de los estados financieros, las declaraciones equivocadas detectadas durante la auditora del estado financiero, y cualesquiera deficiencias de control identificadas. El estndar tambin requiere que el riesgo de control sea valorado al nivel mximo para las aseveraciones relevantes (1) para las cuales los controles necesarios para abordar de manera suficiente el riesgo valorado de declaracin equivocada material contenido en esas aseveraciones falta o es inefectivo, o (2) cuando el auditor no ha obtenido evidencia de auditora suficiente y apropiada para respaldar una valoracin del riesgo de control por debajo del nivel mximo. El Apndice 10 ofrece discusin 60 adicional de esos requerimientos.
58
Seccin VII.D. del Apndice 10. Seccin VII.F.6. del Apndice 10. Seccin VII.F.7. del Apndice 10. Pg. 239/252
59
60
Apndice 11
Comparacin
IAASB y ASB Los ISA y los SAS incluyen requerimientos relacionados con la evaluacin de la efectividad de la operacin de los controles y las desviaciones del control identificadas, pero esos estndares no requieren una valoracin especfica del riesgo de control. 10. Procedimientos sustantivos PCAOB El Estndar de Auditora No. 13 requiere que el auditor aplique procedimientos sustantivos para cada aseveracin relevante de cada cuenta y revelacin importante, independiente del nivel valorado del riesgo de control. Este requerimiento refleja el principio de que el auditor necesita implementar respuestas apropiadas para abordar los riesgos valorados de declaracin equivocada 61 material. El Apndice 10 ofrece discusin adicional de este requerimiento. IAASB Los ISA sealan que, Independiente de los riesgos valorados de declaracin equivocada material, el auditor tiene que disear y aplicar procedimientos sustantivos para cada clase material de transacciones, saldo de cuenta, y revelacin. ASB Los SAS sealan que. Independiente de los riesgos valorados de declaracin equivocada material, el auditor debe disear y aplicar procedimientos sustantivos para todas las aseveraciones relevantes relacionadas con cada clase material de transacciones, saldo de cuenta y revelacin. Los requerimientos contenidos en los ISA y en los SAS se centran en las cuentas y revelaciones que sean materiales, independiente de si estn asociados con los riesgos identificados de declaracin equivocada material. 11. Consideracin de las confirmaciones PCAOB El Estndar de Auditora No. 13 requiere que el auditor aplique procedimientos sustantivos a cada aseveracin relevante de cada cuenta y revelacin importante. El estndar tambin discute cmo determinar los tipos y la combinacin de los procedimientos de auditora sustantivos necesarios para detectar las declaraciones equivocadas materiales contenidas en las aseveraciones relevantes. AU sec. 330, El proceso de confirmacin, establece requerimientos en relacin con el uso 62 de los procedimientos de confirmacin. Los estndares de valoracin del riesgo discuten las
61
Seccin VII.G. del Apndice 10. La Junta tiene un proyecto separado de emisin de estndares sobre confirmaciones. Pg. 240/252
62
Apndice 11
Comparacin
responsabilidades del auditor por el diseo y aplicacin de los procedimientos sustantivos necesarios para abordar los riesgos de declaracin equivocada material. IAASB y ASB El ISA 330 requiere de manera especfica que el auditor considere si los procedimientos externos de confirmacin van a ser aplicados como procedimientos de auditora sustantivos. La ASB ha propuesto enmendar los SAS para requerir que el auditor considere si los procedimientos externos de confirmacin van a ser aplicados como procedimientos de auditora sustantivos y para requerir el uso de procedimientos externos de confirmacin para las cuentas por cobrar que sean materiales. 12. Determinacin de si aplicar procedimientos sustantivos intermedios PCAOB El Estndar de Auditora No. 13 requiere que el auditor tenga en cuenta una serie de factores cuando determine si es apropiado aplicar procedimientos sustantivos en una fecha intermedia. El Apndice 10 ofrece discusin adicional en relacin con la oportunidad de los 63 procedimientos sustantivos. IAASB y ASB Los ISA y los SAS no incluyen un requerimiento anlogo para que el auditor tenga en cuenta los factores que se listan en el Estndar de Auditora No. 13 cuando determina si es apropiado aplicar procedimientos sustantivos en una fecha intermedia. 