ASPECTOS MS DESTACADOS DE LAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIZAS AVANZADAS

Autor: Fernando Daz Yubero Agencia Estatal de la Administracin Tributaria DOC. N. 14/03
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INSTITUTO DE

ESTUDIOS FISCALES

N.B.: Las opiniones expresadas en este documento son de la exclusiva responsabilidad del autor, pudiendo no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales.

Edita: Instituto de Estudios Fiscales N.I.P.O.: 111-03-004-7 I.S.S.N.: 1578-0244 Depsito Legal: M-23771-2001

NDICE

VIII. INTRODUCCIN VIII. BREVE REFERENCIA A LA EVOLUCIN DEL SISTEMA FISCAL VIII. ASPECTOS MS DESTACADOS DE LAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS AVANZADAS VIII. A. Planteamiento VIII. B. Notas caractersticas de las Administraciones Tributarias avanzadas IIIV. CONCLUSIONES Y RESUMEN

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I. INTRODUCCIN

En el inicio del siglo XXI, las administraciones tributarias, y en general cualquier agencia u organizacin encuadrada en el sector pblico, se enfrentan a nuevos retos. La globalizacin y el vertiginoso avance de las nuevas tecnologas estn cambiando las relaciones entre los estados, sus administraciones, los mercados y los ciudadanos, y cuestionando la capacidad de administrar de los gobiernos. Conceptos tradicionales como los de ciudadana, soberana o territorio no parecen tan claros como antes, y junto a las nuevas ventajas de la era de la informacin aparecen importantes riesgos asociados. En este contexto, un nuevo modelo de gestin de los asuntos pblicos parece reemplazar al antiguo modelo burocrtico basado en estructuras jerrquicas inmovilistas. El nuevo modelo se apoya en un estilo de direccin diferente con visin de largo plazo, capaz de impulsar reformas y de no conformarse con mantener el "statu quo" tradicional; persigue una organizacin eficiente cercana a las necesidades de los ciudadanos tratando de reforzar la cooperacin frente al autoritarismo como sistema de relacin con terceros. As, la cooperacin con la sociedad civil, que exige, en tanto parte afectada, que el sector pblico realice los cambios necesarios, puede constituirse en motor de transformacin y permitir la mejora en el funcionamiento de las organizaciones pblicas. Para ello, es necesario que los ciudadanos dispongan de la mxima informacin gracias a una poltica de transparencia, y un nuevo instrumento para canalizar la informacin necesaria es el uso de las nuevas tecnologas y la creacin de una amplia red informtica de comunicacin e interaccin con los ciudadanos ("e-gobierno"), paralelo a las modalidades de comercio electrnico nacidas en "Internet", en el que sea posible discutir y opinar sobre la administracin que el ciudadano desea. La Administracin Tributaria debe mantener una comunicacin fluida con los ciudadanos si pretende acercarse a ellos para conocer sus problemas y sus necesidades, pero tambin debe comunicarse con sus empleados, y con otras instituciones pblicas o privadas de su propio pas o de terceros pases, ya sea mediante contactos bilaterales o multilaterales en el seno de organismos de cooperacin internacional. En una economa cada vez ms integrada, la capacidad de comunicacin es una de las claves fundamentales de una buena organizacin tributaria.

II. BREVE REFERENCIA A LA EVOLUCIN DEL SISTEMA FISCAL

Con carcter previo al anlisis del funcionamiento de las Administraciones Tributarias, se va a hacer una breve referencia a la evolucin de los sistemas fiscales en los pases miembros de la O.C.D.E. en las ltimas dcadas, tomando como base un artculo de Alberto Gago Rodrguez sobre la 1 fiscalidad del siglo XXI . En las ltimas dcadas se ha producido un proceso de convergencia en la dimensin y estructura de los sistemas fiscales de los pases de la O.C.D.E. siguiendo el llamado Modelo Extensivo que implica un cambio en la jerarqua de los principios impositivos primando, especialmente, los de eficiencia econmica y sencillez administrativa, al tiempo que pierde importancia relativa el de equidad vertical. Adems, el nuevo modelo supone el cambio en la composicin interna de los ingresos tributarios, aumentando el peso recaudatorio de la imposicin indirecta y generalizndose la aplicacin del IVA (excepto en USA).
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Alberto Gago Rodrguez (Universidad de Vigo): "La Fiscalidad del siglo XXI", Hacienda Pblica Espaola, nm. 155 (2000).

En el Impuesto sobre la Renta, se produce una reduccin de tipos marginales mximos, la disminucin del nmero de tramos de las tarifas y, al tiempo, una ampliacin de las bases gravables (retribuciones en especie, desempleo...). Sin embargo, los tipos mnimos en el I.R.P.F. han tenido un incremento significativo entre 1980 y 1996; as, en los pases de la O.C.D.E. de un tipo mnimo medio del 15% en 1980, se pas al 18% en 1990 y al 19% en 2001, acompaado de una reduccin en el alcance de los incentivos y beneficios fiscales (en la Unin Europea el tipo mnimo medio en 2001 fue del 20,41% frente al 18% de 1980). Un concepto que ha experimentado una reduccin significativa en su peso recaudatorio, es la renta de aduanas como consecuencia de la apertura econmica y comercial y de la reduccin radical de los aranceles. En conjunto, sin embargo, el llamado Modelo Extensivo, ha producido un incremento significativo en la presin fiscal en los pases de la O.C.D.E., tal y como se recoge en el Cuadro 1. Se observa un incremento acumulado entre 1980 y 2000 en la presin fiscal de los pases O.C.D.E. del 1651%, al pasar del 321% al 374%. Sin embargo, el crecimiento fue ms rpido en la dcada de los 80, 9,03%, que en la de los 90. En los pases de la Unin Europea el proceso ha sido similar pero, en todo caso, con presiones ms altas que han alcanzado como media el 41,6% en el 2000.
CUADRO 1 INGRESOS TRIBUTARIOS TOTALES EN % P.I.B. O.C.D.E. 1980-2000
Pas 1980 1990 Variacin 80/90 2000 Variacin 90/00

Alemania Australia Austria Blgica Canad Dinamarca Espaa Estados Unidos Finlandia Francia Grecia Holanda Irlanda Islandia Italia Japn Corea Luxemburgo Mxico Noruega Nueva Zelanda Portugal Reino Unido

33,1 27,4 39,5 43,1 32,0 43,9 22,9 27,0 36,2 40,6 24,0 43,4 31,5 29,2 30,3 25,4 17,7 40,8 16,2 42,7 33,0 24,6 35,3

32,6 29,3 40,2 43,1 36,1 47,1 33,0 26,7 44,7 43,0 29,4 42,8 33,6 31,4 38,9 30,9 19,1 40,7 17,3 41,8 38,1 29,6 36,0

-1,5% 6,9% 1,8% 0,0% 12,8% 7,3% 44,1% -1,1% 23,5% 5,9% 22,5% -1,4% 6,7% 7,5% 28,4% 21,7% 7,9% -0,2% 6,8% -2,1% 15,5% 20,3% 2,0%

37,9 31,5 43,7 45,6 35,8 48,8 35,2 29,6 46,9 45,3 37,8 41,4 31,1 37,3 42,0 27,1 26,1 41,7 18,5 40,3 35,1 34,5 37,4

16,3% 7,5% 8,7% 5,8% -0,8% 3,6% 6,7% 10,9% 4,9% 5,3% 28,6% -3,3% -7,4% 18,8% 8,0% -12,3% 36,6% 2,5% 6,9% -3,6% -7,9% 16,6% 3,9%
(Sigue.)

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(Continuacin.) Pas 1980 1990 Variacin 80/90 2000 Variacin 90/00

Suecia Suiza Turqua Media O.C.D.E. Media U.E.

