ASPECTOS RELEVANTES DE LA LEY DE PREVENCION DEL FRAUDE FISCAL, QUE SE DEBATE ESTOS DAS EN LAS CORTES.

Artculo 1, apartado Siete.

SE PODRN EMBARGAR BIENES DEL CONTRIBUYENTE PARA ASEGURAR EL PAGO DE LAS DEUDAS, INCLUSO ANTES DE FINALIZAR EL PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIN O INSPECCIN Y SIN DETERMINAR LA DEUDA TRIBUTARIA. Siete. Se modifican los apartados 5 y 8 del artculo 81, que quedan redactados de la siguiente forma: REDACCIN PROPUESTA POR EL PROYECTO DE LEY 5. Las medidas cautelares reguladas en este artculo podrn adoptarse durante la tramitacin de los procedimientos de aplicacin de los tributos desde el momento en que la Administracin Tributaria actuante pueda acreditar de forma motivada y suficiente la concurrencia de los presupuestos establecidos en el apartado 1 y el cumplimiento de los lmites sealados en el apartado 3. SE PROPONE AADIR LA SIGUIENTE REDACCIN Si el embargo se practicase antes de que el rgano de gestin o liquidacin dictase propuesta de liquidacin, la cuanta del mismo no podr superar el 10 por 100 de la cifra de negocios en el caso de que el obligado tributario tuviese la condicin de empresario o profesional o del 10 por 100 de la base imponible del impuesto personal sobre la renta del obligado tributario correspondiente al ltimo perodo anterior a la prctica del embargo, en los dems casos. En estos casos, deber dictarse liquidacin provisional en el plazo mximo de tres meses, debiendo levantarse el embargo en caso contrario. Reglamentariamente se regular el recurso econmico-administrativo sumario contra la procedencia de la medida cautelar, que deber resolverse por rgano unipersonal en un plazo no superior a diez das. COMENTARIO El rgimen de las medidas cautelares debe regirse por los principios de proporcionalidad y seguridad jurdica. La previsin de medidas a adoptar antes de que la deuda tributaria est perfectamente cuantificada plantea un problema 1

en cuanto a la posibilidad de que la medida que se adopte sea excesiva. Se prev un lmite al embargo y un plazo para la prctica de la liquidacin provisional, decayendo la medida cautelar si no se adoptase en este perodo temporal. El derecho a la tutela judicial efectiva requiere tambin la implementacin de una va sumaria de recurso.

Artculo 1, apartado Once.

LA PRESENTACIN DE DECLARACIONES EN PAPEL, CUANDO SEA OBLIGARIA SU PRESENTACIN TELEMTICA, SE SANCIONAR CON 1.500 EUROS.

Once. Se modifican los apartados 1, 2, 4 y 5 del artculo 199 de la Ley General Tributaria , que quedan redactados de la siguiente forma: REDACCIN PROPUESTA POR EL PROYECTO DE LEY 1. Constituye infraccin tributaria presentar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos autoliquidaciones o declaraciones, as como los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio econmico a la Hacienda pblica, o contestaciones a requerimientos individualizados de informacin. Tambin constituir infraccin tributaria presentar las autoliquidaciones, declaraciones o los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras por medios distintos a los electrnicos, informticos y telemticos en aquellos supuestos en que hubiera obligacin de hacerlo por dichos medios. Las infracciones previstas en este artculo sern graves y se sancionarn de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes. 2. Si se presentan de forma incompleta, inexacta o con datos falsos autoliquidaciones, declaraciones o documentos relacionados con las obligaciones aduaneras, la sancin consistir en multa pecuniaria fija de 150 euros. Si se presentan por medios distintos a los electrnicos, informticos y telemticos cuando exista obligacin de hacerlo por dichos medios, la sancin consistir en multa pecuniaria fija de 1.500 euros. 4. Tratndose de requerimientos individualizados o de declaraciones exigidas con carcter general en cumplimiento de la obligacin de suministro de informacin recogida en los artculos 93 y 94 de esta ley, que no tengan por objeto datos expresados en magnitudes monetarias y hayan sido contestados o 2