13. Procedimientos sustantivos que cubren el perodo restante PCAOB El Estndar de Auditora No. 13 seala que, Cuando en una fecha intermedia se apliquen procedimientos sustantivos, el auditor debe cubrir el perodo restante mediante la aplicacin de procedimientos sustantivos, o procedimientos sustantivos combinados con pruebas de los controles, que proporcionen una base razonable para la extensin de las conclusiones de auditora desde la fecha intermedia hasta final del perodo. El estndar contiene un requerimiento especfico para comparar la informacin relevante sobre el saldo de cuenta a la fecha intermedia con informacin comparable a final del perodo, para identificar cantidades que parezcan inusuales. El 64 Apndice 10 ofrece discusin adicional de este requerimiento. IAASB y ASB Los ISA y los SAS incluyen requerimientos para cubrir el perodo entre la fecha de la prueba intermedia y el final del ao mediante el aplicar procedimientos sustantivos, combinados
63
Seccin VII.H. del Apndice 10. Ibid.
64
Pg. 241/252
Apndice 11
Comparacin
con pruebas de controles para el perodo de intervencin, o mediante aplicar solamente procedimientos sustantivos adicionales si el auditor determina que hacerlo sera suficiente. Los ISA y los SAS no incluyen un requerimiento anlogo en relacin con los procedimientos especficos a ser aplicados. 14. Respuesta frente a los riesgos importantes PCAOB El Estndar de Auditora No. 13 requiere que el auditor aplique procedimientos sustantivos, incluyendo pruebas de los detalles, que de manera especfica sean respuesta frente a los riesgos 65 importantes. El Apndice 10 ofrece discusin adicional de este requerimiento. IAASB y ASB Los ISA sealan: Si el auditor ha determinado que un riesgo valorado de declaracin equivocada material a nivel de aseveracin es un riesgo importante, el auditor tiene que aplicar procedimientos sustantivos que sean especficamente respuesta frente a ese riesgo. Cuando el enfoque ante un riesgo importante consta solamente de procedimientos sustantivos, esos procedimientos tienen que incluir pruebas de los detalles. Los SAS incluyen requerimientos similares a los requerimientos de los ISA. 15. Pruebas de propsito doble PCAOB El Estndar de Auditora No. 13 seala que, cuando se aplican pruebas de doble propsito, el auditor debe disear la prueba de doble propsito para lograr los objetivos tanto de la prueba del control como de la prueba sustantiva. Tambin, cuando plica una prueba de doble propsito, el auditor debe evaluar los resultados de la prueba en la formacin de las conclusiones acerca tanto de la aseveracin como de la efectividad del control que se est probando. El Apndice 10 ofrece 66 discusin adicional de este requerimiento. IAASB y ASB Los ISA y los SAS no incluyen requerimientos anlogos. Estndar de Auditora No. 14 Evaluacin de los resultados de la auditora En esta seccin, los estndares anlogos de IAASB son el ISA 450, Evaluacin de las declaraciones equivocadas identificadas durante la auditora, el ISA 330, Las respuestas del
65
Seccin VII.I. del Apndice 10. Seccin VII.J. del Apndice 10.
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Apndice 11
Comparacin
auditor frente a los riesgos valorados, el ISA 520, Procedimientos analticos, el ISA 240, Responsabilidades del auditor en relacin con el fraude en la auditora de estados financieros, el ISA 540, Auditora de estimados de contabilidad, incluyendo los estimados de contabilidad a valor razonable, y revelaciones relacionadas, y el ISA 700, Formacin de la opinin y presentacin de reportes sobre los estados financieros (a los cuales en esta seccin se les refiere colectivamente como los ISA). Los estndares anlogos de ASB son los SAS aclarados, Evaluacin de las declaraciones equivocadas identificadas durante la auditora, aplicacin de procedimientos analticos en respuesta a los riesgos valorados y evaluacin de la evidencia obtenida (Vuelto a ser redactado), Entendimiento de la entidad y su entorno y valoracin de los riesgos de declaracin equivocada material (Vuelto a ser redactado), y los SAS propuestos Consideracin del fraude en la auditora de estados financieros (Vuelto a ser redactado), Procedimientos analticos (Vuelto a ser redactado), y Formacin de la opinin y presentacin de reportes sobre los estados financieros (a los cuales en esta seccin se les refiere colectivamente como los SAS). 