Sammanfattning av

Den nya Ekonomistyrningen

Upplaga 3

EN
MALMÖ 2006
KAPITEL FYRA – EKONOMISTYRNING.......................................................................................................................... 1
Intro ................................................................................................................................................................................... 1
Styrning.............................................................................................................................................................................. 1
KAPITEL FEM – RÖRLIGA OCH FASTA KOSTNADER................................................................................................ 3
Rörliga kostnader .............................................................................................................................................................. 3
Fasta kostnader ................................................................................................................................................................. 3
Blandade rörliga och fasta kostnader................................................................................................................................ 4
KAPITEL SEX – RESULTATPLANERING......................................................................................................................... 4
Totalanalys ........................................................................................................................................................................ 4
Kritisk punkt och säkerhetsmarginal................................................................................................................................................. 5
Antaganden vid resultatplanering ..................................................................................................................................................... 6
Bidragsanalys .................................................................................................................................................................... 7
Täckningsgrad, kritisk punkt och säkerhetsmarginal ........................................................................................................................ 7
KAPITEL SJU – PRODUKTKALKYLERING..................................................................................................................... 7
Definition ........................................................................................................................................................................... 7
Produktkalkylering ............................................................................................................................................................ 8
Kostnader i produktkalkyleringen...................................................................................................................................... 8
Kapitalkostnader................................................................................................................................................................ 9
Kalkylmässig avskrivning................................................................................................................................................................. 9
Kalkylmässig ränta ........................................................................................................................................................................... 9
För- och efterkalkyler ...................................................................................................................................................... 10
KAPITEL ÅTTA – SJÄLVKOSTNADSKALKYLERING ................................................................................................ 10
Periodkalkylering ............................................................................................................................................................ 11
Divisionsmetoden ........................................................................................................................................................................... 11
Normalmetoden .............................................................................................................................................................................. 11
Ekvivalentmetoden ......................................................................................................................................................................... 11
Orderkalkylering.............................................................................................................................................................. 11
Påläggsmetoden .............................................................................................................................................................................. 12
Fördelning av omkostnader utan och med kostnadsställen ............................................................................................................. 14
KAPITEL NIO – AKTIVITETSBASERAD KALKYLERING (ABC) ............................................................................. 14
Centrala begrepp ............................................................................................................................................................. 14
Aktivitet .......................................................................................................................................................................................... 14
Kostnadsdrivare .............................................................................................................................................................................. 15
Kalkylering med ABC-kalkylen........................................................................................................................................ 15
Tidsdriven ABC-kalkylering............................................................................................................................................. 15
Aktivitetsbaserad självkostnadskalkylering ..................................................................................................................... 16
KAPITEL TIO – BIDRAGSKALKYLERING .................................................................................................................... 16
Inledning.......................................................................................................................................................................... 16
Periodkalkylering ............................................................................................................................................................ 17
Divisionsmetoden ........................................................................................................................................................................... 17
Ekvivalentmetoden ......................................................................................................................................................................... 18
Orderkalkylering.............................................................................................................................................................. 18
Bidragskalkyl med rörliga och fasta särkostnader .......................................................................................................................... 18
Stegkalkyl ....................................................................................................................................................................................... 18
KAPITEL ELVA – KALKYLER FÖR SÄRSKILDA BESLUT........................................................................................ 19
Principer för bestämning av relevanta intäkter och kostnader........................................................................................ 19
Beslut vid ledig kapacitet................................................................................................................................................. 20
Beslut vid full kapacitet.................................................................................................................................................... 20
Beslut om att köpa in eller producera själv ..................................................................................................................... 21
Beslut om nedläggning..................................................................................................................................................... 22
KAPITEL TOLV – BUDGETERING................................................................................................................................... 23
Begrepp och definitioner ................................................................................................................................................. 23
Planering med olika tidsperspektiv.................................................................................................................................. 23
 Budgeteringens roller och syften ..................................................................................................................................... 24
KAPITEL TRETTON – BUDGETERINGENS GRUNDER.............................................................................................. 25
Resultatbudget ................................................................................................................................................................. 26
Likviditetsbudget.............................................................................................................................................................. 26
Budgeterad balansräkning............................................................................................................................................... 27
Delbudgetar ..................................................................................................................................................................... 27
Ickefinansiella budgetar .................................................................................................................................................. 28
KAPITEL FJORTON – BUDGETPROCESSEN ................................................................................................................ 28
Budgetuppställande ......................................................................................................................................................... 29
Metodik för uppställande ................................................................................................................................................................ 29
Skillnaderna mellan de tre olika sätten kan sammanställas likt följande ........................................................................................ 30
Budgetuppföljning............................................................................................................................................................ 30
Syften med budgetuppföljning........................................................................................................................................................ 31
Analys av budgetavvikelser.............................................................................................................................................. 31
Föränderlig budget.......................................................................................................................................................... 31
Rörlig budget .................................................................................................................................................................................. 32
Flexibel budget ............................................................................................................................................................................... 32
Reviderad budget ............................................................................................................................................................................ 32
Rullande budget .............................................................................................................................................................................. 32
Budgetsimulering............................................................................................................................................................. 33
KAPITEL FEMTON – BUDGETERING I UTVECKLING ELLER AVVECKLING ................................................... 33
Nollbasbudgetering.......................................................................................................................................................... 33
Ändamålsbudgetering ...................................................................................................................................................... 34
Aktivitetsbaserad budgetering ......................................................................................................................................... 34
Budgetlös styrning eller lös budgetstyrning..................................................................................................................... 35
KAPITEL SEXTON – INTERN REDOVISNING............................................................................................................... 35
Extern redovisning........................................................................................................................................................... 35
Intern redovisning............................................................................................................................................................ 36
KAPITEL SJUTTON – INTERN REDOVISNING I OLIKA VERKSAMHETER......................................................... 38
Intern redovisning i tjänsteföretag................................................................................................................................... 38
Den interna redovisningens struktur ............................................................................................................................................... 39
Intern redovisning i handelsföretag................................................................................................................................. 39
Den interna redovisningens struktur i handelsföretag ..................................................................................................................... 40
Intern redovisning i tillverkningsföretag ......................................................................................................................... 41
Aktivitetsbaserad intern redovisning ............................................................................................................................... 41
KAPITEL ARTON – STANDARDKOSTNADER .............................................................................................................. 41
Syften med standardkostnader ......................................................................................................................................... 42
Framtagning av standards – för vad och hur? ................................................................................................................ 42
Avvikelseanalys................................................................................................................................................................ 43
Avvikelseanalysens koppling till budget och kalkyl ....................................................................................................................... 44
Internredovisning och avvikelseanalys ........................................................................................................................................... 44
KAPITEL NITTON – INTERNPRISSÄTTNING ............................................................................................................... 45
Syften med internprissättning .......................................................................................................................................... 46
Metoder för internprissättning......................................................................................................................................... 47
Internavräkning ............................................................................................................................................................... 48
För- och nackdelar med internprissystem ....................................................................................................................... 49
KAPITEL TJUGO – PRESTATIONSMÄTNING............................................................................................................... 49
Syften med prestationsmätning ........................................................................................................................................ 49
Riktlinjer för prestationsmätning..................................................................................................................................... 49
Prestationsmått ................................................................................................................................................................ 50
Det balanserade styrkortet............................................................................................................................................... 52
Intellektuellt kapital ......................................................................................................................................................... 54
KAPITEL TJUGOETT – PROCESSTYRNING ................................................................................................................. 55
Kapitel fyra – Ekonomistyrning
Intro
Ekonomistyrning kan man sägas avser all den planering och uppföljning som bedrivs i ett företag där
måttenheten är pengar. Budgetering, produktkalkylering och internredovisning är typiskt för vad som
man traditionellt associerar med ekonomistyrning, Något mer modernt framstår begreppet: ”Ekono-
mistyrning avser avsiktlig påverkan på en verksamhet och dess befattningshavare mot vissa ekono-
miska mål.” Ekonomiska mål kan avse till exempel lönsamhet, likviditet och soliditet. Man formulerar
även ofta mål som ej är direkt ekonomiska, exempelvis att man som företag vill ha nöjda kunder, hög
kvalitet och så vidare.

Styrning
För att man skall kunna styra ett företag i rätt riktning mot de uppsatta ekonomiska målen behöver man
hjälpmedel, i detta fall kallas de för styrmedel. De kan vara av olik karaktär. Man kan säga att det finns
hårda och mjuka styrmedel. Hårda är budgetar och intern-redovisning, och bland de mjuka återfinns
bland annat företagskultur, lärande och ledningsstil. Man talar om tre slag av styrmedel: formella styr-
medel, organisationsstruktur samt mindre formaliserade styrmedel. De formella styrmedlen är av
metod-karaktär, det vill säga att de utgör ekonomistyrningens tekniker. Exempel på dessa är bland
annat resultatplanering, produktkalkylering, budgetering, prestationsmätning med flera. Organisations-
struktur innebär aspekter på verksamhetens utformning, arbetets utförande och andra aspekter som är
kopplade till ekonomistyrningsområdet.

Som omnämnts i kursen organisationsteori kan man se företaget ur tre perspektiv, vad anbelangar just
hur man organiserar företaget. De olika sätten är det vertikala perspektivet, horisontella perspektivet
samt en blandning av dessa två. Det vertikala perspektivet är, som namnet antyder, ett sätt där över-
ordnade enheter kontrollerar och instruerar underordnade enheter ur ett ekonomistyrningsperspektiv.
Man fattar ofta olika, ur ekonomistyrningen sett, beslut på högsta nivå som sedan bryts ner till mer
enhetsbeslut, att fördela och utkräva olika slag av ansvar är viktiga uppgifter för ekonomistyrningen.
Det horisontella perspektivet bygger på att man som företag sätter andra mål än just bara ekonomiska.
Av dessa anpassningar är kundorientering av bland annat varor, tjänster och service den mest betydelse-
fulla. Man talar ofta om att företag bedriver en kunddriven verksamhet och fokuserar skapandet av
kundnytta eller kundvärde. Många menar att man i det vertikala perspektivet inte tar upp kunder i
styrningsprocessen på annat sätt än som intäkter, kunderna har svårt att tränga in i organisationsteorin
om företaget inte står i direktkontakt med marknaden. Det är just av den anledning som man lägger ett
horisontellt perspektiv på ekonomistyrningen, man kallar det även för ett värdekedjeperspektiv där
begreppet värde skall ses ur ett kundperspektiv. Man ser företaget som en process med målet att förse
kunder med varor och tjänster, det vill säga att företaget består av flera processer som i sin tur består av
olika aktiviteter. Det finns således huvudprocesser, som delas in i delprocesser vilka i sin tur består av
olika aktiviteter. Huvudprocesserna sker ofta av ledningen och delprocesserna sker av den operativa
verksamheten. Ekonomistyrningen syftar här till att länka samman och koordinera processer och
aktiviteter så att kedjan hela vägen ut till kunden är resurssnål och funktionell. Man ser företaget som
en kedja som förädlar värde till kunder. Ur ett horisontellt perspektiv är företagen ej lika intresserade av
hög räntabilitet, kostnadsmål och avvikelser från standardkostnader likt eljest.

Kan man då mixa dessa två perspektiv? Traditionellt sett ser man ju företaget ur ett vertikalt synsätt där
enheternas självständighet accentueras. Om alla enheter fungerar som tänkt och uppfyller sina mål
fungerar helheten; varje enskild del saknar helhetsperspektiv. Motsatt filosofi bygger det horisontella
perspektivet på, där den enskilda enhetens roll i helheten skall vara klar för alla. Även om det på sistone
har blivit mer vanligt att utvecklingen går mot platta företag, finns det i princip inga företag som funkar
utan ett hierarkiskt styre. Man söker däremot att implementera fördelar från de två perspektiven genom
matrisorganisationer, där ekonomistyrningen baseras på fördelar ur de två dimensionerna. Varje enhet
arbetar sammanlänkad med andra.

1(57)
Ett annat centralt styrmedel inom ekonomistyrningen är fördelning av ansvar. Det innebär att det ställs
ekonomiska krav på olika organisatoriska enheter. Två viktiga principer för just ansvarfördelning är
påverkbarhets- respektive befogenhetsprincipen. De innebär att människor skall kunna påverka det som
de ansvarar för och ha befogenhet att göra så. Det finns fyra slag av ekonomiskt ansvar:
• Lönsamhetsansvar
• Resultatansvar
• Intäkts- eller bidragsansvar
• Kostnadsansvar

Lönsamhetsansvar bygger på att ansvaret skall svara mot ägarnas avkastningskrav, det vill säga ränta-
bilitetskrav för företag som helhet och för delar av verksamheten. Man ansvar för skillnaden mellan
intäkter och kostnader i förhållande till det kapital som har tagits i anspråk. Lönsamhetsansvar innebär
sålunda att enheten har såväl befogenheter som möjligheter att påverka de intäkter och kostnader och
det kapital som ingår i ansvaret.
Ansvar Resultat (intäkter - kostnader) / kapital
Mått Kvotmått (t.ex. räntabilitet på sysselsatt kapital Rsyss)
Residualmått (resultat belastat med kalkylmässig ränta)
Resultatansvar. Mål för verksamheten kan sättas såväl i absoluta resultattermer som i termer av marg-
inaler, det vill säga ett resultat i förhållande till intäkter. Enheterna har således rätt att själva sätta deras
egna priser, man ger företagen resultatansvar även om det inte alltid är i direkt mening (för vissa
enheter medför det bara psykologiska effekter).
Ansvar Resultat (intäkter - kostnader)
Mått Resultat i absoluta termer
Marginaler (resultat i förhållande till omsättning)
Förädlingsgrad (resultat + personalkostnader i förhållande till omsättningen)
Intäkts- eller bidragsansvar. Detta innebär att målsättningar och krav preciseras i termer av intäkter, det
vill säga försäljning. Renodlade intäktskrav torde dock vara svåra att finna i praktiken, utom möjligen
för specifika försäljare. Enheterna har täckningsbidragsansvar.
Ansvar Extern försäljning (men inte produktion eller utveckling)
Mått Täckningsbidrag (t.ex. intäkter – försäljningskostnader)
Bruttomarginal (t.ex. intäkter – varukostnader)
Kostnadsansvar. Kostnadsansvar finns längst ner i den organisatoriska nivån. Utvärdering av en enhet
sker i förhållande till hur väl den lyckas uppnå kostnadsmål. Exempel på enheter som typiskt har kost-
nadsansvar är administrationsavdelningar, forskningsenheter och tillverkande enheter.
Ansvar Fullgörande av sin uppgift och resursförbrukningen för detta
Mått Kostnader
Avvikelser i förhållande till standardkostnad
Produktivitetsmått
Belöningssystem används i många företag för att man skall sporra de anställda till att arbeta bättre, det
vill säga att de skall anstränga sig något utöver det vanliga. Belöningarna är dock inte uteslutande av
ekonomisk karaktär, de kan även vara i form av ledighet, befordran samt utvidgning av ansvar.

Mindre formaliserade styrmedel har på sistone fått starkare genomslag under senare år. De mjuka styr-
medlen spelar en minst lika viktig roll när det gäller att uppnå ekonomiska mål. Det finns tre olika
inslag i de mindre formaliserade styrmedlen, nämligen företagskultur, lärande samt medarbetarskap.
Med företagskultur menas företaget inre liv, det sätt som det agerar, lever och tänker på. Företagskultur
består av många komponenter, till exempel kan nämnas handlingar och beteenden, rutiner, språk, fysisk
struktur med mera. Med lärande menar man hur företaget utvecklas från en punkt till en annan, det vill
säga hur progressionen går till. Man talar om ett begrepp som är lärande organisationer, där lärandet
sägs bygga på förändringar av beteende bland medarbetarna. Det handlar om hur arbetet kan förbättras i
dess utförande. Emellertid finns kritik mot detta, där man framhäver att det inte behöver vara organisat-
oriskt lärande utan snarare blott individuellt lärande; finns kunskapen kvar i företag när medarbetarna
2(57)
slutat? Man talar även om erfarenhetsbaserat lärande, där kunskapen kommer utifrån konkreta
erfarenheter eller praktiskt utfört arbete. Medarbetarskap handlar om demokratisering av arbetslivet, att
anställda skall kunna påverka sitt eget arbete. De anställda skall ha befogenheter och inflytande på
arbetsplatsen i syfte att kunna påverka just arbetet. Förutsättningarna för att det skall fungera är just att
det finns tydliga roller och en klar ansvarsfördelning inom organisationen där det finns delegerade
roller och möjligheter för personlig utveckling. Demokrati, med andra ord.

Kapitel fem – Rörliga och fasta kostnader

Man delar in företagets kostnader i två delar, dels har vi rörliga men även fasta kostnader. Tillsammans
utgör dessa företagets totala kostnader. Skillnaden mellan rörliga och fasta kostnader görs med avse-
ende på deras känslighet för förändringar i verksamhetsvolymen för företag. Med verksamhetsvolym
menas i de flesta sammanhang ett uttryck för företagets output (vad gäller mängd eller värde), till
exempel antalet framställda enheter eller antalet betjänade kunder. Volymen är således antalet, enkelt
uttryckt. Exempel på detta är:
Bank Antal betjänade kunder
Restaurang Antal betjänade kunder
Tillverkande företag Antal framställda enheter

Rörliga kostnader
Med en rörlig kostnad menar man en kostnad vars totalsumma förändras kontinuerligt när verksamhets-
volymen förändras. Det är således totalsummans förändring som här står i fokus. Man kan dela in de
rörliga kostnaderna i tre olika delar:
• Proportionellt rörliga kostnader
• Progressivt rörliga kostnader
• Degressivt rörliga kostnader

Proportionellt rörliga kostnader är kostnader vars totalsumma förändras proportionellt, det vill säga
linjärt, med förändringar i verksamhetsvolymen. En annan egenskap med proportionellt rörliga kost-
nader är att även om totalsumman förändras är styckkostnaden konstant, således lika stor oberoende
verksamhetsvolym.
Progressivt rörliga kostnader är kostnader vars totalsumma förändras i snabbare takt än förändringar i
verksamhetsvolymen. De ökar mer än proportionellt vid stigande och minskar mer än proportionellt vid
sjunkande volym. Styckkostnaden ökar när verksamhetsvolymen stiger och minskar när de sjunker. Vid
en ökning av volymen kostar en extra enhet mer än den föregående och tvärtom vid minskning av
volymen. Exempel på progressivt rörliga kostnader är lönekostnader vid övertidsersättning. Med en
degressivt rörlig kostnad menar man kostnader vars totalsumma förändras i långsammare takt än för-
ändringar i verksamhetsvolymen. De ökar mindre än proportionellt vid stigning och sjunker mindre än
proportionellt vid sjunkande volym. Styckkostnaden minskar därmed när volymen stiger och ökar när
de sjunker. Exempel på dessa kostnader utgörs av materialkostnader när mängdrabatt erhålls vid inköp
och så kallade läreffekter när nya arbetsmetoder eller ny utrustning börjar användas.

Av praktiska skäl antar man ofta med hjälp av så kallade linjär approximation att samtliga rörliga kost-
nader är proportionellt rörliga. Det görs inte minst för att det är den minst komplexa uträkningstypen för
kostnader. Linjär approximation är inte orealistisk med ett givet relevant område. Ett relevant område är
ett verksamhetsvolymintervall inom vilket ett företag planerar att bedriva sin verksamhet under en viss
tidsperiod.

Fasta kostnader
Med en fast kostnad menar man en kostnad vars totalsumma är oförändrad när verksamhetsvolymen
förändras eller som förändras i vissa intervall med förändringar i verksamhetsvolymen. Det är precis
som med de rörliga kostnader totalsumman som står i fokus här. Det finns två typer av fasta kostnader:
• Helt fasta kostnader
• Halvfasta kostnader

3(57)
Helt fasta kostnader är kostnader vars totalsumma är oförändrad vid förändringar i verksamhets-
volymen. En egenskap med dessa helt fasta kostnader är att totalsumman förblir oförändrad vid föränd-
ringar i verksamhetsvolymen, men styckkostnaden sjunker vid en ökning av volymen och stiger vid en
minskning av volym, exempelvis kan nämnas kostnaden för en serverad gäst i en restaurang eller ett
tillverkat kylskåp. Andra exempel på fasta kostnader är lokalhyra, leasingavgifter och linjär avskriv-
ning. En klassificering av kostnader som helst fasta är giltig endast inom ett relevant område och under
en kostare tidsperiod, vanligtvis max ett år. Ett relevant område är ett intervall inom vilket ett företag
bedömer att den faktiska verksamhetsvolymen kommer att ligga. Man gör bedömningen utifrån vad
som brukar anses som normalt, det vill säga hur det brukar vara. Dessutom är en helt fast kostnad
endast fast på kort sikt. Detta beror på att kostnader kan ändras på sikt, att hyran ökar eller att kost-
naderna i produktionen ändras. Tidsfaktorn är viktig på ett annat sätt med, man skall se kostnader som
helst fast på kort sikt just för att företaget kan förändra sin kostnadsstruktur genom att exempelvis köpa
en byggnad istället för att hyra den och så vidare.

Halvfasta kostnader är kostnader vars totalsumma förändras med vissa av verksamheten beroende
intervall. De är helt fasta i intervall, men hoppas till en ny nivå när verksamhetsvolymen överstiger eller
understiger en fastställd kritisk gräns. Man kan säga att det är kostnader som ökar trappstegsvis eller
språngvis vid volymökning. Att det förekommer halvfasta kostnader har dess grund i att vissa resurser
endast kan anskaffas och avyttras i så kallade diskreta kvantiteter. Typexempel på halvfasta kostnader i
ett tillverkande företag är lokalhyra, löner till förmän, utrustningskostnader och kostnader för fordon.
Många kostnader som man idag uppfattar som rörliga är i själva verket halvfasta. Så är exempelvis
kostnader för material i tillverkande företag som endast kan anskaffas pallvis, råvaror i restauranger
som anskaffas lådvis och liknande. Man kan vidare dela in de halvfasta kostnaderna i två delar
beroende på deras beteende vid förändringar i verksamhetsvolymen, nämligen reversibla och irrever-
sibla kostnader.

Reversibla halvfasta kostnader stiger abrupt vid ökande verksamhetsvolym och sjunker sedan lika
snabbt vid minskning av volymen. Irreversibla halvfasta kostnader däremot, de stiger abrupt vid ökning
av volymen men sjunker inte omedelbart när man övergår till en lägre verksamhetsvolym.

Blandade rörliga och fasta kostnader

Det finns kostnader som innehåller både en rörlig samt en fast kostnadskomponent. Man kallar dessa
för just blandade kostnader. Totalkostnaden blir då summan av de rörliga och fasta kostnaderna, där
kostnaden aldrig är noll vid ingen verksamhetsvolym eftersom man alltid har en fast kostnad. Man kan
därmed säga att en viss del av kostnaden ändras vid verksamhetsvolymsförändringar, samtidigt som en
annan del är densamma vid förändringar. Ett tydligt exempel på detta är just hyra av en bil, man betalar
en fast avgift plus att man får betala beroende på hur mycket man nyttjar bilen.

Kapitel sex – Resultatplanering

Med resultatplanering menas att man studerar samband mellan intäkter och verksamhetsvolymer i
besluts-, analys- och utvärderingssituationer. Resultatplanering är mycket användbar och förekommer
bland annat i budgeterings-, prissättnings och tillverkningssituationer. Resultatplanering ger svar på
bland annat följande frågor:
• Vilket resultat erhålls vid ett försäljningspris om 100 kronor per produkt?
• Vilken vinst erhålls vid en ökning med 1000 enhet i försäljningen?
• Hur mycket mer måste säljas för att uppnå en vinst?
Det finns två typer av resultatplanering, totalanalys och bidragsanalys. Vanligast är totalanalys.

Totalanalys
Resultatplanering inkluderar i grunden endast proportionellt rörliga och helt fasta kostnader. Eftersom
vi vet sedan tidigare att rörliga kostnader förändras i samband med att verksamhetsvolymen ändras kan
man beskriva sambandet så här:
Rörlig kostnad per styck x Volym + Fasta kostnader = Totala kostnader

4(57)
Om man ser till intäktssidan vet vi att storleken på intäkterna beror på hur mycket företaget lyckas sälja,
det vill säga på försäljningsvolymen. Följande gäller då:
Pris per styck x Volym = Totala intäkter
Fasta intäkter, således intäkter som är fasta och som ej har något med verksamhetsvolymen att göra kan
förekomma, men det är inte så vanligt. Om de återfinns, ser man dem i elbolag där man betalar en fast
abonnemangsavgift. Annars är de främmande.
Skillnaden mellan totala intäkter (försäljningen) och totala kostnader utgör resultatet:
Totala intäkter – rörliga kostnader – fasta kostnader = resultat
Storleken på såväl intäkterna som de rörliga kostnaderna beror, som klargjorts tidigare, på volymen.
Därför gäller följande samband:
Pris per styck x volym – rörlig kostnad per styck x volym – fasta kostnader = resultat

Här ovan har man räknat på totalanalys ur en matematisk ansats. Om man istället gör det med diagram
gäller samma grundläggande samband som presenterades här ovan. Resultatplanering med hjälp av
diagram förutsätter att de båda kostnadsmassorna kombineras. När båda slagen av kostnader skall
läggas in i diagram läggs den fasta kostnaden in först. Därpå lägger man in den rörliga kostnaden. När
kostnaden väl är på plats är det dags att införa intäkterna. Intäkten per styck antas vara konstant, det vill
säga att om man säljer en produkt för 100 kronor får man in 200 för två produkter och så vidare. Man
lägger därmed in intäkten som en rät linje i 45 grader med utgångspunkt från origo. Man kombinerar
sedan dessa två diagram. Ur diagrammet kan man utläsa de områden som ger vinst, de som ger förlust
och var den kritiska punkten ligger.

Kritisk punkt och säkerhetsmarginal

Två viktiga begrepp inom resultatplanering är den kritiska punkten samt säkerhetsmarginalen.

Den kritiska punkten (även kallad nollpunkten och break-even-punkt) anger vid vilken volym och vid
vilken total intäkt resultatet är noll kronor. Den kritiska punkten består således av två delar, den kritiska
volymen och den kritiska intäkten. Med den matematiska ansatsen för resultatplanering gäller följande
samband för den kritiska punkten:
Pris per styck x volym – rörlig kostnad per styck x volym – fasta kostnader = 0 kr

Om man läser av den kritiska

punkten i ett diagram ser man den
enligt följande diagram, där den
tjocka linjen är intäkter och den
tunna är de rörliga kostnaderna.
Den fasta kostnaden är på linjen
vid fyra på axeln.

Både den faktiska volymen och den faktiska intäkten (vilka kan vara planerade eller i efterhand
konstaterade) kan avvika från den kritiska volymen respektive den kritiska totala intäkten. Man kan
beräkna säkerhetsmarginalen uttryckt i volym och i total intäkt.

Säkerhetsmarginal i volym
Absoluttal: Faktisk volym – Kritisk volym – säkerhetsmarginalen anger hur mycket volymen
kan minska innan en förlust uppstår.
Procenttal: Faktisk volym – Kritisk volym - säkerhetsmarginalen anger hur mycket procent
Faktisk volym volymen kan minska innan en förlust uppstår.
5(57)
Säkerhetsmarginal i total intäkt
Absoluttal: Faktisk total intäkt– Kritisk total intäkt – säkerhetsmarginalen anger hur mycket
den totala intäkten kan minska innan en
förlust uppstår.
Procenttal: Faktisk total intäkt – Kritisk total intäkt - säkerhetsmarginalen anger hur mycket
Faktisk total intäkt procent den totala intäkten kan minska
innan en förlust uppstår.

Så här ter sig säkerhetsmarginalen

i ett diagram, där den streckande
linjen anger kritiska intäkten samt
kritisk volym.

Om man som företag har mer än en vara eller tjänst är det en liten annan procedur att göra för att
fullfölja resultatplaneringen. Det krävs fler beräkningar. En enkel metod att använda är att nyttja vägda
medelvärden. När det finns flera olika produkter är det enklast att helt enkelt ta ett medeltal ur dessa
kostnader. Vägningen görs då med utgångspunkt i volym per vara eller tjänst.

Antaganden vid resultatplanering

Resultatplaneringen bygger på vissa antaganden. Eftersom den bygger på antagande kan man fråga sig
om den är realistisk, och det är den. Kravet på ett givet relevant område och en given tidsperiod gör att
resultatplaneringen kan antas ligga mycket nära verkliga förhållanden. De antaganden som lyfts fram är
följande:
• Förändringar i kostnader beror på endast en faktor – så är dock inte alltid fallet, det kan även
bero på olika kostnadsdrivare.
• Intäkt och rörlig kostnad per styck är konstanta – man kan bara anta att de är konstanta (linjära)
inom ett visst relevant område och under en kortare period. Det är mer realistiskt att anta att de
inte är linjära. Intäktslinjen lutar i början brant uppåt, för att med stigande volym luta mindre brant
eftersom lägre priser blir nödvändiga för försäljning av högre volymer.
• Fasta kostnader är konstanta – antagandet är realistiskt om det förekommer endast helt fasta
kostnader eller både en helt fast och en halvfast kostnad inom ett relevant område.
• Kostnader kan indelas i rörliga och fasta – resultatplanering förutsätter att man rörliga och fasta
kostnader kan separeras från varandra. Den rörliga kostnadskomponenten kommer efter separer-
ingen att inkluderas i resultatplaneringens rörliga kostnad per styck och den fasta komponenten i
den fasta kostnaden. Man kan separera med en teknik som kalla hög/låg-metoden. Den innebär att
man utgår från historiska värden med en hög och en låg volym och de totala kostnadsnivåerna vid
volymerna. Man antar sen att den rörliga kostnadskomponenten rör sig linjärt mellan den höga
och den låga volymen och att de fasta kostnaden är lika stor vid volymerna. Skillnaden i
totalkostnad mellan de två volymerna antar man utgörs av den totala rörliga kostnaden. Den totala
rörliga kostnaden divideras sedan med skillnaden mellan de två volymerna. Då erhålls den rörliga
kostnaden per styck. För att få fram den fasta kostnaden väljer man en volym och beräknar den
totala rörliga kostnaden vid denna volym. Skillnaden mellan den totala kostnaden och den totala
rörliga kostnaden är den fasta kostnaden (se sida 131).
• Försäljningsvolym är lika med framställd volym – man antar att försäljningsvolym och
producerad volym sammanfaller. Det förekommer därför inte lagerförändringar , det vill säga
försäljning av lagerhållna produkter.
6(57)
Bidragsanalys
Man kan utföra bidragsanalys såväl med matematik som med diagram, precis som med totalanalysen. I
totalanalysen lade man fokus på kostnadssidan för totalkostnaden, det vill säga både på rörliga och fasta
kostnader. I bidragsanalysen däremot är man primärt intresserad av rörliga kostnader och precis som i
totalanalysen betraktas de rörliga kostnaderna som proportionellt rörliga (och fasta kostnader som helt
fasta).