47,1 28,9 17,9 32,1 35,8

53,7 30,9 20,0 35,0 39,2

14,0% 6,9% 11,7% 9,0% 9,5%

54,2 35,7 33,4 37,4 41,6

0,9% 15,5% 67,0% 6,9% 6,1%

Tal y como se ha sealado anteriormente se ha producido un incremento del peso recaudatorio de la fiscalidad indirecta consecuencia de la extensin del IVA, con mayor potencia recaudatoria que los impuestos tradicionales sobre las ventas. nicamente Estados Unidos no ha implantado el IVA, entre los pases de la O.C.D.E. (Ver Cuadro 2.)
CUADRO 2 IMPLANTACIN DE FRMULAS IVA O.C.D.E. 1960-1999
Pas Ao 1960 1970 1980 1990 1996

Alemania Australia Austria Blgica Canad Dinamarca Espaa EE.UU. Finlandia Francia Grecia Holanda Irlanda Islandia Italia Japn Luxemburgo Noruega N. Zelanda Portugal Reino Unido Suecia Suiza Turqua

1968 1973 1971 1991 1967 1986 1964 1954 1987 1969 1972 1990 1973 1989 1970 1970 1986 1986 1973 1969 1995 1985

Si

Si Si Si Si Si Si Si Si Si

Si Si Si Si Si Si Si Si Si Si Si Si Si

Si Si Si Si Si Si Si Si Si Si Si Si Si Si Si Si Si Si Si Si Si

Si Si Si Si Si Si Si Si Si Si Si Si Si Si Si Si Si Si Si Si Si Si Si

En relacin con el I.R.P.F. se han producido varios hechos notables (ampliacin de las bases, reduccin de los tipos marginales mximos e incremento de los mnimos, reduccin del nmero de tramos de la tarifa, etc.). En los cuadros 3, 4 y 5 se recoge informacin detallada. 7

El nmero medio de tramos de la tarifa se ha reducido de 14 a 5 (cuadro 3) y la media de los tipos marginales mximos ha pasado del 63 al 48% entre 1980 y 1999, con una reduccin en este ltimo caso del 238%.
CUADRO 3 CAMBIOS EN EL NMERO DE TRAMOS DEL I.R.P.F. O.C.D.E. 1980-1999 (con redondeo al entero ms prximo)
Pas 1980 1990 Variacin 80/90 % 1999 Variacin 90/99 %

Alemania Australia Austria Blgica Canad

(*)

6 11 20 13 3 28 14 12 13 16 12 6 3 32 15 17 22 27 11 5 6 18 6 14 15

5 5 7 3 3 16 5 6 12 9 3 3 1 7 5 8 24 6 3 2 5 3 2 6 6 8

-16,7 -54,5 -65,0 -76,9 0,0 -42,9 -64,3 -50,0 -7,7 -43,8 -75,0 -50,0 -66,7 -78,1 -66,7 -52,9 9,1 -77,8 -72,7 -60,0 -50,0 -88,9 0,0 -54,4 -49,7

4 5 7 3 3 6 5 6 6 5 4 2 2 5 5 4 17 10 2 2 4 3 3 6 5 6

-20,0 0,0 0,0 0,0 0,0 -62,5 0,0 0,0 -50,0 -44,4 33,3 -33,3 100,0 -28,6 0,0 -50,0 -29,2 66,7 -33,3 0,0 -20,0 0,0 50,0 0,0 -20,1 -28,0

Dinamarca Espaa EE.UU. Finlandia Francia Grecia Holanda Irlanda Islandia Italia Japn Corea Luxemburgo Mxico Noruega N. Zelanda Portugal Reino Unido Suecia Turqua Media O.C.D.E. Media CE

(*) Alemania: la estructura progresiva de su tarifa est definida con una frmula sin tramos nominales.

CUADRO 4 EVOLUCIN DE LOS TIPOS MARGINALES MXIMOS DEL I.R.P.F. O.C.D.E. 1980-2001 (con redondeo al entero ms prximo)
Pas 1980 1990 Variacin 80/90 % 2001 Variacin 90/01 %

Alemania Australia Austria

56 60 62

53 47 50

-5,4 -21,7 -19,4

49 47 50

-7,5 0,0 0,0

(Sigue.)

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(Continuacin.) Pas 1980 1990 Variacin 80/90 % 2001 Variacin 90/01 %

Blgica Canad Dinamarca Espaa EE.UU. Finlandia Francia Grecia Holanda Irlanda Islandia Italia Japn Corea Luxemburgo Mxico Noruega N. Zelanda Portugal Reino Unido Suecia Turqua Media O.C.D.E. Media CE
Fuente: O.C.D.E.

72 51 73 65 50 68 60 60 72 65 39 62 70 67 57 55 65 60 60 75 68 63 65

55 48 68 56 45 59 57 50 60 53 40 50 65 54 56 35 45 33 40 40 51 50 51 54

-23,6 -5,9 -6,8 -13,8 -10,0 -13,2 -5,0 -16,7 -16,7 -18,5 2,6 -19,4 -7,1 -19,4 -1,8 -36,4 -30,8 -45,0 -33,3 -32,0 -26,5 -19 -16,9

55 48 59 48 40 55 53 43 52 44 45 45 50 44 42 40 47 39 40 40 56 40 46.84 48.7

0,0 0,0 -13,2 -14,3 -11,1 -6,8 -7 -14 -13,3 -17 12,5 -10 -23,1 -18,5 -25 14,3 4,4 18,2 0,0 0,0 9,8 -20 -8,2 -9,8

CUADRO 5 EVOLUCIN DE LOS TIPOS MARGINALES MNIMOS DEL I.R.P.F. O.C.D.E. 1980-2001 (con redondeo al entero ms prximo)
Pas 1980 1990 Variacin 80/90 % 2001 Variacin 90/01 %

Alemania Australia Austria Blgica Canad Dinamarca Espaa Estados Unidos Finlandia Francia Grecia

22 32 23 24 6 20 15 11 6 5 11

19 21 10 25 17 22 25 15 23 5 18

-13,6 -34,4 -56,5 4,2 183,3 10,0 66,7 36,4 283,3 0,0 63,6

20 17 21 25 19 38 18 15 32 8 5

5,3 -19,0 110,0 0,0 11,8 72,7 -28,0 0,0 39,1 60,0 -72,2
(Sigue.)

(Continuacin.) Pas 1980 1990 Variacin 80/90 % 2001 Variacin 90/01 %

Holanda Irlanda Islandia Italia Japn Corea Luxemburgo Mxico Noruega Nueva Zelanda Portugal Reino Unido Suecia Turqua Media O.C.D.E. Media UE
Fuente: O.C.D.E.

17 25 19 10 15 7 12 3 6 14 30 4 10 15 18

39 30 40 10 15 5 10 3 20 24 15 25 30 25 18 20

129,4 20,0 110,5 0,0 0,0 -28,6 -16,7 0,0 233,3 71,4 -16,7 650,0 150,0 20,0 11,1

32 22 38 18 15 11 14 3 28 20 12 10 31 15 19 20.4

-17,9 -26,7 -5,0 80,0 0,0 120,0 40,0 0,0 40,0 -16,7 -20,0 -60,0 3,3 -40,0 5,6 2

El conjunto de las modificaciones sealadas que definen el modelo tributario extensivo han dado lugar a una estructura de la recaudacin en la que ganan peso los impuestos indirectos y las cuotas de la Seguridad Social y pierde importancia relativa la imposicin directa.
CUADRO 6 "TAX MIX" PARTICIPACIONES RELATIVAS DE LOS IMPUESTOS O.C.D.E. 1980-1999
Variacin absoluta 1980 1990 1999 80-90 90-99 80-90 90-99 Variacin relativa

IMPOSICIN DIRECTA COTIZACINES SEGURIDAD SOCIAL IMPOSICIN INDIRECTA OTROS

39,7 21,8 25,5 13,0

38,1 21,7 28,0 12,1

35,3 25,1 37,1 37,9

-1,6 -0,1 -2,5 -0,9

-2,8 -3,4 -9,1 -4,2

-4,0% -0,5% -9,8% -6,9%

1-7,3%15,7% 32,5% -34,7%-

Como conclusin, se puede decir que la globalizacin a la que asistimos a lo largo de las ltimas dcadas y que adquiere un ritmo cada vez ms rpido, condiciona a las Administraciones Nacionales en el diseo de sus sistemas fiscales y en la forma en que pueden gestionarse. Son muchos los autores que afirman que el margen de maniobra en el diseo del sistema tributario de cada pas es cada vez ms estrecho y que en el futuro se generalizar un "sistema fiscal de consenso" apoyado en los trabajos y propuestas de organizaciones internacionales, singularmente la O.C.D.E. En Amrica Latina, las grandes instituciones (F.M.I., B.I.D., B.M.) tambin exigen unas condiciones mnimas de los sistemas nacionales para conceder determinados prstamos; de este modo tambin en Amrica Latina se asiste a un proceso de aproximacin en la estructura de los sistemas fiscales an cuando hay todava grandes diferencias. No obstante, es obvio que el proceso de convergencia es lento y difcil por cuanto la poltica fiscal es para muchos pases, uno de los pocos mbitos donde mantener un alto nivel de soberana. 10