presentadas de forma incompleta, inexacta, o con datos falsos, la sancin consistir en multa pecuniaria fija de 200 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad omitido, inexacto o falso. La sancin ser de 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad cuando la declaracin haya sido presentada por medios distintos a los electrnicos, informticos y telemticos y exista obligacin de hacerlo por dichos medios, con un mnimo de 1.500 euros. 5. Tratndose de requerimientos individualizados o de declaraciones exigidas con carcter general en cumplimiento de la obligacin de suministro de informacin recogida en los artculos 93 y 94 de esta ley, que tengan por objeto datos expresados en magnitudes monetarias y hayan sido contestados o presentadas de forma incompleta, inexacta, o con datos falsos, la sancin consistir en multa pecuniaria proporcional de hasta el 2 por ciento del importe de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente, con un mnimo de 500 euros. Si el importe de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente representa un porcentaje superior al 10, 25, 50 75 por ciento del importe de las operaciones que debieron declararse, la sancin consistir en multa pecuniaria proporcional del 0,5, 1, 1,5 2 por ciento del importe de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente, respectivamente. En caso de que el porcentaje sea inferior al 10 por ciento, se impondr multa pecuniaria fija de 500 euros. La sancin ser del 1 por ciento del importe de las operaciones declaradas por medios distintos a los electrnicos, informticos y telemticos cuando exista obligacin de hacerlo por dichos medios, con un mnimo de 1.500 euros. COMENTARIO La reforma planteada es totalmente desproporcionada, y vulnera los principios constitucionales aplicables al mbito sancionador: el principio de proporcionalidad, el principio de tipicidad o de seguridad jurdica y el principio de culpabilidad. Proporcionalidad: Muchas son las objeciones que pueden planearse en relacin a la proporcionalidad. Resulta contrario al principio de proporcionalidad el hecho de que la presentacin de una declaracin de forma incompleta, inexacta o con datos falsos conlleve una sancin de 150 euros, mientras que la presentacin en papel de una declaracin en los casos en que la presentacin telemtica sea obligatoria, aunque est perfectamente cumplimentada, conlleva una sancin de 1.500 euros. Resulta desproporcionado que la sancin por no declarar operaciones o declararlas incorrectamente (es decir, ocultar informacin a la Administracin tributaria) sea una cantidad variable entre el 0,5% y el 2% dependiendo del 3

porcentaje que representen estas operaciones sobre el total, mientras que la sancin por presentar en papel la contestacin a un requerimiento o una declaracin informativa, aunque est correcta y completa, sea del 1% de las operaciones del obligado tributario. Esto supone una quiebra del principio de proporcionalidad porque el dao ocasionado a la Administracin por el incumplimiento del deber de declarar telemticamente se puede identificar, bsicamente, con el coste de incorporar los datos presentados en papel a un soporte electrnico, por lo que resulta injustificado establecer una sancin proporcional al importe de las operaciones declaradas (que s tiene sentido y resulta proporcional en caso de no presentacin de declaraciones, porque en ese caso el dao causado est relacionado con el desconocimiento de datos relevantes para cuantificar obligaciones tributarias, lo que justifica una sancin del 2%, que puede considerarse proporcional al dao causado). En los casos en los que el contribuyente cumple, aunque sea de forma incorrecta, con sus obligaciones tributarias es excesivo imponerle una sancin y ms si con tal comportamiento no se persigue una finalidad fraudulenta. Culpabilidad. Aparentemente el legislador da por hecho que en el caso en el que una declaracin que haya de presentarse por medios telemticos se presente por otros medios, es debido a la actuacin culpable del obligado tributario, sin tomar en consideracin que para realizar presentaciones telemticas se requieren mquinas y redes de comunicaciones que no siempre funcionan de manera perfecta, incluidas las mquinas receptoras de la Administracin tributaria. (En este mismo ao 2012, el sistema informtico de presentacin de declaraciones de la Agencia Tributaria estuvo dos das inoperativo en el mes de abril). Por lo tanto, no debe sancionarse de manera automtica este tipo de actuaciones sin prever que el incumplimiento de obligaciones puede ser debido a causas ajenas al obligado tributario. Finalmente, es conveniente tomar en consideracin que se est modificando la Ley General Tributaria, tipificando como infraccin grave una conducta que hoy en da afecta principalmente al trfico de empresas (donde los medios informticos estn ms extendidos), pero que la Administracin Tributaria no oculta su intencin de extenderla a todas las declaraciones tributarias y a todas las relaciones con todos los obligados tributarios. Y tambin en importante recordar, que la obligacin de presentar una declaracin nicamente por va telemtica se regula por orden ministerial, sin intervencin del poder legislativo (como ya ha sucedido en este ao 2012 con las declaraciones del Impuesto sobre el Patrimonio 2011). Por todas estas razones, la redaccin que propone el Proyecto de Ley para el artculo 199 de la Ley General Tributaria es totalmente inapropiada y desafortunada.

La AEDAF propone volver a la redaccin actual del artculo 199. Solamente el Grupo Parlamentario de Convergencia i Uni ha presentado una enmienda en este sentido.

Artculo 1, apartado Doce.

LA MULTA POR NO COMPARECER A REQUERIMIENTO DE LA ADMINISTRACIN, NO FACILITAR LA ACTUACIN ADMINISTRATIVA O NO PROPORCIONAR LA INFORMACIN EXIGIDA SER, COMO MNIMO DE 1.000 EUROS, Y HASTA 600.000 EUROS.

