"La capacidad contributiva, el impuesto adicional a los egresos no susceptibles de posterior control tributario e ingresos no declarados en la Ley del Impuesto

a la Renta del Perù"
A. Marco Chávez Gonzáles© Publicado en: Revista Jus Doctrina & Pràctica Marzo Nro. 3, 2007. Ed Grijley Lima – Perù. RESUMEN: Partiendo del principio constitucional tributario de capacidad contributiva e interpretando las normas sobre la renta empresarial, el autor concluye que el impuesto adicional que grava con la tasa de 4.1% a los egresos no susceptibles de posterior control tributario e ingresos no declarados en la Ley del Impuesto a la Renta no debería exigirse cuando la empresa tenga pérdida tributaria. Sumario: Introducción. -1. El principio de capacidad contributiva y el impuesto adicional al Impuesto a la Renta de cargo de la persona jurídica.- 1.1. ¿Qué debemos entender por “resulte renta gravable de tercera categoría”?.- 2. ¿Es una sanción impropia el impuesto adicional al Impuesto a la Renta?.- 3. Casos del artículo 13-B del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta no calificados por la Ley como gastos no susceptibles de posterior control tributario.- Conclusiones.Introducción Los egresos no susceptibles de posterior control tributario e ingresos no declarados estuvieron previstos como “dividendos presuntos” en el Decreto Legislativo Nº 200, la Ley Nº 25381 y la Decreto Ley Nº 25751, vigentes en los ejercicios 1982, 1992 y 1993, y luego nuevamente fueron 1 incorporados por la Ley Nº 27804 vigente en el ejercicio 2003, sujetándolos a un impuesto adicional al Impuesto a la Renta en cabeza de la persona jurídica. El objeto del presente artículo es abordar el principio de capacidad contributiva como límite al impuesto adicional al Impuesto a la Renta de la persona jurídica por las rentas del artículo 24º, inciso g) del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante el Decreto Supremo Nº 179-2004-PCM (en adelante, la Ley); y si su reglamentación respeta el principio de legalidad. 1. El principio de capacidad contributiva y el impuesto adicional al Impuesto a la Renta de cargo de la persona jurídica. La potestad tributaria como poder del Estado para imponer a los particulares el pago de tributos no puede ser ejercida de forma discrecional o arbitraria, sino que se encuentra sujeta a una serie de límites de orden legal o constitucional.

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Así, el Tribunal Constitucional ha reconocido que el principio de capacidad contributiva es un principio constitucional implícito en el artículo 74º de la Constitución Política que se alimenta 2 del principio de igualdad en materia tributaria . La capacidad contributiva tiene un nexo o íntima relación con la capacidad económica de los sujetos obligados, es decir, siempre que se establezca un tributo éste deberá guardar íntima relación con la capacidad económica de los sujetos obligados, así se respetará la aptitud del 3 contribuyente para tributar o la capacidad contributiva del sujeto pasivo . El profesor Fernández Cartagena refiriéndose al concepto de capacidad contributiva expresa lo siguiente: “i) la capacidad contributiva alude a la capacidad económica de un sujeto, ii) esta capacidad contributiva es la condición que necesariamente debe ostentar un sujeto para que el Estado le pueda exigir el pago de tributos; y iii) la capacidad contributiva debe ser tomada en 4 cuenta por el legislador en la imposición y en la aplicación de tributos” . Así, la capacidad contributiva supone una previa valoración del legislador de determinados hechos reveladores de riqueza (capacidad económica) que son elevados a categoría imponible y, por consiguiente, el Estado podrá exigir el pago del tributo a los sujetos que ostenten esa 5 capacidad contributiva . En el Impuesto a la Renta de tercera categoría el legislador toma como indicador de capacidad contributiva la renta generada por el sujeto pasivo y, en esa misma línea, en el impuesto adicional al Impuesto a la Renta de tercera categoría del 4.1% el indicador concreto de capacidad contributiva para gravar el egreso no susceptible de posterior control tributario e ingreso no declarado, es que al incluirlos en las rentas de la persona jurídica le resulte renta gravable de la tercera categoría, lo cual ha sido reconocido de forma expresa por el Tribunal Fiscal en las Resoluciones N ºs 277-4-97, 784-1-99 y 702-1-2001. “Los reparos realizados por la Administración Tributaria referidos al Impuesto a la Renta ascienden a S/. 85 207. Por tanto, luego de incluir para el Impuesto a la Renta los reparos realizados, el balance de la recurrente sigue mostrando pérdida. De acuerdo a lo dispuesto por el numeral 6 del artículo 24 de la Ley, no resultando renta gravable para la recurrente luego de los reparos, no es procedente la acotación de dividendos 6 presuntos” . Sobre el tema el Tribunal Fiscal en las resoluciones antes mencionadas mantiene un criterio uniforme. Solo procede gravar los dividendos presuntos con el impuesto adicional cuando luego de adicionar los egresos no susceptibles de posterior control tributario e ingresos no declarados en el balance resulte renta gravable para la persona jurídica. En ese sentido, el Tribunal Fiscal entiende que el impuesto adicional al Impuesto a la Renta de cargo de la persona jurídica considerada como tal por el artículo 55º de la Ley solo encuentra legitimación y justificación si respeta la capacidad contributiva de la persona jurídica.

