You are on page 1of 90

Evaziunea fiscal ci, mijloace de combatere

I.

Fiscalitate obiectiv i necesitate a echilibrului bugetar I.1. I.2. I.3. I.4. Caracterizarea general a coninutului fiscalitii Sfera de aciune i obiectivele Principalele forme de impozite i taxe practicate n ara noastr Activitatea de constatare a impozitelor i taxelor

II.

Evaziunea fiscal modalitate de sustragere de la plata obligaiilor ctre stat II.1. Evaziune fiscal definirea noiunii II.2. Evaziunea fiscal legal II.3. Evaziunea fiscal ilegal. Frauda fiscal II.4. Legislaia existent n domeniul evaziunii fiscale Practica evazionist n Romnia II.5. II.6. II.7. Cauzele evaziunii fiscale Modaliti de evaziune fiscal Exemplificri de evaziune fiscal

I.

II.

Organizarea activitii de prevenire i combatere a evaziunii fiscale II.8. II.9. Organele de control cu atribuii n activitatea de prevenire a evaziunii fiscale Evidena evaziunii la nivelul unitilor fiscal - teritoriale

III.

Soluii i propuneri privind combaterea evaziunii fiscale II.10. n domeniul legislativ II.11. n domeniul economic i al interveniei statului prin organele sale abilitate

I. FISCALITATE OBIECTIV I NECESITATE A ECHILIBRULUI BUGETAR


1.1. Caracterizarea general a coninutului fiscalitii
Apariia sistemului fiscal n lume Sistemul fiscal apare ca un rezultat istoric al mediului social, politic i economic dintr-un stat, dei organizarea fiscului a fost puin agreat chiar de la natere. Important este faptul c dup primele organizri cu caracter social, n Asia i Europa s-au pus bazele organizaiei fiscale, care alturi de istorie, tiin i civilizaie s-a dovedit adesea mai puternic i mai nociv dect toate manifestrile antisociale. Prima organizare fiscal care leag forma politic (statul) cu elementul ce putea s-i dea via (fiscul) este cea din vremea mpratului Darius I (521 485 .e.n.) care a mprit imperiul n 20 de didochii sau guvernminte. Aceast mprire avea mai mult un rol politico-fiscal i urmrea ca poporul, fr deosebire, aflat pe teritoriul unei didochii s fie oblitgat la o dare fiscal numit bir. n China, exista un minister al finanelor avnd ca atribuii constatarea, supravegherea i ncasarea impozitelor, funcionnd din anul 2698 . H. un sistem mixt de impozite sub form de: taxe n bani, dri n produse i prestaii n munc, iar la 771 . H. apar teorii fiscale cu privire la impozite. Imperiul Roman a cunoscut cea mai complex organizare fiscal din antichitate, Roma avnd o organizare fiscal foarte dezvoltat, deoarece imediat dup cucerirea unui teritoriu acesta se supunea la impozite. n concluzie, n antichitate gsim o organizare fiscal n care era cunoscut att constatarea materiei impozabile, ct i ncasarea impozitelor. Impozitele se percepeau n natur i n bani, tributul fiind considerat ca ntiul sistem de aezare sau de impunere fiscal sub raportul ncasrii fiind perceput ca plat n natur, sistem aprut odat cu cele dinti organizri sociale (cu cca. 12 15 secole . H.), i bani (pecunia), odat cu apariia monedei (sec VII V . H.). Birul, la rndul su, este o dare veche ca i tributul, poate fi considerat ca primul element al fiscalitii de la care au derivat cele dinti sarcini fiscale asupra individului, avnd la baz munca, produsele acesteia i produsele pmntului.

Sistemul fiscal la romni n literatura de specialitate aprut n ara noastr rezult c finanele statului sunt analizate avnd n vedere 6 perioade i anume: 1. Sistemul fiscal de la nceputuri pn la Regulamentul organic (1831 1832) n istorira sistemului fiscal romnesc, reforma domnitorului Constantin Mavrocordat n a treia sa domnie n Muntenia n 1739 este recunoscut ca prima ncercare tiinific de aezare i percepere a impozitelor. 2. Sistemul fiscal de la Regulamentele organice pna la Convenia de la Paris ( 7/ 19 august 1858) Ca principiu al fiscalitii moderne, Regulamentul organic a statuat egalitatea tuturor naintea impozitelor i a prevzut ca impozitul s fie determinat i nu arbitrar cum se proceda, s fie pltit la anumite scadene, cunoscute de contribuabili. 3. Sistemul fiscal de la A. I. Cuza pna la primul rzboi mondial La nceputul domniei, A. I. Cuza, n mesajul din 1859, declara c impozitele vor fi stabilite numai treptat i aceasta n urma unor studii adnci. La 24 ianuarie 1861, Cuza relua problema impozitelor i a bugetelor, propunnd: aezarea definitiv i unificarea impozitelor, nfiinarea serviciilor de constatare i percepere a drilor, nfiinarea unei nalte curi de conturi i adoptarea unui buget echilibrat, din acest program realizndu-se doar unele prevederi. 4. Sistemul fiscal ntre cele dou rzboaie mondiale Rzboiul din 1916 1918 a ocazionat mari cheltuieli publice i a provocat importante distrugeri economiei naionale, ceea ce a determinat creterea considerabil a datoriei publice. n aceste condiiuni drasctice i ca urmare a nfptuirii satatului naional romn n 1918, dreptul financiar s-a orientat n trei direcii principale: unificarea sistemului fiscal; reforma fiscal radical; msuri pentru echilibrarea bugetului public.

Prima msur fiscal important a consituit-o reforma fiscal din 1921, propus de Nicolae Titulescu1, care avea la baz o idee progresist pentru acea vreme i anume impozitul

Legea pentru impozitul progresiv pe avere i mbogirea din tuimpul rzboiului.

cedular2, completat cu unul global pe venit progresist, pe lux, cifra de afaceri i anexe, precum i scutiri pentru minimum de existen. Legea din 1 august 1921 desfiina vechile impozite directe, meninnd ns toate impozitele indirecte i monopolurile, dar reglementa 8 impozite directe, din care 7 cedule i anume:

a)
b) c) d) e) 10%;

impozitul pe veniturile funciar necldite (cedula A), stabilit la 15%; impozitul pe venitul proprietilor funciare cldite (cedula B), n cot de 15%; impozitul pe veniturile exploatrilor agricole (cedula C), fixat la 12%; impozitul pe ntreprinderile industriale i comerciale (cedula D), n cot de 12% pentru impozitul pe venituri din profesiuni i ocupaiuni necomerciale (cedula E) stabilit la

ntreprinderile comerciale i de 10% pentru cele industriale;

f)
la 6%; g) h)

impozitul asupra lefurilor, indemnizaiilor, pensiilor i rentelor viagere (cedula F), fixat impozitul asupra veniturilor valorilor mobiliare, creanelor, depozitelor, garaniilor impozitul progresiv pe venitul global, perceput asupra veniturilor nete din cele 7 cedule n afar de aceste impozite, prin Legea din 1 august 1921 s-a instituit un impozit

(cedula G), n cot de 15%; de mai sus, n cot de la 2% la 33%. extraordinar, impozitul progresiv pe avere i pe mbogirea din timpul rzboiului, de data aceasta pe capital, aplicat asupra ntregii valori nete mobile i imobile a contribuabililor, n cot de la 3% la 33%, putndu-se ridica, n anumite cazuri, pn la 65% sau chiar 91%. n plus tot la 1 august 1921 s-a instituit impozitul pe lux i cifra de afaceri, n cot de 15%, perceput pe vnzarea de automobile, bijuterii, bronzuri, parfumuri, cosmetice, mtsuri, lichioruri, ampanie etc. i de 10% pe alte mrfuri, precum i 1% asupra cifrei de afaceri. O nou reform fiscal a fost efectuat n 1923, fiind propus de Vintil Brtianu, care urma s consolideze unificarea sistemului fiscal romnesc. Este vorba de Legea pentru unificarea contribuiilor directe i pentru nfiinarea impozitului pe venitul global. Prin noua lege impozitele cedulare sunt nlocuite cu 6 impozite directe, reale, denumite de lege elementare. Astfel, s-a renunat la impozitul asupra veniturilor exploatrilor agricole i la impozitul extraordinar asupra capitalului, fiind meninute cele 6 impozite din 1921, dar cu cote mai mici pentru unele din acestea.
2

Se calculeaz n funcie de proveniena venitului.

Cele 6 impozite erau: impozitul pe veniturile proprietilor agricole, n loc de 15% a fost stabilit la 12%, iar n caz de arendare a proprietii agricole la 14%, dac proprietarul locuiete n strintate mai mult de 6 luni 24%; impozitul pe veniturile proprietilor cldite, redus de la 15% la 12%, iar pentru cei ce impozitul pe veniturile valorilor mobiliare cunoate unele diferenieri n nivelul de cote impozitul pe veniturile comerciale i industriale stabilit la 10%; impozitul pe salariu redus la 4% de la 6%, iar pentru sume ce depesc 4000 de lei, 8%; impozitul pe veniturile din profesiuni i ocupaiuni neimpuse la celelalte impozite. Aceste 6 impozite, denumite de lege i obiective, sunt stabilite pe diferite venituri mprite n tot attea (6) categorii, n raport de origine i tratamentul aplicat. n plus, legea din 1923 stabilete impozitul progresiv pe venitul global, care avea natur subiectiv, personal. Venitul global se forma prin scderea impozitelor elementare i unele dobnzi. Cotele de impozit au fost stabilite ntre 1 i 30%, n raport de venit. Criza mondial de la finele deceniului trei i nceputul deceniului IV al secolului nostru a influenat negativ i sistemul fiscal, astfel c n 1933 s-a procedat la sporirea taxelor de consumaie i a fost modificat impozitul pe lux i cifra de afaceri, precum i a contribuiunilor directe i introducerea monopolului de desfacere a buturilor spirtoase. De asemenea, la 1 aprilie 1934 impozitul global a fost nlocuit cu unul supracot3, care se percepea la surs, combtndu-se evaziunea fiscal i simplificndu-se procedura de impunere. Impozitul supracot se aseamn cu impozitul progresiv anterior, aplicndu-se ca i acesta la toate veniturile elementare cu deosebirea c se stabilete automat, fr a fi necesar o declaraie special a contribuabilului i se percepea asupra fiecrei surse de venit. n deceniul IV al secolului nostru raportul dintre impozitele directe i cele indirecte s-a schimbat, ultimele ajungnd la din veniturile statului. n timpul celui de-al doilea rzboi mondial s-a trecut la o politic fiscal specific, pentru perceperea rapid i simplificat a impozitelor.
3

locuiesc n strintate 20%; n raport de categoriile actelor i faptelor impozabile; -

Supracota se aplic odat cu cota principal i asupra aceluiai venit, iar nu asupra veitului dup ce s-a sczut impozitul calculat cu cota principal.

n perioada interbelic aparatul fiscal a fost organizat pe baza importantului principiu al separrii atribuiilor ce-i reveneau4: mprii n: funcionari aparinnd serviciului de constatare a impozitelor; funcionari aparinnd serviciului de ncasri i pli. constatarea i aezarea impozitelor; administrarea ncasrii i plii impozitelor.

n aplicarea acestui principiu, prin reforma din 1929, funcionarii din domeniul fiscal au fost

Aceast distincie pe baza principiului general al finanelor publice de separare a funciei de decizie, de funcia de cas, pentru a se evita operaiuni nelegale, pgubitoare pentru bugetul public, favorizate de situaiile n care cele dou funcii ale finanelor s-ar exercita de acelai organ, sau chiar de acelai funcionar public. n judee funciona cte o administraie de constatare a impozitelor condus de administratori de constatare. Totodat n fiecare jude funciuona cte o administraie de ncasri i pli, cu principala atribuie de a urmri i ncasa venituri publice, ce le erau date n debit i de asemenea, efectuau plile statului. Ele erau subordonate nemijlocit Direciei Contabilitii Generale a Statului. Constatarea veniturilor publice provenite din taxe i contribuii, n cadrul administraiei locale, se fcea de ctre comisii de constatare locale. Cei nemulumii de costatrile comisiei puteau face apel, n termen de 15 zile de la comunicare. mpotriva deciziilor comisiilor de apel, cnd impozitul depea 100.000 lei se putea face apel la Tribunal sau la Curtea de Apel.

5.

Sistemul fiscal romnesc n perioada comunist, 1848 1989

Naionalizarea a dat un alt coninut i o alt natur prelurii la bugetul de stat a impozitelor, de la noii contribuabili. Astfel impozitul pe cifra de afaceri, ce-l datorau anterior fostele ntreprinderi particulare, ca impozit direct, a fost schimbat ntr-un impozit indirect, deoarece s-a transformat ntr-un mod de atragere la buget a venitului net. n domeniul finanelor regimului comunist, bugetul de stat a avut un rol important n toate etapele perioadei respective, de peste 40 de ani, din ara noastr, fiind subliniat rolul su politic n evoluia economico-social. Fiind un instrument al statului monopolist, supracentralizat, bugetul de
4

Ioan Condor, Drept fiscal i financiar, Editura Tribuna Economic, 1996, pag. 32 34.

stat avea o menire tehnico-financiar subordonat principiului planificrii socialiste. La rndul ei legislaia bugetar a reflectat concepia menionat despre importana i menirea bugetului de stat. Astfel, cu ocazia restructurrii financiare din 1949, bugetul de stat a fost definit drept planul financiar anual al formrii fondului unic de mijloace bneti, necesare ndeplinirii funciei statului i ndrumrii lor, n conformitate cu planul economic general, n vederea dezvoltrii puterii economice a rii, aezrii economiei naionale pe baze socialiste, ridicrii nivelului material i cultural al celor ce muncesc i garantrii independeei naionale5. Din aceast definiie se desprind cele dou caracteristici eseniale ale concepiei comuniste despre bugetul de stat i anume:

natura bugetului de stat de plan financiar cu rol, n principal, de finanare a

economiei naionale, adic cum se prevedea n Legea din 1949 n vederea dezvoltrii puterii economice a rii, aezrii economiei naionale a rii pe baze socialiste;

poziia de subordonare a bugetului de stat fa de planul economic, din momentul ce

urma a fi ntocmit n conformitate cu planul economic general. n realitate, proiectul planului economic era elaborat de Comitetul de Stat al Planificrii, supus aprobrii conducerii Partidului Comunist Romn, iar pe baza i executarea acestuia, se ntocmea proiectul bugetului de stat. Pe parcursul consolidrii statului centralizat, denumit i socialist, a evoluat i organizarea finanelor, inclusiv a bugetului de stat i a legislaiei bugetare. Astfel, ultimul act legislativ cu caracter general n domeniul financiar, Legea finanelor6, stabilete rolul bugetului de stat, dup cum urmeaz: Bugetul de stat cuprinde veniturile centralizate ale statului i repartizarea acestora n concordan cu obiectivele planului naional unic, pentru fianarea dezvoltrii economiei naionale, aciunilor social-culturale, aprrii rii i altor nevoi ale societii (art. 38). Rezult c au fost meninute cele dou caracteristici prezentate mai sus i, n plus, se precizeaz n mod expres principiul centralismului excesiv al bugetului de stat, n raport cu supracentralismul statului, deoarece cuprinde veniturile centralizate ale statului i repartizarea acestora. Sunt incluse pe aceast cale bugetele locale n bugetul de stat. Veniturile bugetului de stat erau formate innd seama de caracteristicile menionate, din urmtoarele surse bneti: a) venituri provenite de la unitile socialiste de stat;
5

Articolul 1 din Legea nr. 3/ 1949 asupra ntocmirii, executrii i ncheierii bugetului general al Republicii Populare Romne. 6 Nicolae Hoan, Evaziunea fiscal, Editura Tribuna Economic, 1997, pag. 87 88.

b) venituri i alte ncasri aferente bugetului asigurrilor sociale de stat; c) impozite i taxe pltite de organizaiile cooperatiste i unitile economice ale celorlalte organizaii obteti; d) taxe vamale; e) impozite i taxe de la populaie; f) alte venituri. Cheltuielile bugetului de stat n Legea finanelor se prevedea expres c ele se efectueaz ntr-o concordan cu obiectivele planului naional unic, avnd deci principala destinaie de finanare a economiei naionale care nsemna finanarea ntreprinderilor de stat. Se poate observa c datorit structurii proprietii socialiste majoritar de stat, fiscalitatea n aceast perioad nu punea probleme deosebite, deoarece proprietarul atotcuprinztor era statul, cel care avea i atribuii de constatare i percepere a impozitelor7.

6.

Reforma sistemului fiscal n Romnia dup 1990

ncepnd cu anul 1990 n Romnia s-a trecut la remodelarea ntregii structuri economice, reaezarea ei pe criterii moderne bazate pe libera iniiativ, creterea ponderii economiei private i luarea msurilor necesare pentru trecerea la generalizarea mecanismelor de pia. n realizarea acestei reforme s-a adoptat o strategie pentru o tranziie general, efectuat n ritm rapid prin remodelarea mecanismelor juridice i economice strict necesare funcionrii economiei de pia. n Romnia reforma impozitelor a vizat n fazele de nceput ca n timp ce vechile structuri economice sunt demodate, un nou sistem de impozite s fie dezvoltat pentru a asigura, n noile condiii, venituri bugetare adecvate, n mod echitabil i cu distorsiuni minime aupra preurilor. Instrumentele temporare au permis ctigarea timpului necesar pentru proiectarea unei restructurri fiscale mai adecvate pe termen lung. Fiscalitatea este, indiscutabil, o inoportunitate pentru orice contribuabil, orict civism fiscal ar dovedi acesta. Ea devine, n plus, o povar i cauz de nemulumiri publice cnd ntrece msura sau cnd gestionarea ei este neconform inteniei declarate a puterilor publice i ncuviinat prin vot de ctre contribuabili. Studiile ce sunt consacrate fiscalitii urmresc tocmai

Ioan Condor, Drept fiscal i financiar, Editura Tribuna Economic, 1996, pag. 32 40.

limitarea efectelor negative sau nedorite ale acesteia asupra contribuabilului, asupra iniiativei de a munci, a nclinaiei de a consuma i economisi, ntr-un cuvnt, asupra comportamentului su fiscal. Analiza fiscalitii ncearc s gseasc rspuns la o serie de ntrebri de genul: 1. 2. Care impozit are cel mai bun randament i induce cele mai mici distorsiuni n Care este combinaia de impozite cea mai convenabil puterilor publice pentru a procura economie?; masa veniturilor de care bugetul are nevoie i s corespund cel mai bine nivelului de dezvoltare i specificului unei anumite economii?; 3. Care impozite sunt mai adecvate intervenionismului fiscal asupra economiei aflate fie ntr-o stare de supranclzire, fie ntr-una de recesiune?;

4.
5. 6. 7. etc.

Rspunde intervenionismului fiscal n timp util necesitilor de corijare?; Impozitele fiind o ieire de fluxuri de venituri din sistemul economic, funcioneaz Exist o legislaie corespunztoare i un aparat fiscal eficient penrtu a limita la Mrimea (ntinderea) acesteia se afl sub control, sau dimpotriv, este un fenomen

corect mecanismul reintroducerii lor n sistem pe calea cheltuielior publice?; maximum evaziunea fiscal?; cronic care erodeaz masa veniturilor bugetare i induce inechitate n rndul contribuabililor? Concretizarea studiilor, analizelor i experimentrilor din domeniul fiscalitii are loc prin constituirea i reforma sistemului fiscal, precum i prin formularea i aplicarea politicii fiscale de ctre fiecare stat n parte. Fiscalitatea trebuie privit ca fiind, ntr-adevr, un atribut al statului suveran, dar ea trebuie s ia n considerare i voina i elementul de consimire la impozit din partea contribuabilului. Numai armoniznd aceste dou laturi se vor crea garanii pentru randament ridicat i de durat al fiscalitii i pentru limitarea evaziunii fiscale. Fiscalitatea este indubitabil necesar. Nimeni, pn acum, nu a putut nlocui acest mijloc de finanare i de susinere a statului, oricare au fost tipurile acestuia din urm surprinse de analiza politic. S-a dovedit astfel c impozitul este un ru necesar. Un ru necesar cu att mai evident cu ct impozitului i s-au gsit virtui intervenionaliste n mediul economic de ctre analiza keynesist i post-keynesist.

10

Pericolele care pot afecta, n general, economia, datorate unei presiuni fiscale excesive au fost semnalate i analizate de muli specialiti care au consacrat studii acestui fenomen. Ele pot fi incluse n trei mari grupe: pericole sociale manifestate prin tulburri sociale i revolte fiscale; pericole economico-sociale: evaziunea i frauda fiscal, corupia; pericole economice: inhibarea dorinei de a munci, nclinaia spre economisire i Dintre cele trei mari pericole, lucrarea de fa se oprete asupra celui de-al doilea: evaziunea i frauda fiscal, lsnd la o parte opiniile potrivit crora evaziunea fiscal este manifestarea brut a democraiei, c este o surs ce ar trebui folosit n mod controlat pentru formarea captalului naional; dar evaziunea fiscal are i o latur profund negativ care se manifest prin: 1. 2. privarea bugetului de stat de veniturile stabilite prin lege a fi ncasate de la contribuabili; inducerea de inechiti n rndul contribuabililor n legtur cu prevederile individuale

investire.

suportate de acetia;

3.

alterarea mediului economic, social i politic dac fenomenul scap de sub control8.

1.2. Sfera de aciune i obiectivele


Sistemele fiscale occidentale sunt, n cea mai mare parte a lor, fructul unor evoluii lungi i al unor acumulri repetate i ndelung cntrite i analizate pn la consfinirea lor prin legi fiscale, care, la urma urmei, sunt acte politice. Cu toate acestea, i aici se vorbete i se caut reforma fiscal pentru a constitui un sprijin mai eficace n aplicarea politicilor fiscale ale statelor respective. Cu att mai mult este necesar o reform fiscal n rile din Europa Central i de Est, puse s rezolve cu aceast ocazie dou probleme: a) b) asigurarea mijloacelor financiare pentru acoperirea cheltuielilor publice, utiliznd alinierea la comandamentele integrrii europene, care nainte de armonizare fiscal Organizarea unui sistem fiscal are la baz urmtoarele trei demersuri9:
8 9

impozitul i ca o prghie fiscal la nivel macroeconomic i presupune existena, ca atare, a unui sistem fiscal modern.

Nicolae Hoan, Evaziunea fiscal, Editura Tribuna Economic, 1997, pag. 13 15. Nicolae Hoan, Evaziunea fiscal, Editura Tribuna Economic, 1997., pag. 15.

11

stabilirea fundamentelor sale, a principiilor, a opiunilor fundamentale; precizarea unui spaiu teritorial; s fie fcut operaional dotndu-l cu tehnicile corespunztoare.

Instrumentele temporare au permis ctigarea timpului necesar pentru proiectarea unei restructurri fiscale mai adecvate pe termen lung. Principalele msuri i scopuri pariale au fost: reforma impozitului pe circulaia mrfurilor i utilizarea lui ca stadiu preliminar pentru intoducerea impozitului pe profit cu 77 clase de impozitare, reducerea acestor clase la 2 introducerea (iulie 1992) a impozitului pe valoarea adugat; i adoptarea prin Ordonan de Guvern a noii legi a impozitului, cu o cot mic de impozitare, de 38%; introducerea impozitului pe salarii; introducerea impozitului pe dividende i pe vnzarea de active; introducerea unui nou sistem de taxe vamale10. Pentru conturarea sistemului fiscal romnesc n corelaie cu scopurile urmrite n aplicarea politicii fiscale, sunt necesare o serie de msuri referitoare la: diversificarea structurii sistemului de impozite prin trecerea la impozitul pe venitul global al persoanelor fizice (ca o necesitate determinat de raiuni de echitate fa de contribuabili i nevoi de venituri fiscale, precum i de cerina alinierii la tendinele evidente pe plan mondial) i a altor impozite specifice economiei de pia (impozitul pe avere i pe capital, impozitul pe ctigul din capital etc.); restructurarea sistemului de impozite urmrind creterea ariei bazei de impozitare concomitent cu reducerea cotelor de impozitare, precum i atenuarea distorsiunilor induse de unele impozite n procesul de investire i economisire i munc; adoptarea codului fiscal fr de care nici o lege fiscal nu va produce efecte fiscale ntrirea i perfecionarea aparatului fiscal nu printr-un numr stufos de salariai, ci prin pozitive; specialiti buni n domeniu a cror munc s fie preuit cum se cuvine;
10

L. Croitoru, Evoluii i evaluri privind politica fiscal romneasc publicat n revista Impozite i taxe 10/ 1995.

nr.