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III. ASPECTOS MS DESTACADOS DE LAS ADMINISTRACIONES III. TRIBUTARIAS AVANZADAS

A. Planteamiento Este apartado resume algunos de los rasgos ms destacados y las lneas de evolucin que pueden apreciarse en las organizaciones tributarias de los pases desarrollados. No resulta sencillo, sin embargo, encontrar una opinin compartida sobre cules sean las notas o caractersticas que definen lo que debe entenderse por una buena administracin pblica en general, o tributaria en particular. En este artculo se tratar de identificar cules son las prcticas administrativas ms destacadas o novedosas y se har alguna referencia a mtodos y procedimientos que deberan evitarse en la medida de lo posible por no parecer, en estos momentos, soluciones adecuadas. Es una idea ampliamente compartida, que un sistema tributario correctamente diseado no es nada sin una organizacin capaz de aplicarlo. A ttulo de ejemplo baste sealar, segn los da2 tos contenidos en un informe del FMI , que un mismo tipo de gravamen del Impuesto sobre el Valor Aadido el 20%, aplicado sobre una base imponible definida de forma ms o menos homognea, puede recaudar cifras tan dispares en otros tantos pases como el 2,3%, el 5,9%, y el 8,14% del P.I.B.; y ello debido en buena parte a la distinta eficacia de la administracin fiscal encargada de la gestin prctica del impuesto. Tampoco debe olvidarse que en ocasiones la implantacin de un impuesto, especialmente el IVA, o la aplicacin de una reforma fiscal ms amplia ha servido para modernizar organizaciones que han tenido que adaptarse para poder gestionar sistemas tributarios que exigen un importante esfuerzo de informacin y asistencia al contribuyente, tratamiento de declaraciones, y control de registros contables. En el cuadro siguiente se recogen de forma esquemtica, algunas caractersticas de las Administraciones Tributarias que mejores resultados han obtenido en los ltimos aos.
NOTAS BSICAS DE UNA ADMINISTRACIN AVANZADA: Misin: Recaudar los impuestos de los contribuyentes, poniendo nfasis en aumentar el nivel de cumplimiento voluntario de los ciudadanos. Ello exige dos lneas de actuacin paralelas: Ofrecer las mximas facilidades a quienes quieren cumplir con sus obligaciones fiscales (servicios de informacin y asistencia amplios y cubiertos por personal cualificado) y, al mismo tiempo, reforzar la lucha contra el fraude fiscal. Integrada. Debe administrar todos los tributos internos y externos, y mantener, al menos, una adecuada coordinacin con la organizacin encargada de recaudar las contribuciones a los sistemas de seguridad social. Autonoma. Se recomienda avanzar hacia organizaciones dotadas de flexibilidad para gestionar los recursos humanos y presupuestarios y sometida, al mismo tiempo, a un riguroso sistema de control. El nuevo modelo debe implicar, al mismo tiempo, superar el tradicional modelo burocrtico para pasar a una organizacin con mayor preocupacin por los aspectos gerenciales (eficacia, eficiencia) y con una orientacin clara hacia la mejora de los resultados y la calidad de los servicios prestados. Estructura organizativa, basada no en las distintas figuras impositivas, sino en funciones y tipos de contribuyentes. Tecnologas de la informacin. Las administraciones tributarias deben estar altamente informatizadas en todos sus procesos de trabajo y reservando especial atencin al uso de las nuevas tecnologas para mejorar la comunicacin con los ciudadanos y mejorar los mtodos y procedimientos de control. Esta apuesta por la tecnologa debe combinarse con el diseo de un amplio sistema de captacin de informacin con trascendencia tributaria. Recursos Humanos: Cualificados, ntegros, motivados y retribuidos a un nivel competitivo con sus homlogos del sector privado. Aspectos internacionales: En un entorno econmico abierto se debe impulsar la cooperacin internacional en todos sus prismas: intercambio de informacin, prcticas administrativas e inspecciones conjuntas.

Amliorer les Recettes Fiscales. Rle de LAdministration Fiscale F.M.I.

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Sin embargo, en muchas ocasiones, en los pases latinoamericanos se implantan modelos fiscales extraordinariamente complejos y casi imposibles de aplicar, al trasladar a realidades sociales, culturales y econmicas poco desarrolladas, soluciones que difcilmente se aplican en los pases ms avanzados. Cabe preguntarse cules deben ser las caractersticas bsicas de una Administracin Tributaria capaz de afrontar con xito los retos que las sociedades de los pases latinoamericanos demandan. Como requisito previo conviene hacer una referencia, aunque muy breve, a las caractersticas del cuadro normativo que debe aplicar la Administracin Tributaria pues, evidentemente, condicionan en gran medida su funcionamiento. En primer lugar, resulta necesario que las normas fiscales a aplicar sean adecuadas a la realidad social, econmica, geogrfica, etc., en la que deban ser aplicadas y que tengan en cuenta los medios disponibles y las limitaciones de la organizacin encargada de aplicarlas. De nada sirve disear y aprobar normas fiscales tcnicamente muy avanzadas, si su aplicacin es muy compleja para la Administracin Tributaria del pas y al final se quedan vacas de contenido. En este mismo sentido, la estabilidad de las normas tributarias es importante, no slo desde el punto de vista de los ciudadanos sino tambin, para la Administracin Tributaria que puede adaptarse as al marco normativo a aplicar. Por otra parte, es muy importante que el Cdigo Tributario recoja una serie de principios mnimos que den a la Administracin Tributaria las herramientas necesarias para poder aplicar las normas. Cabe destacar:

Rgimen sancionador riguroso que haga caro el defraudar pero que sea equilibrado para que pueda ser realmente aplicado. El rgimen sancionador es un elemento clave para favorecer el cumplimiento de las obligaciones fiscales por parte de los contribuyentes y debe recoger, para los supuestos ms graves, la tipificacin del delito fiscal con penas de crcel para quienes incurran en dicho delito. Potestades de la Administracin Tributaria suficientes para obtener la informacin necesaria para aplicar el sistema fiscal, sea por suministro peridico o por requerimientos individualizados a los contribuyentes. La existencia de un nmero nico de identificacin fiscal y su uso obligatorio en todas las operaciones econmicas o financieras con trascendencia tributaria, resulta imprescindible para aplicar un sistema tributario masivo.
Igualmente, debe otorgar a la Administracin Tributaria potestades suficientes para comprobar el cumplimiento de las obligaciones fiscales por parte de los contribuyentes, con posibilidad de investigacin de los movimientos financieros asociados a la actividad econmica, y para cobrar efectivamente, las deudas tributarias liquidadas. La supresin del secreto bancario para las Administraciones Tributarias es un punto esencial para el funcionamiento de una Administracin Tributaria y as se ha propuesto por instituciones como la O.C.D.E. Tras este breve inciso, se analizan a continuacin las notas bsicas de las Administraciones Tributarias avanzadas.

