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UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA MARIA CENTRO DE CINCIAS SOCIAIS E HUMANAS CURSO DE CINCIAS CONTBEIS

APURAO DE CUSTOS EM UMA EMPRESA DO RAMO DE PR-IMPRESSO GRFICA E IMPRESSO DIGITAL

TRABALHO DE CONCLUSO DE CURSO

Cristiano Pivoto Visentini Moiss de Almeida

Santa Maria, RS, Brasil 2010

APURAO DE CUSTOS EM UMA EMPRESA DO RAMO DE PR-IMPRESSO GRFICA E IMPRESSO DIGITAL

por

Cristiano Pivoto Visentini Moiss de Almeida

Trabalho de concluso apresentado ao Curso de Cincias Contbeis da Universidade Federal de Santa Maria (UFSM, RS) como requisito para obteno do grau de Bacharel em Cincias Contbeis.

ORIENTADORA: Prof. Dr. Marivane Vestena Rossato

Santa Maria, RS, Brasil 2010

Universidade Federal de Santa Maria Centro de Cincias Sociais e Humanas Curso de Cincias Contbeis

A Comisso Examinadora, abaixo assinada, aprova o Trabalho de Concluso

APURAO DE CUSTOS EM UMA EMPRESA DO RAMO DE PR-IMPRESSO GRFICA E IMPRESSO DIGITAL


elaborado por Cristiano Pivoto Visentini Moiss de Almeida

como requisito parcial para obteno do grau de Bacharel em Cincias Contbeis

COMISSO EXAMINADORA:

_________________________ Marivane Vestena Rossato, Dra. (UFSM) (Presidenta/Orientadora)

_________________________ Srgio Rossi Madruga, Ms. (UFSM)

__________________________ Robson Machado da Rosa, Ms. (UFSM) Santa Maria, 01 de junho de 2010.

"O saber se aprende com os mestres. A sabedoria, s com o corriqueiro da vida." Cora Coralina

RESUMO Trabalho de Concluso Curso de Cincias Contbeis Universidade Federal de Santa Maria

APURAO DE CUSTOS EM UMA EMPRESA DO RAMO DE PR-IMPRESSO GRFICA E IMPRESSO DIGITAL


AUTORES: Cristiano Pivoto Visentini e Moiss de Almeida ORIENTADORA: Prof. Dr. Marivane Vestena Rossato Data e local da defesa: Santa Maria, 01 de junho de 2010. A empresa Fotoligraf Fotolito Digital Ltda. no detm informaes precisas e estruturadas de seus custos. Este estudo tem por objetivo identificar e mensurar os custos de produo e da prestao de servios desta organizao, deficiente em seu controle de custos. A apurao dos custos da organizao servir como auxiliar na tomada de decises e melhor funcionamento da organizao. Utilizando o mtodo de custeio varivel, levaram-se em considerao os custos variveis diretamente ligados produo e execuo de servios da organizao. Atravs da tcnica da anlise documental foi possvel estudar e analisar os valores relativos aos gastos incorridos na empresa, e com a tcnica de observao foram analisados os coeficientes de alocao dos custos na produo. Os resultados obtidos foram transformados em um sistema que tem por base um software de planilhas e clculos. Com o sistema pronto possvel aos controladores da organizao estar sempre com os custos da empresa atualizados e disponveis, uma vez que o sistema passvel de atualizao sempre que necessrio. Os custos de produo e prestao de servios incluem os insumos lona, papel, tonner, tinta entre outros materiais utilizados na confeco dos produtos e execuo dos servios da organizao. Os custos alcanados pela empresa variam de R$ 0,61 na impresso a laser at R$ 39,72 na revelao do fotolito. Outro dado importante o servio ou produto que rende maior margem de contribuio que a impresso em lona, tendo como proporo 86% do preo de venda. Palavras-chave: Contabilidade de custos; sistema de apurao de custos; primpresso grfica.

ABSTRACT Trabalho de Concluso Curso de Cincias Contbeis Universidade Federal de Santa Maria

DETERMINATION OF COSTS IN AN INSURANCE COMPANY OF PRE-PRESS GRAPHIC AND DIGITAL PRINTING


AUTORES: Cristiano Pivoto Visentini e Moiss de Almeida ORIENTADORA: Prof. Dr. Marivane Vestena Rossato Data e local da defesa: Santa Maria, 01 de junho 2010. The company Fotoligraf Fotolito Digital Ltda. not accurate and has structured its costs. This study aims to identify and measure the costs of production and services of this organization, in its poor cost control. The calculation of the costs of the organization will serve as an aid in decision-making and better functioning of the organization. Using variable costing, were taken into account the variable costs directly related to production and service delivery organization. Through the use of documentary analysis was possible to study and analyze the figures for expenses incurred in the company, and with the techniques of observation were analyzed coefficients of allocation of costs in production. The results were transformed into a system that is based on a software and spreadsheet calculations. With the system up is possible for drivers of the organization always be with the company's costs to date and available, because the system is likely to upgrade when necessary. The costs of production and service inputs include canvas, paper, toner, ink and other materials used to manufacture the products and implementation services of the organization. Costs made by the company range from $ 0.61 for laser printing up to R $ 39.72 in the development of the printing plate. Another important factor is the service or product that yields a greater degree of contribution that is printing on canvas, with the proportion 86% of the selling price. Keywords: Cost accounting system, cost verification, pre-printing technology.

SUMRIO
SUMRIO.............................................................................................................................. 6 1. 1.1. 1.2. 2. 2.1. 2.2. 2.3. 2.4. 2.4.1. 2.4.2. 2.4.3. 3. 4. 4.1. 4.1.1. 4.1.2. 4.2. 4.3. 4.3.1. 4.4. 4.5. 5. INTRODUO ............................................................................................................ 7 Apresentao do estudo ....................................................................................... 7 Estrutura do estudo ............................................................................................. 10 REFERENCIAL TERICO........................................................................................ 12 Contabilidade de Custos ..................................................................................... 12 Elementos da Contabilidade de Custos ............................................................. 15 Classificao dos custos .................................................................................... 18 Mtodos de custeio .............................................................................................. 23 Sistema de custeio baseado em atividades ABC (activity-based costing) ........ 24 Custeio por Absoro .................................................................................................... 28 Custeio Varivel (ou direto) .......................................................................................... 30 METODOLOGIA ....................................................................................................... 36 RESULTADOS E DISCUSSES .............................................................................. 39 Caracterizao da atividade da organizao ..................................................... 39 Fluxo produtivo da organizao................................................................................... 42 Produtos e servios da organizao ........................................................................... 45 Gastos incorridos na organizao ...................................................................... 46 Custos incorridos nas linhas de produo e execuo de servios ................ 48 Mensurao dos custos ................................................................................................ 49 Sistema de controle dos custos ......................................................................... 57 Margem de contribuio e Ponto de Equilbrio.................................................. 63 CONCLUSES ......................................................................................................... 66

REFERNCIAS ................................................................................................................... 69

1.
1.1.

INTRODUO
Apresentao do estudo

A identificao dos gastos relacionados produo e prestao de servios de uma empresa, seja ela industrial, comercial ou de servios, de extrema importncia para o sucesso da organizao. Nenhuma empresa consegue sobreviver sem considerar a informao do real custo de seus produtos ou servios. uma condio essencial perfeita e correta mensurao dos custos incorridos. A contabilidade de custos vem ao encontro dessa ideia quando serve como auxiliar na gerao de informaes, controle operacional e tomada de decises. Atravs dessa especializao da cincia contbil possvel trabalhar dados, transformando-os em informaes que serviro como base para importantes decises dentro das organizaes. Como ferramenta de controle e gerao de informaes, a contabilidade de custos atua na administrao de sistemas de custeio, onde todas as variveis necessrias para a correta mensurao dos custos so examinadas e evidenciadas. Atravs das informaes detidas por essa rea possvel o estabelecimento de padres, oramentos e demais formas de previso, alm da possibilidade para o acompanhamento e comparao do que foi previsto com o que est sendo executado, o que permite investigar as provveis causas quando houver variaes. Quando a contabilidade de custos est atrelada a tomada de decises, as informaes por ela geradas tem papel decisivo nas escolhas de curto e longo prazo, no que tange decises sobre preo de venda, linhas de produo, opo de compra ou produo, entre outras. Dentre as atribuies da contabilidade de custos, a gerao de informaes, controle e tomada de decises, so fortemente influenciadas pelos mtodos de controle de custos, onde as informaes so obtidas e servem de base para qualquer deciso relacionada produo da organizao. A elaborao de um mtodo de obteno de informaes e controle das mesmas, seja ele complexo ou sucinto, primordial para que o gestor da

organizao possa administr-la de maneira correta e de encontro ao sucesso financeiro e organizacional. Foi nesse sentido que se chegou ao ponto primordial desse estudo, ou seja, calcular os custos de produo e de prestao de servios de uma organizao, que possibilitasse a perfeita interao entre os contedos estudados na academia e a aplicao prtica nas organizaes. Para possibilitar a execuo desta ideia, foi escolhida a empresa Fotoligraf Fotolito Digital Ltda. que combina a produo e a prestao de servios em uma nica organizao, possibilitando a aplicao dos contedos estudados em diversas vertentes. A escolha da empresa a ser estudada levou em considerao diversos aspectos que se julgam relevantes, dentre eles os surpreendentes nmeros da indstria grfica nacional e regional. De acordo com dados da Associao Brasileira de Indstrias Grficas (2009), no Brasil, so mais de 19.000 estabelecimentos empresariais, sendo que estes empregam mais de 209 mil funcionrios. Segundo a mesma fonte, o faturamento de toda essa indstria em 2009 foi de mais de 21 bilhes de reais. Trazendo esse ramo da indstria para o Rio Grande do Sul, tem-se como informao que s neste Estado so mais de 1,2 mil estabelecimentos, o que representa 8% do total instalado no pas (SEBRAE apud POLO GRFICO, 2008). O ramo grfico da cidade de Santa Maria e regio central do estado do Rio Grande do Sul, conta com diversas empresas que variam tanto na sua atividade quanto no seu tamanho. Em grande parte dos casos as empresas so de pequeno e mdio porte. Nestas empresas de menor porte, menos comum o controle formal de custos por seus gestores. Tendo em vista a oportunidade de estudar os custos do ramo grfico, foi constatada uma grande diviso nas atividades das empresas situadas nele. Situamse nele empresas que trabalham com impresso offset, tipogrfica, digital colorida, digital preto e branco (fotocpia convencional), banners de grande formato, lonas, tecidos, entre outros tipos de impresso e produtos. Aps chegar constatao de toda essa diversidade existente, selecionou-se a empresa Fotoligraf Fotolito Digital Ltda., por ela se enquadrar em vrias situaes de impresso, sendo elas a impresso digital colorida e a impresso digital em

grandes formatos, alm de atender grande quantidade de grficas offset com o servio de pr-impresso, o que um diferencial, visto que esta empresa atende no s consumidores finais, mas tambm outras empresas, oferecendo a matriaprima de muitas outras grficas da regio. Outros fatores que levaram a tal escolha foram: o fato da empresa encontrarse inserida no mercado h cerca de 20 anos; o grande volume de servios realizado pela empresa; a enorme gama de clientes em todas as reas de atuao; e tambm o fato da empresa estar sempre investindo em equipamentos de ltima gerao, contendo assim o maior grau possvel de qualidade para atender seus clientes. Aps a escolha da empresa a ser estudada, foi possvel constatar a necessidade dela em ter um controle de custos confivel e preciso, para que seus gestores possam, atravs dele, tomar decises para a formao do preo de venda e tambm para que saibam com preciso a real situao da empresa. Assim, chega-se a indagao trazida anteriormente e que deu origem ao trabalho em questo: qual o custo efetivo de produo e prestao de servios da empresa Fotoligraf Fotolito Digital Ltda.? Para atender ao problema descrito foram traados objetivos que

possibilitaram a soluo do mesmo, resolvendo assim o problema da empresa Fotoligraf Fotolito Digital Ltda. O objetivo geral do estudo foi de mensurar os custos de produo e de prestao de servios em uma empresa do ramo de pr-impresso grfica e impresso digital, no caso a Fotoligraf Fotolito Digital Ltda. Especificamente, o estudo buscou identificar todos os produtos e servios que a empresa desenvolve, para obter um perfil do que deveria ser coletado de informaes, para posteriormente poder ser alocado os custos aos seus reais consumidores. Tambm visou identificar e detalhar todos os gastos envolvidos na operao da organizao, uma vez que foi preciso a diversificao do que cada gasto representa. Neste ponto, foi possvel avaliar todos os gastos que a organizao desprende para o perfeito funcionamento de suas atividades. Aps a completa execuo do objetivo especfico descrito acima, o prximo objetivo constitui-se em mensurar os custos das linhas de produo da empresa. Este aspecto de suma importncia, uma vez que neste estgio foram trabalhados

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todos os custos que realmente fazem parte da produo ou da prestao de servios da organizao. Outro ponto levado em considerao foi a determinao da margem de contribuio de cada produto ou servio da organizao e do ponto de equilbrio, onde a mesma alcana seu lucro zero, ou seja, a quantidade em vendas que atinge o equilbrio entre os custos e as receitas. Como parte final para a completa soluo do problema em questo, o objetivo seguinte foi criar um sistema que controlasse os custos de produo e da prestao de servios. Os custos envolvidos na atividade da organizao foram mensurados e identificados no sistema criado, que foi desenvolvido com software de clculos e planilhas. O sistema desenvolvido teve como foco principal a obteno de dados seguros e corretos, para a posterior gerao de informaes que fossem relevantes no processo de tomada de decises.

1.2.