1. Aplicacin de procedimientos analticos en la revisin general PCAOB En la revisin general, el Estndar de Auditora No. 14 contiene requerimientos especficos para que el auditor lea los estados financieros y las revelaciones y aplique procedimientos analticos para (a) evaluar las conclusiones del auditor formadas en relacin con las cuentas y revelaciones importantes y (b) asistir en la formacin de una opinin respecto de si los estados financieros tomados en su conjunto estn libres de declaracin equivocada material. Esos requerimientos fueron adaptados a partir de los requerimientos existentes en los estndares de la 67 PCAOB. Las conclusiones formadas a partir de los resultados de la revisin general de la auditora tienen la intencin de informar las conclusiones del auditor en relacin con las cuentas y revelaciones importantes y la opinin de los estados financieros. El Apndice 10 ofrece discusin 68 adicional de esos requerimientos. IAASB Los ISA sealan: El auditor tiene que disear y aplicar procedimientos sustantivos cerca del final de la auditora, que le asistan al auditor cuando forma una conclusin respecto de si los estados financieros son consistentes con el entendimiento que el auditor tiene respecto de la entidad. ASB Los SAS sealan: El auditor debe disear y aplicar procedimientos de auditora cerca del final de la auditora, que tengan la intencin de corroborar la evidencia de auditora obtenida
67
AU sec. 329.23. Seccin VIII.C. del Apndice 10.
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Comparacin
durante la auditora de estados financieros, para asistirle al auditor en la obtencin de conclusiones razonables en las cuales basar la opinin del auditor.
2. Evaluacin de la evidencia proveniente de procedimientos analticos PCAOB El Estndar de Auditora No. 14 contiene un requerimiento, que fue adaptado de un 69 requerimiento existente en los estndares de la PCAOB, para que el auditor, como parte de la revisin general evale si (a) es suficiente la evidencia obtenida en respuesta a transacciones, eventos, cantidades o relaciones, inusuales o inesperados, previamente identificadas durante la auditora y (b) las transacciones, eventos, cantidades o relaciones, inusuales o inesperados, indican riesgos de declaracin equivocada material que no fueron identificados previamente, incluyendo, en particular, los riesgos de fraude. El Estndar de Auditora No. 14 tambin requiere especficamente que el auditor evale si la evidencia obtenida durante la auditora es suficiente como parte de la revisin general. Tambin, los requerimientos contenidos en el Estndar de Auditora No. 14 se relacionan con los riesgos de declaracin equivocada material debida a error o fraude, mientras que los requerimientos contenidos en los ISA y en los SAS estn limitados a los riesgos de fraude. El Apndice 10 ofrece discusin adicional de esos requerimientos contenidos en el Estndar de 70 Auditora No. 14. IAASB Los ISA sealan: El auditor tiene que valuar si los procedimientos analticos que se aplican cerca del final de la auditora, cuando se forma la conclusin general respecto de si los estados financieros tomados en su conjunto son consistentes con el entendimiento que el auditor tiene respecto de la entidad y su entorno, sealan un riesgo de declaracin equivocada material debida a fraude previamente no reconocido. ASB Los SAS sealan: El auditor debe evaluar si los resultados acumulados de los procedimientos de auditora, incluyendo los procedimientos, que se apliquen durante la auditora, en la etapa de la revisin general, o en ambas etapas, cuando se forma una conclusin general relacionada con si los estados financieros tomados en su conjunto son consistentes con el entendimiento que el auditor tiene respecto de la entidad y su entorno, sealan un riesgo de declaracin equivocada material debida a fraude previamente no reconocido.