Doce: Se introduce un nuevo apartado 6 en el artculo 203 de la Ley General Tributaria, reenumerndose los actuales 6 y 7 como 7 y 8, respectivamente, con la siguiente redaccin: REDACCIN PROPUESTA POR EL PROYECTO DE LEY 6. En el caso de que el obligado tributario que cometa las infracciones a que se refieren las letras a), b), c) y d) del apartado 1 est siendo objeto de un procedimiento de inspeccin, se le sancionar de la siguiente forma: a) Cuando el incumplimiento lo realicen personas o entidades que no desarrollen actividades econmicas, se sancionar de la siguiente forma: 1 Multa pecuniaria fija de 1.000 euros, si no comparece o no se facilita la actuacin administrativa o la informacin exigida en el plazo concedido en el primer requerimiento notificado al efecto. 2 Multa pecuniaria fija de 5.000 euros, si no comparece o no se facilita la actuacin administrativa o la informacin exigida en el plazo concedido en el segundo requerimiento notificado al efecto. 3 Si no comparece o no se facilita la actuacin administrativa o la informacin exigida en el plazo concedido en el tercer requerimiento notificado al efecto, la sancin consistir: Si el incumplimiento se refiere a magnitudes monetarias conocidas, en multa pecuniaria proporcional de la mitad del importe de las operaciones requeridas y no contestadas, con un mnimo de 10.000 euros y un mximo de 100.000 euros Si el incumplimiento no se refiere a magnitudes monetarias o no se conoce el importe de las operaciones requeridas, en multa pecuniaria proporcional del 0,5 por ciento del importe total de la base imponible del impuesto personal que grava la renta del sujeto infractor que corresponda al ltimo ejercicio cuyo plazo de declaracin hubiese finalizado en el momento de comisin de la infraccin, con un mnimo de 10.000 euros y un mximo de 100.000 euros.

b) Cuando el incumplimiento lo realicen personas o entidades que desarrollen actividades econmicas, se sancionar de la siguiente forma: 1.o Si la infraccin se refiere a la aportacin o al examen de libros de contabilidad, registros fiscales, ficheros, programas, sistemas operativos y de control o consista en el incumplimiento del deber de facilitar la entrada o permanencia en fincas y locales o el reconocimiento de elementos o instalaciones, consistir en multa pecuniaria proporcional del 2 por ciento de la cifra de negocios correspondiente al ltimo ejercicio cuyo plazo de declaracin hubiese finalizado en el momento de comisin de la infraccin, con un mnimo de 20.000 euros y un mximo de 600.000. 2.o Si la infraccin se refiere a la falta de aportacin de datos, informes, antecedentes, documentos, facturas u otros justificantes concretos: a) Multa pecuniaria fija de 3.000 euros, si no comparece o no se facilita la informacin exigida en el plazo concedido en el primer requerimiento notificado al efecto. b) Multa pecuniaria fija de 15.000 euros, si no comparece o no se facilita la informacin exigida en el plazo concedido en el segundo requerimiento notificado al efecto. c) Si no comparece o no se facilita la informacin exigida en el plazo concedido en el tercer requerimiento notificado al efecto, la sancin consistir: Si el incumplimiento se refiere a magnitudes monetarias conocidas, en multa pecuniaria proporcional de la mitad del importe de las operaciones requeridas y no contestadas, con un mnimo de 20.000 euros y un mximo de 600.000 euros. Si el incumplimiento no se refiere a magnitudes monetarias o no se conociera el importe de las operaciones requeridas, la sancin ser del 1 por ciento de la cifra de negocios correspondiente al ltimo ejercicio cuyo plazo de declaracin hubiese finalizado en el momento de comisin de la infraccin, con un mnimo de 20.000 euros y un mximo de 600.000 euros. En cualquiera de los casos contemplados en este apartado, si el obligado tributario diese total cumplimiento al requerimiento administrativo antes de la finalizacin del procedimiento sancionador o, si es anterior, de la finalizacin del trmite de audiencia del procedimiento de inspeccin, el importe de la sancin ser de la mitad de las cuantas anteriormente sealadas. COMENTARIOS La modificacin propuesta en el artculo 203 de la Ley General Tributaria debe ser analizada a la luz de los principios constitucionales aplicables y de las

