Contabilitatea creativ - de la opiune contabil la fraud

Abstract Aprut ca urmare a dezvoltrii economice, juridice i sociale, a incertitudinilor de tot felul n plan economic i a presiunilor tot mai mari venite din partea utilizatorilor de informaii financiare, dar i ca urmare a nevoii de traducere a inovaiilor pentru care nu existau soluii contabile, contabilitatea creativ este una din practicile manipulative comune la nivel global care, fr a nclca legea i normele contabile, ofer managementul ntreprinderii posibilitatea de a genera o imagine convenabil a entitii, n detrimentul imagini fidele. Keywords tehnici de manipulare, situaii financiare, raionament profesional, politici contabile

1.Introducere n calitate de instrument esenial al conducerii, contabilitatea are rolul de a oferi informaii cu privire la poziia financiar, performana i modificrile poziiei financiare ale entitii, iar informatiile furnizate trebuie s reflecte o imagine fidel , a true and fair view a realitatii economice. Principiu fundamental al contabilitii, imaginea fidel este un concept de origine britanic i are n vedere respectarea standardelor contabile i a legii. Cadrul contabil conceptual internaional permite diferite tratamente contabile pentru anumite tranzactii i evenimente, recomandnd in vederea soluionrii problemelor aplicarea anumitor politici contabile, astfel nct situaiile financiare s reflecte fidel realitatea economic a intreprinderii. Iar n cazul absenei unei norme explicite i a unei interpretri, conducerea intreprinderii s-i utilizeze raionamentul profesional pentru elaborrii aplicrii unei politici contabile care s conduc la reflectarea unei informaii utile destinatarilor informaiilor financiare.

Standardul de contabilitate IAS 1 Prezentarea situatiilor financiare precizeaz c fiecare ntreprindere trebuie s adopte politicile contabile care se potrivesc cel mai bine specificului i domeniului de activitate n care ntreprinderea funcioneaz, astfel nct realitatea economic s fie corect reflectat n situaiile financiare. Totodat, referenialul internaional menioneaz c o entitate va modifica o politic contabil doar dac aceasta este cerut de un Standard sau dac aceasta conduce la situaii financiare care ofer informaii credibile i mai relevante cu privire la tranzaciile, evenimentele sau situatiile entitii. Din cauza complexitii i incertitudinii activitii ntreprinderii, numeroase elemente ale situaiilor financiare nu pot fi evaluate cu precizie i, ca atare, este necesar recurgerea la politici i/sau tehnici de estimare pentru rezolvarea unei probleme, alegerea uneia sau a alteia dintre acestea fiind perceput ca o opiune contabil. Existena unui numr ridicat de opiuni contabile ofer libertate interpretrii i, implicit, aplicrii acestora n activitatea contabil. Astfel, fr a se indeprta de normele i exigenele contabile, este oferit posibilitatea cosmetizrii rezultatelor. Libertatea dat de existena diverselor opiuni contabile i de supleea normelor juridice i contabile poate fi utilizat in scopul crerii unei anumite imagini a situaiei financiare a ntreprinderii. Distorsionarea realitii economice a ntreprinderii prin intermediul tehnicilor, opiunilor i libertilor lsate de textele juridice in domeniu poate duce la apariia fenomenului de contabilitate creativ.
2. Contabilitatea creativ - o imagine de ansamblu

Menionat pentru prima dat n literatura de specialitate n anul 1973 de ctre J. Argenti, conceptul de contabilitate creativ i are originea n traducerea expresiei creative acounting, fiind preluat i sub denumirea de contabilitate imaginativ , contabilitate de intenie sau contabilitate agresiv deoarece implic manipularea cifrelor contabile i transformarea lor din ceea ce sunt n ceea ce emitenii situaiilor financiare doresc s fie, profitnd de existena unor bree n reguli, de flexibilitatea normelor, precum i de unele lacune legale i profesionale.1 ______________________________________________________________________________1
K. Naser: Creative Financial Accounting:Its Nature and Use, Prentice Hall, 1993

Dei au existat n mediile profesionale i academice numeroase ncercri, uneori divergente de a surprinde ct mai exact sensul contabilitii creative, definiiile diverilor autori au cteva coordonate comune : Tehnicile i practicile oferite de contabilitatea creativ au ca rezultat cosmetizarea realitii pn la limita credibilului, n scopul servirii anumitor interese financiare. Contabilitatea creativ nu implic, totui, nclcri ale prevederilor legale.