B. Notas caractersticas de las Administraciones Tributarias Avanzadas 1. La estrategia de cumplimiento voluntario. Una Administracin Tributaria al servicio del contribuyente La estrategia de las administraciones tributarias modernas persigue, con carcter general, incrementar los niveles de cumplimiento voluntario por parte de los contribuyentes. Esta tendencia tiene sin duda, muchos causas, pero en mi opinin, cabe destacar: 12

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a) El amplio alcance de los sistemas fiscales modernos que imponen obligaciones formales y sustanciales a la inmensa mayora de los ciudadanos y que implican, por tanto, una gran carga de trabajo para las administraciones tributarias que no puede ser adecuadamente gestionada si no se cuenta con la colaboracin, ms o menos voluntaria, de amplios sectores sociales. Es necesario, en este sentido, una especie de pacto implcito entre la administracin tributaria y la sociedad para que la mayora de los contribuyentes cumplan de forma 3 voluntaria con sus obligaciones fiscales y exijan, por tanto, pocos recursos administrativos para su control. De este modo, las administraciones tributarias pueden dedicar recursos numerosos y cualificados al control de los contribuyentes menos cumplidores, con mayor trascendencia recaudatoria, etc. En la prctica, esta estrategia lleva a contar con organizaciones duales; un rea dedicada a la gestin de un gran nmero de contribuyentes cumplidores con procedimientos normalizados, servicios de informacin muy amplios, control de las obligaciones con fuerte apoyo informtico y de baja intensidad y procedimientos recaudatorios accesibles en va voluntaria (colaboracin de entidades financieras) y giles y desformalizados para las deudas de pequeo importe que haya que gestionar en fase coactiva. Se trata, en definitiva, de una organizacin muy eficiente, con costes de gestin muy bajos y donde las nuevas tecnologas pueden jugar un papel esencial y que sirve para aplicar el sistema fiscal a la inmensa mayora de los ciudadanos. Al mismo tiempo, existe otra parte de la administracin tributaria dedicada a la gestin del sistema fiscal a los contribuyentes resistentes al cumplimiento voluntario y a los que tienen mayor trascendencia recaudatoria o como suministradores de informacin necesaria para la administracin fiscal. En esta rea, aun contando con el apoyo imprescindible de los sistemas de informacin, cobran gran relevancia los procedimientos individualizados y muy intensivos en personal de alta cualificacin. El objetivo es, lgicamente, que cada vez una proporcin mayor de contribuyentes puedan gestionarse plenamente por la administracin tributaria "masiva" y se reduzca paulatinamente el nmero de contribuyentes que han de atenderse "intensivamente". b) Una segunda razn de gran peso para apostar por la estrategia del cumplimiento voluntario, es que en la mayora de los pases el porcentaje de recaudacin efectiva que se obtiene como consecuencia de la actuacin administrativa contra el fraude fiscal, apenas representa el 2-3 % de la recaudacin tributaria total. El resto, en torno al 97-98 %, procede de los ingresos efectuados por los contribuyentes en las autoliquidaciones presentadas voluntariamente. Ante este hecho, lgicamente las administraciones tributarias deben centrar su actuacin en incrementar la parte mayoritaria de la recaudacin como va para mejorar la recaudacin tributaria total que es, en definitiva, la funcin asignada por la sociedad a las administraciones tributarias. c) La tercera razn que quiero destacar ya est implcitamente recogida en las dos anteriores. Si la administracin tributaria tiene como funcin suministrar servicios tributarios a la sociedad, no puede ser indiferente el coste al que se presten esos servicios. Pensemos, en este sentido, en el bajsimo coste de gestionar una cantidad ingresada por el contribuyente a travs de una autoliquidacin presentada en plazo y entregada en una entidad colaboradora. Habr un coste mnimo de incorporacin de la informacin a las bases de datos fiscales y quizs, algn apoyo desde los servicios de informacin (probablemente a travs de servicios telefnicos centralizados o de internet).
3 Realmente el cumplimiento por parte de los contribuyentes no siempre es exactamente voluntario; quizs fuera ms acertado hablar de cumplimiento inducido.

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En sentido contrario, un contribuyente que por el mismo perodo y concepto tributario no presente declaracin y se resista a la actuacin administrativa, exigir desplegar una gran cantidad de recursos administrativos e incurrir en importantsimos gastos para obtener, en su caso, la deuda tributaria mucho tiempo despus. De forma esquemtica se puede resumir el proceso en las siguientes fases: har falta detectar el incumplimiento, requerir al contribuyente para que cumpla con sus obligaciones, si se resiste, reiterarle el requerimiento y abrirle expediente sancionador (cunto cuesta un requerimiento, su notificacin, la apertura y gestin de un procedimiento sancionador, su notificacin, resolucin de alegaciones, desestimiento, confirmacin, notificacin de la deuda, cobro?). Si el contribuyente ha decidido resistirse, habr que plantearse una fiscalizacin en profundidad (puede iniciarse nuevamente el proceso de notificacin, resistencia a la accin administrativa); si hay recursos suficientes para fiscalizar a ese contribuyente y suerte, se cuantificar una cuota tributaria prxima a la ocultada, difcilmente se llegar al 100 %, dedicando recursos muy cualificados y costosos a tal fin y nuevamente se desata el proceso de notificacin, recursos administrativos y recursos en va judicial que pueden suponer varios aos. Si la accin administrativa ha sido impecable (cada vez se pierden ms expedientes en va judicial por problemas procedimentales), tal vez confirmen los Tribunales la deuda reclamada al contribuyente y correspondiente a un ejercicio de muchos aos atrs. Posteriormente, si los Tribunales resuelven a favor de la posicin administrativa ya slo queda ejecutar la sentencia, pero teniendo en cuenta que durante estos aos de pleitos y reclamaciones, el contribuyente ha podido prepararse para eludir el pago (alzamiento de bienes, interposicin de sociedades, etc.) y se inicia, de nuevo, un largo y costoso proceso que puede terminar 8/10 aos despus de que el contribuyente dejara de presentar la declaracin que puso en marcha toda la actuacin administrativa. Cul es el coste de todo ese proceso para la administracin tributaria? Cul es el impacto recaudatorio, tantos aos despus, de la deuda ingresada? Si los resultados no son positivos para la administracin, por ejemplo por cuantificar una deuda inferior a la real o por considerar el Tribunal o Tribunales que intervengan que hubo, p. ej., un fallo en la notificacin inicial del expediente, cul es el impacto negativo que comporta para el cumplimiento voluntario del conjunto de los contribuyentes? Est claro que prevenir es, para la administracin tributaria, mucho ms barato que corregir y que por tanto, hay que facilitar al mximo el que los contribuyentes que lo deseen puedan cumplir con sus obligaciones fiscales de la forma ms sencilla posible, habilitando al efecto las medidas que sean necesarias y asignando los escasos recursos de que disponen las administraciones tributarias de forma coherente con esta estrategia. La correcta implantacin de la estrategia dirigida a incrementar los niveles de cumplimiento voluntario, exige la aplicacin de dos lneas de actuacin simultneas y complementarias: a) Facilitar a los contribuyentes que quieran cumplir con sus obligaciones el que puedan hacerlo con los menores costes posibles. Ello supone contar con buenos servicios de informacin y asistencia pero adems, que todas las reas de la organizacin asuman que su actuacin tiene incidencia en este mbito. Por ejemplo, devolviendo con agilidad los crditos debidos a los contribuyentes, reduciendo los plazos de despacho aduanero o limitando a las estrictamente necesarias las molestias a los contribuyentes en el curso de las actuaciones de fiscalizacin. No hay que olvidar que la actuacin de la administracin tributaria incide en la competitividad de las empresas nacionales, segn se les imponga mayor o menor presin fiscal indirecta y que es obligacin de la Administracin Pblica favorecer la actividad econmica no imponiendo cargas innecesarias. b) Al mismo tiempo, resulta imprescindible reforzar la lucha contra el fraude fiscal, transmitiendo a la sociedad el mensaje de que la administracin tributaria es capaz 14