12

simplificarea muncii administraiei financiare prin folosirea tehnicilor noi de impozitare Toate aceste deziderate trebuie privite n dinamic, deoarece un sistem fiscal trebuie s

i utilizarea informaticii, n mod curent i adecvat. urmreasc n permanen mersul economiei astfel nct s-i fie un sprijin real i nu o frn. Cadena sa trebuie s fie cnd n faa cnd n urma cadenei economice, dup cum necesitile de politic economic o impun, iar cele de politic fiscal o fac posibil. Un sistem fiscal raional are la baza sa un numr de principii fundamentale care fie sunt expres definite sau menionate de legislaia fiscal, fie rezult implicit din caracteristicile ce le cuprinde reglementarea respectiv. n doctrina fiscal au fost formulate mai multe principii care ar sta la baza unui sistem fiscal, atribuindu-le denumiri diferite dei trsturile specifice ale lor erau asemntoare11. Maurice Allais12 prezint gruparea principiilor sistemului fiscal astfel: individualitatea: fiscalitatea trebuie s constituie un mijloc de asigurare pentru deplina nediscriminarea: impozitul s fie stabilit potrivit unor reguli unitare pentru toi, fr impersonalitatea: stabilirea i preuarea impozitului nu trebuie s implice cercetri de tip dezvoltare a personalitii fiecrui cetean; discriminri directe sau indirecte, fa de unele grupe sociale; inchizitorial asupra vieiii persoanelor sau asupra gestiunii intreprinderilor; aplicarea acestui principiu conduce la preferina pentru impozite analitice calculate pe baza bunurilor luate n considerare, n locul impozitelor sintetice stabilite pe persoane; neutralitatea: impozitul nu trebuie s contravin unei mai bune administrri n legitimitatea: veniturile provenind din serviciile efectuate n folosul colectivitii, cum economie, el trebuie s stimuleze realizarea unei economii mai eficiente; sunt veniturile din munc, trebuie s fie considerate legitime, respectiv meritate i s nu fie impozitate; totodat fiscalitatea trebuie s taxeze acele venituri care nu pot fi considerate ca legitime, adic cele care nu corespund unui serviciu efectuat n folosul societii;

lipsa de arbitru: impozitul trebui s fie preluat potrivit unor principii simple, care s nu

dea loc nici unui arbitrariu.

11

Nicolae Hoan n Principii de modernizare a sistemului fiscal romnesc se refer la: neutralitate, efect stimulativ/ nestimulativ, flexibilitate i stabilitate, redistribuirea operativ a veniturilor i avuiei. 12 n lucrarea Impoziitul pe capital i reforma monetar, Editura Hermann, Paris, 1989, cf. Nicolae Hoan, op. cit..

13

Obiectul finanelor publice n doctrina financiar s-au emis mai multe opinii privind obiectul finanelor publice. ntr-o opinie larg, de circulaie european se consider c finanele publice au ca obiect regulile fundamentale, organele i procedurile care permit colectivitilor publice ndeplinirea tuturor atribuiilor lor cu ajutorul mijloacelor financiare. Aceste reguli i procedee trebuie s se aplice ntr-un regim de drept public, pentru a scoate n eviden c motivele, mijloacele i efectele finanelor publice sunt cu totul diferite de cele ale finanelor private13. Finanele publice sunt folosite n scopul satisfacerilor nevoilor generale ale societii, n timp ce finanele private sunt puse n slujba realizrii de profit de ctre ntreprinztorii particulari14. n doctrina financiar american se afirm c finanele publice au ca obiect faptele, principiile, tehnicile i efectele procurrii i cheltuirii fondurilor bneti de ctre organele guvernamenale i ale administrtii datoriei publice15. ntr-o form mai concentrat se susine c finanele publice au ca obiect veniturile i cheltuielile bugetelor aparinnd colectivitilor publie i care se exprim sub forme economice, politice i juridice. Pentru a-i reliza rolul i funciile sale, statul trebuie s mobilizeze resurse i s fac cheltuieli bneti. n acest scop, statul procedeaz la repartiia sarcinilor publice ntre persoanele fizice i juridice, ct mai echitabil posibil. n acelai timp, n aciunea de cheltuire, statul este preocupat de stabilirea destinaiei surselor financiare publice, n raport de sarcinile i funciile pe care le are de ndeplinit. Astfel primeaz cheltuielile necesare dezvoltrii serviciilor publice (nvmnt, sntate, cultur etc.). Veniturile publice i cheltuielile publice apar drept componente eseniale ale structurii finanelor publice n opiniile doctrinare menionate i ele au o ndelungat tradiie istoric, inclusiv n statele moderne. n aciunile de mobilizare, de formare a veniturilor publice i de efectuare a cheltuielilor publice, ntre stat i persoanele fizice, ntre persoanele juridice, pe de o parte i ntre acestea i stat,

13

Luis Trotobas, Finances pubiques, Paris, 1964, Librairie Dolloz, pag. 3, citat de Iulian Vcrel, Probleme ale teoriei finanelor, Editura tiinific, Bucureti, 1963, pag. 186. 14 Iulian Vcrel, Finane: Genez, concept, tiin n Finane publice, Editura Didactic i Pedagogic R.A., Bucureti, 1992, pag. 19. 15 William Shutz, Lowel Maris, American Public Finances, New York, 1954, citat de Iulian Vcrel, Probleme ale teoriei finanelor, Editura tiinific, Bucureti, 1963, pag. 186.

14

pe de alt parte, se nasc anumite relaii de natur economic, adic relaii financiare, respectiv anumite drepturi i obligaii corelative. n toate cazurile, relaiile financiare mbrac o form valoric, bneasc. n opinia multor economiti nu toate relaiile bneti care apar n procesul repartiiei i circulaiei produsului social sunt n acelai timp i relaii financiare16. Relaiile financiare ce iau natere n procesul complex de repartizare a produsului social i a venitului naional n scopul satisfacerii nevoilor generale ale societii, dei sunt multiple, au o serie de caracteristici comune, dar i unele trsturi specifice, proprii. Aceste trsturi specifice apar deoarece: o parte din relaiile financiare asigur repartizarea i formarea fondurilor bugetului o alt parte din relaiile financiare au la baz principiul rambursabilitii; o alt parte a relaiilor financiare mbin trsturile specifice ale celor de mai sus, adic public i deci au caracter nerambursabil; -

rambursabilitatea are caracter aleatoriu, fiind condiionat de producerea unui eveniment. Dac se produce evenimentul, suma ce se va rambursa poate s fie chiar mai mare dect prestaia bneasc. Dac evenimentul nu se produce, prestaia bneasc devine nerambursabil. Ca urmare a acestor particulariti, n sens larg, relaiile financiare cuprind att relaii referitoare la formarea i repartizarea fondurilor bugetului public, care au caracter nerambursabil ct i cele care au la baz principiul (obligaia) rambursabilitii, precum i cele la care rambursabilitatea are caracter aleatoriu, adic toate cele trei categorii menionate. n schimb, n neles restrns, se consider relaii financiare numai cele care cuprind relaii referitoare la formarea i repartizarea fondurilor bugetelor publice, adic cele din prima categorie de mai sus, care au caracter nerambursabil.

16

Iulian Vcrel, Probleme ale teoriei finanelor, Editura tiinific, Bucureti, 1963, pag. 186 187.

15

1.3. Principalele forme de impozite i taxe praticate n ara noastr


Satisfacerea nevoilor colective ale oricrei societi impune realizarea unor venituri publice. ntr-adevr, pentru a-i ndeplini rolul i funciile sale, statul trebuie s mobilizeze resursele i s fac cheltuieli bneti. Ca ndatorire fundamental, art. 53, alin. 1 din Constituia Romniei prevede c cetenii au obligaia de a contribui prin impozite i taxe la cheltuielile publice. Cheltuielile publice prezint interes fie pentru comunitatea naional, n ansamblul ei, n msura n care privesc sarcinile financiare generale ale statului, fie pentru comunitile autonome administrativ-teritoriale, dac se refer la cheltuielile ce se afl n grija administraiei publice locale17. Contribuia cetenilor la cheltuielile publice se realizeaz prin plata de impozite i taxe. n conformitate cu art. 138 din Constituia Romniei, impozitele i taxele pot fi stabilite numai prin lege. Dispoziia constituional potrivit creia se instituie obligativitatea stabilirii numai prin lege (iar nu i prin hotrri ale autoritilor executive) a impozitelor i taxelor i a altor venituri care susin bugetul de stat ct i bugetul asigurrilor de stat constituie o implicit garantare a drepturilor de proprietate, a averii cetenilor. Mai precis, trebuie subliniat c subiectele pltitoare de impozite i taxe sunt att persoane fizice, ct i persoane juridice. Aceast garanie este prezentat i n cazul persoanelor juridice, deoarece impozitele pe care acestea le pltesc sunt suportate n realitate de persoanele fizice, n beneficiul crora persoana juridic respectiv i desfoar activitatea. Ct privete impozitele i taxele locale, sunt stabilite de consiliile locale sau judeene, n limitele i condiiile legii, ca expresie a principiului autonomiei locale, consacrat prin art. 119 din Constituie. Conceptul de buget naional reprezint n mod sintetic trei instituii juridice diferite i anume: bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetele locale. Ca urmare, noiunea de buget public naional este diferit i nu se confund cu bugetele publice, cum ar fi cele ale autoritilor publice cu caracter bugetar. Veniturile statului sunt formate din totalitatea resurselor bneti instituite prin lege, care contribuie la constituirea fondurilor bneti ale acestuia.
17

Dan Drosu aguna, Drept financiar i fiscal, vol. I.

16

Datorit acestui motiv, veniturile statului alctuiesc un tot unitar cunoscut sub denumirea de sistemul veniturilor bugetare. Veniturile bugetare se caracterizeaz, fiecare n parte, prin anumite trsturi determinate privind modul de stabilire, proveniena, termenele ori nlesnirile de plat etc. Denumirea venitului bugetar este diferit potrivit cu natura sa financiar-economic i juridic, ntruct poate fi impozit ori tax contribuie, prelevare sau vrsmnt. Debitorul (pltitorul contribuabilul) este persoana fizic ori juridic care, potrivit legii, datoreaz o tax, un impozit ori este obligat la efectuarea unei anumite prelevri ctre bugetul statului. Cu alte cuvinte, contribuabilul este persoana fizic sau juridic obligat la plata de taxe i impozite. Impozitul este plata obligatorie efectuat de ctre persoanele fizice ori juridice ctre stat, pe plan central ori local cu titlu definitiv i fr contraprestaii directe n conformitate cu prevederile legii. Impozitul este un raport obligatoriu personal, de drept public, derivnd din apartenena unei persoane la un stat anume cu care se afl n raporturi juridice de cetenie. Impozitul are ca suport juridic i moral participarea contribuabilului la avantajele generale i particulare derivnd din societate, economia naional i activitatea statului. Impozitul este obligaia juridic care ia natere fr consimmntul contribuabilului. Cu toate acestea, viaa raportului juridic al impozitului nu se termin prin actul intrrii n vigoare a legii impozitului, ci se completeaz prin stabilirea capacitilor contributive ale persoanelor care l datoreaz i prin perceperea propriu-zis. Ca ramur a dreptului public, dreptul fiscal organizeaz ncasarea regulat a impozitelor i stabilete reguli speciale de sancionare a fraudelor n acest domeniu. Statul, n virtutea puterii sale suverane, exercit constrngerea fiscal asupra persoanelor fizice i juridice care i aparin, pentru a obine mijloace financiare necesare exerciiului suveranitii sale. Principalele forme de impozite i taxe praticate n ara noastr

1.

Dup forma n care se percep, se disting: impozite n natur i impozite n bani.

Impozitele n natur sunt caracteristice ornduirilor trecute, astzi ele nemaifiind folosite, locul lor fiind luat de impozitele n bani.

17

2. Dup obiectul impunerii sunt: impozite pe avere; impozite pe venit; impozite pe cheltuieli.

3. De asemenea, impozitele se mai pot grupa n directe i indirecte. Impozitele directe sunt impozitele care se percep direct de la subiecii impozabili stabilii pe baza datelor de care dispun organele fiscale privind persoanele, averea, posesiunea sau venitul fiecrui contribuabil. Spre deosebire de impozitele directe, impozitele indirecte se aeaz asupra vnzrii bunurilor sau prestrii unor servicii. Impozitele directe vizeaz existena venitului sau a averii n timp ce impozitele indirecte vizeaz utilitatea acestora. 4. n funcie de scopul urmrit, impozitele se clasific n: impozite financiare i impozite de ordine.

Impozitele financiare se instituie n scopul realizrii de venituri pentru stat, iar impozitele de ordine vizeaz atingerea unui el avnd caracter nefiscal.

5. Dup
dat.

frecvena n care se realizeaz, impozitele pot fi permanente atribuirea i

perceperea lor prezint o anumit regularitate i incidentale se instituie i se ncaseaz o singur

6. Dup instituia care le administreaz, impozitele pot fi federale, ale statelor membre ale
federaiei i locale, respectiv impozite ale statului i impozite locale, n cazul statelor cu structur unitar. Pentru a califica un sistem ca fiind uor sau apstor, retrograd sau progresist este necesar a analiza toate impozitele percepute ntr-o ar, analiz care ar putea oferi elementele pentru caracterizarea ntregului sistem fiscal al unei ri i evoluia acestuia n timp.

18

Schema impozitelor directe i indirecte:

I. Impozite directe:
a) reale - impozitul funciar - impozitul pe cldiri - impozitul pe activiti industriale - impozitul pe activiti comerciale i profesii libere b) personale: - impozitul pe succesiuni - impozitul pe donaiuni - impozitul pe suflet (capitaie) - impozitul pe obiecte de consum II. Impozite indirecte: a) taxe de consumaie - pe obiecte de lux (accize) b) monopoluri fiscale - pe alte bunuri - impozit pe cifra de afaceri - asupra produciei - asupra vnzrii - asupra produciei i vnzrii c) taxe vamale - de import - de export - de tranzit d) alte taxe - de timbru - pe circulaia averii - alte taxe Impozite directe caracterizare general Impozitele directe reale sunt cele mai rspndite n practica financiar internaional i au ca obiect al impunerii pmntul, cldirile i activitile economice cu caracter neagricol i micarea capitalului bnesc. Impozitele directe reale se caraterizeaz prin aceea c se stabilesc asupra obiectelor materiale pe baza unor criterii exterioare care nu redau puterea economic a subiectului, fapt pentru care impozitele reale i avantajeaz pe moieri i-i dezavantajeaz pe micii proprietari. Aceste

19

impozite au randament fiscal redus, deoarece cotele de impunere sunt sczute, sistemul de impunere nu cuprinde ntreaga materie impozabil, oferind numeroase posibiliti de evaziune. Impozitele directe personale sunt de dou categorii: impozit pe venit - pe veniturile persoanelor fizice - pe veniturile soietilor comerciale

impozite pe avere - sunt strns legate de dreptul de proprietate asupra unor bunuri mobile i imobile - impozite propriu-zise asupra averii - impozite asupra circulaiei averii - impozite asupra creterii averii spor avere Impozite indirecte caracterizare general

Impozitele indirecte sunt acele impozite care se stabilesc, se aeaz asupra vnzrii bunurilor sau prestrii unor servicii. Pltitorii impozitelor indirecte sunt cei care consum bunuri din categoria celor impuse, indiferent de veniturile, averea, profesia sau situaia personal a acestora. Impozitele indirecte sunt prevzute n cote proporionale asupra valorii mrfurilor vndute i a serviciilor prestate ori n sume fixe pe unitatea de msur. Acest tip de impozit nu asigur o repartiie echilibrat a sarcinilor foscale. Indiferent de mrimea venirturilor realizate de cumprtor, cota de aplicare a impozitului este unic. ns, raportat la ntregul venit, cheltuit i economisit, de care dispune consumatorul, impozitul indirect capt un caracter regresiv. Astfel, cu ct o persoan beneficiaz de venituri mai mici, cu att suport mai greu sarcina fiscal. Impozitele indirecte afecteaz puterea de cumprare a consumatorului i deci contribuie la scderea nuvelului de trai al populaiei. n urma perceperii asupra unei anumite mrfi a unui impozit indirect, consumatorul va putea s-i procure o cantitate mai mic din marfa respectiv dect nainte de aplicarea acestuia. Din categoria impozitelor indirecte fac parte: - taxele de consumaie - monopolurile fiscale

taxele vamale

- alte taxe prevzute de lege

20

Taxele Taxele reprezint cea de a doua categorie principal de venituri ale bugetului de stat. Se disting: taxe de timbru, taxe vamale, de nregistrare, de arbitrare, de metrologie, taxe consulare, de spitalizare, pentru folosirea mijloacelor de publicitate, afaj sau reclam, taxe pentru ederea n staiunile balneo-climaterice etc. Taxele reprezint plata efectuat de persoanele fizice sau juridice pentru serviciile prestate acestora de ctre instituii publice. Prin urmare, taxele sunt reglementate ca obligaii bugetare datorate de persoane fizice sau juridice, reprezentnd plata neechivalent a unor servicii solicitate de acestea unor instituii de stat, dup principiul recompensei speciale. Trsturile specifice ale taxelor sunt: a) Reprezint plata neechivalent pentru servicii sau lucrri efectuate de organe sau instituii care primesc, ntocmesc sau elibereaz diferite acte, presteaz servicii i rezolv alte interese legitime ale persoanelor fizice sau juridice. Plata serviciilor sau lucrrilor este neechivalent deoarece, conform dispoziiilor legale, aceasta poate fi mai mare sau mai mic comparativ cu valoarea prestaiilor efectuate de organele sau instituiile de stat; b) c) d) Subiectul pltitor este precis determinat din momentul cnd acesta solicit efectuarea Taxele reprezint o contribuie de acoperire a cheltuielilor necesare serviciilor solicitate Taxele reprezint pli efectuate de persoane fizice sau juridice pentru servicii sau Aceste trsturi sunt consacrate de Decretul nr. 199/ 1995, H.C.M. nr. 11/ 1955 i H.G. nr.1295/ 1990 referitor la taxele de timbru. Astfel, ntre cuantumul serviciilor sau activitilor prestate nu exist un raport de echivalen, fiind independente de costul, preul ori valoarea serviciului prestat, caracteristic pentru care taxele se deosebesc fundamental de preurile mrfurilor ori tarifelor serviciilor executate de ntreprinderi, organizaii economice sau de liber profesioniti autorizai. Taxele nu sunt stabilite n raport cu cheltuielile de ntreinere ale organelor sau instituiilor de stat respective i nu se percep pentru toate serviciile, lucrrile sau activitile efectuate n favoarea unor persoane fizice sau juridice. unei activiti din partea unui organ sau instituii de stat. de diferite persoane; lucrri efectuate n mod direct i imediat acestora de ctre organe sau instituii se stat.

21

Principiile de stabilire i aplicare a taxelor sunt: a) b) c) d) unicitatea taxei pentru unul i acelai serviciu prestat unei persoane, aceasta nu rspunderea pentru nendeplinirea obligaiei de plat revine funcionarului sau persoanei nulitatea actelor nelegal taxate; taxele sunt anticipate: ele se datoreaz i se achit n momentul solicitrii serviciilor sau Funciile taxelor i impozitelor Prin politica fiscal practicat, statul are dreptul de a prelua o parte din veniturile realizate de subiectele de drept sau de a percepe o parte din costul serviciilor prestate n folosul solicitanilor. Impozitele i taxele la care sunt obligate subiectele pltitoare ndeplinesc, n principiu, trei funcii: a) b) c) contribuia la formarea fondurilor generale de dezvoltare a societii; de redistribuire a unor venituri primare sau derivate; de reglare a unor fenomene economice sau sociale. datoreaz tax dect o singur dat; ncadrate de la instituia sau organul de stat respectiv i nu debitorului;

lucrrilor ce urmeaz a fi efectuate de organe sau instituii de stat.

a) Este o obligaie a tuturor persoanelor juridice sau fizice care realizeaz venituri impozabile sau taxabile. Aceste fonduri sunt utilizate de stat pentru finanarea de obiective i aciuni cu caracter general, folosind ntregii colectiviti, ca: finanarea instituiilor publice, constituirea rezervelor de stat, alte aciuni i obiective cu caracter economic, dezvoltarea bazei materiale a unitilor social-culturale de stat i a organelor de stat etc.

b)

Este operaiunea de preluare a unor resurse n vederea repartizrii lor pentru satisfacerea unor trebuine acceptate n folosul altora dect posesorii iniiali ai resurselor. Redistribuirea aplic principiul depersonalizrii resurselor, nfptuindu-se pe multiple planuri pentru satisfacerea tuturor trebuinelor generale ale societii n cazul n care redistribuirea se realizeaz pe baza pricipiului mutualitii, aceasta este nu numai inerent dar i echitabil.

c) Reglarea unor fenomene economice sau sociale acioneaz n mod diferit n cazul unitilor economice sau al persoanelor fizice. La unitile economice, prin impozite i taxe se influeneaz preurile mrfurilor i tarifelor executrilor de lucrri i serviciilor publice, rentabilitatea, eficiena economico-financiar etc.

22

La persoanele fizice, prin impozite i taxe se stimuleaz executri de lucrri i prestri de servicii n folosul populaiei, utilizarea ct mai productiv a terenurilor agricole i creterea animalelor, se limiteaz realizarea de venituri exagerate la unele persoane fizice etc.

1.4. Activitatea de constatare a impozitelor i taxelor


Instituirea impozitelor, taxelor i a altor venituri bugetare sunt de competena exclusiv a statului, exercitat de ctre organele centrale ale puterii prin Parlament i n unele cazuri de ctre Guvern. Trebuie subliniat c fiecare impozit, tax, contribuie etc. se impune s aib o reglementare juridic, un suport juridic. Nici un impozit, tax sau alte obligaii asemntoare nu pot fi prevzute n bugetul de stat sau n bugetele locale i nu pot fi pretinse (ncasate) dac nu au fost reglementate prin lege. Este strict interzis perceperea sub orice titlu i sub orice denumire de contribuii directe sau indirecte n afara celor stabilite prin lege. ncasarea de impozite, taxe etc. fr existena unui suport juridic constituie evaziune fiscal i se pedepsete pe cale penal. Constituia Romniei prevede la art. 58 c: Parlamentul este organul reprezentativ, suprem al poporului romn i unica autoritate legiuitoare a rii. La rndul su Legea Finanelor Publice (Legea nr. 189/ 1998) la art. 3, prevede c: Parlamentul ca organ de decizie n domeniul finanelor publice stabilete i aprob prin lege impozitele, taxele i alte venituri ale statului, precum i normele i normativele pentru instituiile publice. Constituia Romniei a reglementat i actele Guvernului. Astfel, la art. 107 se prevede: Guvernul aprob hotrri i ordonane. Hotrrile se emit pentru organizarea executrii legilor. Ordonanele se emit n baza unei legi speciale de abilitare n limitele i n condiiile prevzute de acestea. n temeiul abilitrii primite din partea Parlamentului Romniei, Guvernul poate emite ordonane n timpul vacanelor parlamentare, prin care se instituie unele impozite, contribuii, taxe etc. Aceste ordonane trebuie ns supuse dezbaterii i aprobrii lor de ctre Parlament n prima sa sesiune urmtoare. Rezult deci c Parlamentul rii este organul suprem legislativ n domeniul fiscal. Orice act normativ prin care se instituie un impozit cuprinde elemente principale: a) Denumirea impozitului (venitului bugetar) reliefeaz coninutul impozitului respectiv i rezult chiar din titlul legii (impozitului);

23

b) Pltitorul (subiectul, contribuabilul) este persoana juridic sau fizic obligat prin lege s plteasc impozitul. Calitatea de pltitor de impozite presupune ntrunirea anumitor condiii ntre care realizarea de venituri sau posedarea de bunuri este condiia esenial; c) Suportatorul (destinatarul) impozitului este acea persoan care n fapt suport impozitul. De regul pltitorul (subiectul) impozitului este i suportatorul; d) Obiectul impozabil l constituie materia care cade sub incidena impozitului. n cazul impozitelor directe, spre exemplu, obiectul impozabil l constituie: profitul, venitul realizat de o persoan, salariul, bunurile, fapte i acte juridice etc.; e) Baza impozabil reprezint obiectul impozabil determinat concret, cantitativ i calitativ. Determinarea bazei impozabile necesit dou operaiuni i anume: identificarea obiectului impozabil i stabilirea naturii acestuia; evaluarea sau msurarea, adic determinarea cantitativ a impozitului, pe o anumit perioad de timp (lun, trimestru, an). Justa deteminare a bazei impozabile are o importan excepional sub aspectul politic, economic, social, financiar i juridic. Mrimea impozitului de plat depinde direct de determinarea corect a bazei impozabile, volumul impozitului stabilindu-se n funcie de natura i mrimea acestei baze. Baza impozabil se exprim de regul n uniti bneti dar i n uniti de msur materiale: hectar, kilogram etc. Pentru impozitele indirecte obiectul impozabil l constituie ncasrile din vnzarea mrfurilor produse n ar sau provenite din import.

f) g)

Sursa plii impozitului o constituie mijloacele din care se pltete de fapt impozitul, ca spre exemplu: profitul, salariul, din prestarea serviciilor, valoarea adugat etc.; Modul de impunere i percepere (asieta) a impozitului cuprinde msurile i metodele succesive folosite de organele financiare pentru stabilirea, constatarea, evaluarea materiei impozabile, determinarea cuantumului impozitului i apoi perceperea, adic ncasarea impozitului.