Estrutura do estudo

Este estudo est dividido em quatro captulos alm desta introduo que so os seguintes: Referencial Terico, Metodologia, Resultados e Discusses e Concluses. No Referencial Terico foram trabalhados todos os aspectos tericos que serviram como base para a execuo do estudo, como por exemplo, os conceitos de contabilidade de custos, a classificao dos gastos e os mtodos de custeio. Foi nesta etapa que se colheu toda a bagagem terica necessria para a realizao deste estudo, alm de ser de extrema importncia para o entendimento dos dados coletados e informaes finais geradas pelo trabalho realizado. O prximo captulo o de Metodologia de trabalho. Neste ponto foram trabalhados todos os mtodos e procedimentos necessrios para a realizao do estudo, alm de classificar o trabalho em questo dentro das definies dos autores descritos no decorrer do captulo. Aps estudar aspectos tericos e os mtodos necessrios para a execuo do estudo, chega-se ao captulo intitulado Resultados e Discusses. Nele, so dispostos os resultados obtidos com o estudo dos custos de produo e da

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prestao de servios da empresa Fotoligraf Fotolito Digital Ltda. Alm dos resultados obtidos, tambm so discutidos aspectos relevantes para a soluo do problema deste estudo. Por ltimo, mas no menos importantes, esto as concluses do trabalho desenvolvido e apresentado nestas pginas. Neste captulo, so feitas as consideraes finais do estudo e as devidas sugestes de melhoramentos, que foram entregues empresa Fotoligraf Fotolito Digital Ltda.

2.

REFERENCIAL TERICO
Neste captulo so tratados todos os aspectos tericos que serviram como

base para a execuo do trabalho e que propiciaram o embasamento conceitual necessrio para a resoluo do problema em questo. Atravs do Referencial Terico tornou-se possvel identificar o funcionamento dos custos, a escolha do mtodo de custeio mais apropriado e o completo atendimento dos objetivos traados.

2.1.

Contabilidade de Custos

Segundo Iudcibus (1998, p. 21), a Contabilidade como uma cincia aplicada, possui um campo de atuao extremamente amplo se concebida com a idia de captar, registrar, acumular, resumir e interpretar os fenmenos que afetam as situaes patrimoniais, financeiras e econmicas de qualquer ente. Entre esses entes se encontram pessoas fsicas e jurdicas, sejam de direito privado ou pblico. O surgimento da Contabilidade deve-se ao incio do Capitalismo, onde era usada para mensurar as injees ou retiradas de recursos em determinados investimentos com vistas explorao comercial ou industrial. Assim, seu aprofundamento amparou toda a evoluo da economia de mercado, atravs do aperfeioamento do mtodo das partidas dobradas, onde todo e qualquer registro de qualquer operao implica em um dbito e um crdito em uma ou mais contas, de modo que a soma dos dbitos e crditos sejam sempre equivalentes (IUDCIBUS, 1998). Entre as diversas especializaes da Cincia Contbil est a Contabilidade de Custos, que mais do que mensurar e evidenciar nmeros relacionados aos gastos empresariais um fator determinante na hora de elaborar as estratgias e planos de atuao da organizao. Assim afirmam Horngren, Datar e Foster (2004, p. 1), quando dizem que a contabilidade de custos fornece aos administradores as informaes de que necessitam a tomar decises. Segundo Martins (2003, p. 23), a Contabilidade de Custos nasceu da Contabilidade Financeira, quando da necessidade de avaliar estoques na indstria. A tarefa de mensurao de estoques era fcil enquanto na empresa tipicamente

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mercantilista, uma vez que o processo se restringia em apurar o estoque inicial de mercadorias, somar com o total de compras e subtrair o estoque final. O resultado seria o Custo das Mercadorias Vendidas que confrontado com a receita obtida resultaria no lucro da atividade. Viceconti e Neves (2003, p.7) vm de encontro com essa perspectiva, ao afirmarem que:
a Contabilidade de Custos, nos seus primrdios, teve como principal funo a avaliao de estoques em empresas industriais, que um procedimento muito mais complexo que nas comerciais, uma vez que envolve muito mais que a simples compra e revenda de mercadorias, so feitos pagamentos a fatores de produo tais como salrios, aquisies e utilizao de matriasprimas etc. Ademais, esses gastos devem ser incorporados ao valor dos estoques das empresas no processo produtivo e, por ocasio do encerramento do balano, haver dois tipos de estoque: produtos que ainda no esto acabados (produtos em elaborao) e produtos prontos para venda (produtos acabados).

Esse processo de mensurao tornou-se mais complexo medida que a indstria comeou a expandir-se e a quantidade de material empregado no processo foi aumentando. Assim, o Contador passou a mensurar valores mais

detalhadamente e segregar os gastos em variados segmentos a fim de obter um melhor levantamento dos custos agregados a determinados produtos. Com o passar do tempo e a constante evoluo da Cincia Contbil, a Contabilidade de Custos deixou de ser uma mera auxiliar na avaliao de estoques e custos e tornou-se uma forte ferramenta de controle e tomada de decises gerenciais. Horngren, Datar e Foster (2004, p. 1), afirmam que a Contabilidade de Custos tem papel fundamental: desde fornecer informaes para o planejamento de novos produtos at a avaliar o sucesso da mais recente campanha de marketing. Assim, pode-se identificar o real aproveitamento que essa prtica pode obter quando tratado com a devida importncia. Em consonncia com a idia da evoluo de sua utilizao, Crepaldi (1999, p. 18) explica que a Contabilidade de Custos est tornando-se cada vez mais importante na rea gerencial da empresa, passando a ser utilizada no planejamento, controle de custos e na tomada de decises. Para defini-la de forma sucinta Horngren, Datar e Foster (2004, p. 2) afirmam que a Contabilidade de Custos mede e relata informaes financeiras e no

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financeiras relacionadas ao custo de aquisio ou utilizao de recursos em uma organizao. Crepaldi (1999, p. 15) ressalta ainda, na forma mais primordial de sua concepo, que a Contabilidade de Custos uma tcnica utilizada para identificar, mensurar e informar os custos dos produtos e/ou servios. Nesse conceito de Crepaldi, pode-se notar a funo inicial dessa especializao da Cincia Contbil, como sendo a responsvel por identificar e mensurar os custos incorridos na produo ou execuo de servios. Bornia (2002) analisa a Contabilidade de Custos em um mbito mais gerencial, onde alm de fornecer informaes sobre os custos incorridos na organizao, atua como auxiliar no controle e na tomada de decises. Continua exemplificando que os custos podem indicar, atravs de comparaes com padres e oramentos, onde esto ocorrendo situaes ou problemas no previstos. Aumentando a gama de informaes, Megliorini (2001, p. 4) afirma que atravs dos objetivos bsicos, as informaes geradas pela Contabilidade de Custos atendem:
a) determinao dos custos dos insumos aplicados na produo; b) determinao dos custos das diversas reas que compem uma organizao; c) reduo dos custos dos insumos aplicados na produo ou nas diversas reas que compem uma organizao; d) ao controle das operaes e das atividades; e) administrao, auxiliando-a para tomar decises ou resolver problemas especiais; f) reduo de desperdcios de materiais, tempo ocioso etc.; g) elaborao de oramentos.

Com todas essas informaes geradas pela Contabilidade de Custos, possvel, o gestor da organizao, tomar decises com uma enorme variedade de dados tabulados e analisados, a fim de chegar numa concluso muito mais prxima da certa, se no a correta para determinada situao. Alm de todas essas aplicaes para a Contabilidade de Custos, Megliorini (2001, p.4), tambm cita o auxlio na soluo de problemas relacionados:
a) b) c) d) e) ao preo de venda; contribuio de cada produto ou linha de produtos para o lucro da empresa; ao preo mnimo de determinado produto em situaes especiais; ao nvel mnimo de atividade em que o negcio passa a ser vivel; a outros problemas especiais.

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2.2.

Elementos da Contabilidade de Custos

Para a produo de bens ou execuo de qualquer servio que a organizao comercializa h a necessidade de obteno de insumos que geram o desprendimento de recursos, normalmente financeiros, por parte da entidade. Todo e qualquer gasto, que pode ser entendido, segundo Martins (2003, p. 24), como a compra de um produto ou servio qualquer, que gera sacrifcio financeiro para a entidade, sacrifcio esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro), resulta em um desembolso, que para o mesmo autor o pagamento resultante da aquisio de bem ou servio. Bornia (2002, p. 39) traz o conceito de gasto como sendo o valor dos insumos adquiridos pela empresa, independentemente de terem sido utilizados ou no. Ainda explica que gasto no sinnimo de desembolso, visto que este o ato do pagamento e que pode ocorrer em momento diferente do gasto. Como exemplo, cita que em uma compra de material com 60 dias de prazo de pagamento, o gasto ocorre simultaneamente com a efetivao do evento, entretanto, o desembolso s ser concretizado dois meses aps a compra. Viceconti e Neves (2003, p.11), usam a terminologia gastos para definir a renncia de um ativo pela entidade com a finalidade de obteno de um bem ou servio, representada pela entrega ou promessa de entrega de bens ou direitos (normalmente dinheiro). Os mesmos autores citados anteriormente, afirmam ainda que os gastos somente vo se concretizar quando os servios forem executados e os bens adquiridos passarem a ser de propriedade da organizao. Atendendo a definio dos autores citados, podemos dizer que aquisio de mercadorias para revenda, de matrias-primas para industrializao, de mquinas e equipamentos, so exemplos de gastos utilizados pelas empresas em geral. Na mesma linha de conceituao que os demais autores, Viceconti e Neves (2003, p. 11) concluem que o gasto geralmente implica em desembolso, apesar de este muitas vezes estar diferido no tempo em relao aquele. Sendo que desembolso, os mesmos entendem pelo pagamento resultante da aquisio de um bem ou servio.

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A classificao de gasto de acordo com a natureza e aplicao de seus recursos desembolsados varia de autor para autor. Martins (2003) adota a variao de gasto em investimento, despesa, perda ou custo. Martins (2003, p. 25) conceitua investimento como sendo o gasto ativado em funo da sua vida til ou de benefcios atribuveis a futuro(s) perodo(s). Continua ao dizer que so os sacrifcios incorridos para aquisio de determinado bem ou servio registrado no Ativo da organizao, para eventual baixa ou amortizao quando da sua alienao, consumo, desaparecimento ou reavaliao de valor. Por investimento, Bornia (2002, p. 41) entende que o valor dos insumos adquiridos pela empresa no utilizados no perodo, mas que podero ser empregados em perodos futuros. Seguindo o mesmo pensamento, mas com palavras diferentes, Viceconti e Neves (2003, p.12), dizem que investimento o gasto com bem ou servio ativado em funo de sua vida til ou de benefcios atribuveis a perodos futuros. Continuam trazendo como exemplos a aquisio de mveis e utenslios, de imveis e de material de escritrio. A segunda classificao mencionada de gasto a despesa, que segundo Martins (2003, p. 25) todo bem ou servio consumido direta ou indiretamente para a obteno de receitas. Assim, todo e qualquer gasto, que se torna responsvel, direta ou indiretamente, pela auferio de receita, transforma-se em despesa. Bornia (2002, p. 40) afirma que despesa o valor dos insumos consumidos com o funcionamento da empresa e no identificados com a fabricao. So aqueles gastos com atividades fora da rea da fabricao. Bornia (2002) ainda divide a despesa em administrativa, comercial e financeira. Diz que as despesas se diferenciam dos custos por estarem relacionadas com a administrao geral da organizao. Para um melhor entendimento, tem-se a definio para despesa, de Viceconti e Neves (2003, p.11), que o gasto com bens e servios no utilizados nas atividades produtivas e consumidos com a finalidade de obteno de receitas. Exemplos de despesas so os gastos com salrios e encargos sociais pagos ao pessoal de vendas, gastos com energia eltrica consumida no escritrio e a conta telefnica tambm do escritrio e da rea de vendas.

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Deve-se atentar para a diviso de custos e despesas, principalmente para efeitos de evidenciao dos demonstrativos contbeis e financeiros. Os custos devem ser incorporados aos produtos e as despesas diretamente ao resultado do exerccio. De forma mais simples, Crepaldi (1999, p. 20), diz que as despesas so os gastos que provocam reduo do patrimnio. Como exemplo podemos citar as comisses de vendas, os gastos com publicidade e propaganda, os juros pagos por emprstimos. Todos esses so gastos que no se imputam ao produto ou servio e sim diretamente ao resultado do exerccio, portanto classificados como despesas. Existe ainda a perda, como uma classificao para gastos, que para Martins (2003, p.26) o bem ou servio consumidos de forma anormal e involuntria. Portanto, no se pode confundir a perda com a despesa ou com o custo, pela sua natureza anormal e involuntria, apesar de na prtica, as perdas de valores pequenos serem considerados como custos ou despesas. Martins (2003) afirma ainda que as perdas, assim como as despesas, influem diretamente no resultado, e so registradas, mas no so sacrifcios normais ou voluntrios oriundos de atividades com o objetivo de gerar receitas. Completando, Bornia (2002, p. 41) afirma que a perda vista como o valor dos insumos consumidos de forma anormal. Continua, ao englobar a perda no conceito de desperdcio, que o esforo econmico que no agrega valor ao produto da empresa nem serve para suportar diretamente o trabalho efetivo. Diz ainda, que o conceito de desperdcio mais abrangente que o de perda, visto que alm de englob-la, as ineficincias normais do processo tambm esto includas. Por fim, o custo, que deve ser entendido como o gasto relativo bem ou servio utilizado na produo de outros bens ou servios, (MARTINS, 2003, p. 25). Assim, o custo um gasto, entretanto, somente reconhecido no momento em que utilizado para a fabricao de um produto ou execuo de um servio. Nessa mesma linha de conceituao, mas de forma mais simplista, Crepaldi (1999, p. 20) diz que custos so gastos (ou sacrifcios econmicos) relacionados com a transformao de ativos (exemplo: consumo de matria-prima ou pagamento de salrios). E ainda tem-se a conceituao de Viceconti e Neves (2003, p.12), que afirmam ser o custo um gasto relativo bem ou servio utilizado na produo de

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outros bens e servios; so todos os gastos relativos atividade de produo. Para completar, trazem como exemplos os salrios pagos ao pessoal da produo, a matria-prima utilizada no processo produtivo e a depreciao dos equipamentos da fbrica.