normas del Derecho Tributario, as como de la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos. Desde la perspectiva del Derecho Tributario, debe tenerse en cuenta la aplicacin del principio de tipicidad que, unido a que las infracciones tributarias, en cuanto que normas secundarias o de ltima ratio, deben tener en cuenta lo dispuesto por el sector del ordenamiento jurdico que intentan proteger. Por ello, debe tenerse en cuenta que las conductas tpicas no comparecer, no facilitar la actuacin administrativa, el incumplimiento del deber de facilitar la entrada o permanencia en fincas y locales o el reconocimiento de elementos o instalaciones- se definen de modo genrico y abierto, quedando al juicio del Inspector la apreciacin de esta circunstancia con el consiguiente riesgo de arbitrariedad y de abuso de poder. Ello es especialmente evidente en la conducta consistente en no facilitar la actuacin administrativa puesto que basta que el actuario no est de acuerdo con la documentacin o con la explicacin facilitada por el contribuyente para que pueda entenderse que concurre la infraccin. Tambin se configura de forma omnicomprensiva la conducta tpica consistente en el incumplimiento del deber de facilitar la entrada o permanencia en fincas o locales. El Derecho Tributario regula la facultad de entrada en locales y fincas en el artculo 142 de la Ley General Tributaria y en el artculo 172 del Reglamento de Aplicacin de los tributos, teniendo la Inspeccin entrada libre en algunos recintos salvo que el titular se oponga, en cuyo caso se necesita autorizacin administrativa, y necesitando autorizacin del titular o del Juez para entrar en el domicilio constitucionalmente protegido. La necesidad de interpretar, caso por caso, el mbito de facultades de la Inspeccin genera numerosos conflictos en la prctica diaria. Una norma sancionadora no debe reproducir los problemas sino que debe limitarse a prevenir el incumplimiento y a sancionar las conductas ms reprochables jurdicamente hablando, como podran ser la negativa al acceso y entrada en los lugares de acceso libre, o la resistencia a la entrada pese a la existencia de autorizacin administrativa o judicial. El contenido de la infraccin, en el caso de sujetos que realizan actividades empresariales o profesionales, tambin resulta poco respetuoso con el principio de tipicidad cuando se refiere a aportacin o al examen de ficheros, programas, sistemas operativos y de control. En efecto, as como la referencia a los libros de contabilidad, registros fiscales puede entenderse precisa al estar regulados por la normativa contable y tributaria, no resulta adecuado referirse a una serie de datos informticos que pueden estar amparados por el derecho a la intimidad y, por tanto, no ser obligatoria ni su aportacin ni el examen de los mismos pese a que se trata de una prctica administrativa frecuente que encuentra la lgica oposicin por parte de los obligados tributarios puesto que, en muchos casos, existe informacin reservada sobre los productos de la empresa o, incluso, archivos personales del usuario del equipo 8

informtico. Por lo tanto, la conducta infractora slo puede referirse a ficheros, programas, sistemas operativos y de control obligatorios de acuerdo con las normas tributarias pero no existiendo esa obligacin, no cabe tipificar como infraccin la no aportacin o examen. Igualmente, la conducta consistente en no facilitar la actuacin administrativa, adems de prestarse al subjetivismo del Inspector y ser posible la existencia de arbitrariedades, debera limitarse a los supuestos dolosos en los que, de forma consciente y clara, se trata de interrumpir las actuaciones inspectoras. Desde el punto de vista del principio de proporcionalidad, en concreto de su vertiente de atender a la gravedad de la infraccin cometida, al mal causado y a la mayor o menor reprochabilidad del autor, las sanciones previstas pueden resultar desproporcionadas para algunas conductas. As, por ejemplo, un contribuyente que no ejerza una actividad econmica puede estar sujeto a unas sanciones de 1.000 , 5.000 10.000 , en funcin del nmero de requerimientos, si no comparece o no aporta un documento que puede referirse a una operacin por importe inferior a las citadas cantidades. Lo mismo puede predicarse de quien realice una actividad econmica y no aporte la documentacin exigida pues, en este caso, ser sancionado con 3.000 , 15.000 20.000 . Pensemos en un profesional o un trabajador autnomo que no aporta los justificantes de los gastos de desplazamiento a un destino concreto. Tambin deben tenerse en cuenta las posibles repercusiones que plantea esta infraccin desde el punto de vista del derecho a no autoincriminarse y que han dado lugar a algn destacado pronunciamiento del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, la sentencia de 3 de mayo de 2001 (asunto JB contra Suiza) que podra ser trasladable al caso espaol, y tambin de nuestro Tribunal Constitucional. En definitiva, se produce una tensin entre los artculos 31 (deber de contribuir) y 24 (derecho a no declarar contra s mismo) de la Constitucin, as como con el artculo 6 del Convenio Europeo de Derechos Humanos. En el mbito tributario, se ha primado tradicionalmente el deber de colaborar con los rganos de inspeccin de Hacienda pero no deben desconocerse las repercusiones que ello puede tener si tenemos en cuenta la jurisprudencia emanada del Tribunal Europeo de Derechos Humanos en esta materia. Destaca, en particular, la sentencia de 3 de mayo de 2001 (asunto JB contra Suiza) en la que se analiza la infraccin prevista en la legislacin suiza por no aportar documentacin. En esta sentencia, el Tribunal concluye que la informacin obtenida bajo coaccin la imposicin de una sancin- no puede ser utilizada para imponer una sancin por la Administracin tributaria suiza, puesto que se vulnera el derecho a no autoincriminarse. Este supuesto puede equiparse al actual artculo 203 de la Ley General Tributaria.