24

Impozitele sunt de dou mari categorii i anume: a) Reale: fiind vorba de cele stabilite asupra a diferite venituri cum ar fi: salarii, profit, rent ori avere, imobiliar sau mobiliar, fiind impozite directe de tip personal, nominativ cu cuantum i termen de plat prestabilit;

b)

Indirecte: fiind cele care sunt pltite de ctre consumatorii diferitelor mrfuri i servicii, n acest caz contribuabilul netiind cu anticipaie cnd i mai ales ct va plti statului, cu titlu de impozit indirect. Prin modul lor de stabilire, impozitele reale sunt i declarative n sensul c tocmai

contribuabilul este cel care pune la dispoziia autoritii fiscale datele necesare stabilirii i calculrii sumelor datorate cu acest titlu. Cuantificarea patrimoniului, la nivel global ct i structural se relizeaz prin bilanul contabil. Conceptual, bilanul poate fi definit ca o reprezentare a utilizrii ct i a resurselor de care dispune o persoan juridic la un moment dat. Activitatea de aplicare a impozitelor presupune existena subiectului i a obiectului impunerii, a resurselor din care se suport i a mrimii impozitului. Mobilizarea resurselor bneti la bugetul de stat se face n primul rnd pe calea prevederilor obligatorii, fiecare dintre aceste prelevri fiind reglementat prin acte normative distincte i diferite sub raportul concretizrii dimensiunilor prelevrilor ct i a modalitilor de plat. Pricipalele prelevri sunt: impozitul asupra venitului, impozitul asupra benficiului societii comerciale, impozite asupra salariilor n sarcina utilizatorului, impozitul asupra patrimoniului, impozite asupra serviciilor, alte taxe i impozite. Autoritatea de stat care stabilete i ncaseaz contribuiile datorate statului de ctre persoanele fizice i juridice i i urmrete pe cei care nu au pltit la termen asemenea contribuii poart denumirea de fisc. Fiscalitatea reprezint sistemul de constituire a veniturilor statului prin redistribuirea venitului naional, cu ajutorul impozitului i taxelor, acest sistem fiind reglementat prin norme juridice exprese i imperative. Fiscalitatea cuprinde o diversitate de impozite, anume pe cele directe (pe venituri), indirecte (taxe de consumaie) ori taxele vamale etc., toate acestea i fiecare n parte afectnd veniturile persoanelor fizice i juridice.

25

Sustragerea de la impunere a pltitorului de impozite poart denumirea de evaziune fiscal. Fiscul, fiscalitatea i presiunea fiscal Fiscul reprezint instituia sau acele servicii ale unei instituii care asigur administrarea i perceperea impozitelor i taxelor, ca venituri ale statului. Fiscul reprezint de asemenea sistemul de acte normative legi, ordonane guvernamentale, hotrri ale Guvernului, norme metodologice, ordine, dispoziii, precizri referitoare la impozite i taxe. Pentru aplicarea prevederilor legii cu privire la stabilirea, ncasarea, urmrirea silit a impozitelor i taxelor, statul i organizeaz instituii fiscale cu aceste atribuii i acestea sunt: a) Ministerul Finanelor; b) Unitile sale teritoriale respectiv Direcia general a finanelor publice i controlului financiar de stat prin care se realizeaz n mod unitar strategia i programul Guvernului n domeniul fianelor publice i politica fiscal a statului. Direciile generale ale finanelor publice i controlului financiar de stat i desfoar activitatea n fiecare jude n baza legilor, ordonanelor guvernului, ordinelor i instruciunilor elaborate de Ministerul Finanelor, avnd n componena lor urmtoarele subuniti fiscale specializate: Direcia administrrii veniturilor statului; Direcia trezoreriei; Direcia controlului financiar-fiscal; Garda financiar; Administraiile financiare; Circumpscripiile financiare; Percepiile rurale (fiscale).

Dup ce impozitul este calculat, organele fiscale trebuie s aduc la cunotina pltitorilor cuantumul impozitului datorat i termenele de plat a acestuia. Termenele de plat arat cnd i cum (integral sau n rate) trebuie s se plteasc impozitul. Termenele de plat a impozitelor sunt prevzute de fiecare act normativ instituiilor de venituri bugetare. Stabilirea percis a termenelor de plat constituie una din condiiile eseniale care face ca pltitorul s tie precis ct datoreaz statului i cnd trebuie s plteasc.

26

Impozite i taxe care se determin i se comunic de organele fiscale lundu-se ca baz iniial declaraiile pltitorilor n aceast categorie exemplificm: impozitul pe veniturile liber-profesionitilor, meseriailor, altor persoane fizice independente i asociaiilor familiale; impozitul pe veniturile realizate din nchirierea de cldiri i terenuri; taxe asupra mijloacelor de transport; impozit pe cldiri i terenuri; taxe pentru folosirea terenurilor proprietate de stat.

Pentru stabilirea impozitelor i taxelor datorate, organele fiscale de constatare colecteaz datele privind contribuabilii n dosare fiscale, al cror coninut variaz n raport cu obiectul impunerii. Dosarul fiscal cuprinde, n principal, urmtoarele: declaraiile privind data nceperii activitii generatoare de venituri sau data dobndirii bunului supus impozitului; declaraia de impunere; copiile proceselor verbale de impunere; procesele verbale de scdere; contestaii; orice alte documente, care se produc la activitatea unui contribuabil.

Organele fiscale care se afl n posesia unor acte sau date sau au fcut constatri care intereseaz impunerile viitoare, sunt obligate s le comunice organelor fiscale teritoriale, unde urmeaz s fie impui contribuabilii respectivi, pentru completarea dosarelor fiscale ale acestora. Impozite i taxe care se calculeaz i se vars la buget de ctre unitile pltitoare, organele fiscale avnd obligaia s efectueze controlul respectrii prevederilor legale. Din aceast categorie fac parte:

impozitul pe profit; impozitul pe salarii; accizele; taxa pe valoarea adugat i altele.

27

Dei determinarea sumelor cuvenite bugeului i plata acestora constituie obligaii ale unitilor pltitoare, aceast situaie nu justific o poziie de ateptare a organelor fiscale, care au obligaia s acioneze n urmtoarele direcii: s inventarieze toi pltitorii, din raza teritorial de activitate; s deschid evidena nominal a plilor efectuate, pe fie, pentru principalele impozite s urmreasc virarea la termen a sumelor calculate drept impozite; s acioneze potrivit dispoziiilor legale pentru primirea deconturilor de la agenii s verifice la termenele stabilite prin lege corecta determinare a impozitelor i vrsarea

(impozit pr profit, taxa pe valoarea adugat etc.); -

economici; lor integral i la timp n bugetul de stat, sau bugetele locale, potrivit prevederilor din legea bugetar anual. ncasarea impozitelor s-a efectuat n decursul timpului prin mai multe metode i anume: strngerea impozitelor datorate de unul din contribuabili din cadrul unei localiti; ncasarea impozitelor prin intermediul unor cesionari; perceperea impozitelor de ctre aparatul fiscal al statului care de mai multe decenii s-a n condiiile existente, n cadrul unui asemenea aparat fiscal perceperea impozitelor se realizeaz prin urmtoarele procedee: a) Plata direct este procedeul potrivit cruia agenii economici determin singuri din proprie iniiativ baza impozabil n concordan cu prevederile actelor normative, calculeaz impozitul aferent i l vireaz (achit) la termenul legal n contul bugetului. Pltitorii rmn rspunztori de calcularea corect a impozitului, organele fiscale controleaz exactitatea calculelor, plata la termen a impozitului datorat. b) Reinerea i virarea (stopajul la surs) const n aceea c un agent economic sau o ter persoan fizic atunci cnd pltete drepturile bneti pentru munca prestat (salariu, drepturi de autor, onorarii etc.) au obligaia s calculeze impozitele aferenta acestor ctiguri, s le rein i s le vireze n termenele stabilite prin lege la bugetul statului. c) Impunerea i debitarea este procedeul potivit cruia unele impozite i taxe anuale cu caracter de continuitate se calculeaz de ctre organele fiscale, se nregistreaz n rolurile fiscale i ntiineaz n scris pltitorul i apoi se urmrete ncasarea lor.

generalizat.

28

d) Perceperea de venituri bugetare prin aplicarea de timbre fiscale mobile i recipisa C.E.C. se practic la ncasarea taxelor datorate statului pentru diferite aciuni n justiie, a taxelor privind diferite acte, certificate etc. eliberate de notariate i alte ordine ale administraiei de stat. nlesnirile (reducerile i scutirile) care se acord de la plata impozitelor i taxelor fac parte din msurile de politic economico-social i financiar adoptate de stat. Astfel se acord diferite nlesniri regiilor autonome, societilor comerciale i unitilor private i se exonereaz de la plile fiscale anumite categorii de ceteni, a cror stare material, civil i social justific acordarea acestor nlesniri ca: scutiri, reduceri, compensri sau restituiri de sume pltite n plus, amnri, ealonri etc. De nlesnire la plata impozitelor beneficiaz persoanele invalide, cele n vrst, cele care au adus servicii deosebite patriei etc., persoane fizice i juridice strine aflate n ara noastr, n condiii de reciprocitate. Nerespectarea normelor juridice n vigoare privitoare la plata impozitelor, taxelor etc. atrage dup sine sanciuni cum sunt: majorrile, amenzile, executrile silite, iar n cazuri mai grave aplicarea i de sanciuni penale. Cu privire la obligaiile pltitorului, Legea finanelor publice prevede: nerespectarea termenelor de plat a sumelor datorate bugetului de stat i bugetelor locale atrage obligaia executrii i ncasrii majorrii de ntrziere prevzute de lege. Locul i importana controlului fiscal Controlul fiscal este instrumentul pe care l au la ndemn puterile publice pentru supravegherea i determinarea, prin metode i tehnici speifice, asigurrii constituirii resurselor financiare publice, n spe a veniturilor fiscale, parte covritoare a celei dinti. Controlul fiscal permite administraiei fiscale ca n termenul de prescripie s constate i s nlture omisiunile, subevalurile sau mririle de impozitare. Aceast form de control financiar, organizat n cadrul Ministerului de Finane i al unitilor sale teritoriale, decurge n mod necesar din drepturile i obligaiile ce-i incumb Ministerului de Finane din textul de lege. Astfel, potrivit art. 3 alin. 2 din legea privind finanele publice (Legea nr. 189/ 1998) Ministerul Finanelor ia msurile necesare pentru: asigurarea echilibrului bugetar i aplicarea politicii financiare a statului, cheltuirea cu eficien a resurselor financiare. Dei controlul fiscal nu este n mod expres amintit n legea n cauz, aceasta l include

29

implicit i prevede: controlul preventiv i ulterior asupra modului de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public () se efectueaz de ctre Curtea de Conturi i de ctre celelalte organe de stat, potrivit legii. Controlul fiscal trebuie vzut ca un instrument important de realizare a veniturilor fiscale cuprinse n bugetul de stat i bugetele locale. n mod concret controlul fiscal urmrete:

ncasarea tuturor impozitelor i taxelor datorate de contribuabili la termenele prevzute

n legi i n cuantumul stabilit n funcie de baza de impozitare i cotele care se aplic asupra acesteia; depistarea impozitelor i taxelor sustrase de la plata ctre bugetul de stat ori bugetele semnalarea unor carene legislative care favorizeaz evaziunea fiscal sau ngreuneaz locale i atragerea lor la aceste bugete n funcie de destinaia prevzut prin lege sau norme; ncasarea la buget a veniturilor fiscale pentru a furniza fundamente pentru mbuntiri legislative. Pentru realizarea finalitii controlului fiscal este necesar ndeplinirea urmtoarelor cerine: 1) un cadru organizatoric care s defineasc responsabilitile celor crora li se confer atribuii de control fiscal, precum i s asigure garanii de realizare a acestor atribuii n afara oricror imixtiuni din afara sistemului fiscal n realizarea activitii de control, dar i n afara oricror abuzuri din partea organelor de control fiscal; 2) un cadru legislativ ct mai smplu, mai complet i mai elastic (n vederea nchiderii oricror portie de evaziune);

3)

un personal calificat i motivat care s realizeze n condiiile cele mai bune activitatea de control;

4) o dotare tehnic care s sprijine operativitatea i eficacitatea administraiei fiscale n general i a controului fiscal n special. Singura lege care reglementeaz activitatea n delimitarea atribuiilor diferitelor organisme de control din cadrul Ministerului Finanelor este Legea nr. 30/ 1991 privind organizarea i funcionarea Controlului financiar i a Grzii financiare, lege care atribuie numai Grzii financiare n mod expres sarcini de control fiscal.

30

II. EVAZIUNEA FISCAL - MODALITATE DE SUSTRAGERE DE LA PLATA OBLIGAIEI CTRE STAT


2.1. Evaziunea fiscal. Definirea noiunii
Evaziunea fiscal, n Legea nr. 87/1994 la art. 1, este definit ca fiind sustragerea prin orice mijloace, n ntregime sau n parte, de la plata impozitelor, taxelor sau a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor de stat i a fondurilor speciale extrabugetare, de ctre persoanele fizice sau juridice romne sau strine. Este cunoscut c din cele mai vechi timpuri contribuabilii au cutat s reduc obligaiile fiscale, recurgnd la metode foarte variate i ingenioase, fenomenul ntlnindu-se att pe plan naional, ct i internaional. Cauzele fenomenului de evaziune fiscal se regsesc n structurile intime ale gndirii omeneti, ale spiritului egoist al omului, care au ntotdeauna tendina de a trece interesul particular naintea interesului general. Se consider c prima cauz a fraudei este sistemul fiscal n cadrul cruia aceasta se dezvolt, bazat pe principiul declarativitii contribuabilului, i care este adesea o incitaie la disimulare. Trebuie amintit i faptul c tehnica impozitrii cu numeroase derogri (reduceri i deduceri) explic dezvoltarea fraudei, ajungndu-se la paradoxul c fiecare impozit conine el nsui bazele proprii fraudei. O alt cauz a fraudei este fiscalitatea excesiv. Atunci cnd sarcinile fiscale apas prea greu asupra materiei impozabile, aceasta tinde s evadeze, se poate spune deci c a impune mult nseamn de fapt a primi puin. Se mai pot ntlni cazuri n care nelarea fiscului este considerat ca ,,o prob sportiv, o dovad de abilitate. Evaziunea fiscal permite evitarea impozitului dup mai multe posibiliti. n legea fiscal se propune un regim de favoare. n cazul evalurii forfetare a materiei impozabile, evaziunea se face fie prin abinerea contribuabilului de la realizarea unei activiti, a unei operaiuni sau a unui act taxabil, fie prin manipularea lacunelor sistemului fiscal.

31

n funcie de motivul de evitare sau de sustragere de la obligaiile fiscale evaziunea fiscal se prezint sub dou forme: - evaziunea fiscal legal, licit sau la adpostul legii; - evaziunea fiscal ilegal, ilicit sau frauduloas, cunoscut sub numele de fraud fiscal. Legat de obiectul evaziunii fiscale se poate spune c este destul de dificil de trasat o frontier ntre frauda legal i cea ilegal. Este evident c nu poate exista o fraud permis i o fraud prohibitiv, dup cum este clar c subiectul impunerii ori respect legea ori o ncalc, ori pltete impozitul ori nu l pltete. ns ntre legal i ilegal nu exist o ruptur, ci o continuitate, iar derapajele succesive l conduc pe contribuabil de la legal la ilegal printr-o serie de glisri intermediare dup cum ilustraz schema de mai jos: Zona ilegal Zona intermediar Zona legal - frauda, abuzuri, evaziune - abilitate fiscal - abinerea (renunarea la producie sau consum) - aplicarea de regimuri fiscale n favoare - erori - respectarea legii

Prin modificri sensibile, contribuabilul poate glisa de la eroare la utilizarea de opiuni fiscale, de la simpla reinere de a produce sau a consuma la manipularea cu abilitate a textului legii, pentru a sfri prin a face abuz de dreptul fiscal i a ajunge la fraud calificat. Chiar i fenomenului de evaziune fiscal i se poate delimita cu dificultate domeniul, deoarece este greu de a distinge eroarea contabil involuntar de decizia de gestionare luat cu bun tiin. n general, n cazul evaziunii fiscale delimitarea ntre formele de evaziune fiscal legal i ilegal este dificil de realizat tocmai datorit continuitii ce exist nrte aceste dou extreme. Datorit acestui fapt, limita ntre forma de evaziune fiscal legal i ilegal nu poate fi stabilit apriori, ci numai pentru fiecare caz n parte. Amploarea fenomenului de evaziune fiscal ilicit o depete net pe cea de evaziune fiscal licit, cile de eludare a fiscului fiind foarte multe i extrem de variate.

32

Una dintre cile de eludare a fiscului este reprezentat de nenregistrarea sau nedeclararea n totalitate a veniturilor realizate sau ncrcarea nejustificat a costurilor de producie, a cheltuielilor de circulaie ori a cheltuielilor altor surse de venituri, scopul fiind comun, i anume diminuarea profitului impozabil i implicit reducerea la minim a impozitului datorat. Aceasta poate fi regsit n diverse forme: -

nenregistrarea corect i la timp a cantitilor de materii prime, materiale sau mrfuri achiziionate; modificarea preurilor de aprovizionare i a cheltuielilor de transport; nenregistrarea ntregii producii ieite din seciile de fabricaie; ntocmirea de state de plat false, facturi, chitane ori alte documente justificative nereale; ntocmirea de declaraii vamale false la importul sau exportul de mrfuri; ntocmirea de declaraii de impunere nesincere. Amploarea fenomenului de evaziune a crescut foarte mult n ultimii ani, att pe plan intern ct i

internaional. Pe plan intern, evaziunea fiscal alturi de corupie este din pcate fenomenul economic i social cel mai vehiculat i n perioada actual, a anilor 1992-1996 n toate mediile, ncepnd cu ceteanul de rnd, n dubla sa ipostaz de contribuabil i alegtor (votant), i pn la sfera politicului de la vrful societii romneti. Dincolo de conotaia politic a cifrelor avansate referitoare la proporii, evaziunea fiscal n ara noastr este un fenomen att de real, nct pare s ajung s nu mai deranjeze pe nimeni, prezena sa fiind cotidian i n toate sferele aductoare de venit (mai puin poate pe salariul pltit de stat). Dac este s receptm ideea c existena evaziunii fiscale ca fenomen este un semn de democraie, atunci tnra democraie din Romnia anilor 90 ai acestui secol s-a manifestat din plin, lsndu-i acestui fenomen cmp larg de aciune; iar dac factorii de decizie, legislaia fiscal i cei pui s o aplice nu l-au sprijinit explicit, atunci cel puin ncercrile de limitare a proporiilor sale au fost anemice i destul de ineficiente. n sprijinul acestei afirmaii vin urmtoarele argumente care nu epuizeaz cauzele care au condus la amplificarea i meninerea evaziunii fiscale la proporii relativ ridicate n masa PIB i a veniturilor fiscale: 1. Elaborarea greoaie a unei legislaii fiscale care s-a dovedit,,perforat de o serie ntreag de lacune (,,portie) de incoeren i improvizare (este cazul mai ales al legislaiei din domeniul

33

impozitrii veniturilor agenilor economici vezi Legea 12/ 1991 privind impozitul pe profit, Legea 35/1991 privind investiiile strine, spre exemplu); 2. 3. 4. Apariia trzie a Legii evaziunii fiscale (Legea nr. 87/ 1994 cu aplicabilitate de la finele anului 1994) precum i o anumit inerie n aplicarea acesteia n litera i spiritul impus de ea. Lipsa n continuare a unui cod fiscal, indispensabil activitii de aplicare a legislaiei fiscale n vederea limitrii i suprimrii evaziunii fiscale. O fiscalitate relativ ridicat n comparaie cu posibilitile reale ale capacitii contributive a contribuabililor, precum i cu scopul formrii n mod cinstit a capitalurilor de care se duce lips acut n rndul agenilor economici romni. 5. Numrul destul de restrns de specialiti adevrai din domeniul fiscal la care se adaug o salarizare mediocr a acestora, i o dotare similar. Am putea insera aici i greutile ntmpinate de instanele de judecat n asigurarea de ctre justiie a unor complete de judecat formate din juriti cu pregtire corespunztoare n domeniul dreptului comercial i fiscal. Ideea, neexprimat public, dar care s fi ncolit n mintea unor factori de decizie de la nivel macroeconomic i politic, conform creia prin evaziune fiscal se poate acumula capital financiar privat, poate fi profund duntoare pentru societatea romneasc a acestor vremuri, n cazul pierderii de sub control a fenomenului. Pentru c, aa cum impozitul, prin el nsui conine germenul,,omorrii veniturilor din impozite, tot aa evaziunea fiscal conine n ea nsi germenul haosului fiscal cu repercursiuni directe asupra economiei, mai ales prin intermediul deficitului bugetar. Studierea fenomenului de evaziune fiscal internaional atest o tendin de proliferare a societilor fictive nfiinate cu scopul de a realiza mari sume de bani prin eludarea dispoziiilor legilor fiscale. Modalitatea de fraudare ncepe de regul, prin crearea n condiii de legalitate a unor societi comerciale cu aparena de soliditate i profesionalism, sediul unei asemenea societi se stabilete ntr-un paradis fiscal, unde din cauza regimului mai puin restrictiv, verificrile nu sunt prea amnunite. Ulterior se nfiineaz filiale i reprezentane n centre internaionale renumite i se deschid conturi la bnci aflate n ri care au reglementare foarte strict n ceea ce privete pstrarea secretului bancar. Caracterul confidenial, impenetrabil al operaiunilor de banc la adpostul legilor, nu reprezint de fapt o specialitate exclusiv elveian. n Luxemburg, Liechtenstein, Panama i n alte

34

ri, exist de asemenea reglementri pe ct de liberale n privina desfurrii afacerilor, pe att de stricte n privina pstrrii discreiei profesionale. Prin nsui faptul c reprezint paradisuri fiscale, Andorra, Bahrein, Hong-Kong, Bahamas, Bermudele, Insula Cayman, Insulele Hebride i alte locuri ofer nerezidenilor posibilitatea eludrii regimului fiscal, a controlului valutar i a diverselor dispoziii legale din rile de origine, datorit inexistenei supravegherii afacerilor. Disponibilitile la bnci sunt modeste i de aceea se poart coresponden fr o finalitate precis cu firme necunoscute din ntreaga lume, pentru a fi creat impresia unui deosebit echilibru economic. Modalitile de a aciona ale societilor fictive sunt diverse. Cel mai frecvent se utilizeaz documente contrafcute, ncepnd cu factura de livrare i terminnd cu documentul care atest ncrcarea mrfurilor. Proliferarea societilor fictive este un fenomen care a cptat amploare i n Romnia, n perioada de tranziie. Evaziunea fiscal legal este permis de existena,,oazelor fiscale cu un regim de impunere deosebit de indulgent, care atrag mase mari de capitaluri. Incertitudinea delimitrii domeniului evaziunii legale i ilegale Din moment ce se distinge evaziunea legal de evaziunea ilegal, trebuie trasat o frontier pentru departajarea celor dou domenii. n practic ns operaiunea de delimitare este la fel de incert ca i distincia dintre fraud i evaziune. Incertitudinea provine de la doi factori: interpretarea legalului i ilegalului pe de o parte i contradiciile dreptului comparat pe alt parte. Teoretic, contribuabilul respect legea sau o violeaz. El datoreaz sau nu impozitul, l pltete sau nu. n practic, n schimb, aceast concepie nu corespunde realitii complete a fiscalitii. Astfel nct, ntre legal i ilegal nu exist o ruptur, ci o continuitate. ncercri succesive de a profita de lacunele legii conduc contribuabilul de la legal la fraud:,,se poate spune c exist trei familii de contribuabili: una a celor funciarmente cinstii (alb), alta a celor funciarmente necinstii (neagr) i cea gri care evadeaz, fie legitim prin abilitate, fie ilegal prin acrobaii sau abuz de lege. Conform schemei de mai jos, contribuabilul gliseaz de la eroare la utilizarea opiunilor fiscale de la simpla abstinen la manipularea abil a textelor de lege i, n sfrit, de la abuz fa de legile fiscale la frauda calificat.