69
AU sec. 329,23. Seccin VIII.C. del Apndice 10.
70
Pg. 244/252
Apndice 11
Comparacin
3. Procedimientos analticos en relacin con los ingresos ordinarios PCAOB El Estndar de Auditora No. 14 incluye un requerimiento, adaptado de un requerimiento existente en AU sec. 316, para que el auditor aplique procedimientos analticos en relacin con los ingresos ordinarios hasta el final del perodo. Esos procedimientos tienen la intencin de identificar relaciones inusuales o inesperadas que implican cuentas de ingresos ordinarios que puedan sealar una declaracin equivocada material, incluyendo declaracin equivocada material debida a 71 fraude. El Apndice 10 ofrece discusin adicional de este requerimiento. IAASB Los ISA sealan: El auditor tiene que evaluar si las relaciones inusuales o inesperadas que hayan sido identificadas al aplicar procedimientos analticos, incluyendo los relacionados con las cuentas de ingresos ordinarios, pueden sealar riesgos de declaracin equivocada material debida a fraude. Los ISA no requieren de manera especfica que el auditor aplique procedimientos analticos relacionados con ingresos ordinarios hasta el final del perodo. ASB Los SAS requieren que el auditor aplique procedimientos analticos relacionados con los ingresos ordinarios. 4. Corroboracin de las explicaciones de la administracin PCAOB El Estndar de Auditora No. 14 requiere que el auditor corrobore las explicaciones de la administracin en relacin con transacciones, eventos, cantidades, o relaciones, inusuales o inesperadas, que sean importantes. El Estndar de Auditora No. 14 tambin seala que si las respuestas que la administracin da a las indagaciones que realiza el auditor parece que sean inverosmiles, inconsistentes con otra evidencia de auditora, imprecisas, o carentes del nivel de detalle suficiente para que sea til, el auditor debe aplicar procedimientos para abordar la materia. A diferencia de los ISA, el Estndar de Auditora No. 14 requiere especficamente que el auditor corrobore las explicaciones de la administracin en relacin con materias importantes. El Apndice 10 ofrece discusin adicional en relacin con la corroboracin de las explicaciones de la 72 administracin. IAASB y ASB
71
Ibid. Ibid.
72
Pg. 245/252
Apndice 11
Comparacin
Los ISA y los SAS requieren que el auditor investigue las fluctuaciones o relaciones identificadas que sean inconsistentes con otra informacin relevante o que difieran, por una cantidad importante, de los valores esperados, hacindolo mediante (a) indagar a la administracin y obtener evidencia de auditora apropiada y relevante para las respuestas de la administracin y (b) aplique otros procedimientos de auditora segn sea necesario en las circunstancias. Los ISA y los SAS tambin incluyen un requerimiento para investigar las respuestas inconsistentes a las indagaciones realizadas a la administracin y a quienes tienen a cargo el gobierno. 5. Comunicacin de las declaraciones equivocadas acumuladas PCAOB El Estndar de Auditora No. 14 requiere que el auditor le comunique oportunamente a la administracin las declaraciones equivocadas acumuladas, con el fin de darle a la administracin la oportunidad de corregirlas. A diferencia de los ISA y de los SAS, el Estndar de Auditora No. 14 no requiere que el auditor le solicite a la administracin que corrija las declaraciones equivocadas. En lugar de ello, los estndares de la PCAOB se centran en comunicarle a la administracin las declaraciones equivocadas, aplicar procedimientos para determinar si la administracin las corrigi, entender las razones por las cuales la administracin puede no haber corregido las declaraciones equivocadas, y evaluar el efecto que las declaraciones equivocadas no corregidas tiene en los estados financieros y en la auditora. El Apndice 10 ofrece discusin adicional de este 73 requerimiento. IAASB y ASB Los ISA y los SAS incluyen requerimientos para comunicar oportunamente todas las declaraciones equivocadas acumuladas durante la auditora, al nivel apropiado de la administracin, y para requerir que la administracin corrija esas declaraciones equivocadas. 