Stnost Evropsk komisi na poruen evropskho prva eskou republikou

Dne 1. 4. 2011 pijala esk republika prvn pravu boje proti daovm nikm. To v rmci zmocnn danho lnkem 205 smrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o spolenm systmu dan z pidan hodnoty (dle jen smrnice 2006/112). Tato esk prvn prava prola nkolika novelizacemi, kdy v jej souasn podob, inn od 1. 1. 2013, spatuji poruen evropskho prva, potamo pekroen rmce lnku 205 smrnice 2006/112.

1. Prvn rmec 1. 1. Evropsk prvo [1] lnek 205 smrnice 2006/112 v podstat pebr znn lnku 21 odst. 3 est smrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. kvtna 1977 o harmonizaci prvnch pedpis lenskch stt tkajcch se dan z obratu Spolen systm dan z pidan hodnoty: jednotn zklad dan, ve znn smrnice Rady 2000/65/ES ze dne 17. jna 2000 a smrnice Rady 2001/115/ES ze dne 20. prosince 2001 (dle jen est smrnice). Tento lnek 205 smrnice 2006/112 pak stanovuje, e v situacch

uvedench v lncch 193 a 200, 202, 203 a 204 mohou lensk stty stanovit, e za odvod dan ru spolen a nerozdln jin osoba ne osoba povinn odvst da.

1. 2. Vnitrosttn prvn prava [1] Ustanoven 96 zkona . 235/2004 Sb., o dani z pidan hodnoty ve znn innm od 1. 1. 2013 (dle jen zkon o DPH) stanov:

(1) V pihlce k registraci pltce je osoba povinn k dani povinna uvst tak sla vech svch t u poskytovatel platebnch slueb, pokud jsou pouvny pro ekonomickou innost. (2) Osoba povinn k dani je oprvnna urit, kter sla t podle odstavce 1 budou zveejnna zpsobem umoujcm dlkov pstup.

[2] Ustanoven 106a zkona o DPH ve znn innm od 1. 1. 2013 stanov:

(1) Poru-li pltce zvanm zpsobem sv povinnosti vztahujc se ke sprv dan, sprvce dan rozhodne, e tento pltce je nespolehlivm pltcem. (2) Odvoln proti rozhodnut podle odstavce 1 lze podat do 15 dn ode dne doruen rozhodnut a m odkladn inek.

(3) Z dvod hodnch zvltnho zetele me sprvce dan odkladn inek vylouit. (4) Pltce me podat sprvce dan o vydn rozhodnut, e nen nespolehlivm pltcem; dost me podat nejdve po uplynut 1 roku ode dne nabyt prvn moci rozhodnut, a) e je nespolehlivm pltcem, nebo b) kterm sprvce dan zamtl dost o vydn rozhodnut, e nen nespolehlivm pltcem. (5) Sprvce dan na dost nespolehlivho pltce rozhodne, e nen nespolehlivm pltcem, pokud pltce po dobu 1 roku zvanm zpsobem neporuuje sv povinnosti vztahujc se ke sprv dan. (6) Sprvce dan zveejn zpsobem umoujcm dlkov pstup skutenost, e pltce a) je nespolehlivm pltcem, b) nen nespolehlivm pltcem.

[3] Ustanoven 109 zkona o DPH ve znn innm od 1. 1. 2013 stanov:

(1) Pltce, kter pijme zdaniteln plnn s mstem plnn v tuzemsku uskutenn jinm pltcem nebo poskytne platu na takov plnn (dle jen pjemce zdanitelnho plnn), ru za nezaplacenou da z tohoto plnn, pokud v okamiku jeho uskutenn vdl nebo vdt ml a mohl, e a) da uveden na daovm dokladu nebude mysln zaplacena, b) pltce, kter uskuteuje toto zdaniteln plnn nebo obdr platu na takov plnn (dle jen poskytovatel zdanitelnho plnn), se mysln dostal nebo dostane do postaven, kdy neme da zaplatit, nebo c) dojde ke zkrcen dan nebo vylkn daov vhody. (2) Pjemce zdanitelnho plnn ru tak za nezaplacenou da z tohoto plnn, pokud je plata za toto plnn a) bez ekonomickho opodstatnn zcela zjevn odchyln od obvykl ceny25, b) poskytnuta zcela nebo zsti bezhotovostnm pevodem na et veden poskytovatelem platebnch slueb mimo tuzemsko, nebo
25