35

n practic, este ns dificil uneori de a distinge eroarea contabil involuntar de decizia luat contient n vederea diminurii impozitului. Adic trasarea frontierei ntre permis i interzis este fluctuant. Totui, n unda acestei incertitudini, au fost propuse unele criterii pentru delimitarea ntre fraud i evaziune. Frauda i evaziunea fiscal Gradele de ilegalitate * zona ilegal * zona gri * fraud * abuz de drept * abilitate fiscal * zona legal * abstinen * aplicarea regimurilor fiscale de favoare * eroare * respectarea legii sursa: F.B.Martinez, op.cit., pag. 11,Limpot sur le cuvenu en question, Litte, 1989. Delimitarea fraudei propriu-zise n legislaia rii noastre este fcut numai prin inserarea faptelor ce constituie infraciuni prevzute de articolul 9-16 din Legea pentru combaterea evaziunii fiscale, cu toate c nu folosete termenul de fraud fiscal. n legislaia francez, art. 1741 din Codul general al impozitelor definete elementul material al delictului fraudei fiscale. Totui acesta citeaz numai anumite fapte cu titlu de exemplu. Sub unghiul fiscal i cel penal, delictul fraudei fiscale prezint trei elemente constitutive clasice: legal, material i intenional. Elementul legal este o necesitate evident. Principiul legalitii ncriminrilor ofer contribuabilului o garanie mpotriva abuzurilor posibile ale statului. Condamnarea pentru frauda fiscal nu este posibil dect pe baza unui text legislativ corespunztor (potrivit art. 916 din Legea privind combaterea evaziunii fiscale, Romnia).

36

Elementul material presupune c frauda nu trebuie s fie considerat n stare latent. Pentru a fi condamnat, trebuie s fi dovedit un fapt exterior. n legislaia noastr, ca i a altor ri, i tentativa fraudei este pedepsit. Acest expresie pune problema dintre tentativ i fraud consumat (realizat prin omisiune i prin aciune care implic ascunderea materiei impozabile). Elementul intenional este elementul cel mai delicat al fraudei fiscale, un punct de vedere nefiind nc stabilit ntre doctrina i dreptul pozitiv. Totui, pentru a dovedi intenia, trebuie mai nti contribuabilul s fi avut cunotin c el violeaz o dispoziie fiscal legal. Apoi c el a acionat voluntar sau contient n total cunotin de cauz. Trebuie deci demonstrat c actul fraudei fiscale a fost comis liber, fr constrngere. Delimitarea evaziunii fiscale este i mai delicat. Astfel, jurisprudena olandez cere i condiii cumulative pentru a fi vorba de o fraud: 1. 2. 3. 4. Actul efectuat de contribuabil trebuie s fie neobinuit sau anormal; El trebuie s fie fcut cu unica intenie de a eluda legea; Rezultatul su economic trebuie s fie sensibil identic cu cel produs printrTrebuie ca tendina i scopul legii s permit impozitarea.

un act normal, generator de impozite; n ciuda acestor criterii, continu s subziste o marj de intermediere n definirea fraudei i delimitarea domeniului su18. Pentru estimarea evaziunii fiscale se folosesc numeroase instrumente de msur, dintre care o parte se bazeaz pe metode aproximative, iar altele pe metode mai exacte i anchete asupra unor categorii de contribuabili. Referitor la metodele aproximative, un rol deosebit l au cifrele speculative avansate de oamenii politici pentru a obine un impact favorabil asupra opiniei publice. Aceste aproximri nu sunt ntotdeauna relevante, tocmai datorit caracterului lor predominant politic. Despre instrumentele de msur ale evaziunii fiscale prin metode mai exacte i anchete asupra unor categorii de contribuabili putem spune c au ca premize instrumentele economiei i sociologiei. Astfel, instrumentele economiei cifreaz fraudele i fenomenele foarte vaste ale economiei subterane, iar cele sociologice sub form de anchet particular vizeaz anumite profesii.

18

Nicolae Hoan, Evaziune fiscal, Editura Tribuna Economic, 1997, pag. 230 233.

37

Rezultatele verificrilor sunt utilizate n toate rile OCDE pentru evaluarea economiei oculte. Astfel, n Suedia s-a evaluat c ntre 8-15% din venitul anual al populaiei impozabile a fost disimulat, iar n Frana o anchet privind turismul prin hotelurile de o stea a relevat o disimulare a cifrei de afaceri de 85%. n SUA au fost utilizate toate instrumentele pentru msurarea evaziunii fiscale rezultatele fiind foarte diferite, unele metode au estimat 4% din PIB, altele 22% din PIB. Datorit acestui fapt, instrumentelor aproximative prezentate li s-a adugat o metod tiinific i anume metoda eantionului reprezentativ de contribuabil care este o metod rspndit pe plan mondial i este utilizat n asociere cu un sondaj pentru o anchet de opinie sau cu verificri fiscale aprofundate. n final se poate spune c frauda fiscal este un fenomen social universal. Toate rile dezvoltate sau n curs de dezvoltare o cunosc cel puin sociologic. Pe plan juridic, frauda nu are aceeai recunoatere. Nu toate legislaiile o cunosc ca un delict penal, dar o suport ca fenomen social. Evaziunea fiscal: noiunea este aplicat la evitarea (omiterea) impozitrii prin mijloace nelegale, respectiv contribuabilul pltete mai puin impozit dect este obligat n mod legal. Evaziunea fiscal poate fi realizat prin omiterea venitului sau tranzaciilor impozabile din declaraiile de impunere, omiterea de a face declaraia, declaraii false sau denaturare frauduloas. Elementul de nelegalitate deosebete evaziunea fiscal de evitarea impozitrii (impunerii)19. Noiunea de evaziune fiscal este utilizat n legislaia fiscal naional cu un sens mai larg sau mai restrns, n raport de practica fiscal i politica represiv din fiecare ar20. Evaziunea fiscal este sancionat convenional i penal, n raport de gravitatea abaterii financiare comise21. Iulian Vcarel sugereaz definiia evaziunii fiscale ca o,,sustragere de la impunere a unei pri din materia impozabil. n ce privete clarificarea acestui fenomen, autorul arat:,,Evaziunea poate fi svrit de ctre o persoan la adpostul legii (evaziunea legal) sau cu nclcarea prevederilor legale (evaziune frauduloas). n primul caz, evaziunea nu constituie infraciune, n timp ce n al doilea caz evaziunea este considerat fraud fiscal.

Internaional Tax Glossary, IBFD, Amsterdam, 1992, pag. 92, citat de Nicolae Hoan, Evaziune fiscal, Editura Tribuna Economic, 1997, pag. 230. 20 Iulian Vcrel, Relaii financiare internaionale, Editura Academiei Romne, Bucureti, 1995, pag.156 i urmtoarele. 21 D. Clocotici, Gh. Gheorghiu, Economia fiscal, Editura Lumina Lex, Bucureti, 1995, pag. 21.
19

38

ncercnd s concluzionm asupra diversitii de opinii vizavi de noiunile de evaziune fiscal legal i ilegal, de fraud legal i ilegal, considerm c exist un singur fenomen care aduce atingere veniturilor fiscale ale bugetului de stat, acela al evaziunii fiscale care, n funcie de raportul fa de lege al aciunii de atingere a acestor drepturi fiscale, poate fi evaziunea fiscal licit (adic ngduit; conform DEX legal nseamn care exist sau se face n temeiul unei legi, care este prevzut de o lege, este conform cu legea), precum i evaziunea fiscal ilicit (nelegal) care este sinonim cu frauda fiscal. Procedeele concrete de producere a fenomenului, ntr-o stare sau alta, nu fac dect s nuaneze gravitatea i seriozitatea acestui fenomen, nicidecum s-l defineasc. Definirea este una singur: fuga de obligaia impunerii materiei impozabile fr a contraveni expres legilor n vigoare, sau din contra, contravenind acestora. Descrierea evaziunii fiscale n licit i ilicit este necesar i util pentru c d posibilitatea, cel puin teoretic, estimrii mrimii fenomenului pe cele dou forme de manifestare. Aceast disociere ajut la sensibilizarea diferiilor factori de decizie politic i administrativ n cutarea i stabilirea mijloacelor adecvate de limitare i combatere a evaziunii fiscale n integritarea sa22.

2.2. Evaziunea fiscal legal


Se nelege prin evaziune fiscal legal aciunea contribuabilului de a ocoli legea, recurgerea la o combinaie neprevzut a acesteia, i deci,,,tolerat. Aceast form de evaziune nu este posibil dect atunci cnd legea este lacunar sau prezint inadvertene. n cazul evaziunii legale, contribuabilul ncearc s se plaseze ntr-o poziie ct mai favorabil, pentru a beneficia n ct mai mare msur de avantajele oferite de reglementrile fiscale n vigoare. Evaziunea fiscal legal sau la adpostul legii este n fapt sustragerea unei pri din materia impozabil prin ocolirea legii, contribuabilul folosind n interesul su combinaii neprevzute, inadvertene sau lacune ale acestora. Aceast form de evaziune nu poate fi imputat celor care o folosesc ca putnd fi evitat prin modificri i completri aduse legilor care o genereaz. Deci, se poate spune c principala

22

Nicolae Hoan, Evaziunea fiscal, Editura Tribuna Economic, 1997, pag. 229.

39

cauz a acestei forme de evaziune const n slbiciunea legislaiei fiscale i mai precis a lipsei de claritate i precizie a acestei legislaii. De asemenea, un ndemn la ocolirea obligaiilor la plat l constituie complexitatea dispoziiilor fiscale, multitudinea impozitelor i reglementrilor cu caracter fiscal din lumea contemporan. n anumite situaii statul nsui creeaz un regim fiscal privilegiat persoanelor fizice i juridice. Astfel, n situaia de criz a finanelor publice, statul scutete de impozite ctigurile aferente sumelor mprumutate de el de pe pia, ncurajnd astfel persoanele fizice i juridice deintoare de disponibiliti bneti s-i ncredineze temporar aceste disponibiliti. Uneori, din considerente economice, sociale sau politice, statul scutete de la plata impozitelor intreprinderile din anumite ramuri, la nfiinarea acestora sau ulterior nfiinrii. Se pot da ca exemplu concret nlesnirile prevzute de articolul 5 din Legea nr. 12/ 1991 referitoare la impozitele pe profit. Prin lege i conform cu domeniul de activitate acestea erau exonerate de la plata impozitelor pe o perioad de la 6 luni la 5 ani. Profitnd de aceste reglementri, muli ntreprinztori au sancionat scparea legii n ceea ce privete scutirea de impozit i la fiecare 6 luni i nfiinau o nou societate. S-a ajuns ca o singur persoan s dein cte 5-6 sau 10 firme, rulnd pe firmele neimpozabile comisioane i adaosuri foarte mari, iar pe cele care deveniser pltitoare de impozit adaosuri foarte mici sau avnd pierderi. n acest mod, fr a nclca legea, statul a fost pgubit de sume importante prin neplata impozitelor de ctre aceti evazioniti ai tranziiei. Exemplul dat mai sus poate fi consiedrat un model clasic de evaziune fiscal legal, datorat lacunelor legii, dar i apariiei de noi forme de intreprinderi odat cu revenirea la economia de pia. Merit s fie evideniat faptul c legiuitorul, lund act de realitile din economie, n spe de amploarea fenomenului de evaziune fiscal legal, a corectat scprile Legii 12/ 1991 art. 5 prin Ordonana 70/ 29 august 1994 privind impozitul pe profit, care suprim scutirile de la plata impozitelor pe profit pentru societile nfiinate dup 01.01.1995. Evaziunea fiscal legal poate mbrca multiple forme, n direct legtur cu portiele de scpare ale legilor i bineneles cu inepuizabila inventivitate a contribuabilului.

40

n practica economic de pia, modalitile de evaziune fiscal legal cele mai des ntlnite sunt: practica unor societi comerciale de a investi o parte din profitul realizat n achiziii de maini i utilaje pentru care statul acord reducere de impozit pe venit, msur care este menit s stimuleze acumularea;

avantaje n natur (maini de serviciu, block-opiuni, adic dreptul de subscriere a unor aciuni ale intreprinderii atribuite cadrelor de conducere n completarea salariului, indemnizaii mai mult dect generoase constituind cheltuieli profesionale, mprumuturi, drept de reedine de vacan, participarea la cheltuieli de colarizare a copiilor etc.) atribuite de ctre patroni salariailor lor cei mai bine pltii pentru a scpa de ratele ridicate de impozitare a venitului;

reduceri de impozite pe venit pentru profitul unor cheltuieli privind amortizarea i fondul de rezerv ntr-un cuantum mai mare dect cel care s-ar putea justifica din punct de vedere economic;

domicilii n strintate, n paradisuri fiscale (centre financiare care ofer condiii de impozitare mai favorabile dect se bucur n rile lor) pentru rezidenii care investesc aici pentru persoanele fizice i societi comerciale etc. O alt surs important de evaziune fiscal legal la ndemna persoanelor fizice o

constituie neimpozitarea veniturilor globale ale acestora (venituri din dobnzi, ctiguri realizate din capital, venituri ocazionale etc.). n fapt, la acea dat, neimpozitndu-se dect veniturile obinute din activitatea de salariat, veniturile din dividende i cu intermitene veniturile imobiliare. Aceast stare de lucruri, cu neaplicare nc, a impozitului pe venitul global se rsfrnge asupra ratelor destul de progresive ale impozitului pe salarii, impozit care aducea 30,5% din veniturile fiscale ale bugetului de stat (n 1994) i care apas foarte mult asupra veniturilor nete ale salariailor. Multicontribuabilii, beneficiind de aceast situaie, cumpr maini n contul propriilor firme nregistrndu-se n actele contabile n scopul sustragerii de la plata impozitelor; de cele mai multe ori ns acestea nu sunt folosite pentru mbuntirea activitii firmei; folosirea n anumite limite a prevederilor legale cu privire la donaiile filantropice, indiferent dac acestea au avut loc sau nu. Aceast aciune duce la micorarea profitului impozabil;

41

scderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclam i publicitate, indiferent dac acesteaau fost efectuate sau nu, mult mai mari dect cele care rezult din aplicarea cotelor legale asupra profitului brut realizat;

interpretarea favorabil a dispoziiilor Legii 12/ 1991 care prevede importante faciliti pentru contribuiile la sprijinirea activitilor sociale, culturale, sportive, tiinifice; constituirea de fonduri de rezerv sau de amortizare n proporie mai mare dect cele economic justificabile, ducnd astfel la micorarea venitului impozabil i implicit a impozitului datorat;

beneficierea de faciliti legale privind deducerea din baza impozabil a cheltuielilor cu munca vie, i anume: cheltuieli cu pregtirea profesional i practica n producie, sumele pltite pentru contractele de cercetare care au ca obiectiv realizarea de programe prioritare de interes naional.

reglementrile fiscale din unele state permit intreprinztorului, persoan fizic, s-i declare soia i copiii drept asociai, beneficiul repartizndu-se pe asociai. n aceast situaie, soia i copiii intreprinztorului dei nu au nici o contribuie la capitalul sau activitatea firmei, prin simpla asociere format conduc la micorarea impozitului datorat statului.

alt posibilitate de ocolire a legii este nfiinarea de societi mixte cu participare de capital strin de ordinea a sute de dolari. Este speculat astfel prevederea legal care scutete formele mixte de plata impozitului pe profit timp de 2 ani. Uneori, partenerul strin era fictiv sau figura numai formal n societate. Aceast caren a legii a fost corectat prin stabilirea plafonului minim de participare a investitorilor strini la 10.000 $ conform Legii 57/ 1993. Dup cum am mai artat, inventivitatea evazionitilor este inepuizabil. Astfel, interpretnd

o prevedere legal cu caracter social privitoare la integrarea i protejarea social a invalizilor i handicapailor acetia au dezvoltat o alt cale de evaziune. n scopul integrrii acestora n viaa social, statul acord scutiri la plata impozitelor pe salarii i scutiri de impozite pe profit pentru activitile sociale instituite de acetia, cu condiia ca 51% din personal s fie format din acetia. Activitatea de evaziune nu a ratat nici un domeniu, unii evazioniti speculeaz aceste prevederi fie prin transferarea afacerilor de pe propria firm ctre firme ce beneficiaz de astfel de scutiri, fie prin angajarea fictiv de personal cu handicap, alternativ prin care se realizeaz importante sustrageri de venit impozabil sub form de salarii.

42

Spunem c evaziunea fiscal licit este ngduit de lege. Ca posibilitate de stvilire a practicii evazioniste legale romne, rmne o soluie revizuirea legislaiei n vigoare pe baza propunerilor organelor de control care ntlnesc efectiv n practica de zi cu zi acest fenomen.

2.3. Evaziunea fiscal ilegal. Frauda fiscal


Infraciunea n domeniul fiscal poart denumirea de evaziune fiscal frauduloas sau fraud fiscal. Spre deosebire de evaziunea fiscal legal care const ntr-o meninere prudent a sustragerii n limitele legale, frauda fiscal se svrete prin nclcarea flagrant a legii, profitndu-se de modul specific n care se face impunerea. Evaziunea fiscal ilegal se poate defini ca fiind acea fapt a persoanelor juridice i fizice de nclcare a dispoziiilor legale n materie fiscal, acestea fiind pasibile de pedepse contravenionale sau penale dup gravitatea faptelor comise. Frauda ilegal, expresie pleonastic, a fost impus de unii autori n literatura de specialitate prin simetrie cu frauda fiscal legal, desemnnd violarea direct i deschis a legii fiscale. Frauda fiscal, n dreptul fiscal, este capitolul cel mai mult studiat de teoreticieni, tehnicieni i chiar de ctre jurnaliti. Cu toate c s-a scris mult despre cauzele, modalitile i amploarea ei, despre controlul i sanciunile care i se aplic, este dificil de desemnat i chiar incert, domeniul pe care termenul de fraud l acoper. mprecizia termenilor provine din diversitatea acestora. Dac se vorbete despre fraud, se vorbete de asemenea, de frauda legal sau legitim, de frauda ilegal, de evaziune internaional, de evaziune legal i ilegal, de paradisuri fiscale, de libertatea de alegere n materie fiscal, de frauda prin lege sau de economie subteran. Altfel spus, n jurul fraudei fiscale graviteaz un caleidoscop de imagini i cuvinte care fac foarte dificil nelegerea fenomenului. Confuzia terminologic este cu att mai important cu ct aceleai cuvinte relev cu ocazii diferite, sensuri diferite. Astfel, n timp ce frauda fiscal este neleas ca o infraciune, ea se distinge de evaziunea fiscal definit ca utilizare a posibilitilor oferite de lege. Faptele de evaziune fiscal care depesc limita tolerat de lege i care au o rspndire mai mare dect acesteao are evaziunea bazat pe nesocotirea legii, pe fraud i pe rea credin.

43

Spre exemplu, sunt acte de evaziune fiscal frauduloas ntocmirea de declaraii de impunere fals, cnd cu bun tiin nu sunt declarate dect o parte din veniturile realizate ori inerea unor registre contabile nereale sau ntocmirea unor documente de plat fictive. n general impunerea se stabilete pe baza declaraiei contribuabilului care are obligaia de a comunica organelor fiscale toate elementele necesrii fixrii sarcinii fiscale. n aceast situaie poate interveni deseori fenomenul de fraud fiscal, contribuabilul recurgnd la disimularea obiectului impozitului, subevaluarea mrimii materiei impozabile precum i la alte ci de sustragere de la plata impozitului datorat. Legea sancioneaz i cazurile de nerespectare a reglementrilor n domeniul vamal, prin declararea inexact, sub orice form a valorilor sau prin sustragerea bunurilor de la operaiunile de vmuire, n scopul neachitrii taxelor vamale sau al diminurii acestora ori a altor obligaii fiscale. Frauda fiscal este un fenomen antisocial care trebuie combtut cu toat energia. Prin micorarea ncasrilor bugetare, acest fenomen lipsete societatea de importante resurse publice care ar putea fi folosite pentru realizarea unor obiective economice, sociale, utile ntregii societi. Dup cum am artat i n capitolul anterior referitor la evaziunea fiscal legal, ingeniozitatea, n sensul ru al cuvntului, n materia fraudei fiscale este inepuizabil. Exist mai multe ci i metode frauduloase de a nela fiscul, metode care au fost ntlnite n practic de ctre organele de control, obligate s lupte mpotriva acestui flagel antisocial care este frauda fiscal. Dintre acestea, cele mai reprezentative sunt: vnzrile fr factur precum i emiterea unor facturi fr vnzare efectiv ce au drept executarea de registre cu eviden dubl: un exemplar real i unul fictiv; nregistrarea n cheltuielile firmei a cheltuielilor personale ale asociailor sau a unor declararea de venituri mai mici dect cele reale; justificarea bilanului contabil ca mijloc de nelare a fiscului; constituirea ilegal a unor fonduri pe seama costurilor; supradimensionarea artificial a costurilor avnd drept consecine diminuarea profitului falsificarea de acte justificative pentru diverse operaii; plata unor amortismente nelegale sau n cote mai mari dect cele admisibile; scop ascunderea operaiunilor reale supuse impozitrii;

cheltuieli fictive avnd drept scop scderea cifrei de afaceri i implicit a masei impozabile;

impozabil;

44

nfiinarea de conturi pasive cu nomenclaturi fictive; compensaiuni de conturi; erori de adunare, raportare etc. n funcie de implicaiile pe care frauda fiscal le are n domeniul economico-financiar

modul n care a fost comis i consecinele pe care le-a avut aceasta, se sancioneaz cu amenda sau privare de libertate, fapta ca atare fiind calificat drept contravenie sau infraciune. Fenomenul de evaziune fiscal, sub ambele sale forme, legal sau frauduloas, poate fi privit i ca o consecin a unor situaii nefavorabile ori fapte ilegale. Dintre acestea, cele mai reprezentative sunt: contribuabili; nepriceperea funcionarilor publici din cadrul organelor fiscale datorat necunoaterii temeinice a legislaiei economice, rea credin sau corupie; Trebuie evideniat faptul c evaziunea fiscal i frauda fiscal sunt fenomene prezente att la nivel naional, ct i la nivel internaional. Amploarea acestor fenomene cuprinde toate rile dezvoltate i n curs de dezvoltare. Spre deosebire de rile dezvoltate unde practica economiei de pia este bine cunoscut, iar fenomenul de fraud este meninut n procente moderate, n rile n curs de dezvoltare, ndeosebi n cele aflate n tranziie la economia de pia, frauda fiscal atinge proporii abominabile. Modificrile structurale ale relaiilor economice din etapa de tranziie favorizeaz nu numai evaziunea fiscal i frauda, ci i alte boli sociale cum ar fi: corupia, traficul de influen, nelciunea. Astfel, n rile dezvoltate, membre O.C.D.E., nivelul evaziunii fiscale se situeaz ntre 35% din PIB, iar n rile n curs de dezvoltare, inclusiv Romnia, procentul este mult mai mare. Natura omeneasc are ntotdeauna tendina s pun interesul general n urma interesului particular. Ea este nclinat s considere impozitul mai mult un prejudiciu dect ca pe o legitim contribuie la cheltuielile publice i s vad ntotdeauna cu ochi ri pe acela care vrea s-i existena unei legislaii insuficient de clar i cuprinztoare referitoare la taxe i impozite ceea ce favorizeaz nelarea fiscului; lipsa unor norme metodologice de aplicare a legilor necesare organelor financiare n activitatea de stabilire i percepere a impozitelor i taxelor; disimularea sub cele mai diverse mijloace a materiei impozabile de ctre unii

45

micoreze patrimoniul. Acest spirit antifiscal este manifestat n special de ctre diferite categorii de contribuabili.