6. Correccin de declaraciones equivocadas PCAOB El Estndar de Auditora No. 14 requiere que si la administracin ha realizado correcciones a las cuentas o revelaciones en respuesta a las declaraciones equivocadas detectadas por el auditor, el auditor debe evaluar el trabajo de la administracin para determinar si las correcciones han sido registradas de manera apropiada y para determinar si permanecen declaraciones 74 equivocadas sin ser corregidas. El Apndice 10 ofrece discusin adicional de este requerimiento. IAASB y ASB Los ISA y los SAS contienen un requerimiento para aplicar procedimientos de auditora adicionales para determinar si permanecen declaraciones equivocadas, si a solicitud del auditor la
73
Seccin VIII.J. del Apndice 10. Seccin VIII.F. del Apndice 10.
74
Pg. 246/252
Apndice 11
Comparacin
administracin ha examinado una clase de transacciones, saldo de cuenta o revelacin, y declaraciones equivocadas corregidas que fueron detectadas. Los ISA no requieren que el auditor evale si las declaraciones equivocadas que fueron comunicadas por el auditor a la administracin han sido corregidas de manera apropiada por la administracin. 7. Evaluacin de las declaraciones equivocadas Efecto en las valoraciones del riesgo PCAOB El Estndar de Auditora No. 14 contiene un requerimiento para evaluar la naturaleza y los efectos que las declaraciones equivocadas individuales acumuladas durante la auditora tienen en los riesgos valorados de declaracin equivocada material, al determinar si las valoraciones del riesgo continan siendo apropiadas. El Apndice 10 ofrece discusin adicional de este 75 requerimiento. IAASB y ASB Los ISA y los SAS no incluyen un requerimiento anlogo. 8. Evaluacin de si las declaraciones equivocadas pueden ser indicador de fraude PCAOB El Estndar de Auditora No. 14 requiere que el auditor aplique procedimientos para obtener evidencia de auditora adicional para determinar si ha ocurrido fraude o si es probable que haya ocurrido, y, si ello es as, su efecto en los estados financieros y en el reporte del auditor si el auditor considera que la declaracin equivocada es o puede ser intencional, y si el efecto en el estado financiero no se puede determinar fcilmente. El Apndice 10 ofrece discusiones 76 adicionales de este requerimiento. IAASB y ASB Los ISA requieren que el auditor evale las implicaciones para la auditora si el auditor confirma que es incapaz de concluir si los estados financieros estn libres de declaracin equivocada material como resultado de la auditora. Los ISA no requieren de manera explcita que el auditor aplique procedimientos de auditora para obtener evidencia de auditora adicional para determinar el efecto que la declaracin equivocada tiene en los estados financieros. Los SAS incluyen un requerimiento similar al requerimiento de los ISA.
75
Seccin VIII.I. del Apndice 10. Ibid.
76
Pg. 247/252
Apndice 11
Comparacin
9. Comunicaciones en relacin con el fraude PCAOB El Estndar de Auditora No. 14 requiere que el auditor determine su responsabilidad segn AU secs. 316.79-.82A, AU sec. 317, Actos ilegales cometidos por los clientes, y la Seccin 10A de la Securities and Exchange Act of 1934, 15 U.S.C. 78j-1, si el auditor es consciente de informacin que indica que haya ocurrido o pueda haber ocurrido fraude u otro acto ilegal. AU sec. 316 requiere que si el auditor ha determinado que hay evidencia de que puede existir fraude, el 77 auditor debe llevar la atencin de esa materia al nivel apropiado de la administracin. El 78 Apndice 10 ofrece discusin adicional de este requerimiento. IAASB y ASB Los ISA sealan que si el auditor ha identificado