3. Cauze care determin recurgerea la contabilitatea creativ Mai nti de toate trebuie lmurit faptul c cei care recurg la tehnicile de contabilitate creativ sunt managerii, iar motivaiile acestora sunt numeroase i diversificate.
Presiunea din partea statului se concretizeaz n fiscalitate excesiv, legislaie

impredictibil, inexact i interpretabil care mpinge managementul la tentaia de a-i uura sarcina fiscal. Prevalena aspectelor de form (substana fiscal) asupra celor de fond (substana economic) in interpretarea tranzaciilor i a evenimentelor economice
O alt motivaie o reprezint presiunea exercitat de investitori prin contractele de

management. Din moment ce investitorii i stimuleaz pe manageri prin diferite forme de remunerare calculate pe baza unor indicatori din situaiile financiare ale firmei pe care acetia o conduc, managerii vor fi tentai s aib un comportament oportunist, fiind mereu interesai s creeze i s menin aceti indicatori la un nivel care s le asigure o remuneraie ct mai substanial.n anii cu rezultate foarte bune care depesc limitele fixate prin contract, excedentul care nu produce o remuneraie suplimentar ar putea fi transferat asupra bonusurilor viitoare.Dar i invers, n anii n care se nregistrez pierderi, prin procedeul numit marea mbiere (big bath) pierderea va fi majorat prin includerea tuturor pierderilor probabile viitoare, astfel nct, n anii care urmeaz s se nregistreze ctiguri semnificative.
3

 Alt cauz pentru utilizarea contabilitii creative poate fi incompetena managementului. Astfel, dac societatea nu obine rezultate satisfctoare pstrarea unei bune reputaii este afectat i exist astfel pericolul ca furnizorii s nu i mai acorde credit comercial, creditorii s i modifice termenele de rambursare a creditelor, clienii s i caute ali furnizori.Cercettorul britanic J. Argenti este primul care face legtura ntre practicile contabilitii creative utilizate n scopul mascrii incompetenei managerilor i declinul afacerilor, preciznd c utilizarea acestor tehnici reprezint doar o amnare momentului adevrului, sfritului ntreprinderii.
Apoi, dezvoltarea contabiliii creative este legat de unii cercettori, de perioadele

de criz n care concurena se intensific, iar managerii sunt tentai s recurg la procedee adesea ingenioase, uneori discutabile pentru ameliorarea prezentrii conturilor. Presiunea acionariatului n obinerea de dividende ridicate determin managerii s apeleze la tehnici creative de maximizare a profitului pentru a putea distribui dividende ridicate. Nu n ultimul rnd, insuficiena normelor contabile alturi de existena numeroaselor opiuni i libertatea de alegere a politicilor, metodelor i tratamentelor contabile poate crea oportuniti pentru subiectivism cu scopul de a atinge un interes propriu ce poate avea ca efect modelarea rezultatului i coninutul situaiilor financiare. Potrivit specialitior n domeniu, apelarea n interes propriu la metodele contabilitii creative reprezint, n fapt, un refuz al managerilor de a admite eecul propriilor activii.Este cazul marilor scandaluri financiare cum ar fi cel al companiei Enron al crei faliment, amnat att ct s-a putut, a ruinat numeroi investitori dar i angajai ai companiei care i-au investit fondurile de pensii n aciuni cumprate de la acest grup. Prbuirea a nceput atunci cnd compania Enron, folosind metodele contabilitii creative, a supraestimat beneficiul procednd n acelai timp la subestimarea datoriilor. Momentul adevrului nu a putut fi prea mult timp amnat, ntruct autoritile americane au observat imediat aceste nereguli si au acionat n consecin.

n acelai timp, nu sunt de neglijat opiniile care susin c informaiile contabile promovate de contabilitatea creativ sunt benefice, ntruct acestea ofer tuturor utilizatorilor mijloacele care s le permit s in pasul cu dezvoltarea crescnd a pieelor.