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Si bien el vigente artículo 55º de la Ley tiene un texto lacónico pues señala que “Las personas jurídicas se encuentran sujetas a una tasa adicional del cuatro punto uno por ciento (4.1%) sobre 7 las sumas a que se refiere el inciso g) del artículo 24° A” , se entiende que tales sumas serán gravadas en la medida que resulte renta gravable de tercera categoría de la persona jurídica, según lo ordena el artículo 24-A inciso g) de la Ley, que dice que para efectos del referido impuesto son dividendos toda suma o entrega en especie que resulte renta gravable de la tercera categoría, en tanto signifique una disposición indirecta de dicha renta no susceptible 8 de posterior control tributario, incluyendo las sumas cargadas a gastos e ingresos no declarados . El texto anterior del reglamento era más prolijo porque establecía que la tasa adicional del 4.1% alcanzaba a toda suma cargada como gasto que resulte renta gravable o cargo a utilidades o reservas de libre disposición siempre que el egreso, por su naturaleza, signifique una disposición indirecta de dicha renta, no susceptible9de posterior control tributario. Incluyendo los ingresos no declarados detectados por fiscalización . En consecuencia, el artículo 24-A inciso g) de la Ley reconoce que el impuesto adicional tiene como límite el principio de la capacidad contributiva cuando dice que “resulte renta gravable de tercera categoría” en la persona jurídica, por ende, la exigencia del referido impuesto en caso que la empresa tenga pérdida tributaria, como señala el último párrafo del artículo 13-B del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, colisiona con la Ley y el principio de capacidad contributiva. 1.1. ¿Qué debemos entender por “resulte renta gravable de tercera categoría”? Un sector de la doctrina considera que el importe de los egresos no suceptibles de posterior control tributario e ingresos no declarados son tratados o se convierten para la persona jurídica que incurrió en ellos en rentas de tercera categoría por lo que resulta innecesaria la existencia de utilidades al final del ejercicio, posición que con todo respeto no comparto. Creemos que cuando el artículo 24-A, inciso g) indica “Toda suma o entrega en especie que resulte renta gravable de la tercera categoría, en tanto signifique una disposición indirecta de dicha renta…” (el énfasis es agregado) para que el egreso o ingreso no declarado resulte gravado con el impuesto adicional al Impuesto a la Renta debemos remitirnos al concepto de 11 renta gravable de tercera categoría , previsto en la Ley. Sobre el concepto de renta el profesor Medrano expresa lo siguiente: “Es por ello que ganancias que, de suyo, no serían consideradas como renta conforme a la teoría de la 12 fuente, resultan gravables por voluntad del legislador que tiene que declararlo en forma expresa” . En los artículos 1, 2 y 3 ubicados en el Capitulo I del Ámbito de Aplicación del Impuesto de la Ley el legislador perfila el concepto de renta, y en particular el de la renta de tercera categoría.
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La renta de las empresas se adscribe a la teoría del flujo de riqueza, que incluye la teoría de renta-producto, con algunos matices de la teoría del consumo más incremento patrimonial, al 13 considerar como renta al resultado por exposición a la inflación y determinadas rentas fictas . Así la ganancia empresarial puede ser una nueva riqueza generada por la fuente y también puede estar integrada por el resultado de la enajenación de bienes de capital que dejan de integrar la 14 fuente generadora de la renta así como por los flujos provenientes de personas o entidades . Ahora bien, para determinar la renta gravada de tercera categoría se deduce de la renta bruta los gastos y costos necesarios para producirla y mantener su fuente productora, es decir, se determinará la “renta neta”. En ese sentido García Mullin, precisa que “es esencia del concepto mismo de renta su carácter de “neta”, es decir, que el concepto implica la idea de la deducción de las erogaciones que15se realicen para obtener esa renta, así como para conservar la fuente en condiciones de producir” . Entonces la “renta gravable de tercera categoría” a que se refiere el artículo 24-A, inciso g) de la Ley no puede ser otra que la renta neta, conforme al concepto de renta recogido por nuestra Ley. En consecuencia, el importe de los egresos no suceptibles de posterior control tributario e ingresos no declarados se convierten para la persona jurídica que incurrió en ellos en “dividendos presuntos” si de ser añadidos a la base imponible de la persona jurídica resulta renta gravable de tercera categoría por lo que es necesaria la existencia de renta neta al final del ejercicio, resultando que el último párrafo del artículo 13-B del Reglamento del Impuesto a la Renta es disconforme con la Ley al indicar que resulta irrelevante la existencia de utilidades al final del ejercicio. 2. ¿Es una sanción impropia el impuesto adicional al Impuesto a la Renta? Altamirano denomina sanciones anómalas a aquellos efectos perjudiciales que recaen en el contribuyente por encontrarse establecidas no solo en las normas de procedimiento sino que se distribuyen por todo el ordenamiento tributario, apareciendo también en las leyes que regulan los 16 tributos en particular, sin que sean definidos expresamente como sanciones . El artículo 55º de la Ley establece que las personas jurídicas se encuentran sujetas a una tasa adicional del 4.1% sobre las sumas a que se refiere el inciso g) del Artículo 24-A. Es decir, las personas jurídicas excepcionalmente estarán sujetas a una tasa adicional del 4.1% en caso realicen entregas de dinero o bienes respecto de los cuales no se pueda acreditar quien los ha recibido por no contar con la adecuada sustentación haciendo imposible un posterior control tributario, la misma consecuencia sería con la detección de ingresos no declarados. Entonces se interpreta que la tasa adicional del 4.1 % a que hace referencia el artículo 55º de la Ley es una sanción anómala a la persona jurídica por haber realizado dichas entregas.