2.3.

Classificao dos custos

Diversas variveis podem ser levadas em considerao para se classificar os custos incorridos na produo de bens ou execuo de servios. Essas variveis podem diversificar-se dependendo do tipo de organizao que ser estudada e aos objetivos do estudo em questo. Classificar-se-o os custos, para o posterior entendimento dos procedimentos e definies utilizados no estudo, em relao apropriao aos produtos fabricados, ou seja, como os custos so alocados aos produtos ou a execuo dos servios, e em relao aos nveis de produo, isto , quanto ao seu comportamento nos diferentes estgios da cadeia produtiva (variabilidade). Primeiramente, se diferenciar o que custo total e custo unitrio atravs das palavras de Bornia (2002, p. 41), que define custo total como o montante despendido no perodo para se fabricarem todos os produtos, e custo unitrio como sendo o custo para se fabricar uma unidade de produto. Diante desta conceituao, pode-se entender que a soma total dos custos utilizados para a fabricao do total de produtos ou a execuo da quantidade final de servios em determinado perodo, como o custo total para a organizao. Assim como se deve compreender que custo unitrio, nada mais , que o custo empregado na fabricao ou execuo de um nico produto ou servio dentro da empresa. Pode-se dizer tambm, que o custo total de fabricao o custo unitrio multiplicado pela quantidade total produzida em um perodo. E o custo total de execuo dos servios, como o resultado da multiplicao do custo de execuo de um servio pelo montante final de todos os servios desempenhados. Da mesma forma, pode-se utilizar o pensamento inverso para chegarmos ao custo unitrio. Onde o custo total de fabricao dividido pelo nmero total de unidades produzidas em um perodo, chega-se ao custo unitrio de fabricao. Como tambm pode ser relacionado ao custo unitrio de execuo dos servios,

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que pode ser alcanado atravs da diviso do custo total de execuo pela quantidade final de servios efetuados no perodo em avaliao. Bornia (2002, p. 41) apresenta a Equao 1 que pode ser empregada para a obteno do custo total, do custo unitrio ou o total da produo, dependendo de quais variveis so conhecidas:

Custo Unitrio =

Custo Total Produo

(1)

Quanto ao nvel de variabilidade, os custos podem ser classificados em fixos ou variveis (MARTINS, 2003). Esse tipo de comparao para a classificao dos custos diz respeito ao comportamento do custo em relao variao da quantidade de bens produzidos ou aos servios executados. Martins (2003, p. 49) entende que essa classificao pelo nvel de variabilidade da produo a mais importante entre todas as demais sendo a que leva em considerao a relao entre o valor total de um custo e o volume de atividade numa unidade de tempo, e dividida em custos fixos e variveis. O mesmo autor segue seu pensamento exemplificando o que cada tipo de custo. Diz que um exemplo de custo varivel o valor total de consumo dos materiais diretos de um ms que depende diretamente da quantidade produzida. Ou seja, quanto maior a produo, maior seu consumo, caracterizando assim, dentro de uma unidade de tempo, a variao do custo com materiais diretos em relao produo. J o aluguel da fbrica caracterizado por custo fixo, visto que, independente da quantidade produzida em determinado ms, o valor a ser pago o mesmo, desconsiderando o aumento ou diminuio da produo (MARTINS, 2003). Horngren, Datar e Foster (2004, p. 28) dizem que o custo varivel muda no total em proporo s mudanas no nvel relativo de atividade ou volume total e, definem o custo fixo como aquele que permanece inalterado no total por um dado perodo de tempo, apesar de mudanas amplas no nvel relativo de atividade ou volume total. Com palavras mais simples, Bornia (2002, p. 42) identifica os custos fixos como aqueles que independem do nvel de atividade da empresa no curto prazo, ou

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seja, no variam com alteraes no volume de produo, como o salrio do gerente, por exemplo. Ao contrrio destes, os custos variveis esto intimamente relacionados com a produo, isto , crescem com o aumento do nvel de atividade da empresa, como os custos de matria-prima, por exemplo. Deve-se atentar com maior profundidade para o fato de que a classificao em custos fixos e varireis leva em atendimento a unidade de tempo, o valor global de custos com um componente nessa unidade de tempo e o volume de atividade. Martins (2003, p. 50) atenta para o fato de que nessa classificao no existe um relacionamento com a unidade produzida. Outro fato relevante que as Pesquisas de Prticas Empresariais informam que a identificao de um custo como varivel ou fixo ajuda na previso dos custos totais e na tomada de muitas decises administrativas, como afirmam HORNGREN, DATAR e FOSTER (2004, p. 28). Bornia (2002) chama a ateno para o fato de que alguns custos fixos, em determinado perodo, podem transformar-se em variveis se considerado um prazo maior de avaliao, como por exemplo, o custo de mo-de-obra direta que fixo se tomado como espao de tempo um ms, mas poder tornar-se varivel, caso se tome um semestre como a unidade de tempo, visto que a organizao pode contratar ou demitir funcionrios nesse perodo. Continua afirmando que se considerar um espao de tempo demasiadamente longo para a avaliao dos custos, todos estes se tornaro variveis. Para melhor entendimento sobre essa classificao de custos, Bornia (2002, p. 42), demonstra em um modelo grfico, vide Figura 1, a relao entre custos fixos e variveis e o volume de produo.

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Figura 1 - A diviso dos custos em fixos e variveis Fonte: Bornia (2002, p. 42)

Bornia (2002) tambm destaca o fato de que os custos podem ser classificados em fixos e variveis no s em relao produo, mas tambm em funo de outras bases. Cita como exemplo o consumo de energia eltrica que pode ser considerado varivel caso seja relacionado em funo do tempo de operao de determinada mquina, ao invs de se considerar o volume de produo. A classificao dos custos quanto a sua facilidade de alocao aos produtos divide-se em custos diretos e custos indiretos. Essa nomenclatura se deve, principalmente, facilidade com que o custo pode ser identificado em relao ao produto fabricado ou servio executado, ao processo, centro de custo ou qualquer outro objeto. Bornia (2002, p. 44) diz que os custos diretos so aqueles facilmente relacionados com as unidades de alocao de custos (produtos, processos, setores, clientes etc.). Traz como exemplos de custos diretos em relao aos produtos, a matria-prima e a mo-de-obra empregadas na produo. Enfatiza ainda que a alocao e a anlise desses custos so relativamente simples. O que se deve frisar na definio de Bornia, citada anteriormente, a afirmao de que o custo direto pode ser relacionado no apenas ao produto ou servio, e sim, com outros tipos de unidade de alocao, como por exemplo, processos e setores.

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J Crepaldi (1999, p. 41), afirma que os custos diretos so os custos que podemos apropriar diretamente aos produtos. Na mesma linha de pensamento Megliorini (2001, p. 11) tambm relaciona os custos diretos apenas aos produtos ao dizer que os custos diretos so aqueles apropriados aos produtos conforme o consumo realizado. Assim, tem-se dois tipos de definies, sendo uma mais especfica, relacionando apenas ao produto, e outra mais abrangente, que pode ser relacionada com diferentes unidades de alocao. Para os custos indiretos, Megliorini (2001, p. 11) entende que so aqueles apropriados aos produtos em funo de uma base de rateio ou algum critrio de alocao. Afirma que essa base de rateio deve ter uma forte relao entre o custo indireto e o objeto de custeio, evitando assim distores no resultado final. A definio de custos indiretos para Crepaldi (1999, p. 65) a de que so os que no podemos identificar diretamente com os produtos e necessitamos de rateios para fazer a apropriao. Continua fazendo a seguinte afirmao: quando a empresa fabrica apenas um nico produto, todos os custos so considerados diretos em relao a esse produto, no havendo, portanto, custos indiretos. A classificao de Bornia (2002, p. 44) para custos indiretos a de que so aqueles custos que no podem ser facilmente atribudos s unidades, necessitando de alocaes para isso. Cita como exemplos a mo-de-obra indireta e o aluguel, em relao aos produtos. Bornia (2002) ainda traz como um fator importante o fato de as alocaes dos custos causarem grande dificuldade para os sistemas de custeio, por no serem simples e poderem ser feitas por vrios critrios, causando muitas vezes, deficincias nos sistemas. Horngren, Datar e Foster (2004, p. 27) trazem a importncia para a gerncia das organizaes a classificao dos custos nos sistemas de custeio e a correta alocao dos mesmos:
administradores querem distribuir custos para objetos de custo de forma precisa. Custos imprecisos de produtos enganaro os administradores quanto rentabilidade de produtos diferentes; como resultado, os administradores podem promover produtos no rentveis enquanto desenfatizam a produo de outros produtos rentveis. Geralmente, os administradores so mais confiantes quanto preciso de custos diretos (...). Custos indiretos apresentam mais problemas.

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Assim, o que se deve ter em mente que os custos podem ser classificados quanto facilidade de alocao em diretos e indiretos, mas que depende da unidade de alocao, ou seja, um custo pode ser direto em relao ao produto, e indireto em relao ao processo. Outro fator importante que a alocao do custo deve ser feita de forma precisa, evitando assim erros de interpretao que afetam posteriormente o resultado da organizao, atravs de equivocadas decises por parte da administrao.

2.4.

Mtodos de custeio

Para a completa gesto de uma organizao, essencial que os custos estejam corretamente distribudos de acordo com um critrio definido

especificamente. Diversos meios de mensurao e correta alocao de custos existem atualmente. O que se deve ter em mente que cada organizao detm suas peculiaridades e a escolha do mtodo de custeio deve ser avaliada individualmente pelos seus gestores. Cada mtodo de custeio tem suas peculiaridades e em funo disto, vantagens e desvantagens. A correta aplicao do mtodo que trar os resultados desejados para a organizao. No h como dizer que determinado mtodo melhor ou pior, o que se pode afirmar, que tal mtodo melhor aplicado nessa ou noutra organizao, sempre analisando individualmente cada situao. A importncia de se utilizar um mtodo adequado de alocao dos custos indiretos deve-se, principalmente, ao fato de atualmente as organizaes apresentarem alta diversidade de produtos fabricados. Para Dutra (2003) os mtodos mais utilizados para o custeamento so o por Absoro, o Direto ou Varivel, o custeio baseado em atividades (ABC) e o Padro. No entanto, Martins (2003) exclui o custo-padro por entender ser uma ferramenta de controle de custos e no um mtodo em si, pois cr ser a forma mais

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eficaz de planejar e controlar os custos, podendo ser usado juntamente com o custeio varivel ou o por absoro. Da mesma forma, Bornia (2002) entende que o custo-padro no um mtodo em si, pois extrapola o patamar de apenas calcular os custos, como o varivel e o ABC, sendo o seu principal objetivo dar suporte ao controle de custos da organizao, uma vez que sua idia bsica fornecer um comportamento padro dos custos.

2.4.1. Sistema de custeio baseado em atividades ABC (activity-based costing)

Segundo Martins (2003, p. 87), o custeio ABC um mtodo de custeio que procura reduzir sensivelmente as distores provocadas pelo rateio arbitrrio dos custos indiretos. Alm de ser aplicado aos custos indiretos, o custeio por atividades tambm por ser usado para os custos diretos, principalmente a mo-de-obra, entretanto, no h significativa diferena frente aos mtodos tradicionais de custeio. Bornia (2002, p. 121) diz que a idia bsica do ABC tomar os custos das vrias atividades da empresa e entender seu comportamento, encontrando bases que representem as relaes entre os produtos e essas atividades. Assim, pode-se entender que o ABC tenta calcular o custo dos produtos de forma mais acurada, em relao aos mtodos tradicionais, que utilizam bases de rateio arbitradas para os custos indiretos, causando distores significativas. O que se deve entender que o sistema de custeio ABC assume que a empresa dividida em atividades. Essas atividades consomem os recursos disponveis, gerando os custos da produo. A produo por sua vez, utiliza-se dessas atividades e absorve seus custos. Bornia (2002, p. 122), esclarece que:
os procedimentos do ABC consistem em seccionar a empresa em atividades, supondo-se que as mesmas geraro os custos, calcular o custo de cada atividade, compreender o comportamento destas atividades, identificando as causas dos custos relacionados com elas, e, em seguida, alocar os custos aos produtos de acordo com as intensidades de uso.

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Pode-se dizer ento, que o sistema ABC baseia-se principalmente em dois tempos: primeiro h a alocao dos custos nas diversas atividades da organizao, e em seguida, esses custos so transferidos aos produtos de acordo com o grau de utilizao de cada atividade para com o produto em destaque. Outro autor que define o ABC S (1990, p.109) que esclarece o mtodo como sendo a expresso utilizada para designar o processo de apurao de custos que se baseia em dividir ou ratear todos os elementos do custo, de modo que, cada centro ou ncleo absorva ou receba aquilo que lhe cabe por clculo ou atribuio. O ABC uma das melhores ferramentas para o aprimoramento do sistema de alocao de custos, pois considera a atividades, individualmente, como um objeto de custo fundamental (HORNGREN, DATAR e FOSTER, 2004). Para melhor entendimento, pode-se definir atividade como sendo um evento, tarefa, ou unidade de trabalho com um propsito especfico (HORNGREN, DATAR e FOSTER, 2004. p. 131). O sistema ABC mensura os custos de cada atividade, atribuindo-os para os objetos de custo, como por exemplo, os produtos ou servios, levando em conta a utilizao das atividades envolvidas com cada produto ou servio. Na prtica o ABC apresenta simplificadamente, quatro etapas para o clculo dos custos dos produtos. Essas etapas so: a) Identificao das atividades relevantes do processo; b) Atribuio dos custos s atividades; c) Identificao e escolha dos direcionadores de custos; d) Distribuio dos custos das atividades aos produtos.