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de detectar y corregir con agilidad los incumplimientos fiscales. No hay nada ms desincentivador del cumplimiento tributario que el saber que quienes incumplen sus obligaciones no son objeto de las debidas sanciones. Por ello, aun cuando cuantitativamente sus efectos recaudatorios directos sean limitados, resulta esencial contar con unos servicios de fiscalizacin y control bien organizados y dotados con personal bien preparado tcnicamente y que cuente con abundante informacin para asegurar una adecuada supervisin del cumplimiento de las obligaciones tributarias. As pues, la lucha eficaz y decidida contra el fraude fiscal es esencial en todo tipo de sociedades, ya sean las ms favorecidas y desarrolladas o las de los pases en transicin, siendo su persecucin objetivo prioritario de las administraciones tributarias. Para ello, es imprescindible el desarrollo de sistemas fiables para la identificacin de los contribuyentes (registros fiscales), la deteccin rpida de los incumplimientos tributarios, y la seleccin de contribuyentes a fiscalizar mediante las tcnicas ms modernas de anlisis de riesgo. Las facilidades a los contribuyentes y la lucha contra el fraude aparecen complementndose en las declaraciones de principios de las organizaciones tributarias. El contribuyente deja de ser un potencial incumplidor y pasa a ser un cliente al que hay que prestar todo tipo de servicios para facilitarle el conocimiento y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, mientras el defraudador, 4 por el contrario, encuentra la respuesta ms firme a su conducta ilcita . Es tal la importancia de esta idea, que varias organizaciones han incluido recientemente como elemento central de su declaracin de principios, el servicio al contribuyente. Las administraciones americana y holandesa son ejemplos de esta tendencia. As, transcribimos la actual declaracin de misin del IRS americano: "Proporcionar al contribuyente americano servicios de la mxima calidad ayudndole a comprender y cumplir sus obligaciones fiscales, aplicando a todos la norma fiscal con integridad y justicia", y compararla con la que aprobada en 1960, se mantuvo hasta 1998, "recaudar el importe adecuado de impuestos al menor coste". Adems, para algunos pases, la educacin de los contribuyentes constituye una pieza bsica para el logro del cumplimiento voluntario. Su labor educativa comprende el desarrollo de programas de formacin que van dirigidos o cuentan con la colaboracin de distintos colectivos. As cabe citar los programas de educacin para jubilados, pequeas y medianas empresas, asesores fiscales; y los realizados en colaboracin con bancos, oficinas de correos, bibliotecas, etc. La creciente preocupacin por el respeto de los derechos de los contribuyentes en sus relaciones con la administracin fiscal toma fuerza. Pases como EE.UU., Holanda, Canad, Nueva Zelanda, y Reino Unido, han acompaado a Espaa en la elaboracin y publicacin de documentos en los que se recogen los derechos y obligaciones que deben presidir dichas relaciones. Los derechos a la presuncin de inocencia y de honestidad, a recibir un trato corts y considerado, a la confidencialidad y privacidad, a disfrutar de la opcin ms ventajosa prevista en la ley, etc. Aparecen 5 enumerados, entre otros, en los estatutos de los contribuyentes . La simplificacin normativa no es ajena a este proceso de mejora del cumplimiento voluntario. Es otro aspecto, junto a la simplificacin de formularios, boletines informativos y procedimientos de declaracin, que debe presidir toda organizacin moderna.
4 El trmino "cliente" aplicado a los contribuyentes, suscita muchas discrepancias y, en mi opinin, es ambiguo y no puede ser una mera traslacin del concepto mercantil. Sin embargo, s tiene un aspecto muy positivo: sirve para sugerirnos que somos los funcionarios quienes estamos al servicio de los ciudadanos y no a la inversa. 5 En relacin con esta lnea de actuacin de las Administraciones Tributarias, se est extendiendo en los ltimos aos la aprobacin de normas especficas de proteccin de los derechos de los contribuyentes (ej.: USA, Espaa). La dificultad de estas normas es lograr un adecuado equilibrio entre la debida reduccin de las obligaciones impuestas a los contribuyentes cumplidores y, al tiempo, dotar a las administraciones tributarias de apoyo normativo suficiente para luchar de forma efectiva contra el fraude fiscal. Hay que evitar que un objetivo positivo, establecer un marco de relaciones entre la Administracin Tributaria y los contribuyentes ms equilibrado y reforzar la seguridad jurdica, se convierta en una va para favorecer la actuacin de los defraudadores. Especialmente importante es este aspecto cuando las Administraciones Tributarias no son suficientemente fuertes y maduras para ajustarse a normas que difcilmente pueden aplicarse por las organizaciones ms desarrolladas.

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2. Autonoma de funcionamiento en la Administracin Tributaria La creacin de agencias con status jurdicos diferentes a los tradicionales departamentos ministeriales se ha generalizado. Dichas entidades, vienen dotadas por sus normas de creacin de cierta autonoma de funcionamiento, en especial en cuestiones financieras y de gestin de recursos humanos, a fin de lograr mejores resultados en el desempeo de su misin. Un ejemplo ya lejano en el tiempo es el IRS americano, al que recientemente se ha incorporado Italia y el "Canada Revenue", la agencia canadiense que se separa del Ministerio de Finanzas; y antes lo hicieron Nueva Zelanda, Reino Unido, Suecia y Espaa. Muchos pases latinoamericanos, entre otros, Per, Mxico, Argentina, Guatemala y Bolivia han participado, tambin, en esta transformacin en agencias. Excepciones importantes a este proceso son las administraciones francesa y alemana, que continan siendo encargadas a unidades con status jurdico de departamento ministerial y en el mbito latinoamericano, Chile. Con el nuevo modelo se refuerzan los aspectos gerenciales en las Administraciones Tributarias, ya que para poder exigir responsabilidades a los gestores hay que darles margen de maniobra y ofrecerles la posibilidad de elegir entre soluciones alternativas, ms all de un nico procedimiento tasado. A los gestores pblicos se les exigen, cada vez ms, responsabilidades frente a los resultados y a la consecucin de unas determinadas metas y objetivos y no slo la adecuacin entre la actividad efectiva y los procedimientos previstos como ocurra con el administrador. Como 6 sealan Metcalfe y Richards , la gerencia implica el derecho a dirigir y la obligacin de rendir cuentas. El papel del gestor es, por tanto, radicalmente diferente al de un administrador: "Cada vez ms la idea que surge no es la de un manager que se sienta y controla sino que depende de mucha gente, no slo de los subordinados, con los que debe crear relaciones recprocas; que necesita aprender cmo negociar, discutir y llegar a compromisos; el manager a medida que asciende vive cada vez ms en un mundo poltico donde debe aprender a influir en otras personas y organizacio7 nes, a maniobrar y a conseguir apoyos para lo que quiera hacer." Tambin, como consecuencia de esta autonoma organizativa, la administracin efectiva de los impuestos queda encomendada a una unidad diferente a aquellas otras que disean la poltica fiscal y las normas tributarias, aunque siempre pueden encontrarse excepciones, como ocurre en el caso francs que recientemente ha vuelto a fusionar las unidades encargadas de estas tareas en una sola Direccin General. Sin embargo, la creacin de organizaciones autnomas tiene problemas y limitaciones importantes. En cuanto a limitaciones, porque evidentemente, no es la solucin inmediata para resolver el gran reto de las Administraciones Tributarias, la de aplicar correctamente el sistema fiscal, sino que simplemente supone contar con un instrumento organizativo ms gil y flexible. En relacin con los problemas, estn ligados especialmente a su proceso de creacin. Excepcionar a la Administracin Tributaria de una serie de obligaciones formales en materia presupuestaria, de financiacin, de contratacin y de gestin de recursos humanos es una decisin poltica muy compleja, especialmente si se promueve desde el Ministerio de Hacienda. Adems, todo el proceso de cambio interno exige dedicar muchos recursos y muy cualificados a poner en marcha la nueva organizacin y al mismo tiempo, hay que mantener en marcha la vieja maquinaria; para completar el cuadro, estos procesos de cambio suelen coincidir con situaciones de crisis organizativas profundas. Otra dificultad importante del proceso de cambio, es la comunicacin del mismo interna y externamente. Convencer al personal de la organizacin y a sus cuadros directivos de la necesidad del cambio no siempre es fcil, porque afecta al "statu quo" e inmediatamente aparecen las naturales resistencias al cambio. Sin embargo, el nuevo modelo suele ofrecer mejores perspectivas para el conjunto de la organizacin y una imagen de modernidad que facilita, en cierta medida, el proceso. Bastante ms difcil es la comunicacin externa; convencer al resto de la Administracin Pblica de que hace falta dotar de un rgimen diferente a la Administracin Tributaria y excluirla de
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La Modernizacin de la gestin pblica (1987), Madrid, I.N.A.P. Stewart, 1983 Managerial behaviour: How research has changed the traditional picture. Oxford University Press