2.4. Legislaia existent n domeniul evaziunii fiscale


Creterea alarmant a cazurilor de nclcare a normelor financiar fiscale prin sustragerea unui numr mare de contribuabili de la plata impozitelor i taxelor datorate bugetului, fie ascunznd valoarea real a veniturilor, fie neprezentnd declaraiile de impunere sau alte documente stabilite de lege, a fcut necesar luarea unor msuri ferme de stopare a fenomenului de evaziune fiscal n ara noastr. Sancionarea unora din faptele de nerespectare a disciplinei se realiza pn la apariia legii pentru combaterea evaziunii fiscale, numai prin aplicarea de amenzi contravenionale, deoarece singura reglementare n materie o reprezenta Ordonana Guvernului nr. 17/ 20 august 1993 privind stabilirea i sancionarea contraveniilor la reglementrile financiargestionare i fiscale, situaie ce nu era n msur s asigure o reacie corespunztoare gravitii nclcrilor de lege n acest domeniu. Toate acestea au fcut necesar elaborarea unei legi pentru combaterea evaziunii fiscale. Legea nr. 87/ 1994 vine s aduc sigurana bugetului statului prin prevederea obligaiei pentru toi cei care obin venituri de a contribui cu o parte din acestea, constituite ca impozite, la realizarea bugetului statului. Legea privind evaziunea fiscal era mai mult dect o necesitate i este de ateptat ca gravitatea pedepselor care le instituie i va determina pe evazionitii de profesie sau de ocazie, s se gndeasc mai mult naintea svririi unor astfel de acte, pentru c riscul pe care i-l asum acum nu mai este legat de pierderea unor sume de bani pe care le plteau ca amend, ci este n joc o valoare mult mai mare libertatea. Legea nr. 87/ 1994 a aprut ca o necesitate n vederea combaterii anumitor categorii de fapte favorizate de modificrile survenite n structura capitatlului. Dup decembrie 1989, capitalul de stat a suferit schimbri eseniale n favoarea capitalului privat. A avut loc un transfer de proprietate care a generat creterea numrului de ageni economici cu capital de stat, mixt sau privat. Lipsa reglementrilor, precum i deficienele i inadvertenele acestora au creat posibilitatea pentru cei crora le revin obligaiile fiscale de a se sustrage de la ndeplinirea acestora.

46

Legiuitorul i-a propus luarea unor msuri de combatere, prevenire i stopare a fenomenului de evaziune fiscal, concretizate n Legea 87/ 1994. Definirea evaziunii fiscale Articolul 1 din Legea pentru combaterea evaziunii fiscale, o definete pe aceasta ca fiind:,,sustragerea prin orice mijloace, n ntregime sau n parte, de la plata impozitelor, taxelor i a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor speciale extrabugetare de ctre persoanele fizice i persoanele juridice romne sau strine, denumii n continuare contribuabili. Activitatea generatoare de venituri impozabile, permanent sau temporar trebuie s se desfoare n mod obligatoriu n baza unei autorizaii emise de organul competent sau a unui alt temei prevzut de lege (art. 2). n art. 3 din prezenta lege sunt prevzute pe larg obligaiile contribuabilului. Ele se refer la: declararea n termen de 5 zile de la nregistrarea datelor n legtur cu subunitile constituite n sucursale, filiale, puncte de lucru, depozite, magazii, i cu orice alte locuri n care se desfoar activitile productoare de venituri, bncile i conturile bancare n lei i n valut, indiferent de locul unde funcioneaz, n ar sau n strintate; -

declararea organului de control a bunurilor sau valorilor impozabile depozitate n orice alte locuri; declararea oricror schimbri cu privire la sediu, filiale, depozite, conturi bancare, n termen de 15 zile de la data cnd au avut loc. Declaraia se va comunica organelor fiscale competente;

evidenierea veniturilor realizate i cheltuielilor efectuate din activitile desfurate, prin ntocmirea registrelor sau a oricror alte documente prevzute de lege (art. 4); plata la termen a sumelor datorate statului ca urmare a obinerii de venituri, deinerii de bunuri mobile sau imobile ori desfurrii de activiti supuse taxelor i impozitelor (art. 5) Principalele obligaii ale contribuabilului reglementate de legea pentru combaterea

evaziunii fiscale sunt declararea sincer a veniturilor realizate, a cheltuielilor fcute, a bunurilor mobile sau imobile aflate n proprietate sau deinute sub orice titlu legal, precum i a altor valori care genereaz titluri de crean fiscal. Aceeai obligaie i incumb i cu privire la declararea sediului, a filialelor, a datelor cu privire la calcularea corect a taxelor i impozitelor declarate cnd contribuabilul nu este obligat s depun declaraia de impunere.

47

Prin articolele 9 14 din Legea 87/ 1994 pentru combaterea evaziunii fiscale sunt reglementate infraciunile specifice evaziunii fiscale ilicite: Refuzul de a prezenta organelor de control prevzute de lege documentele justificative i actele de eviden contabil necesare pentru stabilirea obligaiilor fa de stat, caz care se pedepsete cu nchisoare de la 3 luni la 2 ani sau cu amend de la 200.000 lei la 1.000.000 lei. Introducerea acestui articol n capitolul infraciuni i pedepse din Legea 87/1994 a fost necesar datorit faptului c neexistnd o reglementare n acest sens, organele de control au fost puse des n situaia de a nu putea verifica toate documentele justificative ale unor firme pentru calcularea corect a impozitelor i taxelor datorate bugetului de stat. ntocmirea incomplet sau necorespunztoare de documente primare sau de eviden contabil ori acceptarea unor astfel de documente, cu scopul de a mpiedica verificrile financiarcontabile pentru identificarea cazurilor de evaziune fiscal, fapt care se pedepsete cu nchisoare de la 6 luni la 5 ani i interzicerea unor drepturi sau cu amend de la 1.000.000 lei la 10.000.000 lei. Acest articol a fost impus de faptul c n urma verificrilor efectuate de organele de control, acestea au constatat nenregistrarea facturilor de vnzare sau cumprare de mrfuri precum i omiterea din evidena contabil primar a altor tipuri de documente, fapte care conduc n mod contient la sustragerea de la datoriile ctre stat. Sustragerea de la plata impozitelor, taxelor datorate statului prin nenregistrarea unor activiti pentru care legea prevede obligaia nregistrrii n scopul obinerii de venituri, se consider infraciune care se pedepsete cu nchisoare de la 2 la 8 ani i interzicerea unor drepturi. Acest infraciune este socotit deosebit de grav, deoarece n majoritatea cazurilor toate cheltuielile aferente acestor activiti nedeclarate sunt evideniate n documente contabile ducnd implicit la scderea masei impozabile, precum i sustragerea de la anumite taxe i impozite specifice acestor activiti. Sustragerea de la plata obligaiilor fiscale, n ntregime sau n parte prin nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau a sursei impozabile sau taxabile, sau efectuarea oricror operaii n acest scop, se pedepsete cu nchisoare de la 2 la 7 ani i interzicerea unor drepturi. Astfel de fapte au fost constatate de ctre organele de control n verificrile efectuate la diferii ageni economici care au ntocmit n mod deliberat declaraii de impozit pe profit eronate sau nu au luat n calculul veniturilor impozabile unele sume rezultate, obinute din alte activiti.

48

Fapta de a nu evidenia prin acte contabile sau documente legale, n ntregime sau n parte, veniturile realizate ori a nregistra cheltuieli care nu au la baz operaiuni legale, dac au avut ca urmare neplata ori diminuarea impozitului, taxei i a contribuiei, fapt care se pedepsete cu nchisoare de la 6 luni la 5 ani i interzicerea unor drepturi sau cu amend de la 1.000.000 lei la 10.000.000 lei. Organele de control au constatat nenregistrarea documentelor legale de provenien a veniturilor i nregistrarea unor cheltuieli fictive care au dus la scderea bazei impozabile. Organizarea sau conducerea de evidene contabile duble de ctre conductorul unitii sau alte persoane cu atribuii financiar-contabile, ori alterarea memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj sau a altor mijloace de stocare a datelor, n scopul diminurii veniturilor supuse impozitelor, taxelor i a contribuiilor, fapte care se pedepsesc cu nchisoare de la 2 la 7 ani i interzicerea unor drepturi. Astfel de fapte au fost des ntlnite la unii ageni economici care n mod voit practic evidena contabil dubl sau dereglarea unor aparate din dotare pentru a obine venituri personale micornd astfel n mare msur veniturile impozabile. Subiectele evaziunii fiscale Din definiia enunat n art. 1 din Legea 87 /1994, subiect al evaziunii fiscale este contribuabilul persoan fizic sau juridic, romn sau strin - care desfoar activiti generatoare de impozite. Subiecte ale evaziunii fiscale pot fi att administratorii, contabilii sau ali funcionari cu atribuii de serviciu n domeniul fiscal dela persoanele juridice, indiferent de natura capitalului (de stat sau privat), ct i de persoanele fizice autorizate sau neautorizate. La majoritatea faptelor incriminate ca infraciuni n art. 9, 10, 12-16, subiect nu poate fi dect persoana care are o anumit calitate administrator, contabil sau alt persoan nsrcinat cu atribuii de serviciu specifice. Putem vorbi n acest caz de un subiect calificat al evaziunii. Fapta prevzut la art. 12 poate fi comis de orice persoan, condiia fiind cea prevzut de art. 2 i anume s efectueze,,activiti permanente sau temporare, generatoare de venituri impozabile n baza unei autorizaii emise de organul competent sau a unui alt temei prevzut de lege. Obiectul evaziunii fiscale

49

Obiectul juridic al infraciunii de evaziune fiscal l reprezint relaiile sociale privind constituirea bugetului de stat, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale de stat i fondurile speciale extrabugetare. Obiectul material al infraciunii este constituit din sumele datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor speciale extrabugetare de ctre persoanele fizice i juridice. Latura subiectiv Infraciunile reglementate de Legea nr. 87/ 1994 n art 9, 10-16 se svresc cu intenia direct i uneori indirect. Faptele care nu sunt svrite n astfel de condiii nct potrivit legii s constituie infraciuni reglementate n capitolul II al legii sub titlul,,Contravenii i sanciuni se comit din culp. Aadar instituirea rspunderii pentru faptele incriminate n sistemul Legii nr. 87/ 1994 se face n baza vinoviei. n conformitate cu art. 19 Cod penal:,,vinovia exist cnd fapta este svrit cu intenie sau din culp. 1. Fapta este svrit cu intenie cnd infractorul: a) prevede rezultatul faptei sale, urmrind producerea acestuia prin svrirea acelei fapte; b) prevede rezultatul faptei sale i dei nu-l urmrete, accept posibilitatea producerii lui. 2. Fapta este svrit din culp cnd infractorul: a) prevede rezultatul faptei sale, dar nu-l accept socotind fr temei c el nu se va produce; b) nu prevede rezultatul faptei sale, dei trebuia s-l prevad.

50

Latura obiectiv Latura obiectiv este constituit din aciuni sau inaciuni privind: refuzul de a prezenta organelor de control prevzute de lege documentele justificative i actele de eviden contabil necesare pentru stabilirea obligaiilor fa de stat; ntocmirea incomplet sau necorespunztoare de documente primare sau de eviden contabil ori acceptarea unor astfel de documente, cu scopul de a mpiedica verificrile financiar-contabile pentru identificarea cazurilor de evaziune; sustragerea de la plata impozitelor, taxelor datorate statului prin nenregistrarea unor activiti pentru care legea prevede obligaia nregistrrii; sustragerea de la plata obligaiilor fiscale, n ntregime sau n parte prin nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau a sursei impozabile sau taxabile, sau efectuarea oricror operaii n acest scop; neevidenierea prin acte contabile sau documente legale, n ntregime sau n parte, a veniturilor realizate ori nregistrarea de cheltuieli care nu au la baz operaiuni legale, dac au avut ca urmare neplata ori diminuarea impozitului; organizarea sau conducerea de evidene contabile duble de ctre conductorul unitii sau alte persoane cu atribuii financiar-contabile, ori alterarea memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj sau a altor mijloace de stocare a datelor, n scopul diminurii veniturilor supuse impozitelor; lege. Urmarea unor asemenea acte sau fapte o constituie neplata sumelor datorate statului. n vederea sancionrii autorului este necesar existena raportului de cauzalitate ntre aciunea i inaciunea din latura obiectiv i urmrile acesteia. Legile fiscale care sunt sub drept public sunt i ele de simpl interpretare nct nu este posibil a se aplica o sanciune prevzut de legea fiscal, pentru infraciune sau contravenie, fr reglementri, fr text expres, analogia fiind interzis. n cazul n care vreuna din faptele penale este svrit i cu participarea unor instigatori ori complici, pedeapsa prevzut de lege pentru aceti participani este aceeai, asemntoare a celor prevzute pentru autor, msur prevzut n art. 27 Cod Penal. declarare fictiv fcut de contribuabili sau mputerniciii acestora cu privire la sediul unei societi comerciale sau la schimbarea acesteia, fr ndeplinirea obligaiilor prevzute de

51

Pedepsele principale prevzute de Legea 87/1994 sunt de patru grade: lei; nchisoare de la 2 ani la 7 ani i interzicerea unor drepturi; nchisoare de la 2 ani la 8 ani i interzicerea unor drepturi. n plus, art. 18 din aceeai lege mai prevede o sanciune fiscal egal cu diferenele de impozite, taxe i contribuii stabilite de organul de control n cazul diminurii acestora, cu nclcarea dispoziiilor fiscale de ctre contribuabili. n cazul recidivei n interiorul termenului de un an, pentru contravenia respectiv se va vrsa o sum egal cu dublul diferenelor constatate i diferenele n cauz 23. nchisoare de la 3 luni la 2 ani sau cu amend de la 200.000 lei la 1.000.000 lei; nchisoare de la 6 luni la 5 ani sau cu amend de la 1.000.000 lei la 10.000.000

Recapitularea sanciunilor
NATURA CONTRAVENIEI a) declaraie depus cu ntrziere sau declaraie greit: depus cu ntrziere de o lun 1% din impozitul datorat 2 % din impozitul datorat depus cu ntrziere mai mare de o lun sau nu conine informaiile corecte b) neplata la termen a impozitului din care: - a celui prin stopaj la surs AMENZI (O.G. 70/1994 art.30)

100% din impozitul ce trebuie reinut i vrsat

23

Nicolae Hoan, Evaziunea fiscal, Editura Tribuna Economic, 1997, pag. 267.

52

III. PRACTICA EVAZIONIST N ROMANIA


3.1. Cauzele evaziunii fiscale
1. Excesivitatea sarcinilor fiscale mai cu seam pentru unele categorii de contribuabili, excesivitate care are ns drept motiv tocmai amploarea pe care o are evaziunea fiscal. Specialitii n domeniul fiscal au ajuns unanim la concluzia c evaziunea fiscal este cu att mai de temut cu ct impozitul este mai ridicat. Iat de ce orice stat, pentru realizarea veniturilor sale, este necesar s dimensioneze i s distribuie de o aa manier sarcinile publice astfel nct orice contribuabil s-i poat plti integral i la timp impozitele datorate. Desconsiderarea unui asemenea punct de vedere face ca un sistem fiscal s nu fie eficient. Astfel, indiferent de pregtirea inspectorului fiscal sau de mrimea sanciunilor aplicate, este foarte posibil ca statul s nu reueasc s ncaseze de la contribuabilii si impozitele curente. Orice pltitor va face n aceste condiii tot ce-i st n putin pentru a scpa de asemenea rigori insuportabile, iar unul dintre mijloace este chiar frauda fiscal. Prin urmare, mrimea prelevrilor fiscale trebuie studiat cu atenie pentru a nu facilita manifestarea fenomenelor de evaziune fiscal, ea putnd fi asigurat la nivelul cerinelor bugetare pe alte ci, cum ar fi dezvoltarea forelor de producie, repartizarea echitabil, just a sarcinilor fiscale, cuprinderea i impunerea ntregii materii impozabile a tuturor contribuabililor. 2. Elaborarea greoaie a unei legislaii fiscale care s-a dovedit,,perforat de o serie ntreag de lacune, de incoeren i de imprecizie. 3. Apariia trzie a legii evaziunii fiscale (Legea nr.87/1994 cu aplicabilitate la finele anului 1994) precum i o anumit inerie n aplicarea acesteia n literatura i spiritul impus de aceasta. 4. Lipsa unui cod de procedur fiscal indispensabil activitii de aplicare a legislaiei fiscale n vederea limitrii i reprimrii evaziunii fiscale. 5. Necunoaterea, ignorarea sau aplicarea eronat i abuziv a legislaiei fiscale. 6. Rezistena contribuabililor la impozite ca un aspect care ine de civismul fiscal. De civismul fiscal se preocup n lumea de astzi pe lng teoreticieni i politicieni din domeniul fiscal i ziariti, publiciti, considernd civismul fiscal, creterea sa, ca pe o surs de cretere a veniturilor fiscale i de uurare a eforturilor depuse de aparatul fiscal.

53

Pornind de la manifestrile civismului fiscal n general, considerm c principalele manifestri ale civismului fiscal sunt: a) Respectarea legii fiscale; b) Contiinciozitate n indeplinirea obligaiilor fiscale (plata impozitelor i taxelor); c) Colaborarea cu organele fiscale pentru depistarea i clarificarea unor cazuri de evaziune fiscal din partea altor contribuabili. Civismul fiscal este un mod de comportare al contribuabilului pus n faa obligaiei de a plti statului impozitele. Asupra acestui mod de comportare trebuie s se opreasc i s lucreze n mod struitor i cu rbdare puterea public pentru a contracara nclinaia originar a contribuabilului ctre evaziunea fiscal. Este n interesul puterii publice s creasc eficacitatea sistemului fiscal i prin recurgerea la manifestarea comportamentului contribuabilului, fcndu-l pe acesta s accepte impozitul. 7. Numrul destul de restrns al specialitilor n domeniul fiscal la care se adaug o salariazare mediocr a acestora. 8. Problemele privind dotarea cu mijloace necesare cu care se confrunt administraia n ndeplinirea atribuiilor ce-i revin (personal insuficient numeric i calitativ, tehnic de calcul). 9. Modificrile intervenite n legislaia fiscal, complexitatea acesteia, precum i unele imperfeciuni n textele elaborate au determinat interpretri subiective i chiar abuzive n special n ce privete avantajele fiscale n favoarea anumitor categorii de contribuabili. 10. n mod concret, referindu-ne la condiiile sociale i economice ale perioadei de tranziie pe care o strbate ara noastr, abaterile i deficienele din activitatea agenilor economici se datoreaz urmtoarelor aspecte: posibilitatea oferit de prevederile Legii 31/1990 de a autoriza nfiinarea i funcionarea de societi comerciale cu foarte multe activiti n obiectul de activitate, fr a verifica n prealabil dotrile n condiiile reale de desfurare a acestora n cadrul legal; repetate. Contribuabilul, fie el persoan fizic dar mai ales agent economic, este, cel mai adesea, contient c activitatea sa se desfoar nu fr riscuri. Din multitudinea de astfel de riscuri (al afacerilor, financiar, al ratei de schimb, al dobnzilor, al lichiditilor etc) face parte i riscul fiscal. lipsa reglementrilor procedurii de suspendare a agenilor economici, din legea 31/ 1990 care prevedea posibilitatea suspendrii agenilor economici la care s-au constatat abateri

54

n afara cazurilor n care acest risc este asumat contient (evaziune i fraud fiscal urmrite ca el al navuirii), de cele mai multe ori riscul fiscal este inerent activitii unui agent economic. El se poate datora unei serii ntregi de factori: complexitatea sistemului fiscal, desele i neprevzutele modificri ale acestuia, un personal propriu insuficient sau cu lacune n domeniul fiscal, eroare, omisiuni omeneti etc. Totui, n cadrul riscului asumat contient i n a celui inerent este necesar o evaluare a riscului fiscal. Elementele care trebuie luate n considerare la evaluare sunt n principal urmtoarele: frecvena i complexitatea controalelor fiscale, gravitatea sanciunilor fiscale la care se expune contribuabilul, lungimea perioadei de prescripie (avantajele nete din impozite i taxe suportate minus sanciuni fiscale probabile, evaluate n lei) de pe urma asumrii unui risc fiscal etc. Datorit complexitii i gradului probabilistic al multora din factorii artai mai sus, n mod practic se ntmpin greuti din partea contribuabililor n evaluarea i cuantificarea riscului fiscal. Totui o ncercare de estimare i de limitare a acestuia este prevzut la orice agent economic serios. Cele mai utilizate ci n aceast privin se pare c sunt: apelarea la serviciile unor consilieri fiscali, auditarea fiscal, consultarea fiscal a administraiei fiscale, controlul intern propriu etc. Eliminarea riscului fiscal ar trebui s fie, n primul rnd, preocuparea legiuitorului n domeniul fiscal i n al doilea rnd a contribuabilului nsui. n primul caz se constat o ngrijortoare lips de coeren, conciziune i claritate a textelor de lege din domeniul fiscal, precum i aproape o imperceptibil preocupare de asigurare a securitii fiscale a contribuabililor. n al doilea caz se rein uurina i,,nonalana cu care sunt tratate aspectele financiare, n special cele fiscale de ctre contribuabili ageni economici romni. De aici cazurile frecvente de evaziune fiscal descoperite, ca i cele mult mai numeroase, de evaziune fiscal potenial. Interesul pentru eliminarea riscului fiscal privete (sau ar trebui s priveasc) tripticul: 1. administraia public (fiscal) n mod nemijlocit; 2. agentul economic (managerii, asociaii sau acionarii, precum i salariaii acestuia); 3. partenerii agentului economic. Interesul administraiei fiscale este evident deoarece ea are riscul colectrii la timp i n cuantumul stabilit, cu respectarea prevederilor legii, a impozitelor i taxelor. Orice sustragere de la plata acestora constituie o pierdere pentru buget i o micorare a posibilitilor de finanare a cheltuielilor publice.

55

Pentru agentul economic interesul rezid din faptul c fiscalitatea are un impact direct asupra rezultatelor nete (profitului net) destinate repartizrii ctre acionari sau/i la finanarea intern. Orice penalitate fiscal, sub orice form ar fi aplicat de ctre organele de control, are o inciden direct, micornd profitul net destinat distribuirii. De asemenea, ea poate avea urmri negative i asupra lichiditii agentului economic, asupra valorii aciunilor (existena unor datorii fiscale scade valoarea agentul economic i ncrederea potenialilor investitori n aciunile acestuia) i credibilitii agentul economic. De asemenea, partenerii, i ndeosebi partenerii financiari (bncile i alte instituii financiare) examineaz cu mult atenie situaia financiar (inclusiv fiscal) a clienilor si, a riscurilor aferente, abordnd un interes circumspect n cazul existenei unui risc fiscal24.

3.2. Modaliti de evaziune fiscal


Spunem c evaziunea fiscal licit este ngduit de lege. Vom expune n continuare doar cteva din posibilitile pe care le au la ndemn contribuabilii, sub acoperirea legii, de a realiza o astfel de evaziune, deoarece procedeele utilizate sunt extrem de diverse n funcie de impozit. Printre principalele forme de evaziunea fiscal licit utilizate actualmente n diverse ri din lume se pot cita:
1.

avantajele n natur (maini de serviciu, stock-opiuni, adic drepturi de subscriere ale unor aciuni ale intreprinderii atribuite cadrelor de conducere n completarea salariului, indemnizaii mai mult dect generoase constituind cheltuieli profesionale, mprumuturi drept reedine de vacan, participarea la cheltuieli de colarizare a copiilor etc.) atribuite de ctre patroni salariailor lor cei mai bine pltii pentru a scpa de ratele ridicate de impozitare a venitului;

2.

reduceri de impozite pe venit pentru profitul reinvestit pentru dezvoltarea activitii aductoare de profit; posibilitatea deducerii din venituri (profit) a unor cheltuieli privind amortizarea i fondul de rezerv ntr-un cuantum mai mare dect cel care s-ar justifica din punct de vedere economic;

3.

24

Nicolae Hoan, Evaziunea fiscal, Editura Tribuna Economic, 1997, pag. 357 359.

