CURS de CONTABILITATE

-formare profesionala-

Lector formator: EC.Maria Zaharie

CAP I

TEORIE I ORGANIZARE PRIVIND CONTABILITATEA

1.1 Incursiune n istoria contabilitii Ptrunderea n fascinanta lume a contabilitii nu i poate avea un alt nceput,dect cunoscndu-i evoluia istoric i nelegnd astfel rolul jucat de contabilitate n spectacolul lumii economice. Este un lucru demonstrat, de attea i attea ori, c rezultatele tiinifice notabile sunt datorate unor ntmplri. Dar progresul tiinei n-a fost stimulat doar de jocul capricios al ntmplrii, ci i de dorina de a institui ordine i raionalitate, de a obine profit. Este i cazul contabilitii. ntr-o lume caracterizat prin confuzie i dezordine deznodmntul nu putea fi dect unul singur: falimentul. De aceea s-a simit nevoia unui instrument care s pun ordine. i totui cnd apar primele forme de scriere i cum a evoluat aceast tehnic fr de care progresul nu ar fi fost posibil? O prere mprit de majoritatea lumii arheologilor este aceea ca primii utilizatori ai scrisului au fost sumerienii (anii 3000 Ch.). Concluzia de mai sus este ns pus sub semnul ntrebrii dac ne referim, spre exemplu, la descoperirea de ctre arheologii germani n provincia Suhag ( Egipt ) a unor plcue de argil datate 3300-3200 Ch, din care peste dou treimi sunt nscrisuri referitoare la taxe ctre autoriti. Care s fie explicaia acestor descoperiri? Rspunsul vine de la sine dac avem n vedere gradul de dezvoltare a regiunilor respective. Civilizaiile asirienilor, babilonienilor sau sumerienilor sau dezvoltat n Valea Mesopotamiei, regiune situat ntre Tigru i Eufrat, cu un uria potenial pentru agricultur i comer. Orae precum Babilon sau Ninevah vor deveni centre ale comerului n regiune. Ori tocmai aceast dezvoltare va determina nlocuirea memoriei omeneti cu un sistem care s ateste peste timp tranzaciile efectuate i care s stabileasc reguli comune de desfurare a activitilor comerciale. Mrturie a celor afirmate st celebrul Cod al lui Hammurabi aparinnd primei dinastii babiloniene ( 2285-2242 Ch ). Odat cu dezvoltarea raporturilor de pia, aceste socoteli s-au constituit ncetul cu ncetul ntr-un complex de coduri, norme i reglementri i au determinat formarea unui corp de specialiti detaai n activitatea productiv, avnd ca unic sarcin efectuarea acestui complex de operaiuni n vederea urmririi activitilor desfurate i prezentrii rezultatelor 1. Printele contabilitii moderne este considerat Luca Paciolo (1445-1517) matematician clugr din Veneia. n lucrarea Tractatus de computis et scripturis adic Tratat de contabilitate n

Michel Capron Contabilitatea n perspectiv, Editura Humanitas, Bucureti, 1994, pag.15

3 partid dubl, aprut la Veneia, n anul 1494, apare pentru prima dat, ntr-o form logic, descrierea partidei duble, elementul cel mai caracteristic al contabilitii moderne. Treptat, ntre secolele XVI-XVIII, noua metod de contabilitate contabilitatea n partid dubl, se extinde n toat Europa, att sub aspect practic ct i teoretic, dnd natere la o literatur contabil adecvat. Referindu-se la rolul contabilitii Goethe precizeaz: Contabilitatea este una din cele mai sublime creaii ale spiritului omenesc pe care fiecare bun gospodar ar trebui s-o foloseasc n gospodria sa. Contabilitatea a avut ns de strbtut un drum lung pn a ajuns la ansamblul de principii coordonate ntr-un sistem contabil coerent. 1.2. Definiia contabilitii financiare i concepte specifice Legea contabilitii nr. 82/1991, modificat i republicat definete contabilitatea ca activitate specializat n masurarea, evaluarea, cunoasterea,gestiunea i controlul activelor, datoriilor si capitalurilor proprii precum i a rezultatelor obtinute de persoanele juridice i fizice. n raport cu cele mai reprezentative culturi contabile contemporane: european i anglo saxon, se remarc doua concepte cu privire la organizarea contabilitii: monist i dualist. Conceptul monist presupune existenta unui singur circuit contabil, adic o singura contabilitate att pentru latura intern ct i cea extern a activitii ntreprinderii. Conceptul dualist are n vedere organizarea distinct dar corelat a celor doua laturi; contabilitatea fiind organizat n cadrul a doua circuite (sectiuni):contabilitatea financiar (general) i contabilitatea de gestiune (managerial). Contabilitatea financiar descrie circuitul patrimonial i extrapatrimonial al ntreprinderii luat n totalitate i structuralitate. Obiectivul principal al contabilitii financiare este reprezentat de furnizare de informatii privind: - poziia financiara; - performanele financiare; - modificarea poziiei financiare inclusiv a rezultatelor financiare. Informatia contabil se adreseaza pe lnga managementul intern n cea mai mare masur utilizatorilor externi reprezentati prin: investitori (actionari), angajati, bancheri, furnizori, clienti, guvern si organismele sale, publicului(cetatenilor). Contabilitatea financiara romneasca este o contabilitate de angajamente ceea ce nseamn c efectele tranzaciilor i a evenimentelor sunt recunoscute atunci cnd acestea se produc i nu pe masur ce echivalentul valoric al acestora este ncasat sau platit.

4 1.3. ntreprinderea locul de organizare, conducere i aplicare a contabilitii financiare Entitile patrimoniale persoane fizice i juridice reprezint spaiul de cunoatere i aciune al contabilitii. Conform Legii contabilitii2, sunt obligate s organizeze i s conduc contabilitatea proprie urmtoarele entiti patrimoniale: Societile comerciale; Societile, companiile naionale; Regiile autonome; Societile cooperatiste; Banca Naional a Romniei i Societile Bancare; Instituiile publice; Unitile de asigurri sociale, altele dect cele de stat; Asociaiile i celelalte persoane juridice cu i fr scop lucrativ; Persoanele fizice autorizate s desfoare activiti independente.

Entitile menionate, se delimiteaz ca entiti distincte, cuprinzndu-se astfel n sfera de aciune a obiectului contabilitii. ntreprinderile sunt entiti n care realitatea ia forme diferite, datorit dimensiunilor multiple care le caracterizeaz (juridic, economic, financiar, social, cultural i ecologic) 3. Astfel ele se organizeaz n toate domeniile de activitate: industrie, agricultur, construcii, transporturi, comer, telecomunicaii, cercetare tiinific, proiectare. nvmnt, cultur, ocrotirea sntii, i altele, scopul crerii unei ntreprinderi fiind obinerea de profit. ntreprinderea se definete, n general, ca o unitate economic ce produce sau cumpr, pentru ca prin vnzarea a ceea ce a produs sau cumprat s obin un ctig4. n funcie de forma de organizare juridic, legislaia din ara noastr mparte ntreprinderile n: 1) regii autonome; 2) societi comerciale; 3) societi (asociaii) cooperatiste.

2 3

Legea Contabilitii nr. 82/1991, republicat n M.O. nr. 625/26.08.2002. Feleag, N., Malciu, L., Bunea, t., - Bazele contabilitii o abordare european i internaional, Editura Economic, Bucureti, 2002, pag. 17. 4 Virgil Madgearu , - Curs de economie politic, vol. II, citat de Constantin Brbulescu i Tatiana Gavril (coordonatori), - Economia i gestiunea ntreprinderii, Editura Economic, Bucureti, 1999, pag. 25.

5 1) Regiile autonome se organizeaz i funcioneaz, n principal, n ramurile strategice ale economiei naionale (industria de armament, energetic, mine i gaze naturale, post, comunicaii i transporturi feroviare sau maritime etc). 2) Societatea comercial, n cadrul unitilor patrimoniale, reprezint sfera de aciune n limitele creia contabilitatea ia forme complete de supraveghere i control a resurselor, cheltuielilor i rezultatelor. Ca ntreprindere, societatea este o entitate economic colectiv, nfiinndu-se n vederea efecturii de activiti economice, fiind persoan juridic sub urmtoarele forme: societate n nume colectiv (SNC); societate n comandit simpl (SCS); societate n comandit pe aciuni (SCA); societate pe aciuni (SA); societate cu rspundere limitat (SRL). Aceast clasificare a societilor comerciale, aa cum prevd sistemele de drept comercial, este realizat n raport cu forma de constituire i funcionare. 3) Societile (asociaii) cooperatiste, sunt persoane juridice constituite pe principiul activitii comune ale membrilor ei, avnd caracteristica unor societi de persoane care administreaz bunurile i muncesc mpreun, dup reguli statutare de administrare i repartizare a rezultatelor5. 1.4. Principiile, conveniile, normele i regulile contabile obiective ale contabilitii financiare Pentru a realiza o imagine fidel a poziiei financiare i a rezultatelor, evaluarea posturilor cuprinse n situaiile financiare trebuie efectuat n acord cu urmtoarele principii sau convenii contabile. a. Principiul continuitii activitii Principiul continuitii activitii presupune c ntreprinderea i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n imposibilitatea continurii activitii sau fr reducerea semnificativ a acesteia. b. Principiul permanenei metodelor Aceasta presupune continuitatea aplicrii acelorai reguli i norme privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd compatibilitatea n timp a informaiilor contabile. Acest principiu este determinat de necesitatea asigurrii compatibilitii n timp a informaiilor furnizate de contabilitatea fiecrei ntreprinderi. c. Principiul prudenei
5

Munteanu, V., coordonator Contabilitatea financiar a ntreprinderilor, armonizat cu Directivele contabile europene i cu Standardele Intenionale de contabilitate, Editura Luminalex, Bucureti, 2003, pag. 24.

6 Potrivit definiiilor elaborate de IASC i de Directiva a IV-a european, prudena const n luarea n calcul a unui anumit grad de precauie n exercitarea raionamentelor necesare pentru a pregti estimrile n condiii de incertitudine, pentru a face n aa fel nct activele sau veniturile s nu fie supraevaluate, iar pasivele sau cheltuielile s nu fie subevaluate. n spiritul acestui standard, reglementrile romneti prevd c valoarea oricrui element patrimonial trebuie s fie determinat pe baza principiului prudenei. d. Principiul independenei exerciiului impune exerciiul financiar, care are durata unui an calendaristic, ca perioad de referin la sfritul creia are loc determinarea rezultatului net. Esena principiului independenei exerciiilor financiare potrivit normelor internaionale IASC (International Accounting Standards Committee Comitetul privind Standardele Internaionale de contabilitate) const n faptul c veniturile i cheltuielile sun contabilizate pe msura generrii sau angajrii lor (i cu ocazia ncasrii sau plii lor) i nregistrate n situaiile financiare ale perioadei respective. e. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i pasiv Acest principiu a fost introdus prin aplicarea Directivei a IV-a a CEE, i vizeaz faptul c n vederea stabilirii valorii corespunztoare a unei poziii din bilan, se va determina separat valoarea aferent fiecrui element individual de activ sau de pasiv. f. Principiul intangibilitii bilanului de deschidere Esena acestui principiu const n faptul c bilanul de deschidere al unui exerciiu financiar trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului financiar precedent. g. Principiul necompensrii Principiul necompensrii presupune c valorile elementelor ce reprezint active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezint pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu excepia compensrilor ntre active i pasive admise de Standardele Internaionale de contabilitate.. h. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului Potrivit acestui principiu informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s reflecte realitatea economic a evenimentelor i tranzaciilor, nu numai forma lor juridic. i. Principiul pragului de semnificaie sau importana relativ Potrivit acestui principiu orice element care are o valoare semnificativ trebuie prezentat separat n cadrul situaiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeai natur sau cu funcii similare vor fi nsumate, nefiind necesar prezentarea lor separat6.

Pop, A., - opera citat, p. 28.

7 La aceste principii se adaug patru caracteristici calitative pe care trebuie s le aib informaiile contabile publicate n situaiile financiare, pentru a fi de folos utilizatorilor (investitori prezeni i poteniali, bancheri, angajai, furnizorii i ai creditori comerciali, clienii, Guvernul i instituiile sale, statul, Publicul, managerul sau administratorul de ntreprindere) i anume: 1. Inteligibilitatea vizeaz uoara nelegere a informaiilor de ctre utilizatori; 2. Relevana informaiile au calitatea de relevan dac i ajut pe utilizatori n luarea deciziilor atunci cnd este fr erori; 3. Credibilitatea informaia este de ncredere atunci cnd este fr erori, nedeformat i neprtinitoare iar utilizatorii au ncrederea c aceasta reprezint corect i rezonabil, realitatea din ntreprindere. 4. Comparabilitatea informaiile prezentate comparabile n timp i spaiu. 1.5. Contabilitatea financiar obiect al normrii, normalizrii i armonizrii contabile n situaiile financiare trebuie s fie

1.5.1. Conceptele de norm contabil, normalizare, reglementare i armonizare contabil

Norma contabil este o regul precis de evaluare, nregistrare, clasificare i prezentare a informaiei contabile, elaborat n vederea rezolvrii unei probleme repetitive, rezultat dintr-o alegere raional, colectiv, n cadrul unui organism de reglementare contabil profesional i/sau public. Normalizarea reprezint procesul de aplicare deliberat a normelor de contabilitate pentru soluionarea corect a problemelor privind producia i utilizarea informaiei contabile. Obiectivele normalizrii sunt7: determinarea unei terminologii i a principiilor contabile general admise; definirea informaiilor deinute n situaiile financiare; modul de prezentare (forma) a informaiilor n situaiile financiare; elaborarea unui plan de conturi i a unei scheme de contabilizare a diferitelor operaii.

Normalizarea contabilitii vizeaz dou scopuri principale8: 1. obinerea de ctre puterea public a unei informri omogene referitoare la ntreprinderi;

Costa, F., L., - La comptabilit et ses utilisateurs, n Encyclopdie de Gestion Economice, Paris, 1989 n Feleag, N., mblnzirea junglei contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 1996, apg. 179. 8 Pop, A., - Contabilitatea financiar aplicat n 2000, Editura Intelcredo, Deva, 2000, p.29.

8 2. utilizarea informaiei contabile de ctre utilizatorii din afara ntreprinderii, n special n ceea ce privete comparaiile n timp i spaiu (ntre ntreprinderi). Reglementrile contabile semnific totalitatea normelor contabile impuse n mod obligatoriu prin lege sau alt norm juridic. Armonizarea contabil exprim procesul de corelare, comptabilizare i standardizare a componentelor cadrului conceptual al contabilitii.

1.5.2. Armonizarea contabil pe plan regional i mondial

La cumpna dintre secolele al XX-lea i al XXI-lea, cuvintele de ordine n contabilitatea financiar sunt armonizarea sistemelor contabile i convergena marilor refereniale contabile9. Pe plan regional i chiar mondial coexist mai multe culturi contabile dou dintre ele fiind deosebit de marcante i influente i anume: 1. cultura contabil i sistemul de contabilitate vest-european, denumit i continental, promovat de Frana i Germania; 2. cultura contabil i sistemul contabil anglo-saxon, dezvoltat de Anglia i SUA. Pe plan regional s-a constituit mai multe organisme internaionale guvernamentale i neguvernamentale al cror scop este contribuia activ la armonizarea contabilitii. Aceste organisme sunt: 1. Grupul rilor occidentale cele mai industrializate (dezvoltate) (OCDE Organizaia de Cooperare i Dezvoltare Economic) care a publicat n 1976 un document cu principiile directoare adecvate ntreprinderilor multinaionale cu titlul de recomandri care vizeaz n special o mai bun informare a publicului asupra structurii activitilor i politicilor acestor ntreprinderi; 2. Grupul interguvernamental de experi ONU (Organizaia Naiunilor Unite) constituit n 1982, al crui obiectiv principal este vegherea asupra intereselor rilor n curs de dezvoltare, membre ONU; 3. Grupul rilor Pieei Comune a Comunitii Economice Europene (CEE) care a elaborat i difuzat rilor membre nc din 1968 un Cadru Contabil general i a adoptat mai multe directive importante, cum ar fi: Directiva a IV-a care vizeaz structura, coninutul i prezentarea situaiilor financiare anuale (bilan, contul de profit i pierdere, notele explicative); Directiva a VII-a cu privire la elaborarea, publicarea i controlul conturilor consolidate;

Feleag, N., Malciu, L., - Provocrile contabilitii internaionale la cumpna dintre milenii, Editura Economic, Bucureti, 2004, pag. 15.

9 Directiva a VIII-a care se refer la drepturile i obligaiile persoanelor nsrcinate cu controlul i certificarea documentelor contabile. Pe plan mondial n materie de armonizare contabil, sunt deosebit de active urmtoarele organizaii profesionale internaionale i anume: 1. Comitetul pentru Standarde Intenionale de Contabilitate (International Accounting Standards Committee IASC) (care devine n urma unei reforme organizatorice i de strategie contabil, Consiliul IASB) creat n anul 1973, care regrupeaz n total 143 de organizaii profesionale contabile din 104 de ri avnd ca obiectiv elaborarea i publicarea standardelor contabile internaionale cu privire la prezentarea situaiilor financiare anuale, precum i asigurarea acceptrii i aplicrii lor la scar mondial. Dei aceste standarde nu au caracter obligatoriu, ele exercit o puternic influen asupra practicilor i reglementrilor contabile naionale. Standardele elaborate de IASB poart numele de standarde internaionale de raportare financiar (International Financial Reporting Standards - IFRS), elabornd pn n 2005, cinci IFRS. 2. Federaia Internaional a Contabililor (International Federation of Accountants - IFAC) creat n 1977, care au preocupri n special legate de standardele internaionale de audit, etic profesional i formarea profesiei contabile. 3. Organismul american de normalizare contabil FASB (Financial Accounting Standards Board)(Consiliul de Standarde ale Contabilitii financiare), organism care a influenat puternic cele 2 organizaii profesionale, IASC i IFAC. Referenialul american, este cunoscut n mod obinuit sub sintagma Principiile contabile general acceptate americane (United States Generally Accepted Accounting Principles US GAAP). FASB este primul organism normalizator care a elaborat, n mod explicit, un cadru conceptual contabil, acest cadru fiind structurat, astzi n 7 enunuri (Statements of Financial Accounting Concept - SFAC) al cror obiectiv este de a defini fundamentele care au stat i vor sta la baza standardelor contabile10.

1.5.3. Normalizare, reglementare i armonizare contabil n Romnia

n Romnia normalizarea i reglementarea contabil este realizat de Ministerul Finanelor Publice prin Direcia General pentru reglementri Contabile asistat de Colegiul Consultativ al Contabilitii.
10

Feleag, N., Malciu, L., - Provocrile contabilitii internaionale la cumpna dintre milenii, Editura Economic, Bucureti, 2004, pag. 15.

10 Contribuii importante aduc, de asemenea, organismele profesionale de profil: C.E.C.C.A.R. Corpul experilor Contabili i al Contabililor Autorizai din Romnia; Camera Naional a Auditorilor.

Dispozitivul de normalizare i reglementare contabil s-a fundamentat n ara noastr pe urmtoarele elemente: 1. Reglementri contabile naionale a. Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat cu modificrile i completrile ulterioare; b. O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene; 2.Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaionale de contabilitate (IASC, actualmente IASB; 3.Reeaua de Standarde Internaionale de Contabilitate (IAS) i Standardele Internaionale de Raportare Financiar(IFRS); 4.Ghiduri profesionale (ghid practic de aplicare a S.I.C.); 5.Politici de contabilitate; 6.Dicionare de conversie contabil (explicarea terminologiei de specialitate i a unor noiuni complementare). 1.6.Profesia de contabil Contabilii i pot exercita profesia n calitate de salariai ai unei ntreprinderi sau ca experi independeni. Legea contabilitii nr. 82/1991, precizeaz c, dei rspunderea pentru organizarea i inerea contabilitii revine administratorului, directorul financiar-contabil (contabilul-ef) mpreun cu personalul din subordine rspund de inerea contabilitii conform legii. Directorul financiar-contabil trebuie s aib studii economice superioare. Experii contabili i contabilii autorizai (societi comerciale sau persoane fizice) pot ine contabilitatea unei ntreprinderi, dar fr a se implica n activitatea acesteia, pe baza unui contract de prestri servicii, fiind responsabili pentru inerea contabilitii n conformitate cu prevederile legii. Calitatea de expert independent expert contabil sau contabil autorizat se dobndete n urma susinerii unui examen organizat de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR), urmat de o perioad de stagiu pe lng un expert contabil sau ntr-o societate comercial care presteaz servicii de contabilitate nscris n Tabloul CECCAR. Expertul contabil se angajeaz s respecte codul privind conduita etic i profesional a membrilor CECCAR din Romnia, al crui obiectiv este protecia fiecrui profesionist i

11 protecia terilor. Societile comerciale pe aciuni i societile cu rspundere limitat care depesc anumite criterii de mrime trebuie s aib cenzori (auditori legali). Cenzorii pot fi experi contabili, contabili autorizai sau economiti cu studii superioare, cu o vechime de minimum cinci ani n contabilitate. Pe baza verificrilor din cursul anului i a situaiilor financiare ntocmite de conducerea ntreprinderii, cenzorii ntocmesc un raport care cuprinde informaii referitoare la concordana dintre bilanul contabil i registrele de contabilitate, modul de inere a registrelor de contabilitate, respectarea cu bun credin a regulilor privind evaluarea patrimoniului, precum i a celorlalte norme i principii contabile. Raportul cenzorilor este deosebit de important, el conine certificarea sau, n cazuri grave, refuzul certificrii situaiilor financiare ale ntreprinderii, datorit abaterilor identificate de cenzori i care nu au fost corectate de conducerea ntreprinderii. Cenzorii certific fr rezerve, cu unele rezerve clar specificate sau refuz s certifice faptul c situaiile financiare ale ntreprinderii n cauz prezint o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, poziiei financiare i a rezultatului activitii. Unele societi comerciale mari, societi naionale sau regii autonome, care beneficiaz de credite externe sau care au investitori strini importani, recurg i la un audit contractual, efectuat de obicei de ctre o firm de audit recunoscut pe plan internaional. Persoana care urmeaz un curs autorizat de formare profesional pentru dobndirea ocupaiei de contabil poate s i desfoare activitatea n compartimentul financiar-contabil al oricrei uniti publice sau private i s acopere parial activitile acestuia. Prezentul curs de formare profesional se adreseaz persoanelor cu studii medii i nu contabililor autorizai sau expertilor contabili. Aceast ocupaie se aplic viitorilor contabili care pot s lucreaze n uniti ce au organizat un department financiar-contabil, condus de ctre un contabil-ef sau director economic, care are studii economice superioare.Competenele contabilului dobndite din prezentul curs nu se suprapun competenelor Contabilului Autorizat sau Expertului Contabil, care i asum prin semntur i paraf conducerea contabilitii.