2.4.1.1.

Identificao das atividades relevantes do processo

A primeira etapa, identificao das atividades do processo, um dos pontos mais importantes no sistema de custeio baseado em atividades. As atividades definidas encadeadas formam o processo completo de produo. A viso holstica do processo, quando de forma correta, facilita as aes de melhoria da organizao. O nvel de detalhamento a ser empregado na identificao das atividades est intimamente relacionado aos objetivos do sistema. Bornia (2002) esclarece ao dizer que um menor grau de detalhamento serve se o objetivo da empresa for

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meramente o clculo dos custos dos produtos. Entretanto, se o objetivo for o apoio ao controle operacional e melhoria do processo, necessrio buscar um maior detalhamento das atividades. Para o mapeamento das atividades deve-se, primeiramente, analisar a estrutura organizacional da empresa e posteriormente, para um melhor

detalhamento, entrevistar os colaboradores envolvidos nos processos. Assim, aps a descrio de todas as atividades, possvel encade-las e formar os processos internos da organizao.

2.4.1.2.

Atribuio dos custos s atividades

Aps a identificao e catalogao das atividades envolvidas nos processos internos da organizao, devem-se atribuir os custos que incorrem nessas atividades. Martins (2003, p. 94) explica que os custos de uma atividade compreende todos os sacrifcios de recursos necessrios para desempenh-la. Primeiramente pode-se utilizar o razo geral da organizao como fonte de dados para a atribuio dos custos s atividades. Posteriormente, entrevistas com os responsveis e executores das atividades fazem-se necessrias para uma maior diversificao e detalhamento dessas atividades. A atribuio dos custos s atividades deve ser executada da forma mais minuciosa e ponderada possvel, sendo feita primeiro a alocao direta, depois o rastreamento, e por ltimo, utilizado o rateio (MARTINS, 2003). A alocao direta deve ser utilizada quando existe uma definio clara dos itens de custos com a atividade. Como exemplo tem a possvel ocorrncia dos salrios, depreciao e material de consumo. J o rastreio deve ser feito caso a alocao direta no seja possvel, e caracteriza-se por identificar a relao de causa e efeito da ocorrncia da atividade com a gerao do custo. Esse procedimento expresso pelos direcionadores de custos de recursos, que podem ser o nmero de funcionrios, a rea ocupada e o tempo de mquina. Como ltimo recurso existe o rateio, que s deve ser utilizado caso a alocao e o rastreio no sejam possveis, visto que o rateio arbitrrio incoerente com as necessidades gerenciais da organizao.

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2.4.1.3.

Identificao e escolha dos direcionadores de custos

O grande diferencial do ABC em comparao com os sistemas tradicionais de custeio est no modo como so atribudos os custos aos produtos. Assim, o maior desafio do ABC est nessa etapa, ou seja, na escolha dos direcionadores de custos. Para Martins (2003) existem dois tipos de direcionadores de custos: os de primeiro estgio, que so chamados de direcionadores de custos de recursos, e os de segundo estgio, chamados de direcionadores de custos de atividade. Os direcionadores de custos de recursos so os que identificam a maneira como as atividades consomem os recursos, e so utilizados para custear as atividades (MARTINS, 2003). Os direcionadores de custos de atividades so aqueles que identificam como as atividades so utilizadas para a fabricao dos produtos, servindo para custe-los (MARTINS, 2003). Bornia (2002, p. 126), porm, traz apenas um tipo de direcionador que pode ser definido como aquelas transaes que determinam os custos das atividades, ou seja, so as causas principais dos custos das atividades. A variedade de direcionadores utilizados no sistema ABC determinada pelo grau de preciso que a organizao deseja e a relao custo-benefcio. Os direcionadores ainda variam de empresa para empresa, dependendo da atividade fim e de como as atividades so executadas por cada uma.

2.4.1.4.

Distribuio dos custos das atividades aos produtos

Depois de identificadas as atividades, seus direcionadores de recursos e respectivos custos, necessria a distribuio dos custos alocados s atividades, nos produtos. Essa distribuio faz-se atravs do levantamento da qualidade e quantidade de ocorrncia dos direcionadores de atividades por perodo e por produto. Assim, atravs dos direcionadores escolhidos anteriormente para levar os custos das atividades aos produtos, feita a transferncia desses custos para os produtos e finalmente, chegar ao clculo do custo de cada produto.

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Para cada direcionador de custo empregado, Bornia (2002) afirma ser possvel chegar num custo unitrio atravs do custo total associado atividade em questo com o nmero de vezes que ela executada. Pode ser usada como exemplo a seguinte situao: se os custos pertinentes ao recebimento de materiais forem R$1.000,00 e no perodo forem recebidos 40 lotes de materiais, o custo associado com cada lote R$25,00 (1000/40). Aps isso, o custo atribudo aos produtos a partir da identificao de quantos lotes esto relacionados com cada produto.

2.4.2. Custeio por Absoro

Para Martins (2003, p. 37) o Custeio por Absoro o mtodo derivado da aplicao dos Princpios de Contabilidade Geralmente Aceitos. Continua ao afirmar que consiste na apropriao de todos os custos de produo aos bens elaborados, e s os de produo; todos os gastos relativos ao esforo de produo so distribudos para todos os produtos ou servios feitos. Esse mtodo de custeio no um princpio contbil em sua essncia, e sim uma metodologia decorrente dos mesmos, que nasceu com a prpria Contabilidade de Custos (MARTINS, 2003). Em consonncia com Martins, Oliveira e Perez Junior (2005, p. 122) afirmam que o custeio por absoro o mtodo de custeio derivado da aplicao dos princpios contbeis geralmente aceitos, no Brasil, adotado pela legislao comercial e pela legislao fiscal. Afirmam ainda que esse mtodo derivado de um sistema, chamado de Reichskuratorium fr Wirtschaftlichtkeit (RKW), desenvolvido na Alemanha no incio do sculo XX (OLIVEIRA e PEREZ JUNIOR, 2005). A definio de Custeio por Absoro para Oliveira e Perez Junior (2005, p. 123) a de que se trata do mtodo em que:
todos os custos de produo so alocados aos bens ou servios produzidos, o que compreende todos os custos variveis, fixos, diretos ou indiretos. Os custos diretos, por meio de apropriao direta, enquanto os custos indiretos, por meio de atribuio com base em critrios de rateios.

Da mesma forma Leone (1996, p. 238) diz que o custeio por absoro aquele que faz debitar ao custo dos produtos todos os custos da rea de fabricao,

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sejam esses custos definidos como custos diretos ou indiretos, fixos ou variveis, de estrutura ou operacionais. Dutra (2003, p. 227) traz esquematizado, conforme evidencia a Figura 2, como funciona o mtodo de custeio por absoro desde o custeamento dos produtos at a apurao do resultado liquido do exerccio.

Figura 2 Esquematizao do custeio por absoro. Fonte: Dutra (2003, p. 227)

Diferentemente dos autores anteriores, Bornia (2002) divide o Custeio por Absoro em Integral e Ideal, em decorrncia da aplicao dos custos aos produtos em virtude da sua relevncia. O custeio por absoro integral aquele em que a totalidade dos custos, sejam fixos ou variveis, so alocados aos produtos (BORNIA, 2002). O mesmo autor continua (p. 55) ao explicar que este sistema de custeio se relaciona com a avaliao de estoques, ou seja, com o uso da contabilidade de custos como

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apndice da contabilidade financeira, que se presta para gerar informaes para usurios externos empresa. Assim como no custeio por absoro integral, o custeio por absoro ideal tambm computa todos os custos de produo, entretanto, os custos no utilizados de forma eficiente, ou seja, os desperdcios, ficam de fora da alocao aos produtos (BORNIA, 2002). Bornia (2002, p. 56) tambm afirma que esse sistema de custeio adapta-se ao auxlio do controle de custos e ao apoio ao processo de melhoria contnua da empresa.

2.4.3. Custeio Varivel (ou direto)

O Custeio Varivel outro mtodo de custeio utilizado pelas organizaes para a obteno dos custos dos produtos ou servios que objetiva a completa identificao dos gastos efetivados na produo. Para Bornia (2002, p. 55) no custeio varivel apenas os custos variveis so relacionados aos produtos, sendo os custos fixos considerados como custos do perodo. Afirma que o custeio varivel est relacionado com a utilizao de custos para o apoio a decises de curto prazo, onde os custos variveis tornam-se relevantes e os custos fixos no. Assim, pode-se dizer que o custeio varivel utilizado para a tomada de deciso, por parte da gerncia da organizao, com objetivos de curto prazo. Ou seja, seus resultados identificam uma posio da empresa em um curto espao de tempo. Quando a empresa objetiva tomar decises relacionadas a quanto produzir de cada produto, retirando o mximo proveito de cada um, os nicos custos que interessam so os variveis, pois os fixos no dependem da produo. Neste caso, as decises da organizao so melhores influenciadas com a utilizao desse mtodo (BORNIA, 2002). Martins (2003) diz que o surgimento do Custeio Varivel adveio da difcil tarefa de apropriao dos custos fixos aos produtos, visto a falta de uma ligao direta entre eles que facilite identificao, aliada com a grande utilidade do conhecimento do Custo Varivel e da Margem de Contribuio.

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Assim, no Custeio Varivel s so alocados aos produtos os custos variveis, ficando os fixos separados e considerados como despesas do perodo, indo diretamente para o Resultado (MARTINS, 2003, p. 198). Continuando, pode-se dizer que para os estoques de produtos vo apenas os custos variveis, que detm relao com os produtos. Na mesma linha, S (1990, p. 108) afirma que o custeio varivel o mtodo de custeio de estoque em que todos os custos de fabricao variveis so considerados custos inventariveis. Todos os custos de fabricao fixos so excludos dos custos inventariveis: eles so custos do perodo em que ocorreram. E, para Leone (1997, p. 322),

o critrio do custeio varivel fundamenta-se na idia de que os custos e as despesas que devem ser inventariveis (debitadas aos produtos em processamento e acabados) sero apenas aqueles diretamente identificados com a atividade produtiva e que sejam variveis em relao a uma medida (referncia, base, volume) dessa atividade.

Com essas concepes pode-se entender que o custeio varivel age como uma poderosa ferramenta gerencial enquanto detm as informaes mais relevantes para a organizao em matria de efetivo custo de fabricao. Dutra (2003) diz que algumas das caractersticas fundamentais do custeio direto ou varivel so: a faculdade de segregar os custos e despesas variveis dos fixos; entender que os custos gerais fixos de produo so custos do perodo e no do produto, levando-os para o resultado como se fossem despesas; levar para os produtos apenas os custos variveis; alm de facilitar o desenvolvimento da relao custo-volume-lucro, e de fornecer maiores e melhores instrumentos para o controle gerencial. Os defensores da utilizao do Custeio Varivel, segundo Perez Junior, Oliveira e Costa (2005, p. 190), apontam trs razes bsicas para seu aproveitamento como um instrumento gerencial:
1. Os custos fixos, por sua natureza, existem independentemente da fabricao ou no de determinado produto ou do aumento ou reduo (dentro de certa faixa) da quantidade produzida. Os custos fixos podem ser encarados como encargos necessrios para que a empresa tenha condies de produzir, e no como encargos de um produto especfico.

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2. Por no estarem vinculados a nenhum produto especfico ou a uma unidade de produo, eles sempre so distribudos aos produtos por meio de critrios de rateio que contm, em maior ou menos grau, a arbitrariedade. (...) Todavia, para a tomada de deciso, o rateio, por melhores que sejam os critrios, mais atrapalha que ajuda. (...) 3. Finalmente, o valor dos custos fixos a ser distribudo a cada produto depende, alm dos critrios de rateio, do volume de produo. Assim, qualquer deciso em base de custo deve levar em conta, tambm, o volume de produo. Pior que isso, o custo de um produto pode variar em funo da variao de quantidade produzida de outro produto.

Entretanto, apesar de ser decisivo do ponto de vista decisorial, o custeio varivel fere os Princpios Contbeis aceitos atualmente. Quando utilizado para o registro dos fatos contbeis e evidenciao pelas demonstraes financeiras, h conflito, principalmente, com o Regime de Competncia e a Confrontao. De forma extremamente simples e eficaz Martins (2003, p. 203) explica como ocorre o conflito com o Regime de Competncia e o da Confrontao:
devemos apropriar as receitas e delas deduzir todos os sacrifcios envolvidos para sua obteno. Ora, se produzimos hoje, incorremos hoje em custos que so sacrifcios para a obteno das receitas derivadas das vendas dos produtos feitos, e essas vendas podero em parte vir amanh. No seria, dentro desse raciocnio, muito correto jogar todos os custos fixos contra as vendas de hoje, se parte dos produtos feitos s ser vendida amanh; deve ento tambm ficar para amanh uma parcela dos custos, quer variveis, quer fixos, relativos a tais produtos.

Diante dessa explicao, pode-se dizer que justificvel a no aceitao por parte dos Contadores, Auditores Independentes e pelo Fisco, da utilizao do Custeio Varivel. Entretanto, no deixa de ser til sua utilizao pelos administradores com o intuito de obter informaes mais precisas e confiveis, para as decises de curto prazo e para controle interno da organizao. Nesse pensamento, o custeio varivel veio ao encontro da necessidade dos administradores de obter respostas, principalmente sobre os preos de venda, volumes de produo e de vendas e a descontinuidade de produtos (DUTRA, 2003). Como o Custeio Varivel est intimamente ligado ao processo de tomada de decises importante analisar a relao custo-volume-lucro, uma vez que esta relao est fortemente conectada ao uso de sistemas de custo como auxlio tomada de decises de curto prazo, caracterstica fundamental deste mtodo de custeio (BORNIA, 2002).