56

4.

domicilii n strintate, n paradisuri fiscale (centre financiare care ofer condiii de impozitare mai favorabile dect se bucur n rile lor, pentru rezidenii care investesc aici, pentru persoane fizice i societi comerciale etc.). n ceea ce privete,,portiele deschise de legislaia fiscal romn am vorbit deja despre

posibilitatea masiv de evaziune pe calea constituirii de noi societi comerciale de ctre patronul unei societi care se aproprie de expirarea perioadei de scutire de plat a impozitului pe profit. O alt surs important de evaziune fiscal licit, la ndemna persoanelor fizice, o constituie neimpozitarea veniturilor globale ale acestora (veniturile din dobnzi), ctiguri realizate din capital, venituri ocazionale etc.)., n fapt, la aceast dat, neimpozitndu-se dect venirutile obinute din activitatea de salariat, veniturile din dividende i cu intermiten, veniturile imobiliare. Aceast stare de lucruri, cu neaplicare ns, a impozitului pe venitul global, se rsfrnge asupra ratelor destul de progresive ale impozitului pe salarii, impozit care aduce 30,5% din veniturile fiscale ale bugetului de stat (1994) i care apas foarte mult asupra veniturilor nete ale salariailor. Manifestarea fraudei fiscale Indirect frauda fiscal este un fenomen, n primul rnd social, ea reflect n procedeele sale n acelai timp structurile societii i nivelul tehnic al sistemului fiscal al acesteia. Indiferent de locul ocupat pe scara social, contribuabilul care recurge la fraud fiscal folosete cele mai diverse tehnici, de la cele mai elementare, la cele mai sofisticate. Tehnicile de finanare se pot clasifica n funcie de diferite criterii; Criteriul fiscal: - Frauda care se sprijin pe aezarea impozitului Minimizarea profitului, C.A. Maximizarea cheltuielilor deductibile din punct de vedere fiscal

- Frauda care are loc n stadiul plii obligaiei fiscale: TVA, taxe vamale;

57

Criteriul material frauda prin disimularea (ascunderea) materiei impozabile i cea prin majorarea cheltuielilor deductibile; frauda prin aciuni; frauda prin omisiune. n funcie de autorii fraudei: fraude produse de persoane fizice; fraude produse de persoane juridice. Criteriul cantitativ: frauda artizanal; frauda industrial. Din punct de vedere geografic: frauda naional; frauda internaional. Frauda fiscal naional se manifest ntre graniele unui stat att prin forma sa artizanal, ct i prin forma sa industrial. Cel care realizeaz frauda fiscal artizanal acioneaz singur sau cel puin fr s recurg la o organizaie cu acest scop, adic nu acioneaz n legtur cu alii. O form de evaziune fiscal artizanal ar fi munca la negru care este simptomatic pentru rezistena la impozite Ea permite celui care o exercit s obin venituri nedeclarate. Dac aceste mijloace financiare sunt integrate ntr-o reea organizat, atunci frauda fiscal devine industrial. Acest tip de fraud are caracter fiscal i penal. La noi n ar, acest gen de fraud fiscal este cel al importurilor, mai ales de igri, cafea, buturi alcoolice. n alte ri, exemplele sunt numeroase n domeniul industrial, imobiliar, bancar. Frauda fiscal internaional Recurgerea la evaziunea (frauda) fiscal internaional i gsete explicaia att n jocul adesea pervers al dublei impuneri, datorat autonomiei regimurilor fiscale naionale, ct i presiunilor fiscale rezultate de aici. Pentru a evita s fie supus la dou impozitri distincte, contribuabilul caut s nu fie supus la nici una i pentru a evita s fie supus la oricare ar fi impozitarea, contribuabilul se refugiaz n zone protejate din punct de vedere fiscal. Tehnicile sunt numeroase i pe msura ingeniozitii contribuabililor.

58

Evaziunea internaional este n mare msur legat de ramificarea produciei anumitor intreprinderi cu legislaie fiscal i social mai favorabil. Ea este ncurajat i facilitat de asemenea, de existena zonelor libere, enclave teritoriale, care beneficiaz de extrateritorialitate vamal i care scap total sau parial legislaiilor naionale. Modalitile cele mai rspndite de fug la nivel internaional din faa impozitelor sunt abstinena i disimularea. Abstinena este forma cea mai simpl i cea mai radical a fugii de impozit. Descurajat de o presiune fiscal prea ridicat, contribuabilul se abine s produc, s munceasc sau s investeasc i se ndreapt spre ri cu o fiscalitate mai redus. Disimularea materiei impozabile presupune nedeclararea veniturilor ctigate n strintate sau a averii situat acolo, contribuabilul dnd informaii inexacte fiscului despre tot ceea ce se petrece n afara frontierelor naionale. Instrumentele de realizare a fraudei fiscale internaionale se rezum n special la trei tipuri de societi instalate n rile de refugiu: holdingurile, societile de baz i societile fictive25.

3.3. Exemplificri de evaziune fiscal


Prin articolul 1 din Legea nr. 87/ 1994 care intr n vigoare de la 24 noiembrie 1994 evaziunea fiscal a fost definit ca fiind sustragerea prin orice mijloace, n ntregime sau n parte, de la plata impozitelor, taxelor sau a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor de stat i a fondurilor speciale extrabugetare, de ctre persoanele fizice sau juridice romne sau strine, denumite n continuare contribuabili. n capitolul 1 din lege s-au instituit obligaii precise fa de contribuabili, nclcarea acestora implicnd fie rspunderea de natur penal, fie contravenional. n cel de-al doilea capitol al legii sunt prezentate infraciunile i pedepsele dintre care o parte ne propunem s le analizm i s le exemplificm. De pild: Articolul 9 prevede: Infraciunea de refuz al prezentrii documentelor contabile necesare stabilirii obligaiilor fiscale: Latura obiectiv a acestei infraciuni se concretizeaz n refuzul de a prezenta organelor de control prevzute de lege documentele justificative i actele de eviden pentru stabilirea obligaiilor fiscale fa de stat.
25

Nicolae Hoan, Evaziunea fiscal, Editura Tribuna Economic, 1997, pag. 245 265.

59

n ceea ce privete,,refuzul menionat de lege nu este suficient o simpl omisiune de a prezenta documentele, ci aceasta trebuie s exprime intenia fptuitorului, respectiv a celui controlat, de a mpiedica stabilirea obligaiilor fiscale prin exprimarea acestei poziii negative, adic refuzul pur i simplu, prin tergiversarea semnificativ a prezentrii documentelor spre verificare, prin nchiderea sediului la timpul cnd se prezint ori i anun sosirea inspectorii fiscali sauprin orice alt aciune obstrucionist n scopul de a evita examinarea documentelor contabile de ctre organele competente. Latura subiectiv este intenia. Atitudinea fptuitorului este contient, n direcia mpiedicrii stabilirii obligaiilor fa de stat, deci intenionat26. nc nu au aprut cazuri frecvente n practic pentru aceast infraciune, acesta i deoarece latura obiectiv a infraciunii este asemntoare cu cea prevzut n art.17 lit. d. Constituie contravenie,,neprezentarea de ctre contribuabil, la cererea organului de control a documentelor justificative i contabile referitoare la modul n care au fost ndeplinite obligaiile fiscale. Articolul 10 prezint:,,Infraciunea de ntocmire sau acceptare a unor documente contabile oficiale incomplete sau necorespunztoare, cu scopul de a mpiedica verificrile financiar-contabile pentru identificarea cazurilor de evaziune fiscal. Latura obiectiv const n ntocmirea incomplet sau necorespunztoare a documentelor contabile ori acceptarea unor astfel de documente cu scopul de a mpiedica verificrile financiarcontabile.,,Documentele primare i,,documentele de eviden contabil sunt documentele contabile oficiale menionate anterior. Exist dou modaliti de svrire a infraciunii: a) una comisiv, ntocmirea incomplet a unor documente contabile (cu lipsuri, omisiuni, care nu corespund adevrului, adic operaiunilor patrimoniale efectuate n realitate), respectiv ntocmirea necorespunztoare a documentelor contabile (fr a respecta normele contabile); b) o modalitate omisiv, prin acceptarea unor documente incomplete sau necorespunztoare. Latura subiectiv este intenia, n opinia autorilor menionai, modalitatea omisiv se poate svri i din culp, ntruct legea nu prevede sancionarea exclusiv a faptei svrite cu intenie.
26

Comentariu asupra infraciunii de evaziune fiscal Aspecte din practica judeului Botoani .

60

Aceast infraciune se svrete ns n mod evident numai cu intenie direct. Nu sunt necesare nici un fel de alte formulare, din moment ce legea prevede un scop al fptuitorului n momentul svririi faptei. Exemplu: nvinuita P.M. este administrator al S.C.,,Complex Bucovina S.R.L., societate la care numita R.A. a lucrat ca gestionar. n luna mai 1997 societatea a fost verificat de Garda Financiar, prilej cu care au fost descoperite 31 facturi fiscale false, a cror valoare depete 46 milioane lei. Facturile au fost completate ctre beneficiarii S.C. Rodon S.R.L. i S.C. Cela Com SRL, societi care nu exist n realitate. Pe cale de constatare tehnico-tiinific grafic s-a stabilit, de asemenea, c cele dou au semnat pe facturile respective, n numele beneficiarilor. De remarcat c scopul mpiedicrii verificrilor financiar contabile pentru identificarea cazurilor de evaziune fiscal rezult din falsificarea facturilor de ctre invinuite, ce subzist chiar n condiiile n care acestea nu recunosc svrirea faptelor. Articolul 11:,,Infraciunea de sustragere de la plata obligaiilor fiscale prin nenregistrarea unor activiti pentru care legea prevede obligaia nregistrrii n scopul obinerii de venituri. Latura obiectiv este aadar sustragerea de la plata obligaiilor fiscale prin nenregistrarea unor activiti. Aceast sustragere reprezint o nelare a bugetului statului. nelciunea reprezint tocmai modalitatea efectiv de comitere a nelciunii de evaziune fiscal i este absorbit de aceasta. Practic, orice infraciune de de evaziune fiscal este o nelare a bugetului de stat. ,,Nenregistrarea reprezint omisiunea de a opera n scripte anumite fapte de comer a cror eviden contabil este expres cerut de lege. Vom exemplifica cu un dosar al Parchetului de pe lng Tribunalul Botoani n care nvinuitul V.G., administrator al SC Trandafirul SRL Botoani a fost trimis n judecat pentru svrirea infraciunii de a nu fi nregistrat n contabilitate 11 facturi fiscale eliberate de furnizorii mrfurilor comercialiate ulterior prin barul pe care nvinuitul l administra. n acest fel, nvinuitul sa sustras de la plata obligaiilor fiscale ctre stat n sum de 1.193.000 lei. Vom observa n aceast spe c activitatea societii este reflectat n documente contabile, fiind vorba de nenregistrarea ctorva facturi, ceea ce a dus la diminuarea impozitului datorat statului. Tot la acest articol vom analiza i o alt problem, exemplificat de dosarul 614/P/1997 al Parchetului de pe lng judectoria Botoani.

61

nvinuitul: B.R., administrator al SC Ruxandra SRL Prile vtmate: C.E., T.C. i B.M. au fost angajate ca vnztoare la societatea menionat, contractele de munc i crile de munc au fost naintate D.M.P.S. Botoani. nvinuitul nu a predat nici o sum D.M.P.S., motiv pentru care acesta nu a operat n carnetele de munc vechimea pentru perioada lucrat (1992-1996). Organele de cercetare penal au propus trimiterea n judecat a nvinuitului pentru svrirea infraciunii de evaziune fiscal, prevzut de art. 11 din Legea 87/ 1994. Acest stare de fapt face parte dintr-o sfer mai larg a ilegalitilor comise de administratorii societilor comerciale n triunghiul cu angajaii i cu D.M.P.S. Astfel exist dou situaii premiz: 1) Prestarea de munc de ctre o persoan fizic pentru o persoan juridic fr ca ntre acestea s fie ncheiat un contract de munc. Modalitatea de evitare a ncheierii unui contract individual de munc: ncheierea unei convenii civile fr a respecta prevederile legale privind situaiile n care este permis o astfel de convenie: o o justificare. Problema care se pune const n posibilitatea dovedirii faptului c persoanele angajate lucreaz cu regim permanent i deci ar trebui s li se ncheie contracte de munc. Chiar dac angajatul nu sufer nici o vtmare ntruct consimte,,s munceasc la negru, n practic au aprut opinii n sensul c fapta angajatorului constituie infraciune, prevzut de articolul 11 din Legea 87/ 1994. Aceasta deoarece angajatorul trebuie s plteasc o serie de contribuii ctre stat care nu sunt nfolosul direct al angajatului (fond omaj, fond sntate, fond de risc i accidente). pentru prestarea muncii la asociaiile de locatari; pentru desfurarea unei activiti cu caracter permanent care nu

depete n medie 3 ore pe zi, n raport cu programul lunar de lucru; angajarea unor persoane fizice pentru o perioad de prob sau cu termeni de ncercare, depindu-se termenele prevzute de lege; prestarea de munc de ctre o persoan fizic fr a avea ca temei nici un act sau alt

62

2)

Prestarea de munc de ctre o persoan fizic n beneficiul unei persoane juridice, pe baza unui contract de munc, ns n condiiile n care angajatorul nu-i achit obligaiile ctre stat. n situaia n care angajatorul i are evideniate n contabilitate datoriile pe care le are fa de D.M.P.S., fapta sa de a nu plti efectiv aceste datorii nu constituie infraciune, ntruct nu exist intenia de a se sustrage de la plata acestor sume. Pentru ntrzierea n plata efectiv, angajatorului i se percep majorri de ntrziere. n situaia n care angajatorul nu evideniaz n contabilitate nici un fel de debite ctre D.M.P.S. dei angajaii tiau c toate impozitele i contribuiile stabilite de lege sunt pltite, fapta sa poate ntruni elementele constitutive ale infraciunii. Concretizarea acestei situaii rezid n neoperarea de ctre D.M.P.S. n crile de munc a vechimii angajailor i deci pierderea de ctre angajai a oricror drepturi la asigurri sociale, dei din salariu le-au fost reinute sumele necesare. Pe de alt parte statului nu-i sunt pltite contribuiile artate la punctul 1. n fapt, practica ultimilor ani a consacrat urmtorul sistem: salariatul care, prsind unitatea angajatoare constat la ridicarea crii de munc c nu i s-a reinut vechimea n munc datorit neplii de ctre angajator a sumelor datorate statului, cheam n judecat pe cale de litigiu de munc unitatea n cauz. n proces este introdus ca o a treia parte D.M.P.S., astfel nct prin hotrrea judectoreasc angajatorul este obligat la plata sumelor respective ctre stat, iar D.M.P.S. la nregistrarea ca vechime n munc a perioadei corespunztoare. Acest sistem ncurajeaz evident munca la negru, n condiiile n care fapta angajatorului dovedete un grad ridicat de pericol social. Articolul 12: ,,Infraciunea de nedeclarare a unor venituri ori ascunderea obiectului sau a

sursei impozabile ori taxabile cu scopul sustragerii de la plata obligaiilor fiscale. Obiectul juridic special: relaiile sociale care asigur integritatea patrimoniului public al statului. Latura subiectiv: sustragerea de la plata obligaiilor fiscale, n ntregime sau n parte, prin nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau a sursei impozabile. ,,Nedeclararea poate consta ntr-o aciune de declarare parial, incomplet a veniturilor impozabile sau ntr-o abinere de a declara n ntregul ei sursa de venituri ce trebuie impozat.,,Ascunderea implic aciuni ale contribuabilului prin care acesta face ca bunurile sau activitile lucrative s nu fie cunoscute organelor fiscale. Acesta se poate realiza prin ascunderea

63

fizic (tinuire, dosire) sau ascunderea lor fizic (nenregistrarea bunului sau activitilor lucrative ori nregistrarea lor sub alte denumiri i n alte partide contabile)27. Drept exemplu: fptuitorii (administratori ai societilor comerciale, cu profil vnzare cu amnuntul) achiziioneaz bunuri alimentare i nealimentare de la magazinul en-gros fr a solicita factur. La ieirea din centrul en-gros sunt oprii de organul de poliie care constat lipsa documentelor justificative pentru bunurile cumprate. Ca urmare a acestui fapt sunt ntocmite dosare penale cu propuneri de trimitere n judecat pentru svrirea nfraciunii de evaziune fiscal. n situaia de fapt dat apreciem c nu s-a svrit ns nici o infraciune. Astfel, n ceea ce privete latura obiectiv a infraciunii, fapta fptuitorului ar putea fi o,,sustragere de la plata obligaiilor fiscale n ntregime sau n parte. Obiectul sau sursa impozabil, adic baza de impozitare sau taxare o constituie n acest caz suma obinut din comercializarea bunurilor n cadrul societii i respectiv profitul obinut. Articolul 13: Infraciunea de operaii nereale n documentele contabile oficiale sau n alte documente legale avnd ca rezultat neplata sau diminuarea impozitului, taxei i a contribuiei. Latura subiectiv se concretizeaz n neevidenierea prin acte contabile sau alte documente legale, n ntregime sau n parte a veniturilor realizate, ori nregistrarea unor cheltuieli care nu au la baz operaiuni reale. Avem deci de-a face cu dou modaliti de svrire a faptei, una omisiv i alta comisiv: pe de o parte, n documentele contabile a veniturilor realizate de contribuabil, iar pe de alt parte nregistrarea n documentele contabile a unor cheltuieli care nu au la baz operaiuni fictive. Urmarea faptei este de asemenea alternativ: neplata obligaiilor fiscale prevzute de lege sau plata unor obligaii fiscale micorate. Cu privire la latura subiectiv, aceasta poate fi numai intenia, direct sau indirect. ntr-o opinie contrar, se arat c n cazul modalitii omisive (neevidenierea n documentele contabile a unor venituri) latura subiectiv const n vinovie sau culp, deoarece legea nu prevede expres c se sancioneaz penal doar fapta omisiv svrit cu intenie28. Noiunea de,,sustragere are aici o conotaie internaional. Este greu de imaginat c un contribuabil,,se sustrage de la plata obligaiilor fiscale printr-o eroare n contabilitate, deci fr a avea intenia s se diminueze aceste obligaii. Ne exprimm deci, concluzionnd: culpa exclude infraciunea de evaziune fiscal.

27 28

Dr. Ungureanu Augustin, Conf. univ. dr. Aurel Copraga, Dispoziii penale din legi speciale, Bucureti, 1996. Gh. Ivan, Discuii cu privire la calitatea de subiect activ al infraciunii prevzute de art. 13 din Legea 87/ 1994, Dreptul nr. 3/ 1999.

64

Spre exemplu: nvinuitul B.G. a obinut autorizaia pentru desfurarea activitii de instrucie auto pentru obinerea permiselor de conducere auto de categoria B. nvinuitul trebuie s plteasc impozitele stabilite de lege, avnd deci calitatea de contribuabil n sensul legii 87/ 1994 pentru combaterea evaziunii fiscale. n anul 1997, nvinuitul a colarizat 67 de candidai la obinerea permisului de conductor auto, mprii n 6 serii. Tariful practicat de nvinuit pentru un ciclu de ore de conducere se ncadreaz pentru prima serie din ianuarie-februarie 1997 ntre 500.000 i 600.000 lei, iar pentru celelalte serii 700.000-800.000 lei. n urma unui control efectuat de ctre organele de poliie, urmat de un altul efectuat de oganele grzii financiare, s-a stabilit c nvinuitul a completat i nregistrat n documentele contabile 67 de chitane prin care s-a ncasat contravaloarea taxei de colarizare. Pe aceste chitane, nvinuitul a nscris ns sume cuprinse ntre 180.000-250.000 lei. Mai mult dect att, din declaraiile martorilor rezult c nvinuitul nu a nmnat cursanilor nici un fel de chitan pentru sumele de bani primite de la acetia, chitanele menionate mai sus completate cu sume mai mici fiind folosite de nvinuit pentru justificarea activitii sale n actele contabile. Organele de control financiare au constatat c nvinuitul a obinut n mod real n perioada 1 ianuarie 31 decembrie 1997 un venit impozabil de 29.694.729 lei cu un impozit aferent de 11.283.997 lei. nscrierea n chitane a unor sume mai mici dect cele reale a dus la evidenierea n actele contabile ale nvinuitului a unui impozit n sum de 2.255.000 lei. Rezult deci c neevidenierea, n parte, n documentele contabile, a veniturilor realizate a dus la diminuarea impozitelor i deci la sustragerea de la plata ctre stat de ctre nvinuit a sumei de 9.028.997 lei. nvinuitul a svrit infraciunea de evaziune fiscal prin nscrierea n chitane (pe care era ndreptit s le elibereze) a unor sume mai mici dect cele efectiv primite. Articolul 14: Infraciunea de organizare sau conducere de evidene contabile duble ori de alterare a memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj sau a altor mijloace de stocare a datelor, n scopul diminurii veniturilor supuse impozitelor. Infraciunea de distrugere a actelor contabile ori a memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj sau a altor mijloace de stocare a datelor. Cele dou aliniate incrimineaz dou infraciuni distincte. n ceea ce privete latura obiectiv a infraciunii de la primul aliniat, prin sintagma,, evidene contabile duble se nelege existena a dou seturi de evidee contabile de acelai tip i referitoare la aceleai bunuri sau valori din care numai unul reflect realitatea economico-financiar a contribuabilului i este pstrat ascuns.

65

n cel de-al doilea set de documente sunt nregistrate date i operaiuni contabile normale, n scopul diminurii impozitelor, taxelor i contribuiilor datorate statului de ctre contribuabili. Organelor de control le este prezentat acest din urm set de eviden contabil. ,,Organizarea de evidene contabile duble const n aciunile ntreprinse de persoanele cu rol de decizie n activitatea financiar-contabil a contribuabilului, pentru conceperea unui sistem de evidene plsmuit, precum i pentru folosirea acestuia n scopul diminurii veniturilor impozabile. ,,Conducerea acestor evidene contabile duble const n nregistrarea n documentele contabile a unor date nereale. Spre exemplu, nvinuitul S.V. administrator la AF Magazin Mixt Bucecea, n luna octombrie 1996 a obinut autorizaia pentru achiziionare de animale n scopul sacrificrii, comercializrii de carne i produse din carne. Pentru a-i desfura aceast activitate, nvinuitul a ridicat de la Direcia de Finane facturi i chitane fiscale, avize i borderouri de achiziii n baza crora cumpr porci vii de la populaie. n luna februarie 1997 societatea nvinuitului este controlat de Direcia de Finane care constat, din actele prezentate de nvinuit, c n anul 1996 AF Magazin Mixt Bucecea a realizat un venit impozabil de 14.805.310 lei, iar nvinuitul a declarat organelor fiscale un venit de 200.000 lei, deci s-a sustras de la plata impozitului ctre stat n sum de 5.922.124 lei. Organele de control nu au mai putut verifica n luna octombrie 1997 actele societii din anul respectiv i nici nu au mai putut reverifica actele care reflect activitatea anului 1996, ntruct nvinuitul a distrus prin incendiere n luna aprilie 1997 toate actele societii. nvinuitul recunoate c a distrus actele, preciznd c acest fapt s-a produs din cauza strii de stres n care se gsea n urma unei alte afaceri nereuite precum i din cauza consumului de alcool. Faptul c nu a desfurat o activitate n 1997 trebuia stabilit tocmai pe baza actelor contabile, dup distrugerea intenionat a acestora neputnd fi admise alte probe n acest sens. n sfrit, distrugerea actelor trebuie comunicat imediat organelor fiscale, lundu-se n acelai timp msuri pentru refacerea documentelor distruse, ceea ce nvinuitul nu a fcut. Exemplul 2: Din verificrile efectuate n cursul anului 1999 s-a constatat faptul c cel puin 10 societi comerciale au comercializat produse petroliere n urmtoarele condiii: S-au achiziionat produse petroliere nepurttoare de accize, respectiv combustibil de tip,,M, benzin de extracie, benzin AVIO, care au fost revndute prin ntocmirea facturilor de livrare n mod vdit ilicit, respectiv pe primul exemplar (albastru) s-au trecut produsele: motorin -