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algunos controles y requisitos procedimentales no es sencillo. Otro tanto ocurre con la comunicacin a las fuerzas polticas de la oposicin. Es preciso hacer un gran esfuerzo para explicar que el nuevo status no es un privilegio ni una frmula para incrementar las retribuciones del personal de la Administracin Tributaria, sino un nuevo marco que implica mayor flexibilidad pero, al tiempo, nuevas obligaciones y controles para la Administracin Tributaria que en ningn caso se independiza, ni queda al margen del control poltico ni de las instituciones encargadas de controlar el funcionamiento de la Administracin Pblica. Se trata de flexibilizar los controles para mejorar el funcionamiento pero sin dejar sin control a la Administracin Tributaria. Lo ideal es que se incardine la reforma de la Administracin Tributaria en un proceso general de reforma de la Administracin Pblica y que la Administracin Tributaria se comprometa a alcanzar unas metas exigentes a travs de un sistema de planificacin riguroso y exigente, cuyo cumplimiento influya en los recursos presupuestarios disponibles. Para terminar este punto, que podra dar lugar a un amplio debate, cabe citar el informe Next Steps a la Efficiency Unit britnica que aunque ya tiene unos cuantos aos (es de 1988) conserva plena vigencia y seala que " las reglas comunes no se adaptan bien a ninguna parte de la organizacin y se conciben principalmente como una limitacin y no como un apoyo ni como un incentivo para que los funcionarios gestionen de forma eficaz". 3. Estructura organizativa flexible y orientada a las necesidades de los contribuyentes La idea de prestacin de servicios al contribuyente no se limita a facilitarle educacin, informacin y asistencia, sino que debe alcanzar al diseo de la estructura de las organizaciones tributarias. Los organigramas de las administraciones ms avanzadas reflejan una estructura orientada hacia los distintos tipos de contribuyentes. Este tipo de estructuras tiene su racionalidad en el convencimiento de que semejante diseo facilita la prestacin de servicios, el cumplimiento voluntario, y de ah, la recaudacin de impuestos. Son ejemplos de esta tendencia la Administracin Tributaria americana y la holandesa. La primera recientemente ha adaptado su organigrama creando distintas unidades especializadas en determinado tipo de contribuyentes: asalariados, pequea empresas y empresarios autnomos, medianas y grandes empresas con cinco unidades sectoriales: venta al por menor, alimentacin y empresas farmacuticas; servicios financieros y de salud; recursos naturales; industria pesada, construccin y transporte; y comunicaciones, tecnologa y medios de comunicacin y entidades exentas. La Administracin holandesa, por su parte, distingue diferentes unidades: para personas fsicas, empresas de diferentes zonas geogrficas del pas, y grandes empresas.
ORGANIGRAMA DEL I.R.S. (EE.UU.)

COMISIONADO

Rentas del trabajo y capital , 21.000 empleados. , Particulares con

rentas del trabajo y capital sujetas, en principio, a retenci n.

Pequea Empresa y Autnomos , 39.000 empleados. , Empresarios

individuales.

Mediana y Gran Empresa , 9.500 empleados. , Entidades con

activos superiores a 5 mill. $.

Entidades exentas

, Entidades con
activos inferiores a 5 mill. $ , Ciertas Entidades sin personalidad.

, , , ,

2.800 empleados. Planes de pensiones. Entidades exentas. Entidades locales/Estatales. , Bonos exentos.

90 millones Cont.

38 millones Cont.

210.000 Cont.

1.8 millones Cont.

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Este tipo de estructura organizativa se ajusta a las necesidades y caractersticas de los contribuyentes ms all de la organizacin de los procedimientos administrativos. Sin embargo, tiene la desventaja de dificultar la comunicacin entre las distintas unidades que realizan tareas similares aunque dirigidas a diferentes contribuyentes. As, las tareas de asistencia o de informacin que realiza una unidad pueden aportar ideas tiles tambin para las dems, y otro tanto ocurre con las bolsas de fraude detectadas, prcticas de elusin fiscal, etc. Adems, las organizaciones por tipos de contribuyentes tienen algunos problemas adicionales en relacin con el funcionamiento y ubicacin de los servicios horizontales (registro de contribuyentes, informtica, cobro coactivo...). Una buena alternativa para que la informacin sobre las actuaciones realizadas por cada unidad sea conocida por las dems y pueda realizarse una adecuada coordinacin, es la utilizacin de grupos de trabajo multidisciplinares. Esta herramienta permite aumentar el flujo de informacin sin sobrecargar con nuevos departamentos la estructura de la organizacin. La creacin de unidades especializadas para la gestin de las grandes empresas se ha extendido a la mayora de los pases. La razn es que buena parte de los ingresos tributarios de un pas procede de un nmero relativamente bajo de contribuyentes, no slo por los impuestos que pagan, sino tambin por los que ayudan a recaudar a travs del sistema de retenciones fiscales. Adems, este tipo de empresas suministran un gran volumen de informacin de trascendencia tributaria sobre terceros, en especial las instituciones financieras. Estas circunstancias conducen a un modelo de relacin entre la Administracin Tributaria y los grandes contribuyentes muy diferente del que existe con los dems contribuyentes. En efecto, tanto la frecuencia como la profundidad de las cuestiones planteadas por los grandes grupos, adems de su trascendencia recaudatoria y gestora, aconsejan implantar mtodos de trabajo y organizaciones adecuadas para la gestin del sistema fiscal por parte de estos contribuyentes. En este sentido, a comienzos de los aos 80 algn pas, como Argentina, decide crear una estructura especfica para las grandes empresas. Despus, Espaa por ejemplo, cre la Oficina Nacional de Inspeccin para desarrollar las labores de comprobacin e investigacin de, entre otros contribuyentes, los grupos de empresas. En 1995, se ampliaron estas funciones alcanzando a las de gestin con la creacin bajo la dependencia de aqulla de la Unidad Central de Gestin de Grandes Empresas. Durante la dcada de los aos 90 han sido muchos los pases latinoamericanos que han establecido esta modalidad de unidades y, ms recientemente, las han creado o van a crearlas algunos pases de la Unin Europea (Pases Bajos, Austria y Francia). Tambin encontramos estas unidades en los pases que ms recientemente han modernizado sus administraciones tributarias, como los del Este de Europa.
ORGANIGRAMA DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA HOLANDESA

Director General rganos direccin

Planif. y Financ. S. Jurdico Informtica

RR. HH. y Organiz.

I. directos FIOD

Auditora Interna

Aduanas

Imp. Consumo

Personas fsicas

Empresas (Norte)

Empresas (Sur)

Grandes Emp.

Aduanas

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Paralela a la tendencia a la especializacin por tipos de contribuyentes, que procede de la empresa privada, se produce otra que persigue acercar la administracin al ciudadano, reduciendo el nmero de departamentos intermedios entre los rganos de direccin y las unidades operativas. En otras palabras, la imagen de un organigrama vertical en el que las decisiones descienden o las quejas ascienden por una escalera casi interminable de peldaos hasta llegar a su destino, se sustituye por un organigrama horizontal, en el que la distancia entre los extremos de la escalera se reduce. De esta forma las unidades operativas que mantienen una relacin directa con el contribuyente, estn en permanente contacto con las de decisin, y as stas tambin perciben, sin un gran nmero de agentes intermediarios, cules son las necesidades de los ciudadanos. Un buen ejemplo en este sentido es el de la Administracin holandesa, que fue adems la primera Administracin que se organiz radicalmente por tipo de contribuyentes. Hay que destacar, no obstante, que previsiblemente en 2003, Holanda va a reformar su modelo organizativo para "prestar ms atencin a los procesos tributarios", lo que quizs suponga pasar a una organizacin mixta funciones-tipo de contribuyentes. Ahora bien, junto a las administraciones citadas, conviven otras cuyos organigramas se basan en una clasificacin menos innovadora segn los distintos tipos de impuestos, de modo que un departamento se ocupa de todas las funciones clsicas relacionadas con uno o varios impuestos. As atienden a las labores de asistencia al contribuyente, control y cobro, pero siempre en relacin con los impuestos que tienen encomendados. Este tipo de organizacin, como citbamos anteriormente, no parece ser la ms eficiente, al no facilitar una aplicacin uniforme de la legislacin, ni la coordinacin necesaria para controlar el IVA y los impuestos directos sobre la renta de personas fsicas y sociedades. Finalmente, encontramos un modelo intermedio y ya tradicional de organizacin que atiende a las distintas funciones de gestin, inspeccin, recaudacin, aduanas, recursos y revisin de actos, etc., y mantiene un departamento responsable de cada una de estas actividades. Este modelo, si se desarrolla en todos los niveles de la organizacin, desde los servicios centrales a los territoriales, ofrece algunas ventajas ya que facilita los procesos de asistencia, control y recaudacin y favorece la existencia de un nico sistema de informacin conjunto para todos los departamentos. Junto a estos tres modelos puros, encontramos otros ms complejos que combinan la divisin funcional con la organizacin por tipos de contribuyentes. Un ejemplo de este tipo de organizacin sera la AEAT espaola o la Administracin australiana. Con una organizacin de base funcional, la Agencia presenta una clara orientacin por tipos de contribuyentes, bien sean grandes empresas o pequeas actividades empresariales y agrcolas sujetas al sistema de mdulos. En todo caso, el anlisis en profundidad de la organizacin de las Administraciones Tributarias nos lleva a concluir que los modelos son cada vez ms complejos y que ofrecen simultneamente notas y caractersticas de los tres modelos comentados.
DIFERENTES MODELOS ORGANIZATIVOS