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Dutra (2003) acrescenta que esse mtodo de custeio possui extrema utilidade, alm de ser fortemente utilizado na determinao da viabilidade econmico-financeira de um empreendimento, na elaborao de oramento varivel ou flexvel, e do ponto de equilbrio, alm da anlise do lucro marginal. Da mesma forma, Dutra (2003, p. 229) entende que o custeio direto baseado na margem de contribuio. Segundo este autor, essa a maneira mais fcil de compreender o potencial de cada produto em absorver os custos fixos e assim, proporcionar lucro.

2.4.3.1.

Anlise do custo-volume-lucro

Dutra (2003, p. 335) entende que essa anlise, baseada na relao entre o custo, o volume e o lucro, consiste na comparao dos diversos resultados que podem ser apresentados por um empreendimento, de acordo com a seleo da alternativa a ser adotada entre as vrias disponveis que podem envolver diferentes restries. A anlise da relao custo-volume-lucro, segundo Dutra (2003), est baseada na margem de contribuio ou receita marginal, que conceituada no custo direto ou varivel, alm de que se deve considerar o comportamento dos custos e despesas fixos totais e sua influncia no resultado do perodo. Da mesma forma, Bornia (2002, p. 72) corrobora com essa opinio ao entender que a anlise de custo-volume-lucro est atrelada ao conceito de margem de contribuio que o montante das vendas diminudo dos custos variveis. J a margem de contribuio unitria o preo de venda menos os custos variveis unitrios do produto (BORNIA, p. 72). Bornia (2002) explica que essa parcela resultante da subtrao do preo de venda pelos custos variveis (margem de contribuio), importa na quantia do preo de venda que sobra para cobrir os custos e despesas fixas, alm do lucro por produto comercializado. Bornia (2002, p. 72) ainda traz o conceito de razo de contribuio, que nada mais que a margem de contribuio dividida pelas vendas, ou a margem de contribuio unitria dividida pelo preo de venda. Em termos percentuais, essa razo de contribuio representa a parcela com que cada unidade monetria

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alcanada com a venda colabora para o pagamento dos custos fixos ou para a formao do lucro. Da mesma maneira que Bornia, Martins (2003, p. 179) diz que margem de contribuio por unidade a diferena entre o preo de venda e o Custo Varivel de cada produto; o valor que cada unidade efetivamente traz empresa de sobra entre sua receita e o custo que de fato provocou e que lhe pode ser imputado sem erro. Ao se pegar a margem de contribuio unitria e multiplicar pelo total das vendas, chega-se margem de contribuio total, que se deduzidos os custos fixos e das despesas, resulta no Lucro da empresa (MARTINS, 2003). Na anlise da relao entre custo-volume-lucro, Martins (2003, p. 185) afirma que a margem de contribuio tem a faculdade de tornar bem mais facilmente visvel a potencialidade de cada produto, mostrando como cada um contribui para, primeiramente, amortizar os gastos fixos, e, depois, formar o lucro propriamente dito. Outro ponto importante a destacar, para Bornia (2002, p. 75), na anlise do custo-volume-lucro o ponto de equilbrio, que pode ser entendido como o nvel de vendas em que o lucro nulo. Dutra (2003, p. 336) vai ao encontro de Bornia ao afirmar que o ponto de equilbrio o ponto em que a empresa equilibra custos com receitas. E acrescenta que no possvel afirmar qual ponto o ideal para o ponto de equilbrio. Entretanto, deve ser o mais baixo possvel, pois quanto menor, mais segurana ter a empresa de que no ter prejuzo. Dentro do conceito de ponto de equilbrio existe a diviso entre os aspectos contbil, econmico e financeiro. A diferena fundamental entre eles o modo como os custos e despesas fixos so considerados (BORNIA, 2002). No ponto de equilbrio contbil, Bornia (2002, p 79) afirma que so levados em conta todos os custos e despesas contbeis relacionados com o funcionamento da empresa. J no ponto de equilbrio econmico, Bornia (2002, p. 79) diz que alm de serem includos os custos e despesas contbeis, tambm so considerados todos os custos de oportunidade referentes ao capital prprio, ao possvel aluguel das edificaes (caso a empresa seja proprietria) e a outros itens do gnero.

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E o ponto de equilbrio financeiro, Bornia (2002, p. 79) afirma ser aquele onde os custos considerados so apenas os custos desembolsados que realmente oneram financeiramente a empresa. Nenhum dos trs pontos de equilbrio deve ser desconsiderado, pois todos fornecem importantes subsdios para o bom gerenciamento da organizao. Enquanto o financeiro evidencia o quanto a empresa deve obter de receita para no ficar sem recursos monetrios, o econmico mostra a rentabilidade real da atividade escolhida, e o contbil demonstra uma viso mais geral da relao entre custos, despesas e receitas da empresa (BORNIA, 2002). Outro item que deve ser considerado na anlise da relao entre custovolume-lucro para Bornia (2002, p. 80) a margem de segurana que o excedente das vendas da empresa sobre as vendas que representam o ponto de equilbrio. Essa margem pode ser demonstrada quantitativamente de duas formas, unidades fsicas ou monetrias ou sob a forma de ndice, sendo a ltima mais conveniente por fornecer subsdios mais fceis de serem utilizados e entendidos pela administrao da organizao (BORNIA, 2002). O ltimo ponto que Bornia (2002, p. 81) trata com relao anlise do custovolume-lucro o ponto de fechamento que representa aquele ponto acima do qual no vantajoso para a empresa o encerramento temporrio de suas atividades. Bornia (2002) cita como exemplo o fato de uma empresa que atua em uma atividade sujeita a forte sazonalidade poder pensar em fechar a empresa temporariamente em momentos de baixa venda, assim estaria eliminando parte dos seus custos fixos, mas outra parte dos custos no afetada.

3.

METODOLOGIA
Todo e qualquer trabalho, seja uma pesquisa ou a criao de uma empresa,

necessita de planejamento. A concluso de qualquer trabalho pode ser seriamente comprometida se no houver um planejamento que compreenda todas as variveis do projeto. Como descrito anteriormente, o objetivo geral do trabalho a mensurao dos custos de produo e da prestao de servios da empresa Fotoligraf Fotolito Digital Ltda. Para o atendimento desse objetivo e dos especficos, chegou-se ao mtodo, que segundo Oliveira (2003, p. 135) nada mais que o caminho a ser percorrido para atingir o objetivo proposto, do trabalho descrito abaixo. Para a classificao da pesquisa, podem-se usar diversas unidades de comparao, como a sua natureza, a forma de abordagem do problema, os seus objetivos e quanto aos procedimentos adotados na sua elaborao. Quanto natureza, as pesquisas se dividem em bsica ou aplicada. A pesquisa bsica, segundo Silva e Menezes (2001, p. 20) aquela que objetiva gerar conhecimentos novos, teis para o avano da cincia, sem aplicao prtica prevista. Afirmam tambm ser aquele que envolve verdades e interesses universais. Como a pesquisa em evidncia nesse trabalho de concluso foi implantada em uma nica organizao, elaborando assim, soluo para um problema especfico, classifica-se como pesquisa aplicada, que segundo Silva e Menezes (2001, p. 20) aquela que objetiva gerar conhecimentos para aplicao prtica, dirigidos soluo de problemas especficos. Complementam afirmando que este tipo de pesquisa envolve verdades e interesses locais. Do ponto de vista da forma de abordagem do problema, as pesquisas dividem-se em duas vertentes: as pesquisas quantitativas e as pesquisas qualitativas. O presente estudo caracteriza-se por ser uma pesquisa qualitativa e quantitativa, visto que se utilizou de tcnicas estatsticas e da interpretao dos dados coletados. Foram coletados os dados junto empresa Fotoligraf Fotolito Digital Ltda., que so aqueles relativos aos gastos da organizao para a fabricao de seus produtos e execuo dos servios, e estudados atravs da interpretao quanto a

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real utilizao dos mesmos de forma subjetiva, mas baseada na literatura especializada. A pesquisa quantitativa, na viso de Silva e Menezes (2001, p. 20), a pesquisa que considera que tudo pode ser quantificvel, o que significa traduzir em nmeros opinies e informaes para classific-las e analis-las. Para essa modalidade de pesquisa, utilizam-se recursos e tcnicas estatsticas. Ao contrrio da pesquisa quantitativa, a qualitativa leva em considerao a relao entre o mundo objetivo e o subjetivo, onde a interpretao do sujeito no pode ser atribuda em nmeros, como afirmam Silva e Menezes (2001, p. 20), ao enfatizarem que essa modalidade de pesquisa:
considera que h uma relao dinmica entre o mundo real e o sujeito, isto , um vnculo indissocivel entre o mundo objetivo e a subjetividade do sujeito que no pode ser traduzido em nmeros. A interpretao dos fenmenos e a atribuio de significados so bsicas no processo de pesquisa qualitativa. No requer o uso de mtodos e tcnicas estatsticas. O ambiente natural a fonte direta para coleta de dados e o pesquisador o instrumento-chave. descritiva. Os pesquisadores tendem a analisar seus dados indutivamente. O processo e seu significado so os focos principais de abordagem.

Complementando o pensamento das referidas autoras, Lakatos e Marconi (2008) dizem que o maior diferencial entre a pesquisa quantitativa e a qualitativa, est no fato desta no apenas no empregar procedimentos estatsticos, mas tambm pelo modo como feita a coleta e anlise dos dados. Ao se pretender classificar uma pesquisa de acordo com seus objetivos, pode-se dividi-la em exploratria, descritiva e explicativa. Essa diferenciao decorre de como o objetivo do estudo se comporta em relao ao problema apresentado. O estudo realizado classificado como uma pesquisa descritiva, em decorrncia do fato de ter como objetivo a descrio e mensurao dos custos de produo, como meio de torn-los evidentes, a fim de auxiliar os gestores nas tomadas de decises e melhor compreenso das atividades da organizao. Gil (1991) defende que a pesquisa de cunho descritivo a que tem por objetivo descrever as peculiaridades de determinada populao ou fenmeno ou o estabelecimento de afinidades entre variveis. Envolve o uso de tcnicas padronizadas de coleta de dados, como o questionrio e observao sistemtica.

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Por fim, tem-se a classificao de pesquisa quanto aos procedimentos tcnicos adotados para sua execuo. nessa classificao que se tem a maior diversidade, sendo que a pesquisa pode ser diferenciada em bibliogrfica, documental, experimental, levantamento, estudo de caso, expost-facto, pesquisaao, estudos de campo e finalmente, pesquisa participante (GIL, 1991). Essa classificao pode variar sensivelmente de acordo com a abordagem de cada autor. Para a execuo do estudo, foram adotados como procedimentos bsicos, o estudo de caso, a pesquisa documental e a observao, entretanto, no se devem descartar os demais procedimentos, visto que para a completa efetivao do trabalho, foram necessrias diversas tcnicas de obteno e anlise de dados. Para melhor detalhar o estudo faz-se necessria a definio dos procedimentos de pesquisa mencionados. Como a pesquisa em discusso envolve o estudo de apenas um vrtice, ou seja, o custo de produo da empresa Fotoligraf Fotolito Digital Ltda., classifica-se em estudo de caso, que segundo Gil (2002, p. 54), consiste no estudo profundo e exaustivo de um ou poucos objetivos, de maneira que permita seu amplo e detalhado conhecimento. Lakatos e Marconi (2008, p. 274) complementam, ao dizerem que o estudo de caso refere-se ao levantamento com mais profundidade de determinado caso ou grupo humano sobre todos os seus aspectos. Apenas fazem uma ressalva ao declararem que este tipo de estudo limitado, uma vez que se restringe apenas a um nico caso, no podendo ser generalizado. Quanto ao procedimento de coletar os dados junto aos documentos legais, para identificar os valores dos custos dos produtos e servios, foi utilizada a pesquisa documental, que para Gil (1991) aquela elaborada a partir de materiais que no receberam tratamento analtico. Para poder identificar as variaes nos custos dos fatores de produo que se alteram conforme o volume de produtos fabricados ou de servios prestados pela Fotoligraf Fotolito Digital Ltda. utilizou-se do procedimento denominado observao, que para Lakatos e Marconi (2001, p. 107) aquele que utiliza os sentidos na obteno de determinados aspectos. No consiste apenas em ver e ouvir, mas tambm em examinar fatos ou fenmenos que se deseja estudar.

4.

RESULTADOS E DISCUSSES
Neste captulo so apresentados os resultados obtidos com a finalizao do

estudo em questo. Tambm so abordadas discusses que surgiram no decorrer das atividades e que possuem forte relevncia para o perfeito entendimento do trabalho apresentado.

4.1.