Zkon . 151/1997 Sb., o oceovn majetku a o zmn nkterch zkon (zkon o oceovn majetku), ve znn zkona . 121/2000 Sb.

c) poskytnuta zcela nebo zsti bezhotovostnm pevodem na jin et ne et poskytovatele zdanitelnho plnn, kter je sprvcem dan zveejnn zpsobem umoujcm dlkov pstup. (3) Pjemce zdanitelnho plnn ru za nezaplacenou da z tohoto plnn, pokud je v okamiku jeho uskutenn o poskytovateli zdanitelnho plnn zveejnna zpsobem umoujcm dlkov pstup skutenost, e je nespolehlivm pltcem. (4) Pjemce zdanitelnho plnn, kter spov v dodn pohonnch hmot distributorem pohonnch hmot podle zkona upravujcho pohonn hmoty, ru za nezaplacenou da z tohoto plnn, pokud v okamiku jeho uskutenn nen o poskytovateli zdanitelnho plnn zveejnna zpsobem umoujcm dlkov pstup skutenost, e je registrovn jako distributor pohonnch hmot podle zkona upravujcho pohonn hmoty.

1. 3. Evropsk prvo ve svtle judikatury Soudnho dvora EU [1] V rmci rozsudku Soudnho dvora EU ze dne 11. kvtna 2006, Federation of Technological Industries a dal, C384/04, Sb. rozh. s. I4191, tento posuzoval monost vnitrosttnch prvnch pedpis zaloit spolenou a nerozdlnou odpovdnost (tzn. ruen) za odvod DPH u osoby, kter v

okamiku operace uskutenn v jej prospch vdla nebo mla dvod se domnvat, e by DPH splatn za tuto operaci, nebo za pedchoz nebo nslednou operaci, zstala nezaplacen (viz.
Federation of Technological Industries a dal, bod 32). Tato monost pak vyplvala z lnku 21 odst. 3 est smrnice. S ohledem na skutenost, e tento lnek byl v podstat pebrn lnkem 205 smrnice 2006/112, lze zvry rozsudku aplikovat i na smrnici . 2006/112. [2] V rmci citovanho rozsudku se pak soud zcela konkrtn vyslovil k poadavkm na vnitrosttn prvn pravu boje proti daovm nikm tak, aby tato byla souladn s evropskm prvem. Vnitrosttn prvn prava tak me bt zaloena na domnnkch vdom rucho daovho subjektu. Nicmn takov domnnky nemohou bt vyjdeny takovm zpsobem, aby

se jejich vyvrcen dkazem o opaku stalo pro osobu povinnou k dani prakticky nemon nebo nadmrn obtn. Jak uvedl generln advokt v bod 27 svho stanoviska, takov domnnky dvaj de facto vzniknout systmu odpovdnosti bez zavinn, jdouc nad rmec toho, co je nezbytn pro ochranu plateb do veejnho rozpotu. (viz Federation of Technological Industries a
dal, bod 32). [3] Nelze-li tak jako souladn s evropskm prvem pipustit domnnky, jejich vyvrcen je prakticky nemon nebo nadmrn obtn, pak na zklad argumentace a minori ad maius ji vbec nelze pipustit domnnky nevyvratiteln. Dle Soudnho dvora EU tak je v rozporu s evropskm prvem takov vnitrosttn prvn prava, kter je zaloena na nevyvratitelnch domnnkch zavinn rucho daovho subjektu.

2. Poruen evropskho prva 2. 1. Ustanoven 109 odst. 1 zkona o DPH [1] Toto ustanoven, kter se v zkon o DPH nachz ji od 1. 4. 2011, je pln zaloeno na poadavcch evropskho prva tak, jak je toto vykldno Soudnm dvorem EU (v tomto smyslu viz rozsudky Soudnho dvora ze dne 12. ledna 2006, Optigen a dal, C354/03, C355/03 a C484/03, Sb. rozh. s. I483, Federation of Technological Industries a dal, ze dne 6. ervence 2006, Kittel a Recolta Recycling, C439/04 a C440/04, Sb. rozh. s. I6161). Pedmtn ustanoven upravujc ruen je pln odvisl od zavinn rucho daovho subjektu, tud je zcela souladn s evropskm prvem.