CAP II METODA CONTABILITII

12 2.1. Coninutul noiunii de metod

Metoda reprezint un mod de a proceda, procedeu sau ansamblu de procedee folosite n vederea cunoaterii unui obiect11. Contabilitatea, ca disciplin tiinific, are un obiect propriu de cercetare, de mare complexitate ceea ce determin metoda specific i procedee multiple pentru studierea obiectului su. Obiectul de studiu al contabilitii l reprezint patrimoniul n toat complexitatea sa: starea i micarea patrimoniului, structura acestuia respectiv bunurile economice privite prin prisma destinaiei acestora precum i raporturile de proprietate n cadrul crora se dobndesc ele ca obiecte de drepturi i obligaiuni. Metoda este un produs al gndirii teoretice abstracte, indicnd modul de a studia, de a cerceta obiectul tiinei respective; este calea raional ce trebuie urmat pentru atingerea scopului propus. Fiecare tiin are o metod proprie, dar n funcie de complexitatea obiectului de cercetat utilizeaz mai multe procedee. Procedeele utilizate de metoda contabilitii sunt ntr-o strns corelaie i intercondiionare formnd un tot unitar cu scopul stabilirii normelor i principiilor cu caracter special pe care se fundamenteaz contabilitatea ca tiin. Principiile teoretice fundamentale ale contabilitii sunt: principiul dublei reprezentri a patrimoniului, principiul dublei nregistrri a operaiilor economice i financiare. 2.2. Procedeele metodei contabilitii n studierea i analiza obiectului su de cercetare patrimoniul contabilitatea folosete mai multe procedee, unele specifice, utilizate numai de contabilitate, altele comune cu alte tiine. Procedeul reprezint un mod de a aciona pentru realizarea unui scop12, respectiv modalitatea, stilul de lucru pentru atingerea unui scop utiliznd pentru acesta diferite instrumente. Procedeele utilizate de metoda contabilitii asigur informaii privind procesele i fenomenele economice care au loc n cadrul unitii i modificrile pe care acestea le produc asupra volumului i structurii patrimoniului. Procedeele folosite de contabilitate pentru realizarea obiectului de cercetare se mpart n urmtoarele grupe: procedee comune i altor discipline economice Documentaia Evaluarea Calculaia Inventarierea procedee specifice metodei contabilitii; Contul Balana de verificare Bilanul i contul de profit i pierdere

2.2.1.DOCUMENTAIA--- DOCUMENTELE DE EVIDEN CONTABIL

11 12

Mic dicionar enciclopedic, pag.603, Editura tiinific i Enciclopedic, Bucureti, 1978. Mic dicionar economic pag.778, Editura tinific i Enciclopedic, Bucureti, 1978.

13 Documentarea ca procedeu al metodei contabilitatii este actiunea de culegere si consemnare n documentele economice a datelor privitoare la operatiile economice dintr-o unitate patrimoniala n momentul si la locul efectuarii lor. Primul procedeu utilizat n metoda contabilitii este observarea, care presupune constatarea fenomenelor exprimate valoric, n vederea nregistrrii lor.Informaiile primare culese sunt consemnate, transpuse n purttorii de informaii primari, adic n documente justificative primare.De altfel, documentaia este unul dintre procedeele metodei contabilitii n virtutea cruia orice operaie economico-financiar este consemnat scriptic n conturi numai dac, n prealabil, a fost consemnat ntr-un document sau act scris.Documentele sunt actele scrise ntocmite cu prilejul efecturii operaiilor economico-financiare, pentru a servi ca dovad a nfptuirii lor i ca mijloc de fundamentare a nregistrrilor contabile. Documentaia primar comport totalitatea actelor scrise n care se consemneaz, pentru prima dat, operaii economico-financiare.Un act scris are calitatea de document dac ndeplinete urmtoarele condiii: dovedete efectuarea unei anumite operaii; conine descrierea detaliat i complet a operaiei: calitativ, cantitativ i valoric; conine confirmarea realitii i exactitii operaiei, prin semnturile persoanelor participante. nregistrrile contabile se efectueaz numai pe baz de documente. Documentele economice sunt acte scrise n care se consemneaza operatii n momentul si de regula la locul efectuarii lor si ca baza a nregistrarii lor n contabilitate. Documentele constituie suportul material principal al datelor privitoare la operatii economice cu ajutorul carora se realizeaza: consemnarea informatiilor culegerea datelor prelucrarea datelor sau a informatiilor circulatia datelor sintetizarea informatiilor contabile pastrarea (arhivarea) datelor

Continutul documentelor

14 Continutul documentelor se concretizeaza n elemente obligatorii care trebuie s asigure reflectarea clar i complet a operatiilor economice pentru care se ntocmesc. Distingem urmatoarele elemente comune tuturor categoriilor de documente:

1
2

1. denumirea documentelor (factura, chitanta, aviz de expediere) 2. denumirea unitatii emitente, adresa sau compartimentul si sectorul care a ntocmit documentul, codul fiscal, numarul de nregistrare la Registrul comertului 1. numarul si data documentului 2. partile participante la efectuarea operatiei economice 3. continutul operatiei si justificarea efectuarii ei 4. datele cantitative si/sau valorice aferente operatiei economice efectuate 5. semnaturile persoanelor participante la efectuarea operatiilor economice consemnate, a celor care au ntocmit documentele si a persoanelor care raspund pentru executarea, continutul, legalitatea, oportunitatea, necesitatea si realitatea operatiilor. Alte elemente menite sa asigure consemnarea completa a operatiei n documente sunt

elemente care difera de la o categorie de documente la alta si asigura detalierea operatiilor consemnate avnd un rol completativ. Functiile documentelor a) de consemnare letrica si cifrica, cantitativa si valorica a operatiilor economice b) de acte justificative care stau la baza inregistrarii in contabilitatea curenta a operatiilor economice c) verificarea activitatilor desfasurate, urmarind activitatea economica si financiara in cele mai mici detalii d) asigurarea integritatii patrimoniului, pe baza lor stabilindu-se si angajndu-se raspunderi, drepturi si obligatii cu privire la miscarile de valori e) de calculare corecta a costului productiei obtinute f) cu ajutorul lor stabilindu-se drepturile si obligatiile banesti ale unitatilor patrimoniale servind ca baza in cercetarea organelor judiciare Intocmirea documentelor economice Pe formulare tip n care sunt tiparite datele referitoare la elementele invariabile, iar pentru datele variabile se lasa locuri libere Marimea, continutul si formatul documentelor variaza n functie de: natura operatiilor economice modul de ntocmire mijloacele de prelucrare

15 Intocmirea documentelor se face manual sau cu mijloace tehnice - ntocmirea manuala a documentelor se realizeaza cu cerneala, pasta sau creion chimic -ntocmirea cu mijloace tehnice a documentelor cu masini de scris, cu masini de facturat sau contabilizat, cu calculatoare electronice. Reguli de intocmire a documentelor n cazul documentelor intocmite in mai multe exemplare, toate exemplarele poarta acelasi numar. n documentele de casa si de banca - datele cifrice trebuie repetate si n litere Nu se admit corecturi, in caz contrar acele documente se anuleaza, pastrandu-se in carnetele respective fara a se detasa, intocmindu-se alte documente corecte (CEC-uri, ordine de plata, chitante). Greselile facute cu ocazia intocmirii documentelor pot fi corectate cu respectarea anumitor reguli. Greselile din documente se corecteaza prin taierea textelor sau a sumelor scrise cu o linie in asa fel incat sa se poata citi ceea ce a fost scris, se scrie apoi deasupra textul sau suma corecta, facndu-se mentiune, pe documuntul rectificat, asupra acestui fapt si confirmata prin semnaturile acelorasi persoane care au semnat initial documentul. Erorile descoperite in documente cu ocazia verificarilor ulterioare de catre serviciul contabilitate se aduc la cunostinta celor care le-a intocmit, precum si a partilor interesate cu privire la operatia consemnata. Calitatea si exactitatea informatiilor contabile este conditionata de: intocmirea clara si concreta a documentelor respectarea tuturor regulilor referitoare la continutul si forma documentelor intocmirea la timp a documentelor

Clasificarea documentelor Criterii de clasificare a)Dupa natura operatiilor documentele pot fi: documente privind activitatea financiar contabila (n care se consemneaza activele imobilizate, activele circulante, salariile, pasivele, rezultatele financiare) documente pentru alte activitati care nu constituie acte justificative pentru inregistrarile contabile b)Dupa functia pe care o indeplinesc documentele pot fi: de dispozitie - prin care se ordona a se executa o operatie economica; dispozitii de plata, dispozitii de livrare, ordinul de plata, comanda. Aceste documente nu fac dovada executarii efective a operatiei respective de executie (justificative) cuprind date cu privire la executarea operatiilor economice. Ele servesc ca baza pentru inregistrarea operatiilor economice

16 mixte sau combinate - reunesc trasaturile documentelor de dispozitie si a celor justificative. Aceste documente sunt initial documente de dispozitie, iar prin completarea lor cu date referitoare la execuatrea operatiilor respective ele devin documente justificative. c)Dupa numarul operatiilor economice documentele pot fi: documente singulare contin date privitoare la o singura operatie; chitanta bon de consum, factura documente cumulative sau centralizatoare contin date privind mai multe operatii economice de acelasi fel d)Dupa momentul intocmirii si rolul in cadrul procesului informational documente primare intocmite de regula in momentul si la locul efectuarii operatiilor (indeplinesc rolul de documente justificative) documente secundare intocmite pe baza documentelor primare sau concomitent, asigurnd pregatirea datelor in vederea prelucrarii lor e)Dupa sfera de aplicare pot fi: documente generale sau comune, utilizate in toate unitatile patrimoniale documente specifice utilizate in anumite ramuri ale economiei documente tipizate intocmite pe formulare tip strict determinate a caror folosire este obligatorie documente netipizate intocmite pe formulare specifice, pe hartie simpla documente interne intocmite in cadrul unitatii documente externe intocmite in afara unitatii facturi, furnizori documente intocmite pe formulare cu regim special ,cu un regim special de tiparire, numerotare, gestionare, evidenta, folosire si pastrare: chitante si chitante fiscale, CEC-uri, avize de insotire a marfii, facturile, foile de parcurs, buletinele de cantarire analiza pentru valori materiale, cartele si bonuri de masa, borderouri de achizitii documente intocmite pe formulare cu reglementari exprese de tiparire, gestionare, folosire si justificare (marci postale, timbre fiscale, bilete de calatorie, certificate medicale, carnete de munca, autorizatiile de functionare, certificate de inmatriculare, permise de calatorie) g)Dupa locul unde se intocmesc si circula pot fi: -

f)Dupa forma de prezentare pot fi: -

h)Dupa regimul de tiparire si folosire -

17 documente intocmite pe formulare cu regim uzual, nu sunt supuse anumitor restrictii privind tiparirea, numerotarea si justificarea lor Tipizarea documentelor Consta in elaborarea unor formulare de documente unitare (ca marime, continut si destinatie) de un format strict determinat care simplifica intocmirea documentelor Scopurile urmarite: reducerea cheltuielilor de imprimare eliminarea paralelismelor in intocmirea si circulatia documentelor cuprinderea in continutul lor a indicatorilor strict necesari procesului informational proiectarea unor tipuri de documente care sa corespunda necesitatilor de prelucrare cu echipamente tehnice satisfacerea cerintelor de informare a tuturor formelor evidentei economice. Inainte de a se inregistra in contabilitate documentele economice trebuiesc supuse unei verificari minutioase cu scopul descoperirii eventualelor erori, asigurndu-se exactitatea datelor contabile. Verificarea formei consta in controlul intocmirii documentelor pe formulare corespunzatoare naturii operatiilor economice, completarea tuturor rubricilor, existenta tuturor semnaturilor persoanelor imputernicite sa vizeze, verificarea unor stersaturi sau corecturi fara a fi certificate. Verificarea aritmetica consta in controlul preluarii corecte in documente a datelor, stabilirea sau efectuarea corecta a calculelor aritmetice. Verificarea de fond consta in controlul realitatii, necesitatii, oportunitatii si legalitatii operatiilor economice consemnate in documentul respectiv. a) verificarea realitatii operatiei economice are ca scop sa descopere daca operatia economica s-a efectuat la data, locul si-n conditiile prevazute in document b) necesitatea operatiei consta in aprecierea daca operatia inscrisa in document este utila activitatii unitatii si are o justificare economica c) verificarea oportunitatii urmareste daca momentul ales si locul stabilit pentru executarea unei operatii economice sunt eficiente pentru unitate d) legalitatea operatiei se aprecieaza prin raportarea ei la actele normative care reglementeaza genul respectiv de operatii economice (operatiile economice nu trebuie sa contravina legislatiei in vigoare). Verificarea documentelor economice

18 Circulatia documentelor Prin circulatia documentelor se intelege miscarea succesiva a acestora prin diferitele verigi ale unitatilor patrimoniale, din momentul intocmirii lor sau intrarii in unitate si pana la predarea lor la arhiva. Circulatia documentelor trebuie sa se faca intr-o ordine dinainte stabilita, nefiind permisa retinerea documentelor in mod nejustificat de catre un compartiment sau altul. Necesitatea circulatiei documentelor deriva din faptul ca datele din acelasi document sunt necesare mai multor compartimente si personale din unitate si nu se poate asigura cate un exemplar pentru fiecare utilizator. Organizarea circulatiei se face pe baza graficelor de circulatie. Graficul trebuie sa cuprinda : documentele care se intocmesc lucrarile de prelucrare in fiecare etapa a circulatiei termenele de executare persoanele care raspund compartimentele la care se transmit sa cuprinda toate lucrarile de evidenta, incepand cu intocmirea documentelor sa stabileasca toti lucratorii care participa la intocmirea si prelucrarea

Cerintele graficului de circulatie : primare, inregistrarea lor in contabilitatea analitica si sintetica documentelor

sa respecte normele cu privire la intocmirea documentelor. Intocmirea graficelor de circulatie a documentelor se face prin: descrierea si analiza drumului parcurs de acestea folosirea textului sau folosirea diferitelor tehnici de reprezentare grafica

Graficele de circulatie pot fi :

grafice individuale ce cuprind operatiile si lucrarile contabile pe care le

executa fiecare salariat,termenele de executare a acestora si compartimentele sau persoanele carora li se transmit.

ale

graficul pe compartimente sau de structura cuprinde toate lucrarile de evidenta unui anumit sector sau compartiment de activitate ,documentele care se

intocmesc,termenele si executanti, compartimentele carora li se transmit.

graficele generale sau sintetice cuprind toate operatiile necesare unei anumite

lucrari cu ungrad mai ridicat de complexitate Formulare tipizate commune privind activitatea financiar-contabil

19 Prin Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii a fost stability Nomenclatorul formularelor tipizate comune privind activitatea financiar i contabil, astfel: a. Mijloace fixe: registrul numerelor de inventar, registrul pentru evidena mijloacelor fixe, fia mijlocului fix, bon de micare a mijloacelor fixe, proces-verbal de scoatere din funciune a mijloacelor fixe, de declasare a unor bunuri materiale. b. Materiale: not de recepie i constatarea de diferene, bon de primire (consignaie), bon de micare-transfer, restituire, bon de consum colectiv, dispoziie de livrare, aviz de nsoire a mrfii, borderou de predare a documentelor, fi de magazie, fi de magazie cu regim special, fi de eviden a obiectelor de inventar n folosin, fi de cont analitic pentru valori materiale, registrul stocurilor, list de inventariere. c. Mijloace bneti i decontri: chitan, procesul-verbal de pli, dispoziie de plat ncasare ctre casierie, mputernicire, borderoul documentelor achitate cu ceruri de decontare, registru de cas, dispoziie bugetar, factur, factur fiscal. d. Salarii i alte drepturi de personal: stat de salarii, stat de salarii fr elemente componente ale salariului total, list de avans chenzinal, list de indemnizaii pentru concediu de odihn, desfurtorul indemnizaiilor pltite n contul asigurrilor sociale de stat, drepturi bneti chenzinale, fi de eviden a salariilor, fi de eviden a salariilor cu elementele componente ale salariului total, stat de pensii, ordin de deplasare (delegaie), decont de cheltuieli pentru deplasri externe, decont de cheltuieli valutare transporturi internaionale. e. Contabilitatea general: not de debitare-creditare, not de contabilitate, extras de cont, borderou de primire a obiectelor n consignaie, borderou de ieire a obiectelor din consignaie, borderou de vnzare (ncasare), registrul pentru evidena veniturilor, registrul pentru evidena cheltuielilor i a altor operaii, fia de cont pentru costuri efective, fia de cont analitic pentru cheltuieli indirecte, fia de cont pentru operaii diverse, document cumulativ, scadenarul cheltuielilor anticipate, balana de verificare etc. f. Alte activiti: declaraia de inventar, decizie de imputare, angajament de plat, contract de garanie n numerar, contract de garanie suplimentar. n afara formularelor prevzute n nomenclator, unitile patrimoniale pot folosi n activitatea financiar-contabil i formulare specifice elaborate de ministere, departamente, uniti de grup, asociaii profesionale sau de unitatea patrimonial, n funcie de necesitate. Clasarea si pastrarea documentelor Faza finala a circulatiei documentelor constituie clasarea lor la dosar dupa rezolvarea completa si definitorie a acestora.

20 Prin clasare se ntelege aranjarea documentelor ntr-o anumita ordine strict determinata n scopul asigurarii, pastrarii lor n bune conditii si pentru a fi usor gasite n vederea obtinerii informatiilor necesare. O clasare rationala si eficienta trebuie sa asigure posibilitatea gasirii cu usurinta a oricarui document, sa fie simpla, precisa, elastica (sa se poata utiliza la un numar mai mare de documente) sa fie potrivita specificului documentelor. Criterii de clasare 1.Criteriul cronologic consta in gruparea documentelor in ordinea intocmirii lor (calendaristic) 2.Criteriul alfabetic impune clasarea in acelasi dosar a documentelor tinnd seama de denumirea unitatii la care se refera documentelor 3.Criteriul geografic asigura gruparea documentelor dupa judetul, municipiul sau orasul unde isi au sediul unitatile corespondente 4.Criteriul dupa obiect sau pe grupe de operatii economice consta in aranjarea documentelor pe categorii de probleme (mijloace fixe, active circulante banesti, livrarea marfii) Cel mai frecvent se foloseste o combinatie intre criteriul cronologic si criteriul pe grupe de operatii economice. Pastrarea documentelor trebuie sa asigure integritatea acestora si se poate face in doua moduri: - pentru anul curent, organizata in arhiva curenta a fiecarui sector sau compartiment - pentru anii precedenti, organizata in arhiva generala a unitatii Consultarea, folosirea si eliberarea de copii si extrase de pe documentele din arhiva se pot face numai in conditiile stabilirii prin acte normative in vigoare. In locul documentului eliberat se introduce copia certificata de pe documentul original, procesul verbal incheiat, aprobarea de eliberare a documentului si semnatura persoanei care a ridicat originalul. Termenele de pastrare a documentelor sunt stabilite prin acte normative: -10 ani de la data incheierii exercitiului: registrele de contabilitate si documentele justificative care stau la baza inregistrarii -50 ani de la data incheierii exercitiului: state de salarii si bilantul contabil Dupa expirarea termenului de pastrare documentele se scot din arhiva generala si se predau la arhivele statului daca mai prezinta importanta sau interes sau se dau la topit daca nu mai prezinta utilitate practica. Reconstituirea documentelor pierdute, sustrase sau distruse se face in termen de 30 zile de la constatare. In afara clasarii si arhivarii documentelor si registrelor contabile se organizeaza si clasarea si pastrarea altor purtatori de informatii: microfilme, benzi magnetice, dischete,discuri.

21

2.2.2. EVALUAREA PATRIMONIULUI IN CONTABILITATE

Evaluarea reprezinta un procedeu al metodei contabile care consta in cuantificarea si exprimarea valorica in etalon banesc a existentei miscarii si transformarii patrimoniului economic pentru a-l reflecta in contabilitate. Sunt evaluate astfel: bunurile materiale, creantele, obligatiile, cheltuielile si veniturile, rezultatele financiare, folosindu-se in acest scop preturile si tarifele. Fara eveluare nu se poate realiza contabilitatea unitatilor patrimoniale. Continutul evaluarii consta in inmultirea elementelor patrimoniale supuse evaluarii exprimate cantitativ cu elementele banesti concretizate in preturi, tarife pentru costuri.

Principiile evaluarii
a) Principiul stabilirii obiectului evaluarii Obiectul evaluarii reprezinta totalitatea elementelor supuse evaluarii, delimitate in timp si spatiu. b) principiul valorii reale conform caruia elementele patrimoniale se evalueaza la valoarea reala in vederea asigurarii unui bilant real. Valoarea reala este valoarea de utilitate a bunului in momentul respectiv care se stabileste prin luarea in considerare a starii fizice, pretului de piata al bunurilor asemanatoare, amplasarea si utilitatea lor. In cazul creantelor si datoriilor valoarea de utilitate se determina tinandu-se seama de valoarea probabila care se va incasa, respectiv care trebuie platita c) Principiul alegerii formei de evaluare conform caruia evaluarea operatiunilor din categoria curenta se face la costuri de productie efective. d) Principiul prudentei conform caruia la evaluarea elementelor patrimoniale se tine seama de deprecieri, riscuri si pierderi posibile de inregistrare e) Principiul permanentei metodelor care presupune continuitatea in aplicarea normelor si regulilor utilizate in tot cursul exercitiului financiar si de la un exercitiu la altul pentru asigurarea comparabilitatii informatiilor.