Caracterizao da atividade da organizao

A empresa Fotoligraf Fotolito Digital Ltda. localiza-se na cidade de Santa Maria - RS, com sede na Rua das Magnlias, n 47, b airro Patronato. A empresa iniciou as suas atividades em 26 de Maio de 1988, e seus scios fundadores so o senhor Jos Carlos de Almeida e a senhora Cleonir Maria Bonfada. A Fotoligraf foi fundada pela iniciativa de dois empreendedores com os objetivos de suprir a falta de fornecedores de suprimentos de pr-impresso para as grficas off-set na regio central do Estado a fim de baixar os custos dos materiais impressos em Santa Maria e potencializar economicamente a regio. A cidade de Santa Maria na dcada de 1990 carecia de empresas do ramo de pr-impresso. Na poca, existiam apenas duas grficas em Santa Maria e como no havia fornecedor desse insumo, era necessrio adquiri-lo em Porto Alegre. Desse modo, para investir em impressos em Santa Maria, tornava-se dispendioso, sendo que os custos logsticos eram elevados. Devido a esses fatores havia a oportunidade e a necessidade de abrir uma empresa que fornecesse esse tipo de insumo para as grficas da cidade, expandindo assim esse ramo e atraindo mercado para a regio. A partir disso, foi realizada uma pesquisa de mercado e constatado que a rea grfica teria uma grande possibilidade de crescimento em mdio prazo. Os fatores apresentados colaboraram para a criao da empresa. Porm, aps ideias formuladas e estudadas foi o ato empreendedor dos scios fundadores que levou a nascer a Fotoligraf Fotolito, no centro da cidade de Santa Maria. A Fotoligraf iniciou suas atividades confeccionando fotolitos manuais que so as matrizes usadas para gravar chapas para impresso nas grficas off-set. O

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processo de fotolito exigia muitas etapas e o tempo de produo chegava a levar semanas at o produto final, tendo a empresa que possuir 10 funcionrios. Com o aprimoramento das tarefas e o enriquecimento no ramo grfico foram surgindo e desenvolvendo-se novas oportunidades. A rea grfica no centro do Estado cresceu significantemente, e a Fotoligraf seguiu o mesmo caminho, pois era a nica empresa na regio que oferecia insumos de pr-impresso para elas. As empresas de impresso enfrentaram nos ltimos anos exigncias enormes da parte dos seus clientes, os quais requeriam maior rapidez e flexibilidade nos ciclos de produo, tiragens menores, e ainda um servio permanente durante 24 horas por dia. Consequentemente, os impressores necessitavam de uma maior automatizao na sala de impresso juntamente com a pr-impresso a fim de aumentar sua competitividade. Neste perodo, surgiram os birs de servio, pequenas empresas especializadas em pr-impresso e fotolitagem, ou seja, matrizes de grficas. Essas empresas investiram em processos de automatizao de fluxos de trabalho atravs da tecnologia computer to film (filme direto do computador), que o fotolito digital. A Fotoligraf, a fim de reduzir custos, evoluir, crescer, acompanhar o mercado, precisava conquistar o campo do fotolito digital e aperfeioar a produo de fotolitos para cada vez mais buscar a satisfao do cliente e ter condies de competir no mercado. No Brasil, em 1994, havia uma barreira contra a importao de equipamentos de informtica, denominada reserva de domnio. Na poca, o Presidente Fernando Collor com o intuito de incentivar a produo interna de equipamentos extinguiu a Reserva de Domnio. Com o fim da Reserva de Domnio da informtica, o mercado passou a oferecer equipamentos na rea digital proporcionando avanos tecnolgicos. Com essa oportunidade a empresa adquiriu uma mquina digital, a imagesetter, abolindo os fotolitos manuais, que alm de possuir um alto custo precisava de vrios funcionrios, pois incluam vrias etapas e o tempo de produo era longo, dentre outros fatores que tornavam o produto caro. A Fotoligraf constatou que aps o investimento realizado houve um crescimento no faturamento de 200%, pois os custos foram reduzidos, a quantidade de funcionrios foi enxugada, a qualidade dos fotolitos aumentou e

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consequentemente a impresso final teve mais qualidade. Assim a Fotoligraf atingiu novos nichos de mercado, ampliando a gama de clientes. A primeira sede da Fotoligraf estabelecia-se na rua Dr. Bozano, onde se instalou por seis anos. Em 1998, aps investir em uma nova mquina digital de fotolito, equipamento de ltima gerao, adquiriu tambm uma sede prpria no Bairro Patronato, onde se situa at hoje. Em 2000, a empresa expandiu a sua atuao no mercado ingressando no ramo de impresses digitais em grande formato, tendo adquirido ento, a primeira mquina plotter de impresso de Santa Maria. No ano de 2003, a empresa decidiu expandir o setor de impresso digital em grandes formatos, mais uma vez sendo pioneira no mercado. Adquiriu a primeira mquina de impresso tipo plotter base de tinta solvente (resistente ao sol e gua) da regio central do estado. A Fotoligraf focada em reduzir custos, aumentar qualidade, fornecer produtos de ponta, e acompanhar os avanos tecnolgicos na rea grfica, para melhor satisfazer as necessidades de seus clientes e conquistar clientes em potencial, em 2006, investiu em uma nova mquina, a platesetter, marca Cobalt. A mquina no exige o processo de fotolito impresso final nas grficas. O processo de impresso grfica em mquina offset planogrfico, no qual as reas de imagem e de no imagem esto no mesmo plano da chapa de impresso. Ento, a impresso offset passa por processos: criao de layout digital, confeco de fotolito, gravao de fotolito na chapa e impresso nas mquinas offset. A mquina Cobalt chamada de CTP (computer to plate), ou seja, direto na chapa. Esse processo extingue a confeco de fotolito, pois se baseia na converso da informao digital, arquivos contendo textos e imagens, em chapas de impresso. utilizada a tecnologia a laser para a gravao das chapas a partir de uma mquina digital chamada platesetter. Por ser um processo totalmente eletrnico e informatizado (digital), proporciona as seguintes vantagens: a. reduo de custo com a eliminao de uso de fotolito, e a diminuio

de lixo produzido, o que aponta para uma tecnologia ecologicamente responsvel; e b. aumento na qualidade do produto.

Esses so dois fatores importantes para a empresa, pois ela acompanha a evoluo dos processos, adquirindo credibilidade e fidelidade com os clientes.

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No ano de 2008, visando cada vez mais ser uma empresa completa em servios digitais, a Fotoligraf ingressou no ramo de grfica expressa, adquirido a primeira mquina de impresso a laser high-end (alta definio) da Regio Central do Estado do Rio Grande do Sul. A rea em que a empresa Fotoligraf ingressou a partir do ano 2000 e expandiu em 2008, foge um pouco de seu padro inicial, pois atravs dessa inovao, alem de trabalhar com a pr-impresso para off-set, a empresa ingressou na impresso digital. Com a impresso digital dispensado o uso de fotolitos e/ou chapas e essa feita em mquinas, impressoras, copiadoras e impressoras plotters. Esse tipo de impresso ocorre atravs de uma imagem gerada a partir da entrada de dados digitais direto do computador para as impressoras de produo. Cabe destacar que a Fotoligraf trabalha com mquinas plotter, a jato de tinta e impressora laser de alta produtividade. As mquinas plotter e laser que a empresa possui, apresentam alta qualidade em termos de resoluo e de cores fiis ao que o cliente necessita, sendo ele consumidor final ou outras empresas. Atualmente, a empresa mantm o seu foco: dispor de servios para a impresso grfica e servios digitais, com qualidade, preo acessvel, buscando constantemente a reduo de custos, e a entrega com confiabilidade e rapidez.

4.1.1. Fluxo produtivo da organizao

O fluxo operacional da organizao comea com o recebimento de arquivos que feito de diversas maneiras. Porm os trs mtodos mais utilizados pela Fotoligraf Fotolito Digital Ltda. so: a) O cliente entrega seu arquivo pessoalmente em mdias gravveis como

CDs, DVDs, pen drives entre outros. b) O cliente envia seus arquivos via internet pelos servidores da empresa,

pelo servio de FTP ou via e-mail. c) O cliente envia seus arquivos para empresa via encomenda, como por

exemplo rodoviria, tele-moto, sedex, entre outros. Aps o recebimento dos arquivos necessrio proceder preparao dos documentos. Essa preparao dos arquivos feita pelos funcionrios encarregados

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da organizao, que efetuam o fechamento e direcionamento desses arquivos para o equipamento no qual ele ser processado (impresso no caso de banners, faixas, lonas, impresses a laser, ou gravado como no caso de chapas e fotolitos). Aps a preparao dos arquivos eles so encaminhados para o equipamento em que sero impressos, comeando o processo de leitura do arquivo postscript (esse processo se denomina ripagem) e posteriormente efetuada a sua impresso. Feita a impresso efetuado a gravao. Esse processo semelhante ao da impresso, porm sendo alterado o equipamento ao qual o arquivo direcionado. Nos servios e produtos de impresso, aps a realizao da mesma, realizado o acabamento desses materiais, isso se resume em cortes, baguetes nos banners e adesivao de superfcies nos adesivos. Aps todo o processo produtivo, esses produtos so embalados e destinados entrega que feita, ou diretamente ao cliente quando ele vem retirar o produto, enviada por meio de tele entrega quando o cliente se situa na cidade de Santa Maria, ou tambm por meio de rodoviria, transportadora ou Correios, quando o cliente situa-se fora da cidade. Na Figura 3 possvel visualizar o fluxo produtivo da organizao descrito acima.

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Figura 3 - Workflow da empresa Fotoligraf Fotolito Digital Ltda. Fonte: Elaborao prpria

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4.1.2. Produtos e servios da organizao

Como descrito nos captulos anteriores a empresa Fotoligraf Fotolito Digital desempenha tanto atividades de produo como execuo de servios, que muitas vezes confundem-se. Para o melhor entendimento, detalhamento e execuo dos trabalhos realizados fazem-se necessrias a distino e a discriminao de todos os produtos e servios executados na organizao.

4.1.2.1.

Produtos desenvolvidos

a) Banners Produo de banners confeccionados em materiais tais como lonas, papeis e tecidos; b) Lonas Impresso de lonas para uso em diversos locais como fachadas, faixas, etc. c) Papel Impresso de papel em grandes formatos para utilizao em diversos locais. d) Tecidos Impresso em tecido para uso em almofadas, banners, faixas, decoraes, entre outros. e) Adesivos Impresso de adesivos e tambm confeco de adesivaes em superfcies como carros, nibus, paredes, quadros, vitrines, entre outros. f) Impresses a laser em papel tamanho 33x48 - esse um tipo de impresso que consiste em ser uma grfica expressa para tiragens pequenas e utilizada para impressos em geral, como cartazes, convites, fotos entre outros.

4.1.2.2.

Servios desenvolvidos

Os banners, as lonas, os papis, os tecidos, os adesivos e as impresses a laser, tm os mesmos custos que quando considerados produtos, porm nesse caso so considerados servios, por estarem sendo revendidos por outras empresas, assim sendo uma prestao de servios a estas empresas. Chapas e fotolitos sempre so servios, pelo fato de sempre serem usados no meio da cadeia produtiva de outras empresas.

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a) Banners Produo de banners confeccionados em materiais tais como lonas, papis e tecido para revenda. b) Lonas Impresso de lonas para uso em diversos locais como fachadas, faixas, etc, para revenda. c) Papel Impresso de papel em grandes formatos para utilizao em diversos locais para revenda. d) Tecidos Impresso em tecido para uso em almofadas, banners, faixas, decoraes entre outros, para revenda. e) Adesivos Impresso de adesivos em diversos formatos para revenda. f) Impresses a laser em papel tamanho 33x48, esse um tipo de impresso que consiste em ser uma grfica expressa para tiragens pequenas e utilizada para impressos em geral, como cartazes, convites, fotos entre outros para revenda. g) Fotolitos para gravar chapas convencionais utilizadas por grficas de impresso off-set. h) Chapas Digitais utilizadas para impresso off-set gravadas diretamente por processo CtP (Computer to Plate).

4.2.

Gastos incorridos na organizao

Na empresa Fotoligraf Fotolito Digital, como em qualquer outra organizao, diversos gastos incorrem no decorrer das atividades do perodo. Assim, gastos como salrios, depreciao, fretes, energia eltrica, gua, telefone, seguros entre outros, so imprescindveis para a manuteno da operao da empresa. Entretanto, apesar de se descrever todos os gastos envolvidos na organizao, faz-se entender que os que realmente interessam nesse estudo so os custos variveis incorridos na produo e execuo dos servios da organizao, uma vez que, o real objetivo do trabalho mensurar de custos na empresa em questo levando em considerao o mtodo de custeio adotado, ou seja, o custeio varivel.

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Alm disso, o mtodo de custeio escolhido, custeio varivel, deve-se ao fato de o mesmo ser mais conciso e objetivo quando o assunto tomada de deciso e apoio gerencial. Os gastos que incorrem na operao da atividade da empresa Fotoligraf Fotolito Digital Ltda. so os que seguem descritos no Quadro 1:

Descrio Funcionrios Energia Eltrica Gastos com envio de produtos e servios por tele-moto Gastos com envio de produtos e servios por rodoviria Gastos com telefone e internet Gastos com gua Impostos com funcionrios Gastos com cobrana Gastos com terceirizao de produtos e servios Gastos com banco Gastos com servios de contabilidade Gastos com manuteno Gastos com depreciao
Quadro 1 - Gastos mdios mensais do ano de 2009 na organizao. Fonte: Elaborao prpria

Valores (R$) 10.200,00 1.800,00 1.350,00 1.230,00 680,00 530,00 535,00 215,00 1.750,00 135,00 370,00 1.133,33 5.112,87

No Quadro 1 possvel identificar todos os gastos que incorrem na organizao com exceo dos custos dos produtos que sero discriminados nos prximos captulos e que compem a parte mais importante deste trabalho. Os funcionrios so em nmero fixo e no dependem da quantidade produzida para configurao de seus salrios. Todos os meses, os mesmos funcionrios participam da atividade da organizao e trabalham simultaneamente com a produo da organizao. Em decorrncia dos funcionrios incorrem os impostos da folha de pagamento que so tratados da mesma maneira. Cabe ressaltar que mesmo nos servios prestados, o custo com a mo de obra tratado como sendo fixo. Embora tradicionalmente a unidade de medida dos servios prestados seja a hora/homem, no caso da Fotoligraf, os servios

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correspondem aos produtos fabricados, diferenciando-se apenas em funo do destino que lhe dado. Os gastos com energia eltrica da organizao so considerados fixos por no variarem em decorrncia da quantidade produzida, uma vez que as mquinas utilizadas no processo produtivo ficam ligadas todos os dias, independente de estarem sendo usadas ou no. Por este motivo no integram o custo de cada produto ou servio desenvolvido e sim um gasto geral da organizao. Os gastos com envio dos produtos e servios por tele-moto e rodoviria so considerados fixos no ms por sempre ocorrerem e variarem em quantia muito pouco significativa em relao quantidade vendida. Gastos com telefone, internet e gua no variam em decorrncia da quantidade produzida, so considerados despesas da organizao por no estarem diretamente ligados a rea produtiva da empresa e no influenciarem na atividade produtiva e sim operacional. Os impostos simples so considerados como despesas e no interferem no custo de produo e prestao de servios levando-se em conta o mtodo de custeio utilizado, ou seja, o custeio varivel. Os gastos com cobrana, bancos e servios de contabilidade so em virtude da atividade operacional da empresa. No fazem parte do custo do produto ou servio desenvolvido e ocorrem todos os meses sem a oscilao em decorrncia da variao da produo. Os gastos incorridos com a terceirizao dos servios e produtos so decorrentes da contratao de terceiros para execuo de servios ou confeco de algum produto que necessita de servios externos, no podendo ser desempenhado pela prpria organizao. Gastos com depreciao e manuteno so fixos para a organizao, no dependendo da quantidade produzida.