2. 2. Ustanoven 109 odst. 2 zkona o DPH [1] Akoliv z jednotlivch skutkovch podstat tohoto ustanoven explicitn nevyplv, e jsou tyto zaloeny na zavinn rucho daovho subjektu, je nutno k tomuto zvru dojt. V opanm ppad by ji takovto skutenost sama o sob byla pekroenm rmce lnku 205 smrnice 2006/112. Za elem prokzn zavinn jsou pak jednotliv skutkov podstaty zaloeny z sti na vyvratiteln domnnce zavinn [psm. a) pedmtnho ustanoven] a z sti na nevyvratitelnch domnnkch zavinn [psm. b), c) pedmtnho ustanoven].

2. 2. 1. Ustanoven 109 odst. 2 psm. a) zkona o DPH [1] Toto ustanoven, kter se v zkon o DPH nachz ji od 1. 4. 2011, je zaloeno na existenci ceny plnn zjevn odchyln od ceny obvykl. V ppad zjevn odchylnosti cen je tak zaloena vyvratiteln domnnka zavinn rucho daovho subjektu. Ruc daov subjekt m monost domnnku vyvrtit prokznm ekonomickho opodstatnn tto odchylnosti cen. V praxi nicmn me dojt i k jinm dvodm odchylnosti cen, ne k dvodm ekonomickm. Za tto situace pak ruc daov subjekt nem monost domnnku vyvrtit, jeliko absentuje ekonomick dvod. [2] Je teba uvst, e uplatnn cen zjevn odchylnch od cen obvyklch je jednm z indiktor daovch nik a tud dkaznm prostedkem prokazujcm zavinn rucho daovho subjektu. Za elem vzniku ruen v tchto ppadech je vak pln dostaten existence ustanoven 109 odst. 1 zkona o DPH. Z tohoto dvodu je tak nutno konstatovat, e pedmtn ustanoven je sice odvisl od zavinn rucho daovho subjektu, avak jedn se o prvn pravu nadbytenou, kdy nadto za uritch okolnost zaloenou na nevyvratiteln domnnce zavinn. Proto nelze toto ustanoven povaovat za souladn s evropskm prvem.

2. 2. 2. Ustanoven 109 odst. 2 psm. b) zkona o DPH [1] Toto ustanoven, kter se v zkon o DPH nachz od 1. 1. 2012, je zaloeno na poskytnut platy na et veden mimo eskou republiku. V ppad platby na zahranin et je tak zaloena nevyvratiteln domnnka zavinn rucho daovho subjektu. Ruc daov subjekt nem monost domnnku vyvrtit jakmkoliv zpsobem, by pro platbu na zahranin et mohou existovat dvody nezvisl na daovm niku. [2] Lze tak uvst, e pedmtn ustanoven citelnm zpsobem zasahuje do smluvn volnosti a poruuje obvyklou obchodn praxi, vznamn nap. u subjekt zabvajcch se zahraninm obchodem. Tyto subjekty zpravidla mvaj zahranin ty, kdy nadto v zemch eurozny bvaj mnohdy podmnky bank u eurovch t vhodnj, ne podmnky bank v esk republice. To z dvodu, e esk republika do dnenho dne nen lenem eurozny. [3] Je teba uvst, e placen na zahranin ty bez racionlnho opodstatnn je jednm z indiktor daovch nik a tud dkaznm prostedkem prokazujcm zavinn rucho daovho subjektu. Za elem vzniku ruen v tchto ppadech je vak pln dostaten existence ustanoven 109 odst. 1 zkona o DPH. Ohledn platebn roviny je pak teba uvst, e finann sprva disponuje dostatenmi prostedky mezinrodn pomoci, kter ji umouj s dostatenou efektivitou eit okamit poteby spojen se zajitnm a vymhnm finannch prostedk. Ostatn ppad First Curacao International Bank, je toho pkladem. [4] Z tohoto dvodu je tak nutno konstatovat, e pedmtn ustanoven je sice odvisl od zavinn rucho daovho subjektu, nicmn za tmto elem je dna nevyvratiteln domnnka zavinn. Proto nelze toto ustanoven povaovat za souladn s evropskm prvem.