Skillnaden mellan totala intäkter och totala rörliga kostnader benämns täckningsbidrag eller bidrag.
Sambandet uttrycks på följande sätt:
Pris per styck x Volym – rörlig kostnad per styck x Volym = Totalt täckningsbidrag

Täckningsgrad, kritisk punkt och säkerhetsmarginal

Täckningsgraden anger hur stort täckningsbidraget per styck eller totalt är i förhållande till priset per
styck respektive den totala intäkten. Täckningsgraden anger det bidrag varje försäljningskrona ger i
procent och kan beräknas på följande två sätt:

Täckningsbidrag per styck = Täckningsgrad (hur många procent av försäljningspriset

Pris per styck som utgörs av TB)
Täckningsbidrag = Täckningsgrad
Totala intäkter

Kritiska punkten anger vid vilken volym och vilket totalt täckningsbidrag resultatet är noll kronor, det
vill säga den volym vid vilken det totala täckningsbidraget är lika stort som den fasta kostnaden. Den
kritiska punkten består således av två komponenter, kritisk volym samt kritiskt täckningsbidrag.
Följande gäller för uträkning:
Pris per styck x Volym – Rörlig kostnad per styck x Volym – Fasta kostnader = 0 kr
Fasta kostnader = Kritisk volym
Täckningsbidrag per styck

Även den totala intäkten, det vill säga det läge i vilket totala intäkter uppgår till samma belopp som
totala kostnader kan enkelt beräknas vid bidragsanalys:
Fasta kostnader
x pris per styck = Kritisk total intäkt
Täckningsbidrag per styck

Fasta kostnader = Kritisk total intäkt

Täckningsgrad

Kapitel sju – Produktkalkylering

Definition
Produktkalkyl: En produktkalkyl är en sammanställning av intäkter och/eller kostnader för ett visst
kalkylobjekt i en viss kalkylsituation. En produktkalkyl är dock bara endast slutresultatet i en längre
process, en kalkyleringsprocess där varje kalkyl måste arbetas fram; ett arbete som är väldigt
omfattande.

Produktkalkylering: Produktkalkylering är den process i vilken produktkalkyler tas fram. I företag finns
det ofta regler och rutiner för kalkyleringens utförande och organisation i form av instruktioner,
blanketter och mallar. Däri kan framgå vilka kalkylbegrepp som skall användas, vilka metoder som
skall användas, hur urval, värdering samt periodisering skall ske. Det framgår även hur kostnader skall
fördelas mellan olika varor och tjänster.

7(57)
Produktkalkylsystem: Produktkalkylsystem, eller kalkylsystem, utgör produktkalkeringens formali-
serade och rutinbundna delar. Ofta inkluderas även framställningar av produktkalkylsystemets samband
med andra system, till exempel budgeteringssystem och produktionssystem. Man kan även säga att
produktkalkylsystemet står för produktkalkyleringens tekniska aspekter.

Produktkalkylering
Ordet produktkalkyl är dock litet missvisande eftersom det är lätt att tro att man bara kan utforma dessa
för just produkter. Men så är inte fallet, man kan upprätta dessa typer av kalkyler för många slag av
kalkylobjekt, det finns inga restriktioner för vad som kan utgöra ett kalkylobjekt, utan intäkter och
kostnader kan sammanställas för i princip vad som helst. Produktkalkyler är av för varierande slag, det
kan gälla allt från beslutsfattande och uppföljning av beslut, vara taktiska; operationella; strategiska,
återkommande eller tillfälliga. Exempel på vanliga kalkylsituationer är:
• Prissättning och kostnadskontroll
• Lönsamhetsberäkning
• Produktval
• Köpa in eller producera själv
• Val av tillverkningssätt
• Val av verksamhetsvolym

Det finns ingen standardkalkyl man kan använda sig av, varje kalkylsituation är unik och det ställs
såldes krav på situationsunika kalkyler. Exempel på det är att man kan ju inte använda samma kalkyl
för de tillfällen då man skall ta fram den mest lönsamma kunden eller utvärdera en reklamsatsning. En
viktig princip i kalkyleringen är därför att den unika kalkylsituationen skall avgöra produktkalkylens
utformning. Den kända frasen ”differens costs for different purposes” brukar anses för att illustrera det.
Varje kalkyl skall inkludera relevanta ekonomiska konsekvenser, det vill säga de ekonomiska konse-
kvenserna som aktualiseras i den unika kalkylsituationen. Nog för att det inte finns standardkalkyler,
finns det emellertid rutinmässiga kalkyler som företag använder för att göra beräkningar i de situationer
som är frekvent återkommande. Dessa kan dock enbart användas om de ekonomiska konsekvenserna är
tämligen lika från kalkyltillfälle till kalkyltillfälle. i situationer som inte är frekvent återkommande
upprättas speciella kalkyler, så kallade specialkalkyler eller icke rutinmässiga kalkyler. Då görs vid
varje kalkyltillfälle särskilda kalkylutredningar. I praktiken finns följande kalkylsituationer bland de
mest frekvent förekommande: order och offertgivning, prissättning och beräkning av lönsamhet för
varor och tjänster.

Varje kalkylsituation medför i de flesta fall ett stort antal ekonomiska konsekvenser. Grundregeln är att
en produktkalkyl skall inkludera relevanta ekonomiska konsekvenser. De kan inte bestämmas generellt,
utan måste som tidigare framgått i princip bestämmas för varje kalkylsituation. Relevanta ekonomiska
konsekvenser är sådana som aktualiseras i den unika kalkylsituationen. När man väl har bestämt de
relevanta ekonomiska konsekvenserna görs vanligtvis ytterligare bedömningar innan den slutliga kalk-
ylen ställs upp. Bedömningarna här inkluderar bland annat kostnaden för att upprätta kalkylen och de
kvar som användarna har på den. Det är med andra ord många faktorer som spelar in när man skall
upprätta en produktkalkyl, och utformningen kalkylen får beror på såväl objektiva fakta som subjektiva
uppfattningar. En kalkyls uppställning är i praktiken en funktion av flera faktorer, bland annat vad som
anses vara väsentliga och relevanta ekonomiska konsekvenser, vilka ekonomiska konsekvenser som är
kända, kalkylens betydelse relativt andra slag av underlag, krav från användare samt tillgång på indata.

Produktkalkyler utgör inte det enda underlag som används vid beslutsfattande och uppföljning, utan
endast ett bland flera. Den vikt som läggs vid kalkyler relativt andra slag av underlag varierar mellan
företag och situationer. I vissa fall har den i princip inget inflytande, varvid den kan vara avgörande i
andra fall.

Kostnader i produktkalkyleringen
När man talar om begreppet kostnad inom produktkalkylering menar man förbrukning eller användning
av resurser alternativt värdet av den förbrukning eller användning av resurser som aktualiseras i kalkyl-

8(57)
situationer (handlingssituationer). De kostnader som inkluderas kallas därför för kalkylmässiga kost-
nader. Skillnaden mellan bokföringsmässiga kostnader och kalkylmässiga kostnader består i att den
externa redovisningen är mer regelbunden, och så är ej fallet i interna redovisningen; således de kalkyl-
mässiga kostnaderna. Man brukar säga att mer ekonomiskt verkliga kostnader skall inkluderas i
kalkyleringen. Man bestämmer de kostnader som skall vara med i kalkylen på följande sätt:
+ Bokföringsmässiga kostnader
+ Kalkylmässiga merkostnader
- Bokföringsmässiga merkostnader
= Kostnader att inkludera i produktkalkylen
Skillnaden mellan bokföringsmässiga och kalkylmässiga kostnader kan sorteras in under tre rubriker:
urval, värdering och periodisering. Urvalsfrågan handlar om vilka kostnader som skall tas med i
kalkyleringen. Värderingsfrågan handlar om hur resurser skall värderas, det vill säga prissättningen av
dem. Precis som i urvalsfrågan finns det i denna fråga en överensstämmelse mellan bokföringsmässiga
och kalkylmässiga principer i vissa fall; värderingen sker då på lika sätt såväl bokföringsmässigt som
kalkylmässigt. I inflationstider skall man utgå från nuanskaffningsvärde och vid tider av utan prisför-
ändringar kan man bygga produktkalkylen på anskaffningsvärdet. Periodisering rör behandlingen av
poster i tidsdimensionen. I kalkyleringen skall resurserna vid avskrivning beräknas utifrån dess till-
tänkta ekonomiska livslängd.

Kapitalkostnader
Kapitalkostnader består av två poster: dels av kostnader för förbrukning, det vill säga avskrivningar,
dels av den ersättning företagets finansiärer kräver på det investerade kapitalet. Behandlingen av
kapitalkostnaderna, det vill säga kalkylmässig avskrivning och kalkylmässig ränta, är troligen kalkyl-
eringens mest komplicerade inslag.

Kalkylmässig avskrivning
Anläggningstillgångar utmärks av att de anskaffas i en tidpunkt men används under flera perioder.
Tillgångens värde minskar över tiden på grund av bland annat slitage, teknisk utveckling och minskat
nyttjande. Därför ser man det som att investeringen sker över flera tidsperioder, att man värdet minskar
under åren. Kalkylmässig avskrivning kan därför sägas utgöra en kostnad för att förbruka kapital som
tas ut genom årsvisa avskrivningar. Det finns tre aspekter när det gäller kalkylmässiga avskrivningar:
• Hur skall kapitalet värderas?
• Vilken avskrivningstid skall användas
• Hur skall kalkylmässiga avskrivningar fördelas över tiden?

Vid värdering av tillgångar finns följande två riktlinjer:

• Tillgångar värderas till anskaffningsvärde reducerat med avyttringsvärde när prisförändringar
inte förekommer.
• Tillgångar värderas till nuanskaffningsvärde reducerat med avyttringsvärde när det förekommer
prisförändringar.

Tillgångar skall skrivas av över uppskattad livslängd, över det antal perioder som motsvaras av den
förväntade livslängden. Man talar även om fysisk (hur länge man kan använda) samt teknisk livslängd.
Det finns två typer av avskrivningsmetoder som nyttjas mest, linjär avskrivning och degressiv avskriv-
ning. Den linjära avskrivningen sker, som namnet tyder, konstant. Man skriver av med samma belopp
varje år. Nackdelen är att här ej tas hänsyn till kostnader för drift, reparation och annat som kan påverka
kalkylobjektet. Degressiv avskrivning innebär att tillgångarna skrivs av med efter hand sjunkande
belopp över livslängden; mycket i början o mindre i slutet. Den årliga kostnaden är dock densamma,
men i början läggs mer på avskrivning och i slutet läggs mer på drift o reparationer.

Kalkylmässig ränta
Man delar in resurserna som företag behöver för sin verksamhet i lånat kapital samt det av ägarna satsat
kapital. På lånat kapital måste företaget betala ränta och på ägarnas kapital skall det ske avkastning.
Kalkylmässig ränta beräknas på det kapital som normalt sammanhänger med verksamheten, såväl
anläggningstillgångar som för omsättningstillgångar. Vissa poster i företagens balansräkningar utgörs
9(57)
av räntefria skulder, såsom leverantörsskulder och skattekrediter; man kan säga att företagen erhåller en
räntefri finansiering av verksamheten. När man exkluderar räntefria skulder erhålls ett kapitalmått
benämnt sysselsatt kapital.
Sysselsatt kapital = Anläggningstillgångar + omsättningstillgångar – räntefria skulder
Sysselsatt kapital = Eget kapital + räntebärande skulder
AT kan indelas i monetära tillgångar och ickemonetära tillgångar. Monetära AT värderas vanligtvis till
nominellt värde, medan ickemonetära värderas till bruksvärde (nuanskaffningsvärde – avskrivningar;
marknadsvärdet således). För OT värderas de ej om, utan man använder värdena från balansräkningen.
Detta gäller vid prisförändringar. Vid tillfällen utan prisförändringar bör AT värderas till planenligt
restvärde (anskaffningsvärde – avskrivningar). OT skall tas upp till det värde de noterats i den externa
redovisningen.

Nivån på räntan kan man beräkna på flera sätt. I praktiken bestäms räntesatsen som ett genomsnitt av
kostnaden för lånat kapital och eget kapital. Vid fastställande av räntenivån måste en distinktion göras
mellan nominell och real ränta:
Nominell ränta = Real ränta + inflation
Real ränta = nominell ränta - inflation
I praktiken finns det tre grundläggande filosofier för produktkalkylering, nämligen självkostnads-
kalkylering, ABC-kalkylering och bidragskalkylering. Självkostnadskalkylering utmärks av en full-
ständig kostnadsfördelning; företagets samtliga kostnader tas med och fördelas ända ner på enhetsnivå.
För ABC-kalkyleringen råder samma princip, man fördelar samtliga kostnader till kalkylobjektet, men
endast om kostnaderna orsakslogiskt kan relateras till kalkylobjektet. Som en motpol till dessa två finns
bidragskalkyleringen som utmärks av en ofullständig kostnadsfördelning. I huvudfallet tas endast de
kostnader som i kalkylsituationen utgör särkostnader med. Dessa tre kalkylfilosofier bygger på att man
har givna kalkylsituationer, det vill säga att de är rutinmässiga.

För- och efterkalkyler

Produktkalkyler kan upprättas såväl före som efter beslut. När de upprättas på förhand benämns de
förkalkyler och när de upprättas i efterhand kallas de för efterkalkyler. Förkalkyler upprättas som sagt
för att utgöra beslutsunderlag vid till exempel prissättning och orders. Efterkalkyler upprättar man för
att flera olika syften skall uppnås, bland annat för att finna förbättringsmöjligheter i verksamheten, för
att just identifiera kostnadsavvikelser och orsaker till dem samt för att lära sig upprätta framtida för-
kalkyler. Eftersom efterkalkyler upprättas efter det att beslutet genomförts kan de verkligen intäkterna
eller kostnaderna beräknas. Det är inte alltid som samtliga kostnader etc. i förkalkylen följs upp i
efterkalkyler. Man gör istället ett urval av vad som skall följas upp. Man kan även göra så kallade
stickprovsmässiga efterkalkyler där man där man väljer ut till exempel vissa kundorders för
uppföljning. I företaget där man har standardiserade varor och tjänster behöver man inte alltid upprätta
förkalkyler, utan det sker kanske bara två-tre gånger per år. Inte heller efterkalkyler upprättas lika
frekvent i denna typ av företag.

Kapitel åtta – Självkostnadskalkylering

Självkostnadskalkylering utmärks av att företagets samtliga kostnader tas med i kalkylen. Man säger att
självkostnadskalkylering utmärks av en fullständig kostnadsfördelning, till skillnad mot bidragskalkyl-
ering som utmärks av en ofullständig kostnadsfördelning. Man ser det som att företagets kalkylobjekt,
till exempel varor, projekt eller tjänster, orsaker kostnaderna och därför skall bära sin andel av kost-
naderna. Alla kostnader skall således tas med just för att man har en strävan att beräkna exempelvis
varors långsiktiga kostnad. Det finns två huvudmetoder för att beräkna självkostnaden, nämligen
periodkalkylering och orderkalkylering. Det förekommer även varianter av dessa; arbetar man med en
blandning av dessa två säger man att företaget arbetar med hybridkalkyler.

10(57)
Periodkalkylering
Vid beräkning av självkostnad enligt periodkalkylering sker beräkningen för en viss tidsperiod. Den är
mest lämplig när företag har likartade varor eller tjänster. Det används av företag med massproduktion,
exempelvis olje-, bryggeri- och textilbranschen. Det finns tre metoder av periodkalkyleringen:
• Divisionsmetoden
• Normalmetoden
• Ekvivalentmetoden

Divisionsmetoden
Detta är den enklaste typen av självkostnadstyp. Man får fram självkostnaden på följande vis:
Totalkostnad för en tidsperiod
Verksamhetsvolym = Självkostnad per styck
Med verksamhetsvolymen menar här företagets output; framställda enheter, antalet kunder. Divisions-
metoden förekommer i två varianter, en utan och en med uppdelning på kostnadsställen. Det kan vara
viktigt med uppdelning för kontroll av vissa delar av företaget. Vid uppdelning på kostnadsställe
divideras kostnaden per kostnadsställe med verksamhetsvolymen i respektive kostnadsställe. Nackdelen
med divisionsmetoden är att man inte tar hänsyn till sysselsättningsnivån, man beaktar inte säsong- eller
konjunktursvariationer. Självkostnaden stiger vid sjunkande volym och minskar vid ökande.

Normalmetoden
För att komma till rätta med sysselsättningseffekten kan man använda normalmetoden. Fördelen med
denna är att självkostnaden beroende på skillnader i sysselsättning inte skiftar mellan tidsperioder.
Kostnaderna delas in i rörliga och fasta och behandlas sedan på olikt sätt. De rörliga kostnaderna
divideras med verklig verksamhetsvolym och fasta kostnader delas med normal verksamhetsvolym.
Rörliga kostnader Fasta kostnader = Självkostnad per styck
Verklig volym + Normal volym
När den verkliga verksamhetsvolymen avviker från den normala uppstår en av två effekter, över- eller
undertäckning. Övertäckning uppstår om man tillverkar mer än den normala volymen, tillverkningen
täcker då de fasta kostnaderna. Man räknar fram övertäckningen genom att först ta fram styckkostnaden
för en styck produkt (fast kostnad/normal volym), sedan multiplicera siffran med antalet ”mer” produ-
cerade enheter jämfört med det normala. Då får man fram övertäckningen. Undertäckning är då således
det motsatta, man tillverkar mindre än normalt. Uträkningen är analog med den för övertäckning.

Den enda skillnaden mellan normal och divisionsmetoden ligger i indelningen av kostnaderna i rörliga
och fasta. Detta gäller även vid uppdelning på kostnadsställen. (Se sida 182)

Ekvivalentmetoden
Både divisions- och normalmetoden utgår från att kalkylobjekten är lika resurskrävande. Det är därför
möjligt att dividera totalkostnaden med verksamhetsvolymen. Men så är inte alltid fallet. Man måste i
vissa fall ta hänsyn till att vissa processer är mer resurskrävande än andra. Då kan man använda
ekvivalentmetoden. För att kunna ta hänsyn till förändringar i resurskrav använder man ekvivalenttal
vilka fastställs genom studier av verksamheten. Om ett företag har två produkter, där den ena kräver
dubbelt så mycket resurser får denna ekvivalenttalet 2. Ekvivalenttal kan uttryckas på många sätt, det
enda som måste framgå är att de anger olikheter i resursförbrukning. Ekvivalenttalen anger skillnader
som finns när det gäller bearbetning och materialåtgång. Talen anger därmed i vilka proportioner de
bearbetningsrelaterade tillverkningskostnaderna och materialkostnaden skall fördelas. Innan man kan
göra självkostnadsberäkning krävs dock att man räknar ut ekvivalentvolymen. Den får man genom att
multiplicera ekvivalentvolymen med volymen per kalkylobjekt. När man beräknar självkostnaden
används både ekvivalentvolym samt produktionsvolym (se sida 185).

Orderkalkylering
Vid orderkalkylering beräknas självkostnaden för företagets kalkylobjekt oberoende av tidsaspekten,
exempelvis självkostnaden för ett projekt eller en tillverkningsserie. Kalkylobjektet behöver inte vara
11(57)
en order således, trots dess namn. Orderkalkylering är praktiskt när kalkylobjekten skiljer sig starkt vad
gäller resursförbrukning. De förekommer i många slags företag, bland annat verkstadsföretag,
konsultföretag med fler. Orderkalkylering:
Självkostnaden utgörs av kalkylobjektets direkta kostnader plus fördelade omkostnader
Särkostnader: kostnader som har orsakats av endast ett visst givet kalkylobjekt i en viss kalkylsituation.
Exempel är i tillverkande företag där man skall framställa en kundorder. Materialkostnaden är då en
särkostnad eftersom den orsakats unikt för detta fall. Särkostnader kan inte anges generellt.
Samkostnader: kostnader som har orsakats gemensamt av två eller fler kalkylobjekt i en viss kalkyl-
situation. Exempel är lokalkostnad, eller underhållskostnader i verkstäder. Sär- och samkostnader är de
teoretiskt korrekta begreppen vid orderkalkylering. När kalkyleringen görs rutinmässigt används dock
begreppen direkta kostnader och omkostnader (omkostnader kan även kallas indirekta kostnader). De
direkta kostnaderna registreras direkt på kalkylobjektet, och omkostnaderna registreras på det
sammanhang eller på det ställe i företaget vilka de uppstår i.
Direkta kostnader = kostnader som påförs kalkylobjektet direkt
Omkostnader = kostnader som påförs kalkylobjektet via fördelning
Kostnader bör så långt det vara möjligt och kostnadsmässigt försvarbart behandlas som direkta kost-
nader. Ju större andel av kostnaderna som behandlas som direkta, desto bättre blir precisionen i kalkyl-
eringen. Det finns två metoder av orderkalkylering, påläggsmetoden och ABC-kalkylering. De bygger
på samma grund; skillnader gällande hur omkostnader fördelas.

Påläggsmetoden
Kalkyler i tillverkande företag är ofta mer omfattande än de i tjänsteföretag och innehåller fler direkta
kostnadsposter som omkostnadsposter. Vid orderkalkyleringen indelas kostnaderna i direkta kostnader
och omkostnader. Det kan vara svårt att bestämma omkostnaderna, och det finns tre olika kriterier för
fördelning av dessa: orsak/verkan, nytta samt bärkraft.
Orsak/verkan är det dominerande kriteriet för fördelning. Strävan är att fördela kostnaderna på basis av
hur kalkylobjekten orsakar kostnaderna. Det är dock svårt, och man nöjer sig ofta med att approximera
sådana samband. Man nyttjar den så kallade proportionalitetsprincipen, och väljer då fördelnings-
nycklar med vilka omkostnaderna varierar proportionellt. Dessa utgörs av verksamhetsvolymen; ju
större volym, desto högre kostnader för direkt lön och direkt material. Exempel: om en produkt till-
verkas i 1000 enheter och att omkostnader på 100 000 fördelas till produkten. Om volymen stiger med
20 % innebär det att ytterligare 20 000 kronor i omkostnader fördelas till produkten.
Ett andra kriterium för fördelning av omkostnader är nytta. Det tillämpas på fasta kostnader, vilka
kallas kapacitetskostnader. Sådana kostnader är bland annat lokaler, reklam och interna tjänster. Att
fördela kostnaderna med nyttokriteriet kan hävdas utgöra ett uttryck för ett långsiktigt orsakande av
kostnaderna. Det är inte möjligt att tala om kostnadsorsakande här.
Många omkostnader är av det slaget att det inte är möjligt att tala om orsakande på kort (orsak/verkan)
eller på lång (nytta) sikt. Man menar då kostnader som rör bland annat administration, försäljning och
säkerhet. Ett fördelningskriterium man kan använda då är bärkraft; omkostnaderna fördelas med ut-
gångspunkt i hur stora andelar kalkylobjekten klarar av att bära. Bärkraftsgrunder är bland annat
kalkylobjektens lönsamhet, försäljning, tillverkningskostnader med mera. Ju lönsammare exempelvis
en vara är, desto mer omkostnader klarar den av att bära. Man menar att ”stora” kalkylobjekt kan bära
mer än mindre.

Det är bara omkostnaderna som går via en fördelningsnyckel till kalkylobjekten via pålägg. Påläggen
beräknas med just fördelningsnycklar. Påläggen kan uttryckas i både procenttal och absoluttal.
Principen för fastställande av pålägg är:
Omkostnader = Pålägg
Fördelningsnyckel

12(57)
Fördelning i tillverkande företag.
• Materialomkostnader (mo): här ingår kostnader för inköp och förrådspersonal, lokaler, utrustning,
ränta på lager och energi. Kostnader som är relaterade till främst inköp av material o hantering av
materiallager. De fördelningsnycklar som brukar användas är:
• Direkt materialkostnad
• Kvantitet direkt material
• Tillverkningsomkostnader (to), de är i många företag hänförliga till flera slag av aktiviteter. Här
ingår kostnader för bland annat indirekt produktionspersonal, lokaler, utrustning och energi. Det
är kostnader som är relaterade till produktionsplanering, underhåll, arbetsledning med mera. De
fördelningsnycklar som brukar användas är:
• Direkt lönekostnad (den vanligaste nyckeln för tillverkningsomkostnaderna)
• Direkt arbetstid
• Administrations- och försäljningsomkostnader (ao & fo). Här ingår kostnader för bland annat
personal, lokaler, utrustning, försäkringar och diverse material. Kostnader som är relaterade till
företagsledning, administration och personalavdelning. I försäljningsomkostnaderna ingår
kostnader för personal, lokaler, utrustning, resor, reklam med mera. Den nyckel som dominerar
för bägge är:
• Tillverkningskostnad (summan av direkt lönekostnad, direkt materialkostnad, materialomkostnader,
tillverkningsomkostnader och speciella direkta kostnader)
Vinstmarginal beräknas: Försäljningspris – självkostnad / försäljningspris. Vinstmarginalen anger hur
stor vinsten eller förlusten är per försäljningskrona.

Fördelning i tjänsteföretag
Eftersom verksamheten är mycket varierande slag finns det inte en kalkylmall för tjänsteföretag. Trots
det är kalkylmallarna v likartade slag. Den direkta lönekostnaden förekommer i de flesta fall, eftersom
lön till personalen är en mycket stor kostnadspost. Bestämningen av direkt lönekostnad eller direkt arb-
etstid är därför av stor betydelse i tjänsteföretag. En typisk kalkylmall vid orderkalkylering i arbetsint-
ensiva tjänsteföretag (konsultföretag) inkluderar posterna: tjänsteomkostnader samt administrations-
och försäljningsomkostnader. I små tjänsteföretag används ofta mycket enkla kalkyler, då beräknas ofta
en timkostnad genom att företagets samtliga kostnader för en tidsperiod divideras med antalet
beräknade eller konstaterade arbetstimmar.
• Tjänsteomkostnader (tjo): här ingår kostnader för personal, lokaler, utrustning och diverse
material. De är relaterade till diverse stödaktiviteter (backoffice eller sekreterare),
tjänsteutveckling och tjänsterum. De fördelningsnycklar som brukar användas är:
• Direkt lönekostnad (används oftast)
• Direkt arbetstid
• Administrations- och försäljningsomkostnader (ao & fo). Det är svårt att på orsakslogisk grund
fördela dessa kostnader. I praktiken tillämpas därför bärkraftskriteriet vid fördelning. Den nyckel
som dominerar för bägge är:
• Tjänstekostnad

Fördelning i handelsföretag
Det finns inte heller här en kalkylmall för handelsföretag. De är dock ofta av likartade slag. En typisk
kalkylmall vid orderkalkylering i handelsföretag kan inkludera omkostnadsposterna varuomkostnader
samt administrations- och försäljningsomkostnader. De är mindre utbyggda än vad kalkylerna är i
tillverkande företag.
• Varuomkostnader (vo). Här ingår kostnader för personal, lokaler, utrustning, energi, transporter
och försäkring.. Kostnaderna är relaterade till bland annat inköp, mottagning, uppackning,
prismärkning, svinn och kassationer. De fördelningsnycklar som brukar användas är:
• Varupris (ofta inklusive eventuell hemtagningskostnad)
• Administrations- och försäljningsomkostnader (ao & fo). Här ingår kostnader för personal,
lokaler, utrustning, försäkring och diverse material som är relaterade till bland annat företags-
ledning, administration och personalavdelning. Det är svårt att fördela omkostnader på orsaks-
logisk grund, varvid bärkraftskriteriet används även här.
13(57)
Fördelning av omkostnader utan och med kostnadsställen
Vid fördelning utan kostnadsställen, som används där kalkylobjektens krav på gemensamma resurser är
tämligen likartade, går man i följande steg: 1 – bestäm direkta kostnader. 2 – gruppera omkostnaderna i
poster (exempelvis material- och tillverkningsomkostnader). 3 – välj fördelningsnycklar. 4 – beräkna
påläggssatser. 5 – fördela omkostnaderna till kalkylobjekten. 6 – beräkna självkostnaden.
Vid fördelning med kostnadsställen. Många företag har stora produktprogram och komplicerade sam-
band mellan sina tjänster eller varor och resursförbrukningen. Ett sätt att fånga upp dessa komplicerade
samband vid fördelningen av omkostnader är att arbeta med kostnadsställen. Ett kostnadsställe är en
organisatorisk enhet eller delar av en sådan. De kan i tillverkande företag utgöras av avdelningar, akti-
viteter, produktionsgrupper, maskingrupper och av enstaka maskiner. I tjänste och handelsföretag
utgörs de vanligen av avdelningar och aktiviteter. Man fördelar omkostnaderna via kostnadsställen på
följande sätt: 1 – man bestämmer och påför kalkylobjekten deras direkta kostnader. 2 – fördela
omkostnaderna till kostnadsställen. 3 – gruppera omkostnaderna i poster. 4 – välj fördelningsnycklar. 5
– beräkna påläggssatser. 6 – fördela omkostnaderna till kalkylobjekten. 7 – beräkna självkostnaden.