4. Cele mai folosite tehnici de contabilitate creativ Tehnicile de contabilitate creativ s-ar putea clasifica n mai multe categorii: Alegerea ntre diferite metode contabile, care poate influena att poziia financiar i performana ntreprinderii, ct i anumii indicatori economici, precum solvabilitatea i gradul de ndatorare Exist mai multe opiuni contabile n ceea ce privete metode le de evaluare a stocurilor, selectarea metodei de amortizare n cazul imobilizrilor. De exemplu, se poate opta ntre nscrierea integral a cheltuielilor de dezvoltare n contul de profit i pierdere sau amortizarea lor pe perioada proiectului. Un alt exemplu l constituie posibilitatea de a alege ntre nregistrarea anumitor cheltuieli ca imobilizri, pentru ca mai apoi s le nregistreze, treptat, n contul de profit i pierdere, sau s nscrie integral aceste cheltuieli direct n contul de profit i pierdere pentru diminuarea rezultatului i plata unor impozite mai mici. Societile au libertatea de a alege metoda care le conduce la imaginea dorit. Necesitatea utilizrii de estimri sau previziuni; de exemplu n ceea ce privete durata de utilitate a unui mijloc fix, n vederea calculului amortizrii reprezint o estimare realizat de ctre societate.Se va putea alege un scenariu mai pesimist sau mai optimist, n funcie de rezultatul care se dorete a fi obinut. Posibilitatea efecturii de tranzacii artificiale pentru a manipula valorile din bilan sau pentru netezirea rezultatului.Este exemplul operaiunii de lease-back care const n vnzarea unui mijloc fix care este concomitent nchiriat pentru toat durata lui de via rmas.Preul de vnzare poate fi mai mare sau mai mic dect valoarea actual a mijlocului fix, deoarece diferena se poate compensa prin chirii mai mici sau mai mari dect preul pieei.

Alegerea momentului de realizare a unei tranzacii poate fi ales pentru a da o anumit impresie asupra poziiei financiare i a performanei ntreprinderii.

Manipularea informaiilor prezentate n anex - includerea n anexe a mai puine sau mai multor informaii poate afecta deciziile utilizatorilor externi.

Motivele care determin recurgerea la practicile contabiliii creative, precum i impactul pe care acestea l au asupra conturilor sunt prezentate n tabelul urmtor: Motivaiile practicilor de Explicaia Impactul asupra conturilor veniturilor unor costurilor cheltuielilor venituri i a sau

contabilitate creativ Obinerea unor dividende Dividendul este calculat pe 1.Supraevaluarea mai mari seama profitului. Un profit 2.Recunoaterea mai mare va determina un premature/fictive bonus mai mare. 3.Subevaluarea cheltuielilor 4.Capitalizarea extinse 5.Supraevaluarea creanelor) 6.Subevaluarea (subevaluarea furnizori) Costuri fiscale mai mici Cu ct profitul este mai mic, 1.Subevaluarea veniturilor cu att impozitul va fi mai 2.Supraevaluarea mic Credite noi, cheltuielilor

utilizarea unor perioade de amortizare activelor

(supraestimarea gradului de ncasare a pasivelor datoriilor ctre

costurilor

refinanarea Cu ct riscul este mai mic, cu 1.Minimitzarea datoriilor a unor att costul ndatorrii va fi 2.Supraevaluarea activelor mai mic 3.Subevaluarea pasivelor 4.Supraevaluarea veniturilor
6

avantajoas

mprumuturi existente

Reducerea

la

minim

a Interesul la cumprarea unei 1.Subevaluarea veniturilor aciuni este de a plti preul 2.Supraevaluarea cel mai mic cheltuielilor 3.Subevaluarea activelor costurilor i a