PRETURILE SI IMPLICATIILE LOR IN CONTABILITATE

I. COSTURILE sunt formate din totalitatea cheltuielilor efectuate in vederea obtinerii produselor, lucrarilor sau serviciilor. Costurile se folosesc atat pentru evaluarea bunurilor achizitionate din afara unitatii (cost de achizitie). Se mai utilizeaza si notiunea de COST

22 COMPLET sau COMERCIAL la care se evalueaza bunurile obtinute din productie proprie si vandute in afara unitatii. COSTUL DE ACHIZITIE (al materiei prime si materialelor) include: 1. pretul de cumparare negociat si inscris in factura primita de la furnizor 2. eventualele cheltuieli de transport, depozitare, manipulare suportate de cumparatori 3. unele cheltuieli accesorii efectuate in vederea punerii in stare de functionare a anumitor bunuri (mijloace fixe) COSTUL DE PRODUCTIE se compune din 1. costul de achizitie al materiei prime si materialelor consemnate 2. cheltuieli de prelucrare a materiei prime in vederea transformarii in produs finit (salarii directe, aditionale la salarii directe, amortizarea capitalului fix si cota din cheltuielile indirecte ce revin produsului respectiv) 3. cheltuieli generale ale sectiei COSTUL COMPLET (costul de desfacere sau comercial) cuprinde: 1. costul de productie al bunurilor livrate beneficiarilor 2. cheltuieli de desfacere pentru bunurile livrate si cheltuielile generale ale intreprinderii II. PRETURILE reprezinta suma sau valoarea care se incaseaza pentru bunurile vandute. Pentru furnizori ele sunt preturi de vanzare iar pentru cumparatori ele reprezinta preturi de cumparare sau achizitie. PRETURILE CU RIDICATA sunt preturi la care se vand bunurile intre agentii economici. Se compun din: 1. pretul producatorului care include: 1.1.costul complet al bunurilor vandute 1.2 profitul producatorului 2. pretul de livrare care include: 2.1 accize pentru unele bunuri 2.2 taxa pe valoarea adaugata (TVA deductibila) 2.3 comision PRETURILE CU AMANUNTUL sunt preturile la care se vand marfurile catre consumatorul final (populatie) si se compun din: 1. pretul cu ridicata 2. adaosul comercial care trebuie sa acopere cheltuielile de circulatie si profitul unitatii comerciale 3. TVA colectata

23 Adaosul comercial declarat de unitatea care desface bunurile este destinat acoperirii cheltuielilor de circulatie ale acestora si realizarea unei rate a profitului in conditii de concurenta. Bunurile se mai pot evalua la pretul pietei adica suma la care se poate procura bunul in ziua evaluarii in functie de formarea preturilor pe baza cererii si ofertei. Mai intalnim in practica financiaro-contabila pretul de facturare, livrare pentru furnizare sau de achizitie pentru cumparatori si pret efectiv sau antecalculat de productie. III TARIFELE sunt elemente banesti asemanatoare preturilor cu ajutorul carora se evalueaza lucrarile executate si serviciile prestate, precum si munca depusa de salariati. Tarifele se formeaza asemanator cu preturile dar se porneste de la costurile de productie si nu de la cel complet deoarece lucrarile si serviciile nu necesita cheltuieli de desfacere. IV VALORILE au acelasi continut si rol in evaluare ca si preturile dar ele tin seama de pretul pietei la un moment dat. Principiul general de evaluare a elementelor patrimoniale in vederea evaluarii in contabilitate curenta consta in evaluarea la cost istoric denumit si valoare contabila.

Momentele si formele de evaluare a elementelor patrimoniale

Evaluarea elementelor patrimoniale se face in diferite momente ale desfasurarii activitatii economice: - la intrarea bunurilor in patrimoniu - la iesirea lor din patrimoniu - la inventariere - cu ocazia inchiderii exercitiului economico-financiar. Evaluarea la intrarea in patrimoniu se realizeaza in functie de modul de dobandire: a) bunurile aduse ca aport in natura cu ocazia constituirii sau fuziunii unor unitati patrimoniale, se evalueaza la valoarea prevazuta in actul de evaluare, valoare determinata prin expertiza tehnica numita valoare de aport. b) bunurile dobandite prin titlul gratuit sau prin donatie se evalueaza la valoarea de utilitate in functie de pretul pietii, starea sau amplasarea bunurilor. Valoarea de utilitate reprezinta pretul presupus ca il accepta un client in functie de utilitatea bunurilor pentru unitatea respectiva. c) bunuri dobandite cu titlu oneros (contra plata se evalueaza la costul de achizitie) d) bunuri obtinute din productie proprie se inregistreaza la cost de productie efectiv e) creantele si datoriile sunt evaluate si inregistrate la valoarea nominala inscrisa in documentele justificative in care se consemneaza dreptul de creanta sau datoriile.

24 Aceste valori cu care se inregistreaza bunurile la intrare in patrimoniu se numesc valori de intrare sau valori de inregistrare contabila sau costul istoric.

Evaluarea la iesirea din patrimoniu sau la trecerea in consum

Bunurile iesite din unitate sau din depozite (vandute sau consumate) se evalueaza si se inregistreaza, se scad din gestiune, la valoare lor de intrare denumita si valoare de intrare; deoarece preturile unitare si implicit valoarea de intrare pentru acelasi bun pot diferi de la o intrare la alta, apar dificultati la stabilirea valorii de intrare pentru bunurile iesite intru cat ordinea iesirilor poate sa difere de ordinea intrarilor si deci se pune problema alegerii preturilor unitare care sa fie utilizate pentru evaluarea acestora. In acest scop se poate utiliza una din urmatoarele metode: a) Metoda primei intrari primei iesiri FIFO potrivit careia costul unitar de achizitie al primei intrari lot se atribuie primei iesiri; dupa epuizarea primului lot evaluarea se face la costul de achizitie al celui de-al doilea lot intrat s.a.m.d. Metoda prezinta dezavantajul ca in perioada de inflatie apare un profit brut mai mare decat cel real si unitatea va plati impozit pe profit mai mare. b) Metoda ultimului intrat primul iesit LIFO adica pentru iesiri se atribuie costurile de achizitie in ordine inversa intrarilor. Primele cantitati iesite se evalueaza la pretul de achizitie al ultimei intrari si dupa epuizarea lotului se face la preturile lotului achizitie inaintea acestuia s.a.m.d. Dezavantaj al metodei: in perioade de infaltie are loc micsorarea profitului brut al unitatii. c) Metoda costului unitar mediu ponderat CUMP calculat dupa fiecare intrare cu formula: valoarea stocului initial + valoarea intrarilor CUMP = ------------------------------------------------------------cantitatea din stocul initial + cantitatea intrata CUMP x cantitatea iesita = valoarea materialelor iesite d) Metoda costului standard presupune stabilirea unui pret unic de inregistrare a iesirilor de obicei pretul ce corespunde sursei principale de aprovizionare. Diferentele intre pretul real si cel standard se inregistreaza in contabilitate intr-un cont separat. Pentru a calcula la valoarea reala se adauga la costul standard diferentele aferente.

25 Evaluarea elementelor patrimoniale la inventariere Cu ocazia inventarierii elementelor patrimoniale se evalueaza la valoarea actuala de utilitate denumita si valoare de inventar. Valoarea de intrare (valoarea contabila sau costul istoric) se pune de acord cu rezultatele inventarierii. In acest scop valoarea de intrare se compara cu valoarea de utilitate stabilita. Din comparatie pot rezulta plusuri sau minusuri de valoare. Aceste diferente se solutioneaza diferit pentru active respectiv pasive. A. Cazul elementelor de activ a) diferentele constatate in plus nu se inregistreaza iar activele se mentin inregistrate in contabilitatea curenta la valoare lor de intrare sau cost istoric b) diferentele constatate in minus intre valoarea de inventariere si cea de intrare reprezinta o depreciere care poate fi: - ireversibila si atunci se inregistreaza ca amortizare iar imobilizarile depreciate se mentin la valoarea lor de intrare - reversibila (specifica stocurilor de active circulante in materiale). Pentru acestea se constituie provizioane, stocurile raman inregistrate in contabilitate la valoarea lor de intrare. B. Cazul elementelor de pasiv a) diferentele constatate in plus se inregistreaza prin constituirea unui provizion iar pasivele respective se mentin in contabilitatea curenta la valoarea lor de intrare b) diferentele constatate in minus nu se inregistreaza. Evaluarea la inchiderea exercitiului economico-financiar La sfarsitul perioadelor de gestiune, cu ocazia inchiderii exercitiului financiar, evaluarea prin bilant a elementelor patrimoniale se face astfel incat la valoarea de intrare nominala si valoarea contabila pusa de acord cu rezultatul inventarierii: a) diferentele constatate in plus sau minus pe teren fata de situatia faptica se inregistreaza in contabilitate pentru punerea de acord cu realitatea b) diferente valorice se inregistreaza conform evaluarii la inventarieie

Reevaluarea patrimoniului economic

Reevaluarea elementelor de activ si pasiv se face pe baza unei dispozitii legale in acest sens, de regula o hotarare a guvernului. Cu acest prilej valoarea de intrare a bunurilor se modifica astfel: valoarea de intrare se inlocuieste cu valoarea actuala.Diferentele dintre aceste valori se inregistreaza in contabilitate sub forma diferentei din reevaluare. Aceste diferente influenteaza diferite surse economice in masura si proportiile prevazute de actul normativ.

26

2.2.3. CALCULATIA CA PROCEDEU AL METODEI CONTABILITATII Calculatia ca procedeu al metodei contabilitatii reprezinta un ansamblu de operatii matematice utilizate pe tot parcursul ciclului de prelucrare a datelor si informatiilor furnizate de contabilitate, incepand cu prelucrarea documentelor primare si incheind cu prelucrarea cu calculul rezultatelor financiare si al indicatorilor de eficienta economica din unitatile patrimoniale. Clasificarea calculatiilor A.Din punct de vedere al momentului elaborarii calculatiilor in raport de procesele si fenomenele economice la care se refera, acestea sunt de doua feluri:

Antecalculatiile sunt acelea care se elaboreaza inainte de desfasurarea

proceselor si fenomenelor economice la care se refera. Scopul fiind previzionarea unor indicatori care stau la baza adoptarii deciziilor privind desfasurarea proceselor si fenomenelor respective.in categoria antecalculatiilor sunt cuprinse: calculatii de proiect, de deviz, de buget, etc.

Postcalculatii sunt acelea care se elaboreaza dupa desfasurarea proceselor

si fenomenelor economice la care se refera. Acestea au drept scop determinarea indicatorilor efectivi cu privire la fenomenele si procesele economice la care se refera pentru a controla modul si masura in care s-au realizat previziunile prevazute in antecalculatii. Post calculatiile pot fi la randul lor: calculatii contabile, calculatii statistice si calculatii de analiza si control ale activitatii economico-financiare a unitatii patrimoniale in cauza. B.Dupa sfera de cuprindere a elementelor structurale ale indicatorilor economico financiari in continutul acestora :

Calculatii totale sunt acelea care iau in considerare la stabilirea

indicatorilor economico financiari toate elementele structurale ale acestora, motiv pentru care se mai numesc si calculatii complete .

Calculatii partiale sunt acelea care iau in considerare la determinarea

indicatorilor economico-financiari numai o parte dintre elementele structurale ale acestora, limitind deci continutul lor numai la anumite elemente, in functie de scopul urmarit

27 C.Din punct de vedere al intervalului de timp la care se intocmesc pot fi:

Periodice sunt acelea care se intocmesc la intervale de timp egale Neperiodice sunt acelea care se intocmesc la intervale inegale de timp

Principiile calculatiei 1.Principiul determinarii obiectului calculatiei reprezinta punctul de plecare in organizarea calculatiei si este delimitat prin elementul pentru care se efectueaza calculatia. Cunoasterea obiectului calculatiei are importanta deosebita in scopul determinarii volumului cheltuielilor pe care le ocazioneaza o anumita entitate pentru care se calculeaza costul. 2.Principiul alegerii metodei de calculatie datorita marii diversitati a indicatorilor economico-financiari care se calculeaza in contabilitate si metodele de calculatie prin care se determina indicatorii in cauza sunt diferite. Astfel pentru calculul costului productiei fabricate, de exemplu se pot utiliza diverse metode in functie de particularitatile tehnologiei si organizarii productiei, de continutul costului unitar al productiei, de obiectivele urmarite in activitatea de conducere a procesului de productie 3.Organizarea calculatiei contabile in concordanta cu celelalte forme de calculatie economica (previzionala si statistica) potrivit acestui principiu datele furnizate de diferitele componente ale sistemului informational economic se pot centraliza pentru calculul, analiza si controlul indicatorilor respectivi pe intreprinderi, ramuri si pe intreaga economie nationala pentru ca ele se determina in mod unitar in cadrul fiecareia dintre componentele mentionate si la nivelul fiecarei structuri organizatorice a economiei nationale 4.Delimitarea pe feluri de activitati a indicatorilor economico-financiari care fac obiectul calculatiei - potrivit acestui principiu este necesar ca datele si informatiile furnizate de contabilitate sa fie delimitate si localizate pe feluri de activitati, iar urmarirea si determinarea indicatorilor economico-financiari sa se faca in aceeasi structura. Astfel indicatorii respectivi trebuie sa contina date care se refera la o anumita activitate. 5.Delimitarea in timp a datelor si informatiilor pe baza carora se calculeaza indicatorii economico-financiari sau pe exercitii financiare potrivit acestui principiu datele si informatiile care stau la baza calcularii unui anumit indicator trebuie sa provina numai din perioada la care se refera indicatorul in cauza pentru a caracteriza cu exactitate fenomenele la care se refera 6.Delimitarea in spatiu sau pe locuri de cheltuieli a datelor si informatiilor care stau la baza calcularii indicatorilor economico-financiari - consta in delimitarea datelor si informatiilor

28 pe principalele procese la care se refera corespunzator sectoarelor de activitate in care se realizeaza functiile de baza ale intreprinderii

2.2.4. INVENTARIEREA PATRIMONIULUI Inventarierea reprezinta procedeul de constatare faptica la o anumita data a existentei elementelor patrimoniale, din punct de vedere cantitativ, calitativ si valoric. Importanta inventarierii: contribuie la stabilirea corecta a indicatorilor de calcul si evidenta, contribuie la infaptuirea controlului asupra integritatii si corectei gestionari a patrimoniului unitatii, contribuie la mobilizarea rezervelor interne, accelerarea vitezei de rotatie a mijloacelor circulante si respectarea disciplinei financiare etc. Clasificarea inventarierii A.Dupa sfera de cuprindere -inventariere generala care cuprinde intreg patrimoniul intreprinderii precum si bunurile apartinind altor unitati luate spre prelucrare de unitatea inventariata -inventarierea partiala cuprinde o parte a patrimoniului intreprinderii -inventariere anuala in vederea stabilirii reale a elementelor patrimoniale pentru a fi trecute in bilant -inventariere periodica care are loc in cursul anului sau la intervale mai mari de 1 an se efectueaza pentru verificarea existentei anumitor elemente patrimoniale -inventariere ocazionala se efectueaza in cursul anului fiind determinata de imprejurari speciale cum ar fi predare-primire de gestiune -inventariere inopinanta se efectueaza in cursul anului de catre conducerea unitatii Pregatirea inventarierii consta in stabilirea obiectului inventarierii si stabilirea sferei de cuprindere a inventarului. Din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii, contabilii care tin evidenta gestiunii inventariate.Comisia de inventariere are obligatia sa sigileze locurile si caile de acces cu exceptia locului unde a inceput inventarierea, sa solicite o declaratie scrisa in care sa se mentioneze urmatoarele: -daca in gestiune exista plusuri sau bunuri apartinind tertilor B.Dupa intervalul de timp la care se efectueaza

29 -daca au fost efectuate operatiuni fara respectarea normelor legale -daca au documente neinregistrate in evidenta etc Inventarierea propriu zisa reprezinta etapa care marcheaza inceperea efectiva a inventarierii, continutul ei il reprezinta constatarea faptica, descrierea si evaluarea elementelor supuse inventarierii. Constatarea reprezinta stabilirea pe cale directa si concreta a existentei elementelor patrimoniale, a marimii si starii in care se gasesc ele la data cand are loc inventarierea. Existenta elementelor de activ se constata practic prin numerare, masurare, cantarire. De la aceasta regula fac exceptie bunurile aflate in ambalaje industriale cum ar fi lichidele a caror constatare se face prin sondaj. Inventarierea mijloacelor banesti aflate in conturi la banci se efectueaza prin urmarirea extraselor de cont ale bancilor, prin compararea acestora cu soldurile conturilor din evidenta proprie. Pe baza constatarilor facute elementele inventariate se trec in listele de inventariere in care alaturi de cantitate si valoare se trec si caracteristicile proprii elemenetelor inventariate. Urmeaza confruntarea documentelor faptice cu constatarile di evidenta contabila proprie pentru a se afla rezulatatele inventarierii. Listele de inventar se semneaza de catre toti membrii comisiei de inventariere precum si de gestionarii carora li s-a efectuat inventarierea. Pe ultima fila a listelor de inventariere gestionarul trebuie sa mentioneze daca bunurile inventariate se afla in pastrarea sa. Daca exista bunuri care nu se pot inventaria valoric vor fi puse pe liste de inventariat cantitativ. Stabilirea si regularizarea rezultatelor inventarierii este ultima etapa care se inregistreaza in urma stabilirii diferentelor dintre constatarile faptice si inregistrarile din evidenta contabila. In cazul in care diferenta apare mai mare in urma constatarilor faptice fata de inscrisuri acestea se numesc plusuri in inventar care de obicei se inregistreaza, daca diferenta este nefavorabila atunci cand constatarile faptice sunt mai mici decat inregistrarile avem de-a face cu un minus in inventar, acesta lipsa fiind imputabila. In urma inventarierii se pot efectua regularizari prin compensari numai din punct de vedere cantitativ a plusurilor cu minusurile cu conditia ca diferentele sa apara la acelasi gestionar. Plusurile se inregistreza ca intrari in gestiune prin debitarea conturilor care indica plusul respectiv si creditarea conturilor de cheltuieli pe locuri de constatare a plusurilor respective. Pentru inregistrarea minusurilor in contabilitate exista urmatoarele situatii: -daca vina apartine gestionarului se imputa acestuia la pretul cu amanuntul, diferenta dintre pretul de inregistrare a bunurilor constatate lipsa si pretul cu amanuntul se vireaza la bugetul statului

30 -in cazul in care la inventariere pentru lipsa constatata nu s-au stabilit cauzele, lipsurile respective se inregistreaza in creditul conturilor de bunuri prin debitul contului decontari in curs de lamurire Acest din urma cont se inchide in momentul in care s-a stabilit cauza, cand nu este o persoana vinovata lipsa se trece pe cheltuieli, pe locuri de constatare a acesteia, cand este o persoana vinovata aceasta devine debitor si i se imputa in consecinta. In caz de calamitati naturale lipsurile se trec in debitul contului profit si pierderi .

CAP III. Patrimoniul obiect de studiu al contabilitii financiare

Definiia dat de Dicionarul Limbii Romne precizeaz: Patrimoniu: Totalitatea drepturilor i obligaiilor cu valoare economic precum i a bunurilor materiale la care se refer aceste drepturi, care aparin unei persoane fizice sau juridice. Concept economic i juridic deosebit de important, acesta a reprezentat subiectul mai multor teorii ntre care: concepia economic, concepia juridic, concepia economico juridic. .n sens juridic, ecuaia de echilibru a patrimoniului are forma de mai jos: Bunuri economice = Drepturi + Obligaii -bunuri economice reprezentnd substana material a patrimoniului: -drepturi i obligaii cu valoare economic, exprimnd raporturile de proprietate n cadrul crora se procur i gestioneaz bunurile. Patrimoniul este alcatuit din doua parti: Activ Pasiv Patrimoniul se prezinta sub forma unui tablou avnd n stnga mijloacele sau bunurile economice sub aspectul componentei materiale iar n dreapta mijloacele economice sub aspectul surselor de provenienta. Specific pentru contabilitate este faptul ca ea elaboreaza si aplica in practica procedeele cu ajutorul carora se asigura evidenta, calculul, analiza si controlul in expresie baneasca a existentei starii miscarii si transformarii patrimoniului . In calitate de stiinta a evidentei, contabilitatea elaboreaza o teorie si o metoda proprie pe baza careia se asigura inregistrarea intr-o anumita ordine si pe baza unor principii normative . Ca stiinta a calculului economic ea masoara veniturile si cheltuielile determinand rezulatele obtinute: REZULTATE=VENITURI CHELTUIELI

31 Analiznd circuitul valorilor economice contabilitatea descompune acest circuit in elementele sale componente in vederea caracterizarii fiecarui element sau a fiecarei operatiuni in parte si in vederea determinarii influentei fiecarui element asupra rezultatelor. Controlul asupra operatiunilor asigura integritatea elementelor patrimoniale, eficienta activitatii desfasurate, atestnd credibilitatea informatiilor furnizate de contabilitate, starea elementelor patrimoniale este cercetata sub aspectul marimii elementelor patrimoniale. Miscarea si transformarea elementelor patrimoniale este cercetata sub aspectul modificarilor cantitative si calitative care au loc in structura si volumul patrimoniului.
3.1.Structura patrimoniului

3.1.1. Structura activului bilanier Din punct de vedere formal, ACTIVUL reprezin acea parte a bilanului n care sunt exprimate valoric bunurile economice ale firmei, mijloacele cu care aceasta opereaz pentru realizarea obiectului su de activitate.13 13 Prin coninutul su, activul bilanier exprim destinaia i lichiditatea bunurilor economice. Se includ n aceast structur activele imobilizate (corporale, necorporale i financiare) i activele circulante: materiile prime, materialele consumabile, materialele de natura obiectelor de inventar, semifabricatele, produsele finite, mrfurile, ambalajele, creanele, disponibilitile bneti, titlurile de plasament i alte valori. Potrivit reglementrilor I.A.S.C. i punctului de vedere al normalizatorilor romni, beneficiile economice viitoare ncorporate n active pot intra n ntreprindere prin destinaiile atribuite acestora. Ca regul general, un activ poate fi: utilizat separat sau mpreun cu alte active pentru prestarea de servicii sau schimbat cu alte active; utilizat pentru stingerea unei datorii; pentru producia de bunuri destinate vnzrii de ctre ntreprindere;

repartizat acionarilor ntreprinderii.14

Clasificarea activelor ntreprinderii este realizat n literatura de specialitate, funcie de dou criterii fundamentale: coninutul economic i natura activelor; lichiditatea activelor. Lichiditatea exprim capacitatea sau nsuirea unui activ de a se transforma n bani.
13 14

Noul format de bilan tabelar prevzut de normele I.A.S.C. Vezi Standarde Internaionale de Contabilitate 2002, Ed. Economic,Bucureti, 2002

32 Contabilitatea romneasc structureaz activele n bilan n ordinea invers a lichiditii, dup modelul: A. ACTIVE IMOBILIZATE I. II. III. Imobilizri necorporale Imobilizri corporale Imobilizri financiare