Kapitel nio – Aktivitetsbaserad kalkylering (ABC)

ABC-kalkylering som begrepp kommer från engelskans Activity-Based Costing. Behovet av ABC-
kalkylering har vuxit fram mot bakgrund av företags nya sätt att arbeta, till exempel genom användning
av ny teknik, kundanpassning produktdifferentiering med mera. Företagens sätt att arbeta påverkar i
flera avseende deras sätt att kalkylera, särskilt beträffande fördelningen av omkostnader. I en mer
komplex verksamhet tenderar andelarna omkostnader att öka och direkt lön och direkt material att
minska.
ABC-kalkyleringen innebär ett mer förfinat sätt att fördela omkostnader på, det är således inte en kalkyl
av självkostnadstyp såsom påläggsmetoden. Utmärkande för självkostnadskalkylering är som tidigare
framgått att företags samtliga kostnader inkluderas i kalkyleringen och fördelas ända ner på enhetsnivå,
till exempel kostnaden för en varuenhet eller en konsulttimme, även om det inte kan påvisas att kalkyl-
objekten orsakar kostnaderna. Detta gäller dock inte vid ABC-kalkylering. En strävan är istället att om-
kostnaderna endast skall fördelas till kalkylobjekten i de fall då kostnaderna orsakslogiskt kan knytas
till kalkylobjekten. ABC-kalkylen är inte av traditionell kalkyleringsprincip, utan den producerar istället
så kallad uppmärksamhetsinformation vilken riktar uppmärksamheten mot problem, till exempel olöns-
amma varor, tjänster och kunder, och möjligheter. Denna uppmärksamhetsinformation kan sedan ligga
till grund för beslut om förändrad prissättning, ändringar i kunderbjudanden, förändringar i kundmix
och varu- och tjänstesortiment. Andra fördelar med ABC-kalkylering är:
• Möjlighet till många slag av analyser (allt samlas i databaser)
• Stark begreppsapparat (skapar förutsättningar för att många skall förstå kalkylen)
• Aktivitetsbaserad styrning (kan förbättra företaget)
Nackdelar med ABC-kalkylering är att den är komplex och kostsam att implementera samt arbeta med.

Centrala begrepp
ABC-kalkyleringens centrala begrepp är: Aktivitet och Kostnadsdrivare.

Aktivitet
Inom ABC-kalkylering betraktar man företaget som bestående av en uppsättning aktiviteter. En aktivi-
tet är en arbetsuppgift eller ett arbetsmoment. Aktiviteter är sålunda uttryck för olika slag av fysiskt ar-
bete när företaget producerar output i någon form. För att kunna utföra dessa aktiviteter krävs resurser;
människor, maskiner med mera. Med ABC-kalkylen är strävan att mäta kalkylobjektens konsumtion av
de aktiviteter som utnyttjas. Aktiviteterna kategoriseras i så kallade aktivitetshierarkier. En sådan består
av ett antal olika nivåer på vilka aktiviteterna klassificeras med avseende på olika slag av
kostnadsdrivare eller aktivitetsattribut.

Kostnadsdrivare
För att kunna mäta kalkylobjektens konsumtion av företagets aktiviteter krävs en länk mellan aktiviteter
och kalkylobjekt. Denna länk kallas kostnadsdrivare. En kostnadsdrivare utgör en fördelningsnyckel.
14(57)
Kalkylering med ABC-kalkylen
När man skall ta fram en ABC-kalkyl följer man en viss arbetsgång. Det finns vissa likheter med
påläggsmetoden som kommer märkas. Man går i dessa steg: 1 – bestäm direkta kostnader. 2 – välj
aktiviteter och fördela omkostnaderna till aktiviteterna. 3 – välj kostnadsdrivare. 4 – fastställ kost-
nadsdrivarvolymer och beräkna aktivitetssatser. 5 – beräkna kostnader för kalkylobjekt.
1) Som har framgått tidigare bör kalkylobjektets särkostnader så långt det är möjligt påföras kalkyl-
objektet direkt. Ju fler direkta kostnader, desto större blir precisionen i kalkyleringen.
2) I princip kan allt arbete som utförs i ett företag aktivitetsbestämmas. Men kalkylen blir för
komplicerad och kostsam om alla aktiviteter skall tas med. Det centrala kriteriet är de skillnader i
proportioner som kalkylobjekten konsumerar aktiviteter. De aktiviteter där proportionerna skiljer sig
kraftigt åt bör inkluderas (exempel om ett företag köper in tre material till vara A med 60 inköp per år,
vara B köps in 25 ggr och vara C köps in 2 ggr – här bör man ta med denna aktivitet eftersom den
skiljer sig åt). Om antalet aktiviteter anses vara för stort efter det att proportionalitetskriteriet har
tillämpats kan de reduceras på två sätt. Först, genom att aktiviteter som drivs av samma kostnadsdrivare
slås samman. För det andra kan aktiviteter vars kostnader inte är betydande slås samman, trots att det
innebär ett avsteg från strävan att kalkylobjektens relativa anspråk på aktiviteter skall styra valet av och
antalet aktiviteter. Arbetet med att samla in relevanta aktiviteter kan ske genom intervjuer med
personalen. När det gäller fördelning av kostnader (resurser) till aktiviteterna sker det analogt med sättet
som beskrivits för fördelning av omkostnader med påläggsmetoden.
3) Kostnadsdrivarna kan delas in i tre kategorier, nämligen sådana som fokuserar på transaktioner, tid
eller intensitet. Transaktionsrelaterade kostnadsdrivare mäter antalet förekomster, exempel antalet
order, kundbesök, kunder eller fakturor. Tidsrelaterade kostnadsdrivare mäter den tid det tar att utföra
aktiviteter, exempel antal inköpstimmar, faktureringstimmar, reparationstimmar med mera. De intensi-
tetsrelaterade kostnadsdrivarna är lämpliga att använda när kalkylobjekten kräver speciella aktivitets-
insatser. Exempel på sådana är när vissa kalkylobjekt kräver arbetsinsatser från personal med högre
eller lägre löner än normalt och eller speciellt dyrbar eller billig utrustning.
4) När ABC-kalkylen används beräknas aktivitetssatserna vid förhållanden som råder vid praktisk
volym. Metoden bygger på att man bestämmer varje aktivitets praktiska volym; den praktiska volymen
är lika med den teoretiska volymen minska med det volymbortfall som följer på normala händelser som
förseningar, avbrott och sjukdom. Den praktiska volymen benämns kostnadsdrivarvolym och skall
tolkas som tillgänglig aktivitetskapacitet. Aktivitetssatser beräknas så här:
Aktivitetskostnader vid praktisk kostnadsdrivarvolym = Aktivitetssats
Praktisk kostnadsdrivarvolym
5) När de direkta kostnaderna är bestämda, aktivitetssatserna beräknade och kostnadsdrivarna valda kan
kostnaderna för kalkylobjektet beräknas. Som tidigare framgått finns en strävan att fördelning av kost-
nader på godtyckliga grunder inte skall förekomma. Kan aktivitetskostnaderna inte orsakslogiskt rela-
teras till det aktuella kalkylobjektet skall kostnaderna således inte fördelas till objektet. ABC-kalkylen
är en så kallad resursutnyttjandemodell, man mäter för kalkylobjektet kostnaden för att utnyttja aktivi-
tetsresurser, inte kostnaden för att tillhandahålla den.

Tidsdriven ABC-kalkylering
Problem som har uppstått för företag som jobbar med ABC-kalkylering är bland annat:
• Höga implementeringskostnader och långa implementeringstider på grund av kalkylernas
komplexitet
• Höga kostnader för underhåll och uppdatering när förändringar sker.
• Att fastställa hur personalens arbetstid fördelar sig mellan olika aktiviteter innefattar ett stort
inslag av subjektivitet.
• Personalen tenderar underskatta eller exkludera ledig eller outnyttjad arbetstid när de skall
fastställa hur arbetstiden fördelar sig mellan olika aktiviteter.
• I stora företag ställer ABC-kalkylering krav på hantering av stora datamängder.

För att övervinna eller mildra dessa problem har man introducerat en modifierad ABC-kalkyl. Tids-
driven ABC-kalkylering är enklare och går snabbare att implementera, den kostar mindre att underhålla
och uppdatera samt medför att datamängden minskar bland annat. Den tidsbaserade ABC-kalkylen
15(57)
bygger på att tidsåtgång står i centrum. Det innebär att endast tidsrelaterade kostnadsdrivare före-
kommer. Det innebär således att aktivitetskostnaderna fördelas baserat på den tid under vilken kalkyl-
objekten utnyttjar eller konsumerar aktiviteter.

Det praktiska kalkylarbetet inleds med att aktiviteter väljs. Därefter fördelas omkostnaderna till dem. I
nästa steg skall aktivitetskapaciteten (kostnadsdrivarvolymer) fastställas, vilket kan ske på olika sätt.
Antingen gör man en erfarenhetsbaserad uppskattning vilken ofta visar att den uppgår till 80-85 % av
den teoretiska kapaciteten. Resterande tid går till raster, utbildning, produktionsstopp. Ett andra sätt för
att fastställa aktivitetskapaciteten är via studier av de nivåer som kapacitetsutnyttjandet legat på under
tidigare tidsperioder. Därefter kan aktivitetssatser beräknas.

Aktivitetsbaserad självkostnadskalkylering
Utvecklingen av ABC-kalkylen är och har varit dynamisk. Det har fört med sig att det finns olika ver-
sioner av kalkylen. Den ursprungliga versionen fokuserar helt och hållet på fördelning av omkostnader.
I praktiken innebär det att kostnader för varor, tjänster och kunder beräknas på i princip samma sätt som
med påläggsmetoden, med skillnaderna att omkostnaderna grupperas på ett annat sätt och att fler slag
av fördelningsnycklar används. Denna ABC-version bygger på självkostnadskalkyleringens grund-
läggande idé och benämns därför aktivitetsbaserad självkostnadskalkylering. Utmärkande för det är,
som tidigare omnämnts, att samtliga kostnader inkluderas i kalkyleringen och fördelas ända ner på
enhetsnivå, till exempel kostnaden för en enhet eller en timme. I dagens ABC-version accepteras dock
inte denna fördelning längre. Bakgrunden till den aktivitetsbaserade självkostnadskalkyleringen är den
samma som för dagens ABC-kalkyl, att företagen ändrat sitt arbetssätt vilket lett till att produkt-
kalkyleringen måste förändras.

Kapitel tio – Bidragskalkylering

Inledning
Bidragskalkylering utmärks av en ofullständig kostnadsfördelning. Strävan man har är att endast ink-
ludera de kostnader som förorsakas av kalkylobjekten, så kallade särkostnader. Särkostnader är kost-
nader som kommer till eller faller bort för ett visst handlingsalternativ, till exempel tillverkningen av en
vara eller utförandet av ett konsultuppdrag. Särkostnader kan vara både rörliga och fasta. Kostnader
som inte kommer till eller faller bort för ett handlingsalternativ benämns samkostnader, de avser verk-
samheten i dess helhet och orsakas inte av en viss handling.

Man brukar tillskriva två huvudargument för bidragskalkyleringen, nämligen att det är svårt att fördela
omkostnader (samkostnader) på ett rättvisande sätt. Genom att inte fördela dem reduceras godtycklig-
heten i kalkyleringen. Det andra argumentet är att företaget har fasta kostnader för viss grundläggande
kapacitet som på kort sikt inte påverkas av företagets handlande. De kostnader som på kort sikt kan
påverkas är särkostnaderna. Därför bör endas de inkluderas i kalkylerna, eftersom det är de som anses
uttrycka vad det kostar att framställa en vara eller utföra en konsulttimme. Övriga kostnader avser hela
verksamheten och kan inte på orsakslogisk grund fördelas på varje enhet eller timme. Begreppet
bidrag i bidragskalkylering är ett resultatmått, det uttrycker skillnaden mellan intäkter, benämnda
särintäkter, och särkostnader. Företagets totala täckningsbidrag utgör ett överskott som skall bidra till
täckandet av företagets övriga kostnader, samkostnader, och till vinsten.
Särintäkter – särkostnader = täckningsbidrag
Totalt täckningsbidrag – samkostnader = resultat
Skillnaden mellan fullständig och ofullständig kostnadsfördelning är som följer. Vid en fullständig
kostnadsfördelning, det vill säga självkostnadskalkylering, skall företagets samtliga kostnader belasta
kalkylobjekten oavsett om det kan ske på orsakslogisk grund eller inte. Vid en ofullständig kostnads-
fördelning inkluderas endast de kostnader som förorsakas av kalkylobjekten, särkostnaderna, i kalkyl-
erna. Övriga kostnader, samkostnaderna, fördelas inte godtyckligt ut till kalkylobjekten. Samkostnad-
erna kan beaktas på olika sätt i kalkyleringen, till exempel via krav på att företagets totala täcknings-

16(57)
bidrag täcker dem. De kan även beaktas via bidragskrav som bestäms med utgångspunkt i vad som
budgeterats, siffror från tidigare år eller med utgångspunkt i särskilt formulerad bidragskrav.

I praktiken används bidragskalkyler som förenklade varianter av självkostnadskalkyler. Ett behov av

sådana förenklade kalkyler föreligger ofta när snabba kostnadsuppskattningar behöver göras, vid bland
annat resultatberäkningar. Att de upplevs som snabbare beror på att de anses som enklare och mer
flexibla än riktiga självkostnadskalkyler. För att räkna ut bruttovinstmarginal eller täckningsgrad gör
man på följande sätt:
Täckningsbidrag =täckningsgrad i %
Särintäkt
De kalkylsituationer i praktiken som det vanligast inbegriper bidragskalkyler är följande:
• Resultatuppföljning för kunder och kundgrupper
• Resultatuppföljning för marknader
• Resultatuppföljning för produkter och produktgrupper
• Prissättning mot marknaden

Precis som inom självkostnadskalkyleringen finns det två olika metoder, dessa är periodkalkylering och
orderkalkylering.

Periodkalkylering
Periodkalkylering innebär att kostnaden beräknas för företagets kalkylobjekt för en viss period, exem-
pelvis månad, halvår eller år. En förutsättning för användandet av periodkalkyler är att kalkylobjekten
är identiska eller likartade avseende de sätt på vilka de framställs och erbjuds. Det finns två olika met-
oder inom periodkalkyleringen, divisions- och ekvivalent.

Divisionsmetoden
För att erhålla kostnaden för en enhet eller en timma divideras företagets totala rörliga kostnader för en
period med samma periods verksamhetsvolym. Notera här att företagets rörliga kostnader används, och
kommer i detta fall sammanfalla med särkostnaderna vilket innebär att rörliga kostnader = särkostnader.
En rörliga särkostnaden beräknas så här:
Totala rörliga kostnader för en tidsperiod = Rörlig särkostnad per styck
Verksamhetsvolym

+ Särintäkter När särintäkten och den rörliga särkostnaden för ett

- Rörliga särkostnader
= Täckningsbidrag
+ Särintäkter
- Rörliga särkostnader
= Täckningsbidrag
- Samkostnader
= Resultat
kalkylobjekt är kända kan täckningsbidraget beräknas. Det
gäller att säkerställa att varje vara eller tjänst erhåller ett
positivt täckningsbidrag
Det räcker dock inte att beakta rörliga särkostnader. Även
samkostnaderna måste tas med och täckas på sikt. Det är
företagets samlade TB som skall täcka samkostnaderna
och ge vinst.

När kostnaderna uppdelas på kostnadsställen divideras kostnadsställenas totala rörliga särkostnader

med den aktuella verksamhetsvolymen. Samkostnaderna inkluderas inte i kalkylen utan stannar kvar på
kostnadsställena.

Ekvivalentmetoden
• Ekvivalenttal används för att ta hänsyn till de skillnader i resurskrav som finns mellan kalkyl-
objekten. Ekvivalenttal fastställs genom särskilda studier av verksamheten.
• De andelar av företagets kostnader som skall påföras kalkylobjekten beror utöver de fastställda
ekvivalenttalen även på volymen per kalkylobjekt. När ekvivalenttalen multipliceras med
volymen per kalkylobjekt erhålls den så kallade ekvivalentvolymen.
17(57)
 • Vid beräkning av kostnaden per kalkylobjekt divideras den framräknade ekvivalentvolymen per
kalkylobjekt med den totala ekvivalentvolymen. Då erhålls de andelar av totalkostnaden (RK)
som varje kalkylobjekt skall belastas med
• De framräknade andelarna multipliceras sedan med periodens totalkostnad. Då erhålls varje
kalkylobjekts totalkostnad (rörlig särkostnad). När totalkostnaden per kalkylobjekt divideras
med den verkliga volymen erhålls styckkostnaden, till exempel kostnaden för en produktenhet.

Orderkalkylering
Orderkalkylering innebär att kostnaden för företagets kalkylobjekt beräknas oberoende av tidsaspekten.
Man kan då beräkna kostnaden för en kundorder, en utförd tjänst, en serie med mera. Det är vanligt att
bidragskalkylens principer används för att beräkna individuella kalkylobjekts totala täckningsbidrag
och företagets samlade resultat. Finns två metoder: bidragskalkyl med rörliga och fasta särkostnader
samt stegkalkyl.

Bidragskalkyl med rörliga och fasta särkostnader

Vid orderkalkylering enligt bidragskalkylering är de centrala begreppen särkostnader och samkost-
nader. Särkostnaderna kan vara såväl rörliga som fasta. Typexempel på rörliga särkostnader kan i ett
tillverkande företag vara kostnader för material och lön, i ett tjänsteföretag kan de vara lön och i ett
handelsföretag kostnader för varor. Fasta särkostnader orsakas av det aktuella kalkylobjektet, men
kostnaden är inte känslig för förändringar i verksamhetsvolymen. Exempel på fasta särkostnader är
reklam och omställning av maskin.

+ Särintäkter Först bestäms kalkylobjektets särintäkter och särkostnader.

- Rörliga särkostnader Därefter beräknas täckningsbidraget. Det gäller som sagt att
- Fasta särkostnader säkerställa att täckningsbidraget är positivt.
= Täckningsbidrag

+ Totala särintäkter Företagets totala täckningsbidrag, det vill säga

- Totala rörliga särkostnader täckningsbidragen från företagets samtliga
- Totala fasta särkostnader kalkylobjekt, skall täcka företagets samkostnader
= Totalt täckningsbidrag och ge vinst. Man räknar på detta sätt
- Samkostnader
= Resultat
När man har bidragskalkylering med rörliga och fasta särkostnader kan även utföras med uppdelning på
kostnadsställen. Skälet till att uppdela kostnaderna på kostnadsställen är detsamma som i fallet med
periodkalkylering enligt bidragskalkylering, nämligen kostnadskontroll.

Stegkalkyl
Om man har en bidragskalkyl med fler än ett täckningsbidrag kallas detta för en stegkalkyl. Idén är att
man identifierar särkostnader på olika nivåer och på varje nivå beräknar ett täckningsbidrag. En kostnad
som utgör en samkostnad på en nivå, utgör en särkostad på en annan nivå. När stegkalkyler är fullt ut-
byggda inkluderar de företagets intäkter och samtliga kostnader. På sista raden i stegkalkylen kommer
då företagets resultat att framgå. Men stegkalkylerna behöver inte vara helt utbyggda, det är nämligen
själva syftet med kalkylen, den får den utformning som krävs för det ändamål man har med kalkylen.
Det finns inte heller några givna stegkalkyler, utan de varierar i nivåer beroende på företagets verk-
samhet och det informationsbehov man har i företaget. Stegkalkylen har många användningsområden
och ger information som är värdefull för flera syften. Stegkalkylen…
• …ger överblick över särintäkter, särkostnader och täckningsbidrag för olika kalkylobjekt och
för särkostnader och täckningsbidrag på olika nivåer
• …ger information om vilka intäkter och kostnader som faller bort om en produkt eller produkt-
grupp i ett tillverkande företag läggs ner. Man kan säga att stegkalkylen ger en grov uppskatt-
ning av vilka kostnader som kan falla bort med en nedläggning, men inte fullt ut dock

18(57)
 • …ger på ett enkelt sätt information om vilka effekterna blir på företagets resultat vid ändringar i
förutsättningar, till exempel försäljningspriser, kostnader och TB på olika nivåer

Om en kalkyl består av ett stort antal varor versus ett litet antal förändras inte kalkylens principiella
uppbyggnad, det är bara det att det tillkommer fler kolumner.

Kapitel elva – Kalkyler för särskilda beslut

Principer för bestämning av relevanta intäkter och kostnader
Som alla förstår är beslut som man fattar i ett företag framtidsinriktade, det går således inte att fatta
beslut för något som påverkar det förgångna bortsett från att riva upp beslut som ej hunnit implement-
eras. För att kunna fatta adekvata beslut krävs att man har beslutsrelevant information. Ur kalkyl-
synpunkt betyder det att endast framtida intäkter och kostnader är beslutsrelevanta. Exempel på det är
att om man har köpt en konsertbiljett för 250 kronor men sen inte kan gå på konserten, men en kompis
vill gå. Han erbjuder dig 150 kronor. Ur beslutssynpunkt är det lika bra att sälja biljetten eftersom de
250 kronorna utgör en så kallad ej återvinningsbar kostnad. Det finns inga möjligheter att göra köpet
ogjort, och då är det lika bra att sälja och ta det som man får; eftersom det är framtiden som gäller och
den innehåller alternativen sälja eller inte sälja. Inget mer än så. En annan beslutsprincip är att endast
framtida kostnader och intäkter som skiljer sig åt mellan handlingsalternativ är relevanta. Om intäkter
och kostnader är lika för alternativen är det inte meningsfullt att beakta dem, eftersom de inte tillför
något värde ur beslutssynpunkt. Således kan man sammanfatta det som sagts:
Endast framtida intäkter och kostnader som skiljer
sig åt mellan handlingsalternativ är beslutsrelevanta
Begreppet särkostnad har tidigare definierats som en kostand som tillkommer eller bortfaller för ett
visst handlingsalternativ (i en beslutssituation). Begreppen ”tillkommer” och ”bortfaller” anger att
särkostnadsbegreppet är framtidsinriktat. Samkostnad definieras, som en följd av vad som sagts, som en
kostand som inte tillkommer eller bortfaller för ett visst handlingsalternativ. En beslutsrelevant kostnad
måste även skilja sig åt mellan handlingsalternativen. Som samtliga handlingsalternativ inkluderar
samma särkostnad är den alltså inte beslutsrelevant. Om samma särkostnad inte förekommer under
samtliga handlingsalternativ är den relevant för de handlingsalternativ där den förekommer i förhåll-
ande till de eller det alternativ den inte förekommer. En beslutsrelevant intäkt benämns särintäkt och
definiera som en intäkt som tillkommer eller bortfaller för ett visst handlingsalternativ.

En alternativkostnad är en speciell typ av särkostnad, beslut handlar inte endast om att välja ett
handlingsalternativ utan även om att välja bort. Det innebär att man offrar något när man väljer ett visst
handlingsalternativ, en uppoffring som har ett värde vilket kallas alternativkostnad och kan definieras
som det överskott, exempel täckningsbidrag, som det bästa offrade alternativet ger. Exempel, att köpa
eller inte köpa en stereo. Man offrar då den bankränta man skulle ha fått om man inte köpte stereon.

+ Särintäkter Alternativkostnaden utgör en särkostnad och skall därför

- Särkostnad inkluderas i kalkylen som en kostnadskomponent. Särintäkten
- Alternativkostnad minskad med särkostnaden och alternativkostnaden kallas vid
= Operationell överskott operationell vinst och vid underskott operationell
vinst/förlust förlust.
Ej återvinningsbara kostnader (ibland benämnda förlorade kostnader) är kostnader för redan anskaffade
resurser som inte kan påverkas oavsett vilken beslutssituation företaget befinner sig i. Exempel på detta
är inköp av maskiner, produktutveckling och anlitade konsulter. Det är pengar som inte är möjliga att få
tillbaka. Ej återvinningsbara kostnader är därför aldrig beslutsrelevanta. De har ingen som helst bäring
på framtiden.

Beslut vid ledig kapacitet

Det är inte alltid som företagen utnyttjar all den kapacitet som man i sin verksamhet har byggt upp.
Man kommer därför under vissa tider att ha ledig, outnyttjad, kapacitet. Beslut vid ledig kapacitet
handlar om hur man ur intäkts- och kostnadssynpunkt bäst ska utnyttja denna kapacitet. I situationer
19(57)
med ledig kapacitet kan det vara fördelaktigt för ett tillverkande företag att acceptera order trots att de
intäkter man får in inte täcker självkostnaden eller täckningsbidraget plus ett täckningsbidraget plus ett
täckningsbidragskrav. Förklaringen till det är att företaget på kort sikt har kostnader som inte påverkas
av om order eller uppdrag accepteras eller inte. Man säger ibland att företaget har (fasta) kapacitets-
kostnader. De är relaterade till redan anskaffad utrustning, redan anställd personal och redan uppbyggda
distributionskanaler. De kostnader som är relevanta vid beslut vid ledig kapacitet är de som tillkommer
om till exempel order eller uppdrag accepteras, det vill säga särkostnaderna. Så länge särintäkterna
överstiger särkostnaderna är det fördelaktigt att acceptera en order eller uppdrag. Man skall sålunda
acceptera när särintäkterna överstiger särkostnaderna och förkasta när särintäkterna understiger särkost-
naderna. Regeln att acceptera alternativ där särintäkterna överstiger särkostnaderna skall endast till-
ämpas på kort sikt, när företagen tillfälligt har ledig kapacitet. På längre sikt måste företaget självklart
ha full täckning för samtliga av sina kostnader och även generera vinst.

Följande är några aspekter att beakta vid ledig kapacitet:

• Det kan vara svårt att höja priserna när kunder väl en gång betalat ett lågt pris.
• Andra kunder kan få reda på att de betalar högre än andra och kan kräva samma priser
• Om företaget reserverar sin kapacitet för varor och tjänster enligt särintäkts- och
särkostnadsregeln löper man risk att inte kunna acceptera mer lönsamma order och uppdrag som
inkommer.
• En prishöjning av en vara kan påverka företagets försäljning av andra varor negativt.
• Hur kommer konkurrenterna att reagera på det lågt satta priset?
Företag kan istället för att belägga sin verksamhet utifrån särintäkts- och särkostnadsregeln välja att
syssla med annat, exempelvis underhåll och kompetensutveckling, sånt man inte har tid med när
företaget har full kapacitet. Man kan även överväga att fylla sin lediga kapacitet med att fylla upp
lagren, att tillverka och lagerhålla således.
Acceptera när särintäkterna överstiger särkostnaderna

Beslut vid full kapacitet

Vid full kapacitet finns det begränsningar i hur mycket företaget kan tillverka eller erbjuda på kort sikt.
Det som orsakar denna begränsning brukar kallas för trånga sektorer. Det kan vara exempelvis före-
tagets maskinkapacitet som begränsar tillverkningen, försäljningsavdelningen som begränsar försälj-
ningen, tillgång på material eller tillgången på varor som begränsar. När trånga sektorer förekommer
konkurrerar företagets varor och tjänster om kapaciteten. Strävan är att finna det alternativ där förtjänst-
en är som störst.

Vid beslut på kort sikt i ett läge med full kapacitet inriktas produktkalkyleringen initialt mot att beräkna
de aktuella handlingsalternativens täckningsbidrag, det vill säga skillnaden mellan tillkommande särint-
äkter och tillkommande särkostnader. Därför skall det handlingsalternativ som på det mest fördelaktiga
sättet utnyttjar den trånga sektorn (bäst utnyttjar företagets fasta kapacitet) identifieras. Man kan best-
ämma det bästa alternativet på två sätt.
• Alternativ 1: Det mest fördelaktiga handlingsalternativet är det där täckningsbidraget per ianspråktag-
en enhet av den trånga sektorn är störst. Det beräknas som följer:
Täckningsbidrag = TB per ianspråktagen enhet av
Antal ianspråktagna enheter av den trånga sektorn den trånga sektorn
Exempel: välj mellan produkt A eller B. TB för A uppgår till 1200 kr och för B till 1500 kr. A kräver
30 minuter i resurser per enhet och B 40 minuter. Vilken ger störst förtjänst?
Produkt A Produkt B
1200 1500
= 40 kr per minut = 37,5 per minut
30 40
• Alternativ 2: Det mest fördelaktiga handlingsalternativet är det som uppvisar det största totala täck-
ningsbidraget. Man får fram det totala TB genom att multiplicera dess möjliga volym med täcknings-
bidraget per styck.