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Estaríamos de acuerdo con la posición expuesta si el legislador hubiera gravado tales desembolsos simplemente como egresos sin adecuada documentación e ingresos no declarados sin remitirlos al principio de la capacidad contributiva “en tanto resulten renta neta de tercera categoría” en la persona jurídica y no le diera el tratamiento de dividendo tributario en el artículo 24-A de la Ley, sino uno aparte para ser congruentes en cobrar el impuesto adicional en la cabeza de la persona jurídica por incurrir en dichos egresos e ingresos no declarados independientemente de los resultados del ejercicio. Como expresa Altamirano “Si se pretende sancionar una conducta deplorable del contribuyente, en honor al principio de tipicidad esa conducta debe encontrarse normativizada como una 17 sanción” . 3. Casos del artículo 13-B del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta no calificados por la Ley como gastos no susceptibles de posterior control tributario. El artículo 13-B primer párrafo del Reglamento del Impuesto a la Renta señala, respecto del inciso g) del artículo 24-A de la Ley, que “constituyen gastos que significan “disposición indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario” aquellos gastos susceptibles de haber beneficiado a los accionistas, participacionistas, titulares y en general a los socios o asociados de personas jurídicas a que se refiere el artículo 14º de la Ley, entre otros: • Los gastos particulares ajenos al negocio, • Los gastos de cargo de los accionistas, participacionistas, titulares y en general socios o asociados que son asumidos por la persona jurídica”. Por su parte, el artículo 24-A inciso g) de la Ley presume renta gravable de la persona jurídica toda suma o entrega en especie incluyendo las sumas cargadas a gasto e ingresos no declarados que : 1. Signifiquen una disposición indirecta de dicha renta, es decir, se pueda presumir que el dinero entregado por la empresa ha sido recibido por los socios, asociados, titulares o personas que integran la persona jurídica, ya que no se puede determinar o conocer plenamente quienes son los destinatarios. 2. No sea susceptible de posterior control tributario, la SUNAT no pueda comprobar que efectivamente el dinero o desembolso ha sido recibido por un tercero por falta de documentación sustentatoria. Es decir, el legislador parte de una presunción iuris tantum de que las sumas cargadas al gasto no susceptible de control tributario posterior son aquellas que la empresa no puede plenamente acreditar su destinatario, a razón de qué salieron esas sumas, por no contar con documentación adecuada, presumiéndose que ha habido disposición indirecta de la renta a favor de los titulares o accionistas de la empresa. Por su parte el reglamentador incluye en la hipótesis de incidencia tributaria otro supuesto con categoría de presunción iure et de iure como son que aquellos gastos particulares o cargo de accionistas o titulares asumidos por la empresa sustentados adecuadamente y cuyo destinatario se puede identificar constituyen “disposición indirecta de renta no susceptible de posterior control 5