B. ACTIVE CIRCULANTE I. II. III. Stocuri Creane Investiii financiare pe termen scurt A. ACTIVELE IMOBILIZATE denumite i active pe termen lung, bunuri imobile sau active fixe, cuprind acele valori economice cu existen durabil n patrimoniul firmei. Principalele trsturi ale acestor active imobilizate sunt: perioada de utilizare i lichiditate este mai mare de un an; particip la desfurarea mai multor cicluri economice; nu se consum i nu se nlocuiesc dup prima ntrebuinare; nu sunt destinate direct comercializrii, substana lor avnd caracter de remanen n patrimoniul firmei. n structura activelor imobilizate deosebim: I. IMOBILIZRILE NECORPORALE numite i active intangibile sau nemateriale, cuprind valorile economice de investiii care nu au un coninut concret, material sau fizic. Se includ aici: 1. Cheltuielile de constituire cuprind acele cheltuieli efectuate de firm cu privire la: nfiinarea firmei: taxe i cheltuieli de nmatriculare sau nregistrare, prospectarea pieii, reclam i publicitate; dezvoltarea ulterioar a firmei: cheltuieli privind emiterea i vnzarea de aciuni. 2. Cheltuielile de cercetare-dezvoltare cuprind cheltuielile generate de efectuarea unor lucrri sau obiective de cercetare pentru crearea de noi tehnologii, noi produse sau noi capaciti de producie. Angajarea cheltuielilor de constituire, ct i a celor de cercetare-dezvoltare genereaz efecte economice asupra unor

33 exerciii financiare viitoare. n consecin, ambele categorii de cheltuieli sunt supuse amortizrii pe o durat de cel mult 5 ani.15 3. Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, alte drepturi i valori similare includ cheltuielile generate de achiziionarea sau realizarea pe cont propriu a brevetelor, licenelor, mrcilor de fabricaie, know-how-urilor i a altor drepturi similare de proprietate industrial i intelectual. n aceeai structur, se includ valorile menionate n cazul aportrii sau primirii prin donaie. Concesiunea este contractul prin care o parte numit concedent (statul) cedeaz contra plat unei alte pri numit concesionar, pe o perioad determinat dreptul de exploatare a unui bun, de folosin a unui teren sau de executare a unei activiti. Concedentul primete, n baza acestui contract de la concesionar, o sum numit redeven. Amortizarea concesiunii are loc la proprietar (concedent), recuperarea acesteia avnd loc prin ncasarea veniturilor din redevena pltit de concesionar. Brevetul este documentul prin care o instituie specializat de stat recunoate dreptul de exploatare exclusiv a inveniei sau inovaiei de ctre autorul acesteia sau o ter persoan desemnat de ctre acesta. 4. Fondul comercial cuprinde cheltuielile angajate de firm n scopul meninerii i dezvoltrii potenialului de activitate. El rezult din interaciunea unor factori, greu cuantificabili de genul: reputaia firmei, vadul comercial, clientel, concuren, segmentul de pia. Dicionarul de Contabilitate Francez adaug la factorii menionai calitatea i specializarea personalului, precum i competena managerial.16 Este nregistrat n contabilitate numai n cazul aportrii sau achiziionrii. Prezena fondului comercial este pregnant n cazul a dou imobilizri corporale (apartamente sau spaii comerciale), identice ca structur de construcie, suprafa, grad de confort, dar care se vor vinde, respectiv cumpra, la preuri total diferite, funcie de zona de amplasament. Un asemenea activ poate fi comercializat la un pre de trei sau chiar patru ori mai mare n zona ultracentral, fa de cel situat ntr-o zon izolat sau periferic. Din punct de vedere valoric, fondul comercial rezult din diferena existent ntre valoarea de aport, respectiv, costul de achiziie i valoarea activului net. ntr-un anumit sens, fondul comercial exprim capacitatea ntreprinderii de a produce profituri mai mari dect cele
15 16

Vezi Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale. Vezi Dictionnaire de la Comptabilit, O.E.C.C.A., Paris, 1997

34 normale.17 Legea contabilitii prevede amortizarea Fondului comercial numai n cazul constatrii unei deprecieri ireversibile. 5. Alte imobilizri necorporale cuprind, n principal, programele informatice create de unitate sau achiziionate de la teri pentru necesiti de utilizare proprii. Sunt amortizate funcie de durata probabil de exploatare, care potrivit legii nu poate depi perioada de 3 ani.

II. IMOBILIZRILE CORPORALE numite i active fixe tangibile sau imobilizri fizice, cuprind acele bunuri materiale cu o existen durabil n patrimoniul firmei. Aa cum rezult i din denumire, aceste active au un coninut material concret, fizic. Se includ n aceast structur: Terenuri i amenajri de terenuri; Construcii; Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii; Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale. Urmare a aciunii unui grup de factori de genul: exploatarea n sine; agenii naturali; progresul tehnic, imobilizrile corporale se depreciaz, se uzeaz, fizic i moral. n consecin, pentru a asigura realizarea principiului continuitii activitii, se impune recuperarea treptat a valorii acestor active. Amortizarea reprezint i n acest caz, o constatare contabil a pierderii de valoare suferit de imobilizrile corporale i o includere concomitent n costurile exerciiului financiar. Evident, n cazul amortizrii, este vorba de o depreciere ireversibil. IMOBILIZRILE N CURS18 consemneaz activele de aceast manier, corporale sau necorporale, a cror decontare sau terminare nu a avut loc. Distingem n aceast structur: 1. Imobilizrile necorporale n curs

17 18

Vezi I. Stancu, Finane, Ed. Economic\, Bucureti, 1997, p. 420 s.u. n formatul de bilan general, imobilizrile n curs sunt cuprinse n aceeai structuri cu imobiliz\rile corporale.

35 cu referire la cheltuielile de constituire, cercetare-dezvoltare sau la programe informatice neaflate nc n faza de consemnare ca atare n patrimoniul firmei, (facturate de furnizorii de imobilizri, aportate de asociai, cheltuieli de cercetare nefinalizate etc.). 2. Imobilizrile corporale n curs Procesul de realizare a unei imobilizri corporale (cldire, hal industrial etc.). se extinde frecvent pe perioade de timp mai ndelungate, luni sau chiar ani. Consemnarea corect a unei asemenea situaii, impune localizarea cheltuielilor pe o investiie (imobilizare) n curs de execuie, urmnd ca la finalizare, s aib loc transformarea acesteia n imobilizare corporal terminat. III. IMOBILIZRILE FINANCIARE denumite i investiii financiare sau de portofoliu, apar n situaia n care firma investete durabil capitalurile sale n patrimoniul altor societi. Prin aceast expansiune se urmrete un plasament mai avantajos al resurselor financiare, respectiv, obinerea unui profit mai mare dect cel realizat prin exploatarea capitalului n mediul intern al firmei. Exist situaii n care aceast investiie nu are drept scop obinerea unui profit imediat, ci interese strategice viitoare ale ntreprinderii de genul: obinerea controlului asupra activitii altei firme; nlturarea unui potenial concurent aflat n dificulti financiare; achiziia integral a ntreprinderii respective; obinerea unui segment de pia etc.

Fac parte din categoria imobilizrilor financiare: 1. Titlurile de participare deinute la filiale din cadrul grupului sau la societi din afara grupului reprezint titluri de valoare sub form de aciuni, pri sociale sau alte valori similare investite la filiale din cadrul grupului sau la societi n afara grupului. Deinerea acestor titluri permite exercitarea unei anumite influene notabile sau a unui control n gestiunea societilor care au emis hrtiile de valoare, precum i obinerea unor venituri financiare anuale sub form de dividende. Amortizarea titlurilor de participare are loc pe seama dividentelor, respectiv a cotelor pri din profitul pe care emitentul acestor imobilizri financiare le va achita anual ctre deintori (cumprtorul titlurilor sau investitor). 2. Creanele imobilizate n sensul cel mai general, noiunea de crean exprim dreptul unei persoane (fizice sau juridice) numit creditor, de a pretinde altei persoane (fizice sau juridice) numit debitor, s dea, s fac sau s nu fac ceva. Cele trei aspecte apar n situaiile urmtoare:

36

achitarea anticipat a unui furnizor de materii prime l oblig pe acesta s dea,

respectiv, s livreze la termen bunurile respective;

plata n avans ctre un prestator de servicii l oblig pe acesta s fac ceva, respectiv,
s presteze serviciul contractat;

plata anticipat a chiriei ctre proprietarul unui spaiu comercial l oblig pe acesta
s nu fac ceva, respectiv, s nu cear eliberarea spaiului de ctre chiria nainte de expirarea contractului, evident dac acesta din urm respect clauzele convenite. De fiecare dat, n cele trei situaii, pltitorul sumei s-a aflat n postura creditorului i a dobndit un drept de crean asupra beneficiarului sumei (debitor). Se includ n creane imobilizate urmtoarele structuri: Creanele legate de participaii exprim drepturile unitii patrimoniale aprute, ca urmare a acordrii de ctre aceasta a unor mprumuturi ctre o societate unde deinea deja titluri de participare. Acesta este motivul pentru care sunt cunoscute i sub numele de Creane ataate participaiilor. mprumuturile acordate pe termen lung exprim sumele acordate de firm sub form de mprumut, ctre o alt societate, n baza unor contracte. Dobnda negociat reprezint venitul financiar al creditorului, (persoana care mprumut). Remarc: Spre deosebire de dividende, unde ctigul deintorului de titluri este variabil, funcie de nivelul profitului obinut de firma mprumutat, dobnda reprezint un venit financiar fix, prestabilit n contractul de mprumut. ntr-o economie instabil, dobnda constituie pentru creditor, la orice fel de mprumut, un venit fix, dar nu i cert. Blocajul financiar al debitorului, sau falimentul acestuia, genereaz probleme financiare (reacii n lan) i pentru creditor. Avem n vedere recuperarea parial sau cu ntrziere a creditului i dobnzii, inclusiv nerecuperarea lor (vezi aa-numitele credite neperformante ale perioadei de tranziie, pe care, n economia noastr, ncearc s le recupereze o instituie specializat, respectiv A.V.A.B.). 3. Alte creane imobilizate cuprind garaniile i cauiunile depuse de unitatea patrimonial la teri, n vederea garantrii bunei execuii a unei obligaii. Principiul prudenei oblig creditorul (cel care acord mprumutul) s procedeze la luarea unor msuri de precauie. Acestea l pun la adpost de eventuala intrare n stare de faliment a debitorului sau de reaua lui credin. Garania

37 este contractul prin care o parte numit garant garanteaz celeilalte pri (beneficiarul sau creditorul) executarea cert a unei obligaii. Creditorul are dreptul s scoat la licitaie bunurile sau hrtiile de valoare constituite drept garanie, n cazul neexecutrii obligaiei de ctre debitor. Cauiunea este contractul prin care o persoan garanteaz pentru o alt persoan, fa de teri, c va ndeplini ea obligaiile persoanei garantate, n cazul cnd aceasta nu i respect angajamentul.

Remarc: Att garania, ct i cauiunea implic pentru persoana care le accept asumarea deliberat a unor riscuri. Din aceste considerente, asemenea contracte se perfecteaz numai ntre persoane apropiate, la care sentimentul ncrederii reciproce este prezent. B. ACTIVELE CIRCULANTE numite i active curente, bunuri mobile sau mijloace circulante cuprind valorile economice care prezint urmtoarele particulariti: an; au o perioad de remanen redus n patrimoniul firmei, de regul, mai mic de un

se afl n continu micare i transformare, schimbndu-i forma material i

utilitatea potrivit fluxului: materii prime produse finite marf creane bani; consumarea lor dup prima ntrebuinare necesit nlocuirea integral dup fiecare ciclu de producie. Se constat o schimbare a naturii activelor circulante n desfurarea etapelor unui circuit economic, dup cum urmeaz:

n etapa aprovizionrii activele circulante sub forma mijloacelor bneti se transform

n stocuri de materii prime, combustibil etc; bneti. n etapa produciei, stocurile aprovizionate se consum integral, obinndu-se n faza desfacerii, produsele finite se transform pentru furnizori n drepturi de n urma ncasrii contravalorii produselor finite, se obin de la cumprtor mijloacele producie n curs de execuie, respectiv, produse finite; crean fa de cumprtor, client sau beneficiar;

38 Viteza de rotaie, mobilitatea i schimbarea continu a naturii lor n cadrul aceluiai exerciiu financiar confer acestor valori economice denumirea de active circulante. Funcie de natura i destinaia lor n cadrul ciclului de exploatare, activele circulante includ urmtoarele patru structuri: I. Stocuri cuprind valorile economice referitoare la:

Stocuri constituite n sfera produciei: materii prime, combustibil, piese de schimb,

semine, materiale de natura obiectelor de inventar, producia, lucrrile i serviciile n curs de execuie.

Stocuri constituite n sfera circulaiei: semifabricatele destinate livrrii, produsele

finite, mrfurile, ambalajele. II. Creanele sau valorile n curs de decontare (ncasare) reprezint valori economice avansate temporar sau pe termen scurt de ctre titularul de patrimoniu altor persoane fizice sau juridice. Pentru valorile avansate, titularul de patrimoniu va primi de la cumprtor, client sau beneficiar un echivalent valoric concretizat ntr-o sum de bani, o contraprestaie, o lucrare, un serviciu sau chiar un alt bun. Toate persoanele fizice sau juridice care au beneficiat de valorile avansate (livrarea unor bunuri, prestarea unor servicii sau executarea unor lucrri), datoreaz un echivalent corespunztor, de regul, o sum de bani. Contabilitatea delimiteaz purttorii acestor datorii sub denumirea generic de debitori. Sunt incluse n cadrul activelor circulante numai creanele a cror scaden (termen de achitare) este sub un an. Cele pe termen lung fac parte din imobilizrile financiare. n patrimoniul firmei creanele reprezint o avere virtual, potenial, cu un grad de lichiditate mai redus. Din acest motiv, creanele nu pot constitui niciodat aport la constituirea capitalului social. Principalele categorii de creane evideniate n structura activelor circulante de ctre contabilitate sunt urmtoarele: Avansuri acordate furnizorilor Desfurarea clasic a unui contract economic presupune de regul livrarea bunurilor, prestarea serviciilor sau executarea lucrrilor, urmat de achitarea contravalorii acestora de ctre client sau beneficiar. Exist situaii n care furnizorul solicit achitarea anticipat a contravalorii bunurilor, lucrrilor sau serviciilor pe care urmeaz s le pun la dispoziia firmei cumprtoare. Motivaia acestei situaii de excepie deriv din aspectele: executarea contractului de ctre furnizor (prestator) genereaz cheltuieli substaniale, la care subscrie i beneficiarul;

39

ncasarea anticipat asigur furnizorului certitudinea c nu va fi afectat de eventuala

intrare n incapacitate de plat a cumprtorului. Distingem n acest context:

avansurile reprezint sumele pltite nainte de nceperea execuiei unei

comenzi sau unui contract;

aconturile exprim sumele pltite dup executarea parial a comenzii sau

contractului. Att avansurile, ct i aconturile genereaz pentru persoana care a procedat la o plat anticipat un drept de crean asupra firmei care a ncasat suma nainte de onorarea comenzii. n mod logic, acest furnizor, prestator de servicii sau executant de lucrare va deveni pentru firma cumprtoare un datornic, deci un Furnizor-debitor. Clienii exprim drepturile de crean dobndite de furnizor asupra cumprtorului dup momentul livrrii bunurilor, al prestrii serviciilor sau executrii lucrrilor. Dac livrarea bunurilor nu este nsoit de ncasarea concomitent a echivalentului valoric, sau dac plata nu a fost efectuat anticipat de ctre cumprtor (Client), ia natere un drept de crean pentru furnizor (expeditor) i o obligaie de plat pentru beneficiarul bunurilor (destinatar sau cumprtor). Contabilitatea evideniaz separat clienii nencasai la scaden ntr-o structur distinct, respectiv Clieni inceri. Creane asimilate clienilor se refer la Efecte comerciale de primit. Utilizarea lor presupune existena unor raporturi juridice anterioare ntre pri, referitoare la livrri de bunuri, prestri de servicii sau executri de lucrri. Principiul prudenei determin furnizorul (vnztorul) s solicite clientului (cumprtor) semnarea unui efect de comer (cambie). Aceast abordare genereaz pentru furnizor un sentiment de siguran cu privire la ncasarea sumei (creanei) de la client. Prin emiterea unei cambii, comerciantul debitor i pltete o datorie cu datoria pe care o are alt comerciant fa de el. Cambia mbrac urmtoarele dou forme: Trata este nscrisul prin care o persoan numit trgtor (emitentul tratei sau creditor) d o dispoziie altei persoane numit tras (sau debitor), s achite la o anumit dat, unei a treia persoane numit beneficiar sau la ordinul acesteia, o sum de bani. Biletul la ordin este efectul comercial sau nscrisul eliberat de un debitor ctre un creditor, prin care cel dinti se oblig s plteasc necondiionat celui de-al doilea, ntr-un anumit loc i la o anumit dat o

40 sum de bani. Spre deosebire de trat, n biletul la ordin nu figureaz numele trasului, deoarece trgtorul i trasul se identific cu aceeai persoan, respectiv, emitentul care este debitor. Decontrile cu asociaii privind capitalul exprim drepturile de crean ale firmei asupra acionarilor sau asociailor care au subscris la constituirea sau majorarea capitalului social, dar care nu au vrsat (aportat) integral contribuia la care s-au angajat. Alte creane cuprind drepturile unitii patrimoniale generate de relaii de decontare de genul: avansuri acordate personalului; sume de ncasat de la organismele de asigurri i protecie social; sume de ncasat de la bugetul statului (obligaii fiscale pltite n plus, subvenii sume de ncasat de la alte uniti din cadrul grupului; sume de ncasat de la Debitori diveri, ca urmare a cesiunii (vnzrii) titlurilor de plasament sau a activelor imobilizate, precum i creane provenite din reclamaii, pagube materiale, reactivri de creane etc. Utilizarea frecvent a noiunilor de debitori i creditori n contabilitate necesit explicitarea acestora la structurile adecvate. Debitorul are fa de creditor anumite obligaii, angajamente sau datorii. n contabilitate, n postura debitorului se afl cumprtorul, clientul sau beneficiarul unui produs, a unei lucrri sau a unui serviciu, n situaia n care plata nu a avut loc anticipat sau concomitent cu actul vnzrii. Fa de debitori, firma furnizoare sau prestatoare deine drepturi de crean referitoare la obligaia celor dinti de a achita la scaden sumele respective. Noiunea de creditor va fi explicat n cadrul structurii patrimoniale a Pasivului. Remarc: Din momentul primirii lor i pn la ncasarea efectiv exist un interval de timp, care justific atributul de crean i care poate fi uneori generator de dobnd. Pe de alt parte nici ncasarea lor nu este ntotdeauna cert. Ali autori susin c locul acestor structuri patrimoniale este n categoria disponibilitilor bneti.19 Oricum bilanul contabil sistematizat i normele de drept contabil le includ n categoria activelor circulante bneti, dup titluri de plasament, disponibiliti bneti i acreditive. de ncasat etc);

19

Vezi I. Oprean, op.cit., p. 52

41 n opinia noastr, valorile de ncasat reprezint, n primul rnd, creane care, numai pe msura ncasrii lor efective pot fi considerate disponibiliti bneti. Numeroase spee concrete de economie romneti confirm acest punct de vedere. III. Investiii financiare pe termen scurt O parte din patrimoniul firmei este materializat n active circulante sub forma plasamentelor i disponibilitilor bneti, evident cu un grad ridicat sau integral de lichiditate. Ele se mai numesc valori de trezorerie sau valori financiare, deoarece cuprind toate activele care mbrac efectiv forma de bani sau ndeplinesc aceast funcie. Se includ aici: 1. Investiiile financiare pe termen scurt la societi din cadrul grupului 2. Titlurile de plasament se refer la investiiile temporare ale firmei concretizate n achiziionarea unor titluri de valoare, n vederea realizrii unui ctig pe termen scurt. Ctigul apare ca diferen ntre preul de achiziie i cel de vnzare. Sunt considerate titluri de plasament: aciunile proprii rscumprate n vederea influenrii cursului (cotaiei) la burs, a aciuni achiziionate de la alte societi, n vederea realizrii unor speculaii prin obligaiuni emise de firm i rscumprate ulterior n vederea amortizrii lor; obligaiuni cumprate pentru obinerea de dobnzi sau n vederea revnzrii lor. redistribuirii lor ctre asociai sau a diminurii capitalului social; revnzare (obinerea unui profit);

Rscumprarea exprim redobndirea unui drept sau a unei caliti de ctre o persoan care anterior dispunea de aceast nsuire. nelegem, de aici, c numai aciunile i obligaiile proprii, emise de firma noastr pot fi rscumprate, n timp ce celelalte titluri de plasament (emise de alte firme), pot fi numai achiziionate. Menionm c titlurile de plasament pot constitui i o zon de refugiu a disponibilitilor bneti ale firmei n perioade de depreciere monetar (inflaie). 3. Instrumentele de trezorerie cuprind Bonurile de tezaur i Certificatele substitutive de devize. Bonurile de tezaur reprezint o form de creditare a statului de ctre populaie (bnci, ageni economici sau persoane fizice). Acoperirea deficitului bugetar al statului, finanarea unor cheltuieli urgente etc. determin statul s se mprumute pe termen scurt pe baza emisiunii unor bonuri de tezaur purttoare de dobnzi.