20(57)
Exempel: vi fortsätter med samma som tidigare. Företaget har kapacitet om 4000 personaltimmar, så-
ledes 240 000 minuter. För A blir det då (240 000/30) 8000 produkter och för B (240 000/40) 6000
produkter. Uträkning blir:
Produkt A 1200 x 8000 = 9 600 000 kr
Produkt B 1500 x 6000 = 9 000 000 kr

Det resonemang som har förts här gäller dock endast på kort sikt med givna förutsättningar, till exempel
given maskinkapacitet, givna försäljningsmöjligheter och given personal. På längre sikt kan företagets
förutsättningar och verksamhet förändras på olika sätt. Som tidigare har angivits bör man även beakta
den alternativkostnad som uppstår när knappa resurser har alternativa användningar.
Följande aspekter bör även beaktas vid beslut vid full kapacitet:
• Kalkyler vid beslut vid full kapacitet visar endast vilket eller vilka handlingsalternativ som är
mest vinstrika för företaget. Men företag kan inte bara välja att inrikta sig mot vinstgivande
segment utan att beakta kundsidan. Man måste ha god kännedom om efterfrågan på markanden.
Allt måste sedan vägas samman.
• Vad som utgör ett företags trånga sektor ändras med tiden, till exempel genom att man invest-
erar i den trånga sektorn. En kalkyl för en viss trång sektor resulterar i en viss rangordning av
till exempel varor eller tjänster, medan en kalkyl för en annan trång sektor kan resultera i en
annan rangordning.
• Man skall inte heller lämna konkurrenterna oaktade. Konkurrenter kan vinna markandsandelar
om man väljer att dra ner på sin produktion, baserat på kalkyldata. Det kan sedan vara svårt att
återvinna den förlorade marknadsandelen.
Man kan sammanfatta det som att: välj det/de mest vinstrika alternativet/en.

Beslut om att köpa in eller producera själv

Här handlar det om ifall företag skall fortsätta att producera varor själva, eller om det är mer lönsamt att
lägga ut produktionen på andra företaget, underleverantörer. Under senare tid har detta kommit att kal-
las för outsourcing. Det finns fler själ till att företag kan välja att outsourca dess verksamhet. Det kan
bero på att man inte har tillräckligt med egen kapacitet, tillräcklig kompetens, den egna kvaliteten är
inte fullgod för att motsvara kundernas förväntningar eller att man vill frigöra kapital bundet i verksam-
heten.

Vid beslut om att börja köpa in eller fortsätta producera själv jämför man särkostnaderna för att köpa in
med särkostnaderna för att producera själv. Det alternativ som uppvisar lägst särkostnad är mest fördel-
aktigt och skall således väljas. Fortfarande gäller grundprincipen att endast framtida kostnader och in-
täkter skiljer sig åt mellan handlingsalternativen är beslutsrelevanta. Kostnaden för att köpa in utgörs av
det pris företaget får betala för till exempel komponenten eller tjänsten och eventuellt tillkommande
kostnader. Kostnaden för handlingsalternativet att producera själv utgörs av de kostnader som tillkom-
mer för att fortsätta med tillverkningen. När man fattar beslut i dessa frågor är det dock även viktigt att
ha i åtanke att alla kostnader för tillverkningen av en vara ej faller bort. Det beror på att kalkylen inkl-
uderar kostnader som inte är beslutsrelevanta. De utgörs av fasta kostnader. Men inte alla kostnader är
irrelevanta ur beslutsperspektiv. Bara för att kostnaderna är fasta, okänsliga för förändringar i verksam-
hetsvolymen, innebär det inte att de inte kan påverkas, det vill säga falla bort om tillverkningen av kom-
ponenten upphör. En del av de fasta kostnaderna är nämligen möjliga att påverka, de utgörs av fasta
kostnader som är unikt förknippade med tillverkningen av komponenterna, exempelvis kostnader för
verktyg som behöver köpas in då och då. Alltså är de fasta särkostnader som faller bort om tillverk-
ningen av komponenterna upphör beslutsrelevanta kostnader. De fasta kostnader som inte är besluts-
relevanta är de fasta samkostnaderna. Beräkningen av självkostnaden för en komponent inkluderar även
rörliga kostnader. Är de beslutsrelevanta? Svaret är ja om de faller bort om tillverkningen av
komponenten upphör. Materialkostnaden och rörliga omkostnader kommer att falla bort. Är lön en
beslutsrelevant kostnad? Det beror på, är personalen fast anställd kommer de att fortsätta vara det även
om komponenttillverkningen läggs ner. Den direkta lönen är därmed inte beslutsrelevant eftersom lön
behöver utbetalas. På sikt kan personalen dock sägas upp eller flyttas till andra arbetsuppgifter.

21(57)
Man kan sammanfatta de relevanta kostnaderna, det vill säga särkostnaderna, för komponenten bestäm-
mas enligt följande:
Köpa in komponenten: De relevanta kostnaderna för att köpa in komponenten utgörs av det pris företa-
get får betala för den plus eventuellt tillkommande kostnader.
Fortsätta tillverka komponenten:
De relevanta kostnaderna för att fortsätta tillverka komponenten utgörs av de kostnader som faller bort
om den upphör att tillverkas samt de relevanta kostnaderna för att fortsätta tillverka komponenten ut-
görs av de kostnader som kommer till för att fortsätta tillverka den.

Aspekter att beakta vid beslut om att köpa in eller producera själv är följande:
• Företaget behöver ta ställning till om den leverantör man överväger att anlita är pålitlig. Kommer
han att överleva på sikt? Kan han leverera med samma kvalitetskrav man har? Kommer han att
hålla samma priser och kommer leveranserna ske inom avsatt tid?
• Sättet att tillverka exempelvis komponenter kan vara av en sådan karaktär att det är att betrakta
som en konkurrensfördel. Man måste då överväga om tillverkaren kommer att kunna hålla till-
verkningssättet hemligt.
• Att välja att köpa in istället för att fortsätta producera själv kan komma att leda till personalned-
skärningar. Är personalen eller lönsamheten viktigast? Kalkylen må säga en sak, men man måste
även beakta andra aspekter.

Beslut om nedläggning
Ibland måste man överväga att lägga ner ett eller fler segment. Ett segment kan bestå av varor, fabriker,
tjänster, kontor eller butiker. Nedläggningen kan ha flera skäl, bland annat att marknaden för ett seg-
ment håller på att dö ut, företaget ligger för långt från sina konkurrenter gällande produktutveckling,
konkurrenterna lanserar nya och ur markandssynpunkt mer intressanta produkter eller att något segment
är förlustbringande.

När ett företag har identifiera ett olönsamt segment med hjälp av exempelvis en självkostnadskalkyl
behöver man ta ställning till om segmentet skall läggas ned. Det kan verka vara ett enkelt beslut, men
det kan visa sig att det är mer lönsamt att behålla ett olönsamt segment än att lägga ner det. För att
kunna ta ställning till om segmentet skall läggas ned behöver de intäkter och kostnader som faller bort
vid nedläggningen beaktas. Företaget skall således bestämma de kostnader som faller bort om segmen-
tet läggs ned, det vill säga segmentets särkostnader. De beslutsrelevanta intäkterna, särintäkterna, är de
som faller bort om segmentet läggs ned. Om särintäkterna överstiger särkostnaderna för det aktuella
segmentet är det lönsamt att ha kvar segmentet i företaget. Det är viktigt att beslut om nedläggning av
segment bygger på principen om att endast framtida intäkter och kostnader är beslutsrelevanta. Det
vanligaste misstaget som begås är att beslut om nedläggning baseras på självkostnaden för det aktuella
segmentet. Precis som i fallet med frågan om man skall köpa in eller producera själv så anläggs här ett
kortsiktigt tidsperspektiv. Man antar då att en andel av kostnadernas inte kan påverkas på denna korta
sikt. Alltså, endast framtida intäkter och kostnader som skiljer sig åt mellan de aktuella handlings-
alternativen i en beslutssituation skall beaktas. Om man lägger ner ett segment kommer inte de fasta
omkostnaderna att falla bort, exempelvis lokalhyra, personalkostnad med mera (se sida 305). om det
finns alternativ användning av kapaciteten finns det även en alternativkostnad för att utnyttja den. Man
skulle kunna dra upp hyra ut delar av den lokal som ett (nedlagt) segment tog upp, eller öka upp något
annat segment.

Aspekter att beakta vid beslut om nedläggning:

• En nedläggning av ett segment kan komma att påverka företagets försäljning av andra segment
negativt. Även om en kalkyl visar att det skulle vara fördelaktigt att lägga ned ett segment kan
det påverka lönsamheten för andra segment. Det kan vara fördelaktigt att behålla segmentet
eftersom det samspelar med de andra segmenten. Tydliga exempel är i livsmedelsaffärer, om
man lägger ner den manuella charkdisken kanske kunder väljer att gå till en annan affär som har
manuell disk; detta leder då till att lönsamheten totalt påverkas. När man står inför beslut om
nedläggning måste man se om det finns samband mellan försäljningen inom olika segment.

22(57)
 • Innan ett beslut om nedläggning av ett segment fattas, behöver företaget noga undersöka den
framtida marknadspotentialen för det aktuella segmentet.
• Att lägga ned segment kan som i fallet då företag väljer att köpa in istället för att producera
själva komma att leda till personalnedskärningar. Man måste göra en avvägning mellan lönsam-
het och andra aspekter innan beslut fattas om nedläggning.

Kapitel tolv – Budgetering

Budgetering är en speciell typ av planering som fokuserar närmaste framtiden, kommande året uppdelat
i exempelvis månader eller veckor. Budgetering görs för olika delar i form av delbudgetar som sedan
uppställs till huvudbudgetar. Det finns tre typer av huvudbudgetar:
• Resultatbudget: en plan för hur intäkter och kostnader för verksamheten leder till ett resultat.
Den säger dock inget om likviditeten räcker eller inte.
• Likviditetsbudget: en plan för hur pengar skall anskaffas och användas. Den visar vilka medel
som finns till förfogande, vilka medel som kommer in och vilka som betalas ut
• Budgeterad balansräkning: den visar på vilka tillgångar och skulder och vilket eget kapital ett
företag eller en del av ett företag planeras ha vid en viss tidpunkt.
De tre huvudbudgetarna bygger på olika delbudgetar, exempelvis produktionsbudget, försäljningsbud-
get med mera.

Begrepp och definitioner

Ordet budget härstammar troligtvis från latinets bulga, som står för lädersäck i vilken pengar förr för-
varades. Budget kan sålunda ses som det ställe eller den modell i vilken planeringen för framtiden
förvaras eller beskrivs. Budget definieras som följer:
En budget uttrycker förväntningar och åtaganden för en organisation om
ekonomiska konsekvenser för en kommande period.
Budgetarna visar vad vi förväntar oss skall komma att inträffa, den visar dock inte vad som faktiskt ko-
mmer att hända. Man kan inte styra framtiden med en budget. Den visar också på att enheter inom
företaget har olika åtaganden för att uppnå budgeterade värden. En budget måste dock inte vara uttryck
i finansiella termer, såsom kronor och ören. Även kvantiteter av andra slag kan användas som ekonom-
iska mått. En budget skall i någon mening uttrycka en verksamhet i finansiella och ickefinansiella
aspekter. Budgeten visar även på prediktioner om hur framtiden kommer att gestaltas, hur olika faktorer
kommer utvecklas. Det har på sistone blivit mer vanligt att man inte bara budgetar i pengavärde (kronor
och ören) utan även fokuserar på icke-finansiella värden. Arbetet med att sammanställa en budget kallas
för budgetprocess. Begreppet budget särskiljs således från begreppet budgetering vilket handlar om den
process i vilken budgetar tas fram och brukas. En gängse definition på budgetering:
Budgetering är en metod för ekonomisk styrning vilken
innebär uppställande och användande av budgetar.
Budgeteringen är en process, en kedja av aktiviteter med ett bestämt mål. Målet är att använda ett antal
budgetar. Denna process utförs som en del av den ekonomiska styrningen. Detta innebär att budgetering
är en av de processer som kan användas för att styra verksamheten mot de mål som har ställts upp. Eff-
ekten blir att budgeteringen bör utformas så att den underlättar för medarbetarna att uppnå verksamhet-
ens mål. Budgeteringen är dock inte bara uppställandet av budgetar. Även det fortsatta användandet av
budgetar, som benämns uppföljning, inräknas här. Budgetar som innehåller både finansiella som icke-
finansiella mått kallas för verksamhetsbudgetar.

Planering med olika tidsperspektiv

Budgetering handlar som beskrivits i det föregående om att på olika sätt planera för framtida verksam-
het. Man delar in verksamheten i olika dimensioner, exempelvis för olika avdelningar eller segment,
och planera för dessa. En annan indelningsgrund ä’r den tidsrymd som planeringen avser. Budgetar
fokuserar på bestämda tidsperioder och avser en viss avgränsad kommande period av tiden. En fråga är
då hur långt in i framtiden budgetdefinitionens ”kommande period” ligger. Svaret är att det är olika för
olika företag, beroende på vilken information som krävs.

23(57)
Det finns tre olika typer av planering som sker i företag; strategisk, taktisk och operationell.
• Den strategiska planeringen handlar om långsiktiga frågor om vad verksamheten syftar till. Dessa
långsiktiga frågor handlar om på vilka marknader man skall konkurrera, vilka varor och tjänster man
skall tillhandahålla och till vilka kundgrupper detta skall ske. Man diskuterar inom företaget vart man
strävar att nå i framtiden. Den strategiska planen är till viss del ostrukturerad, men till viss del även
strukturerad. Tidshorisonten är ofta tre år eller längre. Det är främst den högsta ledningen som bedriver
det genomgående strategiska arbetet. Den strategiska planeringen är således långsiktig och den
karakteriseras av en mycket stor osäkerhet om vad som kommer att inträffa.
• Den strategiska planeringen ger i sin tur underlag för den taktiska planeringen. Denna benämns ibland
administrativ planering eller verksamhetsplanering. Den handlar om att planera verksamheten så att det
som kommit till uttryck i den strategiska planeringen kan förverkligas. Det krävs således att planeringen
är mer detaljerad och kvantitativt inriktad. Den taktiska planeringen handlar mer om företagets interna
förhållanden. Tidshorisonten för den taktiska planeringen brukar sättas till ett till tre år. Det är chefer på
alla nivåer i företaget, mest mellanchefer, som är involverade i den taktiska planeringen.
• Sist finns även den operationella planeringen, det handlar om planeringen av aktiviteter i företaget.
Det handlar om hur det löpandet arbetet i företaget ska ske under den närmaste perioden. Besluten an-
passas till de regler och riktlinjer som har fattats i den taktiska planeringen. Här berörs frågor om plan-
ering av verksamheten för den kommande månaden och veckan, om bemanning för varje dag, planering
av enskilda order och transporter med mera. Den är starkt kvantitativ och uttrycks således i andra
termer än finansiella.

Man brukar säga att budgeteringen placeras in under den taktiska planeringen. Vanligtvis används räk-
enskapsår, i de flesta fall kalenderår, som tidshorisont för budgetering även om variationer förekommer
i ökande omfattning. Man säger även att budgeteringen är en form av länk mellan den strategiska och
den operativa planeringen. De frågor som tas upp är av taktisk art och handlar om exempelvis vilka
kvantiteter av olika produkter som man planerar att sälja på olika marknader. Gränsen mellan de olika
slagen av planering är således inte tydlig, och det är heller inte så att man alltid kan placera in budget-
eringen under den taktiska planeringen. Principiellt kan budgetering även ske på såväl strategisk som
operativ nivå, lika väl som på den taktiska nivån. Den kan ske såväl på kortare som längre sikt än ett år
och därmed även också med en annan periodicitet än räkenskapsår.

Budgeteringens roller och syften

I många företag läggs stora resurser ner på budgeteringen. Det är ofta en process som engagerar hela
verksamheten. Ett viktigt kriterium för att som görs i ett företag är att nyttan skall vara större än kost-
naden för det. Några syften med budgetering är dessa följande:
• Planering: budgeteringen syftar till att planera verksamheten för kommande perioder. Den tar sin
utgångspunkt i företagets strategier och anger utgångspunkter för det som skall göras under komm-
ande perioder för att uppnå det som sägs i strategin. Man vill överblicka verksamheten lättare.
• Samordning: man vill att enheterna i ett företag skall arbeta mot samma mål. Budgeteringen stärker
därmed samordningen mellan olika enheter inom ett och samma företag. När de olika delbudgetarna
sammanställs framgår ifall det finns felaktigheter mellan dem.
• Resursallokering: man menar hur man fördelar resurser i verksamheten. Med hjälp av budgetarna
fördelas de resurser som står till förfogande för verksamheten ut på de enheter som kan ha nytta av
dem. Genom budgetering kan olika verksamheter prioriteras.
• Dimensionering: de olika budgetarna kan nyttjas för att dimensionera verksamheten. Genom bud-
geteringen kan man i tid påverka i vilka volymer verksamheten bedrivs för att på det viset minimera
uppkomsten av överkapacitet, att man bygger upp verksamheten för en större produktionsvolym än
vad man faktiskt får. Överträffar efterfrågan den kapacitet som enheten har får man fundera på sätt
att lösa detta.
• Ansvarsfördelning: i linje med ansvarsfördelningen ligger att budgeterna ställs mot utfallet i en
bedömning av om den ansvarige förmått att göra ett bra jobb. Här ligger även budgetarnas roll som
signalsystem. Genom att jämföra budgeterade värden med utfall för vissa nyckelparametrar erhålls
varningssignaler om något har inträffat som kanske inte var planerat från början.
• Uppföljning: budgetarna utgör ofta ett mycket gott underlag för uppföljning av olika perioders ut-
fall. Genom budgetarna får man något att jämföra utfallen med. Om budgetarna är indelade i kortare
24(57)
 delperioder kan uppföljningen göras kontinuerligt och vara till nytta för snabba korrigeringar av
verksamheten.
• Kommunikation: budgetarna underlättar för medarbetarna att komma med idéer inför framtiden och
ge sina synpunkter på verksamheten. Exempelvis är ju budgeteringen ett sätt att genomföra strate-
gier och i budgetprocessen diskuteras strategierna inför uppställandet. Budgeteringen gör det möj-
ligt för olika enheter att få en större insikt i varandras verklighet och på det sättet finna medel för att
underlätta varandras verksamheter.
• Medvetenhet: budgetarna skapar en medvetenhet i företaget om vad som är viktigt att uppnå för
verksamhetens framgång.
• Målsättning. Budgetarna ger målsättningar för de olika enheternas arbete under följande perioder.
Genom att budgetera får till exempel resultatenheterna klart för sig vad som förväntas av dem. Man
kan få fram mål i stort sett på hur låg nivå som helst och kan sedan följa upp dem genom jäm-
förelser mellan budget och utfall.
• Motivation: budgetarna kan motivera medarbetarna att anstränga sig för att nå upp till de mål som
är satta för verksamheten.
• Incitamentsystem: i många företag är incitament till medarbetarna, exempelvis bonus, kopplade till
budgetsystemen. Ofta finns interna regler som säger att om man skapar tillräckligt goda resultat
(höga intäkter eller om man lyckas pressa kostnaderna ner till en viss nivå) får man bonus för det.

Till en början kom man med budgeteringen mena att planera för verksamheten. Man kunde samordna
verksamheten på ett sätt som inte gått tidigare. Utvecklingen för budgeteringen kom under de senaste
30 åren att genomgå en förändring. Under 1970- 80talet började man att ifrågasätta budgetens roll mer
och mer och man accentuerade dess problem istället för att framhäva fördelarna. Nu är dock allt fler ens
om budgetens roll i företagen, även om det inte är alla företag som använder sig av budgetering.
Man talar även om budgetens avsedda och icke avsedda roller. Det är helt enkelt fråga om ifall budget-
en lever upp till de syften de har, eller använder man den som legitimering för maktspel. Budgeteringen
kan också ha en rent formell, passiv roll och ske av slentrian.

Kapitel tretton – Budgeteringens grunder

Budgetering kan ses både som ett antal planer för verksamheten och som en process i sig. Man kan väl-
ja att betona budgetar, det vill säga de rapporter som är resultatet av budgeteringen. Eller så kan man
välja att accentuera budgeteringen, det vill säga vägen fram till dess att man har en färdig budget att
arbeta med. Man ser budgeten som en sammanställning av olika uppgifter för en verksamhet för det
närmaste året, där man summerar uppgifterna i ett och samma dokument. Det finns tre olika typer av
budget:
• Resultatbudgeten, som beskriver det resultat (intäkter minus kostnader) som beräknas för verk-
samheten under en period. Det är ofta denna budget man menar då man i dagligt tal talar om ett
företags budget. Den förekommer i de flesta företag.
• Likviditetsbudgeten beskriver verksamhetens påverkan på likviditeten i form av in och utbetal-
ningar, det vill säga hur likvida medel ”pengar” anskaffas, och de investeras, används. Likviditets-
budgeten utgör en förutsättning för själva verksamheten; i tider med god tillgång till kapital kan
investeringar och satsningar för framtiden göras i en helt annan utsträckning än om finansiering är
en bristvara. Den utgör en förutsättning för resultatbudgeten således.
• Budgeterad balansräkning visar balansräkningen (tillgångar, skulder och eget kapital) vid perio-
dens ingång och dess utgång givet de två tidigare nämnda huvudbudgetarna. Den anses ofta som
en summering av de två tidigare budgeterna.

Huvudbudgetarna är inte oberoende av varandra, utan hänger samman på olika sätt. Uppgifter från
resultat- och likviditetsbudgeten påverkar varandra, och dessa två huvudbudgetar resulterar i direkta
konsekvenser för den budgeterade balansräkningen. Uppgifter från den balansräkning som föreligger
när budgetperioden börjar behövs även för att man skall kunna upprätta både likviditets- och resultat-
budget. Om man inte framställer några delbudgetar framställs är även uppgifterna ur likviditetsbudgeten
nödvändiga för att sammanställa resultatbudgetarna. Innehållet i huvudbudgetarna uttrycks i de flesta
fall i finansiella termer.
25(57)
Huvudbudgetarna bygger i sin tur på olika delbudgetar som upprättas för olika funktioner eller avdel-
ningar inom ett företag. En sådan funktionsbudget beskriver då således verksamheten för organisat-
oriska enheter, till exempel avdelningar och divisioner. Dessa visar då utfallet på respektive enhet och
summeras sedan genom att delar plockas ut till respektive huvudbudget. Exempel på vanliga funktions-
budgetar är bland annat inköp, förråd, produktion, lager, försäljning och driftsbudget. Det finns dock
även andra typer än funktionsbudgetar:
• Projektbudget, är en form av budget som upprättas för de olika projekt som bedrivs inom före-
taget. Man använder dessa för att samla information och planer om ett visst projekt i en budget.
Investeringsbudget är en speciell typ av projektbudget, där projektet syftar till att anskaffa något
som kommer att bli en del av verksamhetens balansräkning. Det kan gälla införskaffande av ett
ritningssystem, att bygga en fastighet eller köpa in nya datorer. Således att man införskaffar något
för en tid framöver, en investering.
• Produktbudgetar beskriver vad man tänker sig för utfall för olika produkter, eller oftast produkt-
grupper, för en kommande period. Dessa budgetar blir främst aktuella om företaget har ett stort
sortiment av produkter, eller om de produkter man har skiljer sig åt.
• Kundbudgetar eller försäljningsbudgetar, det är planer för olika kategorier av kunder. Dessa är
aktuella främst om man arbetar med ett fåtal stora kunder, eller om de kunder man jobbar med är
spridda geografiskt.
• Resursbudgetar är snarlika funktionsbudgetarna och avser exempelvis materialbudget, arbets-
kraftsbudget, konsultbudget och så vidare. Denna typ av budget brukar användas för att få ett
samlat grepp om de viktigaste resurstyperna, och vad som är viktigast skiljer sig från verksamhet
till verksamhet. I handelsföretag är det oftast personalbudget medan det i tillverkande företag är
materialbudgeten som oftast är viktigast.

Resultatbudget
I resultatbudgeten budgeteras intäkter och kostnader för en bestämd tidsperiod. Intäkterna bedöms ofta
för sig i delbudgetar, som försäljningsbudget och marknadsbudget. Intäkter kan i delbudgetar härröra
från intern försäljning, men i huvudbudgetarna rör de intäkter från externa kunder. De interna intäkterna
är ju inte av betydelse för företaget som helhet. Kostnader bedöms för sig i andra typer av delbudgetar,
till exempel personalbudget, kapitalbudget. I resultatbudgeten läggs delbudgetarna samman och intäkt-
erna ställs mot kostnader för att ge bedömningar av resultaten. Uppställningsformen kan variera, men
det är alltid förväntade intäkter, och från intäkterna dras förväntade kostnader. Det är dock inte bara
funktioner och organisatoriska enheter som det kan vara intressant att upprätta resultatbudgetar för, utan
även produkter, affärssegment, produktgrupper och geografiska marknader är vanligt förekommande
indelningsgrunder. Resultatbudgeten avser en viss tidsperiod, ofta ett år. Man gör dock vanligtvis även
indelningar under kortare perioder, vilket kan bero på bland annat variationer baserat på säsong, kon-
junktur eller in/utfasning av produkter.

Likviditetsbudget
Bedömningar av framtida in och utbetalningar, kassaflödet, är mycket viktiga för företag. I en likvidi-
tetsbudget, eller kassaflödesbudget som den kan kallas, gör man dessa bedömningar. Underlaget hämtas
från balansräkningen vid budgetperiodens början och från resultatbudgeten och dess delbudgetar. Lik-
viditetsbudgetar upprättas ofta per år, men även kortare tidsperioder för att kartlägga hur in- och utbet-
alningar matchar varandra tidsmässigt. Det är vanligt med månadsvis eller veckobaserade likviditets-
budgetar för att ha koll på kassaflödet. Man får fram likvida medel vid periodens utgång genom att
addera de likvida medlen vid början av året med årets inbetalningar – utbetalningarna som har ägt rum.
Eftersom de flesta affärstransaktioner sker på kredit skall man i likviditetsbudgeten ta med i
beräkningarna hur kreditvillkor och faktiska kredittider påverkar strömmar av inbetalningar och
utbetalningar. Ett enkelt sätt att göra detta på är att schablonmässigt anta att en viss andel av
försäljningen respektive inköpen görs på kredit. De genomsnittliga kundfordringarna fås:
Nettoomsättning x andel kreditförsäljning x lämnad kredittid i dagar = genomsnittliga
360 dagar kundfordringar.

26(57)
Beräkningen visar hur stora kundfordringarna är i genomsnitt under året. Man har denna uträkning för
att se om man klarar av att bära de i genomsnitt framräknade kundfordringarna.

De genomsnittliga leverantörsskulderna får man genom att räkna så här:

Inköp x erhållen genomsnittlig kredittid i dagar = genomsnittliga
360 dagar leverantörsskulder
Det värde man får fram är ett uttryck för hur stora leverantörsskulderna är vid varje givet ögonblick
som ett genomsnitt. Man använder begreppet erhållen genomsnittlig kredittid eftersom man hos en
leverantör kan få 10 dagar, och hos en annan 30 dagar. De genomsnittliga kundfordringarna och
leverantörsskulderna är en uppskattning av budgetperiodens genomsnittliga kundfordringar och lever-
antörsskulder. Med utgångspunkt i dem kan sedan beräkningar av inbetalningar från försäljningen och
utbetalningar för inköp göras.
+ Kundfordringar vid periodens början Inbetalningarna från försäljningen kan beräknas
- Kundfordringar vid periodens slut genom att nettoomsättningen ökas med
= Inbetalningar från försäljningen kundfordringar vid periodens början och
minskas med kundfordringar vid periodens slut
+ Leverantörsskulder vid periodens början Utbetalningarna för inköpen kan analogt beräknas
- Leverantörsskulder vid periodens slut genom att periodens inköp ökas med leverantörs-
= Utbetalningar för inköp skulder vid periodens slut och minskas med
leverantörsskulder vid periodens slut.
Alla företag betalar skatt och avgifter till staten. Eftersom kostnader och utbetalningar skiljer sig åt
tidsmässigt måste hänsyn tas till det när likviditeten budgeteras. Betalningarna sker vid olika tillfällen.
Arbetsgivaravgift och personalskatt betalas i efterhand, medan bolagsskatt betalas i förskott i form av
preliminära inbetalningar. För mer info, läs sida 347.

Budgeterad balansräkning
Till skillnad mot resultatbudgetar och likviditetsbudgetar, vilka avser perioder, avser en budgeterad
balansräkning förväntade tillgångar, skulder och eget kapital vilket således är företagets ställning vid en
specifik tidpunkt. När man upprättar den budgeterade balansräkningen utgår man från en tidigare bal-
ansräkning och uppgifter från resultat- och likviditetsbudgetarna för perioden mellan denna balans-
räkning och den som man avser att ställa upp. Precis som för resultatbudgeten använder man sig oftast
av bokföringsmässiga grunder vid upprättandet. Budgeterade balansräkningar kan upprättas för hela
företag, eller för delar av företag med egen balansräkning.

Delbudgetar
De flesta företag som budgeterar sammanställer ofta även delbudgetar. De ligger ofta till grund för
huvudbudgeten, men kan även upprättas utan att sedan sammanställas vidare. En delbudget är mer
detaljerad och innehåller mer operationellt intressant information än det som finns med i huvud-
budgeten. Man kan upprätta dem för olika slag av kostnader, enheter, produkter, kunder med mera. En
delbudget kan i sin tur bestå av flera andra budgetar. Man kan tänka sig två huvudtyper av delbudgetar
med delvis olika syften: avdelningsbudget och funktionsbudget.
• Avdelningsbudgetar används för att styra olika enheter. Den tas fram för att åstadkomma insyn i
enheten, och är bra som instrument för uppföljning.
• Funktionsbudgetar tas fram för att planera verksamheten baserat på de verksamhetsplaner som
gäller. I detta fall blir budgeten ett sätt att hålla ordning på och planera för vad som skall hända i
verksamheten. Det kan utgöra underlag för styrningen av aktiviteter i verksamheten.
Funktionsbudgeterna sammanställs sedan till de tre typerna av huvudbudgetar.
Vilka budgetar ett företag tar fram beror på bland annat företagets storlek och verksamhet. Mindre före-
tag har enklare budgetering, emedan det i stora företag erfordras mer ingående och utförlig budgetering,
särskilt om syftena är uppföljning, ansvarsfördelning och motivation. De största posterna är oftast pers-
onalkostnader som lön och utbildning. Utan delbudgetar blir resultat- och likviditetsbudgetarna mindre
genomarbetade.