un fraude o ha obtenido informacin que seale que puede existir un fraude, la administracin tiene que comunicar oportunamente esas materias al nivel apropiado de la administracin. Los SAS incluyen un requerimiento similar al requerimiento de los ISA. 10. Evaluacin de los aspectos cualitativos de las prcticas de contabilidad de la compaa PCAOB El Estndar de Auditora No. 14 seala que si el auditor identifica sesgo en los juicios de la administracin acerca de las cantidades y revelaciones contenidas en los estados financieros, el auditor debe evaluar si el efecto de ese sesgo, junto con el efecto de las declaraciones equivocadas no corregidas, resulta en declaracin equivocada material de los estados financieros. El estndar tambin contiene un requerimiento para que el auditor evale si continan siendo apropiadas las valoraciones del riesgo que el auditor realiza, incluyendo las valoraciones de los riesgos de fraude, y las respuestas relacionadas. El Apndice 10 ofrece discusin adicional de 79 esos requerimientos. IAASB y ASB Los ISA y los SAS contienen un requerimiento para que el auditor evale si los estados financieros estn preparados, en todos los aspectos materiales, de acuerdo con los requerimientos de la estructura aplicable de informacin financiera. Esta evaluacin tiene que incluir consideracin de los aspectos cualitativos de las prcticas de contabilidad de la entidad, incluyendo indicadores del sesgo posible en los juicios de la administracin.
77
AU sec. 316.79. Seccin VIII.K. del Apndice 10. Seccin VIII.L. del Apndice 10.
78
79
Pg. 248/252
Apndice 11
Comparacin
11. Identificacin, que hace la administracin, de los asientos de ajuste de compensacin PCAOB Si la administracin identifica asientos de ajuste que compensen declaraciones equivocadas acumuladas por el auditor, el Estndar de Auditora No. 14 requiere que el auditor aplique procedimientos para determinar por qu las declaraciones equivocadas no fueron identificadas previamente y evaluar las implicaciones en la integridad de la administracin y en las valoraciones del riesgo que realiza el auditor, incluyendo las valoraciones del riesgo de fraude. El Estndar de Auditora No. 14 tambin requiere que el auditor aplique procedimientos adicionales en cuanto sea necesario para abordar el riesgo de declaraciones equivocadas adicionales no 80 detectadas. El Apndice 10 ofrece discusin adicional de esos requerimientos. IAASB y ASB Los ISA y los SAS no incluyen requerimientos anlogos. 12. Evaluacin de las condiciones relacionadas con la valoracin de los riesgos de fraude PCAOB El Estndar de Auditora No. 14 requiere que el socio del compromiso determine si durante la auditora ha habido comunicacin apropiada con los otros miembros del equipo del compromiso en relacin con informacin o condiciones que sean indicadores de riesgos de fraude. El Apndice 81 10 ofrece discusin adicional de este requerimiento. IAASB Los ISA requieren discusin entre los miembros del equipo del compromiso y la determinacin, por el socio del compromiso, de las materias a ser comunicadas a los miembros del equipo que no participaron en la discusin. ASB Los SAS contienen un requerimiento para que el socio del compromiso determine que existe comunicacin apropiada acerca de la necesidad de discusin de los riesgos de fraude entre los miembros del equipo durante toda la auditora. Estndar de Auditora No. 15 Evidencia de auditora En esta seccin, los estndares anlogos de IAASB y de ASB son el ISA 500, Evidencia de auditora, y el SAS aclarado, Evidencia de auditora (Vuelto a ser redactado), respectivamente.
80
Ibid. Seccin VIII.M. del Apndice 10.
81
Pg. 249/252
Apndice 11
Comparacin