42 Certificatele substitutive de devize

atest deinerea de ctre un agent economic a unui disponibil n devize care poate fi utilizat n operaiile de comer exterior. Certificatul de depozit confirm deinerea de ctre o persoan fizic a unei sume n devize, depus la o unitate bancar aflat pe teritoriul Romniei. Suma respectiv poate fi apelat (ridicat) la orice Banc corespondent din alt ar. Se evit astfel riscul deplasrii cu sume cash pe distane mari. IV. Casa i conturi la Bnci numerar n casierie (n lei sau n devize); disponibiliti aflate n conturi la bnci (n lei sau n devize). Prin intermediul lor, se efectueaz operaiunile de ncasri i pli care pot fi: n numerar, prin casierie; fr numerar, care presupun transferul banilor de cont (scriptici) din contul unitii pltitoare n contul unitii beneficiare (care ncaseaz suma). Disponibilitile bneti pot exista n structura activului patrimonial la poziiile: 1. Disponibilitile bneti n conturile curente care gestioneaz mijloacele bneti ale firmei rezultate din operaiunile de ncasri i pli, primiri i rambursri de credite, alimentarea sau anularea acreditivelor etc. 2. Disponibiliti bneti n numerar (casierie) gestioneaz operaiunile de ncasri i pli cu lichiditi. Ponderea cea mai mare o au evident operaiunile efectuate prin intermediul conturilor bancare, deoarece: reduc necesarul de numerar aflat n circulaie; asigur accelerarea operaiunilor de decontare; realizeaz un grad mai mare de transparen a operaiunilor de trezorerie; asigur un grad sporit de securitate circulaiei mijloacelor bneti. 3. Acreditivele sunt incluse n categoria mijloacelor bneti i a formelor de decontare dintre agenii economici. Ele presupun separarea din contul de disponibil a unei sume i punerea acesteia la dispoziia unui partener comercial, de regul, furnizor. Pe msura efecturii livrrilor, prestrii serviciilor i executrii lucrrilor, plata ctre furnizor este realizat pe seama acestui disponibil. 4. Alte valori de trezorerie

Exprim disponibilitile bneti care se regsesc n activul ntreprinderii sub formele:

43 includ biletele de tratament i odihn, timbrele fiscale i potale, tichetele i biletele de cltorie achiziionate de unitatea patrimonial. 5. Valorile de ncasat i avansurile de trezorerie se refer la cecuri i efecte comerciale primite de la clieni care urmeaz a fi ncasate, respectiv, avansurile acordate unor persoane pentru efectuarea unor operaiuni n numele firmei. Remarc: Revenim cu sublinierea fcut la structura patrimonial de creane. Planul de conturi i structurile bilaniere plaseaz valorile de ncasat i avansurile de trezorerie n clasa Conturilor de trezorerie, respectiv, a disponibilitilor bneti, pornind de la gradul lor sporit de lichiditate. Apreciem c exist suficiente argumente (blocajul financiar, lacune ale deontologiei profesionale, lipsa de moralitate n afaceri etc). care ne determin s susinem c ele exprim, n primul rnd, creane ale firmei i mijloace bneti numai pe msura transformrii efective n aceast substan.

C. CHELTUIELI N AVANS (sau activele de regularizare) Prin intermediul posturilor (conturilor) de regularizare se opereaz calcule speciale care sporesc gradul de exactitate al informaiei contabile. Principiul independenei exerciiului presupune blocarea sau stocarea provizorie a unor cheltuieli i venituri a cror includere sau ncorporare n rezultatul exerciiului curent ar deforma imaginea fidel, realitatea informaiei contabile. n consecin, aceste cheltuieli i venituri, dei au fost angajate, respectiv, obinute n perioada curent, vor fi repartizate (imputate sau afectate), perioadelor viitoare de gestiune. Fac parte din categoria activelor de regularizare: Cheltuielile nregistrate n avans consemneaz pli efectuate n avans (anticipat) referitoare la chirii, abonamente, taxe de locaie, reparaii capitale, dobnzi, prime de asigurare etc. Decontrile din operaiuni n curs de clarificare se refer la situaii n care pentru anumite modificri n structura patrimoniului sunt necesare cercetri care s determine cauze i responsabiliti precise. Este cazul amenzilor, locaiilor, cheltuielilor de judecat etc. Pn la clarificarea cauzelor, nu este permis nregistrarea acestor operaiuni pe conturile de cheltuieli, venituri sau rezultate. n mod logic, asemenea operaiuni fac obiectul unui cont distinct de regularizare care va stoca aceste situaii n mod temporar, pn la clarificarea adecvat.

44 3.1.2.Structura pasivului bilanier Din punct de vedere formal: PASIVUL reprezint acea parte a bilanului prin care este exprimat n etalon valoric modalitatea de dobndire a bunurilor din Activ, acoperirea financiar a realitilor economice care compun averea firmei. Orice entitate patrimonial dispune de dou modaliti pentru dobndirea activelor sale:

finanare proprie n care titularul de patrimoniu, ntreprinztor unic, acionari sau

asociai, i procur din surse sau capitaluri proprii bunurile, constituind astfel capitalul individual, respectiv, capitalul social;

finanare strin n care tere persoane, altele dect titularul de patrimoniu asigur
acoperirea financiar a bunurilor prin credite bancare, cumprri de obligaiuni, credite comerciale i alte datorii n curs de decontare. Totalitatea acestor finanri, surse sau capitaluri investite n patrimoniul respectiv reprezint pentru titularul de patrimoniu capitaluri strine sau datorii. Asupra lor vom reveni la sfritul acestui subcapitol. n structura pasivului bilanier, distingem urmtoarele poziii20:

D.

DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD DE PN LA UN AN

E. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD MAI MARE DE UN AN

n cele dou structuri menionate anterior (D i E) se includ datoriile societii cu scaden pn la sau peste un an, de genul: rambursarea mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni; creditele bancare pe termen lung i mediu, inclusiv, dobnzile aferente; datoriile fa de furnizori, personalul propriu, bugetul statului, acionarii i

asociaii, creditorii diveri etc. F. PROVIZIOANELE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI reprezint fonduri constituite sau prezervate la nchiderea exerciiului pe seama cheltuielilor, n cadrul principiului prudenei. Altfel spus, sunt cheltuieli exigibile n perioadele viitoare, generate de urmtoarele situaii: existena unor fapte, fenomene i mprejurri care pot produce la timpul viitor, aceste cheltuieli;

imposibilitatea cunoaterii anticipate a amplorii sau dimensiunii acestor cheltuieli.

n fapt, provizioanele se constituie pentru:
20

La fiecare structur avem n vedere modul de prezentare i iniializare din bilanul sistematizat.

45 pierderea eventual a unui litigiu n curs de desfurare; cheltuieli cu reparaii capitale, ealonate pe mai multe exerciii financiare; cheltuieli privind amenzi, penaliti, despgubiri i daune ce urmeaz a fi pltite; cheltuieli privind activitatea de service n perioada de garanie.

G. VENITURI N AVANS (PASIVE DE REGULARIZARE)

Sporirea gradului de exactitate al informaiei contabile necesit efectuarea unor calcule speciale i asupra pasivului patrimonial. Simetria raionamentului aplicat concomitent asupra patrimoniului economic i juridic asigur realizarea principiului independenei exerciiului i implicit a imaginii fidele. Se includ n structura pasivelor de regularizare: Veniturile nregistrate n avans privesc sume sau creane ncasate n mod anticipat de ctre unitatea patrimonial. Ele pot proveni din chirii, abonamente, asigurri, vnzri cu plata n rate, care dei au fost obinute n exerciiul curent, sunt stocate sau blocate n conturi speciale, fiind repartizate ulterior asupra perioadelor de referin. H. CAPITAL I REZERVE (CAPITALURI PROPRII) privesc finanarea proprie a bunurilor economice aflate n patrimoniul ntreprinderii. Se includ aici: 1. Capitalul individual sau social constituie coloana vertebral pe care se constituie, dezvolt i rentabilizeaz activitatea unei firme. Prin lege, el reprezint condiia obligatorie pentru constituirea, existena i funcionarea ntreprinderii.21 La ntreprinderile individuale, constituirea capitalului social are loc exclusiv pe seama aportului personal al proprietarului (ntreprinztorului). n ntreprinderile asociative (societi comerciale, societi pe aciuni), acelai proces se realizeaz prin aportul n bani sau n natur al asociailor, respectiv, al acionarilor. Constituirea capitalului social presupune parcurgerea a dou etape distincte:

subscrierea sau antamarea capitalului, prin care asociaii se angajeaz s pun la

dispoziia unitii patrimoniale capital n bani sau n natur;

aportarea sau vrsarea capitalului care semnific punerea la dispoziia societii a

capitalului anterior subscris, onorarea promisiunii fcute de societari. n mod logic, contabilitatea consemneaz distinct cele dou etape generatoare a dou structuri diferite de capital: capital subscris nevrsat (etapa 1);
21

Art. 4, alin. 1 din Legea nr. 15/1990 consider\ patrimoniul, respective, capitalul social, una din condi]iile `nfiin]\rii unei entit\]i patrimoniale.

46 capital subscris vrsat (etapa 2). 2. Primele de capital reprezint rezultatul operaiunilor de cretere a capitalului prin noi aporturi sau fuziuni. n cazul aporturilor noi, primele de emisiune i cele privind aportul n natur apar ca diferen ntre preul de emisiune al noilor aciuni (mai mare) i valoarea nominal a aciunilor (mai mic). Noii acionari trebuie s plteasc cu ocazia intrrii n societate i o cot din rezervele, rezultatele i fondurile acumulate de societate. n acest mod, nu vor fi lezate financiar interesele vechilor acionari. 3. Rezervele din reevaluare reprezint plusurile generate de reevaluarea imobilizrilor corporale i financiare. Se presupune c aceast cretere de valoare este sigur i durabil, reuind s aduc activele reevaluate la valoarea actual. Diferena este transferat ulterior asupra capitalului social sau a rezervelor de capital.

3.

Rezervele

Principiul prudenei oblig agentul economic s promoveze un comportament precaut n administrarea afacerii sale. Exerciiul financiar se poate ncheia cu rezultatul scontat, respectiv, profit. Apariia unor factori imprevizibili, a unei conjuncturi economice nefavorabile, efectele inflaiei i ale blocajului financiar, determin frecvent apariia pierderilor. Perioadele de evoluie economic pozitiv pot alterna cu perioadele de declin economic. n aceste condiii, agentul economic trebuie s capitalizeze n mod durabil o parte din profitul firmei. n ultim instan, pierderea produce diminuarea capitalului social, decapitalizarea firmei. ntre capitalul social i eventuala pierdere se interpune ca linie de sacrificiu rezerva constituit.

Rezervele constituie aadar o modalitate de capitalizare durabil a profitului n

scopul protejrii capitalului social n exerciiile financiare ncheiate cu pierderi. n subsidiar, rezervele sunt utilizate i pentru: autofinanarea societii comerciale; temperarea tendinei de supradimensionare a dividendelor; distribuirea de dividende n exerciiile financiare ncheiate cu pierderi; acoperirea cheltuielilor generate de rscumprarea i anularea aciunilor proprii.

47 5. Rezultatul exerciiului Desfurarea activitii economice presupune angajarea unui efort concretizat n efectuarea cheltuielilor, urmat de obinerea unui efect, respectiv obinerea veniturilor. n cea mai larg accepiune, rezultatul unui exerciiu (R) reprezint diferena ntre veniturile obinute (V) i cheltuielile (C) referitoare la aceeai perioad, potrivit relaiei:

R=V-C
6. Rezultatul reportat sau transferat din anii precedeni reprezint un capital propriu numai n cazul n care acesta exprim un profit nerepartizat. Dac rezultatul reportat exprim o pierdere, aceast situaie va diminua valoarea capitalurilor proprii. Tratamentul contabil al pierderii trebuie s stabileasc modul de acoperire financiar al acesteia, respectiv din rezerve, capital social sau din profitul exerciiului curent. Abordarea contabil a profitului presupune repartizarea acestuia pe destinaiile legale (rezerve, fonduri, dividende, acoperirea pierderilor precedente sau majorarea capitalului social). 7. Subveniile pentru investiii numite i subsidii de capital, au caracter nerambursabil, fiind acordate de stat sau de alte ntreprinderi interesate economic, n scopul dezvoltrii activelor imobilizate, crerii de noi ntreprinderi i locuri de munc. Existena subveniilor influeneaz favorabil rezultatele financiare ale ntreprinderii prin majorarea profitului. Sunt asimilate subveniilor pentru investiii donaiile primite i plusurile de inventar referitoare la imobilizri. n patrimoniul firmei, n antitez cu debitorul, se afl creditorul, inclus n substana pasivului patrimonial sau bilanier. n urma acestui contract, creditorul are fa de debitor anumite creane sau drepturi. Aceste creane se refer la dreptul creditorului de a pretinde debitorului s-i onoreze la scaden obligaiile respective. n contabilitate, n postura creditorului se afl furnizorul, executantul de lucrri sau prestatorul de serviciu, n situaia n care ncasarea de la beneficiar (client sau cumprtor) nu a avut loc anticipat sau concomitent cu momentul vnzrii. n aceeai postur, se afl instituia bancar sau orice alt entitate patrimonial, inclusiv statul, care acord un credit unei alte persoane, fizice sau juridice. Aadar, creditorul avanseaz temporar i condiionat o valoare economic debitorului, pentru care va primi ulterior, un echivalent valoric sau o contraprestaie. Principalele datorii fa de teri, consemnate distinct de ctre contabilitate sub forma capitalurilor strine sunt:

48 a) Datoriile financiare

Creditele acordate de ctre Bnci sau alte instituii financiare pe termen lung i
mijlociu, inclusiv cele pe termen scurt, numite i credite de trezorerie. Ele privesc, n principal, activitatea curent de exploatare i cea de finanare a investiiilor.

mprumuturile din emisiunea de obligaiuni reprezint resurse strine atrase pe

termen lung n urma vnzrii obligaiunilor. Vnzarea lor are loc prin instituii financiare (burse) sau n mod direct, fiind efectuate de ctre societatea comercial emitent. Obligaiunile sunt titluri negociabile, iar mprumuturile pe care le exprim sunt purttoare de dobnd i rambursabile la scaden. b) Datoriile comerciale apar ca rezultat al relaiilor de decontare cu furnizorii n urma livrrilor de bunuri, prestrilor de servicii sau executrii de lucrri. Sunt consemnate sub forma datoriilor flotante prin structurile:

Furnizori

exprim echivalentul bnesc datorat de firm pentru bunurile

achiziionate, lucrrile sau serviciile prestate de teri.

Efecte de pltit titluri de valoare care atest obligaia de plat a debitorului

(client sau cumprtor) fa de furnizor. c) Datoriile fiscale, salariale i sociale se refer la: obligaiile de plat a impozitelor i taxelor fa de bugetul statului; obligaiile fa de personal (salarii i drepturi asimilate); obligaiile de plat privind contribuia la asigurrile sociale (CAS) i la fondul de obligaiile de plat a unor datorii intermediare (reinerile din drepturile de personal d) Datoriile fa de asociai se refer, n principal, la obligaiile firmei fa de acionari sau asociai privind: capitalul de rambursat; dividendele de plat; datoriile n cadrul grupului privind fondurile puse la dispoziia societii pe termen e) Datoriile fa de creditori diveri evideniaz obligaiile firmei provenite din: achiziionarea titlurilor de plasament; sumele ncasate i necuvenite firmei; scurt de ctre ntreprinderile asociate. omaj (protecia social); referitoare la pensia suplimentar i la fondul de omaj).

49

alte obligaii, care prin natura lor, nu se includ n structurile anterioare.

Menionm, de asemenea, c obinerea valorii reale a Activului sau Pasivului patrimonial este realizat i prin intermediul conturilor rectificative. Acestea corecteaz prin adunare sau scdere anumite structuri bilaniere, opernd concomitent asupra activelor i pasivelor.22 Avem n vedere conturile care rectific valoarea stocurilor (diferenele de pre), valoarea creanelor i plasamentelor, precum i amortizrile, respectiv, provizioanele. Cheltuielile i veniturile. Incidene asupra patrimoniului firmei n cursul exerciiului, societatea intr n relaii de parteneriat comercial i financiar cu alte entiti patrimoniale: stat, clieni, furnizori, instituii bancare, acionari i asociai etc. Sistemul de relaii multiple menionat determin ntreprinderea s efectueze achiziii i pli, s consume bunuri i servicii, s obin la rndul ei produse, lucrri i servicii, pe care s le livreze beneficiarilor i apoi s ncaseze de la acetia contravaloarea sub form de venituri. Toate aceste micri interne reprezint, de fapt, cheltuieli i venituri, care genereaz modificri n mrimea i structura averii ntreprinderii. Cheltuielile i veniturile perioadei angajate i obinute n exerciiul curent, cu referire nemijlocit la acesta, nu sunt reflectate direct i distinct n bilan. n acest cont anual, apare numai efectul, consecina lor economic, n spe, creterea sau reducerea patrimoniului. ntruct cheltuielile i veniturile constituie obiect al contabilitii, iar corelaiile dintre ele influeneaz patrimoniul, considerm necesar o prezentare succint a acestora. Cheltuielile desemneaz n expresie valoric operaiunile patrimoniale referitoare la cumprarea i utilizarea bunurilor economice23. Altfel spus cheltuielile unitii patrimoniale reprezint sumele sau valorile pltite ori de pltit24. Ele exprim utilizarea bogiei n cadrul activitilor desfurate de entitatea patrimonial. Potrivit reglementrilor I.A.S.C., preluate i de normalizatorii romni, cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor ori creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari.25 Derularea unei cheltuieli presupune, n principiu, parcurgerea urmtoarelor patru etape:

Angajarea (momentul contractrii obligaiei);

22 23

Vezi M. Ristea, op. cit., p. 47 ;i I. Oprean, op. cit., p. 71 s.u. Vezi M. Ristea, Contabilitatea intreprinderii, Ed. M\rg\ritar, Bucureti, 1997 24 Vezi Gh. Scor]escu, Contabilitatea cheltuielilor agen]ilor economici, Ed. Dosoftei, Ia[i, 1996, p. 7 25 Vezi Standarde Interna]ionale de Contabilitate 2002, Ed. Economic, Bucureti, 2002;

50

Plata (achitarea sumei ctre beneficiar).

Consumul exprim sacrificarea resursei sau utilizarea efectiv a bunului economic potrivit destinaiei adecvate (darea n fabricaie a materiilor prime). ncorporarea sau imputarea reprezint o etap strict contabil prin intermediul creia cheltuielile sunt decontate respectiv, incluse n rezultatele exerciiului financiar. Destinatia cheltuielilor determina clasificarea lor in cheltuieli de exploatare, financiare si exceptionale. Cheltuielile de exploatare sunt generate de realizarea obiectului de activitate al unitatii patrimoniale: fabricarea de produse, executarea de lucrari, prestarea de servicii comercializarea de marfuri, etc. Ele constau in consum de materiale, salarii datorate personalului, contributia la asigurarile sociale, la protectia sociala, servicii prestate de terti etc. Cheltuielile financiare privesc sconturile acordate clientilor,diferentele nefavorabile de curs valutar, dobanzile la credite etc. Cheltuielile exceptionale reprezinta acele cheltuieli care nu sunt legate de activitatea normala, curenta a unitatii patrimoniale si se refera la: operatii de gestiune (despagubiri, amenzi, penalitati platite, lipsuri la inventar, donatii si subventii acordate, pierderi din debitori diversi), operatii de capital ( valoarea contabila a imobilizarilor cedate) si alte cheltuieli exceptionale. Veniturile desemneaz n expresie monetar, bogia creat prin activitile desfurate de entitatea patrimonial sau obinut din afar cu titlu gratuit. Potrivit reglementrilor coninute n S.I.C., preluate i de normalizatorii romni, veniturile reprezint creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau ieiri ale activelor ori descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor. Ele reprezint expresia bneasc a produciei stocate sau livrate de natura activelor circulante, imobilizrilor, a subveniilor primite etc. Pentru unitile bugetare, fundaii, asociaii, veniturile au drept surs finanrile, cotizaiile membrilor i alte contribuii. Derularea veniturilor presupune, n special pentru agenii economici, parcurgerea urmtoarelor patru etape:

Obinerea sau producia semnific momentul crerii noii valori de ntrebuinare

(bun, lucrare, serviciu), ca urmare a consumrii bunurilor sau resurselor;

Facturarea const n transferarea dreptului de proprietate de la vnztor (furnizor)

ctre cumprtor (client).

51 ncasarea

reprezint momentul transformrii n bani a bunurilor, lucrrilor sau serviciilor vndute, respectiv recuperarea creanelor de la cumprtor. ncorporarea este etapa strict contabil prin care veniturile sunt incluse n contul de rezultate, n vederea absorbirii sau acoperirii cheltuielilor. Clasificarea veniturilor se face functie de sursa acestora, ca urmare veniturile pot fi: venituri din activitatea de exploatare, financiare, exceptionale. Veniturile din activitatea de exploatare provin din vanzarea de produse finite sau marfuri, executarea de lucrari, prestarea de servicii. Venituri financiare sunt reprezentate de sconturi primite de la furnizori, diferentele favorabile de curs valutar, dobanzile la disponibilul banesc, etc. Veniturile exceptionale rezulta din amenzile si penalitatile incasate, recuperarile de amortismente si reducerile de valoare, recuperarile din rezerve pentru riscuri si cheltuieli, etc. Veniturile care depasesc cheltuielile societatii reprezinta profituri, iar cheltuielile care nu pot fi acoperite din venituri, pierderi.

CAP IV. CONTUL SI SISTEMUL DE CONTURI

Noiunea de cont provine de la cuvntul italian conto care nseamn socoteal scris. Dup unii autori denumirea de contabilitate provine de la noiunea de cont, contabilitatea fiind definit ca tiina conturilor. Contul este un procedeu i un mijloc care servete pentru nregistrarea, urmrirea i controlul existentului i schimbrile fiecrui bun economic, surs de finanare, precum i fazele fiecrui proces economic. Definim contul ca un model de evidenta si calcul n expresie valorica si uneori cantitativa a starii si miscarii elementelor patrimoniale, ca un model de nregistrare cronologica a evolutiei acestora. Totalitatea conturilor folosite de contabilitatea curent pentru reflectarea obiectului su de studiu, formeaz sistemul conturilor.

52 Coninutul economic al contului este determinat de elementul patrimonial a crui socoteal o ine i care poate fi: mijloc economic cu o anumit destinaie: echipament tehnologic, materie prim, produs finit, marf etc. surs de finanare, n funcie de proveniena mijloacelor economice: capital social, furnizori, credit bancar pe termen lung, mijlociu sau scurt etc.; proces economic care reflect fazele procesului de exploatare: venituri, cheltuieli, aprovizionare, producie etc.; rezultatul financiar care poate fi profit sau pierdere. Coninutul economic al contului se exprim n denumirea lui. Conturile se deosebesc ntre ele prin coninutul economic care determin particularitile de funcionare a lor. 4. 1. Funciile i forma conturilor 4.1.1. Funciile conturilor Ca procedee specifice contabilitii i ca instrumente de lucru n contabilitate, conturile ndeplinesc mai multe funcii dintre care amintim: funcia economic, funcia de nregistrare, grupare, ordonare i sistematizare, funcia de cuantificare, funcia de informare, funcia de control, funcia contabil. Funcia economic const n aceea c fiecare cont ine socoteala unui mijloc, surs sau proces economic, rezultat financiar care reprezint coninutul economic al acestuia i determin funcionarea lui. Funcia de nregistrare, grupare, ordonare i sistematizare a informaiilor, presupune aplicarea n practic a principiilor contabilitii privind dubla reprezentare i dubla nregistrare prin consemnarea n conturi a operaiilor economice sau financiare dup o prealabil grupare i ordonare pe baza unor criterii specifice. Funcia de cuantificare (calcul i evaluare) face din cont instrumentul de determinare, dimensionare i apreciere a mrimii diferitelor mijloace i surse ale patrimoniului, precum i a proceselor economice prin nregistrarea i furnizarea informaiilor necesare pentru determinarea costului produciei i calcularea rezultatului financiar. Funcia de informare face din cont un suport real, o surs permanent de date i informaii utile i oportune n procesul cunoaterii i conducerii activitii unitii patrimoniale.