27(57)
Man kan urskilja olika typer av budgetar som kan vara aktuella i vissa verksamheter, och inte i andra. I
handelsföretag skall budgeteringen liksom övriga styrmedel hantera flödet av varor, eftersom det är
varuflödet som är det centrala i denna typ av verksamheter. Inköpsbudgetar är centrala i de flesta hand-
elsföretag, vilka är underlag för hur inköpet skall gå till, vilka varor man skall köpa in och till vilket
pris. Även lager, administrations och försäljningsbudgetar är vanliga i handelsföretag. Dessa skiljer sig
inte mycket från liknande budgetar i andra typer av företag.

I tjänsteföretag riktas en stor del av uppmärksamheten mot verksamhetens medarbetare. Det specifika
med tjänsteföretag är att personalen ofta (men inte alltid) är den största resursen. Och även i samband
med budgeteringen läggs fokus därför ofta på personalen. De vanligaste delbudgetarna är främst perso-
nalbudgeten som brukar vara den mest centrala och den som man lägger ner mest kraft på i dessa
branscher. I många fall är det den enda delbudget som man lägger ner tid på. Övriga budgetar som är
vanliga är försäljningsbudget och administrationsbudget.

Tillverkningsföretag använder sig ofta av följande delbudgetar: inköp, råvaruförråd, produktion,

investering, lager försäljning och administration.

Delbudget Man kan sammanfatta det enligt denna

modell, hur allt hänger samman. Se mer
Resultatbudget Likviditetsbudget i kapitel 13 i boken för exempel och mer
utförlig text.

Budgeterad balansräkning

Ickefinansiella budgetar
Om man upprättar ickefinansiella budgetar gör man det oftast som ett komplement till de vanliga finan-
siella budgetarna. Det är dock inte alltid det är lönt att upprätta finansiella budgetar, i vissa fall kan det
gott och väl räcka med att ha ickefinansiella budgetar. Man upprättar dessa budgetar för operationell
planering, och dessa budgetar benämns ofta som verksamhetsbudgetar. Man budgeterar där kvantiteter,
exempelvis hur mycket som skall produceras.

Kapitel fjorton – Budgetprocessen

I grunden är budgetering kvantifierade bedömningar av framtida ekonomiska utfall. Skillnaden mellan
hur budgetprocessen går till i stora och små företag är tämligen stor, inte minst beroende på att det i
små företag är så att budgeteringen syftar till att uppnå planering. I större företag ger budgeteringen
många tillfällen att gå igenom företaget för att på det sättet skapa insyn och förståelse för
verksamhetens villkor. Den bidrar även till bättre kommunikation vertikalt mellan olika enheter inom
företaget. Många betraktar även budgeteringen som den kanske viktigaste processen för den
ekonomiska styrningen. I stora företag kan budgetering inbegripa allt från en till flera tusen
medarbetare och man kan dela upp arbetet i två faser: budgetuppställande samt budgetuppföljning.
• Budgetuppställandet är själva processen att arbeta fram budgetar. Man brukar särskilja tre olika
typer här, nedbrytningsmetoden, uppbyggnadsbudgetering samt den iterativa metoden.
• Budgetuppföljning innebär att man jämför budgeten med utfallet när perioden är över.
Man kan även se en till fas, budgetanalys. För att markera återkopplingen mellan budgetuppföljning
och uppställande av budgetar talar man ibland om budgetanalys som en särskild fas i budgetarbetet. Att
se budgetanvändandet som en fjärde fas kan med ske

Budgetuppställande
När det gäller hur man ställer upp sin budget finns det många olika sätt. För de företag som budgeterar
utan att lägga för mycket krut vid arbetet kan man utgå från hur verksamheten för närvarande bedrivs
och sedan räkna om kostnader, investeringsbehov etcetera enligt kända avtal och prognoser. Därefter
beräknar man intäkter efter marknadsbehov och liknande. Detta är dock ingen fördelaktig metod, risken

28(57)
är att man glider ifrån sina kunder då man inte utgår från kundernas behov utan snarare i vad företaget
självt vill. Ett annat sätt att göra det på är att istället börja med bedömningar av marknadssituationen
och efterfrågan på företagets produkter. Efterfrågan måste då relateras till företagets resurser, kapital
och kostnader. Enligt detta alternativ börjar man med intäkter, och i den första varianten börjar man
med kostnader.

Grovt sett kan man säga att företagets samtliga medarbetare är involverade i arbetet med budgetupp-
ställandet i någon mening, detta för att alla skall förstå hur själva helheten samt att alla skall kunna få
föra fram sina åsikter och idéer om verksamheten. Även för att man skall förstå verksamheten, om man
inte jobbar med ekonomi i det dagliga arbetet. I början är det ledningens roll att ange de förutsättningar
som skall gälla för budgetarbetet, och det är även ledningen som i slutet skall godkänna budgeten. Ofta
är det styrelsen, VD eller en speciell budgetkommitté som upprättar budget. Fördelen med en budget-
kommitté är att budgetarnas roll inte ses lika rigid som om styrelsen eller VD fastställt den. I medel-
stora och stora företag brukar det finns en person eller en grupp som driver själva budgetprocessen.
Ofta brukar dessa benämnas controller. De som jobbar med detta ser till att de olika delbudgetarna tas
fram enligt anvisningarna som är föreliggande. Controllern skall ta fram modeller och regler för budget-
arbetet och skall även bistå med att samla in uppgifter, information, förklara ekonomiska samband med
mera under uppställandet. För det konkreta arbetet med budgetering ansvarar de olika cheferna på olika
nivåer i verksamheten. Man kallar dessa personer i detta sammanhang för budgeterare. De är sedan
ansvariga för de framtagna budgetarna för sin enhet och står till svars för dem.

Metodik för uppställande

När det gäller själva metodiken för budgetuppställande talar man om tre metoder:
• Uppbyggnadsmetoden
• Nedbrytningsmetoden
• Den iterativa metoden
De två första metoderna är egentligen teoretiska konstruktioner. I praktiken har man en blandning av
dessa två. I många företag har man under goda år mer av uppbyggnadsmetoden medan man i tider av
lågkonjunktur använder nedbrytningsmetoden. Den iterativa metoden innebär att man går från
nedbrytningsmetod till uppbyggnadsmetod och så vidare under en och samma budgetprocess.
• Uppbyggnadsmetoden innebär att man låter bygga upp huvudbudgetarna underifrån av delbudgetarna.
Huvudbudgeten sammanställs således senare av de olika delbudgetarna via summering. Man träffas i
olika grupper och diskuterar sig fram till hur delbudgetarna skall se ut, och sedan byggs huvudbudgeten
upp. Den är dock inte slutgiltig, utan ledningen kommer med synpunkter och omarbetningar som sedan
går tillbaka till budgeterarna. De gör i sin tur revideringar och slutligen godkänns huvudbudgeten av
ledningen. Fördelen med denna metod är att man kan se budgetprocessen som en lärprocess för före-
taget, man tar till sig olika intryck o samordnar dessa. Nackdelar är att mycket tid måste läggas på
budgeteringen.
• Nedbrytningsmetoden är motsatt uppbyggnadsmetoden. Man upprättar då först en huvudbudget för
företaget som helhet och utifrån dem definieras sedan krav på underliggande nivåer som i sin tur upp-
rättar krav på enheter under dem. De övergripande mål som formulerats som helhet bryts då ner till mål
för de olika enheterna. Det börjar med att ledningen ger förslag till huvudbudgetar som lämnas till
budgeterarna med anvisningar för budgetarbetet. Budgeterarnas delbudgetar går sedan uppåt i hierarkin
som förslag till ledningen, vilka kommer med invändningar eller accepterar dem. En stark fördel med
denna metod är att man utgår från helheten innan delarnas budgetar arbetas fram. Dock är arbetet
väldigt auktoritärt, ledningen talar om hur det skall vara och man kan inte påverka mycket.
• Ingen av dessa två metoder är dock vanlig i praktiken i dess renodlade former. Snarare sker en mix av
de två. Budgetering sker i allmänhet som en iterativ process där ledningens överordnade mål möter de
förutsättningar som arbetats fram på underordnade, lokala enheter. Den iterativa processen går varv på
varv igenom budgeteringens olika steg oberoende av var i verksamheten de utförs, att man arbetar om
budgeten beroende på förändringar i mål och förutsättningar.

29(57)
Skillnaderna mellan de tre olika sätten kan sammanställas likt följande
1. Om uppbyggnadsmetoden tillämpas sker det huvudsakliga budgetarbetet decentraliserat men det sker
på central nivå om nedbrytningsmetoden tillämpas. Uppbyggnad innebär lokal förankring och
nedbrytning förståelse för helheten.
2. Antalet personer som är involverade i budgetarbetet är stort om uppbyggnadsmetoden tillämpas,
medan färre involveras vid nedbrytningsmetoden. Uppbyggnad har ju som syfte att engagera samtliga
medarbetare. Nedbrytning handlar om att anpassa sig till givna ramar.
3. Kommunikationsströmmarna går olika i de tre metoderna. Vid uppbyggnad går kommunikationen
nerifrån och uppåt i organisationen; tvärtom vid nedbrytning. Om den iterativa metoden tillämpas går
kommunikationen åt båda hållen.

Budgetprocessen ser som bekant olik ut mellan olika företag, men även inom ett och samma företag.
Det finns ett stort antal situationsbetingande faktorer som påverkar hur budgetprocessen faktiskt ut-
formas. En viktig sådan är vilka beroenden som finns mellan olika enheter i företaget. I de enklaste
formerna av verksamhet finns inga beroenden alla mellan enheterna, varje del sköter sig själv. Exempel
på det är bolag inom ett konglomerat. Man kan däri budgetera helt olikt för varje verksamhet. Det kan
också vara så att man delar ett antal resurser. Det kan gälla att man i ett konsultföretag använder samma
konsulter till de olika uppdragen inom olika delområden. I detta fall delar man på resurserna. I budgeten
måste man då ange hur mycket en enhet tänker använda den delade resursen. Nästa nivå är det serie-
kopplade beroendet, när man är i ett flöde som är sammanlänkat; inköp köper material till svarar-
enheten; svararen levererar artiklar till lackering; lackering till lager; lager till försäljning; försäljning
till kund. Man är då i budgeteringen beroende av hur den andra enheten budgeterar vilket man löser
genom dialoger med de andra enheterna.
Det mest komplexa förhållandet är att ett antal enheter är beroende av varandra på ett korsvis sätt. Man
kallar det för ett ömsesidigt beroende, och detta innebär att man får ett slags iterativ process. Det en
enhet gör påverkar en annan som i sin tur påverkar det den första enheten gör. Detta är en anledning till
att den iterativa budgetmodellen är så vanlig i praktiken; det är mycket svårt att praktiskt särskilja
samband av orsak/verkan utan man får arbeta med att stegvis lägga in förutsättningar och räkna om tills
man kommer till en acceptabel helhet.

I de flesta företag har man budgetåret likställt med räkenskapsåret, det vill säga den period som före-
taget är skyldig till att upprätta ett externt bokslut. Det finns dock inget krav på att dessa två måste ha
ett samband, men det blir ofta så att de stämmer överens ändå. Det faller sig naturligt att jobba med
kalenderår. Dock kan budgethorisonten vara kortare, om det råder osäkerhet inför framtiden eller
liknande.

Tidsplanen är som i regel följande. De flesta beslutar om budgetar strax för årsskiftet och lägger in
budgetvärdena i sina system för att vid nya året kunna ta ut rapporter med budgetjämförelser. Man
inleder sedan året med ett strategiskt arbete. Man försöker sedan ha budgetanvisningar och direktiv
klara inför semestern. Det reella budgetarbetet startar i månadsskiftet juli/augusti och pågår sedan mer
eller mindre intensivt fram till som sagts ovan, slutet av december. Arbetet pågår således under hela
året.

Budgetuppföljning
Vid budgetuppföljningen ställer man de budgeterade värdena mot faktiskt utfall för samma värden.
Man måste inte göra detta, men värdet av budgeteringen ökar om man även gör uppföljning av
budgeten. Uppföljningen bör ske i samma dimensioner som de ställts upp i, det vill säga i enheter,
projekt eller liknande. Budgetuppföljningen är alltså den process i vilken budgeterade värden ställs mot
verkliga värden. Eftersom budgetarna täcker en viss period, exempelvis räkenskapsår, sker budgetupp-
följning i princip ständigt. Ett viktigt begrepp i sammanhanget är avvikelser, vilket innebär skillnader
mellan budget och utfall eller mellan standard och utfall. Följande definition gäller således:
Avvikelse = budgeterat värde - utfall

30(57)
Syften med budgetuppföljning
• Ge underlag för nya budgetar
• Analysera avvikelser för åtgärder. Om en negativ avvikelse har uppstått är det bra om man så
snart som möjligt analyserar orsakerna till detta och vidtar åtgärder. Man får på detta sätt en
kultur att jaga intäkter, minska kostnader och reducera kapitalbindningen.
• Att utkräva ansvar för avvikelser
• Att ge information och diskussionsunderlag. Avvikelser kan vara underlag för diskussioner om
förbättringsarbeten i företagen.
• Att vara grund för belöningssystem
Eftersom det är budgeterarna som står som ansvariga för sin budget strävar de efter att få så små av-
vikelser som möjligt uppåt men neråt finns ingen gräns; de skall vara positiva sålunda. Den riktiga bud-
getuppföljningen sker i form av diskussioner baserat på olika rapporter som sammanställs med avvik-
elser. En grundprincip vid avvikelsearbete är dock att den bör vara selektiv på så att den skall inriktas
på de viktigaste posterna i budgeten. Det gäller att tänka på detta under arbetet: om en analys av en
avvikelse inte kan ge en nytta som överstiger den kostnad vi har för analysen så är den inte meningsfull.
Det är således inte intressant att analyser små poster, även om de kan ha en tämligen hög avvikelse. Hur
ofta budgeten skall följas upp är olika, men för vissa budgetar sker det månadsvis och för andra kan de
ske på veckobasis. Varje analys av budgeten skall föra med sig något positivt, det är således ingen idé
att ta fram dem om man inte lär sig något utifrån dem.

De budgetrapporter man tar fram skall vara:

• Relevanta för användarna
• Begripliga för dem de är till för
• Aktuella och ges så snabbt som möjligt
• Budgetrapporterna skall innehålla någon form av jämförelsedata
• Budgetrapporterna skall kunna kvitteras av dem de är ställda till, att den ansvariga lämnar en
kommentar om utfallet. Ett bra sätt att kontrollera om den används är att vänta några dagar att
skicka ut den för att se om någon efterfrågar rapporten.

Analys av budgetavvikelser
Ingen budget kommer att överensstämma exakt med budgetperiodens utfall. Budgetar görs i förväg och
baseras på en mängd antaganden om den framtida utvecklingen. En analys av avvikelserna kan ske på
olika sätt och vara mer eller mindre genomgripande. Ett syfte med analysen av avvikelser är att få en
förklaring till varför budgeterade värden och utfall skiljer sig åt. Den enklaste formen av avvikelse-
analys är att man helt enkelt beräknar hur mycket utfallet avviker från budgeten i absoluta tal. Även
beräkningar av avvikelsen i procent av budgeterade värden är vanligt förekommande. Vid en fördjupad
avvikelseanalys måste man ta hänsyn till totala volymavvikelser och avvikelser i produktmix.

Föränderlig budget
Hittills har redogörelse skett för så kallade fasta budgetar, det vill säga att inga ändringar görs av bud-
geten sedan den är fastställd. Detta sätta är dock inte det som gäller för alla företag. Det finns även
föränderliga budgetar. I praktiken påverkar tankarna om denna typ av budget i första hand sättet att
arbeta med resultatbudget och olika former av delbudgetar till denna. Självfallet påverkas även de andra
budgetarna inom företaget av att man har en föränderlig budget. De vanligaste typerna av föränderliga
budgetar skall här gås igenom.

Rörlig budget
Ett alternativ till att använda en fast budget är att man låter de budgeterade värdena vara beroende av
verksamhetsvolymen. Den rörliga budgeten visar då vilka intäkter och kostnader den faktiska
verksamhetsvolymen borde medföra. De volymberoende intäkterna och kostnaderna multipliceras med
den verkliga volymen medan de fasta intäkterna och kostnaderna har fasta belopp i budgetarna. Denna
typ är vanlig att använda inom företag som är beroende av volymen, en motorverkstad exempelvis. Där
ökar de rörliga kostnaderna vid högre volymer. Budgeten för en sådan avdelning blir således att
avdelningen i sin budget har fasta belopp för täckandet av fasta kostnader och ett rörligt belopp som
31(57)
multipliceras med volymen för att täcka de rörliga kostnaderna. Vid uppställandet av en rörlig budget
bestäms den totala intäkten av hur många enheter som skall säljas eller produceras:
Budgeterad intäkt = verksamhetsvolym x budgeterat styckpris
På samma sätt hanteras de rörliga kostnaderna som blir beroende av producerad volym:
Budgeterade rörliga kostnader = verksamhetsvolym x budgeterad rörlig kostnad per enhet
I en rörlig budget görs således en justering för volymförändringar i efterhand. Förändringar i övriga
förutsättningar som antogs när intäkter och kostnader per styck samt totala fasta kostnader budgeterades
föranleder dock inga förändringar. Rörliga budgetar är främst användbara när det råder stor osäkerhet
om framtida volymer. Det kan vara när företaget ger sig in på nya marknader, nya produkter lanseras
eller när verksamheten expanderar. Rörlig blir fast vid avvikelserapport. Fördelar: budgetering kan vara
ändamålsenlig, man låser sig inte vid en volym. Nackdelar: det kan vara arbetsamt att räkna om samt att
de inte kan användas som åtagande för att uppnå en viss verksamhetsvolym.

Flexibel budget
Med en flexibel budget försöker man ta hänsyn till mer än enbart verksamhetsvolymens inverkan. Bud-
geten justeras för andra faktorer som till exempel order, produktmix, antal typer av kunder och andra
faktorer som ligger utanför produktionsenheternas möjligheter att direkt påverka, men som påverkar
deras prestationer. De är en vidareutveckling av rörliga budgetar och gemensamt är att de innebär en
justering i efterhand av budgeten för att jämförelsen med utfallet skall bli mer rättvisande.

Reviderad budget
Ett annat alternativ till fast budget är att ändra budgetarna för hela perioden allt eftersom tiden fram-
skrider. Genom att budgetar revideras löpande hålls de hela tiden aktuella och mer levande. I praktiken
brukar detta ibland benämnas prognos. Den reviderade budgetens syfte är egentligen något annorlunda
och den brukar ofta komplettera den fasta budgeten. Den fasta budgeten behålls som jämförelseobjekt,
men man jämför också med den reviderade budgeten. Den ursprungliga budgeten ligger ofta relativt
långt ifrån utfallet medan den sista reviderade budgeten brukar ligga betydligt närmare. Vanligt är att
budgeten revideras en gång per kvartal men det behöver inte ske så ofta. Det kan också ske om det
inträffar några stora förändringar, att exempelvis den största konkurrenten går i konkurs och man får en
större marknad. Fördelar med denna typ av budget är att budgetarna löpande hålls aktuella och mer
levande, budgetarnas motiverande roll kan bättre uppfyllas, möjligheterna att göra goda bedömningar
av kommande perioders utfall ökar. Nackdelar är att budgetarnas roll som åtagande minskar eftersom
ingen fast referenspunkt finns, samt att det är svårare att koppla belöningar och sanktioner till utfallet av
prestationerna i förhållande till budget.

Rullande budget
Det som skiljer en rullande budget från en reviderad budget är att den reviderade budgeten har samma
sluttidpunkt som den ursprungliga. Vid en revidering flyttas inte den period som budgeten avser framåt
i tiden. Om rullande budget tillämpas flyttas budgethorisonten hela tiden framåt, samtidigt som man
lämnar perioder som redan inträffat. Inför varje kommande kvartal eller annan vald period upprättas en
ny budget som täcker den kommande fyrkvartalsperioden. Detta arbetssätt medför att budgeten blir mer
realistisk eftersom den hela tiden vilar på de erfarenheter man dragit så långt i verksamheten. Vidare
innebär arbetssättet att man hela tiden har en budget för åtminstone tre kvartal framåt.

En rullande budget har den reviderade budgetens fördelar, men åtgärdar också mycket av dess nack-
delar. Man får en budget för den kommande fyrakvartalsperioden oavsett vilken tidpunkt på året man
befinner sig i. Andra fördelar är att man slipper den externa redovisningens räkenskapsår samt att
budgeten hela tiden kan hållas aktuell med revideringar och planer. Den främjar även långsiktighet
eftersom enskilda år inte fokuseras, den ger mindre budgettaktiskt agerande då årsskiftet inte blir lika
viktigt samt att den även ökar medvetenheten och kunskapen om ekonomiska frågor hos berörda
befattningshavare, då budgeten inte är något man raskar av en gång om året utan något man regelbundet
arbetar med.

32(57)
Nackdelar är att den fasta referenspunkt som en årlig budget ger försvinner, det känns som om man
aldrig når fram utan bara fortsätter. Det finns även en risk för merarbete då införande av rullande
budget kan uppfattas som att kompletta budgetar skall upprättas flera gånger per år.

Budgetsimulering
Ett förfarande som är besläktat med rörlig och flexibel budgetering är att göra budgetsimuleringar och
känslighetsanalyser av olika slag. Släktskapet ligger i tanken att det inte går att upprätta en fast budget
utan att den måste anpassas till förutsättningarna. Vid budgetsimulering brukar man utgå från en mest
trolig budget. Simuleringar av vad som skulle ske vid olika händelser, exempelvis vikande eller ökande
efterfrågan och analyser av hur känslig budgeten är för förändringar av antaganden om bland annat
löneökningstakten görs sedan utifrån denna.

Kapitel femton – Budgetering i utveckling eller avveckling

Budgeteringen är ett område som inte är statiskt utan som hela tiden förändras och utvecklas. Nya met-
oder och synsätt har dykt upp och begrepp har ändrats över tiden. Trots att de flesta företag nästintill
har ett eget sätt att budgetera kan man identifiera vissa utvecklingstendenser över åren.

Nollbasbudgetering
Ett problem som ofta uppmärksammas med budgetering är att den tar sin utgångspunkt i den befintliga
verksamheten. Det medför att det är stor risk att det bara är förändringar av verksamheten som betonas
på budgeteringen, och att alltså övriga delar inte ifrågasätts på samma vis utan bara löper på. Exem-
pelvis kanske man budgeterar 2 000 000 i lönekostnad, och inför nästa år räknar man med en ökning på
5 % i lönekostnaden och budgeterar då 2 100 000 kronor. Man reflekterar således inte över de övriga
2 000 000 kronorna, är den kostnaden rimlig eller? Skulle detta belopp kunna göra bättre nytta någon
annan stans inom verksamheten? Nollbasbudgetering är en metod för att förutsättningslöst ställa sådana
frågor. Man brukar förknippa Jimmy Carter med nollbasbudgetering. Att han anses som förebild till
detta har att göra med att det normalt inte finns någon konkurrens som annars är rådande för vanliga
företag. Man kan med nollbasbudgeteringen ifrågasätta verksamheten på ett adekvat sätt.

Nollbasbudgeteringen kräver en strukturerad arbetsgång för att uppnå framgång:

1. Först delar man in organisationen i beslutsområden. Man kan definiera ett beslutsområde som den
lägsta organisatoriska nivå på vilken verksamhetens behov kan rangordnas.
2. I nästa steg upprättas ett eller flera beslutspaket för varje beslutsområde. Ett beslutspaket visar en
avgränsad aktivitet inom ett beslutsområde på ett sådant sätt att det kan jämföras med och värderas
gentemot andra paket. Varje paket består i sin tur av en avgränsad uppsättning delaktiviteter. Man
brukar även dela in dessa beslutspaket i två delar, tröskelpaket och tilläggspaket. Tröskelpaketen utgör
då det som man anser vara absolut nödvändigt för att över huvud taget uppnå det paketet syftar till.
Tilläggspaketet är allt annat, det som inte är absolut nödvändigt men som av andra anledningar upplevs
vara angeläget för verksamheten.
3. Därefter sorterar man in grupperna beroende på hur viktiga eller nödvändiga de är för verksamheten.
4. Sist fördelar man de medel som finns tillgängliga genom den försäljning som man räknar med på de
olika beslutspaketen efter den rangordning som beslutats.

Nollbasbudgetering för med sig ett antal nackdelar, främst att det tar mycket tid i anspråk och att det
även i övrigt är mycket resurskrävande. I de organisationer där man använder sig av nollbasbudgetering
görs därför inte denna typ av budgetering varje år, utan kanske var tredje år eller i samband med att
verksamhetens inriktning av någon anledning kraftigt förändras. Just med anledning av att det är så
resurskrävande med denna typ av budgetering har lett till att den inte fått så stor utbredning. Utgångs-
punkten att starta från noll istället för i den verksamhet som bedrivs historiskt har dock påverkat hur
många företag arbetar med sina konventionella budgetar, även om de inte gått fullt ut med tillämp-
ningen. Själva grundansatsen med denna budgetering är ju att man skall utgå från noll, men kritiker
menar att man då blundar för företagets historiska erfarenheter. Man tar inte vara på det organisatoriska
lärandet.

33(57)
Ändamålsbudgetering
Ändamålsbudgetering utgår från den så kallade variabilitetsprincipen, vilken innebär att man relaterar
intäkter och kostnader till de faktorer som man antar påverkar deras storlek. Om man till exempel antar
att kostnaden för en fakturering beror på antalet kunder, så relateras därför kostnaden för fakturering till
faktorn antal kunder. Detta kan man jämföra med aktivitetsbaserade kalkyler. Kostnadsdrivare för akt-
iviteter motsvarar variabilitetsprincipens faktorer. Orsaken till att man söker dessa variabilitetssamband
är att man anser schablonmässiga fördelningar av kostnader vara allt för vilseledande. Ett annat sätt att
se på variabilitetsprincipen är att säga att den visar till vad olika intäkter och kostnader är särskilt av-
sedda för, det vill säga vad som gör en viss post till exempelvis en särkostnad. Så är då kostnaden för
fakturering en särkostnad i relation till antalet kunder.

Grundtanken är att all kostnadsbudgetering skall ske i tre dimensioner:

• Resursslag, det vill säga ett angivande av vad det är för typ av resurs som används. Man anger
således om det är fråga om material, arbetskraft, hyra, energi och så vidare. Det är också syno-
nymt med kostnadskontot. Det ger svar på frågan: vilka slags resurser kommer att förbrukas?
• Ansvarig: här är det fråga om vilken organisatorisk enhet som är ansvarig för posten. Svarar på
frågan: vem (eller vilken del) kan hållas ansvarig för förbrukningen?
• Ändamål: detta är den dimension som tillkommer i ändamålsbudgetering. Ändamålet är ett ut-
tryck för varför vi gör något. Vad är anledningen till att vi bedriver en viss delverksamhet, utför
vissa aktiviteter? Det ger svar på frågan: till vilket ändamål skall de resurser som förbrukas
användas?
Jämför man ändamålsbudgetering med aktivitetsbaserad budgetering är den förra mer fokuserad på var-
för olika resurser används, det vill säga på vad som är ändamålet med verksamheten. Aktivitetsbaserad
budgetering inriktas istället mer på vad man gör, hur verksamheten bedrivs. Ändamålsbudgeteringen är
således mer direkt kopplad till den strategiska planeringen, medan den aktivitetsbaserade budgeten är
mer kopplad till den operativa verksamheten. Denna redovisningstyp har dock inte vunnit stor mark i
Sverige. Dock har den fått större genomslag i offentlig sektor än i vanliga företag. Man har där utveck-
lat en speciell typ som kallas programbudgetering. Utgångspunkten för programbudgetering är de mål
man har med verksamheten.

Aktivitetsbaserad budgetering
Inom produktkalkyleringsområdet har ABC-kalkylering vunnit stor mark. Utgångspunkten är att före-
taget ses som bestående av en uppsättning aktiviteter. I det praktiska kalkylarbetet fördelas i ett första
steg företagets resurser till aktiviteterna. I ett andra steg fördelas aktivitetskostnaderna med hjälp av
kostnadsdrivare till kalkylobjekten, till exempel varor, tjänster och kunder. Under senare tid har dessa
idéer även kommit att tillämpas inom budgeteringsområdet. Konkret innebär denna utveckling ett skifte
i fokus från funktioner till aktiviteter i budgeteringen. Idéerna om hur aktivitetsbaserade angreppssätt
kan användas inom budgeteringen var till en början trevande, men har under senare år formaliserats.
Aktivitetsbaserad budgetering innebär en omvänd arbetsgång jämfört med den för ABC-kalkyleringen.
(för detaljerad information härom, se sida 430 i huvudboken)

Fördelar med aktivitetsbaserad budgetering är att man undviker den traditionella budgetprocessens in-
slag med budgetförhandlingar, i vilka aspekter så som makt, inflytande och förhandlingsstyrka ofta
finns. Dessutom öppnar den aktivitetsbaserade budgeteringen upp för budgetförhandlingar som mer
baseras på fakta än andra inslag. Andra fördelar är:
• En aktivitetsansats i budgeteringen inkluderar analys av kostandsdrivare vilka kan användas för
att identifiera orsaker till obalanser, ineffektivitet och flaskhalsar.
• Aktivitetsbaserade budgetar är enklare att förstå ute i företaget än vad finansiella budgetar är.
• Aktivitetsbaserad budgetering skapar förståelse för hur resurser och aktiviteter är relaterade till
varandra vilket skapar förutsättningar för till exempel bättre beslut, resursallokering och förbätt-
ringsinsatser.
Det ställer samtidigt höga krav på företagen, bland annat att de tar fram prognoser som ligger till grund
för fastställande av förväntade efterfrågan på varor och tjänster och tillgång till stora mängder data.