2. 2. 3. Ustanoven 109 odst. 2 psm. c) zkona o DPH [1] Toto ustanoven, kter se v zkon o DPH nachz od 1. 1. 2013, je zaloeno na poskytnut platy na et poskytovatele plnn odlin od tu zveejnnho finann sprvou na internetu. V ppad platby na jin, ne zveejnn et, je tak zaloena nevyvratiteln domnnka zavinn rucho daovho subjektu. Ruc daov subjekt nem monost domnnku vyvrtit jakmkoliv zpsobem, by pro platbu na nezveejnn et mohou existovat dvody nezvisl na daovm niku. [2] Na tomto mst je nutno uvst, e na zklad ustanoven 96 zkona o DPH umonila esk republika daovm subjektm zveejnit jejich ty na internetu, to prostednictvm strnek finann sprvy. Jedn se vak nikoliv o povinnost, le o prvo daovho subjektu nechat svj et zveejnit. V ppad nesouhlasu tak ke zveejnn tu nedojde. Ji zde tak me nastat problm, paklie vt mnostv subjekt nevyuije svho prva poskytnout o sob tyto citliv informace. V takovm ppad budou obchodn partnei vystaveni riziku ruen.

[3] Samotn ustanoven 109 odst. 2 psm. c) zkona o DPH pak lze vyloit dvma zpsoby. Dle prvnho je ruen spojeno pouze s bezhotovostnmi pevody. Tzn., e ruen vznikne u kadho bezhotovostnho pevodu, ledae se bude jednat o bezhotovostn pevod na zveejnn et. Dle druhho zpsobu intepretace se vak ustanoven vztahuje na jakkoliv zpsob splnn zvazku (platba v hotovosti, v naturlich, zpotem apod.), kdy ruen nevznikne pouze v ppad platby na zveejnn et. [4] Paklie je sprvn prvn uveden interpretace, pak se jedn o zcela bezzub ustanoven z dvodu, e daov niky (zejmna karuselov podvody) se nejastji uskuteuj pi vyut plateb v hotovosti i plateb formou zpotu v kruhu postoupench pohledvek. Nadto by se ustanoven nevztahovalo na ppady vklad hotovosti na et nezveejnn finann sprvou, jeliko vklad hotovosti nen bezhotovostnm pevodem. Pedmtn ustanoven by tak proti daovm nikm nijak nebojovalo, kdy by bylo pouze vznamnou administrativn pt dnch daovch subjekt. Ty jsou pak nuceny ped kadou platbou kontrolovat a archivovat informace o zveejnnm tu obchodnho partnera. Nadto je si teba poloit otzku, zda lpn na plnn ve prospch zveejnnch t je skuten schopno bt efektivnm pnosem v boji sttu proti daovm nikm. [5] Paklie je sprvn druh uveden interpretace, pak se jedn o neproporcionln vpd do smluvn volnosti subjekt, kdy od daovch subjekt je vyadovno, aby ke splnn zvazku vyuvali jen a pouze platbu na zveejnn et. [6] A u by byla pijata jakkoliv interpretace pedmtnho ustanoven, tak tato popr obvyklou obchodn praxi. Nap. v ppad tzv. faktoringu (postoupen pohledvky), bnho finannho produktu mnoha bank, by vdy dolo ke vzniku ruen. Ruc daov subjekt by pak neml monost se z tohoto ruen vyvzat z dvodu, e plnn osob odlin od faktora nem inky splnn zvazku. [7] Je teba uvst, e uveejnn t na internetu je s to bt pnosem v boji proti daovm podvodm. Nicmn mlo by se jednat toliko o jeden z dkaznch prostedk prokazujcch zavinn rucho daovho subjektu. Za souasnho stavu je tak nutno konstatovat, e pedmtn ustanoven je sice odvisl od zavinn rucho daovho subjektu, nicmn za tmto elem je dna nevyvratiteln domnnka zavinn. K jejmu naplnn pak bude dochzet i u v praxi asto pouvanch transakc, to bez monosti toto riziko na stran rucho subjektu jakkoliv eliminovat. Proto nelze toto ustanoven povaovat za souladn s evropskm prvem.