La previsin de una infraccin, y sobre todo con una sancin tan cuantiosa, podra excluir la imposicin de sanciones y de una eventual pena por delito fiscal. Todo lo aportado por el contribuyente podr utilizarse para determinar la cuanta de la deuda tributaria pero no ser legtimo utilizar para castigarlo por infraccin o por delito contra la Hacienda Pblica. Aunque el objetivo perseguido por el legislador con la reforma proyectada es razonable, lo cierto es que la regulacin es extremadamente dura y adolece de una falta de modulacin en la graduacin de las sanciones que determina que puedan resultar manifiestamente desproporcionadas en la mayora de los supuestos. El rgimen sancionador que se propone es extremadamente desproporcionado, toda vez que al establecer sanciones pecuniarias tan elevadas parece desconsiderar, entre otros aspectos, que la renta per capital es Espaa es de 23.000 euros (2011) y que la prdida de tiempo sufrida por un Inspector de Hacienda en caso de incomparecencia del obligado tributario no puede ser sancionada con 1.000 euros. Es probable que algunos obligados se merezcan una sancin de ese tipo, pero la determinacin del rgimen sancionador tiene que considerar la generalidad de las situaciones y no puede prever la imposicin de multas tan altas en caso de desatender un requerimiento. Tambin genera costes no comparecer en un juicio penal (que genera una prdida de tiempo a todos los intervinientes) y conlleva multas de 200 a 5.000 euros (vid. artculo 420 de la Ley de enjuiciamiento criminal). Y si comparamos la cuanta de las sanciones con las contenidas en la Ley de Seguridad Vial, advertimos que la conduccin temeraria, la circulacin en sentido contrario al establecido, o la participacin en competiciones o carreras no autorizadas son calificadas como infracciones muy graves, como parece lgico, y sin embargo llevan aparejada una multa de 500 euros (vid. artculos 65 y 67 del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el Texto Articulado de la Ley sobre Trfico, Circulacin de Vehculos a Motor y Seguridad Vial). Por tanto, resulta totalmente desproporcionado establecer una sancin tan alta a quienes desatienden el requerimiento a comparecer en las condiciones fijadas por un funcionario. Adems, la infraccin se configura de modo amplsimo, que incluye no slo la incomparecencia, sino tambin no facilitar la actuacin administrativa o la informacin exigida en el plazo concedido en el primer requerimiento notificado al efecto. Ello puede plantear problemas de compatibilidad con el derecho a no autoinculparse y adems supone investir al Inspector de Hacienda de una relevancia que supera, con creces, la reconocida por el ordenamiento jurdico a otros funcionarios pblicos y a jueces y fiscales. Por supuesto que deben establecerse las reglas precisas para mejorar la actuacin de la Inspeccin de los Tributos, pero sin desconocer el principio de 10