53 4.1.2. Structura contului Contul reprezint, n contabilitatea curent, principalul instrument pentru cunoaterea, n orice moment, a strii unui mijloc economic, surs sau proces economic, a evoluiei acestuia n timp i a factorilor care l-au influenat. n acest scop, structura lui este astfel conceput nct s poat oferi aceste informaii. Elementele componente ale contului sunt: denumirea sau titlul contului; prile (laturile) contului; rulajul (micarea) contului; explicaia operaiei nregistrat n cont; soldul contului. 1. Denumirea sau titlul contului indic numele elementului patrimonial a crui eviden se ine cu ajutorul contului respectiv. Exemplu Materii prime, Produse finite; Mrfuri; Furnizori, Credite bancare pe termen scurt. Pentru msurarea muncii i pentru facilitatea utilizrii calculatorului n nregistrarea operaiilor economice i financiare, fiecrui cont i se atribuie un simbol cifric. Ex.: pentru materii prime simbolul 301; pentru Furnizori 401, etc. Denumirea i simbolul contului sunt cuprinse n Planul de conturi general. Cunoaterea cu exactitate a titlului contului este obligatorie deoarece el indic, pentru fiecare cont, coninutul economic care determin funcia contabil. Un cont fr titlu ar fi ca inexistent deoarece dac nu se cunoate cu exactitate elementul patrimonial a crui socoteal o ine, nu poate ndeplini nici o funcie. 2. Prile sau laturile contului reprezint cele dou pri opuse ale contului care asigur evidenierea distinct a celor dou tipuri de modificri creteri i micorri produse de operaiile economice asupra elementelor patrimoniale. ntr-o parte a contului se nregistreaz operaiile cu semnul plus, iar n partea cealalt, opus, operaiile cu semnul minus. n mod convenional partea stng este denumit DEBIT iar partea dreapt CREDIT. nregistrarea creterilor i micorrilor elementelor patrimoniale n cele dou pri ale contului-debit i credit nu este identic pentru toate conturile, ci difer n funcie de coninutul economic al acestuia. Astfel pentru conturile ce reflect mijloace economice, debitul va evidenia existentul iniial i creterile, iar creditul diminurile. Pentru conturile ce reflect sursele de provenien ale mijloacelor creditul va evidenia existentul iniial i creterile, iar debitul diminurile. 3. Rulajul sau micarea contului reprezint totalul sumelor nregistrate ntr-o perioad de gestiune n debitul sau creditul unui cont prin consemnarea n contabilitate a

54 operaiilor economice i financiare care au loc. ntruct contul are dou pri debit i credit exist rulaj debitor i rulaj creditor. A debita un cont nseamn a nscrie o sum n debitul lui, iar a credita un cont nseamn a nscrie o sum n creditul lui. Sumele nscrise n debit poart numele de sume debitoare, iar cele nscrise n credit sume creditoare. Prin adunarea tuturor sumelor nscrise n debitul unui cont se obine total sume debitoare, iar prin adunarea tuturor sumelor nscrise n creditul unui cont se obine total sume creditoare. Totalul sumelor nscrise n cont nu corespunde n toate cazurile cu rulajul. Astfel pentru acea parte a contului n care se nregistreaz existentul iniial total sume > rulajul; iar n partea contului n care se nregistreaz numai micorrile determinate de operaiile economice totalul sumelor = rulajul. 4. Explicaia operaiei nregistrat n cont nregistrarea operaiilor economice i financiare n conturi se face n baza unor documente justificative. La nregistrare este explicat succint operaia economic nregistrat. Dup forma de prezentare explicaia poate fi: descriptiv sau contabil. Explicaia descriptiv const ntr-o prezentare succint a coninutului operaiei respective. Exemplu Achiziionat echipamente tehnologice, Pli prin banc, Recepionat mrfuri etc. Explicaia contabil const n indicarea, n dreptul contului utilizat pentru nregistrarea operaiei, a contului corespondent n care se mai face nregistrarea concomitent i cu aceeai sum. 5. Soldul contului reprezint existentul valoric la un moment dat a mijlocului, sursei sau procesului economic a crui socoteal o ine. Soldul se calculeaz ca diferen ntre sumele debitoare i sumele creditoare. Astfel: dac TSD > TSC Sd TSD < TSC Sc n care: TSD - total sume debitoare TSC - total sume creditoare Sd - sold debitor Sc - sold creditor Sd = TSD - TSC Sc = TSC - TSD

TSD = TSC = 0 cont soldat sau balansat

55 Soldul de la nceputul perioadei se numete sold iniial, iar soldul de la sfritul perioadei sold final. 4.2. Reguli de funcionare a conturilor Prin reguli de funcionare a conturilor se stabilete precis n care parte a acestora debit sau credit se nregistreaz soldul iniial, creterile i micorrile determinate de operaiile economice asupra elementului patrimonial a crui socoteal o ine contul15. Punctul de plecare n determinarea regulilor de funcionare a conturilor l constituie bilanul ca procedeu specific de realizare n practic a principiului dublei reprezentri a patrimoniului asigurndu-se premisele pentru cel de-al doilea principiu principiul dublei nregistrri. Astfel, la deschiderea conturilor se pleac de la bilan: pentru fiecare post de bilan se deschide cte un cont n contabilitatea curent. n conturi se nregistreaz soldul iniial preluat din bilan, urmnd ca pe baza documentelor s se nregistreze modificrile elementului respectiv, determinate de operaiile economice i financiare ce au loc n cursul perioadei. La finele perioadei, pentru fiecare cont se determin soldul final prin compararea sumelor din debitul i creditul contului. Soldurile finale sunt preluate, prin intermediul balanei de verificare i generalizate prin bilan. Se pleac deci de la bilan i se ajunge tot la bilan la finele perioadei. . Regula I. Conturile de activ ncep s funcioneze prin debitare i se debiteaz cu existentele iniiale preluate din activul bilanului, iar conturile de pasiv ncep s funcioneze prin creditare i se crediteaz cu existentele iniiale preluate din pasivul bilanului. Regula a II-a: Conturile de activ se mai debiteaz cu intrrile, creterile, majorrile elementelor de activ, iar conturile de pasiv se crediteaz cu intrrile, creterile, majorrile elementelor de pasiv. Regula a III-a: Conturile de activ se crediteaz cu micorrile, scderile, diminurile elementelor de activ, iar conturile de pasiv se debiteaz cu micorrile, scderile i diminurile elementelor de pasiv.

15

Mihai Epuran, Valeria Bbi Bazele contabilitii, Editura de Vest

56 Dup nregistrarea n conturi a existentului iniial, a majorrilor i a micorrilor produse de operaiile economice analizate, se stabilete existentul final n baza relaiei: Existene iniiale + Intrri (creteri) Ieiri (micorri) = Existene finale (rezult existenele finale) respectiv soldurile finale. ntruct coninutul economic al conturilor este diferit, i soldurile finale vor fi diferite. Soldul final se stabilete ca diferen ntre total sume debitoare i total sume creditoare, scznd sumele mai mici din cele mari. Reguli sintetice de funcionare a conturilor 1. Conturile de activ ncep s funcioneze prin a se debita: se debiteaz cu existentul i creterile de activ i se crediteaz cu micorrile de activ. Soldul lor poate fi numai debitor sau zero. Soldul debitor reprezint existene de active la un moment dat. 2. Conturile de pasiv ncep s funcioneze prin a se credita: se crediteaz cu existentul i creterile de pasiv i se debiteaz cu micorrile de pasiv. Ele pot avea numai sold creditor sau zero. Soldul creditor reprezint existene de pasive la un moment dat. Schematic aceste reguli se prezint astfel: D Conturi de activ C Diminuri iniial Creteri Existentul final Creteri Existentul final D Conturi de pasiv C Existentul iniial

Existentul

Diminuri

Din cele prezentate mai sus rezult c funcia conturilor de activ este exact invers fa de cea a conturilor de pasiv, datorit coninutului lor diametral opus: conturile de activ reflect mijloacele economice, iar conturile de pasiv reflect sursele de finanare a acestor mijloace. Dup soldul pe care l prezint la un moment dat, conturile se mpart n : conturi monofuncionale i conturi bifuncionale. Conturile monofuncionale sunt cele care au ntotdeauna un singur fel de sold: fie numai debitor, fie numai creditor. Ele funcioneaz fie dup regula conturilor de activ, fie dup regula conturilor de pasiv. Exemplu: contul Casa, Materii prime, Produse finite, Mrfuri care sunt conturi de activ avnd n toate cazurile sold debitor sau zero

57 sau conturile de pasiv Capital social, Furnizori, Credite pe termen scurt care au toate cazurile in sold creditor sau zero. Conturile bifuncionale sunt cele care pot avea n unele situaii sold debitor, iar n altele sold creditor. Ele funcioneaz n unele cazuri dup regula conturilor de activ, iar n altele dup regula conturilor de pasiv. Exemplu: contul Profit sau pierdere: soldul creditor indic profit, iar soldul debitor pierdere. 4.3. Dubla nregistrare i corespondena conturilor Reflectarea operaiilor economice i financiare n bilan a produs, aa cum am prezentat mai sus, modificarea a dou posturi de bilan, fie de aceeai parte a bilanului, fie din ambele pri, n funcie de natura operaiei. ntruct posturilor din bilan le corespund n contabilitatea curent conturi, rezult c fiecare operaie economic i financiar se va nregistra n dou conturi, concomitent i cu aceeai sum. Aceast tehnic poart numele de dubl nregistrare. Dubla nregistrare const n nregistrarea concomitent i cu aceeai sum a unei operaii economice sau financiare n dou conturi, i anume n debitul unui cont i n creditul celuilalt cont. Pe baza dublei nregistrri se realizeaz nregistrarea cronologic i sistematic a tuturor operaiilor economice i financiare n contabilitatea curent a unitilor patrimoniale. De aceea, dubla nregistrare a operaiilor economice n conturi este considerat ca fiind cel de-al doilea principiu fundamental al contabilitii. Legtura reciproc dintre debitul unui cont i creditul altui cont stabilit cu ocazia nregistrrii operaiilor economice i financiare n contabilitatea curent pe baza dublei nregistrri poart denumirea de corespondena conturilor, iar conturile ntre care se stabilete o astfel de legtur, se numesc conturi corespondente.16 n contabilitatea curent, n partid dubl, nici un cont nu poate funciona singur, ci numai n coresponden cu un alt cont sau cu mai multe. Corespondena conturilor este stabilit n mod unitar prin instruciunile de aplicare a planului de conturi. Conturile corespondente sunt stabilite pentru fiecare operaie economic sau financiar n parte n funcie de coninutul economic al acestor operaii. n acest fel se asigur o reflectare clar a operaiilor economice n contabilitatea curent i se realizeaz cunoaterea, n orice moment, a coninutului acestor operaii prin simpla citire a conturilor corespondente, fr s fie nevoie de cercetarea documentelor pe baza crora s-a fcut nregistrarea n conturile respective. De aceea este necesar, ca odat cu
16

Oprea Clin, Ilie Vduva, Mihai Ristea, Horia Neamu Bazele contabilitii, p. 79, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti 1995

58 nregistrarea unei sume n debitul respectiv creditul contului s se menioneze titlul sau simbolul contului corespondent. n funcie de modificrile pe care le produc operaiile economice i financiare n bilan n contabilitatea curent pot exista urmtoarele tipuri de corespondene ntre conturi: coresponden numai ntre conturi de activ n cazul n care operaia economic sau financiar ce se nregistreaz produce modificri numai n structura mijloacelor economice; coresponden numai ntre conturi de pasiv cnd operaia economic sau financiar supus nregistrrii genereaz modificri numai n structura surselor economice; coresponden ntre conturi de activ i pasiv, dac operaia economic i financiar supus nregistrrii determin modificri att n volumul mijloacelor economice ct i n volumul surselor economice ale unitii patrimoniale. 4.4. Analiza contabil a operaiilor economice i reflectarea lor n contabilitate Analiza reprezint o metod tiinific de cercetare a unui ntreg, a unui fenomen care se bazeaz pe examinarea, pe studiul sistematic al fiecrui element component n parte. n scopul determinrii corecte a conturilor corespondente cu ajutorul crora s se nregistreze n contabilitatea curent, fiecare operaie economic sau financiar este supus unei analize contabile. n ce const analiza contabil? Analiza contabil const n cercetarea distinct a fiecrei operaii economice sau financiare, pe baza documentelor justificative n scopul stabilirii conturilor care se debiteaz i a conturilor care se crediteaz concomitent i cu aceeai sum i ntocmirea formulei contabile. Efectuarea analizei contabile presupune parcurgerea obligatorie i succesiv a urmtoarelor etape: a. Stabilirea naturii i a coninutului operaiei economice care urmeaz s se nregistreze n conturi. Aceasta se realizeaz prin studierea atent a documentelor n care este consemnat operaia economic respectiv i stabilirea naturii ei: ncasare, plat, cumprare, vnzare, intrare, ieire, drepturi, obligaii, etc.

59 b. Stabilirea tipului de modificare bilanier respectiv modificrile determinate de operaia economic n volumul sau structura patrimoniului unitii, concret ce mijloace, surse sau procese economice se modific, cu ce valoare i n ce sens; c. Stabilirea conturilor corespondente cu ajutorul crora se nregistreaz operaia economic analizat pornind de la denumirile elementelor patrimoniale care se modific; d. Aplicarea regulilor de funcionare a conturilor pentru stabilirea prii fiecrui cont debit sau credit n care urmeaz s se nregistreze operaia economic respectiv; e. Alctuirea formulei contabile cu ajutorul creia se nregistreaz operaia economic analizat n evidena cronologic. 4.5. Formula contabil Formula contabil este modalitatea de reprezentare grafic n conturi a unei operaii economice sau financiare, pe baza principiilor dublei reprezentri i a dublei nregistrri a patrimoniului unitii. Dac n dreptul semnului egalitii intercalm litera T, care reprezint forma abreviat a contului, rezult c, contul care se debiteaz se gsete n partea stng a egalitii, datorit faptului c debitul apare n partea stng a contului; iar contul care se crediteaz se trece n partea dreapt a egalitii, ntruct creditul este n partea dreapt a contului17. Elementele componente ale formulei contabile sunt: contul corespondent ce se debiteaz contul corespondent ce se crediteaz semnul = ntre conturile corespondente care reprezint egalitatea valoric dintre sumele nscrise n debitul i creditul conturilor respective suma cu care se modific elementele patrimoniale n urma operaiei nregistrate. Dac la elementele formulei contabile se adaug data la care a avut loc operaia economic, documentele care au stat la baza ei i explicaia descriptiv a operaiei se obine articolul contabil. Clasificarea formulelor contabile Formulele contabile se pot clasifica dup mai multe criterii: numrul conturilor corespondente din care este format, dup scopul pentru care se ntocmesc.
17

Mihail Epuran, Valeria Bbi Bazele contabilitii, p.108, Editura de Vest, Timioara, 1994

60 Dup numrul conturilor corespondente din care este format sunt: formul contabil simpl formul contabil compus formul contabil dubl Formula contabil simpl cuprinde un singur cont debitor i un singur cont creditor. Ea este utilizat pentru consemnarea n contabilitatea curent a operaiilor economice care afecteaz numai dou posturi de bilan. Exemplu: ncasarea n contul de la banc a sumei de 10.000 de la un client. Conturi la bnci = Clieni 10.000

Formula contabil compus este format din debitarea unui singur cont i creditarea mai multor conturi sau invers debitarea mai multor conturi i creditarea unui singur cont. Ea este utilizat pentru consemnarea n contabilitatea curent a operaiilor economice care afecteaz mai multe elemente patrimoniale. Exemplu: Unitatea ncaseaz de la clientul x suma de 1.000 lei i de la debitorul y 400 lei. n urma analizei contabile se constat: operaia economic produce modificri asupra a trei elemente patrimoniale: numerarul din caserie, clieni, debitori. Formula contabil va fi:

Casa =

% Clieni Debitori diveri

1.400 1.000 400

Semnul % reprezint urmtoarele adic se debiteaz contul Casa i se crediteaz urmtoarele conturi: Clieni i Debitori diveri. Formula contabil compus este format din mai multe formule contabile simple: Casa = Clieni Casa = Debitori diveri 1.000 400

61 Formula contabil dubl este folosit cnd operaia economic sau financiar produce modificri asupra mai multor elemente din activul i pasivul bilanului. Exemplu: Se cumpr materii prime n valoare de 1.000 lei i mrfuri n valoare de 1.800; valoarea materiilor prime se achit n numerar prin casierie, iar valoarea mrfurilor urmeaz a se achita ulterior 2.800 1.000 2.800 % Materii prime Mrfuri = Casa Furnizori % 2.800 1.000 1.800

n cazul acestui fel de formul contabil este necesar s se verifice ca suma conturilor care se debiteaz s fie egal cu suma conturilor care se crediteaz. Dup scopul pentru care se ntocmesc formulele contabile se deosebesc: a formule contabile de nregistrare curent b formule contabile de stornare nscrierea sumelor n conturi att la formulele de nregistrare curent ct i cele de stornare poate fi n negru sau n rou. a. Formulele contabile de nregistrare curent se ntocmesc pentru operaiunile economice i financiare normale i care au cea mai mare frecven n contabilitate. nscrierea sumelor n conturile curente, la aceste formule contabile se face n negru motiv pentru care ele sunt denumite formule contabile de nregistrare n negru. Sumele nscrise n negru n debitul sau creditul contului se adun. n unele situaii speciale sumele se nscriu n rou (sau n negru ncadrate n chenar) avnd semnificaia unor sume cu semnul minus. Aceste sume se scad din Debitul respectiv Creditul contului, dup cum sunt nregistrate n Debit sau Credit. Aceste formule au un caracter special i sunt numite formule de rectificare. b. Formulele contabile de stornare18 sunt utilizate pentru corectarea sau anularea unei operaii nregistrat eronat i reprezint o modalitate specific de corectare a erorilor anterioare. Dup modul de nscriere a sumei n formulele contabile de stornare, acestea pot fi de dou feluri: stornare n negru i stornare n rou.

18

storno n italian nseamn corectare

62 Stornarea n negru const n anularea formulei contabile efectuat greit prin inversarea ei i scrierea, apoi, a formulei contabile corecte. Sumele se nscriu n toate cazurile n negru. Stornarea n rou const n anularea operaiei greite prin repetarea aceleiai formule contabile dar sumele se nscriu n rou (storno rou) i nregistrarea corect a operaiei. 4.6. Clasificarea conturilor Totalitatea conturilor utilizate de contabilitate pentru reflectarea operaiunilor economice i financiare dintr-o unitate patrimonial constituie sistemul de conturi. Varietatea mare de conturi utilizate de contabilitatea curent i legturile reciproce ce se stabilesc ntre ele pe baza dublei nregistrrii i a corespondenei conturilor impune necesitatea clasificrii lor. n scopul cunoaterii i analizrii particularitilor pe care le prezint conturile se grupeaz de la sfere largi la sfere mai restrnse: clase, grupe, subgrupe, conturi. Cunoaterea fiecrei clase, grupe i subgrupe de conturi asigur stabilirea cu uurin a coninutului economic i funciei contabile a fiecrui cont n parte. Clasificarea conturilor asigur posibilitatea nelegerii structurii planului de conturi general i a planurilor de conturi pe ramuri de activitate din economie. Clasificarea conturilor are la baz criterii, dintre care amintim: funcia contabil, sfera de cuprindere, coninutul lor economic. Dup funcia contabil: - conturi de activ - conturi de pasiv Aceast clasificare corespunde celor dou pri a bilanului activ i pasiv. Conturile monofuncionale se ncadreaz n una din aceste clase n funcie de soldul lor la un moment dat. Cunoaterea clasei n care se ncadreaz un cont este necesar pentru aplicarea corect a regulilor de funcionare a conturilor. Dup sfera de cuprindere: - conturi sintetice - conturi analitice Conturile sintetice sunt conturile de baz ale contabilitii cu ajutorul crora se reflect mijloacele economice, procesele economice i sursele de finanare a acestora; exemplu: contul Echipamente tehnologice, contul Mrfuri, contul Furnizori etc.

63 Conturile sintetice sunt cuprinse n bilanul contabil i asigur cunoaterea situaiei generale a unei grupe de mijloace economice sau a unei surse. nregistrrile n conturile sintetice se realizeaz folosind numai etalonul monetar, valoric. Ele nu asigur cunoaterea detaliat a unor grupe de mijloace sau de surse pentru care este necesar aceasta. Conturile analitice detaliaz elementele din conturile sintetice, oglindind prile componente ale mijloacelor, surselor sau proceselor economice. Exemplu contul Echipamente tehnologice se v-a detalia n conturi analitice pentru fiecare fel de echipamente tehnologice pn la nivelul utilajului x, utilajul y, etc. Sau contul Furnizori se detaliaz pe fiecare furnizor n parte pentru a se putea urmri obligaiile de plat ale unitii pe fiecare furnizor. Numrul conturilor analitice pe care se poate desfura un cont sintetic depinde de natura mijloacelor economice, a proceselor economice i a surselor de finanare reflectate de contul sintetic respectiv precum i de necesitile de detaliere a acestora. Exemplu: n cadrul contului sintetic Furnizori se vor deschide attea conturi analitice cu ci ageni economici colaboreaz unitatea pe linia aprovizionrii sau contul sintetic Produse finite se va detalia n conturi analitice dup nomenclatorul produselor fabricate de unitate. Exist i conturi sintetice pentru care nu este necesar detalierea n conturi analitice exemplu contul Casa. Spre deosebire de conturile sintetice n care se opereaz numai cu etalonul monetar, n unele conturi analitice se opereaz att cu etalonul monetar ct i cu cel natural consemnndu-se cantitatea i valoarea mijlocului economic respectiv. Exemplu n conturile analitice deschise n cadrul conturilor sintetice Materii prime, Produse finite nregistrrile se fac cantitativ i valoric. Aceasta permite folosirea conturilor analitice i n scopul asigurrii integritii proprietii asupra mijloacelor materiale i controlul gestionar la fiecare depozit, secie, magazie, ntruct la fiecare compartiment structural este organizat i condus contabilitatea analitic a mijloacelor materiale existente. Detalierea conturilor sintetice n conturi analitice permite cunoaterea drepturilor i obligaiilor unitii fa de alte ntreprinderi sau instituii cu care aceasta are relaii. Contabilitatea condus cu ajutorul conturilor analitice este denumit contabilitate analitic. La nivelul informaiilor confideniale, contabilitatea analitic asigur determinarea costului de producie pe fiecare produs, lucrare, serviciu.