4.3.

Custos incorridos nas linhas de produo e execuo de servios

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Descrito todos os gastos que incorrem na operao das atividades da organizao em questo, fez-se necessria a identificao dos gastos da produo e da execuo dos servios. Todos os custos relativos execuo dos servios dirios da organizao foram identificados e mensurados, e esto evidenciados nos prximos itens. Ressalta-se, no entanto, que os insumos identificados como custos da elaborao dos produtos se constituem os mesmos consumidos para a prestao dos servios. De outra parte, a unidade de medida dos produtos fabricados a mesma dos servios prestados pelas caractersticas j evidenciadas.

4.3.1. Mensurao dos custos

Com os custos identificados faz-se necessria a correta mensurao dos valores incorridos nos gastos relativos produo e execuo dos servios da empresa em questo. A obteno dos valores referentes aos custos especficos deu-se atravs da anlise das notas fiscais de compra dos materiais envolvidos nas linhas de produo e na execuo dos servios. A identificao de cada custo em seu produto de utilizao deu-se atravs da observao enquanto as atividades da organizao estavam sendo executadas. Quando no foi possvel esse estabelecimento, foi definida, juntamente com os responsveis na empresa, qual a correta utilizao, em quantidade, de matriaprima em cada produto ou servio executado. Para melhor entendimento, foram classificados os custos de acordo com a alocao em cada produto ou servio da organizao.

4.3.1.1.

Banners

Para a confeco de banners utilizam-se os seguintes materiais: lona, tinta, madeira e ponteiras. Na Tabela 1, so descritos os custos de cada material utilizado na confeco dos banners.

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Tabela 1 - Custos incorridos na produo de banners.

DESCRIO LONA TINTA MADEIRA PONTEIRA


Fonte: Elaborao prpria

MEDIDA m ml unidade unidade

QUANTIDADE 1 50 2 4

CUSTO TOTAL (R$) 5,50 1,50 3,00 0,20

Assim, o custo final da confeco de banners configura-se da seguinte maneira: a lona medida em metros quadrados (m) e a tinta em mililitros (ml), j a madeira uma unidade por cada banner confeccionado e as ponteiras so 4 unidades independente do tamanho do banner. Portanto, o custo unitrio da produo do banner pode ser alcanado com a seguinte expresso:

Custo do BANNER = (R$ 5,50 + R$ 1,50) x m + R$ 3,00 + R$ 0,20

Onde: R$ 5,50 corresponde ao valor de cada m de lona utilizada R$ 1,50 o valor correspondente ao gasto de tinta, 50 ml, para cada m de banner m a quantidade em m de banner a ser impressa R$ 3,00 o valor gasto com as madeiras R$ 0,20 o gasto com as ponteiras Assim, chega-se ao custo final de materiais para produzir o banner que corresponde a R$ 7,00 por m de material impresso mais R$ 3,20 correspondentes aos gastos com madeiras e ponteiras, que no variam com o tamanho da impresso.

4.3.1.2.

Lonas

Para a fabricao das lonas utilizam-se as seguintes matrias-primas: lona e tinta. Na Tabela 2, so descritos os custos de cada material utilizado na impresso das lonas.

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Tabela 2 - Custos incorridos na impresso de lonas.

DESCRIO LONA TINTA


Fonte: Elaborao prpria

MEDIDA m ml

QUANTIDADE 1 50

CUSTO TOTAL (R$) 5,50 1,50

Assim, compreende-se que o custo final da impresso de lonas configura-se da seguinte maneira: a quantidade utilizada de lona e tinta para a impresso de uma determinada quantidade, em metros quadrados de lona. O custo final da lona pode ser mensurado atravs da seguinte expresso:

Custo da LONA = (R$ 5,50 + R$ 1,50) x m

Onde: R$ 5,50 corresponde ao valor gasto com 1m de lona R$ 1,50 o valor sacrificado para a impresso com tinta de 1m de lona m o valor em metros quadrados de lona a ser impresso Portanto, chega-se ao valor final de R$ 7,00 por metro quadrado de lona impressa.

4.3.1.3.

Papel

Para a confeco desse servio, impresso em papel, utilizam-se os seguintes materiais: papel e tinta. O papel medido em m e a tinta em mililitros. Os valores gastos por m de impresso esto dispostos na Tabela 3.
Tabela 3 - Custos incorridos na impresso em papel.

DESCRIO PAPEL TINTA

MEDIDA m ml

QUANTIDADE 1 50

CUSTO TOTAL (R$) 6,20 1,50

Fonte: Elaborao prpria.

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Assim, entende-se que o valor que forma o custo total da impresso em papel o seguinte: a quantidade utilizada de papel e tinta na impresso multiplicada pelos m de papel utilizado. Para chegar ao custo total final da impresso em papel, pode-se utilizar a seguinte expresso:

Custo da Impresso do PAPEL = (R$ 6,20 + R$ 1,50) x m

Onde: R$ 6,20 o valor correspondente a utilizao de 1 m de papel R$ 1,50 o valor gasto com tinta para impresso de 1 m de papel m a quantidade de papel utilizada na impresso em m Assim, pode-se chegar a um custo final de execuo dos servios de impresso em papel no montante de R$ 7,70 por metro quadrado de impresso.

4.3.1.4.

Tecido

Para imprimir em tecido so necessrios dois materiais: tecido e tinta. A forma de alocarem-se os custos com tecido atravs da medida de m, e a tinta atravs do ml, conforme Tabela 4.
Tabela 4 - Custos incorridos na impresso em tecido.

DESCRIO TECIDO TINTA

MEDIDA m ml

QUANTIDADE 1 50

CUSTO TOTAL (R$) 9,00 1,50

Fonte: Elaborao prpria.

De acordo com a Tabela 4, podem-se identificar os materiais utilizados para impresso em tecidos. Para chegar-se ao custo total final desse tipo de impresso, utiliza-se a seguinte equao:

Custo da impresso em TECIDO = (R$ 9,00 + R$ 1,50) x m

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Onde: R$ 9,00 o valor gasto com tecido para impresso de 1 m R$ 1,50 o valor gasto com tinta para imprimir 1 m de tecido m a quantidade de tecido em metros quadrados utilizados na impresso Assim, pode-se formar o custo da impresso em tecido com o valor de R$ 10,50 por metro quadrado de tecido.

4.3.1.5.

Adesivo

Na impresso em adesivo utilizam-se novamente dois materiais bsicos: o adesivo e a tinta. Tambm, igualmente aos demais servios apresentados anteriormente, a medida mais coerente e que possibilita a melhor alocao dos custos em funo da quantidade de m impressos para o adesivo e ml para a tinta, conforme se visualiza na Tabela 5.
Tabela 5 - Custos incorridos na impresso de adesivos.

DESCRIO ADESIVO TINTA

MEDIDA m ml

QUANTIDADE 1 50

CUSTO TOTAL (R$) 6,50 1,50

Fonte: Elaborao prpria.

Assim, pode-se chegar ao custo da impresso por m de adesivo com a seguinte expresso:

Custo da impresso em ADESIVO = (R$ 6,50 + R$ 1,50) x m

Onde: R$ 6,50 o valor gasto por metro quadrado de adesivo R$ 1,50 o quanto de paga em tinta por metro quadrado impresso m a quantidade em metro quadrado da impresso em adesivo Por fim, o valor do custo para imprimir 1 metro quadrado de adesivo corresponde a R$ 8,00.

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4.3.1.6.

Impresso a laser

Nesse tipo de produto existe a variao do tamanho e tipo de papel. So sete papis diferentes que podem ser utilizados e o custo pode ser alcanado com a adio do tonner da impressora utilizado. Assim, faz-se necessria a diviso por cada tipo de papel para a melhor compreenso do custo total da fabricao dos produtos e execuo dos servios (Tabela 6).
Tabela 6 - Custos incorridos na impresso a laser.

DESCRIO

MEDIDA

QUANT.

CUSTO TOTAL (R$)

Papel couche brilho/fosco 150 gr Papel couche brilho/fosco 170 gr Papel couche brilho/fosco 230 e 250 gr Supremo 250 gr Reciclado 150 gr Reciclado 250 gr Adesivo fosco/brilho Tonner
Fonte: Elaborao prpria.

A3 A3 A3 A3 A3 A3 A3 gr

1 1 1 1 1 1 1 1,345

R$ 0,06 R$ 0,07 R$ 0,09 R$ 0,12 R$ 0,07 R$ 0,10 R$ 0,16 R$ 0,55

Na Tabela 6 pode-se notar tambm a diferena para os demais produtos e servios apresentados anteriormente no que toca a medida utilizada para alocao dos custos dos materiais. Anteriormente utilizava-se a quantidade em metro quadrado ou mililitro de material, devido matria-prima empregada. Agora se faz necessrio a alocao por unidade de papel utilizado na impresso e, quanto ao tonner, a valorao se d por quantidade em gramas. Assim, pode-se chegar ao custo da impresso a laser atravs da seguinte expresso, que diferentemente das anteriores, mais genrica em funo da variedade de materiais que podem ser utilizados.

Custo da impresso LASER = P + T

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Onde: P a quantidade, em valor, de papel utilizado T a quantidade, em valor, de tonner utilizado Portanto chega-se aos seguintes valores finais, conforme pode ser visualizado no Quadro 2, em virtude de cada tipo de papel utilizado.

Descrio Papel couche brilho/fosco 150 gr Papel couche brilho/fosco 170 gr Papel couche brilho/fosco 230 e 250 gr Supremo 250 gr Reciclado 150 gr Reciclado 250 gr Adesivo fosco/brilho

Custo (R$) 0,61 0,62 0,64 0,67 0,62 0,65 0,71

Quadro 2 Custos finais unitrios na impresso laser.

4.3.1.7.

Fotolito

A confeco de fotolitos se d atravs da utilizao de fotolito e do produto qumico que faz a sua revelao. Entretanto, como o produto qumico utilizado fixo e dura quinze dias, independente da quantidade revelada, seu custo no alocado ao servio devido ao mtodo de custeio utilizado ser o varivel. Assim, o custo da confeco de fotolito configura-se da seguinte maneira (Tabela 7).
Tabela 7 - Custos incorridos na revelao de fotolitos.

DESCRIO Fotolito 33 cm x 63 cm Fotolito 44 cm x 63 cm


Fonte: Elaborao prpria.

UNIDADE cm cm

MEDIDA 2.079 2.772

CUSTO TOTAL (R$) R$ 29,79 R$ 39,72

Como pode ser visto na Tabela 7, a unidade para medir o custo do fotolito o cm. No caso, foi utilizada a unidade de rea de cada tamanho de fotolito e feita a converso para valores monetrios. O fotolito de tamanho 33 cm x 63 cm tem rea de 2079 cm, e o fotolito de 44 cm x 63 cm tem rea total de 2772 cm

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Portanto, nesse caso, no se faz necessrio a utilizao de expresso matemtica para a completa mensurao dos custos de revelao de fotolitos, uma vez que apenas um material configura o custo total do servio. Assim, o custo de revelao de fotolito de 33 cm x 63 cm, com rea total de 2079 cm de R$ 29,79 e o de 44 cm x 63 cm com rea de 2772 cm de R$ 39,72.

4.3.1.8.

Chapa

Na gravao de chapas tm-se dois tipos de custos diferentes: a chapa e a revelao. As chapas ainda podem ser divididas em trs tipos, conforme pode ser visualizado na Tabela 8.
Tabela 8 - Custos incorridos no servio chapas.

DESCRIO Chapa 40 cm x 51 cm Chapa 41,5 cm x 52,1 cm Chapa 55 cm x 65 cm Revelao


Fonte: Elaborao prpria.

MEDIDA Unidade Unidade Unidade Unidade

CUSTO (R$) R$ 6,20 R$ 6,37 R$ 12,35 R$ 1,00

Pode-se chegar, a partir dos dados da Tabela 8, ao custo total unitrio do servio de chapas atravs da seguinte equao:

Custo da revelao da CHAPA = C + R

Onde: C a quantidade, em valor, de chapa utilizada. R a quantidade, em valor, de revelaes. Portanto, chega-se aos seguintes custos unitrios para cada revelao de chapa (Tabela 9).

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Tabela 9 Custo unitrio de revelao de chapas

Descrio Chapa 40 cm x 51 cm Chapa 41,5 cm x 52,1 cm Chapa 55 cm x 65 cm


Fonte: Elaborao prpria

Custo (R$) 7,20 7,37 13,35

4.4.

Sistema de controle dos custos

A partir do estudo detalhado dos custos envolvidos no processo de produo e prestao de servios da empresa Fotoligraf Fotolito Digital Ltda., foi possvel criar, com o auxlio de um software de planilhas e clculos, um sistema que controla os custos da organizao. Na Figura 4, possvel visualizar a planilha que controla os custos dos servios prestados e dos produtos desenvolvidos pela empresa.