proporcionalidad, el marco jurdico en el que deben ser aplicadas, y los derechos de los obligados tributarios. Un rgimen tan severo como el previsto en la reforma debilita extraordinariamente la posicin jurdica de los obligados tributarios y, eventualmente, puede conducir a su inaplicacin por la dificultad de sancionar tan gravemente conductas que slo excepcionalmente revisten la gravedad que se les atribuye. En caso de que la infraccin fuera cometida por personas o entidades que realizan actividades econmicas, la conducta reviste ms gravedad, como es obvio. Pero el rgimen de sanciones previsto en la reforma proyectada es extraordinariamente duro, con una sancin mnima de 20.000 euros y mxima de 600.000 euros para quien incumpliera el deber de aportacin o al examen de libros de contabilidad, registros fiscales, ficheros, programas, sistemas operativos y de control o consista en el incumplimiento del deber de facilitar la entrada o permanencia en fincas y locales o el reconocimiento de elementos o instalaciones. En este caso la gravedad de las sanciones es tan extrema que slo resulta comparable con las sanciones previstas en el Cdigo Penal, pues la sancin ms grave de la Ley de Seguridad Vial, por ejemplo, establecida para empresas que posibilitan la contravencin de normas de circulacin, es una multa de entre 3.000 y 20.000 euros. Y al comparar esas sanciones con las previstas en el Cdigo Penal (CP), advertimos que la multa de 20.000 euros es superior a la pena prevista para quien por imprudencia leve causaren la muerte de otra persona (artculo 621 CP); y tambin es superior a la pena prevista para quien defraudara a la Hacienda de la Comunidad Europea ms de 4.000 euros, por cualquiera de los procedimientos descritos en el artculo 305 (artculo 628 CP); y tambin es superior a la pena prevista para los dueos o encargados de la custodia de animales feroces o dainos que los dejaren sueltos o en condiciones de causar mal (artculo 631 CP); o, ms directamente relacionado con la conducta a la que se refiere el artculo reformado: el artculo 634 CP establece que los que faltaren al respeto y consideracin debida a la autoridad o sus agentes, o los desobedecieren levemente, cuando ejerzan sus funciones, sern castigados con la pena de multa de diez a sesenta das (que de acuerdo con lo previsto en el artculo 50 CP, la cuota diaria tendr un mnimo de dos y un mximo de 400 euros, por lo que la multa aplicable en estos casos oscilar entre 20 y 24.000 euros). De todo lo expuesto se desprende que el rgimen sancionador previsto en la reforma es extremada e injustificadamente duro. De un lado, porque la cuanta de las multas es altsima, tanto en su consideracin aislada como en su comparacin con las multas previstas en otros rdenes jurdicos para sancionar conductas de gravedad similar o superior a la referida en el precepto considerado. Y de otro lado, porque las conductas tipificadas como infraccin son amplsimas y no es posible considerar que en la generalidad de los casos se trata de conductas intencionadas y realizadas con la finalidad de dilatar el procedimiento y causar un dao al inters pblico.

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La AEDAF propone volver a la redaccin actualmente vigente del artculo 203, en el que ya se tipifican como infraccin tributaria las conductas que se sealan en este prrafo 6, previendo unas sanciones ms proporcionadas. Solamente el Grupo Parlamentario de Convergencia i Uni ha presentado una enmienda en este sentido.

Artculo 1, apartado Diecisiete.

DECLARACIN DE BIENES EN EL EXTRANJERO. DOBLE SANCIN POR LA MISMA INFRACCIN Diecisiete. Se introduce una nueva disposicin adicional decimoctava que regula la obligacin de informacin de bienes y derechos situados en el extranjero, estableciendo un rgimen sancionador extraordinariamente severo para quienes incumplan total o parcialmente con esta obligacin, con sanciones que van desde 1.500 euros si se presenta fuera de plazo, hasta 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos omitido o incorrecto con un mnimo de 10.000 euros. Adicionalmente, los bienes o derechos no declarados, se considerarn una ganancia patrimonial no justificada a los efectos del IRPF o del Impuesto sobre Sociedades, y se imputarn al ejercicio ms antiguo de entre los no prescritos, sin que se admita ms prueba en contrario que la demostracin de que tales bienes o derechos se adquirieron con rentas declaradas o rentas que se percibieron en ejercicios en los que la persona o entidad no era contribuyente del IRPF o del Impuesto sobre Sociedades. En este caso, si se considera ganancia patrimonial no justificada, al no haberse declarado en la declaracin del IRPF (o del IS) en su momento, dar lugar a una nueva sancin, como mnimo del 50% de la cuota no ingresada y que resulte de esta imputacin. Es decir, los bienes en el extranjero no declarados darn lugar a una doble sancin, por una misma conducta infractora. COMENTARIO La regulacin propuesta es claramente rechazable porque: 1 vulnera la prohibicin de non bis in idem (no sancionar dos veces lo mismo); 2 vulnera el principio de igualdad por regular de forma aislada y unitaria una materia que debe ser objeto de regulacin sistemtica; 3 adolece de una imprecisin que vulnera la seguridad jurdica; 4 vulnera el principio de proporcionalidad y establece un rgimen sancionador de extremada dureza que no se corresponde con la gravedad de los hechos constitutivos de infraccin.