1) Por impuestos

2) Por funciones

> > > >

Impuestos directos sobre las personas fsicas Impuestos sobre Sociedades Impuestos indirectos Derechos aduaneros

> > > > > >

Registro de contribuyentes Informacin y asistencia Cobro voluntario Fiscalizacin Oficina Campo Cobro coactivo Contencioso

3) Por tipo de 3) contribuyentes

> > > >

Grandes empresas Resto empresarios Personas fsicas Administraciones Pblicas

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Por otra parte, la tendencia de acercamiento al contribuyente no se plasma, sin embargo, en una proliferacin de oficinas tributarias donde prestar asistencia. Algunos pases estn reduciendo el nmero de oficinas abiertas y creando unidades centralizadas que se ocupan de las labores de atencin al contribuyente, mediante el empleo de los medios tcnicos ms diversos, centros de asistencia telefnica los "call centres" estadounidenses y canadienses y las plataformas telefnicas espaolas, Internet o cualquier otro medio que permita suministrar informacin a distancia. As, por ejemplo, Suecia ha reducido recientemente de 23 a 10 el nmero de oficinas de mbito regional, y de 132 a 120 las de mbito local. 4. Organizaciones integradas Que una nica organizacin, bien tenga status jurdico de departamento ministerial o de agencia independiente, se ocupe de la administracin de todos los impuestos se interpreta casi en la totalidad de los informes sobre mejora de las prcticas administrativas, muy positivamente. La separacin de la imposicin directa e indirecta, cuyo ejemplo paradigmtico se encuentra en el Reino Unido con la existencia de dos organizaciones separadas, una para administrar los impuestos aduaneros, las accisas y el IVA y otra, para los impuestos directos, las contribuciones al sistema de seguridad social, y el impuesto sobre el petrleo, tiene el inconveniente de duplicar los departamentos de servicios en las dos organizaciones, no facilitar el intercambio de informacin entre actuarios de una y otra institucin, y aumentar los costes de las empresas que deben pasar controles duplicados para verificar el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. Si bien esta divisin radical puede calificarse de residual, en la Europa de los quince (salvo el Reino Unido), ninguno de los pases estudiados presenta tal separacin por modalidad de impuestos, no es tan infrecuente encontrar que la gestin de algunas figuras, por ejemplo, los impuestos especiales, se haga de forma separada al resto de los impuestos internos. Cuestin diferente es la separacin ms o menos explcita que aparece entre impuestos internos y aduaneros. Esta separacin constituye la regla general en Europa, excepcin hecha de los casos de Espaa, Holanda y Dinamarca. Sin embargo, en otros pases del continente americano s se ha producido la integracin, o al menos la coordinacin entre ambas reas, entre ellos: Canad, Argentina, Brasil, Mjico, Colombia, Guatemala y Venezuela. Entre los pases de este continente que mantienen la separacin, cabe destacar Panam, Chile, Cuba, Uruguay y Bolivia. Recientemente Ecuador y Per (agosto de 2002) han iniciado la integracin de las administraciones de tributos internos y aduanas. Existe, tambin, una tendencia a la integracin entre las administraciones tributarias y las organizaciones encargadas de gestionar las contribuciones a los sistemas de cobertura social. En bastantes pases, la misma organizacin se ocupa de gestionar ambos tipos de ingresos pblicos, entre otros: EE.UU., Holanda, Reino Unido, Canad y Argentina. En otros, existen dos organizaciones bien diferenciadas: Italia, Espaa, Alemania, Francia y Brasil, por ejemplo. Asimismo, se aprecia una cierta tendencia integradora entre los distintos niveles de gobierno: central, regional y autonmico que vienen obligados a gestionar sistemas fiscales interdependientes y, por tanto, a buscar una mayor coordinacin entre las organizaciones encargadas de su aplicacin. Especial importancia cobra este aspecto con el proceso de descentralizacin y desconcentracin del gasto pblico que viven actualmente muchos pases. Al mismo tiempo, no se puede olvidar el impacto que los procesos de integracin supranacional (econmica y poltica) est teniendo o va a tener de forma inmediata en las Administraciones nacionales. Parece aconsejable avanzar hacia Administraciones Tributarias Integradas que presten servicios tributarios a los distintos niveles de gobierno (estatal o federal, regional y local). Una organizacin de este tipo, dotada de autonoma y con representacin real en los rganos de gobierno de los diferentes niveles territoriales, podra ser una solucin eficaz y eficiente y permitira trabajar con altos niveles de independencia y calidad tcnica. La aplicacin del sistema 20

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fiscal debera quedar, adems, fuera del debate poltico que debera desarrollarse en relacin con el diseo de la poltica fiscal. 5. Tecnologas de la informacin Si concebimos a la Administracin Tributaria como una gran organizacin encargada de captar, manejar, imputar e interpretar informacin econmica y financiera, con trascendencia tributaria, y si los volmenes de datos a manejar son extraordinariamente altos, la mecanizacin de dicha informacin resulta imprescindible. No puede existir una buena administracin tributaria sin un sistema de informacin eficaz que asegure un adecuado tratamiento e imputacin de toda la informacin manejada por la organizacin y facilite la adecuada realizacin de las tareas de campo de todos los departamentos de la organizacin (asistencia al contribuyente, control de declaraciones, inspeccin y recaudacin), y la toma de decisiones del personal directivo, que precisa tener informacin permanente de los resultados de la organizacin. El sistema informtico, al servicio de los rganos de direccin de la organizacin y de cada una de sus unidades operativas, debe nutrirse de la informacin aportada por los contribuyentes sobre su propia situacin econmica, de la suministrada por los agentes econmicos sobre terceros, y de la informacin generada por la propia actuacin de las unidades operativas. Sin duda, contar con un modelo completo de captacin de informacin y una adecuada tecnologa para su tratamiento e imputacin, es uno de los aspectos esenciales de cualquier administracin tributaria. Muchas de las reformas iniciadas en la ltima dcada en los pases en desarrollo se han basado en la realizacin de fuertes inversiones para informatizar los distintos servicios tributarios. Sin embargo, en buena parte de los casos esta estrategia no ha tenido el xito esperado, al no contemplar que se estaban mecanizando procesos obsoletos, y que las reformas deben afectar tanto a los aspectos informticos, como a los organizativos y procedimentales y, adems, porque en ocasiones no se define una estrategia adecuada para la incorporacin y aprovechamiento de las tecnologas de la informacin. As pues, an siendo imprescindible apostar por un uso intensivo de las tecnologas para el adecuado manejo y explotacin de la informacin, la tecnologa "per se" no resuelve los problemas de las Administraciones Tributarias si no se incardinan en una estrategia general de reforma de todos los procedimientos y de la propia organizacin de la Administracin; hay que simplificar y racionalizar los procedimientos antes de informatizarlos. La necesidad de contar con un buen sistema de informacin afecta por igual a todos los pases, desde aquellos con mayor renta a los menos favorecidos econmicamente. Baste citar el ejemplo del Internal Revenue Service de los Estados Unidos. Esta institucin ha diseado un plan de modernizacin de su sistema informtico que cuenta con un presupuesto de 23.000 millones de $. Con este plan la Administracin Tributaria americana pretende mejorar la satisfaccin del contribuyente, incrementar la recaudacin y reducir costes operativos. Tambin busca reducir el empleo de papel en los procesos tributarios, mediante la utilizacin de la declaracin electrnica, la conversin a formato electrnico de los impresos recibidos en papel, y la organizacin de la informacin en bases de datos para facilitar a los empleados autorizados el acceso a aquellos con trascendencia tributaria para los contribuyentes. Desde el punto de vista organizativo, los servicios de informtica pueden ser encomendados a un departamento integrado en la estructura de la organizacin tributaria, como es el caso de Espaa, EE.UU. y Francia; o subcontratados a empresas pblicas o mixtas ajenas a la propia administracin fiscal, como ocurre en Italia, Reino Unido, Brasil o Finlandia. Puede tambin, por ltimo, recurrirse a modelos mixtos que combinan los dos anteriores. Es el caso de Australia, pas en el que la infraestructura informtica est subcontratada, pero el diseo de las aplicaciones es realizado por la propia administracin tributaria australiana. El carcter central que en mi opinin tiene el sistema de informacin en las organizaciones tributarias, aconseja que la direccin efectiva se lleve desde la Direccin de la Administracin Tributaria, sin perjuicio de poder contar con apoyo externo para los aspectos instrumentales. Adems, la unidad encargada del manejo y explotacin de la informacin no puede concebirse como un mero centro de Servicios, sino como una unidad estratgica con capacidad para influir en la toma de decisiones de la organizacin. 21