66

n loc de combustibil de tip,,Mi benzin Premium Regular n loc de benzin de extracie i benzin AVIO. Pe celelalte dou exemplare de factur care au rmas n contabilitatea livratorului sau trecut produsele achiziionate iniial, respectiv combustibil de tip,,M, benzin de extracie, benzin AVIO. Facem meniunea c produsele motorin i benzin Premium Regular sunt purttoare de accize i c preurile de livrare din originalul facturii era mai mare dect preurile din celelalte dou facturi rmase n contabilitatea firmei. Pentru societile n cauz s-au ntocmit sesizri penale adresate Ministerului Public. Articolul 16: Infraciunea de declaraie fictiv cu privire la sediul unei societi comerciale. Latura obiectiv const n declararea fictiv fcut de contribuabili sau mputerniciii acestora cu privire la sediul unei societi comerciale sau la schimbarea acesteia, fr ndeplinirea obligaiilor prevzute de lege, n scopul sustragerii de la controlul fiscal. ,,Declararea fictiv nu este ns simpla nerespectare a termenelor de comunicare ctre organele fiscale, ci comunicarea unui sediu fictiv, ori comunicarea schimbrii fictive a sediului respectiv. Aa fiind, acest infraciune se svrete numai cu intenie direct. Contrabanda Dimensiunile fenomenului de contraband nu pot fi analizate i combtute dect ntr-o manier realist, obiectiv de ctre fiecare autoritate implicat n anihilarea acesteia. Acest fenomen prezint un fenomen social cu att mai mare cu ct ne aflm, deseori, n prezena unor grupri de persoane constituite pentru asemenea activiti infracionale. Existena n ar a unor grupri de ceteni strini de diferite naionaliti constituie un element de natur a facilita introducerea, scoaterea din ar sau tranzitarea de bunuri cu eludarea legii. De foarte multe ori, cetenii strini aparin sferei infracionale din rile de origine sau de reedin, scopul precis al prezenei lor n Romnia fiind de a-i extinde activitatea infracional i n acest teritoriu. Pentru cunoaterea ct mai exact a acestui fenomen se impune ca analiza sa s porneasc de la modalitile concrete n care contrabanda se desfoar. Codul vamal din Romnia (Legea nr. 141/ 24 iulie 1997) n articolele 175-178, stabilete un regim incriminator pentru urmtoarele activiti: a) trecerea peste frontier prin alte locuri dect cele stabilite pentru controlul vamal de mrfuri sau de alte bunuri (constituie infraciune de contraband prevzut de art. 175);

67

b)

trecerea peste frontier fr autorizaie a armelor, muniiilor, materiilor explozive sau radioactive, produselor i substanelor stupefiante i psihotrope, precursorilor, substanelor chimice eseniale, produselor i substanelor toxice (constituie infraciune de contraband prevzut de art. 176);

c)

folosirea la autoritatea vamal a documentelor vamale de transport sau comerciale, care se refer la alte mrfuri sau bunuri dect cele prevzute n vam (constituie infraciune de contraband prevzut de art. 177);

d)

folosirea la autoritatea vamal a documentelor vamale de transport sau comerciale falsificate (constituie infraciune de folosire de acte falsificate prevzut de art. 178); Textul incrimineaz i tentativa i are n vedere i mprejurarea n care bunurile care au

fcut obiectul infraciunii nu au fost gsite, situaie n care legea oblig pe fptuitor la plata echivalentului acestora n bani. Obiectul juridic l formeaz relaiile sociale de natur economic, cele privind viaa, sntatea i integritatea corporal a persoanelor, precum i cele referitoare la ordinea public, securitatea social, relaii care sunt nclcate prin svrirea faptelor penale. Obiectul material l formeaz orice bun care, potrivit reglementrilor n vigoare este supus controlului vamal. Asupra unui astfel de bun cade sau se rsfrnge aciunea sau omisiunea ce formeaz elementul material al infraciunilor de contraband, svrit fie cu prilejul scoaterii bunurilor din ar, fie cu ocazia introducerii bunurilor n ar. Nu pot forma obiect material al infraciunii de contraband fiinele umane. n cazul contrabandei calificate prevzut la art. 176 din Codul Vamal, obiectul material l constituie numai o categorie special de bunuri: instrumente, piese sau dispozitive care constituie, expres i limitativ arme, materii explozive sau radioactive ori produse i substane toxice. Subiect activ al infraciunilor de contraband poate fi orice persoan, subiectul activ al infraciunii nefiind circumstanial prin lege. Subiect pasiv al infraciunilor de contraband este ntotdeauna statul. n ipoteza n care bunurile ce formeaz obiectul material al faptelor prevzute provin din svrirea unei infraciuni de sustragere sau de fraud contra proprietii private sau publice, statul romn, ca persoan juridic, n condiiile legii constituie subiect pasiv principal al infraciunilor de contraband, iar persoana fizic sau juridic, proprietar al bunurilor sustrase de la regimul juridic

68

vamal, devine subiect pasiv secundar al infraciunilor de contraband, dac sunt ntrunite i celelalte condiii pentru existena acestei fapte penale. Aciunea de trecere peste frontier se refer exclusiv la mrfuri sau alte bunuri care circul ilegal, numai ele depesc fraudulos frontiera (de pild prin aruncare, lansare la ap, parautare, transportarea cu un animal dresat s circule singur peste grani etc.) situaie n care fapta se ncadreaz ntr-o infraciune unic de contraband. n ipoteza ns n care bunurile sunt transportate de ctre o persoan prin astfel de locuri peste grani, sunt ntrunite elementele constitutive a dou infraciuni svrite: infraciunea de contraband i infraciunea de trecere frauduloas a frontierei (aciunea de trecere peste frontier fr autorizaie, respectiv fr o aprobare special a unor bunuri enunate expres n text e incriminare). Aa de exemplu, poate exista concurs de infraciuni ntre fapta de contraband i cea de trafic de stupefiante. Un alt exemplu l constituie mprejurarea n care se ntocmesc documente penale privind mrfuri pentru care se percep taxe vamale mici dei marfa transportat face parte din categoria mrfurilor pentru care taxele vamale sunt mult mai mari. Pentru transport sunt folosite autovehicule mari (tip TIR), n care mai nti este ncrcat marfa la care nu se face referire n declaraia vamal, apoi marfa declarat (din punct de vedere al felului acesteia), astfel nct n momentul n care lucrtorii vamali doresc s controleze marfa, s aib convingerea c declaraia vamal este n conformitate cu realitatea. n acest fel, dei pltesc taxe vamale aferente tipului de marf declarat, acestea sunt cu mult mai mici dect taxele aferente mrfurilor introduse, de fapt, n ar. n cazul infraciunii de folosire de acte falsificate prevzute de art. 178, elementul material const n aciunea de folosire la autoritatea vamal a documentelor vamale de transport sau comerciale falsificate. Cu titlu de exemplu se poate reine mprejurarea n care administratorul unei societi falsific factura de achiziionare a mrfii n sensul c nscrie un pre mai mic cu scopul de a plti taxe vamale mai mici dect ar fi pltit n situaia n care pe factur era trecut preul real.

69

Se apreciaz c armele de foc aflate asupra fptuitorului la comiterea faptei penale trebuie s fie de natur a provoca victimelor diferite vtmri corporale sau ale sntii ori letale, respectiv s nu fie vorba de o arm nefuncional sau artizanal. n ipoteza n care arma este funcional i se produc, de exemplu, anumite vtmri ale integritii corporale sau ale sntii sau distrugerea unor bunuri, ne aflm n prezena unui concurs real de infraciuni ntre acelea prevzute la art. 175-178 din Codul vamal, sau din alte legi speciale. Urmarea imediat n cazul infraciunilor analizate const n crearea unei stri de pericol pentru acele interese ale statului referitoare la regimul vamal, iar pe de alt parte n cauzarea unor prejudicii materiale n sensul c nu se pot percepe taxe vamale revenite statului potrivit normelor legale29. Legtura de cauzalitate dintre urmarea imediat i oricare dintre faptele menionate rezult din nsi materialitatea lor. Infraciunea se consum n momentul n care se comit oricare din aciunile incriminate (mai exact atunci cnd au fost trecute peste fontier mrfuri sau alte bunuri ori atunci cnd au fost trecute peste fontier, fr autorizaie, anumite bunuri: arme, muniie etc.) n situaiile prevzute la art. 177 i 178 Cod vamal, faptele se consum n momentul cnd sau folosit documente vamale de transport sau comerciale care se refer la alte mrfuri sau bunuri dect cele prezentate n vam, sau folosit documente falsificate. Latura subiectiv - const n vinovia care se manifest sub forma inteniei directe i n scopul special al sustragerii de la vmuire sau de la regimul vamal.

Materiale puse la dispoziie de la Simpozionul Sinania 1999 sub titlul Lupta mpotriva criminalitii pe baza temei de Evaziune Fiscal.
29

70

IV. ORGANIZAREA ACTIVITII DE PREVENIRE I COMBATERE A EVAZIUNII FISCALE


4.1. Organele de control cu atribuii n activitatea de prevenire a evaziunii fiscale
n conformitate cu prevederile legilor n vigoare, controlul financiar la nivel naional se realizeaz de ctre organele specializate ale Ministerului de Finane, i anume: stat). La nivelul ministerelor, al celorlalte organe centrale, al prefecturilor i al regiilor autonome, controlul financiar se realizeaz prin controlul financiar preventiv i controlul de gestiune asupra patrimoniului propriu. La nivelul societilor comerciale controlul financiar se realizeaz prin cenzori i alte organe prevzute n actele normative. Rolul aparatului de control specializat din cadrul Ministerului de Finane este acela de a preveni i a combate fraudele, contraveniile i infraciunile la regimul fiscal vamal i de preuri. Totodat are ca obiectiv verificarea modului n care au fost respectate reglementrile finaciarcontabile de ctre agenii economici n activitatea pe care o desfoar. Deci, controlul financiar al statului se realizeaz prin Direcia General a Controlului Financiar de Stat i prin Garda Financiar. Direcia General a Controlului Financiar de Stat din cadrul Ministerului de Finane are o serie de atribuii ca: administrarea i utilizarea fondurilor acordate de buget pentru cheltuieli de funcionare i ntreinere a organelor centrale i locale ale administraiei de stat i unitilor finanate de la buget; utilizarea fondurilor acordate de stat pentru realizarea de investiii de interes general, subvenionarea unor activiti i produse i pentru alte destinaii prevzute de lege; folosirea mijloacelor i a fondurilor din dotare cu respectarea reglementrilor finaciar-contabile n activitatea regiilor autonome i a societilor comerciale cu capital de stat; Direcia General a Controlului Financiar de Stat (din cadrul ministerului) i Direciile Generale ale Controlului Financiar Teritoriale (la nivelul judeelor i a municipiului Bucureti); Garda Financiar (din cadrul ministerului) i seciile acesteia organizate la nivelul judeelor i a municipiului Bucureti (n structura direciilor generale ale controlului financiar de

71

exactitatea i realitatea nregistrrilor n evidenele i actele de constituire a societilor comerciale i a celorlali ageni economici, urmrind stabilirea corect i indeplinirea integral i la termen a tuturor obligaiunilor financiare i fiscale fa de stat. Agenii economici supui controlului au obligaia de a pune la dispoziia organelor de

control toate documentele necesare efecturii controlului: acte, documente justificative, bilanuri contabile, dri de seam, precum i s dea toate informaiile referitoare la obiectul controlului. n situaia n care agenilor economici li se efectueaz controlul contabilitii pentru determinarea sumelor datorate statului, acetia au dreptul de a fi asistai de ctre un consilier ales din rndul contabililor autorizai sau a experilor contabili. Prevederile legale n vigoare prevd c un agent economic poate fi supus unui singur control al contabilitii pe un an calendaristic, control ce va viza ntreaga perioad trecut de la verificarea precedent. Organul specializat care se ocup de controlul riguros al tuturor activitilor cu caracter economic, n scopul respectrii regimului fiscal, este Garda Financiar. Garda Financiar este corp de control financiar specializat al statului, militarizat, nencazarmat, care exercit controlul operativ i inopinat n legtur cu aplicarea i executarea legilor fiscale i a reglementrilor vamale, urmrind mpiedicarea oricrei sustrageri sau eschivri de la plata impozitelor i taxelor, activitilor de contraband i a altor procedee interzise de lege. n scopul ndeplinirii sarcinilor sale, organele de control ale Grzii Financiare au urmtoarele drepturi: s efectueze controale n locurile n care se produc, se depoziteaz, se comercializeaz bunurile sau se desfoar activiti care fac obiectul impozitrii; s verifice existena i veridicitatea documentelor pe timpul transportului precum i n locurile de producie, comer, prestri servicii atunci cnd exist indicii de sustragere de la ndeplinirea obligaiilor fiscale sau de desfurare a unor activiti prohibite de lege; s verifice registrele i orice alte documente din care s rezulte ndeplinirea obligaiilor fiscale; s efectueze n limitele prevzute de lege, percheziii n localurile publice dac exist indicii c n acestea sunt ascunse mrfuri sau instalaii cu care se fabric produse fr ndeplinirea obligaiilor fiscale;

72

s confite produsele considerate corpuri delicte, sustrase de la plata impozitelor i taxelor, sau a cror fabricaie i desfacere este interzis, precum i s ridice documentele care pot servi la dovedirea fraudelor sau contraveniilor descoperite;

s constate contravenii i s aplice sanciunile corespunztoare prevederilor legale; s sesizeze organele de urmrire penal n legtur cu infraciunile constatate cu ocazia controalelor efectuate. n situaiile n care comisarii Grzii Financiare ntmpin rezisten din partea autorilor

fraudelor, acetia pot face uz de armamentul din dotare, n condiiile legii. Garda Financiar are obligaia de a sprijini i celelalte organe de control financiar. Astfel, n desfurarea activitii, comisarii Grzii Financiare coopereaz cu organele specializate ale Ministerului de Interne, Justiiei, Prefecturilor i Primriilor. n cazul n care se constat infraciuni, comisarii Grzii Financiare trebuie s sesizeze imediat organele de urmrire penal, respectiv Procuratura sau Poliia. Similar, organelor de Poliie le revine obligaia de a sesiza Garda Financiar n cazul depistrii nclcrii normelor privind impozitarea sau alte fraude fiscale. De o importan deosebit este i colaborarea Grzii Financiare cu Oficiul pentru Protecia Consumatorilor. Aceast colaborare se concretizeaz prin efectuarea de aciuni comune, periodice i inopinate n locurile unde se afl produse sau se presteaz servicii destinate populaiei, pentru respectarea drepturilor consumatorilor. Aciunile comune au loc n situaia n care Garda Financiar, n controalele efectuate, constat unul din urmtoarele cazuri: comercializarea produselor sau prestarea serviciilor fr elementele de identificarea privind protecia consumatorilor; produse sau servicii bnuite a fi falsificate; producerea sau comercializarea produselor ce nu corespund din punct de vedere calitativ, care pot pune n pericol viaa sau sntatea consumatorilor; pstrarea, depozitarea sau transportul produselor destinate comercializrii n condiii improprii de igien; folosirea practicilor abuzive la vnzarea produselor i prestarea serviciilor. Reciproc, aciunile comune pot avea loc, n cazul n care Oficiul pentru Protecia Consumatorilor, n controalele efectuate ntlnete una din urmtoarele situaii:

73

acestora; -

mrfuri fr documente justificative privind proveniena acestora; vnzarea cu lips la cntar a mrfurilor; falsificarea unor mrfuri sau produse, precum i comercializarea cu buntiin a vnzarea mrfurilor cu termene de valabilitate expirate sau nespecificate. Controlul operativ se execut, de regul, asupra acelor fenomene economice, financiare i

gestionare curente, care ulterior pe baz de documente pot fi determinate cu mare greutate, iar n unele cazuri nu mai pot fi identificate. n funcie de natura neregulilor constatate, controlul se poate extinde i asupra perioadelor anterioare. Un astfel de control operativ inopinat este specific aparatului Grzii Financiare30.

4.2. Eficiena controlului n prevenirea i combatera evaziunii fiscale


Controlul fiscal cuprinde ansamblul activitilor care au ca scop verificarea sinceritii declaraiilor precum i verificarea corectitudinii i exactitii ndeplinirii conform legii, a obligaiilor fiscale de ctre contribuabili (art.1, Ordonana Guvernului Romniei nr. 70/1997 privind controlul fiscal). Potrivit legii, sunt supuse controlului fiscal persoanele fizice i juridice, romne sau strine, care au obligaii fiscale. Obligaiile fiscale cuprind: Obligaia de a declara bunurile i veniturile impozabile, impozitele datorate; Calcularea i nregistrarea n evidenele contabile i de plat, la termenele legale, impozitele; Obligaia de a calcula i de a nregistra n evidenele contabile i de plat, la termenele legale, impozitele care se realizeaz prin stopaj la surs; Orice alte obligaii legale care revin contribuabililor, persoanelor fizice sau juridice n aplicarea legilor fiscale (art. 4). n ara noastr, conform legislaiei n vigoare, controlul fiscal se realizeaz n principal de inspectorii fiscali din cadrul Direciei de Control Financiar Fiscal i de comisarii Grzii Financiare din cadrul Direciei Generale al Finanelor Publice i Controlului Financiar de Stat.

30

Ioan Condor, Drept fiscal i financiar, Editura Tribuna Economic, 1996, p. 246.

74

Contribuabilii au dreptul: s fie informai n legtur cu aciunea care urmeaz s se desfoare, prin transmiterea unui aviz de verificare care va cuprinde: - baza legal a transmiterii lui i a desfurrii controlului fiscal. - perioada n care este programat s se desfoare aciunea de control fiscal. - impozitele i perioadele impozabile care vor fi cuprinse n verificare. Controlul fiscal poate fi executat inopinat, caz n care transmiterea avizului de verificare nu este obligatorie. Contribuabilii confirm luarea la cunotin despre drepturile i obligaiile sale prin semnarea avizului de verificare, sau poate modifica data de ncepere a controlului fiscal cu maximum 30 zile lucrtoare, fapt care se comunic, n scris, la 5 zile de la primirea avizului de verificare i de la semnarea acestuia. s solicite din proprie iniiativ, s fie controlai. sunt obligai s pun la dispoziia organului de control fiscal toate documentele tehnicooperative, contabile i orice alte documente legale justificative, care stau la baza calculrii corecte i n cuantumul legal a impozitelor datorate. pe ntreaga durat a controlului fiscal s beneficieze de asisten de specialitate sau juridic. dac consider c constatrile sunt inexacte s introduc cerere de revizuire la Direcia General a Finanelor Publice i dac nu este mulumit nici de aceasta poate face contestaie la Ministerul Finanelor care poate fi contestat mai apoi numai de Curtea de Apel n a crei raz teritorial i are sediul contribuabilul. Clasificarea controlului fiscal:

a) Din punct de vedere al scopului pentru care este efectuat controlul fiscal, acesta poate
fi:

Informativ cu caracter educativ, avnd drept scop informarea agenilor economici noi nregistrai asupra drepturilor i mai ales, a obligaiilor care le revin; De rutin, cu rol de a menine legtura cu contribuabilii i urmrirea modului de respectare a obligaiilor de nregistrare ca pltitori de impozite i taxe i de respectare a obligaiilor fiscale.

75

b) Din punct de vedere al sferei de cuprindere a impozitelor i taxelor, controlul fiscal


poate fi:

General: sunt verificate toate impozitele i taxele datorate de contribuabil. Acest control este considerat normal i se realizeaz la sediul pltitorului, avnd drept scop controlul tuturor aspectelor privind aplicarea de ctre contribuabil a legilor i reglementrilor fiscale pe o perioad mai ndelungat de timp, de regul de la ultimul control fiscal pn la zi (n rile cu un sistem fiscal integrat);

Parial: cnd se efectueaz controlul anumitor categorii de impozite i taxe (n rile care au administraii separate pentru impozite i taxe).

c) Din punct de vedere al operaiilor supuse controlului fiscal, acesta poate fi: Complet: cnd sunt controlate toate documentele i evidenele contabile care stau la baza calculrii i urmririi unui impozit; Selectiv: cnd sunt controlate numai anumite documente care stau la baza calculrii i urmririi unui impozit. d) Din punct de vedere al cunoaterii realitii unor operaii ce nasc obligaiuni fa de stat, controlul fiscal poate fi:

Documentar: cnd inspectorul fiscal examineaz forma i coninutul evidenelor, pentru stabilirea realitii i legalitii operaiunilor pe baza documentelor prezentate de contribuabili. Scopul principal al controlului este compararea evidenelor contabile i a documentelor primare cu datele din declaraiile i decontrile depuse de contribuabil n vederea stabilirii corectitudinii sumelor pltite, precum i de respectarea termenului de plat;

Faptic: atunci cnd se controleaz existena i micorarea mijloacelor materiale i bneti i modul cum acestea sunt reflectate n documente, pentru a cunoate sinceritatea contribuabilului n ntocmirea evidenelor contabile i declaraiilor sale, precum i pentru identificarea n acest fel a cazurilor de evaziune fiscal. O atribuie principal a Ministerului Finanelor, pe linia controlului fiscal, const n

organizarea i coordonarea activitii Grzii Financiare. Garda Financiar, organ de control financiar militarizat nencazarmat, a fost motenit de la regimul austro-ungar. Garda Financiar a fost nfiinat n Transilvania pn n 1927 cnd a fost desfiinat.

76

Atribuiile Grzii Financiare erau: - Supravegherea aplicrii legilor de contribuii indirecte; - Taxele de consumaie; - Producia i circulaia buturilor spirtoase; - Vmile; - Monopolurile. Renfiinat n 1932, a luat amploare, dezvoltnd o cantitate destul de intens. n faa marilor reforme i a practicilor introduse n aplicarea legilor fiscale i a necesitilor tot mai mari ale Tezaurului, organizaia Grzii Financiare trebuie mrit i perfectat dup exemplul rilor civilizate pentru ca aciunea ei de control intens s poate fi mai bine simit i extins i asupra Monopolurilor Statului i vmilor. Pentru crearea cadrului legal de organizare i funcionare a ei, la 1 februarie 1935 intr n vigoare Regulamentul de servicii i organizare a Grzii Financiare. Garda Financiar a funcionat pn n 1948, cnd schimbndu-se structurile politice, sociale i economice din Romnia, atribuiile Grzii Financiare au fost preluate de Miliia Economic. Dup 1 decembrie 1989, s-a renfiinat Garda financiar, fiind reglementat de Legea nr. 30/ martie 1990 privind organizarea i funcionarea controlului financiar al Grzii Financiare, prin nfiinarea ei urmrindu-se aplicarea i executarea legilor fiscale i a reglementrilor vamale, n scopul sustragerii sau eschivrilor de la plata impozitelor i taxelor, precum i descoperirea activitilor de contraband i a procedeelor interzise de lege. Ea funcioneaz ca organism de control financiar militarizat, dar nencazarmat. Garda Financiar exercit controlul operativ i inopinat (desfurat n orice loc unde se deruleaz operaiuni i se ntocmesc documente, ce au ca efect naterea unor obligaii fiscale) n legtur cu: Aplicarea i executarea legilor fiscale i a reglementrilor vamale, cu scopul de a preveni sustragerile sau eschivrile de la plata impozitelor i taxelor. Respectarea normelor de comer, n vederea blocrii activitilor de contraband i a procedeelor interzise de lege. Alte atribuii i activiti date n competena legal.

77

Activitatea Grzii Financiare este coordonat de comandantul grzii, condus de un secretar de stat din Ministerul de Finane i de conductorii direciilor de impozite i taxe, de control fiscal, ai vmilor, ai altor direcii, precum i de comisarul general al Grzii Financiare, acesta din urm avnd atribuii de comand executiv. Organele Grzii Financiare au dreptul: S efectueze control n localurile i dependinele n care se produc, se depoziteaz i se comercializeaz bunurile sau se desfoar activiti care fac obiectul impozitrii; S controleze existena i autenticitatea documentelor justificative, pe timpul transportului, precum i n locurile de desfurare a unor activiti de producie, prestri de servicii, acte i fapte de comer, la care exist indicii de sustragere de la ndeplinirea obligaiilor fiscale sau de realizare a unor procedee interzise de lege; S controleze registrele i orice alte documente din care s rezulte ndeplinirea obligaiilor fiscale; S efectueze n condiii legale, percheziiile n localuri publice sau particulare case, curi, dependine, grdini, dac exist indicii c n aceste locuri sunt ascunse mrfuri sau instalaii cu care se fabric produse, fr ndeplinirea obligaiilor fiscale sau dac se comit alte fraude fiscale; S confite obiectele sau produsele, corpurile delicte sustrase de la plata impozitelor i taxelor sau a cror fabricaie i desfacere este interzis, precum i s ridice documentele care pot servi la dovedirea fraudelor sau contraveniilor descoperite; S constate contravenia i s aplice sanciunile corespunztoare; S se sesizeze organele de urmrire penal n legtur cu infraciunile constatate; S poarte uniforma, s pstreze, s foloseasc i s fac uz de armamentul i mijlocul de dotare, n condiiile legii. Personalul Grzii Financiare are urmtoarele obligaii: S respecte Constituia, legile n vigoare i jurmntul solemn. S lucreze contiincios i obiectiv; S pstreze secretul n exercitarea serviciului; S ncheie acte scrise asupra rezultatelor controlului, s execute n mod legal ordinele superiorilor; S nu-i creeze avantaje n legtur cu serviciul.

78

Constatrile personalului Grzii Financiare care impun continuarea controlului n contabilitatea agenilor economici, se comunic operativ direciei teritoriale a controlului financiar de stat, dac acest control necesit o perioad mai mare de 8 ore. Personalul Grzii Financiare coopereaz la mpiedicarea oricror ncercri de sustragere de la plata impozitelor31.