2. 3. Ustanoven 109 odst. 3 zkona o DPH [1] Akoliv ze skutkov podstaty tohoto ustanoven explicitn nevyplv, e je toto zaloeno na zavinn rucho daovho subjektu, je nutno k tomuto zvru dojt. V opanm ppad by ji takovto skutenost sama o sob byla pekroenm rmce lnku 205 smrnice 2006/112. Za

elem prokzn zavinn je pak pedmtn ustanoven zaloeno na nevyvratiteln domnnce zavinn. [2] Pedmtn ustanoven, kter se v zkon nachz od 1. 1. 2013, je zaloeno na obchodovn s tzv. nespolehlivm pltcem. Zkon ani jin prvn pedpis pak jasn nestanovuje, jak podmnky je teba naplnit, aby subjekt byl oznaen za nespolehlivho pltce. Pedmtn ustanoven je velmi obecn, kdy existuje toliko intern normativn instrukce Generlnho finannho editelstv (informace . j. 101/13-121002-506729), kter upravuje konkrtn ppady, kdy me dojt k prohlen daovho subjektu za nespolehlivho pltce. Tato intern normativn instrukce vak nen prvnm pedpisem a nejsou na ni kladeny dn procedurln poadavky na zmnu. Ke zmn tak me dojt kdykoliv s okamitou platnost, kdy zmnu se veejnost ani nemus dozvdt. [3] Je teba uvst, e zaveden institutu nespolehlivho pltce je pnosem v boji proti daovm podvodm, avak mlo by se jednat toliko o jeden z dkaznch prostedk prokazujcch zavinn rucho daovho subjektu. V praxi toti mohou existovat situace, kdy k obchodu dojde z dvodu nezvislho na daovm niku. Proto za situace, kdy je zavinn zaloeno na nevyvratiteln domnnce zavinn, nelze toto ustanoven povaovat za souladn s evropskm prvem. 2. 4. Ustanoven 109 odst. 4 zkona o DPH [1] Akoliv ze skutkov podstaty tohoto ustanoven explicitn nevyplv, e je toto zaloeno na zavinn rucho daovho subjektu, je nutno k tomuto zvru dojt. V opanm ppad by ji takovto skutenost sama o sob byla pekroenm rmce lnku 205 smrnice 2006/112. Za elem prokzn zavinn je pak pedmtn ustanoven zaloeno na nevyvratiteln domnnce. [2] Pedmtn ustanoven, kter se v zkon nachz od 1. 1. 2013, je zaloeno na obchodovn s pohonnmi hmotami s distributorem pohonnch hmot, kter nen registrovn jako distributor pohonnch hmot podle zkona upravujcho pohonn hmoty (zkona . 311/2006 Sb., o pohonnch hmotch). [3] Je teba uvst, e lpn na obchodovn s registrovanm distributorem pohonnch hmot je pnosem v boji proti daovm podvodm, avak mlo by se jednat toliko o jeden z dkaznch prostedk prokazujcch zavinn rucho daovho subjektu. V praxi toti mohou existovat situace, kdy k obchodu dojde z dvodu nezvislho na daovm niku. Proto za situace, kdy je zavinn zaloeno na nevyvratiteln domnnce zavinn, nelze toto ustanoven povaovat za souladn s evropskm prvem.

3. Zvr [1] esk prvn prava boje proti daovm nikm je zaloena na prokazovn zavinn na stran daovho subjektu. Za tmto elem zkon zavd skutkov podstaty, kter zakldaj nevyvratitelnou domnnku zavinn na stran rucho daovho subjektu. Ve vci Federation of Technological Industries a dal vak Soudn dvr EU doel k zvru, e v takovchto ppadech nelze nevyvratiteln domnnky pipustit, jeliko by de facto daly vzniknout systmu odpovdnosti bez zavinn, jdouc nad rmec toho, co je nezbytn pro ochranu plateb do veejnho rozpotu. [2] Nad rmce ve uvedenho je tak teba poznamenat, e ustanoven 109 odst. 2 4 zkona o DPH je v rozporu se zsadou proporcionality (riziko daovch podvod nen rovnomrn rozloeno mezi daov subjekty a stt, kdy daov subjekty se mohou stt ruiteli bez svho zavinn), zsadou prvn jistoty (zkon jasn a jednoznan nek, m se provinila osoba oznaovna za nespolehlivho pltce a zda tato provinn maj vztah k daovm nikm) a zsadou neutrality dan (ruen je spojeno pouze s vnitrosttnmi plnnmi, kdy intrakomunitrn plnn osvobozen od dan jsou v tomto nepatin zvhodovna). [3] Tmto tak namtm poruen evropskho prva eskou republikou, jmenovit lnku 205 smrnice 2006/112, kdy poruen spatuji v esk prvn prav ustanoven 109 odst. 2 4 zkona o DPH. Evropskou komisi dm o to, aby uinila kroky vedouc k ukonen poruen ze strany esk republiky.

V Prostjov dne 19. 3. 2013

________________________ JUDr. Ing. Ondej Lichnovsk