64 Toate regulile de funcionare ale conturilor sintetice se aplic i la conturile analitice, acestea fiind pri componente ale ntregului. nregistrrile, n baza documentelor justificative, se realizeaz concomitent n contabilitatea sintetic i analitic astfel nct s se asigure o concordan perfect ntre ele att n privina soldurilor ct i a rulajelor. Dup coninutul lor conturile se grupeaz n: - conturi de bilan - conturi de rezultate - conturi de ordine i eviden Schema general de clasificare a conturilor:

Clasa 1. Conturi de bilan

Grupa 1.1. Conturi de active imobiliz. 1.2. Conturi de active circulante

Subgrupa A. Dup coninutul economico-fianciar Conturi de imobilizri necorporale Conturi de imobilizri corporale Conturi de imobilizri financiare Conturi de stocuri Conturi de creane Conturi de plasamente i disponibiliti

bneti 1.3. Conturi de fonduri Capital social proprii 1.4. Conturi de provizioane pentru riscuri i cheltuieli 1.5. Conturi de datorii Credite bancare pe termen lung Credite bancare pe termen scurt Furnizori 1.6. Conturi rectificative ale Conturi de amortizare imobilizrilor 1.7. Conturi rectificative ale Conturi de diferene de pre mijloacelor circulante 2. Conturi 2.1. Conturi de cheltuieli de rezultate 2.2. Conturi de venituri Conturi privind uzura obiectelor de inventar Conturi de cheltuieli de exploatare Conturi de cheltuieli financiare Conturi de cheltuieli excepionale Conturi de venituri din exploatare Conturi de venituri financiare Prime legate de capital Fonduri

65 Conturi de venituri excepionale 3. Conturi 3.1. Conturi de ordine de ordine 3.2. Conturi de eviden i eviden 4. Conturi 4.1. Conturi de decontri de gestiune interne (interne) 4.2. Conturi de calculaie 4.3. Conturi privind producia obinut 4.7 Caracterizarea general a claselor de conturi dup coninutul lor economic 4.7.1. Conturile de natura mijloacelor economice Dup cum rezult din schema prezentat din aceast categorie fac parte conturile de active imobilizate i conturile de active circulante. Conturile de active imobilizate cuprind conturile de imobilizri necorporale, conturile de imobilizri corporale i conturile de imobilizri financiare. Conturile de active circulante cuprind conturile de stocuri, conturile de creane, conturile de plasamente i disponibiliti bneti. Conturile din aceste grupe sunt toate conturi de activ, ele evideniaz n debit intrrile de bunuri respectiv naterea unor drepturi, iar n credit ieirile respectiv stingerea unor drepturi. Soldul este debitor i reflect existentul acestora n unitate. Conturile rectificative ale mijloacelor economice prin funcia lor, au ca scop corectarea valorii de nregistrare a activelor n situaia n care ea este alta dect valoarea efectiv (constatat la inventariere) pentru stabilirea valorii nete. n acest scop corectarea valorii imobilizrilor corporale i necorporale se realizeaz cu ajutorul conturilor de amortizri, iar pentru deprecierea reversibil a valorii activelor de mijloace circulante conturile de provizioane. Conturile de amortizri i provizioane sunt conturi de pasiv. Conturi de natura drepturilor de crean fa de teri oglindesc natura drepturilor patrimoniale fa de acionari i asociai pentru capitalul subscris prin contractul de asociere i nevrsat; drepturi de crean intervenite n procesele economice ca urmare a cedrii unor valori materiale sau bneti altor uniti sau persoane. Aceste valori urmeaz a fi ncasate ulterior sau justificate. Conturile sunt de activ, se debiteaz la constituirea societii cu suma reprezentnd capitalul subscris precum i atunci cnd se nate creana (clieni, debitori). Se crediteaz

66 la vrsarea sumelor reprezentnd capitalul subscris precum i la ncasarea sumelor sau justificarea lor, dup caz soldul este debitor sau zero. 4.7.2. Conturile de natura proceselor economice Conturile din aceast grup exprim micarea i transformarea mijloacelor economice n cadrul proceselor economice i tehnologice din unitate. Dup coninutul economic aceste conturi se subdivid n conturi de cheltuieli, conturi de venituri, conturi de rezultate ale exerciiului. Conturile de cheltuieli reflect totalitatea cheltuielilor ocazionate de activitatea de exploatare (aprovizionare, producie, comercializare) cheltuieli financiare i cheltuieli excepionale. Conturile de cheltuieli funcioneaz dup regula conturilor de activ: se debiteaz cu cheltuielile angajate i se crediteaz prin contul Profit i pierdere. La finele perioadei nu prezint sold i nu apar n bilan. Conturile de venituri reflect totalitatea veniturilor realizate din activitatea de exploatare, veniturilor financiare i a veniturilor excepionale. Conturile de venituri funcioneaz dup regula conturilor de pasiv; se crediteaz cu veniturile realizate i se debiteaz prin contul Profit i pierdere. La finele perioadei nu prezint sold i nu apar n bilan. n categoria conturilor de rezultate financiare se includ conturile Profit i pierdere, Rezultatul reportat, Repartizarea profitului. Contul Profit i pierdere este un cont bifuncional care colecteaz n debit cheltuielile unitii, iar n credit veniturile unitii; dac veniturile > cheltuielile soldul este creditor i reprezint profit, iar dac veniturile < cheltuielile soldul este debitor i reprezint pierdere. Contul Repartizarea profitului servete la consemnarea n debit a sumelor vrsate pe destinaii legale sau prelevate pentru constituirea de fonduri n mod provizoriu n cursul anului. 4.7.3. Conturile de natura surselor Conturile de natura surselor de finanare a mijloacelor din activ. n aceast grup se cuprind: conturi de surse proprii, conturi de datorii, conturi de regularizare, conturi rectificative, conturi de provizioane pentru riscuri i cheltuieli. Conturile de surse proprii cuprind conturile de capital social, rezervele i fondurile. Aceste conturi sunt conturi de pasiv, se crediteaz la constituirea societii cu aportul asociailor i acionarilor, cu primele de capital i cu repartizrile din profit n anii cu

67 activitate profitabil. Conturile se debiteaz cu ocazia diminurii capitalului social ca urmare a reducerii activitii i pe msura utilizrii fondurilor. Conturile de surse atrase oglindesc raporturile juridice de natura obligaiilor cu terii: furnizori, creditori, salariai, buget, asigurri sociale. Conturile de surse atrase sunt conturi de pasiv; se crediteaz n momentul naterii datoriei i se debiteaz cu ocazia stingerii datoriei prin achitarea acesteia. Soldul este creditor i reflect obligaiile unitii fa de teri. Conturile de mprumuturi reflect datoriile unitii provenind din creditele pe termen scurt, mediu i lung contractate cu societile bancare precum i creditul obligatar contractat cu terii. Conturile de mprumuturi sunt conturi de pasiv; se crediteaz la primirea mprumutului i se debiteaz cu ocazia rambursrii lui. Soldul lor este creditor i reflect datoriile unitii fa de bnci i alte persoane de la care a contactat mprumutul. 4.8. Conturile de ordine i eviden sau extrabilaniere oglindesc valorile materiale i bneti care nu aparin unitii i nu afecteaz patrimoniul acesteia, dar se afl temporar n unitate. Conturile din aceast categorie se mpart n : a. conturi care oglindesc mijloace economice primite n folosin temporar cum ar fi: echipamente tehnologice primite cu chirie, valori materiale primite n consignaie sau pentru prelucrare, etc. b. Conturi care oglindesc drepturile i angajamentele unitii fa de persoane fizice sau juridice: debitori pentru amenzi i penalizri pretinse furnizorilor pentru nerespectarea contractelor, garanii depuse de gestionari i cenzori, care se restituie la plecarea din funcii. Conturile de ordine i eviden funcioneaz dup principiul nregistrrii n partid simpl, astfel primirea unei valori se nregistreaz n debitul contului utilizat pentru evidena acesteia, iar la restituire n credit fr a se utiliza cont corespondent. 4.9. Planul de conturi Planul de conturi reprezint matricea ntregului sistem de conturi n cadrul creia fiecare cont are o denumire i un simbol cifric fiind ncadrat ntr-o clas i grup dup coninutul economic i pe baza unor criterii stabilite. Simbolul cifric atribuit fiecrui cont uureaz efectuarea nregistrrilor n contabilitate i permite informatizarea prelucrrii datelor. Planul de conturi asigur unitate de coninut, funcie, denumire i simbolizare a conturilor, facilitnd procesul de culegere, prelucrare i transmitere a informaiilor dup

68 criterii unitare, contul fiind pivotul n funcie de care se organizeaz acest proces. n elaborarea planului de conturi i simbolizarea lor este necesar stabilirea criteriilor de clasificare a conturilor i ierarhizarea claselor i grupelor. Criteriile care sunt n discuie sunt criteriul bilanier i criteriul funcional. Dup criteriul bilanier conturile sunt clasificate i ordonate n raport de structurile de activ i pasiv, conturile proceselor economice. Dup criteriul funcional clasele, grupele i conturile sunt ordonate dup fluxul normal al valorilor n cadrul fazelor circuitului economic: constituirea capitalului, aprovizionarea, producia, desfacerea, repartiia rezultatelor. O alt problem care trebuie clarificat n ordonarea claselor i grupelor este de organizare a contabilitii ntr-un singur circuit sau n dou circuite. Organizarea contabilitii n dublu circuit, sistem folosit n ara noastr, determin existena a dou categorii de conturi: conturi pentru circuitul general al patrimoniului, luat n totalitatea sa i conturi destinate circuitului intern determinat de procesul de producie. n prima categorie se cuprind conturile de bilan i de procese economice cuprinse n clasele 1-8, iar n categoria a II-a conturile de gestiune clasa a 9-a. Planul de conturi utilizat n contabilitatea din Romnia se bazeaz pe simbolizarea zecimal, potrivit cruia conturile se grupeaz n 10 clase, fiecare clas se mparte n zece grupe, i fiecare grup conine pn la 10 conturi sintetice de gradul I, care pot cuprinde fiecare pn la zece conturi sintetice de gradul II. n planul de conturi al agenilor economici clasele sunt simbolizate cu cifrele 1-9, iar ultima cifr este liber. n cadrul fiecrei clase se cuprind grupele simbolizate cu 2 cifre, n cadrul grupei conturile sintetice de gradul I sunt simbolizate cu 3 cifre, iar conturile de gradul II a conturilor sintetice de gradul I sunt simbolizate cu 4 cifre. 1 10 101 1011 simbolul clasei simbolul grupei de conturi simbolul contului sintetic de gradul I simbolul contului sintetic de gradul II De exemplu:

69 - clasa 2 - grupa 21 - contul 212 Conturi de imobilizri - Imobilizri corporale - Construcii

- cont sintetic de gradul II 2121 Construcii Pentru a uura identificarea unor grupe de conturi s-a asigurat o relaie direct ntre conturile de cheltuieli i venituri astfel: 60 65 - grupele de cheltuieli din activitatea de exploatare 70 75 - grupele de venituri din activitatea de exploatare 65 75 66 76 67 77 68 78 - alte cheltuieli de exploatare - alte venituri din exploatare - cheltuieli financiare - venituri financiare - cheltuieli extraordinare - venituri extraordinare - cheltuieli cu amortizrile i provizioanele - venituri din provizioane

n construcia grupelor i a conturilor cifrei 9 i s-a dat o funcie semantic specific. n simbolul grupelor de conturi, cifra 9 n poziia 2 indic provizioane pentru deprecierea activelor din fiecare clas: 29 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor 39 - Provizioane pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie 49 - Provizioane pentru deprecierea creanelor 59 - Provizioane pentru deprecierea conturilor de trezorerie Cifra 9 n poziia a 3 - a din simbolul conturilor, deci conturile cu terminaie 9 au funcia de nregistrare a operaiei economice de sens contrar celor care sunt caracteristice celorlalte conturi din grup cu terminaia 1-8. Exemplu: contul 169 Prime pentru rambursarea obligaiunilor este un cont de activ, n timp ce conturile 161-168 sunt conturi de pasiv. Contul 419 Clieni-creditori este un cont de pasiv n timp ce conturile din grupa 41 Clieni i conturi asimilate respectiv 411 Clieni; 413 Efecte de primit de la clieni, 416 Clieni inceri, 418 Clieni facturi de ntocmit sunt conturi de activ.

70

CAP V.BALANA DE VERIFICARE

5.1. Noiunea, coninutul i funciile balanei de verificare Balana de verificare este un procedeu specific metodei contabilitii care asigur respectarea n contabilitate a echilibrului permanent impus de dubla nregistrare a operaiunilor economice, oferind prin aceasta garania exactitii nregistrrilor efectuate n conturi, precum i a ntocmirii unor bilanuri reale i complete. Operaiile economice din activitatea curent a unitii produc modificri n structura i coninutul mijloacelor, surselor i proceselor economice care sunt reflectate n contabilitatea curent cu ajutorul conturilor. Situaia din conturi este preluat i generalizat periodic, prin bilanul contabil care prezint situaia n ansamblu la un moment dat. Centralizarea i verificarea datelor din conturi se realizeaz cu ajutorul balanei de verificare. Contul prezint situaia unui

71 element patrimonial cu toate micrile ce au loc ntr-o anumit perioad; existentul iniial, majorrile, diminurile i existentul final, iar bilanul prezint situaia elementelor patrimoniale la un moment dat. Balana de verificare realizeaz legtura dintre conturile din contabilitatea curent i bilan, asigurnd prin structura i coninutul su, centralizarea datelor privind existentul iniial, majorrile, diminurile i existentul final din toate conturile pentru ca dup verificarea exactitii nregistrrilor, soldurile finale s fie preluate n bilanul de la sritul perioadei. Balana de verificare se prezint sub forma unui tablou care cuprinde coloane pentru denumirea i simbolul conturilor, soldurile iniiale (debitoare i creditoare), rulajele (debitoare i creditoare) i soldurile finale (debitoare i creditoare). Prin coninutul i structura sa asigur verificarea egalitilor generate de dubla nregistrare a operaiilor economice n contabilitate, de unde i denumirea de balan de verificare. Elaborarea periodic a balanei este reglementat prin Legea contabilitii nr. 82/1991 art.22 care stipuleaz pentru verificarea nregistrrii corecte n contabilitate a operaiunilor se ntocmete lunar balana de verificare. Funciile balanei de verificare

a. Funcia de verificare a exactitii nregistrrii operaiilor economice n conturi. nregistrarea fiecrei operaii economice concomitent i cu aceeai sum n debitul unui cont i creditul altui cont determin o egalitate permanent ntre totalul sumelor debitoare i totalul sumelor creditoare. Apariia unor inegaliti ntre egalitile cuprinse n balan este un indiciu al nregistrrii greite a unor operaii economice, calcule greite n formulele contabile compuse, stabilirea eronat a rulajelor i a soldurilor conturilor. Greeli pot s apar n etapa de trecere a sumelor din Registru Jurnal n Registru Cartea Mare sau de aici n balan. Lipsa unei egaliti valorice sau a unor corelaii constituie dovada existenei unor erori, care trebuie s fie identificate i corectate. Dei utilizarea calculatoarelor electronice crete exactitatea calculelor i permite cuprinderea n programul de lucru elaborat pentru calculator, a unor chei de control pentru corelaiile stabilite, funcia de control a balanei de verificare se menine. b. Funcia de legtur dintre conturile sintetice i bilan La nceputul anului, n baza principiului intangibilitii bilanului de deschidere, sunt preluate soldurile iniiale ale contului din bilanul precedent. Pe parcursul anului se nregistreaz n conturi toate modificrile produse de operaiile economice, iar la sfritul anului soldurile

72 finale-debitoare sau creditoare sunt preluate n balana de verificare i de aici n bilanul contabil ceea ce asigur o legtur direct ntre bilan i conturile sintetice. c. Funcia de legtur dintre conturile sintetice i cele analitice. Detalierea informaiilor contabile impune desfurarea unor conturi sintetice n mai multe conturi analitice, nregistrarea operaiilor contabile realizndu-se concomitent, pe baza acelorai documente att n contabilitatea sintetic ct i n cea analitic. Verificarea concordanei dintre datele nscrise n contul sintetic i conturile analitice ale acestuia se realizeaz cu ajutorul balanei de verificare. d. Funcia de centralizare a existenei micrilor i transformrilor elementelor patrimoniale. Centralizarea i gruparea datelor din conturi cu ajutorul balanei de verificare ofer organelor manageriale din unitate posibilitatea de a cunoate mrimea i structura modificrilor intervenite n structura mijloacelor materiale i bneti, situaia debitorilor i creditorilor unitii, rezultatelor financiare i elaborarea, pe aceast baz a deciziilor privind perioada viitoare. e. Funcia de analiz a activitii economice Balana conine, pentru fiecare element patrimonial situaia iniial, majorrile, diminurile i existentul final pentru o anumit perioad ceea ce permite organelor manageriale ale unitii s cunoasc evoluia principalelor elemente n perioada analizat.

5.2. Clasificarea balanelor de verificare Principalele criterii de clasificare a balanelor de verificare sunt coninutul, forma i egalitile pe care le cuprind. Dup coninut sunt: balane de verificare sintetice i balane de verificare analitice. Balanele de verificare sintetice (generale) cuprind datele preluate din toate conturile sintetice existente la data ntocmirii n contabilitatea curent. Ele se mai numesc generale pentru c prezint situaia general a patrimoniului. Balanele de verificare analitice se ntocmesc pentru fiecare cont sintetic care a fost desfurat pe conturi analitice. ntocmirea lor precede balanele de verificare sintetice. Dup forma prezentat: balan sub form tabelar i balan ah. Balana sub form tabelar se prezint sub forma unui tabel care cuprinde denumirea i simbolul conturilor, soldurile iniiale debitoare i creditoare; rulajul debitor i creditor, soldurile finale debitoare i creditoare.

73 Balana ah se prezint sub forma unei table de ah, unde conturile se nscriu n aceeai ordine att n coloane pe vertical ct i pe rndurile de pe orizontal. n ptrelele care se formeaz din ntretierea liniilor se nscriu sumele. Egalitile rezultate din aceast balan sunt aceleai cu deosebirea c ele se nscriu o singur dat la ntretierea rndurilor coloanelor respective.26

BALANA DE VERIFICARE AH (Model)

Contu Sold iniial Contul debitor 1 ri SdiD debit oare

Conturi creditoare Sold iniial Creditor Sdi C Contul 1 Contul 2 Contul 3 0 0 Contul n Total rulaj creditor TRC Sold final creditor SdFC Total SdC1 solduri iniiale SdC1 SdC2 SdC3 0 0 SdCn 0 TRC C1 0 TSdf C1

Contul Contul X 2 3

Contul Total rulaj Sold final n debitor debitor T.R.D Sd FD

SdC2

Sdc3

SdCn TRDC1 TRDC2 TRDC3 0 0 TRDCn TOTAL RULANTE FINALE TSdfC1 TSdfC2 TSdfC3

TSdfCn

TRC C2 TSdf C2

TRC C3 TSdf C3

TRC Cn TSdf Cn

TOTAL SOLDURI FINALE

Dup egalitile pe care le cuprinde sunt: balan cu o singur egalitate, cu dou egaliti, balane de verificare cu trei egaliti i balane de verificare cu patru egaliti. a. Balana de verificare cu o singur egalitate poate fi n funcie de egalitatea pe care o conine balana sumelor sau balana soldurilor astfel:

Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare

= Tsc sau Totalul soldurilor finale debitoare = Totalul soldurilor finale creditoare Sfd = Sfc b. Balana de verificare cu dou egaliti cuprinde totalul sumelor i totalul soldurilor: Egalitile sunt: 1. Totalul sumelor debitoare = Tsd Totalul sumelor creditoare = Tsc Tsd

2. Totalul soldurilor finale debitoare = Totalul soldurilor finale creditoare

26

Sursa: Octavian Bojan _ Bazele contabilitii, Bucureti, 1995.

74 Sfd = Sfc

c. Balana de verificare cu trei egaliti este construit pe criteriul separrii soldurilor iniiale de rulaje: 1. Totalul soldurilor iniiale debitoare = Totalul soldurilor iniiale creditoare Sid = Sic 2. Totalul rulajelor debitoare = Totalul rulajelor creditoare Rd = Rc 3. Totalul soldurilor finale debitoare = Totalul soldurilor finale creditoare Sfd = Sfc d. Balana de verificare cu patru serii de egaliti este cea mai complex i cuprinde urmtoarele egaliti: 1. Totalul soldurilor iniiale debitoare = Totalul soldurilor iniiale creditoare Sid = Sic 2. Totalul rulajelor debitoare = Rd 3. Totalul sumelor debitoare = Tsd Totalul rulajelor creditoare = Rc Totalul sumelor creditoare = Tsc

4. Totalul soldurilor finale debitoare = Totalul soldurilor finale creditoare Sfd = Sfc 5.3. ntocmirea balanei de verificare

Balana de verificare este o lucrare complex care se ntocmete periodic lunar, trimestrial sau ori de cte ori este necesar i obligatoriu la finele exerciiului. Etapele ntocmirii balanei de verificare sunt urmtoarele: se trec toate operaiile din Registru Jurnal n Registru Cartea Mare pn la data ntocmirii balanei; se totalizeaz sumele din debitul i creditul conturilor determinndu-se rulajul debitor, rulajul creditor i soldul lor; se transpune, n formularul de balan de verificare soldul iniial preluat din bilanul de la nceputul perioadei; se transpun datele din conturile din contabilitatea curent (Registru Cartea Mare) n formularul de balan de verificare; se adun coloanele balanei conturilor i se verific egalitile dintre sumele perechi.