4.3. Valorificarea constatrilor la nivelul unitilor fiscal - teritoriale


Organele abilitate prin lege s constate evaziunea fiscal sunt reprezentate prin persoane cu atribuii pe linie fiscal din centrala ministerului precum i din teritoriu: personalul aparinnd direciilor de impozite i taxe, administraiilor financiare i circumscripiilor fiscale, serviciilor de revizie fiscal i contestaii, verificarea bilanurilor i expertizei contabile, serviciilor de preuri i protecia concurenei. Alturi de acestea, constatarea evaziunii fiscale este efectuat de organele de control financiar de stat din central i din teritoriu, aparinnd Grzii Financiare, Direciei generale a controlului financiar de stat, precum i altor organe prevzute de lege. Aceste organe au obligaia de a transmite actele de control prin care se constat evaziunea fiscal la Direcia de impozite i taxe din cadrul Direciei generale judeene, care are obligaia s le repartizeze la administraiile financiare, circumscripiile fiscale, precum i la serviciile proprii de impunere a persoanelor fizice, persoanelor juridice i taxei pe valoarea adugat, n vederea verificrii lor. Valorificarea acestor acte de control se realizeaz prin emiterea de borderouri de debite sau scderi, prin nscrierea n fiele pltitorului i prin urmrirea i ncasarea sumelor de ctre serviciul de urmrire i ncasare impozite i taxe. Evidena evaziunii fiscale de ctre organele specializate de control se organizeaz la nivelul administraiilor financiare pentru actele de control ntocmite pe raza municipiului, la nivelul circumscripiilor locale fiscale pentru cele ntocmite n orae i la nivelul serviciilor de impunere persoane fizice, persoane juridice i TVA din Direcia de impozite i taxe pentru actele de control ntocmite pe raza comunelor.

31

Nicolae Hoan, Evaziunea fiscal, Editura Tribuna Economic, 1997, pag. 255 260.

79

Administraiile financiare, circumscripiile fiscale i serviciile de impunere persoane fizice, persoane juridice i TVA ale Direciei de impozite i taxe conduc evidena analitic a evaziunii fiscale constatate de fiecare organ de control, pe tipuri de venituri. Fiele trimestriale ale evaziunii fiscale, ntocmite pe fiecare organ de control constatator i pe naturi de venit, se raporteaz de administraia financiar, circumscripia fiscal i serviciile de impunere persoane fizice, persoane juridice i TVA din cadrul Direciei de impozite i taxe, la serviciul de revizie fiscal i contestaii din Direcia General. Serviciul de revizie fiscal i contestaii verific corelaiile, centralizeaz datele primite i ntocmete situaiile. Pe baza datelor primite i a actelor ntocmite de organele de control, Serviciul de revizie fiscal i contestaii ntocmete un raport trimestrial, cumulat de la nceputul anului, privind descoperirea i combaterea evaziunii fiscale. Acest raport va cuprinde situaia centralizat pe ntregul jude, principalele cazuri de evaziune fiscal descoperite (cinci exemple att la persoane fizice ct i la persoane juridice), ncadrarea acestora n prevederile legale nclcate, diferenele de impozite i taxe stabilite, descrierea detaliat a modului de sustragere de la plata obligaiilor, sumele ncasate n timpul controlului, msurile luate pentru asigurarea ncasrii acestora, precum i sanciunile aplicate sau alte msuri stabilite. De asemenea, raportul va cuprinde principalele cauze ale evaziunii fiscale descoperite, propuneri de msuri pentru diminuarea evaziunii i ntrirea disciplinei financiare, propuneri privind perfecionarea cadrului legislativ actual. Dup ntocmirea raportului, acesta va fi semnat de directorul general i eful serviciului reviziei fiscale i contestaii, dup care va fi transmis la Inspecia general pentru activitatea intern, trimestrial, pn cel trziu la data de 20 ale lunii urmtoare a fiecrui trimestru. Cooperarea internaional pentru combaterea evaziunii fiscale se realizeaz n cadrul unor instituii internaionale, cum sunt: O.N.U. i O.C.D.E. Dup cum se cunoate, statele lumii, n cadrul procesului de cooperare economic internaional au ncheiat convenii pentru evitarea dublei impuneri, n scopul de a nu aduce daune intereselor persoanelor fizice i juridice care desfoar activiti economice n mai multe ri, prin dubla impunere a beneficiilor acestora att n ara surs ct i n ara de reziden.

80

n scopul diminurii evaziunii fiscale internaionale i a stoprii fraudelor n domeniul economic, statele lumii au procedat la completarea cu unele prevederi pentru combaterea acestui fenomen a conveniilor pentru evitarea dublei impuneri. n cadrul O.C.D.E. s-a sugerat ca statele care au ncheiat astfel de convenii s fac schimb de informaii pentru facilitarea aplicrii msurilor de combatere a acestui fenomen. Aceste informaii nu pot fi communicate i nici folosite, dup cum se stipuleaz n convenia model a O.N.U. i O.C.D.E., dect de persoanele i autoritile care au atribuii n legtur cu ncasarea, executarea sau urmrirea judiciar a impozitelor. Dintre informaiile mai importante care ar fi utile statelor pentru realizarea prevenirii i combaterii formelor de evaziune fiscal, enumerm: dividendele acordate de S.A. i alte societi similare de capital; dobnzile la obligaiuni i alte efecte publice; redevendele i alte obligaii de plat cu caracter periodic pentru folosirea drepturilor de autor, licenelor, mrcilor de comer sau a altor drepturi de proprietate individual; retribuii, salarii, rente; despgubiri, pli de sume asigurate i alte indemnizaii similare obinute n legtur cu activitatea comercial sau cu alte afaceri; venituri sau bunuri patrimoniale. Pe lng schimburile de informaii pe plan internaional, diferitele sisteme fiscale ale statelor lumii, pornind de la realitatea existenei ,,paradisurilor fiscale au adoptat diferite msuri pentru combaterea fenomenului de evaziune fiscal. Dintre aceste msuri se disting urmtoarele: juridic; folosirea teoriei abuzului de drept; interzicerea accesului la instanele de judecat a organizaiilor strine considerate ca fiind dubioase. Romnia, n calitatea sa de participant la circuitul economic internaional, a ncheiat convenii pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii fiscale cu multe ri cum ar fi Japonia, SUA, Anglia, Italia, Spania, Canada, India, China, Turcia, Suedia, Tunisia . msuri antiparadis pe calea controlului valutar; msuri antiparadis pe calea ceteniei contribuabilului; taxarea chiar n momentul producerii venitului; impozitarea ctigurilor obinute n strintate realizate pe alte ci dect cea

81

Totui, avnd n vedere c unele state nu sunt dispuse s ncheie convenii pentru evitarea dublei impuneri, tocmai pentru a nu-i restrnge prerogativele fiscale, trebuie ca n primul rnd o ar s i foloseasc la maxim prerogativele sale de suveranitate fiscal, utiliznd prevederile propriei sale legislaii n materie de evaziune fiscal.

82

V. SOLUII I PROPUNERI PRIVIND COMBATEREA EVAZIUNII FISCALE


5.1. n domeniul legislativ
Una din realitile incontestabile ale vieii sfritului sec. XX i nceput de mileniu este noua organizare economic la nivele multiple, tehnica de vrf oferind agenilor economici i sugestii de varietate n eludarea legislaiei fiscale. Strategia economic, creterea, utilizarea forei de munc, aciunea preventiv mpotriva inflaiei i a contrabandei economico-financiare nu pot fi lsate la voia ntmplrii de nici un stat democratic. Preocuparea ultim a statului nu poate fi considerat doar cea de ordin economic. Ea nu const doar n crearea bogiilor. Finalitatea trebuie concretizat n asigurarea pentru colectivitatea naional a condiiilor de securitate, de libertate dar i de justiie social, fapt nerealizabil fr asigurarea cadrului legislativ necesar strategiei desfurrii vieii economicosociale. ntruct nfptuirea actului de justiie presupune existea unui cadru normativ specific fiecrui domeniu de activitate, statul se confrunt cu urmtoarea problem: noi dorim s cretem cheltuielile publice pentru a asigura cetenilor cele mai decente condiii de trai, dar cetenii nu doresc s plteasc impozite mari. Viaa, n general, dar i concluziile specialitilor n domeniul economico-financiar demonstreaz o realitate de netgduit: dac economia i veniturile sociale sunt n cretere, atunci venitul din impozite, la o rat de impozitare constant, trebuie s creasc permind cheltuielilor publice s creasc proporional cu PIB. Venitul public provenind din impozite i taxe nu poate fi colectat altfel dect n baza unor prevederi legale. Articolul de cpti n ce privete legalitatea impozitului este art. 138 din Constituia Romniei, care prevede c impozitele, taxele i orice alte venituri ale bugetului de stat se stabilesc numai prin lege, aceast prevedere legal permind elaborarea legislaiei fiscale, dup cum am prezentat n capitolul anterior. Prevederea este nuanat i prin Legea finanelor publice care atest c Parlamentul, ca organ de decizie n domaniul finanelor publice, stabilete i aprob, prin lege, impozitele, taxele i alte venituri ale statului.

83

Reglementarea aplicrii legislaiei fiscale se refer la unele criterii n timp i spaiu ale acesteia, nct s se poat proteja i realiza n mod eficient i n conformitate cu principiile impunerii intereselor financiare ale statului i ale colectivitilor locale. Aplicarea n timp a legii fiscale este cerut de principiul anualitii exerciiului financiar i a bugetului de stat. Impozitele directe sunt reglementate cu aplicare periodic anual, urmnd ca acestea s fie calculate i virate lunar sau trimestrial, funcie de termenul stabilit prin legislaia specific acelui impozit, tax, contribuie. n desfurarea operaiunilor specifice procedurii de percepere a impozitelor, pratica fiscal a evideniat probabilitatea unor omisiuni de la declararea veniturilor impozabile, din motive diferite, fapt ce a atras atenia statului spre corelarea actelor normative n materie, spre stoparea fenomenului evazionist, motiv pentru care la aceast dat att organele de specialitate ct i contribuabilii sunt de prere c legislaia fiscal este nefiresc de stufoas i confuz. Aplicarea n spaiu a legii fiscale se refer la respectarea principiului teritorialitii impozitelor, coroborat cu preocuparea evitrii dublei impuneri. Izvorul obligaiei juridice privind plata impozitelor l gsim n textul Constituiei care, la art. 53 alin. 1 prevede c cetenii Romniei au obligaia s contribuie prin impozite i taxe, la cheltuielile publice. Natura obligaiei juridice privind impozitele i taxele este prevzut de legile speciale fiscale n mod explicit (cu privire la impozitul pe profit, la T.V.A., la impozitul pe salarii, impozitul pe venit, contribuiile sociale etc.), dar i n mod implicit, n special prindispoziiile art. 6 din Legea 87/ 1994 care stipuleaz: Persoanele fizice sau juridice care realizeaz venituri ori dein bunuri mobile sau imobile ori desfoar activiti supuse impozitelor i taxelor sunt obligate s plteasc, la termen, sumele datorate statului. Aceast obligaie este principalul element de coninut al raporturilor juridice n care, potrivit necesitii de realizare practic a veniturilor bugetului, presupune obligaia subiecilor impozabili sau taxabili de a plti impozitul sau taxa legal, dup cum i organelor fiscale legal abilitate li se confer dreptul de a verifica, definitiva, ncasa i urmri respectivele impozite i taxe. Propunerile i soluiile de combatere a fenomenului de evaziune fiscal prin puterea legislativ trebuie s ia n considerare mai multe elemente ca rezultant a aplicrii precedentelor acte normative printre care se pot exemplifica: a) concepere, organizare i funcionare a sistemului fiscal prin analiza static i dinamic, astfel nct s asigure operativitate n ncasarea impozitelor i taxelor dar i economisire de timp pentru contribuabil ct i de cheltuieli cu numrul de personal al aparatului fiscal;

84

b) amortizarea oscilaiilor ciclului economic i acionarea spre favorizarea stabilizrii economiei, asigurnd un grad ridicat de ntrebuinare a forei de munc i eliminarea, pe ct posibil, a puseelor excesive ale inflaiei; c) alocarea cheltuielilor publice n strict concordan cu analiza temeinic i obiectiv a resurselor bugetului; d) distrbuia fondurilor bugetare pe criteriul potenialului economic al zonei (judeului) respectiv corelat cu volumul veniturilor fiscale atrase n anul precedent; e) nu n ultimul rnd, utilizarea politicii bugetare i implicit a legislaiei fiscale, n scopul realizrii unui grad rezonabil al stabilitii nivelului preurilor i tarifelor serviciilor unitilor de interes naional i local, precum i o rat corespunztoare de cretere economic cu luarea n considerare a efectelor asupra comerului exterior i balanei de pli. Politica fiscal, realizat prin intermediul legislaiei fiscale, trebuie s se concretizeze prin: 1. 2. 3. statului. Adoptarea deci a unui anumit nivel al fiscalitii prin legi specifice trebuie s in seama de necesitile de venituri bugetare, de posibilitile economiei la un moment dat, de pragul de suportabilitate a contribuabililor i, nu n ultimul rnd, de efectul fiscalitii asupra creterii economice i prosperitii viitoarelor generaii. n acest context trebuie precizat c n anii 1990 2000 practica a demonstrat c o fiscalitate mpovrtoare mpiedic dezvoltarea ntreprinderilor individuale (n condiiile unei rate a omajului mpovrtoare). n cazul unei fiscaliti excesive fie ntreprinderea dispare, fie se menine graie evaziunii fiscale. Alturi de tehnicile legislative susprezentate, o alt soluie de combatere a evaziunii fiscale prin intermediul legislativului o constituie modificarea i adoptarea singurului act normativ n domeniu, respectiv Legea nr. 87/ 1994. Att organele de control financiar-fiscal ct i specialitii consacrai, prin materialele publicate (cri i reviste de specialitate) sunt unanim de acord c Legea nr. 87/ 1994 are o serie de un ansamblu concentrat de msuri de ordin fiscal care s asigure resursele necesare activitilor publice; colectarea la termen, n cuantumul preconizat, a plilor directe i indirecte ale contribuabililor, cu costuri aferente mai mici, att de o parte ct i de cealalt; cadru legislativ de o acuratee impecabil, astfel nct s nu permit interpretri diferite nici contribuabililor, nici aparatului de control financiar-fiscal al

85

imperfeciuni care nu fac altceva dect s perpetueze confuziile (ntre contribuabil, pe de o parte, i ntre acesta i organele de control i justiie pe de alt parte). Un act legislativ ntr-un domeniu att de delicat trebuie s fie pe ct de concis pe att de drastic n sancionare, ceea ce nu rezult din textul actual al legii. Prin urmare, eventuala modificare a Legii nr. 87/ 1994 necesit a avea n vedere cel puin urmtoarele aspecte: a) explicitarea concret a fiecrei fapte prevzut drept infraciune sau contravenie; b) delimitarea categoric a faptelor cu caracter intenional (infracional) de cele cu caracter contravenional; c) asigurarea, prin lege, a publicitii cazurilor de evaziune fiscal; d) stabilirea, prin lege, a soluionrii de urgen a cazurilor de evaziune fiscal deduse judecii ca infraciuni, cu interdicia expres a tergiversrii; e) n cazul sustragerii la plata unor impozite sau taxe prin nenregistrarea veniturilor realizate, pentru o compensare corect fa de bugetul de stat, evazionistului s i se impun vrsarea concomitent i a unei sume egale cu diferena constatat de organul de control, nefiind necesar calculul majorrilor de ntrziere; f) instituirea obligativitii pentru agenii economici aflai n relaii de dependen (societate mam filiale firme ale rudelor apropiate) de a nu practica preuri i tarife mai mari dect cele practicae n relaia cu entiti independente; g) atribuirea Ministerului Finanelor a calitii de soluionare a contestaiilor asupra contraveniilor privind evaziunea fiscal, n scopul soluionrii mai rapide i de ctre un organ competent; h) actualizarea sanciunilor contravenionale ntre limite de la 20 milioane lei la 100 milioane lei, cuantumul sanciunilor actuale fiind extrem de redus (maximum 3 milioane lei) comparativ cu gravitatea i pericolul social al unei astfel de fapte.

5.2. n domeniul economic i al interveniei statului prin organele sale abilitate


Dreptul statului de a reglementa sistemul de impunere este un produs necesar dezvoltrii istorice a popoarelor, scopul fiind acela de a constitui fonduri bneti pentru meninerea organizrii statale, de a crea mijloace de nteinere i funcionare, att prin contribuii ale cetenilor ct i ale agenilor economici.

86

Impozitele i gsesc justificarea n serviciile i avantajele create de stat, care, n principiu, urmrete o comensurare just a acestora. Impozitul (taxa) apare deci ca o datorie a persoanelor fizice i juridice pentru asigurarea existenei i a condiiilor de dezvoltare a ntregului social cruia i aparin. Prin analogie, n acelai mod se ntmpl i cu actele normative care impun o anume conduit, ea devenind general valabil chiar dac, ntr-un anumit context, sunt tirbite unele interese cu caracter individual. Economia de pia este un mecanism complex de organizare i funcionare fa de care statul nu rmne un simplu spectator ci este evident implicat, att direct ct i indirect, asigurnd cadrul juridic-legislativ. Marja implicrii statului n economia de pia este ns efectiv limitat pentru c: a) modificarea marjei de implicare ntr-o direcie poate avea loc numai n limitele permise de realizarea unui raport de interese favorabil schimbrii; b) economia n ansamblul su este o realitate format prin aciunea concomitent a milioane de ageni economici i persoane fizice care dispun de o anume libertate, hotrt n mod democratic; c) organele administraiei de stat, centrale i locale, dei sunt numeroase, fiecare poate s acioneze att ct i permite autonomia sa, ceea ce determin o limitare general a implicrii statului n economie. Cum, n genere, ceteanul are tendina de a se sustrage sau a amna plata impozitelor i taxelor intrnd astfel n sfera conceptului de evaziune fiscal statul de drept are nevoie de un aparat financiar, de organisme de specialitate care au, exclusiv, atribuii n domeniul financiar. Din categoria de organe de specialitate ale statului fac parte:
a)

organe centrale de specialitate: Ministerul Finanelor, Curtea de Conturi, Corpul de control al primului ministru, Garda financiar; organe teritoriale de specialitate: Direciile generale ale finanelor publice i controlului financiar de stat judeene i a municipiului Bucureti (care au n subordine administraii, direcii de control, percepii rurale precum i seciile din teritoriu ale Grzii financiare) i Camerele de conturi judeene. Formele i cile prin care se realizeaz evaziunea fiscal sunt, practic, nelimitate, ns

b)

practica organelor de control demonstreaz c cel mai des ntlnite sunt: a) ntocmirea de declaraii false;

87

b) ntocmirea de documente de pli fictive (fr acoperire); c) alctuirea de registre contabile nereale; d) nedeclararea materiei impozabile; e) declararea de venituri impozabile inferioare celor reale; f) conducerea unor evidene duble (un registru real, altul fictiv); g) nregistrarea unor cheltuieli nelegale; h) vnzri fr factur sau emiterea de facturi fr livrare efectiv care ascund operaiunile reale supuse impozitrii; i) falsificarea bilanului contabil etc. ntr-un context att de vast al modalitilor de realizare a evaziunii fiscale se impune intervenia statului prin organele sale abilitate pentru prevenirea, stoparea i combaterea acestui fenomen, controlul financiar-fiscal realizndu-se printr-o diversitate de forme n funcie de momentul, sfera, temeiul legal, volumul lucrrilor, felul activitilor etc. Din acest motiv, unele soluii i propuneri privind combaterea evaziunii fiscale n domeniul economic, prin intervenia statului prin organele statului abilitate, ar fi: a) utilizarea tuturor surselor de informaii pentru cunoaterea realitii, a strii de fapt, a carenelor etc.; b) dispunerea celor mai bune msuri n vederea corijrii strii de fapt, pentru descurajarea, ndreptarea i pedepsirea persoanelor vinovate; c) fixarea standardelor de control, bazat pe o perfect documentare, astfel nct s nu existe sincope n timpul verificrii; d) unui bun controlor, chiar specialist fiind, i sunt necesare i alte nsuiri precum: fler, o fin i ptrunztoare observaie, putere de analiz i sintez, discernmnt, ntruct fiecare form de control poart amprenta specificitii n domeniul n care acioneaz; e) dotarea tehnic corespunztoare standardelor internaionale, funcie de specificul fiecrei instituii de control, astfel nct s se asigure operativitate i eficacitate; f) un cadru organizatoric care s defineasc responsabilitile celor crora li se confer atribuii de control, precum i s asigure garanii de realizare a acestor atribuii (inclusiv salarii decente); g) un cadru legislativ ct mai simplu, mai complet i mai elastic; h) un personal calificat i motivat care s realizeze la cel mai nalt nivel activitatea de control, compus din funcionari cinstii i incoruptibili;

88

i) instituirea unui sistem sancionativ, pe ct de sever, pe att de corect i echitabil; j) obiectivitate i fermitate din partea instanelor judectoreti, soluionare competent, n termen scurt, a cazurilor de evaziune fiscal deduse judecii; k) mbuntirea sistemului de executare silit pentru evazionitii ru platnici prin extinderea sechestrului i asupra bunurilor dobndite de patroni i nu doar asupra patrimoniului persoanei juridice; l) identificarea tuturor contribuabililor care cad sub incidena legilor fiscale; m) identificarea corect i complet a materiei impozabile; n) msuri ferme n domeniul disciplinei financiare printr-o eficient conlucrare ntre aparatul ministerului finanelor i cel al instituiilor bancare; o) instituirea sistemului de faciliti fiscale astfel nct s determine sporirea investiiilor i creterea exporturilor. n concluzie, avnd n vedere i lacunele legislaiei n materie fiscal, este necesar s se creeze un mecanism de impozitare aplicabil i operaiunilor care actualmente au un caracter inflaionist. De asemenea, se impune instituirea unui sistem de sancionare sever a abaterilor n acest domeniu, mergnd pn la desfiinarea firmelor incorecte, anularea autorizaiilor de funcionare, confiscarea bunurilor, precum i rspunderea civil i penal a administratorilor, astfel nct statul, prin organele sale abilitate, s-i poat executa n mod eficient rolul de constatare a evaziunii fiscale n domeniul economic. Aceasta conduce n mod substanial la sporirea veniturilor bugetare destinate acoperirii cheltuielilor publice pentru realizarea unui nivel de trai de standard civilizat i, implicit, la declinul fenomenului de evaziune fiscal i economie subteran.

89

BIBLIOGRAFIE
1. Boulescu M., Ghi M. 2. Clocoteci D.,Gheorghiu Ghe.
Control financiar i expertiz contabil, Editura Eficient, 1996. Evaziunea fiscal, probleme juridice ale rspunderii contravenionale i penale, Editura Lumina Lex, 1995. Drept fiscal i financiar, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1996. Evoluii i evaluri privind politica fiscal romneasc publicat n revista Impozite i taxe nr. 10/ 1995. Drept financiar i fiscal, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1997. Evaziunea fiscal, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1997. Principii de modernizare a sistemului fiscal romnesc. Discuii cu privire la calitatea de subiect activ al infraciunii prevzute de art. 13 din Legea 87/ 1994, Dreptul nr. 3/ 1999. Sisteme comparate de impozite i taxe note de curs. Bucureti, 1996.

3. Condor, Ioan 4. Croitoru, L.

5. Drosu aguna, Dan 6. Hoan, N. 7. Hoan, N. 8. Ivan, Gh.

9. Menu, Marin

10. Dr. Ungureanu, Augustin, Conf. Dispoziii penale din legi speciale,
univ. dr. Copraga, Aurel

11. Vcrel, Iulian

Finane: concept, genez, tiin, n Finane publice, Editura Didactic i Pedagogic R.A., Bucureti, 1992. Probleme ale teoriei finanelor, Editura tiinific, Bucureti, 1963. Relaii financiare internaionale, Editura

12. Vcrel, Iulian 13. Vcrel, Iulian

90

Academiei Romne, Bucureti, 1995. *** *** *** *** Comentariu asupra infraciunii de evaziune fiscal Aspecte din practica judeului Botoani . Legea nr. 87/ 1994 privind combaterea evaziunii fiscale. Legea finanelor publice nr. 189/ 1998. Materiale puse la dispoziie de la Simpozionul Sinania 1999 sub titlul Lupta mpotriva criminalitii pe baza temei de Evaziune Fiscal.