1. Objetivo y requerimiento general PCAOB En el Estndar de Auditora No. 15 el objetivo del auditor es planear y ejecutar la auditora para obtener evidencia de auditora apropiada que sea suficiente para respaldar la opinin expresada en el reporte del auditor. El objetivo del estndar, junto con el requerimiento relacionado sobre la evidencia de auditora, articula el vnculo entre la responsabilidad del auditor por obtener evidencia de auditora suficiente y apropiada y el respaldo a su opinin. El Apndice 10 ofrece 82 discusin adicional en relacin con el objetivo del estndar. IAASB y ASB El ISA seala: El objetivo del auditor es disear y aplicar procedimientos de auditora de manera tal que le permitan al auditor obtener evidencia de auditora suficiente y apropiada para ser capaz de obtener conclusiones razonables en las cuales basar la opinin del auditor. El ISA tambin seala: El auditor tiene que disear y aplicar los procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias para el propsito de obtener evidencia de auditora suficiente y apropiada. El SAS incluye un objetivo y un requerimiento similar al objetivo y al requerimiento del ISA. 2. Autenticacin del documento PCAOB El Estndar de Auditora No. 15 seala que no se espera que el auditor sea un experto en autenticacin del documento. Sin embargo, si las condiciones sealan que un documento puede no ser autntico o que hayan sido modificados los trminos contenidos en un documento pero que las modificaciones no le hayan sido reveladas al auditor, se requiere que el auditor modifique el procedimiento de auditora planeado o aplique procedimientos de auditora adicionales para responder a esas condiciones y para evaluar el efecto, si lo hay, en los otros aspectos de la auditora. El Estndar de Auditora No. 15 omite el lenguaje protector, tal como a menos que el auditor tenga razn para considerar lo contrario, el auditor puede aceptar como genuinos los registros y el documento que debilitaran el requerimiento. El Apndice 10 ofrece discusin 83 adicional en relacin con este requerimiento. IAASB y ASB
82
Seccin IX.C. del Apndice 10. Seccin IX.E. del Apndice 10.
83
Pg. 250/252
Apndice 11
Comparacin
El ISA seala: A menos que el auditor tenga razn para considerar lo contrario, el auditor puede aceptar como genuinos los registros y los documentos. Si las condiciones identificadas durante la auditora causan que el auditor considere que un documento puede no ser autntico o que los trminos contenidos en un documento hayan sido modificados pero no revelados al auditor, el auditor tiene que investigar adicionalmente. El SAS incluye un requerimiento similar al requerimiento del ISA.
3. Seleccin de elementos para prueba con el fin de obtener evidencia de auditora PCAOB El Estndar de Auditora No. 15 seala que el auditor debe determinar los medios de seleccin de elementos para prueba con el fin de obtener evidencia que, en combinacin con otra evidencia relevante, sea suficiente para satisfacer el objetivo del procedimiento de auditora. Este requerimiento vincula la seleccin de los elementos para prueba con la suficiencia de la evidencia 84 de auditora. El Apndice 10 ofrece discusin adicional de este requerimiento. IAASB y ASB El ISA seala: Cuando disea las pruebas de los controles y las pruebas de los detalles, el auditor tiene que determinar medios de seleccin de los elementos para prueba que sean efectivos en lograr el propsito del procedimiento de auditora. El SAS incluye in requerimiento similar al requerimiento del ISA.
84
Seccin IX.J. del Apndice 10.
Pg. 251/252
Apndice 11
Comparacin
Deloitte se refiere a una o ms de las firmas miembros de Deloitte Touche Tohmatsu Limited, una compaa privada del Reino Unido limitada por garanta, y su red de firmas miembros, cada una como una entidad nica e independiente y legalmente separada. Una descripcin detallada de la estructura legal de Deloitte Touche Tohmatsu Limited y sus firmas miembros puede verse en el sitio web www.deloitte.com/about. Deloitte presta servicios de auditora, impuestos, consultora y asesoramiento financiero a organizaciones pblicas y privadas de diversas industrias. Con una red global de firmas miembros en ms de 140 pases, Deloitte brinda sus capacidades de clase mundial y su profunda experiencia local para ayudar a sus clientes a tener xito donde sea que operen. Aproximadamente 169.000 profesionales de Deloitte se han comprometido a convertirse en estndar de excelencia.
Pg. 252/252