tributario”. Es decir, el articulo 13-B del Reglamento dispone que los gastos particulares o cargo de accionistas o titulares asumidos por la empresa (hecho A) es presunción de “disposición indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario” (hecho B). La confrontación de ambos ordenamientos – ley y reglamentación- demuestra que el Reglamento consigna una presunción que debería ser incorporada en el aspecto material de la hipótesis de incidencia tributaria establecida en el artículo 24-A, inciso g) de la Ley. Conclusiones.- En el impuesto adicional al Impuesto a la Renta de tercera categoría del 4.1% el indicador concreto de capacidad contributiva para gravar el egreso no susceptible de posterior control tributario e ingreso no declarado es que al incluirlos en las rentas de la persona jurídica le resulte renta gravable de la tercera categoría, lo cual ha sido reconocido de forma expresa por el Tribunal Fiscal en las Resoluciones Nºs 277-4-97, 784-1-99 y 702-1-2001. - El artículo 24-A, inciso g) de la Ley reconoce que el impuesto adicional tiene como límite el principio de la capacidad contributiva que no es otro que “resulte renta gravable de tercera categoría” en la persona jurídica, por lo que la exigencia del referido impuesto en caso que la empresa tenga pérdida tributaria, como señala el último párrafo del artículo 13-B del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, colisiona con la Ley - Nos parece que la presunción prevista en el Reglamento sobre aquellos gastos que constituyen “disposición indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario” debería ser incorporada en el aspecto material de la hipótesis de incidencia tributaria establecida en la Ley del Impuesto a la Renta. © Abogado PUCP. LLM Boston University. Ex funcionario SUNAT. Profesor en Tributación del Programa de Maestría de la Universidad del Callao - Colegio de Contadores de Lima. 1El inciso g) del artìculo 24-A incorporado ha sido luego modificado por el artículo 16 del Decreto Legislativo 945 y el artículo 10 del Decreto Legislativo 970 en los ejercicios 2004 y 2007. 2 Sentencia del Tribunal Constitucional, Expediente Nº 0033-2004-AI/TC, del 28 de setiembre de 2004. 3 Idem. 4 FERNÁNDEZ CARTAGENA, Julio. “La capacidad contributiva”. En: Temas de Derecho Tributario y de Derecho Público. Libro Homenaje a Armando Zolezzi Moller. Palestra Editores, Lima, 2006, pág. 172. 5 Idem y GARCIA BELSUNCE, Horacio. Estudios de Derecho Constitucional Tributario. De Palma. Buenos Aires, 1994, pag 307. 6 Resolución del Tribunal Fiscal Nº 277-4-97. 7Artículo sustituido por el Artículo 33° del Decreto Legislativo N° 945, publicado el 23 de diciembre de 2003 y vigente a partir del 1 de enero de 2004.. 8 Similar exigencia se observa en los antecedentes de este supuesto, previsto en el Decreto Legislativo Nº 200, las Leyes Nºs 25381, 25751 y 27804 y el Decreto Legislativo Nº 945. 6

9 Artículo sustituido por el artículo 17° de la Ley N° 27804, publicada el 2 de agosto de 2002. 10 HERNANDEZ BERENGUEL, Luis. “Los egresos no susceptibles de posterior control tributario y dividendos”. En: Revista Foro Jurídico. Año 1, Nº 2, 2003, págs. 192 a 195, y MEDRANO, Humberto. “Dividendos en el Derecho Tributario y en el Derecho Mercantil: Algunas consideraciones”. En: Cuadernos Tributarios. Nº 9, junio, 1990. 11 En ese mismo sentido, CEVASCO, Rolando. “Empresas con pérdidas y dividendos presuntos”. En: Revista Análisis Tributario, noviembre 2004, págs. 20 y 21. 12 MEDRANO, Humberto. “Impuesto a la Renta”- Simposio Sistema tributario peruano:Propuesta para el 2000. En: Revista IPDT, IFA, IPIDET Nº 26, mayo 2000. págs. 1 y 2. 13 BRAVO CUCCI, Jorge. “La renta como materia imponible en el caso de actividades empresariales y su relación con la contabilidad”. En: Cuadernos Tributarios. IFA, Nº 28, junio 2003, pág. 68. 14 GRELLAUD, Guillermo. “La ganancia empresarial y el Impuesto a la Renta”. En: Temas de Derecho Tributario y de Derecho Público. Libro Homenaje a Armando Zolezzi Moller. Palestra Editores, Lima, 2006, pág. 966. 15 GARCÍA MULLIN, Juan Roque. Manual del Impuesto a la Renta, CIET-DOC Nº 872. Buenos Aires, Argentina, pág. 62. 16 ALTAMRANO, Alejandro. “Sanciones anómalas o impropias en el Derecho Tributario”. En: Tratado de Derecho Tributario. Palestra Editores, 2003, pág. 258. BRAVO, Jorge. “Las sanciones anómalas en el Impuesto General a la Ventas”. En: Suplemento Jurídica. Diario El Peruano, 7 de marzo de 2006, pág. 9. 17 Idem, pág. 262.

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