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Figura 4 - Planilha de servios e produtos da empresa Fotoligraf Fotolito Digital Ltda. Fonte: Elaborao prpria

Com a planilha apresentada pela Figura 4, possvel identificar todos os custos que compem os servios prestados pela organizao e os produtos desenvolvidos, sendo possvel adicionar novos elementos medida que houver necessidade. Para cada servio foi descrito e detalhado os insumos que compem seu custo de execuo, de acordo com o mtodo de custeio varivel. Como se pode identificar na Figura 4, alguns servios apresentam maior utilizao de insumos, enquanto outros, a variedade de matria-prima menor. Portanto, o detalhamento de cada servio prestado essencial.

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Na Figura 5 possvel identificar como se comporta a planilha no clculo final do custo de execuo do servio ou produto banner.

Figura 5 - Custo da execuo de um banner Fonte: Elaborao prpria

Na clula F5, destacada em cinza claro, configura o custo por m de um banner, sendo seu resultado a soma do custo com lona e tinta. Como, para se fabricar um banner so necessrios itens de acabamento como a madeira e as ponteiras, necessrio acrescentar esses custos ao servio final. Portanto, o custo final da execuo do servio de banner a soma de R$ 7,00, a cada metro quadrado de impresso, mais R$ 3,20 da madeira e das ponteiras, que um valor fixo independente do tamanho do banner impresso. Assim, o custo final do banner na planilha do sistema est destacado na cor cinza escura, que configura R$ 10,20. Passando para o servio ou produto lonas, conforme se visualiza na Figura 6, possvel identificar no sistema como se d a formao de seu custo final.

Figura 6 - Custo da execuo da impresso em lonas Fonte: Elaborao prpria

Na clula F10, da Figura 6, possvel chegar ao custo final de execuo desse servio ou produto (lonas). Nesta clula est a seguinte frmula: =SOMA (E9 + E10). Ou seja, o custo de fabricao de um metro quadrado de lona a soma do custo da tinta e da lona apenas.

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Assim, para a empresa imprimir um metro quadrado de lona ela tem como custo R$ 7,00. Para a impresso em papel, a empresa possui um custo um pouco maior, observado na Figura 7.

Figura 7 - Custo da execuo do servio de impresso em papel Fonte: Elaborao prpria

Da mesma maneira que a impresso em lona, a impresso em papel possui apenas dois insumos, o papel e a tinta. O que difere o custo entre eles o preo pago pelo papel, R$ 0,70 a mais que o pago pela lona. Portanto, a frmula para se calcular esse custo total igual ao da lona, mudando apenas o valor dos insumos utilizados. Na clula F13, em destaque na Figura 8, possvel identificar o custo total desse servio, R$ 7,70. Esse valor surge da soma do custo do papel, R$ 6,20, e o custo da tinta, R$ 1,50. O custo da impresso em tecido tambm acompanha os servios e produtos anteriores, diversificando apenas o custo do insumo principal, ou seja, o tecido, conforme Figura 8.

Figura 8 - Custo de impresso em tecido Fonte: Elaborao prpria

Como apresentado na Figura 8, o custo da impresso em tecido d-se pela soma do custo do tecido e da tinta, medidos a cada metro quadrado impresso. Assim, o custo total o destacado na clula F13, R$ 10,50, sendo os R$ 9,00 do

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metro quadrado de tecido mais R$ 1,50 de tinta por cada metro quadrado de impresso. O custo para impresso em adesivos continua na mesma linha das configuraes dos custos dos servios anteriores, o que pode ser visualizado atravs da Figura 9.

Figura 9 - Custo da impresso em adesivos. Fonte: Elaborao prpria

Como descrito na Figura 9, o sistema para calcular o custo da impresso em adesivos atravs da soma do custo do adesivo e da tinta utilizada, leva como medida o metro quadrado impresso. Assim, o custo total de R$ 8,00, sendo R$ 6,50 do adesivo e R$ 1,50 da tinta. A clula com o custo total, F19, faz o clculo automaticamente. Caso os custos dos insumos variem, a frmula ajusta-se aos novos valores instantaneamente. O clculo na planilha da impresso a laser o que detm maior variabilidade em decorrncia da diversidade de insumos que podem ser utilizados na impresso (Figura 10).

Figura 10 - Custo de impresso a laser no sistema Fonte: Elaborao prpria

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Na planilha apresentada na Figura 10 possvel identificar todos os insumos utilizados na configurao do custo total do servio de impresso. So seis tipos de papel que podem ser utilizados mais o adesivo. Alm desses materiais, soma-se ao custo final o tonner, que o mesmo utilizado independente do tipo de material utilizado na impresso. O custo total se d na coluna F, apresentada na Figura 10, sendo que compreende o custo do papel ou adesivo utilizado mais o custo do tonner. Caso a empresa venha a utilizar outro tipo de papel ou material para impresso, deve apenas acrescentar uma linha na planilha e atualizar os valores do custo do material que a frmula da planilha calcula automaticamente somando o valor do tonner. De uma forma mais simplificada para o clculo no sistema encontra-se o servio de fotolito, onde apenas o custo do fotolito em si que agrega valor ao servio final (Figura 11).

Figura 11 - Clculo do custo do fotolito no sistema Fonte: Elaborao prpria

O custo do fotolito apenas o apresentado na Figura 11, onde se tem como custo final R$ 29,79 para o fotolito de 33cm x 63cm e de R$ 39,72 para o fotolito de 44cm x 63cm. Como ltimo servio desenvolvido pela organizao e ltimo item do sistema em planilhas apresentado, est o custo das chapas, que apresentado pela Figura 12.

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Figura 12 - Custo das chapas no sistema em planilhas Fonte: Elaborao prpria

O custo da chapa varia de acordo com o tamanho da chapa utilizada. Somase a este, o custo da revelao que independe de qual chapa for usada. Sendo assim, o custo total do servio de revelao de chapas configura-se nas clulas F12, F13 e F14, sendo a soma do custo por chapa (unidade) e a revelao. O que cabe destacar nas planilhas apresentadas dos custos dos servios da empresa Folotigraf Fotolito Digital Ltda. que o sistema pode ser modificado s necessidades da organizao a qualquer momento. O mesmo foi desenvolvido para que a organizao tenha livre acesso e possibilidades de atualizar seus dados sempre que necessrio. O sistema foi trabalhado e executado com base em todos os dados coletados na organizao, levando como parmetros os conceitos do mtodo de custeio varivel, onde apenas os custos variveis so levados ao custo dos servios ou produtos e os demais alocados diretamente ao resultado do exerccio.

4.5.

Margem de contribuio e Ponto de Equilbrio

Na sequncia, o estudo se props a calcular a margem de contribuio dos produtos e servios desenvolvidos e o ponto de equilbrio na organizao. No Quadro 4 possvel visualizar os resultados decorrentes do clculo da margem de contribuio para cada produto e servio executado pela Fotoligraf Fotolito Digital Ltda.

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Descrio

Custo (R$)

Preo de Venda (R$) 50,00 50,00 50,00 50,00 50,00 4,00 4,00 4,00 4,00 4,00 4,00 4,00 85,00 140,00 20,00 25,00 35,00

Margem (R$) 39,80 43,00 42,30 39,50 42,00 3,39 3,38 3,36 3,33 3,38 3,32 3,29 55,21 100,28 12,80 17,63 21,65

Margem (%)
79,60 86,00 84,60 79,00 84,00 84,75 84,50 84,00 83,25 84,50 83,00 82,25 64,95 71,63 64,00 70,52 61,86

Banner Lona Papel Tecido Adesivo Laser couche 150gr Laser couche 170gr Laser couche 230 e 250gr Laser supremo 250gr Laser reciclado 150gr Laser reciclado 250gr Laser - adesivo Fotolito 33cm x 63cm Fotolito 44cm x 63cm Chapa 40cm x 51cm Chapa 41,5cm x 52,1cm Chapa 55cm x 65cm

10,20 7,00 7,70 10,50 8,00 0,61 0,62 0,64 0,67 0,62 0,67 0,71 29,79 39,72 7,20 7,37 13,35

Quadro 4 Clculo da margem de contribuio

Com base no Quadro 4 possvel efetuar algumas consideraes interessantes. Se levar como parmetro o valor em reais da margem de contribuio unitria do produto ou servio, tem-se o fotolito de 44cm x 63cm como o principal expoente. J se levar em considerao a proporo entre o preo de venda e a margem de contribuio, tem-se a impresso em Lona como a mais lucrativa, com margem de 86%. Quanto ao ponto de equilbrio da organizao, nos clculos seguintes, podese conferir qual o ponto em que a organizao atinge o lucro zero, ou seja, a quantidade que a mesma precisa comercializar para cobrir todos seus custos e a partir desse estgio comear a lucrar.

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A receita total da organizao no ano de 2009 fechou em R$494.888,97. Os custos fixos totalizaram R$300.494,40 e os variveis chegaram a R$123.407,70. Assim, para o clculo do ponto de equilbrio, foi utilizada a seguinte Equao (2):

(2)

Assim, chegou-se ao seguinte valor: R$ 400.320,00. Portanto, pode-se dizer que a empresa deve vender um total de R$400.320,00 para suprir todos os seus custos e a partir desse ponto, alcanar lucro na sua atividade. Cabe ressaltar que o estudo ficou centrado na apurao dos custos que variam conforme a produo/prestao e que atravs da construo de planilhas de clculos, com o auxlio de um software, ser permitida organizao o controle de seus custos.

5.

CONCLUSES
De nada adianta dados se esses no se transformam em informaes que

possam ser usadas no momento em que mais se necessitam delas. A mensurao e posterior sistema que controle os custos da empresa Fotoligraf Fotolito Digital Ltda. com o intuito de fornecer informaes simultaneamente com os acontecimentos reflete o objetivo geral desse estudo. Com o auxlio de um software de planilhas e clculos foi possvel detalhar todos os custos envolvidos no processo produtivo da organizao e transform-los em informaes que auxiliam os gestores na tomada de decises. Como a inteno era mensurar os custos e coloc-los em um sistema que auxiliasse os gestores da organizao na tomada de decises, o mtodo escolhido de custeio foi o varivel, uma vez que trata apenas como custo final do produto ou servio os custos variveis que realmente se relacionam com o produto em elaborao. A importncia da informao para a tomada de decises indiscutvel, e principalmente quando se trata de custo de produo, essa informao deve ser correta, precisa e instantnea. Aps detalhar-se e estudar minuciosamente os custos da atividade operacional da organizao em questo, foi possvel constatar que os custos envolvidos so de natureza basicamente dos insumos agregados ao produto ou servio. Pode-se perceber que o produto ou servio de menor custo a impresso a laser de papel couche que custa apenas R$ 0,61 para a organizao. J o de maior custo a revelao de fotolito que custa R$ 39,72. Os custos que compem o aglomerado de gastos da produo foram discriminados no sistema desenvolvido com base em planilhas. Seus valores foram obtidos atravs do exame dos documentos em posse da organizao e sua alocao deu-se atravs da observao junto atividade da organizao. Com o sistema criado e disposto nesse estudo, a organizao pode t-lo como base para o controle de seus custos, sendo que o mesmo no cai em obsolescncia, visto que pode ser alterado sempre que necessrio e possui espaos para a atualizao dos dados e valores nele contidos inicialmente.

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Aps ter se apresentado o sistema criado atravs desse estudo, pode-se constatar que o controle de custos no se baseia apenas em valores passados, mas sua real utilidade constitui-se da constante atualizao e perfeita gerao de informaes. O controle de custos deve-se ser elevado a sua real importncia, uma vez que propicia ao gestor informaes concretas sobre todos os valores

desembolsados na produo ou execuo dos seus servios e serve de apoio na tomada de decises, principalmente na formao do preo de venda. Levando essa questo ao caso da Fotoligraf Fotolito Digital Ltda., que no possua um levantamento detalhado de seus custos, e assim no conhecia a real rentabilidade de seus servios e produtos, um controle de custos como o desenvolvido, de fundamental importncia para a gesto de sucesso da organizao. A empresa em questo, apesar de alcanar lucros em seus exerccios sociais, no conhecia realmente o funcionamento de sua cadeia financeira. Com a insero do controle apresentado e da margem de contribuio calculada, aliado as informaes que a mesma detm sobre o preo de venda de seus servios e produtos, possvel identificar a real lucratividade detalhada cada servio ou produto comercializado pela mesma. Por fim, cabe frisar que um sistema de controle de custos no primordial apenas para determinados tipos de organizaes. essencial para todas as organizaes que desejam prosperar num mercado capitalista como o atual. Quando se pensa em um sistema de mensurao e controle de custos, devese atentar para que apesar de muitas vezes ser de grande custo sua implementao, os resultados obtidos atravs das informaes por ele geradas, em muitos casos superam, em muito, os seus custos de implantao e manuteno. No entanto, cabe aos gestores de cada organizao, avaliar o seu caso especfico e determinar o qual sofisticado e detalhado deve ser o sistema a ser implantado, para chegar ao ponto de equilbrio entre a informao gerada, o custo dessa informao e o quo detalhada deve ser para multiplicar os resultados da organizao. O estudo realizado serve de base para interessados que desejam se aprofundar no assunto Contabilidade de Custos e sistemas de mensurao. A partir

68

deste estudo, que identificou e mensurou os custos, possvel ampli-lo na busca da implantao do sistema de custeio dentro da prpria organizao, atravs da apropriao dos custos fixos aos produtos e servios. Algumas limitaes que foram percebidas encontram-se vinculadas a difcil discriminao da atividade da organizao em servio e produto, uma vez que praticamente as duas modalidades confundem-se repetidamente. Outra limitao deu-se ao fato da organizao no manter um controle formal dos seus custos o que dificultou o trabalho de identificao e mensurao dos mesmos. Entretanto, pode-se trabalhar e analisar os dados de foram completa e precisa, no acarretando em desnveis na interpretao das informaes.

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