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reas notables de cambio en los estndares

Discusin adicional de los estndares y comentarios

ADOPTADO POR LA JUNTA.

/s/ J. Gordon Seymour

J. Gordon Seymour Secretario

Estndar de Auditora No. 8 Riesgo de auditora

Pargrafo 59 del Estndar de Auditora No. 12.

Pargrafo 59.a del Estndar de Auditora No. 12.

Pargrafo 37 del Estndar de Auditora No. 13.

Estndar de Auditora No. 9 Planeacin de la auditora

AU sec. 310, Designacin del auditor independiente.

Estndar de Auditora No. 11, Consideracin de la materialidad en la planeacin y ejecucin de la auditora.

El trmino unidades de negocio incluye subsidiarias, divisiones, sucursales, componentes, o inversiones.

Pargrafo .66 de AU sec. 316, Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit.

Cambios ocurridos durante el curso de la auditora

Pargrafos B10-B16 del Estndar de Auditora No. 5.

Estndar de Auditora No. 10 Supervisin del compromiso de auditora

Supervisin de los miembros del equipo del compromiso

Los riesgos de declaracin equivocada material; y

Pargrafo 10 del Estndar de Auditora No. 12.

Estndar de Auditora No. 11 Consideracin de la materialidad en la planeacin y ejecucin de la auditora

TSC Industries, 426 U.S. at 450.

Pargrafo 17 del Estndar de Auditora No. 14.

Pargrafos 5-8 del Estndar de Auditora No. 8, Riesgo de auditora.

Pargrafo 10 del Estndar de Auditora No. 15.

Pargrafos 12-13 de este estndar.

Tambin ver el pargrafo B5 del Apndice B de este estndar.

Ver pargrafos 34-38 del Estndar de Auditora No. 5.

Pargrafo B1 del Estndar de Auditora No. 5.

Pargrafo 22 del Estndar de Auditora No. 5.

Pargrafos 52-53 de este estndar.

y sus aseveraciones relevantes

Ver tambin el pargrafo 46 del Estndar de Auditora No. 13.

APNDICE B Consideracin de los sistemas y controles manuales y automatizados

Respondiendo a los riesgos de declaracin equivocada material

AU secs. 230.07-.09. AU sec. 316.13.

Respuestas que implican la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora

Pargrafos 14-15 del Estndar de Auditora No. 5.

Prueba de los controles

Pargrafo B1 del Estndar de Auditora No. 5.

Pargrafo A5 del Estndar de Auditora No. 5.

Estndar de Auditora No. 14 Evaluacin de los resultados de la auditora

Evaluacin de los resultados de la auditora de estados financieros

Estndar de Auditora No. 11.

TSC Industries, 426 U.S. at 450.

Las declaraciones equivocadas incluyen la omisin y presentacin de revelaciones inexactas o incompletas.

Sesgo en la seleccin y aplicacin de los principios de contabilidad.

Pargrafo 27 de este estndar.

Pargrafo 3 del Estndar de Auditora No. 8.

TSC Industries, 426 U.S. at 450.

AU sec. 317, Actos ilegales cometidos por los clientes.

APNDICE C Materias que pueden afectar la valoracin de los riesgos de fraude

Pargrafo 8 del Estndar de Auditora No. 15, Evidencia de auditora.

Estndar de Auditora No. 15 Evidencia de auditora

Evidencia de auditora suficiente y apropiada

Aseveraciones del estado financiero

Procedimientos de auditora para la obtencin de evidencia de auditora

AU sec. 330, El proceso de confirmacin.

Seleccin de elementos para prueba con el fin de obtener evidencia de auditora

Enmiendas a los estndares de la PCAOB

APNDICE 9 Enmiendas a los estndares de la PCAOB

Enmiendas a los estndares de la PCAOB