34(57)
Budgetlös styrning eller lös budgetstyrning
Det finns många som idag menar på att förekomsten av budgetar i sig är farliga eftersom det invaggar
beslutsfattare i en falsk säkerhet. Budgeten blir nämligen som en form av hämsko för företaget, som
man kan referera till för att slippa förändringar (”ni kan inte få denna tjänst eftersom den inte finns
budgeterad”). Med anledning därav finns det kritiker som menar att det bästa är att helt sluta budgetera;
principiellt kan man klara sig utan budget. I en undersökning från 1997 framgår att 91 % av de svenska
börsföretagen upprättar budgetar, men i en liknande undersökning för år 2004 visade det sig att siffran
sjunkit till 84 %. Totalt för samtliga företag brukar studier komma fram till att cirka två tredjedelar av
företagen budgeterar. 73 % av företagen anger även att de inte har några planer på att sluta budgetera
utan att de istället utvecklat och utvecklar budgeteringen.

Annat som framkommit i undersökningarna är att det inte är särskilt vanligt att de enbart använder sig
av en fast årlig budget. Flera av de företag som har slutat budgetera en gång i tiden, har efter ett tag
tagit upp budgeteringen igen, om än på delvis annat sätt. Det första kända större företag som i Sverige
slutade budgetera vad Handelsbanken, och det är förmodligen de som drivit frågan längst. De framförde
bland annat följande kritik mot budgeteringen: den är konserverande, det är arbetsamt, framtiden är
osäker, den bygger på förenklade antaganden och en är inaktuell redan när den sammanställs.

Utvecklingen av budgeteringen är att den går mot enklare, mindre detaljerade budgetar som omfattar
andra tidsperioder än räkenskapsåret. Man kan säga att det snarare handlar om att förändra budgeten
och budgetprocessens innehåll än att just avskaffa budgeten och budgeteringen. En övergång till ett helt
budgetlöst system verkar inte vara aktuellt i så många företag, men en lösare budgetstyrning verkar vara
mer vanlig. På frågan om man vad skulle ha istället för en budget talar man ofta om affärsplaner, en typ
av planering av verksamheten som oftast inte utgörs av kvantifierade sammanställningar i kronor utan
snarare formuleras i termer av mål för verksamheten. Affärsplanerna utgör då målsättningar som man
hela tiden kan utgå ifrån. För syftet att uppnå en god kontroll kan redovisningssystemet ersätta budget-
eringen. Detta kan man då göra i kombination med planer och målsättningar som hela tiden följs upp.

Kapitel sexton – Intern redovisning

Företagets redovisning har som syfte att möjliggöra framtagning av relevant information om verksam-
hetens ekonomiska resultat (resultaträkningar) och ställning (balansräkning) vid rätt tidpunkt. Man skall
dock inte bara tillgodose intressenter internt utan även externt.

Extern redovisning
När man talar om den externa redovisning, som i lagen benämns affärsredovisning, syftar man till att ge
intressenter utanför företaget information om resultat och ställning för en viss tid. Den externa redovis-
ningen måste följa lagar och rekommendationer som är fastställda, just för att alla företag skall lämna
dess information i samma form. Som bekant skall den externa redovisningen mynna ut i en resultat-
räkning, balansräkning och i vissa fall även en kassaflödesanalys. Med redovisningen skall man kunna
se på hela företagets verksamhet och på hur förmögenheten inom företaget har förändrats. Den externa
redovisningen skall registrera affärshändelser, det vill säga sådant som direkt medför en förändring i
balansräkningen. Man brukar skilja på fyra olika typer av affärshändelser: inkomster som uppstår när
man säljer varor eller tjänster, utgifter som uppstår därför att företag anskaffar resurser, finansiella
transaktioner som uppstår när företaget betalar skulder eller får betalt för sina fordringar samt
bokslutstransaktioner som uppstår när man periodiserar inkomster och utgifter. Man definierar den ext-
erna redovisningen som att all redovisning som görs är för att uppfylla krav i lagar och förordningar.

Intern redovisning
Den externa redovisningen är inte bara betydelsefull för de externa parterna, även för dem som arbetar
inom företaget är informationen relevant. Man har dock ytterligare behov av information än det som
delges externt, och det är där som den interna redovisningen kommer in. Den har bara till uppgift att ge
de inom företaget information. Det finns inga lagar eller annat som styr hur den utformas, man får själv
avgöra utifrån de informationsbehov man har av redovisningen. I denna redovisning redovisas ofta mer

35(57)
saker än i den externa. Ofta slås dock dessa två redovisningar ihop, så att den externa redovisningen är
basunderlag och den interna är mer för detaljkännedom.

Följaktligen kan konstateras att utformning och syfte med den interna redovisningen varierar mycket
mellan branscher och företag. En av de viktigaste skillnaderna mellan extern och intern redovisning är
att den interna redovisningen går in mer på verksamheten i sina beståndsdelar. Man kan säga att det
finns tre syften med att den interna redovisningen fånga upp företagets delar:
1. att man vill erhålla en möjlighet till bättre styrning genom att följa upp verksamhetens objekt.
Man kanske vill följa upp resultat och ställningar för en viss produkt, kunder, marknader med
mera. För dessa vill man kanske följa upp TB under vissa perioder, och detta görs för att skapa
en god uppföljning av budgetar och kalkyler.
2. att styra ansvaret i form av till exempel timansvar, kostnadsansvar eller resultatansvar i olika
enheter i företaget.
3. att hantera interna händelser. Här handlar det om att följa upp sådant som uttag av material från
förråd till olika avdelningar och produkter, utfört arbete samt leveranser från produktion till
lager och från lager till försäljning.

Skillnaden mellan bokföringsmässiga och kalkylmässiga kostnader är att de kalkylmässiga kostnaderna

skall hanteras i kalkylsystemen, och inte de bokföringsmässiga som är den externa redovisningens data.
På samma sätt gäller med den interna redovisningen: i de fall då det föreligger skillnader skall bokför-
ingsmässiga data ersättas med kalkylmässiga. Man brukar säga att det genom detta finns fyra skillnader
på den data som ingår i den interna redovisningen mot den som ingår i den externa:
• Ett annat urval av händelser. Man redovisar internt många olika händelser som inte alls behövs
tas med i den externa, bland annat att man kanske vill hålla koll på lager. Externt ser man före-
taget som en helhet och interna transaktioner är inte intressanta där. Ytterligare exempel är om
en avdelning utför en tjänst åt en annan avdelning.
• En annan värdering av resurser. I den interna redovisningen värderas resurserna inte baserade på
externa rekommendationer, utan baserade på företagets egna bedömningar av vilka styreffekter
olika värderingar gör. Exempel lägsta värdets princip som gäller vid extern värdering; internt
kanske det redovisas till bruksvärde istället.
• En annan periodisering. I den interna redovisningen bestämmer man själv hur man vill hantera
periodiseringen av olika resurser och behöver därför inte styras av lagstiftarens syn på detta.
Exempel investering i en dator kan i många företag ses som en förbrukningsinventarie men
enligt lagstiftaren måste den skrivas av under ett antal år.
• Andra perioder. Ofta är andra perioder än den externa redovisningens intressanta. Ett projekt
kan till exempel sträcka sig över flera räkenskapsår eller delar av olika år. Den interna redo-
visningen bör utformas så att den kan möta sådana krav.

Den interna redovisningen avser händelser som redan har inträffat och innebär en systematiserad pro-
cess av datainsamling, registrering, bearbetning samt rapportering och presentation av kvantitativa,
ekonomiska data. Det handlar om historiska data och den interna redovisningen syftar då till att gå
interna intressenter underlag för bedömningar uppnådda prestationer och resultat för olika delar av
verksamheten. Processen går i fyra steg:
1. Datainsamling 3. Bearbetning
2. Registrering 4. Rapportering och presentation
Den interna redovisningens primära uppgift kan sägas vara att på ett strukturerat sätt ge besked om
vilket resultat verksamheten har gett under den gångna perioden. Därmed har även den interna
redovisningen en uppgift som underlag för framåtriktade aktiviteter, även om den i allmänhet varken är
eller bör vara den enda eller dominerande utgångspunkten för detta.

Om man upprättar den interna redovisningen som ett separat system jämfört med den externa
redovisningen kallas det för ett dualistiskt system. Beroendeförhållanden mellan den externa och den
interna redovisningen talar dock för att intern och extern redovisning integreras på olika sätt. Det är
därför mer vanligt att man har sådana mer eller mindre integrerade system. Integrerade lösningar kallas
ibland för monoistiska. En nackdel med integrerade ansatser är at även den interna redovisningen måste
36(57)
ske enligt den dubbla bokföringens princip med lika stora debiteringar och krediteringar. Monoistiska
ansatser dominerar dock bland de företag som använder sig av intern redovisning.

Jämfört med den externa redovisningen medför den interna redovisningen ett ganska stort merarbete.
Vad det innebär i praktiken beror till stor del på hur väl utbyggda ekonomiska system företagen har.
Merarbetet styrs av företagets informationsbehov, liksom av företagets särart, bransch, inriktning,
storlek med mera. Det merarbete som uppstår är bland annat:
• Lagerredovisning • Hänförande av indirekta kostnader
• Registrering av utfört arbete • Påläggsfördelning
• Hänförande av direkta kostnader • Debiteringar mellan enheter

Redovisningens syfte är att som en del i företagets styrsystem rapportera ekonomiska data till företagets
externa och interna intressenter. Detta syfte kan sedan preciseras genom att de utdata som önskas från
systemet anges. I grunden innebär detta att de mått och objekt som skall användas definieras. Frågan är
då vad mått och objekt är för något? Jo det skall jag säga, mått skall ge information om prestationer i
termer av exempelvis intäkter, kostnader och timmar. Objekt är det man mäter måtten på.

Det finns olika mått. Finansiella mått finns av fyra olika slag: intäkter, kostnader, tillgångar och skulder.
Det finns även andra finansiella mått, exempelvis resultat, men dessa är sammansatta. Dessa är rena och
oskuldsfulla. Vad gäller mått som inte är finansiella finner man bland annat timmar, kilo och liknande.
Även för icke finansiella mått, och för kombinationer av finansiella och icke finansiella mått, kan man
definiera sammansatta mått. Objekten, de man önskar mäta sina mått på, är olika från företag till företag.
Ett mycket vanlig mått är dock organisatorisk enhet. Väljs detta objekt så innebär det alltså att man
mäter en del mått på organisatorisk nivå.

En vanlig teknik i den interna redovisningen är för att mäta flera objekt är att lägga till ytterligare koder i
anslutning till kontonumret. Genom en sådan så kallad flerdimensionell klassificering av en händelse
kan data struktureras i den dimensionen, eller de kombinationer av dimensioner som önskas. Man kan
använda så kallas tilläggskodning för att koppla affärshändelser till var i företaget de har ägt rum och
med vilken produkt de hör samma. Vid till exempel försäljning av produkter kan man vid bokföringen
på aktuellt konto i den externa redovisningen lägga till en kod för vilken försäljningsenhet som sålt
produkten och en annan kod för vilken produkt som sålts. Det är praktiskt med flerdimensionell
redovisning om man vill öka detaljeringsgraden och informationsinnehållet utan att det krävs särskilt
mycket merarbete. Inom vissa branscher tar branschorganen fram olika redovisningsmodeller för att
hjälpa deras medlemmar, exempelvis MåleriBAS, GolfBAS, Bygg Bas med mera. Flerdimensionell
redovisning används ofta enbart för resultatkonton men för många balanskonton, som kundfordringar
och leverantörsskulder, är tekniken med användbar.
Att sköta den interna redovisningen med baskonton kan man lägga upp, som redan antytts, fristående
koder för exempelvis kunder, varor, tjänster och order för att komplettera konteringarna. Man kan
använda sig av kontoklass 9 för den interna redovisningen. Precis som i den externa redovisningen
konteras alla transaktioner med en debet och kreditnotering. I de fall som det inte finns något naturligt
debet- eller kreditkonto använder man ett avstämningskonto, exempelvis 9900. Saldona på detta konto
används inte utan kontot är bara till som ett motkonto. Så långt som möjligt är de interna kontona
speglingar av de externa, med tillägget av siffran 9 som första siffra.

Kontoklass 0 kan användas för de behov av registreringar som finns utanför affärsredovisningen för
externa rapporter, exempelvis uppgifter om förmånsvärden för redovisning av skatter och uppgifter om
ansvarsförbindelser. Kontoklassen kan också användas för insamling av kvantitativ data som inte
uttrycks i kronor, exempelvis antalet anställda, antalet maskintimmar, antal kilo material med mera.
Rent praktiskt används dock inte kontoklass 0 så mycket i företagen. En fördel med kontoklass 0 är även
att den kan ligga till underlag för statistik för branscher.

37(57)
Kapitel sjutton – Intern redovisning i olika verksamheter
För att exemplifiera föregående kapitel kommer nu litet introduktion till hur den interna redovisningen
kan ske i olika branscher.

Intern redovisning i tjänsteföretag

Det viktigaste att redovisa inom tjänsteföretag är det arbetstid man utfört och beläggningen av resurser.
Eftersom tjänsteföretag är så olika till dess karaktär (allt från flygbolag till frisersalong) finns det olika
behov av internredovisning. Några allmänna särdrag hos tjänster som påverkar den interna
redovisningen är följande:
• De är immateriella.
• Tjänster är således inte fysiska, vilket också innebär att de inte kan lagras. Konsumtionen sker i
samma ögonblick som tjänsten produceras. Därför behöver man inte ta upp något lager i den
interna redovisningen.
• Produktionen sker i samverkan med kunden, och tjänsteföreagens dominerande resurs är
medarbetarna. Man måste noga följa upp kundernas beteenden så att man få en matchning
mellan tillhandahållen kapacitet och efterfrågade tjänster.
• För ganska många tjänsteverksamheter gäller att man hanterar ett relativt stort kapital, någon
form av infrastruktur således. Det kan vara telekommunikation, byggnader.
Några av de viktigaste objekten i tjänsteverksamheter är tjänster, uppdragsorder och projekt. Den största
kostnadsposten i de flesta tjänsteföretag är lön och andra personalkostnader. Det är med bakgrund av det
som det är viktigt att följa upp hur tiden används. Detta är speciellt viktigt om tjänsten säljs med ett
debiterat pris per timme på uppdrag eller löpande räkning, vilket är mycket vanligt. Den del av den
arbetade tiden i företaget som man kan ta betalt av kunderna för kallas direkt tid, eller debiterbar tid.
Övrig tid kallas för indirekt och består av bland annat utbildning, väntetid, intern tid eller liknande.
Andelen direkt tid i förhållande till den totalt arbetade tiden kallas debiteringsgrad. Detta är för många
företag en mycket viktig styrparameter.
Direkta timmar
= debiteringsgrad
Arbetade timmar
Förändringar i debiteringsgraden påverkar ofta tjänsteföretagets resultat kraftigt, varför det är viktigt att
löpande se över debiteringsgraden. Tidsredovisningssystemet är i många tjänsteföretag det mest centrala
systemet för styrning.

Vad gäller indelningen av olika typer av tjänsteföretag kan man säga att det finns två olika typer av
verksamheter: masstjänster och uppdrag. Masstjänster är sådana som utförs till ett stort antal, varför det
inte är intressant att följa upp varje utförd tjänst för sig. I stället är det produktionsprocessen av
tjänsterna som blir det intressanta. Den andra formen av tjänster, uppdrag eller projekt, karakteriseras av
att de har en klar och tydlig starttid, liksom en lika klar och tydlig sluttid. Uppdragen pågår även
oberoende av räkenskapsår. Annat som är karaktäristiskt för uppdrag är att matchningen mellan
kostnaden för nedlagda resurser tidsmässigt är förskjuten från intäkter för utförda prestationer.
Intäkterna kommer kanske inte in förrän projektet är slutfört eller åtminstone genomfört till en stor del.
Detta är speciellt uppenbart vid produktutveckling, där det kan dröja år innan man kan skörda frukten.

Den interna redovisningens struktur

Många masstjänster karaktäriseras av att de utförs på relativt kort tid. En kund går in i verksamheten,
betjänas, och det hela är avklarat under en dag eller ett besök. Alla utgifter betraktas då som period-
kostnader i den interna redovisningen. Denna metod för beräkning av resultatet där alltså inkomsterna
och utgifterna betraktas som intäkter och kostnader för den period då de uppstår kallas för
periodredovisning. Den innebär att man inte behöver föra tid, men ändå kan få en god uppskattning av
resultatet per tjänst. Man redovisar således intäkterna utifrån det behov man har av information. När det

38(57)
gäller masstjänster blir det i de flesta fall inte fråga om någon avancerad redovisning, annat än om man
vill redovisa den tid det åtgår för utförandet av olika tjänster. Indelningar av verksamheten i olika typer
av tjänster eller kunder är vanlig och användbar i många masstjänster, till exempel för sporthallar,
campingplatser, banker med flera. Ytterligare en typ av information som brukar vara användbar i fallet
masstjänster är uppgift om vilken enhet som utför olika verksamheter. Det kan då gälla att dela in
företaget i avdelningar.

När det kommer till företag som arbetar med uppdrag skall de intäkter som redovisas i de externa
rapporterna vara säkra och i princip lika med de fakturerade intäkterna. Man får inte redovisa intäkter
för sådant man inte säkert vet kommer att leda till fakturering. Man kan även använda samma princip för
den interna redovisningen. Detta är också vanligt när man jobbar med mot ett fast pris, vilket innebär att
man kommer fram till ett fast pris oavsett vilka de faktiska kostnaderna blir. Leverantören får stå för
mellanskillnaden. Uppdragsredovisning innebär att man för över alla utgifter till ett speciellt
uppdragskonto, och när sedan fakturering sker, och intäkten uppstår, töms kontot och resultatet
redovisas. Även inom uppdragsverksamhet är det viktigt att man för rätt tid till rätt projekt. Man delar in
tiden i:
• Debiterbar tid vilken registreras på de uppdrag den anställde arbetar med
• Ej debiterbar tid, exempelvis utbildningar, möten, administration med mera.
De olika resurserna som man använder för ett uppdrag konteras sedan även i den interna redovisningen,
och det är i kontonumret man kan avläsa vilken typ av tid det är. Kostnader som är direkt hänförliga till
produkten kan vid den externa redovisningen bokas in direkt till respektive uppdrag genom en kod för
detta. Därför behöver man inte någon ytterligare intern transaktion för detta. i många verksamheter som
konsultbolag, advokatbyråer med mera faktureras varje uppdrag baserade på de verkliga kostnaderna i
form av exempelvis arbetstid och material, så kallade uppdrag på löpande räkning. Man har således inte
gjort upp om något totalt pris, utan bara om pris per timme. I den externa redovisningen gör man på
samma sätt som med de fasta kostnaderna, det vill säga att det är faktureringen som bestämmer
intäkterna medan upparbetade kostnader tillgångsförs. Modellen kallas löpande upparbetsavräkning. Tid
och övrigt som skall debiteras kunden registrerar man genom att de tillgångsförs på konto för pågående
arbeten. Ofta benämns detta konto pågående arbeten till faktureringspris för att markera att det är fråga
om det pris som sedan skall debiteras kunden. Motkontot är kontot upparbetade intäkter, och det är detta
konto som under perioden jämförs med kostnaderna enligt den externa redovisningen. Det är sålunda de
belopp som sedan skall faktureras som behandlas på detta sätt. Alla kostnader finns kvar på de externa
konton som de redan konterats på i den externa redovisningen.

Intern redovisning i handelsföretag

Handelsföretagen karakteriseras av att varor köps in, hanteras och lagras för att sedan säljas vidare. En
del handelsföretag har dock inget eget lager utan köper in varor efter att man fått en beställning av kund.
Handelsföretaget brukar beskrivas som ett led i en distributionskedja mellan tillverkare och slutkund.
Man skiljer, beroende på längden på denna kedja, på två typer av handelsföretag, grossister och
detaljister.
Det som bestämmer utfallet av ett handelsföretags verksamhet är hur mycket man säljer av olika pro-
dukter, och vilken bruttovinst man har på denna volym. Även sådan som hur man lyckas utnyttja de
resurser man förfogar över (butiksutrymme o lager bland annat) påverkar lönsamheten. Handels-
företagens produkterbjudanden innehåller ofta en del tilläggsservice i form av tjänster, exempelvis kan
en sportbutik stränga om tennisracket. Omfattningen av dessa tilläggstjänster varierar dock, jämför de
tjänster man får i en livsmedelsbutik eller hos en bilhandlare. Det speciella i styrningen av handelsverk-
samhet är att man har ett behov av att följa upp de olika produkterna. Ofta har man många produkter i
sortimentet och då är det snarare produktgrupper än produkter man vill följa upp. Varje vara eller
varugrupp följs upp för att ge svar på frågan: vilken marginal ger varan eller varugruppen? Alltså, står
intäkter och kostnader i en lämplig relation till varandra? Får man en bra bruttovinst? Den interna
redovisningens syften i handelsföretag är att man bland annat vill få svar på frågor gällande prissättning

39(57)
(hur är vårt pris i relation till kostnaden), nya produktbehov, skall vi avveckla produkter, sortiments-
analys, markandsföring (vad bör vi satsa på för att öka vinsten), kampanjer (vilka varor behöver en extra
kick för att öka försäljningen på dessa), lagerplanering samt förhandlingsargument

Varukostnaden utgör som nämnts i de allra flesta fall den största delen av kostnadsmassan i ett
handelsföretag. I relation till försäljningsvolymen är varukostnaden rörlig. Intäkterna måste såklart
överstiga varukostnaden så mycket att övriga kostnader också kan täckas och en vinst erhålls. Intäkt
minus varukostad kallas bruttovinst.
Intäkt – varukostnad = bruttovinst
Bruttovinsten mäter man i absoluta termer och är viktig att följa för handelsföretaget som helhet, men i
många företag är bruttomarginalen lika viktig. Den får man fram genom att man sätter bruttovinsten i
relation till intäkterna. Den är ett mått på hur mycket av vinsten som finns kvar i procent av intäkten
efter det att varukostnaden dragits bort.
Bruttovinst = bruttomarginal
Intäkt
Låga bruttomarginaler gör att man måste sälja mer för att nå hög vinst. Andra kostnader än just
varukostnaden, exempelvis provisioner, kan vara direkt hänförliga till en vara eller en varugrupp. Då
dessa kostnader dras av från bruttovinsten erhåller man vinstnivån täckningsbidrag 1.
Bruttovinst – direkta försäljningskostnader = TB1
I alla handelsföretag är försäljningsvolym och bruttomarginal viktiga att följa upp. Bruttomarginalen kan
följas om varukostnaden bokförs samtidigt som intäkten. Ett i praktiken vanligt alternativ, att schablon-
mässigt bestämma varukostnaden med utgångspunkt i försäljningspriset, är en lösning som är enkel men
har nackdelar. Om man istället kan följa inköp och försäljning kan följas på artikelnummernivå kan
varukostnaden bestämmas och redovisas samtidigt som intäkten. För företag som fakturerar sina kunder
finns denna information i faktureringssystemen som ofta är kopplade till lager och ordersystem. Man
kan då även få fram bruttovinster eller bruttomarginaler.

Den interna redovisningens struktur i handelsföretag

För att man skall få fram informationen i redovisningen gäller det att man på något sätt särskiljer dels
intäkterna, dels varukostnaden mellan varorna med hjälp av kodning. Om man har ett litet behov av
indelning kan detta göras med en fördjupad kontoklassificering. Detta innebär att de konton som är
aktuella får olika kontonummer beroende på vilken produkt som avses. Vara 1 får kanske konto 3001
som intäkt och 4002 för kostnads sålda varor. Detta fungerar dock enkom för små företag då de ger en
god kontroll av bruttovinsten om man har ett fåtal produkter i sortimentet. Ett alternativt sätt att jobba på
är annars att använda sig av fristående koder för olika varugrupper. När antalet varor i sortimentet ökar
är detta också det mest rimliga sättet att arbeta.

Intern redovisning i tillverkningsföretag

I tillverkningsföretagen är det oftast lagren och det fysiska flödet som är det centrala. I många
tillverkningsföretag är detta flöde komplext och tämligen svårt att överblicka. Redovisningen byggs
därför ofta upp för att följa detta flöde. Den första typen av intern redovisning för tillverkande företag
har en lång tradition, och kan tillskrivas till 1940-talet då Mekanförbundets normalkontoplan (M-planen)
utvecklades. Med hjälp av redovisningen tog man fram avvikelser från förkalkylen som sedan
analyserades vidare.

Tillverkande företag kan indelas på många olika sätt. Bransch, tillverkningsteknologi och slag av kunder
är vanliga indelningsgrunder. Vad gäller den interna redovisningen brukar man dela in den i två
huvudtyper, masstillverkande företag samt verksamheter som arbetar med objekt. I masstillverkning är

40(57)
det processen som är det viktigaste att följa i den interna redovisningen. Man behöver kunna bestämma
kostnaderna för olika delar i processen för att på det sättet kunna förbättra produktiviteten. Man måste
även utforma den interna redovisningen för att möta de problem som uppstår därför att samma process
ofta ger upphov till flera olika produkter. Vidare kan man dela in de verksamheter som arbetar med
objekt i två typer. Det är ordertillverkande företag, som tillverkar på beställning och inte har några lager,
samt lagertillverkande företag, som tillverkar utan beställning och som lägges på lager utan vetskap om
ifall det finns kunder för varorna.

Aktivitetsbaserad intern redovisning

I grunden innebär den aktivitetsbaserade redovisningen ingen större skillnad mot de vanliga systemen.
Det innebär att man fritt kan välja teknik, exempelvis BAS-planens kontoklass 9. Den aktivitetsbaserad
interna redovisningen medför följande justeringar jämfört med vad som behandlats tidigare:
• Istället för avdelningskod ställer man aktivitetskoden i fokus.
• Resurserna läggs på aktiviteter, fördelningen görs med resursdrivare.
• Det är olika händelser som bestämmer när i tiden indirekta utgifter skall flyttas vidare till de olika
produkterna.
• När man arbetar med aktivitetsbaserad redovisning är det oftast mest lämpligt att det är
standardkostnader, exempelvis kostnaden per faktura eller kostnad per konsulttimme enligt en
förkalkyl, som flyttas vidare till produkten.
• För outnyttjad kapacitet, som ej betonas i kalkylering, kan man använda de interna konton för ej
debiterbar tid som tidigare behandlades. Man kan även lägga upp andra konton för det.
Informationen i övrigt från en aktivitetsbaserad intern redovisning är densamma som behandlades i
kalkyleringskapitlen. Man kan till exempel få fram rapporter med kostnad per drivare, aktivitetskostnad
på olika nivåer med mera.

Kapitel arton – Standardkostnader

Vi har tidigare stött på begreppet standard, när det rör just avvikelser. Det kan vara i form av
kvantitetsavvikelser, prisavvikelser, påläggsavvikelser och kalkylavvikelser. Men vad är då en standard?
Standard = ett förutberäknat värde för en viss
uppoffring eller prestation för en kommande tidsperiod
Definitionen innebär att en standard ger uttryck för vad vi bestämt eller planerat att något kommer att
kosta under den närmaste perioden. En standardkostnad består av pris per enhet av en viss resurs gånger
det antal enheter av resursen som åtgår. Detta innebär att en standard består dels av ett pris, ett
standardpris, dels av en kvantitet, en standardkvantitet. Standardpris multiplicerat med standardkvantitet
är det som kallas för standardkostnad.
Standardkostnad = standardpris x standardkvantitet
På samma sätt som det finns standards för kostnader finns i många företag standarder för intäkter. Detta
är speciellt vanligt i tjänsteföretag. Exempelvis kan förutberäknade värden avseende timpriser och
tidsåtgång för olika typer av tjänster användas för att göra det möjligt att upprätta offerter, göra
bedömningar av resultatet och följa upp utfall. Standardpris multiplicerat med standardkvantitet utgör
det som kallas standardintäkt.
Standardintäkt = standardtimpris x standardkvantitet timmar
Standardkostnader förekommer i någon form i de flesta branscher. Det förekommer ibland andra
benämningar såsom timtariffer, beräknat genomsnitt med mera, men så länge det handlar om uttryck för
förutberäknade värden för kommande perioder faller de under definitionen standardkostnader.

I tjänsteföretag använder man ofta olika former av standardkostnader för personal. Det är som tidigare
nämnts centralt att följa upp debiteringsgraden; det är dock inte sagt att debiteringsgraden säger vilket

41(57)
resultat som kommer att presenteras. Samma debiteringsgrad kan leda till olika resultat beroende på
vilken typ av personal som varit inblandad. Exempelvis tar advokater mer betalt än vad en biträdande
jurist gör. I handelsföretag använder man standardkostnader för olika varuvärden och för
personalkostnaderna. För att få fram ett anskaffningspris för en vara används exempelvis inköpspriset
från leverantören plus en standardkostnad för hemtagning av varan. Även i tillverkande företag
förekommer standardkostnader i stor utsträckning. De används för priser och kvaliteter för olika
materialslag och för personal. Standardkostnader för olika arbetsmoment eller aktiviteter kan också
beräknas. För att ha standardkostnader lätt tillgängliga krävs olika register i företaget. I artikelregistret
finns till exempel uppgifter om de insatsvaror som används i produktionen och vad de kostar per enhet.
Man kan också få fram standardpriser för material från artikelregister och standardkvantiteter kan
hämtas från produktionsplaneringen.