preului/aciune

4.Supraevaluarea pasivelor Sursa:www.creative accounting.net/creative-accounting-an explanation 5. Msuri pentru limitarea contabilitii creative Plecnd de la premiza c practicile de contabilitate creativ vor disprea doar odat cu stoparea cauzelor care le-au generat, Hoarau lanseaz o propunere de limitare a aplicrii contabilitii creative: utilizarea informaiilor de tip cash-flow. Aceasta ar duce la reducerea importanei acordate rezultatului contabil i aprecierea acestuia prin intermediul fluxurilor de trezorerie pe care inventivitatea contabil nu le poate genera artificial, ceea ce i-ar descuraja pe manageri s manipuleze informaia contabil. Utilizarea cu rea-credin i n interes personal a metodelor de contabilitate creativ distorsioneaz realitatea i, orict de perfecionate ar fi, mai devreme sau mai trziu, pot avea efecte dezastruoase asupra ntreprinderilor n cauz, dar i asupra mediului de afaceri. n Romnia nu exist n prezent o legislaie care s uureze identificarea i sancionarea tehnicilor ilegale utilizate de contabilitatea creativ. Recurgerea la tehnicile contabiliii creative pentru a modifica imaginea ntreprinderii ar putea fi limitat prin elaborarea sau dezvoltarea unor norme contabile detaliate care s nu lase loc de interpretri.ns datorit vastei diversiti a activitilor economice este aproape imposibil s fie creat un cadru suficient de riguros pentru fiecare entitate, sau pentru fiecare situaie cu care o ntreprindere s-ar confrunta i oricum, orict de multe reguli ar fi implementate, tot s-ar gsi metode de a pcli sistemul. Specialitii n domeniu recomand creterea rolului Corpului Experilor Contabili i Contabililor autorizai precum i a Camerei Auditorilor Financiari i a Camerei Consultanilor fiscali n introducerea unor standarde precise i riguroase i n certificarea obiectiv a calitii activitilor din domeniu.Aceasta ar putea descuraja utilizarea practicilor de contabilitate creativ care pot conduce la decridibilizarea profesiei contabile afectnd mediul economic i concurenial.

De asemenea, se impune sporirea rolului organismelor de control n sensul informrii, preveniei i dezvoltrii de soluii constructive la diversele nereguli gsite n timpul controlaelor, propunerea de msuri legislative mai simplificate i mare clare, care s nu lase loc attor interpretri i care s ajute n mod practic entitile. 6.Concluzii Contabilitatea creativ nu este o aciune svrit cu rea-credin, ea respect legea i normele contabile, ns folosete elemente interpretabile i opiunile existente n contabilitate pentru a induce n eroare utilizatorii situaiilor financiare: investitorii, partenerii de afaceri i statul, fcnd dificil, dac nu chiar imposibil, aprecierea situaiei reale a ntreprinderii. Totui grania dintre contabilitate creativ i fraud este destul de fragil, ambele avnd intenia de a nela. Blamat adesea, creativitatea n contabilitate este cea care gsete soluii pentru multe probleme i genereaz idei pentru inovaie.

7. Bibliografie:
1. Feleag, Niculae

Politici i opiuni contabile. Fair Accounting versus Bad Accounting, Editura Economic, Bucureti, 2002 Contabilitate creativ, Bucureti 2010 Bazele contabilitii,o abordare european i internaional, Editura Economic, Bucureti

Malciu, Liliana
2. Rileanu, Vasile, 3. Feleag, Niculae

4.

Delesalle Eric

Contabilitatea i cele 10 porunci, Editura Economic,

Bucureti, 2003

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCURETI

8

FACULTATEA DE CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE MASTER CONTABILITATE, CONTROL I EXPERTIZ

CONTABILITATEA CREATIV -de la opiune contabil la fraud-

Masterand APETRI MIHAELA TEFANIA AN II, GRUPA 714