75

CAP V.BILANUL CONTABIL

5.1. Bilanul contabil procedeu al dublei reprezentri a patrimoniului Dubla reprezentare este principiul de baz al contabilitii conform cruia patrimoniul unitii este prezentat sub dublu aspect: aspectul concret-material al componentei i utilitii bunurilor pentru care se utilizeaz noiunea de mijloace economice; aspectul abstract al provenienei bunurilor pentru care se utilizeaz noiunea de surse. Dubla reprezentare este determinat de faptul c reflectarea, urmrirea i controlul averii unitii presupune o viziune paralel a modului de utilizare a bunurilor cu regimul juridic al acestora, cu dreptul de proprietate asupra lor. Privite sub acest dublu aspect: MIJLOACE = SURSE sau UTILIZRI = RESURSE Pentru realizarea practic a principiului dublei reprezentri, contabilitatea folosete ca procedeu specific bilanul contabil. Originea cuvntului bilan trebuie cutat n latinescul bilanx care nseamn cntar cu dou talere; bilanul fiind de fapt o balan care se afl ntr-un echilibru permanent. Dubla reflectare a patrimoniului impune ca bilanul s cuprind dou pri: partea stng denumit ACTIV i partea dreapt denumit PASIV. Activul cuprinde mijloacele economice concrete, iar pasivul oglindete sursele de provenien a acestor mijloace. ntruct ntre totalul valorii mijloacelor economice i totalul valorii surselor de provenien a acestora trebuie s fie o egalitate perfect, rezult c i ntre valoarea activului i pasivului bilanului trebuie s existe o egalitate permanent: ACTIV = PASIV Denumirea de activ este dat de caracteristica mijloacelor de a fi ntr-o continu micare i transformare, identificndu-se cu activitatea unitii. Mijloacele economice i schimb continuu structura ca urmare a operaiilor economice care intervin n procesul de aprovizionare producie desfacere realizare.

76 Denumirea de pasiv provine de la caracteristica acestora ca elemente statice, care nu particip nemijlocit n cadrul proceselor economice, ele se modific doar condiionat prin modificarea volumului i structurii activelor. Forma simplificat a bilanului ca procedeu specific pentru dubla reflectare a patrimoniului se prezint astfel: BILAN CONTABIL ncheiat la data de........ ACTIV Valoarea mijloacelor economice aflate la dispoziia unitii Total ACTIV PASIV Valoarea surselor de provenien a mijloacelor din activ Total PASIV

Bilanul cuprinde, n expresie valoric, totalitatea mijloacelor economice aflate la dispoziia unitii, surselor de provenien a acestora precum i rezultatul obinut ca urmare a investirii, consumrii i reproduciei capitalului, rezultat care apare sub forma profitului sau a pierderii. Mijloacele economice i sursele de provenien sunt de o mare diversitate, cu comportament diferit fa de derularea activitii economice. Bilanul este un procedeu prin care se realizeaz generalizarea i sintetizarea datelor din contabilitate privind structura mijloacelor economice i a surselor de provenien a acestora. Sistematizarea informaiilor n bilan se realizeaz dup principiul generalizrii n trepte, de la sfere largi la sfere mai restrnse. Se ntlnesc astfel urmtoarele trepte: grupa, capitolul, postul de bilan. Grupa realizeaz cuprinderea elementelor patrimoniale dup criterii generale exemplu grupa I Activ imobilizat; grupa II Activ circulant, iar n pasiv grupa I Capital permanent, grupa III Credite i mprumuturi. Capitolul subdivide grupele dup caracteristice mai analitice. De exemplu: grupa active imobilizate cuprinde capitolele: imobilizri necorporale, imobilizri corporale, financiare, iar n pasiv grupa capital permanent se subdivide n capitolele: capital propriu, fonduri proprii. Postul de bilan reprezint un element patrimonial caracteristic. Exemplu: n activ: echipamente tehnologice, materii prime, produse finite, etc., iar n pasiv: capital social, prime legate de capital, etc.

77 Ordonarea posturilor n bilanul contabil se realizeaz dup anumite principii, diferite pentru elementele de activ i pasiv. Astfel elementele de activ sunt ordonate dup gradul de lichiditate. Lichiditatea const n capacitatea fiecrui element de activ de a fi transformat, mai rapid sau mai ncet n bani, n lichiditi. n bilanul utilizat n rile din Europa continental activele patrimoniale sunt prezentate n ordinea invers a lichiditii: de la cele mai puin lichide pn la lichiditi respectiv disponibiliti bneti. Conform principiului lichiditii, activul cuprinde: I Active imobilizate imobilizri necorporale imobilizri corporale imobilizri financiare active circulante materiale active circulante n decontare active circulante bneti

II Active circulante

Elementele din pasivul bilanului sunt ordonate dup principiul exigibilitii. Principiul exigibilitii const n posibilitatea achitrii datoriilor la un anumit termen adic atunci cnd datoria devine scadent la plat. n bilanul din Europa continental i n Romnia ordonarea elementelor n pasiv se face n ordinea exigibilitii descresctoare ncepnd cu datoriile care nu au scadene declarate n timpul vieii unitii i ncheind cu cele ce au scadente scurte; cteva zile. Conform principiului exigibilitii pasivul cuprinde: I. Capitaluri proprii Capitalul individual sau social Prime legate de capital Rezerve Rezultatul exerciiului, etc.

II. Capitalul strin sau datoriile mprumuturi i datorii asimilate Datorii comerciale Datorii fiscale, salariale i sociale, etc.

n bilanul elaborat n contabilitatea anglo-saxon ordonarea elementelor de activ i pasiv se face n ordine invers n prima parte lichiditile (disponibilitile bneti) i mijloacele

78 economice care pot fi rapid transformate n bani respectiv datoriile cu scadene apropiate i n ultimul rnd resursele stabile (capitalul social). Schema clasic simplificat a bilanului se prezint mai jos:

BILAN
ncheiat la data de .................
Denumirea posturilor nceputul Sfritul anului anului Denumirea posturilor nceputul Sfritul anului anului

Gr.I ACTIV IMOBILIZAT Cap.1. Imobilizri necorporale - Cheltuieli de cercetare - Concesiuni, brevete, licene i alte valori Cap.2. Imobilizri corporale - Echipamente tehnologice - Terenuri - Imobilizri n curs de execuie Gr.II ACTIV CIRCULANT Cap.1. Stocuri - Stocuri de materii i materiale - Produse finite - Animale - Ambalaje - Mrfuri Cap.2. Decontri - Clieni - Debitori - Decontri cu acionarii i asociaii - Efecte comerciale de primit Cap.3. Disponibiliti bneti i plasamente - Disponibil n cas - Conturi n bnci - Alte disponibiliti - Titluri de plasament Gr.III CONTURI DE REGULARIZRI I ASIMILATE TOTAL ACTIV

Gr.I CAPITAL PERMANENT Cap.1. Capital propriu - Capital social - Prime legate de capital - Rezultatul exerciiului (profit +, pierdere -) Cap.2. Fonduri proprii - Rezerve - Fond de dezvoltare - Fond de participare la profit Gr.II PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI - Provizioane pentru riscuri - Provizioane pentru cheltuieli Gr.III CREDITE I MPRUMUTURI - Credite pe termen scurt - Credite pe termen mijlociu i lung - mprumuturi i datorii asimilate Gr. IV DATORII - Furnizori - Creditori - Decontri cu bugetul statului - Asigurri sociale - Efecte comerciale de pltit - Personal si conturi asimilate Gr. V CONTURI DE REGULARIZARE I ASIMILATE TOTAL PASIV

Directiva a IV-a a Comunitii Europene recomand una din urmtoarele forme de bilan (simplificat).

Forma bilateral (de cont) ACTIV PASIV

79 A. Capital subscris nevrsat B. Cheltuieli de constituire C. Activ imobilizat D. Activ circulant E. Conturi de regularizare F. Pierderea exerciiului A. Capitaluri proprii B. Provizioane pentru riscuri C. Datorii D. Conturi de regularizare E. Beneficiul exerciiului

Forma de list a bilanului ACTIV A. Capital subscris nevrsat B. Cheltuieli de constituire C. Activ imobilizat D. Activ circulant E. Conturi de regularizare F. Datorii a cror valoare rezidual nu este superioar unui an G. Activul circulant (inclusiv E) care depete datoriile cu durat rezidual mai mic sau egal cu un an H. Mrimea total a elementelor de activ dup deducerea datoriilor a cror valoare rezidual nu este superioar unui an I. Datorii a cror valoare rezidual este superioar unui an J. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli K. Conturi de regularizare L. Capitaluri proprii

CAP.VI FORMELE DE CONTABILITATE

6.1. Forma de contabilitate - modalitate de organizare a ciclului de prelucrare a datelor Organizarea i conducerea contabilitii presupune, ntre altele, stabilirea traseului i a etapelor parcurse de datele contabile de la apariia lor i pn la prezentarea ntr-o form final prin lucrrile de sintez. Referindu-se la aceasta n Legea contabilitii se precizeaz Contabilitatea, ca instrument principal de cunoatere, gestiune i control al patrimoniului i al rezultatelor obinute, trebuie s asigurenregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la situaia patrimonial i rezultatele obinute27. n aplicarea acestor prevederi, unitilor patrimoniale le revin urmtoarele obligaii28:

27 28

Legea contabilitii nr.82/1991 n Sistemul contabil al agenilor economici-1994 pag.9 Regulament privind aplicarea Legii contabilitii

80 ntocmirea documentelor justificative pentru orice operaie, care afecteaz patrimoniul unitii; nregistrarea n contabilitate a operaiilor patrimoniale; inventarierea patrimoniului unitii; ntocmirea bilanului contabil; controlul asupra operaiilor patrimoniale efectuate; furnizarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la situaia patrimoniului i rezultatele obinute de unitate. Pentru a rspunde acestor deziderate unitile patrimoniale sunt obligate s organizeze ciclul de prelucrare a datelor contabile care poate mbrca forme practice diferite n funcie de concepia care st la baza organizrii i desfurrii etapelor de lucru succesive i de instrumentele de lucru folosite. Prezentm n continuare un model de ciclu de prelucrare a datelor contabile29 Consemnarea n documente a datelor contabile Documente justificative nregistrarea Prelucrarea documentelor - sortarea pe operaii - evaluarea - ntocmirea documentelor cumulative - verificarea i contarea Documente cumulative

Sistem de conturi Verificarea exactitii nregistrrilor n conturi Balana de verificare Centralizarea i sistematizarea Bilanul contabil Contul de rezultate

Verificarea realitii datelor Inventar

Punerea de acord a contabilitii cu realitatea

Modul de organizare a ciclului contabil de nregistrare i prelucrare a datelor i instrumentelor de lucru utilizate (registre, jurnale) difer n funcie de forma de contabilitate aplicat n unitatea respectiv.
29

Dup Mihail Epuran, Valeria Bbi Bazele contabilitii Editura de Vest, Timioara, 1994

81 6.2. Registrele instrumente de lucru ale formei contabile Registrele de contabilitate sunt instrumente de lucru cu ajutorul crora se nregistreaz cronologic i sistematic toate operaiile economico-financiare care afecteaz patrimoniul unitii. Ele se utilizeaz n strict concordan cu destinaia acestora, furnizeaz informaii necesare ntocmirii documentelor de sintez, identificrii i controlului operaiilor patrimoniale efectuate. Registrele de contabilitate se clasific dup mai multe criterii: forma de prezentare, modul de nregistrare n conturi a operaiilor economice i sfera de cuprindere a datelor. Dup forma de prezentare sunt: a. Registre legate, numerotate, semnate i parafate. Pe ultima pagin se menioneaz destinaia, numrul de file, tampila i semntura persoanelor n drept. Acest fel de registre se recomand n special pentru unitile mici i pentru asociaiile familiale. b. Registre nelegate care se prezint sub form de fie volante i foi volante sau situaii. Dup modul de nregistrare n conturi a operaiilor economice: a. Registre de contabilitate pentru nregistrri cronologice care se utilizeaz pentru nregistrarea operaiilor economice n ordinea procesiunii lor n timp. b. Registre de contabilitate pentru nregistrri sistematice care servesc la nregistrarea operaiilor economice grupat dup coninutul i natura lor economic. c. Registre de contabilitate utilizate pentru nregistrarea operaiilor economice ntr-o form sistematic, iar n cadrul acesteia ntr-o ordine cronologic. Dup sfera de cuprindere : a. b. Registre de contabilitate sintetic utilizate pentru nregistrarea, centralizarea i generalizarea datelor contabile. Registre de contabilitate analitic care sunt utilizate pentru nregistrarea i urmrirea elementelor patrimoniale detaliate n conturi analitice. n conformitate cu prevederile legale30 principalele registre folosite n contabilitate n Romnia sunt: registru-jurnal, registru-inventar i cartea mare. Registru-jurnal este un document contabil obligatoriu n care se nregistreaz prin articole contabile toate operaiile patrimoniale fie n ordinea cronologic a ntocmirii documentelor justificative, fie n ordinea intrrii lor n unitatea patrimonial. Operaiunile de aceeai natur, privind acelai loc de activitate pot fi cumulate ntr-un document centralizator care st la baza nregistrrii n registru- jurnal.

30

82 Registrul jurnal se poate realiza sub forma unui registru-jurnal general sau sub forma unui registre-jurnal auxiliare pentru operaii patrimoniale de aceeai natur (pentru aprovizionri, vnzri, trezorerie etc.). Periodic (lunar) totalurile jurnalelor auxiliare se centralizeaz n registru-jurnal general. Prezentm mai jos un model de registru-jurnal: Unitatea ____________________ Registru-jurnal Nr. pagin .. Nr. Data Documentul crt. nreg. (felul, nr., data) Explicai i Debitoar Creditoa Debitoar Creditoar 1 2 3 4 Report e 5 * re 6 * e 7 e 8 Simbol conturi Sume

De reportat: ntocmit, A. Forma grafic a Registrului-jurnal Registrul-inventar este un document contabil obligatoriu n care se nregistreaz toate elementele patrimoniale de activ i pasiv, grupate n funcie de natura lor economic, conform posturilor din bilanul contabil. Consemnarea elementelor patrimoniale n registru-inventar are la baz listele de inventariere sau alte documente justificative pentru fiecare post din bilanul contabil. Registrul inventar se prezint n dou variante: legat n blocuri sau sub form de foi volante; se ntocmete la finele anului ntr-un singur exemplar. Nu se admit tersturi, corecturi, spaii libere nebarate etc. Prezentm n continuare un model de registru-inventar: Verificat,

83 Unitatea___________________ (de nregistrat)

Registru-inventar Nr. pagin .. Nr. crt. Recapitulaia elementelor inventariate 1 2 3 4 Valoarea contabil Valoarea de inventar Diferene din reevaluare (de nregistrat) Pariale Totale 5 6

ntocmit, Forma grafic a registrului-inventar

Verificat,

Registrul cartea mare este un document contabil obligatoriu n care se nscrie lunar, direct sau prin regrupare pe conturi corespondente, nregistrrile efectuate n registrul-jurnal. Registrul cartea mare prin coninut i structur, reflect situaia fiecrui cont-soldul iniial, rulajele debitoare i creditoare i soldurile finale. Datele contabile din registrul cartea mare stau la baza ntocmirii balanei de verificare. La finele exerciiului datele din cartea-mare sunt structurate i generalizate constituind surs de informaii pentru analiza activitii economice i financiare a activitii agentului economic. Prezentm n continuare un model de registrul cartea-mare: Unitatea CARTEA-MARE

CONTUL
Lunile Cont Cont ... Cont Total Total rulaj rulaj debitor creditor Sold

84
Jurnal Jurnal Ianuarie Februarie Martie Total trim. I Aprilie Mai Iunie Total trim. II . . . Total general trim. I, II, II, IV ntocmit, Jurnal Sold la 1 ian. 2000 Debitor Creditor

Verificat,

Registrul cartea-mare se arhiveaz la unitatea patrimonial unde se pstreaz timp de 10 ani. Registrele de contabilitate trebuie completate corect i ordonat, n strict concordan cu destinaia lor ele constituind probe n justiie, cnd apar situaii n litigiu. 6.3. Formele de contabilitate Formele de contabilitate se definesc ca fiind modul de organizare a ciclului contabil de nregistrare i prelucrare a datelor, instrumentele de lucru folosite (documente justificative, registre contabile, balan de verificare, bilan) precum i corelaiile dintre ele. Normele contabile n vigoare31 la noi n ar recomand unitilor economice s foloseasc formele de contabilitate pe jurnale sau maestru ah sau jurnal cartea-mare sau alte forme de nregistrare contabil cu condiia utilizrii potrivit destinaiei a registrelor contabile obligatorii. Rezult deci c principalele forme de contabilitate utilizate sunt: forma de contabilitate pe jurnale forma de contabilitate maestru ah forma de contabilitate jurnal cartea-mare forma informatic de contabilitate.

Forma de contabilitate pe jurnale se caracterizeaz prin folosirea unor jurnale multiple pentru nregistrarea cronologic i sistematic a operaiilor economice dintr-o lun. Formularele de nregistrare i redare a informaiilor contabile sunt documente justificative,

31

Regulament privind aplicarea Legii contabilitii, Sistemul contabil al agenilor economici emis de MF, 1994, pag.47

85 jurnalele pentru conturi, cartea mare, fiele de cont analitice, situaii auxiliare, balana de verificare, registru inventar, bilanul contabil. Pentru creditul fiecrui cont sintetic se deschide cte un jurnal. n jurnal se nregistreaz, pe baza documentelor primare sau centralizatoare, operaiile economice care se refer la creditarea contului respectiv n coresponden cu conturile debitoare. Dup nregistrarea n jurnale, pe document se consemneaz numrul jurnalului i a rndului n care s-a fcut nregistrarea operaiei respective. Pentru unele conturi se ntocmesc situaii auxiliare pentru debitul acestora. Jurnalele sunt astfel concepute nct creditul fiecrui cont sintetic se gsete reflectat ntrun singur jurnal, iar debitul contului se gsete n diferite jurnale n funcie de conturile cu care are coresponden contul respectiv. La finele lunii datele sunt trecute n cartea-mare, unde rulajul creditor al contului este preluat din jurnalul respectiv, iar rulajul debitor se obine prin culegerea sumelor din jurnalele cu care contul a avut coresponden n luna respectiv. Prin compararea rulajului debitor cu rulajul creditor se determin soldul final al fiecrui cont. n baza datelor contabile din cartea mare se ntocmete balana de verificare. Forma de nregistrare pe jurnale Forma de contabilitate maestru ah se caracterizeaz prin folosirea fielor multiple care servesc la nregistrarea cronologic i sistematic a operaiilor economice dintr-o lun. Ea se mai numete forma de nregistrare contabil pe fie cu conturi corespondente deoarece se bazeaz pe nregistrarea bilateral n conturi a operaiilor economice, adic att n debitul ct i n creditul conturilor, fiecare avnd conturi corespondente. n acest scop, pentru fiecare cont sintetic se utilizeaz dou fie de cont: una pentru debit cu coloane pentru conturile corespondente i una pentru credit cu coloane pentru conturile corespondente. Ciclul contabil de prelucrare a datelor se realizeaz n principal pe baza criteriului prelucrrii paralele i se folosesc registre separate pentru fiecare fel de eviden. nregistrarea cronologic a operaiilor economice se realizeaz cu ajutorul registrului pe foi volante numit Jurnal de nregistrare sau Fia rulajelor lunare. Formularele de nregistrare i redare a informaiilor contabile sunt: documentele justificative (primare sau centralizatoare), nota de contabilitate, jurnalul de nregistrare, registrujurnal, fia sintetic tip ah, fie sau situaii pentru evidena analitic, balana de verificare, lista de inventariere, bilanul contabil. Succesiunea lucrrilor este urmtoarea: verificarea i sortarea pe operaii a documentelor primare i ntocmirea documentelor centralizatoare sau cumulative;

86 ntocmirea notei de contabilitate sau contarea documente; nregistrarea sumelor n fia rulajelor i consemnarea pe documente a numrului de ordine a formulei contabile n jurnalul de nregistrare; nregistrarea operaiilor economice n fiele de conturi sintetice pentru debit i credit cu conturile corespondente; nregistrarea operaiilor economice n fiele de conturi analitice care reprezint registre auxiliare anuale; ntocmirea balanei de verificare pe baza datelor lunii curente din fiele de conturi sintetice i a datelor privind totalurile sumelor anterioare care se preiau din balana de verificare a lunii precedente. Totalul rulajelor din Jurnalul de nregistrare trebuie s fie egal cu totalul rulajelor debitoare sau creditoare din balana de verificare a conturilor sintetice care au fost stabilite pe baza fielor de conturi sintetice. ntocmirea bilanului contabil pe baza datelor din balana de verificare.

Forma informatic de contabilitate Legislaia actual subliniaz c prelucrarea datelor contabile se poate realiza prin folosirea computerelor cu condiia respectrii normelor contabile, a stocrii, pstrrii sub forma suporilor tehnici a datelor, asigurrii controlului nregistrrilor n contabilitate. Forma informatic de contabilitate const n adaptarea formelor de contabilitate prezentate anterior la utilizarea tehnicii electronice de calcul. Programele de calcul computerizat permit prelucrarea datelor ciclului contabil, n urma unei singure introduceri a acestora n baza de date, de regul pe baza articolului contabil sau formulei contabile din nota de contabilitate, fie direct de pe document pe care s-a operat n prealabil contarea. n funcie de modul de organizare a nregistrrii i prelucrrii computerizate a datelor n cadrul ciclului contabil n scopul realizrii diferitelor categorii de evidene se ntlnesc urmtoarele tipuri de prelucrri32. a. Prelucrarea paralel n cadrul creia dup introducerea datelor din Nota de contabilitate n calculator programele informatice definitiveaz prelucrarea acestora n fluxuri informaionale paralele, care asigur obinerea concomitent att a evidenelor cronologice i sistematice ct i a celor sintetice i analitice.

32

Dumitru Mati, Ioan Oprean, Anastasiu Pop, Ionic Oltean, Nicolae Paca, Doina Marian, Adela Deaconu Bazele contabilitii agenilor economici di Romnia, pag.359

87 b. Prelucrarea succesiv presupune utilizarea unor programe informatice care asigur transformarea evidenelor cronologice i respectiv, analitice, n surse de date pentru validarea evidenelor sistematice i respectiv, sintetice. c. Prelucrarea integral care presupune realizarea concomitent prin transcopiere a categoriilor perechi de evidene: cronologic-sistematic, sintetic-analitic. Indiferent de acestea trebuie s asigure respectarea coninutului de informaii i al modelelor de registre de contabilitate i de formulare tipizate comune privind activitatea contabil a unitii.