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1 Vulneracin del principio nos bis in idem. La modificacin propuesta vulnera este principio porque sanciona una conducta que ya es constitutiva de infraccin en otras normas del ordenamiento jurdico y lleva aparejada la correspondiente sancin. As, en primer lugar, porque la Ley 19/2003, de 4 de julio, sobre rgimen jurdico de los movimientos de capitales y de las transacciones econmicas con el exterior, establece el deber de informar de cualesquiera actos, negocios, transacciones y operaciones entre residentes y no residentes que supongan o de cuyo cumplimiento puedan derivarse cobros y pagos exteriores, as como las transferencias de o al exterior y las variaciones en cuentas o posiciones financieras deudoras o acreedoras frente al exterior. Y establece un rgimen sancionador especfico, con multas proporcionales al valor de las cantidades respecto de las que se incumpli el deber de informar. Igualmente, el Real Decreto 1816/1991, de 20 de diciembre, sobre transacciones econmicas con el exterior, todava vigente, dispone en su artculo 5 que: 2. Los residentes que abran una de las cuentas a que se refiere el apartado anterior estn obligados a declararla dentro de los treinta das siguientes a su apertura, en la forma que se determine, haciendo constar su nombre o razn social, domicilio, nmero de identificacin fiscal, clase y nmero de la cuenta, moneda de denominacin de la misma, y datos identificativos de la oficina en que haya sido abierta. 3. Asimismo los residentes titulares de estas cuentas estn obligados a facilitar, en la forma que se determine, informacin relativa a los movimientos al crdito y al dbito de las mismas. La sancin prevista para quienes incumplan ese mandato se establece por remisin a lo dispuesto en la Ley 40/1979, de 10 de diciembre, que fue modificada por la Ley 19/2003 anteriormente transcrita, aunque para el incumplimiento del mandato contenido en el artculo 5.3 seala que constituir infraccin tributaria simple, sancionable con arreglo a lo dispuesto en la Ley General Tributaria y sus normas de desarrollo. Por otro lado, dado que el incumplimiento del deber de informacin previsto en el precepto comentado puede proyectar sus efectos en las declaraciones tributarias que debi presentar el obligado tributario, es posible que la misma conducta lleve aparejada la multa genrica por no declarar dichos bienes y derechos y la multa especfica por no declarar esos mismos datos en la declaracin-liquidacin referida al impuesto sobre la renta o sobre el patrimonio correspondiente al mismo obligado tributario, lo que determinara una acumulacin de multas o sanciones referidas a una misma conducta, que constituye una clara vulneracin del principio de non bis in idem. Este es el caso, si se combina esta medida con la que se introduce en las Leyes del Impuesto sobre la Renta y del Impuesto sobre Sociedades segn los artculos 3 y 4 de este Proyecto de Ley.

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En relacin con el significado y alcance del principio de non bis in dem en nuestro ordenamiento jurdico, basta con reproducir parte del FJ 14 de la sentencia 236/2007, de 7 de noviembre, del Tribunal Constitucional, en la que se afirma que el principio non bis in idem tiene su anclaje constitucional en el art. 25.1 CE, en la medida en que este precepto constitucionaliza el principio de legalidad en materia sancionatoria, y "supone, en una de sus ms conocidas manifestaciones, que no recaiga duplicidad de sanciones -administrativa y penal- en los casos en que se aprecie la identidad del sujeto, hecho y fundamento" (FJ 4). Hemos dicho que tal principio constituye un verdadero derecho fundamental del ciudadano en nuestro Derecho (STC 154/1990, de 15 de octubre, FJ 3), que ha sido reconocido expresamente tambin en los textos internacionales orientados a la proteccin de los derechos humanos, y en particular en el art. 14.7 del Pacto internacional de derechos civiles y polticos de la ONU y en el art. 4 del Protocolo nm. 7 del Convenio europeo para la proteccin de los derechos humanos y las libertades fundamentales -que, aunque firmado por nuestro pas, aun no ha sido objeto de ratificacin-, protegiendo "al ciudadano, no slo frente a la ulterior sancin -administrativa o penal-, sino frente a la nueva persecucin punitiva por los mismos hechos una vez que ha recado resolucin firme en el primer procedimiento sancionador, con independencia del resultado -absolucin o sancin- del mismo" (STC 2/2003, de 16 de enero, FFJJ 2 y 8). 2 Vulneracin del principio de igualdad por regular de forma aislada una materia que debe ser objeto de regulacin sistemtica. El artculo comentado pretende regular de forma unitaria el deber de informar sobre bienes y derechos existentes en el exterior, lo que resulta de todo punto comprensible. Sin embargo, al regular el rgimen sancionador del incumplimiento de ese deber se pone de manifiesto la pretensin de sancionar las conductas en funcin del dao potencial asociado a dichas conductas, sin tomar en consideracin que ese dao es muy difcil de generalizar El Captulo III del Ttulo IV de la Ley General Tributaria regula las infracciones y sanciones tributarias, incluidas las de no presentar declaraciones o presentarlas incompletas o incorrecta, y este debera de ser el rgimen aplicable, tambin, a esta declaracin. 3 Vulneracin del principio de seguridad jurdica por la imprecisin de la regulacin. El rgimen sancionador contemplado en este artculo establece una multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma cuenta () a cada elemento patrimonial individualmente considerado segn su clase () a cada inmueble. Y resulta ciertamente difcil identificar qu se considera dato o conjunto de datos a estos efectos, lo que impide al destinatario de la norma conocer el alcance jurdico de la misma, lo que resulta manifiestamente contrario al principio de seguridad jurdica.