Syften med standardkostnader

Man kan urskilja sex stycken syften med standardkostnader:
1. Att underlätta kontroll av ansvarsområden.
2. Att underlätta kalkyleringen
3. Att underlätta budgeteringen (standardkostnader innebär att man har en del av budgetvärdena
framtagna. De värden som tagits fram kan utgöra underlag för exempelvis personalbudget och
materialbudget.)
4. Som ett sätt att underlätta redovisningen (genom att använda standardkostnader kan olika
händelser registreras omedelbart)
5. För att möjliggöra kostnadskontroll och avvikelseanalys
6. Som ett underlag för internprissättning

Framtagning av standards – för vad och hur?

I vilken omfattning och till vad man använder standardkostnader är väldigt branschberoende. Mest
utbredd är användandet i tillverkande företag. I tjänste- och handelsföretag är standards inte ovanliga
men används mer begränsat. Man kan ta fram standards för ett antal olika komponenter. Vilka dessa är
beror på hur omfattande man vill göra analysen. Ofta ingår en standard för den arbetstid som beräknas
komma att åtgå. Det är vanligt att man tar fram standards för det ingående materialet. I handelsföretag
handlar material snarast om handelsvaror, samtidigt som det i tjänsteföretag är sällsynt med standards
för material.

Hur gör man då för att få fram standardvärden? Det är olika för olika komponenter. Generellt kan man
säga att det finns fyra olika vägar att gå:
• Metodstudier (de innebär praktiska iakttagelser och kan gälla allt från att man analyserar själva
utförandet av produktionen eller hur mycket resurser (tid eller material) det borde ta i anspråk
enligt någon form av måttstock i relation till faktisk produktion)
• Jämförelser (man kan jämföra den produktion man är intresserad av med någon liknande produk-
tion, och på det viset få en bedömning av vilka standardvärden som borde gälla i det aktuella
fallet)
• Beräkningar (man kan ta fram standards genom att fundera kring produktionen)
• Försöksproduktion (gäller det en ny produkt kan man starta en försöksproduktion och utgå från
den när man sätter ny standard. Man skall dock tänka på att det inte ger ett säkert svar eftersom
ju mer man producerar, ju mer lär sig organisationen)
Beräkningar av standardvärden sker kontinuerligt i samband med att nya aktuella uppgifter erhålls. Det
kan till exempel gälla ett nytt avtal som slutits med en leverantör eller att man på annat sätt kommit att
ombedöma framtida priser.

42(57)
Det vanligaste är att man tar fram en standard som så väl som möjligt överensstämmer med det
beräknade utfallet. Sådana standards måste hela tiden uppdateras med nya kända förhållanden och
benämns därför löpande standards. Om man inte önskar den typen av standards blir det istället fråga om
en basstandard. En sådan, som är mer ovanlig dock, medför alltså att man inte justerar med hänsyn till
förändringar. Man behåller samma standard under en längre period oavsett om värdet på standarden
stämmer bra med utvecklingen eller inte. Ofta behålls den uppemot tre år innan den revideras. Syftet är
att man skall kunna följa avvikelsernas förändring. Om standarden hela tiden revideras finns ju inte
någon sådan fasthet över tiden som gör det möjligt med jämförelser.

Det finns även problem med att använda standardvärden. Att bestämma en standard för något står
exempelvis i strid med tankar om kontinuerlig förbättring och noll fel. Om man har ett standardvärde
som säger att fem % av handelsvarorna i företagets butiker kasseras under produktionen indikerar att
detta ses som något som är acceptabelt. Istället menar kritikerna att standarden noll procent i så fall skall
användas, vilket medför att användandet av standard i detta fall blir meningslöst.

Den vanligaste formen av standards är lönestandards. För arbetskraften beräknas dels en standardtid för
utfört arbete, dels en standardkostnad per arbetad timme. Standardtid gånger standardkostnad per timme
utgör då standardkostnad för arbete. Det material som används brukar man ofta beräkna standard på i
tillverkande företag. Även i handelsföretag är detta vanligt. Det förekommer även i tjänsteföretag då
kostnaden ibland kan vara så hög på insatsvaror också där. Det som tas fram är dels en standard för hur
mycket av materialet som åtgår per producerad enhet, dels priset per enhet material. Priset per kvantitet
material kan bestämmas med utgångspunkt i exempelvis aktuella avtal med leverantörerna. Omkost-
nadsstandards kan man få fram genom att ta fram pålägg i påläggskalkylen. Det handlar om att hela
företagets kostnad på ett visst sätt fördelas ut på de olika produkterna med hjälp av olika påläggssatser.

Avvikelseanalys
Man kan göra dessa typer av analyser, men de är vanligast i tillverkande företag på grund av den ofta
höga komplexiteten i kostnadsuppbyggnaden i dessa företag. En avvikelse kan definieras som skillnaden
mellan standardkostnad och verkligen (efterkalkylerad) kostad.
Avvikelse = standardkostnad – verklig (efterkalkylerad) kostnad
Vid kostnadskontroll i vilken standardkostnader utnyttjas granskas således skillnaden mellan
standardkostnaden, det förutberäknade värdet och utfallet, det verkliga värdet, för de olika ingående
komponenterna (pris och kvantitet men också några andra faktorer). Det är tre frågor som man vill få
svar på med hjälp av avvikelseanalysen:
• Var har avvikelserna uppkommit?
• Vilka är orsakerna till avvikelserna?
• Vem bär ansvaret för avvikelserna?

Förbrukningsavvikelsen, vilken är skillnaden mellan standardkostnad och verklig kostnad för en direkt
produktionskostnad, kan uttryckas som följer:
Standardkostnad – verklig kostnad, det vill säga
Standardkvantitet x standardpris – verklig kvantitet x verkligt pris
SP x SK – VP x VK
S = standard V = verklig P = pris K = kvantitet
Prisavvikelsen kan definieras som skillnaden mellan den verkligt förbrukade kvantiteten av en resurs
(material, arbetstid med mera) skulle ha kostat enligt standard jämfört med den verkliga enhetskostnaden
(verkligt pris). Den kan beräknas som följer:
(Standardpris x verklig kvantitet) – (verkligt pris x verklig kvantitet) => SP x VK – VP x VK

43(57)
 Prisavvikelsen = (SP – VK) x VK
Kvantitetsavvikelsen kan definieras som skillnaden mellan standardkvantiteten (åtgången) av en resurs
till standardpris, under en period, och verklig kvantitet (åtgång) till standardpris.
(Standardpris x standardkvantitet) – (standardpris x verklig kvantitet) => SP x SK – SP x VK
Kvantitetsavvikelsen = (SK – VK) x SP
Avvikelser för hela volymen innebär att man utökar beräkningarna till att gälla alla producerade enheter
(hela volymen) för såväl material som lön. Beräkningssätten blir desamma, men nu skall varje avvikelse
multipliceras med den verkliga volymen (Vv):
Hela avvikelsen = (SP x SK – VP x VK) x Vv
Prisavvikelsen = ((SP – VP) x VK) x Vv
Kvantitetsavvikelsen = ((SK – VK) x SP) x Vv

Avvikelseanalysens koppling till budget och kalkyl

Tillämpningarna av avvikelseanalys sker i praktiken mindre frekvent och mindre detaljerat i många
företag än vad som tas upp i läroboken. Analysen begränsas ofta till att omfatta direkta kostnader. De
mer avancerade tillämpningarna är mer utbredda i tillverkande företag, men analys av budgetavvikelser
uppdelade på kvantitetsavvikelser och prisavvikelser tillämpas även i tjänsteföretag och handelsföretag.
Kvantiteter och priser handlar då om arbetstid, för egna anställda eller inhyrd personal, och vad denna
kostar per tidsenhet, det vill säga per timme.

Internredovisning och avvikelseanalys

För att underlätta avvikelseanalys och möjliggöra snabb och kontinuerlig uppföljning kan den interna
redovisningen utformas så att avvikelserna löpande framkommer i olika rapporter. Särskilda konton för
prisavvikelse och kvantitetsavvikelse kan läggas upp och nyttjas. (530)

När man gör en analys av omkostnader gör man en analys av de indirekta kostnadernas avvikelse. En
sådan analys omfattar då kostnader som brukar benämnas materialomkostnader, tillverknings-
omkostnader, försäljningsomkostnader och administrationsomkostnader. Metodiken blir i princip den-
samma som för direkta kostnader, men det finns en viktig skillnad. Vid analysen av direkta kostnader
kan man normalt utgå från att samtliga kostnader också är rörliga, det vill säga beroende av volymen
producerade. Med omkostnader kan man inte alltid utgå från detta. En förutsättning för denna analys är
därför att man kan särskilja kostnaderna i fasta och rörliga delar.
• Påläggsavvikelsen kan liknas vid prisavvikelsen i tidigare analyser. Den handlar om skillnaden mellan
å ena sidan hur stora pålägg man utfördelat per styck och å andra sidan hur stora verkliga omkostnader
man har per styck.
• Prestationsavvikelsen kan jämföras med kvantitetsavvikelsen i tidigare analyser. Kvantiteten är här hur
många påläggskronor man har haft att fördela pålägg på. Hela avvikelsen beräknas:
Hela avvikelsen = SP x SB – VP x VB
B = påläggsbas P = påläggssats S = standard V = verkligt

Avvikelsen är således skillnaden mellan å ena sidan standardpåläggägsats gånger standardpåläggsbas

och å andra sidan verklig påläggsats gånger verklig påläggsbas.
Hela avvikelsen för omkostnader kan delas in i två dela. Dessa motsvarar de direkta kostnadernas
kvantitetsavvikelse respektive prisavvikelse, men benämns i sammanhanget för prestationsavvikelse
respektive påläggsavvikelse. Prestationsavvikelsen har alltså med kvantiteten att göra. I detta fall
handlar det om hur många pålägg man har fördelat ut i relation till hur många man beräknade att fördela
ut. Prestationsavvikelsen beräknas som följer:
Prestationsavvikelsen = (SB – VB) x SP

44(57)
Det innebär att den beräknas som förutberäknad påläggsbas minskad med faktiskt påläggsbas, allt
multiplicerat med standardpålägssatsen.
Påläggsavvikelsen har att göra med prisavvikelse, det vill säga om pålägget per påläggsbas blev högre
eller lägre än beräknat. En skillnad här kan bero på endera att antalet producerade enheter blev ett annat
än beräknat, eller att kostnaderna per styck blev annorlunda. Beräknas:
Påläggsavvikelsen = (SP – VP) x VB
Formelen innebär att påläggsavvikelsen beräknas som skillnaden mellan vad man beräknade för
pålägssats och vad man faktiskt fick för pålägssats, allt multipliceras med den faktiska påläggsbasen.
Påläggsavvikelsen består som nämnts av effekter såväl i antal producerade som i kostnad per styck.
Denna avvikelse brukar ofta delas upp i just dessa två komponenter.
• Sysselsättningsavvikelse, visar vad skillnaden mellan den normala produktionsvolymen och den
faktiska produktionsvolymen får för effekter på kostnaderna. Omkostnaderna beräknas oftast på
den direkta lönen, och avvikelsen visar därför vad som händer när arbetsvolymen, syssel-
sättningen, ökar eller minskar.
• Förbrukningsavvikelsen visar skillnaden mellan hur stora omkostnaderna faktiskt är och hur
stora de borde varit vid den faktiska volymen.
Sysselsättningsavvikelsen kan beräknas som följer:
Sysselsättningsavvikelsen = (VB x SP) – (BOf + (VB x Bor))
BOf = budgeterad total fast omkostnad, BOr = budgeterad rörlig omkostnad per påläggsbas.
Sysselsättningsavvikelsen visar alltså skillnaden mellan det utdebiterade pålägget vid verklig volym och
den budgeterade omkostnaden vid aktuell volym. Förbrukningsavvikelsen:
Förbrukningsavvikelsen = (BOf + (VB x Bor)) – (VB x VP)
Denna avvikelse beskriver således skillnaden mellan den budgeterade omkostnaden vid aktuell volym
och den verkliga omkostnaden.

Vid analys av resultatavvikelse använder man sig av följande formler:

Resultatavvikelsen = Vv x (VF – BS) – BV x (BF-BS)
Volymavvikelsen = Vv x (BF – BS) – BV x (BF – BS)

Försäljningsprisavvikelsen = Vv x (VF – BS) – Vv x (BF – BS)

F = försäljningspris, S = standardkostnad per enhet, V = volym, B = budget, v = verkligt.

Kapitel nitton – Internprissättning

Inom företag förekommer det olika former av samarbete och kopplingar vad gäller just flödet från
början till slut, exempelvis kan det i ett företag finnas en serviceorganisation som bistår med hjälp
avseende datorer i en inköpsavdelning, samtidigt som inköpsavdelningen köper in verktygen åt
serviceorganisationen. Man talar om tre olika begrepp för detta:
• Internprestationer: är en benämning för de prestationer som levereras mellan (mer eller mindre)
självständiga enheter i ett företagssystem, för vilka separat resultat- eller kostnadsberäkning görs.
Internprestationer skall resultera i en kostnad för mottagande enhet och en intäkt för säljande.
• Internpriser: är det värde som åsätts en internprestation.
• Internavräkning: avser den registrering (gottskrivning respektive belastning) av intern-priser som
sker mellan levererade och mottagande enheter.

Det som levereras mellan olika enheter i ett företag, och som därför ofta skall prissättas, kan delas in i
fyra olika grupper av internprestationer:

45(57)
 • Halvfabrikat av varor och ej färdigställda tjänster som skall bearbetas vidare inom företagets
förädlingskedja innan en färdig produkt levereras till slutkund. Detta är vanligt i många företag,
en enhet köper in råvaror, nästa enhet bearbetar råvaran, en tredje gör ytterligare förfiningar och
så vidare. Allt sker i en kedja.
• Färdigbearbetade varor och tjänster som flyttas mellan olika resultatenheter inom samma företag,
det vill säga att produkterna flyttas mellan olika förädlingskedjor. Ett vanligt fall är när hela
verksamheten är beroende av en dyr, oftast i meningen kapital-tung, investering, där det inte är
rimligt att köpa in en resurs till samtliga kedjor. Därför får man enas om en och sälja och köpa
mellan de olika enheterna.
• Beställda och mätbara tjänster från centrala eller distribuerade serviceenheter vilka levereras till
andra enheter. Exempelvis enheter som utför service åt andra enheter.
• Företagsledning och infrastruktur, det vill säga tjänster som inte direkt efterfrågas av enheterna
men som är viktiga för verksamheten totalt. Exempel på det är en ekonomiavdelning som utför
rapportering som är nödvändigt, men som inte efterfrågas av de olika enheterna.

Internprestationer ser olika ut för olika branscher, de används främst i företag som är organiserat i
avdelningar. Överlag kan man dra dessa mönster för tre branscher. I handelsföretag handlar det i stor ut-
sträckning om prestationer i flödet av varor. Man kan urskilja två typer av handelsföretag: grossister och
detaljister. I grossistföretag finns ofta inköpsenheter som skaffar varor, lageravdelningar och
distributionsenheter. Internprestationerna uppstår då i flödet mellan dessa avdelningar.

I tillverkningsföretag uppstår interna prestationer främst i tillverkningsflödet, eftersom de olika stegen i

en förädlingskedja är uppbyggda som enheter med eget ansvar. Olika avdelningar inom företaget utför
arbeten och levererar sedan produkterna vidare till nästa steg i kedjan. Varje steg i detta flöde utgör då
en intern prestation. I tjänsteföretag finns ibland en infrastruktur av något slag, vilken hanteras
gemensamt men nyttjas av de olika avdelningarna. Det kan vara exempelvis en kunddatabas i ett
konsultföretag eller ett nätverk i en elförening. I sådana fall utgör utnyttjandet av denna infrastruktur
interna prestationer. I många fall är tjänsteföretag uppbyggda som funktionella avdelningar, vilka då
utför sina tjänster mot samma kund.

Syften med internprissättning

Man kan säga att det finns fyra huvudsakliga syften med att arbeta med internprestationer:
• Att ge styreffekter åt de beslut som fattas. Internprestationer påverkar underlagen för
beslutsfattande. Om internprestationerna prissätts på rätt sätt kommer ett agerande som medför
det bästa för beslutsfattarens enhet också att föra det bästa för företaget i stort.
• Att motivera medarbetarna till ett ekonomiskt tänkande och till ett agerande som står i samklang
med företagets bästa. Genom att ta ”rätt” betalt för nyttigheter kan man se till att medarbetarna
använder så mycket av dem som är ekonomiskt optimalt för företaget, inte för mycket så att
tjänsten utnyttjas mindre än vad som är optimalt, och inte för litet så att tjänsten överutnyttjas.
• Att möjliggöra en rättvis bedömning av resultatet, eller delar av resultatet, i företagets olika
enheter. Risken finns att om inte interna tjänster debiteras så det inte attraktivt att utföra interna
tjänster, det vill säga att hjälpa andra enheter.
• Att skapa ett gott underlag för prissättning gentemot externa kunder. Genom hela systemet av
internprissättning flyttas produkterna framåt i ett flöde. I varje steg i detta flöde belastas
produkterna med kostnader för de enheter som utför olika aktiviteter. På detta vis har man en
summa kostnad per produkt som kan utgöra ett underlag vid bedömningar av vilket pris som
skall gälla externt.

Metoder för internprissättning

Det finns i huvudsak två sätt att fastställa internpriser på: kostnads- och marknadsbaserat.

46(57)
Den vanligaste formen av prissättning är den kostnadsbaserade. Egentligen är marknadsbaserad
prissättning det som är mest lämpligt teoretiskt, men den fordrar en fungerande marknad, vilken ofta inte
finns. Därför blir den kostnadsbaserade metoden fördelaktig med bra styreffekter. Med bra styreffekter
menar vi i detta sammanhang att priset skall vara sådant att det medför en strävan hos såväl säljande som
köpande enheter att utnyttja resurser på det viset som är optimalt sett ur hela företagets perspektiv. Det
finns olika baser för prissättning kostnadsbaserat. Några av de vanligaste är den aktivitetsbaserade
kostnaden, påläggskalkylens kostnader, divisionskalkylens kostnader och bidragsmetodens kostnader. I
ungefär 80 % av alla kostnadsbaserade priser är basen hela självkostnaden (ofta inkluderat en
vinstmarginal), i övriga fall en mindre del av kostnaden som till exempel direkt kostnad (särkostnad),
rörlig kostnad eller marginalkostnad. Om man i beräkningen bara utgår från den direkta kostnaden
(särkostnaden), rörlig kostnad eller marginalkostnad, kommer effekten att bli att priset speglar de
tillkommande kostnaderna. Vid prissättning på längre sikt skall även indirekta kostnader täckas. Detta
kan åstadkommas genom att hela kostnaden inklusive de indirekta kostnaderna, självkostnaden, utgör
bas för priserna. En fördel med detta är att mottagaren av internprestationen får den långsiktiga kost-
naden klar för sig.

Att kostnadsbaserad prissättning är den vanligaste formen av prissättning i praktiken kan tillskrivas
enkelheten. I de allra flesta företag finns redan kalkyler för kostnaderna, och dessa kan då användas. Om
man i företaget till exempel använder aktivitetsbaserade kalkyler så räknas de kostnadsbaserade priserna
ut med just denna bas. Ett problem är dock att den inte ger incitament till förbättringar. Den bygger ju på
att priset bestäms baserat på de kostnader man har i verksamheten.

Marknadsbaserad prissättning innebär i princip att man utgår från vad motsvarande produkt kostar i en
fri marknad, och att priset då sätts i konkurrens med denna fria marknad. Detta är det bästa sättet att
bestämma priser på, åtminstone teoretiskt och i de flesta fall också praktiskt. En stark fördel är ju då att
man får en marknadsutsättning av verksamheten. På detta sätt blir enheten som ett eget företag inom
företaget vilket konkurrerar på samma villkor som andra företag. Markandspriser utgör ett ideal på
grund av den starka konkurrens som då införs. Man kan dock bara som sagt använda denna metod om
det finns en fungerande marknad. Med fungerande marknad menas att det finns ett stort antal aktörer
som producerar ungefär samma produkter. Varje aktör är relativt liten och det finns ingen aktör som
helst dominerar marknaden. Det innebär att priserna kommer hamna på en sund nivå, och vi får en sund
konkurrens. När det väl finns fungerande marknader uppstår ett slags standardpriser på dessa. Detta
medför att det även finns många legoföretag, som har speciella prislistor för utförande av vissa tjänster.
det finns även markandspriser för de flesta administrativa sysslor.

I grunden är tanken med marknadspriser att den interna enheten skall ha lika låg kostnad som externa
företag. Om nu produkterna internt handlas till samma pris som externa, vilken nytta har man då av att
själv hålla sig med enheten? Jo, den interna enheten har ofta byggts upp med tanke på att man skall
slippa korrigera för transaktionskostnader om den finns internt. Om den interna enheten redan finns i
företaget , medan en extern part skulle få bygga in sig, skall bör denna kostnad avräknas från den interna
leverantörens priser. Detta betecknas ofta för intern rabatt, vilken enbart erhålls om man köper internt i
företaget. Ett alternativt sett ät att lägga på kostnaden om man köper externt. Ett annat problem med
marknadsbaserade priser kan vara att den externa leverantören kanske dumpar priset för att få företaget
som kund, men sedan när man avvecklat den egna enheten, höjer priserna. Ett annat vanligt problem är
att produkterna ofta inte är likvärdiga.

Man kan också ha andra typer än dessa två, även om de är dominerande. En förhandlingsbaserad pris-
sättning innebär att man i förhandling, som i sin utgångspunkt oftast har såväl uppgifter om
kostnadsbasen som om marknadssituationen, mellan köpare och säljare kommer överens om ett lämpligt
pris. En fördel med detta är själva förhandlingen, man kan diskutera sig fram till priserna. Det är ett bra

47(57)
alternativ till marknadsbaserade priser, i de fall bristerna på marknaden är allt för stora. Genom
förhandlingen behålls varje enhets självbestämmande i ganska stor utsträckning. En förutsättning är
dock i de flesta fall att säljaren har rätt att sälja externt och att köparen har rätt att köpa externt. Först då
blir förhandlingen mer en verklighet än ett spel. Om den ena parten inte är nöjd med förhandlingen går
budet vidare till en extern entreprenör, varför det finns en press på såväl köpare som säljare. Problem
med detta sätt är att om förhandlingarna inte lyckas så skapas konflikter mellan enheterna, vilka är svåra
att lösa utan inblandning av andra. Andra problem och faktorer som bidrager till att förhandlingarna inte
bedrivs jämbördigt är dessa:
• Man kan ha väldigt skickliga förhandlare
• Om den ena partnern inte fullt ut förstår de ekonomiska konsekvenserna av olika alternativ blir
utfallet av förhandlingen inte med nödvändighet det optimala.
• Parterna har kanske inte samma utgångsläge, man kan utöva stor makt i förhandlingen om
köparen bara har en partner, men säljaren har många kunder.
• Mycket tid läggs på dessa förhandlingar, varvid det inte blir mycket tid eller ork över till att styra
den verkliga verksamheten i sig.

Internavräkning
Tidigare har vi utgått från att debiteringen av olika priser sker rörligt. Detta är fallet för de flesta
debiteringar av vikt, men i princip kan debiteringen av de priser man fått fram ske på olika sätt. Rörligt,
fast, tvåpris och dualpris är de vanligaste varianterna.

En rörlig debitering innebär att köparen belastas med en kostnad för varje enhet. Så till exempel tar man
ut ett pris per arbetstimme, per producerad enhet eller liknande. Fördelen med detta sätt att debitera är
att man får en god kontroll på utnyttjandet av resursen. Ju mer köparen använder av resursen, desto mer
får denne betala för det. En nackdel med sättet är dock att det fordrar merarbete i form av mer
administration. Grundregeln här är att en rörlig debitering används för sådana resurser som kostar
relativt mycket, och där man vill hålla kontroll på hur mycket resursen används.

Fast debitering innebär att man istället för med utgångspunkt i det faktiska utnyttjandet belastar
enheterna med en kostnad baserad på beräknat utnyttjande.

Ett tvåprissystem innebär en form av kombination av de två ovanstående. Så till exempel kanske man
som köpare betalar en fast abonnemangsavgift för att få utnyttja tjänsten, och så en rörlig debitering för
det faktiska utnyttjandet av den. En fördel med detta är att leveranser debiteras med den rörliga
kostnaden. Man får då ett beteende som bör leda till optimalt resultat för verksamheten totalt. Samtidigt
täcks den fasta kostnaden genom abonnemanget. Detta underlättar även planeringen för den säljande
enheten. Genom att veta vilka enheter som betalat avgift för abonnemang vet man att dessa troligen
kommer att köpa alla tjänster av denna typ internt. Man riskerar således inte att stå med överkapacitet
under kommande period. Dessutom får man diskussioner och samarbete mellan enheterna när
abonnemangen sluts, vilka bör underlätta det framtidiga samarbetet mellan enheterna.

En annan typ av tvåprissystemet är dualprissystem är när säljande enhet får ett annat pris än vad säljande
enhet betalar. Ett syfte med dualprissystem är att skapa stabila förhållanden mellan interna köpare och
säljare så att inte byten till externa kunder och leverantörer sker om inte prisskillnaden mot det interna
alternativet är stor. Det blir således en form av subventionering av den egna verksamheten.

För- och nackdelar med internprissystem

Fördelar • Nya tankesätt
• Lägre resursförbrukning • Levande diskussioner
• Förbättrade underlag för beslutsfattande • Möjligheter att införa resultatansvar

48(57)
Nackdelar • Kan skapa maktkamper
• Svårt att sätta internpriser • För starkt fokus på internt resultat
• Kan ta mycket kraft • Kan skapa överpriser
• Externa förhandlingar undviks • Kan vara komplext
• Kan leda till suboptimering

Kapitel tjugo – Prestationsmätning

Med begreppet prestation avses vad som har åstadkommits, har utförts eller som i framtiden skall
åstadkommas, utföras eller genomföras; helt enkelt – vad som har eller skall presteras. En prestation kan
vara i stort sett vad som helst, tillverkning av en vara, utförandet av en tjänst och arbetet med att få nöjda
medarbetare och nöjda kunder. Med prestationsmätning avser man att man mäter och får prestationsmått
på olika prestationer. Ett sådant mått utför ett tal eller en annan storhet som i komprimerad form ger
information om en prestation. Andra benämning på prestationsmått är nyckeltal, mätetal, styrtal och
styrmått. Under senare år har även intresset för icke finansiella prestationsmått ökat stort. Detta för att
det finns svagheter med finansiella mått, bland annat att de finansiella måtten allt för mycket fokuserar
på redan inträffade händelser, de leder till kortsiktigt agerande, de är svåra för medarbetare på alla nivåer
att förstå med flera.

Syften med prestationsmätning

Ett företaget huvudmål ofta är uttryckta i finansiella termer, men även andra mål är uttryckta. Företagets
olika mål delas upp från huvudmål till delmål. Prestationsmätningar tar sin utgångspunkt i dessa delmål,
och man kan säga att det övergripande syftet med prestationsmätning därför kan vara
strategiimplementering. Företagets prestationsmätning skall alltså hjälpa till att förverkliga strategin.
Strategiimplementeringen kommer till uttryck på olika sätt iden operativa ekonomistyrningen, bland
annat genom att de operativa syftena skall ge vägledning, vara underlag för beslutsfattande, skapa
förutsättningar för strategiska möjligheter samt ge företagets intressenter information med mera. Man
gör även prestationsmätningar på lokal nivå, där man ägnar sig åt mätningar som endast är relevanta för
det egna arbetet. Man har då de unika arbetsförhållandena i fokus på olika avdelningar i företaget. Det
finns två typer av prestationsmätning, ett centralt och ett lokalt. Det lokala är således enhetsmätningar,
fastän de är inte helt fria från det centrala; de samspelar.

Riktlinjer för prestationsmätning

Det finns ett antal riktlinjer för att ett företags prestationsmätning skall vara ändamålsenlig:
• De prestationer som fokuseras och mäts skall vara möjliga att relatera till företagets strategi. Som
nämnts syftar prestationsmätning övergripande till strategiimplementering.
• Prestationsmål skall knytas till valda mått på prestationer. Ett prestationsmål anger den nivå på
prestationsmåttet som eftersträvas. Prestationsmål kan fastställas på olika grunder. Exempelvis kan
ägarna ställa krav på viss lönsamhet och utdelning.
• Prestationsmålen skall vara motiverande. Personalen måste uppleva att målen är realistiska, det vill
säga att de är möjliga att uppnå.
• Innebörden av de prestationsmått som används skall förstås av personalen, de måste förstå vilka
mått som är relevanta för det egna arbetet.
• Personalen skall kunna påverka de prestationer som mäts och som man ansvarar för. Det skall vara
möjligt att påverka, och man skall ha befogenheter och tillräckliga resurser för att kunna vidta
åtgärder för att kunna påverka prestationerna.
• Personalen skall ha kunskap om hur de prestationer som mäts och som man ansvarar för kan
påverkas.
• Personalen skall informeras om utfallet av prestationsmätningen.

49(57)
Prestationsmått
I praktiken förekommer ett stort antal prestationsmått, där de vanligaste är finans, kunder, personal, tid,
produktivitet och kvalitet.