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4 Vulneracin del principio de proporcionalidad. El principio de proporcionalidad indica exige que la gravedad de la sancin se halle en relacin con la gravedad del hecho cometido. Aunque no est expresamente reconocido en la Constitucin, la jurisprudencia constitucional lo ha utilizado en multitud de ocasiones para destacar ese principio debe respetarse en cualquier limitacin del ejercicio de derechos fundamentales y libertades pblicas (vid, por todas, la STC 11/2006, de 16 de enero), y que cualquier limitacin a stos debe admitirse nicamente en la forma que sea estrictamente necesaria (vid, por todas, STC 49/1999, de 4 de abril). Y el principio de proporcionalidad, aplicado en el mbito sancionador, entraa la exigencia de que el ejercicio del ius puniendi por parte del Estado suponga una intervencin mnima, de tal manera que la sancin prevista sea la estrictamente necesaria para preservar el orden jurdico. O, ms claro todava, se trata de ponderar la proporcin entre la medida legalmente prevista y el dao inferido en el bien jurdico tutelado (STC 19/1988, de 16 de febrero). En el mbito de la legalidad ordinaria, el artculo 131 de la Ley 30/1992 prescribe y define el principio de proporcionalidad al afirmar que en la determinacin normativa del rgimen sancionador, as como en la imposicin de sanciones por las Administraciones Pblicas se deber guardar la debida adecuacin entre la gravedad del hecho constitutivo de la infraccin y la sancin aplicada. Exigencia que tambin es aplicable al mbito tributario en primer lugar porque se desprende de los mandatos contenidos en nuestra Constitucin, y porque as lo ha establecido el artculo 178 LGT al disponer que la potestad sancionadora en materia tributaria se ejercer de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta Ley. En particular sern aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. Por todo lo expuesto, no cabe duda de que el principio de proporcionalidad constituye un lmite a la actuacin del legislador en la configuracin del rgimen de infracciones y sanciones tributarias. Y una vez sentado lo anterior, podemos advertir que la normativa analizada en este momento vulnera claramente el principio de proporcionalidad, al establecer sanciones mnimas de 10.000 euros para todo aquel que no declarase datos de cuentas, valores o inmuebles situados en el extranjero. Y al establecer un sistema de graduacin de sanciones que incrementa esa cuanta mnima en 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos que no hubieran sido oportunamente declarados. La principal manifestacin de la vulneracin del principio de proporcionalidad es la falta de ponderacin entre el bien jurdico protegido y la sancin establecida para el incumplimiento de los deberes de informacin establecidos en el precepto. Sobre todo porque, como ya expusimos, la lesin del bien jurdico

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protegido es manifiestamente desigual en funcin del valor de los bienes y derechos no declarados, y a todos ellos se aplica una sancin extremadamente severa aunque los datos fueran de cuanta irrelevante y por tanto causaran un dao igualmente irrelevante al bien jurdico protegido. Y, adems, porque establece un criterio de graduacin de sanciones referido al nmero de datos no declarados que tampoco es idneo para graduar la gravedad de las conductas en funcin de la intensidad de lesin del bien jurdico protegido y, por tanto, tampoco puede ser idneo para graduar las sanciones aplicables de tal modo que se inflija mayor pena a quien realiza una conducta antijurdica de mayor gravedad. La consecuencia prctica de todo esto es que si un ciudadano considera que no tiene ningn bien en el extranjero y no presenta la declaracin, pero se le olvida que hace 10 aos, cuando estuvo viviendo en Francia se abri una cuenta corriente que no cancel y que dej con un saldo de 100 euros, si la Administracin lo descubre le sancionar, como mnimo, con 10.000 euros de multa. La imputacin como ganancia patrimonial no justificada de los 100 euros es irrelevante, en este caso, pero la primera sancin ya resulta, por s misma, totalmente desproporcionada. Igualmente solo el Grupo Parlamentario de Convergencia i Uni ha presentado una enmienda a este texto en este sentido. Y hay otro problema. La norma no habla nada de la valoracin de dichos bienes. Y mucho nos tememos que tales bienes habr que declararlos por un valor, afectado, probablemente, por cambios de moneda, con lo que la cuestin de la valoracin de estos bienes tambin puede ser un punto conflictivo entre la Administracin Tributaria y los contribuyentes, en particular cuando la presentacin de declaraciones inexactas tambin es sancionable en los mismos trminos que si no se hubiera presentado. En resumen, el rgimen sancionador aplicable a esta declaracin debera ser el rgimen general de la Ley General Tributaria.

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