Finans kan i sig delas in i ett antal olika delområden. Först är räntabilitetsbegreppet. Det finns flera olika
räntabilitetsbegrepp, samtliga mått kan avse både planerade och konstaterade värden, det vill säga
räntabilitet kn beräknas både på förhand och i efterhand. Skillnaden mellan resultat och lönsamhet kan
tyckas svår, men med resultat menas skillnaden mellan intäkter och kostnader för en viss period. Ett
resultat utgör således ett absolutmått och säger därför litet om hur bra eller såligt ett företag bedriver sin
verksamhet. Lönsamhet utgörs däremot av ett relationsmått där ett resultatmått sätts i förhållande till
något uttryck för det kapital som finns och som används i företaget. Räntabilitet är ett begrepp som ofta
används istället för lönsamhet, begreppen är synonymer.
Resultat
= Lönsamhet
Kapital
Räntabilitet på totalt kapital utgör ett mått på hur väl företaget lyckats förränta hela sitt kapital. Räknas
fram:
Resultat efter finansiella poster + Räntekostnader = RT
Totalt kapital
Räntabilitet på sysselsatt kapital. I företag finns det skulder som är räntefria, exempelvis
leverantörsskulder. I många företag ställs inget krav på räntabilitet på dessa räntefria skulder, varvid det
kapital som skall förräntas uppgår till ett lägre kapital än det totala kapitalet.
Totalt kapital – Räntefria skulder = sysselsatt kapital
Eget kapital + räntebärande skulder = sysselsatt kapital
Räntabiliteten på sysselsatt kapital beräknas:
Resultat efter finansiella poster + Räntekostnader = R
SYSS
Sysselsatt kapital
Det resultatmått som används här är samma som vid beräkning av Rt

Räntabilitet på eget kapital före skatt anges: Räntabilitet på eget kapital

Resultat efter finansiella poster = RE före skatt utgör ett mått på hur väl
Eget kapital företaget lyckats förränta det
av ägarna satsade kapitalet.

Räntabilitet på eget kapital efter skatt anges:

Ur ett ägarperspektiv är dock
R. efter finansiella poster x (1 – skattesats)
= RE efter skatt räntabiliteten efter skatt mer
Eget kapital intressant.

Man kan också räkna med justerat kapital. Det får man fram genom att räkna: Eget kapital +
(obeskattade reserver x (1 – skattesats)) = justerat eget kapital. Eller att man räknar med genomsnittligt
kapital (Kapital vid årets början + kapital vid årets slut / 2).
Räntabilitetsmått används för flera syften och av flera intressenter. Inom ramen för ekonomistyrningen
kan de användas som till exempel målsättningar och som ansvarsmått. Även aktörer på kapitalmark-
naden är intresserade av räntabilitetsmått. Aktörer kan jämföra sina avkastningskrav på aktieplaceringar
med företagets konstaterade eller planerade räntabilitet i sina analyser av potentiella placeringar.

Det finns viktiga samband mellan RT, RE, skulder, eget kapital och företagets genomsnittliga låneränta.
Genomsnittlig låneränta beräknas: Räntekostnader / Skulder (RS).

50(57)
Detta samband kallas får hävstångsformeln. Den definieras på följande sätt, där S = skulder och E = eget
kapital:
RT + (RT – RS) x S/E = RE
Formeln visar att räntabiliteten på eget kapital före skatt beror på tre faktorer: RT, skillnaden mellan RT
och RS samt förhållandet mellan skulder och eget kapital, den så kallade skuldsättningsgraden.

Ett annat samband än hävstångsformeln är du Pont-formeln, som visat på att RT och RSYSS beror på flera
faktorer. Hur dessa faktorer påverkar räntabiliteten kan klargöras med den så kallade du Pont-formeln
vilken har följande övergripande utformning för fokus på RT:
Resultat efter finansiella poster + räntekostnader x Omsättning = RT
Omsättning Totalt kapital
Räntabiliteten på totalt kapital beror alltså på två faktorer: den första uttrycks i vinstmarginalen, det
andra benämns kapitalomsättningshastigheten. Vinstmarginalen anger hur stor andel av varje omsätt-
ningskrona som utgör vinst, och kapitalomsättningshastigheten anger hur stor omsättning varje invest-
erad krona resulterat i. Räntabiliteten på totalt kapital beror då således på vinsten och det totala kapitalet.
Med hjälp av ett du Pont-schema kan detta avläsas tydligt. Räntabilitetsmått uttrycks således som rela-
tionstal, det vill säga en storhet sätts i relation till en annan. Det finns även ett annat system, residual-
systemet. Där uttrycks istället värdet som absoluttal. Precis som räntabilitetsmått kan beräkningar
residualsystemet baseras på både planerade och konstaterade värden. Det har inte samma spridning som
räntabilitetsmåttet. Det finns ingen given definition av hur man beräknar residualmått men ett sätt är:
Resultat – (Kapital x kalkylmässig ränta) = Residualresultatet
Residualresultatet kan vara såväl positivt som negativt. Följande formel används för att få fram det
vägda genomsnittliga kostnaden för kalkylmässig ränta:
Eget kapital x Räntesats + Skulder x Räntesats
= kalkylmässig ränta
Eget kapital + Skulder
Vilken räntesats skall användas då? Jo, för skulderna används oftast kostnaden för lånat kapital, och när
det gäller räntesatsen på eget kapital görs bestämningen av räntesatsen med utgångspunkt i de krav som
finns på finansmarknaden.
På senare år har även ett nytt mått utvecklats som kallas för EVA™ (Economic Value Added) som är ett
slag av residualsystem. Definitionen av detta är mer specifik:
EVA™ = NOPAT – sysselsatt kapital x EVA™-ränta
NOPAT = (Resultat efter finansiella poster + räntekostnader) x ( 1 – skattesats)
EVA™-ränta = vägt genomsnitt av kostnaden för lånat kapital (skulder) och eget kapital
Ett positivt EVA anger att man lyckats med att generera ett resultat som överstiger aktiemarknadens
gällande avkastningskrav. Skillnaden mellan EVA och residualresultatet ligger i ett antal justeringar som
skall göras av resultatmåttet och kapitalbasen vid beräkningen av EVA™. EVA™ skall dock alltid
beräknas efter skatt, eftersom det är resultatet efter skatt som tillfaller aktieägarna. Man har således ett
starkt aktieägarperspektiv i EVA™. Exempel på justeringar som kan aktualiseras rör avskrivningar,
goodwill, leasing och obeskattade reserver. Man kan dock inte hävda att användningen av EVA™ i
företag är bättre eller sämre ur aktieägarsynpunkt än användningen av andra slags finansiella
prestationsmått.

Även kundtillfredställelse är ett prestationsmått. Vanligt är att man vill se till kundtillfredställelse, vilket
görs genom kundmätningar. Kundtillfredställelse mäts på skalor där man sedan tar fram ett medeltal på
nöjdheten. Man multiplicerar då antalet svar av ett värde och adderar allt, för att sedan dividera med
antalet svar. Man kan även ha kundtillfredställelseindex eller genom återköp. Detta innebär att om
kunder inte gör återköp i en affär är de inte tillfredställda. Genom att få kunskap om hur stor andel av

51(57)
kunderna och vilka kunder som gör återköp skapas förutsättningar för att särskilt vårda åter-
köpskunderna. Man kan även ta fram relationstal för antalet nya kunder, vilket är ett mått på att försälj-
ningen (kan) ökar genom att nya kunder vänder sig dit. Enkelt mått på detta är: Antal nya kunder / Totalt
antal kunder = andel nya kunder. Om ett företag haft 60 kunder och 6 är nya ligger procenten på 10.

Minst lika viktigt är det att man har nöjd personal som nöjda kunder, personalen är ju nämligen en
central intressegrupp och därför gör många företag mätningar för att se personalens tillfredställelse. Man
har då skalfrågor där man får fram ett medeltal på nöjdheten på olika områden, eller som helhet. Andra
mått som man tar fram kan vara andel könsfördelning, åldersfördelning, antal arbetade år i företaget,
utbildningsnivå med fler.

Även tid är viktigt som en styrningsparameter. För många företag är tid ett konkurrensmedel. Det är
även viktigt med exempelvis att leveranser kommer i tid eller att man kan förkorta arbetet med vissa
aktiviteter. Av denna anledning är det många företag som arbetar med tidsrelaterade prestationsmått.
Exempel på sådana prestationsmått är kunder och leverantörer (ledtider), olika aktiviteter (tidsåtgång per
kostnadsdrivarenhet) bland andra.

Produktivitet som prestationsmått används med. Produktivitet utgörs av relationen mellan vad som
åstadkommits (utflöde) och den resursinsats som satts in och de prestationer som utförts (inflöde). Även
kvalitet är ett prestationsmått som används i många fall. Det som man tar fram är relationstal, bland
annat för exempelvis antal klagomål per restauranggäst, andel reklamerade leveranser, andel felfria
varor, antal kasserade varor med mera. Internt inom företag talar man om en indelning av
kvalitetskostnader:
• Förebyggande kostnader, är relaterade till det arbete som satts in för att förebygga uppkomsten
av bristfällig kvalitet hos varor och tjänster.
• Kontrollkostnader, de uppstår i det arbete som syftar till att upptäcka kvalitetsbrister innan varor
levereras eller tjänster utförs mot kunder.
• Interna kvalitetsbristkostnader, är relaterade till det arbete som uppkommer på grund av
kvalitetsbrister innan varor levererats till eller tjänster utförts åt kunder.
Kvalitetskostnaderna är i många företag betydande och det är därför av vikt att noga följa deras
utveckling över tiden för att lämpliga åtgärder skall kunna sättas in i syfte att reducera dem. Det är blott
de förebyggande kostnadernas som är värdeskapande ur ett kundperspektiv.

Det balanserade styrkortet

Utvecklingen av det balanserade styrkortet inleddes i början av 1990-talet med ett nordamerikanskt
projekt med deltagare från universitet och diverse företag. Man lyfte i projektet fram ett antal brister
med de då befintliga prestationsmåtten som fanns tillgängliga, bland annat att användandet av finansiella
mått inte inkluderar aspekter på företagets agerande med sin omvärld, att finansiella mått ger alltför litet
information om vad som skapar framtida värde och att strategiska mått ger allt för litet information om
hur strategiska målsättningar skall kunna uppnås. Men det balanserade styrkortet innebär mer än att
komplettera finansiella prestationsmått med icke finansiella. Övergripande kan det karaktäriseras som en
metodik eller samling idéer om hur företags vision och strategi kan sammanlänkas med den kortsiktiga
operativa verksamheten och kommuniceras. Man ville skapa förutsättningar för en ekonomisk styrning
med en tydlig och medveten strategisk inriktning. För att man skall förstå det balanserade styrkortet
måste man ta utgångspunkt i företagets strategi.

Den uttryckliga utgångspunkten för det balanserade styrkortet tas i företagets strategi. Företagets strategi
kan redovisas med hjälp av en strategikarta (sida 619). Logiken bakom en sådan karta är att den bygger
på fyra perspektiv: finansiellt, kund, internt process och lärande och tillväxtperspektivet.

52(57)
• Det finansiella perspektivet klargör utfallet av strategin i finansiella termer, exempelvis RT,
försäljningsökning, kostnad per vara eller tjänst och aktieutdelning.
• Ur kundperspektivet kan man få fram vad företaget erbjuder sina kunder, det så kallade
värdeerbjudandet. Det står i första hans av mixen av varu- och tjänsteattribut (pris, kvalitet, tid och
funktionalitet), kundrelationer och varumärkesimage. Det innebär således ett klargörande för hur
företaget skiljer sig från sina konkurrenter vad gäller hur man skall attrahera nya kunder och behålla och
fördjupa befintliga kunder.
• Det interna processperspektivet formulerar hur företaget avser att nå vad som beslutats i de två
föregående perspektiven. De interna processerna har två viktiga uppgifter ur strategisk synvinkel 1 – att
producera och leverera vad företaget erbjuder kunderna, det vill säga värdeerbjudandet, och 2 – att
förbättra processer och reducera kostnader relaterat till produktivitetsmedlet i det finansiella
perspektivet.
• Lärande- och tillväxtperspektivet redogör för företagets immateriella tillgångar och deras förbindelse
till strategin. Dessa tillgångar är av tre slag: humankapital, den skicklighet, förmåga och know-how som
krävs för att understödja strategin; informationskapital, de IT-system, nätverk och den infrastruktur som
krävs för att understödja strategin; organisationskapital, den förmåga kapitalet har att kunna hantera de
förändringsprocesser som krävs för att genomföra strategin.

En strategi består av ett antal så kallade strategiska teman. De utgör de vägar företaget valt för att
förverkliga sin vision och nå sina övergripande strategiska målsättningar. Man kan säga att visionerna
fungerar som strategins byggstenar. De strategiska temana fokuserar på de interna processer som i störst
utsträckning påverkar utfallet avseende de strävanden som anges i kundperspektivet och det finansiella
perspektivet. Man kan med andra ord säga att de interna processerna betraktas som avgörande för att
företaget skall kunna förverkliga de strategiska mål som anges i kundperspektivet respektive det
finansiella perspektivet. Det råder mellan de fyra olika styrkortsperspektiven ett samband, ett orsak-
verkansamband. Man kan likna ett företags strategi som en uppsättning hypoteser om orsak och verkan.
I styrkortets fyra perspektiv klargörs dessa hypoteser. Dock fastställs inte dessa orsak-verkansamband på
en aggregerad nivå, utan det sker på vart och ett av de strategiska teman som utgör strategin.

Nästa steg i arbetet innebär att man skall sammanställa mål, prestationsmått och målnivåer för de
strategiska teman som har valts. Denna sammanställning benämns det balanserade styrkortet.
Målnivåerna anger de aspirationsnivåer som finns för respektive mål/mått. Exempelvis kan det
eftersträvas en årlig intäktsökning på 25 % och att 30 % av intäkterna kommer från nya produkter.

Efter att mål, mått och målnivåer har fastställts skall man upprätta en handlingsplan för hur målen skall
uppnås. Denna handlingsplan består av två komponenter, nämligen strategiska initiativ och budget
(kostnad för att nå respektive mål) vilka preciserar för vart och ett av de strategiska målen i styrkortet.
Det långsiktiga strategiska arbetet skall sedan relateras till arbetet på operativ nivå, och det är här som
budgeteringen spelar en viktig roll. De budgetar som avser den löpande verksamheten behöver stödja
den strategiska inriktningen som företaget har valt. Man sätter upp budgetmål för att företaget skall
fokusera i rätt riktning. Även andra slag av styrmedel kan användas i det operativa arbetet att stödja
strategiska strävanden, exempelvis belöningssystem.

Det är idag många som förespråkar att det är just företagets strategi som skall vara utgångspunkt för
ekonomistyrningen, vilket det stora nyttjandet av det balanserade styrkortet pekar på. Nackdelar med det
balanserade styrkortet är att arbetet kan vara omfattandet, byråkratiskt, och i många avseende
komplicerat att genomföra. Att sätta samman orsak-verkankedjor och säkerställa att utfallet påverkar
företagets finansiella status är lättare sagt än gjort. Det kan även vara svårt att samordna arbetet och
förena olika åsikter och viljor kring fastställandet av strategiska målsättningar och val av
handlingsprogram för att uppnå dem.

53(57)
Intellektuellt kapital
Eftersom den externa redovisningen är omhuldad av lagar och rekommendationer avseende vad man
skall och inte ta upp som tillgångar har det under senare tid uppstått debatt kring att man inte kan
värdera företagets verkliga värde, just eftersom man inte kan värdera företaget utifrån deras, enligt
företagen, verkliga värden. Man talar om att det finns dolda tillgångar som ej tas med i balansräkningen.
Det finns således en skillnad mellan aktiemarknaden och redovisningen, och det kan finnas betydande
skillnader mellan dessa värden. Det är inte ovanligt att marknadsvärdet uppgår till flera gånger det
redovisade värdet (EK). Marknadens värdering av ett företag kan beräknas så här: Antal aktier x
aktiekursen = marknadsvärde. I redovisningen redovisas istället företagets värde som: tillgångar –
skulder = Eget Kapital. Exempel på investeringar som normalt inte får tas med som tillgångar i
balansräkningen är utbildning av personal, produkt- och tjänsteutveckling och uppbyggnad av
kundrelationer. Istället skall man, externt, redovisa dessa i resultaträkningen, trots att investeringarna är
tänkta att återbetala sig över flera år.

Som bekant styrs ekonomistyrningen inte av några lagar eller förordningar. Företag kan därför välja fritt
hur de vill arbeta med frågan. Under senare år har ett flertal idéer presenterats om hur det kan gå till. Det
mest kända exemplet på det kallas för intellektuellt kapital, och har din grund i ett projekt som bedrivits
inom Skandia. Utgångspunkten med det intellektuella kapitalet är skillnaden mellan aktiemarknadens
värdering av ett företag och det värde som framkommer i företagets redovisning (ofta justerat eget
kapital). Denna skillnad benämns intellektuellt kapital
Marknadsvärde – Eget Kapital = Intellektuellt kapital
Det intellektuella kapitalet består av olika slag av kapital. I grunden består det intellektuella kapitalet av
följande två kapitalkostnader: humankapital + strukturkapital.
Humankapitalet är, som dess benämning antyder, knutet till företagets medarbetare och består av deras
individuella förmåga, kunskap, skicklighet, erfarenhet, motivation kreativitet och innovationsförmåga.
Men värdet av humankapitalet utgör mer än summan av dessa komponenter. I praktiken kan det
innebära att hänsyn tas till hur medarbetarna utvecklas och om hur kunskaperna sprids inom företaget.
Humankapitalet har även ett viktigt särdrag, nämligen att det är knutet till de anställda och därför inte
kan ägas av företaget.
Strukturkapitalet kan bestå av bland annat databaser, mjuk- och hårdvara, patent, varumärken,
kundregister, kundrelationer och organisationsstrukturen. Strukturkapitalet kan ses som den struktur
eller kapacitet företaget innehar och som syftar till att stödja arbetet i företaget. Ibland karakteriseras
strukturkapitalet som den del av företaget som finns kvar när medarbetarna har gått hem. Till skillnad
mot humankapitalet, kan strukturkapitalet ägas av företaget. Strukturkapitalet kan i sin tur delas in i
ytterligare två komponenter, kund- och organisationskapital där kundkapitalet utgörs av företagets
relationer till sina kunder (kundlojalitet och kundtillfredställelse) samt att organisationskapitalet består
av företagets satsningar gjorda på olika slag av system, verktyg och verksamhetsfilosofier som syftar till
att förbättra kunskapsspridningen.

Ur ett ekonomistyrningsperspektiv är huvudargumentet för fokus på det intellektuella kapitalet att det
utgör basen för företags framtida värde och förmåga att skapa finansiella resultat. Med anledning därom
anses det behövas en systematisk rapportering och styrning av detta dolda kapital. Man ställer nämligen
mätningar av olika aspekter på kapitalet i centrum i idéerna om intellektuellt kapital. Det finns även
vissa likheter mellan intellektuellt kapital och det balanserade styrkortet. Fokusområdena i intellektuellt
kapital överensstämmer med perspektivet i det balanserade styrkortet i praktiken. Även arbetssätten eller
metodiken överensstämmer. Skillnaden är dock att det i det balanserade styrkortet är ett centralt inslag
att etablera orsak-verkankedjor, det vill säga klargöra samband mellan de mål/mått som inkluderas i
perspektiven. I intellektuellt kapital återfinns inte detta inslag, inte explicit i alla fall.

54(57)
Kapitel tjugoett – Processtyrning
Processtyrning bygger i grunden på två idéer som redan har behandlats, nämligen företaget som en
värdekedja och ABC-kalkylering. Man kan som sagt se företaget som en hierarki (vertikalt perspektiv)
och som en värdekedja (horisontellt perspektiv). Den viktigaste förklaringen till framväxten av
värdekedjeperspektivet är kundorientering av varor och tjänster, där begreppet värde ses ur ett
kundperspektiv. Med ABC-kalkyleringen menar man främst att det är aktivitetsobjektet som utnyttjas.
När man kombinerar idéerna om företaget som en värdekedja och ABC-kalkylen har man grundstenen
för processtyrning. Företaget betraktas då som en värdekedja, vilken är uppbyggd av olika aktiviteter.
Man ser det som att företaget är uppbyggt av ett antal olika processer, och begreppet process ersätter i
det praktiska förbättringsarbetet begreppet värdekedja. Exempel på processer är inköpsprocessen eller
försäljningsprocessen. Man ser sen det som att processerna är uppbyggda av aktiviteter, det vill säga
arbetsuppgifter eller arbetsmoment. Aktiviteterna är således byggstenar i processen. Man kan nu
definiera begreppet process som:
En process är en uppsättning aktiviteter som utförs i syfte att
skapa kundvärde och har en bestämd start- och slutaktivitet
Dessa processer finns i alla företag, men man ser ändå ofta företaget ur ett vertikalt perspektiv. Negativt
med detta sätt är att man inte ser kunderna som något annat än intäkter, vilket gör det svårt att låta
kundernas perspektiv tränga in i företaget. Vidare finns det en risk för att det utvecklas en specialist-
kultur kring enskilda funktioner, och då tappa intresse för andras arbete. Processtyrning är till för att
överbrygga dessa brister.

Man fokuserar med processtyrning på förbättringar som är viktiga ur kundperspektiv, man talar om att
höja kundvärdena. Kundvärdena skall alltså kunna förbättras genom förbättringar av företagets processer
och aktiviteter. Begreppet processtyrning kan definieras som:
Processtyrning är en metodik för att förbättra företagets
processer och aktiviteter i syfte att höja kundvärden
Ett annat viktigt begrepp är kundvärde: Kundförvärv – kunduppoffring = kundvärde.
Kundförvärv är vad en kund erhåller vid anskaffning av en vara eller tjänst. I fallet med en vara
inkluderar det då en fysisk vara, varans egenskaper (design, prestanda, kvalitet) samt tillgång till
reparationer och reservdelar. Många kunder tillskriver även varans märke ett värde. Kunduppoffring är
vad en kund lämnar ifrån sig och åtar sig vid anskaffning av en vara eller tjänst. Det viktigaste är då
själva betalningen, således dess pris.
Det gäller för företagen att fokusera på de värden som påverkar kundens värdering av varor och tjänster.
Det ställer då krav på kunskap om vilka komponenter kunderna efterfrågar och hur de värderar dessa.
Det är därmed fördelaktigt med kund- och markandsundersökningar för att få fram underlag i frågan. På
en konkurrensutsatt marknad är det viktigt att kunna skapa och erbjuda kundvärden som kunderna
värderar högre relativt de kundvärden som konkurrenternas företag erbjuder.

Processer är som sagt en uppsättning aktiviteter som utförs i syfte att skapa kundvärde. Processerna är
av olika slag och kan kategoriseras:
• Operativa processer, är processer som tillför värde till företagets varor och tjänster ur ett
kundperspektiv.
• Stödprocesser, är processer som tillhandahåller resurser till de operativa processerna. Man säger
därför att stödprocesserna indirekt skapar kundvärde.
• Ledningsprocesser, är processer som syftar till att planera, styra och följa upp före-tagets
processer. De är av administrativ karaktär.

En aktivitet är en arbetsuppgift eller ett arbetsmoment. Precis som processer är aktiviteter av olika slag
och kan därför kategoriseras. Tre vanliga kategorier är:

55(57)
 • Värdeskapande och icke värdeskapande aktiviteter. Värdeskapande aktiviteter är de som ur ett
kundperspektiv skapar värde. Kunderna värderar dem positivt eftersom de skapar ett värde de är
villiga att betala för. Exempel är demonstrationer hos kund eller transporter av färdigställda
produkter. Icke värdeskapande aktiviteter är de som inte skapar kundvärde. Kunden värderar det
negativt och vill inte betala för varan. Exempel är omarbete av felaktiga produkter och reparation
av utrustning.
• Positiva oh negativa aktiviteter
• Primära och stödjande aktiviteter

Två ansatser för förbättringsarbete – Kaizen och BPR

Det förekommer två olika grundläggande ansatser för förbättringsarbete. De innebär således i grunden
två olika sätt att bedriva förbättringsarbete, och de kallas Kaizen och BPR.
Kaizen är ett japanskt ord som står för ständiga förbättringar. Det innebär i detta sammanhang att man
tar utgångspunkt i redan existerande processer och aktiviteter och att förbättringsarbetet fokuserar på att
förbättra dessa. Strävan är att göra förbättringsarbete till en del av vardagen och att förbättringar skall
genomsyra hela företaget. I det praktiska arbetet identifierar man hur andra företag arbetar och tar sedan
efter dessa företags sätt att arbeta. Detta kallas för benchmarking. Att man försöker genomsyra hela
verksamheten med ett ständigt förbättringsarbete ligger väl i linje med svenskt företagande, och det har
visat sig fungera bra i landet.
Den andra ansatsen för förbättringsarbete kallas för BPR (business process reengineering). Medan man i
kaizen siktar på att förbättra redan existerande processer och aktiviteter, så inriktar sig BPR på att helt
göra om existerande processer och aktiviteter. Någon strävan att göra små vardagliga förbättringar finns
inte, utan existerande processer och aktiviteter skall dramatiskt förbättras på kort sikt. Man talar om att
process och aktivitetsförändringarna skall vara fundamentala och radikala och förändringarna
dramatiska. Man skall i det praktiska arbetet bortse från existerande processer och aktiviteter. Det har
dock visat sig att det inte fungerat så bra med BPR. Det är främst det faktum att personalen i företaget
inte involveras i arbetet som pekas ut som förklaringen till det. Att involvera personalen i
förbättringsarbete utgör, är de flesta överens om, en nyckelfaktor för att lyckas. Det har även visat sig att
företag arbetar med en mix av dessa två ansatser, där kaizen utgör grunden för förbättringsarbetet men
kombineras sen med BPR när man ser en potential till dramatiska förbättringar.

Kapitel tjugotvå – Benchmarking

Benchmarking innebär att företag eller delar av företag sätter sin verksamhet i relation till andra. Det
inkluderar såväl andra företag som delar av det egna företaget. Benchmarking handlar om att göra
jämförelser, att låta sig inspireras att lära av andra och att ta efter andra i syfte att förbättra den egna
verksamheten. Två viktiga områden inom vilka benchmarking kan användas är prestationsmätning och
processtyrning. Inom prestationsmätningsområdet kan benchmarkinginformation användas vid till
exempel fastställandet av prestationsmål. Inom ramen för processtyrning utgör
benchmarkinginformation en viktig källa för förbättringar av den egna verksamheten. Man riktar inte
uppmärksamheten mot hela verksamheten i benchmarking, utan man sätter fokus mot vissa objekt. Det
finns inga restriktioner för vad som kan utgöra ett objekt, utan intresset kan riktas mot i princip vad som
helst.

Det finns tre olika slag av benchmarking. Intern, konkurrensinriktad och funktionsinriktad.
• I den interna benchmarkingen fokuserar man på det arbete som utförs inom ett företags enheter.
Enheter kan vara avdelningar, funktioner eller dotterbolag. Exempel på detta kan vara när ASG studerar
omlastningstider och lagringskostnader mellan omlastnings och lagringsenheter.
• I konkurrensinriktad benchmarking riktar man blicken utanför företagets egen verksamhet och ställer,
precis som den heter, företagets konkurrenter i fokus. Eftersom det är just företag som konkurrerar på
samma marknader och om samma kunder, anses den konkurrensinriktade benchmarkingen vara mer

56(57)
effektiv än den interna. Den kan ge uppslag till införande och förändring av arbete som för närvarande
inte beaktas och som kan vara till fördel. Exempel kan vara när BMW studerar hur Mercedes eller
Nissan arbetar med sammansättning av bilar.
• I funktionsinriktad benchmarking antar man, precis som i konkurrensinriktad benchmarking, ett externt
perspektiv, det vill säga man ser utanför företagets gränser. Skillnaden mellan denna typ av
benchmarking och konkurrensinriktad benchmarking är att här står inte företagets konkurrenter i fokus,
utan intresset riktas mot företag som i något avseende anses vara framstående (bäst i klassen-företag).
Det ställs inga krav på företagens branschtillhörighet, utan de kan vara verksamma i vitt skilda bran-
scher. Eftersom man rör sig utanför sin vanliga konkurrensarena blir förutsättningarna för jämförelser
och överförbarhet viktiga. Exempel på detta är när Motorola studerar marknadsrelaterade uppgifter hos
Apple eller Xerox, eller om Telia studerar Statoils ekonomiavdelning.

Det finns inga givna former för benchmarking, inget bästa sätt eller så. Även om de ivrigaste
förespråkarna för benchmarking gärna vill använda begrepp som ”ständigt pågående” och ”system-
atiskt” för att karakterisera benchmarkingprocessen, visar observationer av hur företag faktiskt arbetar
att det långt ifrån alltid förhåller sig så.
Några problem som brukar accentueras av de företag som jobbar med benchmarking är att de finansiella
och personella resurser som krävs ofta underskattas, att vunna insikter tar lång tid att realisera, att det
ofta är svårt att få tillgång till information i externt inriktat arbete, att den verksamhetskunskap som
krävs (om produkter och konkurrenter) ofta underskattas med mera. Det finns även diskussioner om
industrispionage i samband med benchmarking, men det finns olika institutioner och organisationer som
syftar till att detta inte skall ske.

57(57)
 DU PONT-SCHEMA
Beräkningsuppgifter

Resultaträkning
Omsättning 14 685 000 kr
Rörliga kostnader -9 182 000 kr
Fasta kostnader -4 142 000 kr
Balansräkning
Likvida medel 11 286 000 kr
Kundfordringar 5 088 000 kr
Lager 2 171 000 kr
Anläggningstillgångar 8 708 000 kr

Omsättning
14 685 000 Täckningsbidrag
Rörliga kostnader 5 503 000 Resultat
-9 182 000 Fasta kostnader 1 361 000
-4 142 000
Vinstmarginal
9,3%
Omsättning
14 685 000
Räntabilitet
4,99%
Likvida medel Omsättning
11 286 000 14 685 000
Kundfordringar Omsättningstillgångar Kap.oms.hast
5 088 000 18 545 000 0,54
Lager Totalt kapital
2 171 000 27 253 000
Anläggningstillgångar
8 708 000