Las organizaciones tributarias no podan ser ajenas ni permanecer indiferentes al impacto que ha supuesto en un buen nmero de actividades sociales y econmicas la utilizacin de Internet. La red se ha convertido con rapidez en un instrumento ms para facilitar las relaciones entre los contribuyentes y las administraciones tributarias. Ya es difcil encontrar organizaciones fiscales que no dispongan de una pgina web para suministrar informacin o para recibir consultas. Asimismo, se estn desarrollado en la mayora de los pases europeos y americanos los procedimientos necesarios para admitir el registro, la declaracin y el pago de tributos, e incluso la notificacin de liquidaciones, por va electrnica. En el proceso que siguen las Administraciones Tributarias en relacin con el uso de internet, pueden distinguirse tres etapas: a) La inicial, meramente informativa donde se comunica a los contribuyentes qu es la Administracin Tributaria, qu medios tiene, cmo est organizada, dnde estn sus oficinas, cmo contactar, etc. Prcticamente todas las Administraciones Tributarias del mundo tienen ya su sitio abierto y esta etapa cubierta. b) El segundo nivel conlleva el ofrecimiento de servicios a los ciudadanos: programas para confeccionar las declaraciones tributarias, bases de datos con respuesta a las preguntas ms frecuentes, solicitudes de algunas modificaciones en el registro de contribuyentes, presentacin de declaraciones, etc. Supone obviamente, un cambio significativo en el modelo de relaciones entre la Administracin Tributaria y los contribuyentes y ofrece importantes posibilidades a ambas partes. c) Sin embargo, la etapa decisiva en el uso de internet por las Administraciones Tributarias, ha de suponer un cambio radical en los procedimientos y mtodos de trabajo e incluso, en la propia organizacin de la administracin. Ya no se trata de hacer lo mismo que antes pero a travs de una va ms rpida, sino de trabajar de forma distinta para aprovechar realmente todas las posibilidades que ofrece internet. Sin duda, las relaciones Administracin Tributaria-Contribuyentes a iniciativa de cualquiera de las partes y las relaciones entre las diferentes Administraciones Tributarias, para intercambiar informacin por ejemplo, se ven fuertemente afectadas por las nuevas tecnologas. Internet supondr, est suponiendo ya, una mayor transparencia en el funcionamiento de las organizaciones tributarias y, por consiguiente, un efecto emulacin y de convergencia entre ellas, al demandar los ciudadanos los servicios y posibilidades que saben, ofrecen otras Administraciones. 6. Poltica de personal Si la eficacia de un sistema fiscal depende en gran medida de la organizacin encargada de aplicarlo, no es menos cierto que toda administracin tributaria se sustenta en buena parte en los recursos humanos de que dispone. Una fuerza de trabajo cualificada, integra, preparada tcnicamente, actualizada en sus conocimientos, y bien retribuida, es imprescindible para poder competir en un plano de igualdad con los profesionales del mbito tributario que prestan sus servicios en las empresas privadas. La gestin de personal de cualquier organizacin comprende diversos mbitos: captacin y seleccin, incorporacin, motivacin, formacin tcnica y gerencial, modelo retributivo, carrera administrativa, sistemas de cobertura de los puestos de trabajo, etc., y exige directivos capaces de tomar decisiones, muchas de ellas colegiadas, en un mbito tan importante. Las organizaciones ms modernas son conscientes de la necesidad de contar con personal directivo del ms alto nivel, y de mantener una fuerza de trabajo ntegra, motivada, socialmente considerada y bien retribuida. 22

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Una de las principales dificultades que estn experimentando los pases menos desarrollados es la imposibilidad de contar con personal directivo del mximo nivel, liberado de la realizacin de tareas gestoras y dedicado a la elaboracin de planes de accin estratgicos y a la direccin, coordinacin y control de los servicios operativos. Segn un informe del FMI, una Administracin Tributaria moderna debe contar en sus servicios centrales con entre el 5% y el 10% de su personal. La mayora de las organizaciones fiscales, y en general cualquiera de las que componen el sector pblico, estn teniendo dificultades para incorporar o mantener funcionarios suficientemente cualificados. Las razones de este problema van desde el envejecimiento de la poblacin, a la competencia del sector privado, y muy especialmente en el sector de las tecnologas de la informacin. Sin embargo, hay an algunos pases donde bien por mantener una alta tasa de desempleo, bien por estar inmersos en un proceso de reduccin del peso del sector pblico, todava es posible encontrar un buen nmero de aspirantes por cada plaza disponible. Al analizar el funcionamiento del rea de recursos humanos en muchas Administraciones Tributarias, se observa que no siempre estn garantizados una serie de principios bsicos como son: a) Acceso a la funcin pblica por mritos y cualificacin tcnica contrastada a travs de pruebas que garanticen la transparencia del proceso y convocadas con suficiente publicidad. b) Carrera administrativa ligada a la dedicacin y a la calidad del trabajo desarrollado y con cobertura trasparente de los puestos. c) Estabilidad en el empleo, si se alcanzan niveles adecuados de rendimiento. No se propone en este punto, la aplicacin del tradicional modelo funcionarial europeo que implica, en la prctica, la inamovilidad del personal pero hay que tratar de evitar la rotacin excesiva ligada a criterios polticos. Los cambios de este tipo son o han sido frecuentes en algunos pases y suponen una rmora muy importante para las Administraciones Tributarias que prcticamente las paraliza y que supone, en definitiva, concebir a la Administracin Tributaria como un botn poltico-partidista. Creo que es conveniente que quien acceda a trabajar en la Administracin Tributaria tenga un horizonte estable siempre que su trabajo, en cantidad y en calidad, cumpla unos niveles exigidos por la organizacin. d) Nivel retributivo razonablemente competitivo con el sector privado y con un componente ligado a la calidad del trabajo desarrollado (al menos, para los niveles medios y superiores conviene contar con incentivos variables). e) Sistemas de capacitacin amplios en materias tcnico-tributarias, procedimentales y gerenciales. Por otra parte, en los pases europeos se ha producido en los ltimos aos, una reduccin significativa de la dotacin de personal en las administraciones tributarias como consecuencia del impacto de la informatizacin y las menores necesidades de personal de apoyo.
REDUCCIN DE PERSONAL EN DISTINTAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS Suecia R. Unido N. Zelanda Blgica Finlandia
w

98 92 98 92 98 92 98 92 98 92

18,34% 25% 19% 12,3% 8,5%

23

En Espaa se ha ralentizado el ritmo de crecimiento de la dotacin de personal y frente a un incremento del 95 % en el perodo 82/88, apenas se ha crecido el 25 % en la dcada de los 90; adems, la evolucin ha sido desigual por niveles: una leve reduccin para el personal administrativo y un crecimiento moderado para el personal tcnico. Sin embargo, la reduccin de plantilla no es una medida que deba adoptarse sin un anlisis suficiente en los pases latinoamericanos, pues su dotacin es en algunos casos muy escasa, tal y como se recoge en los cuadros siguientes:
RATIO POBLACIN/PERSONAL DE DISTINTAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS (1997) Alemania Blgica Dinamarca Francia Holanda Italia Reino Unido 476 359 436 596 491 442 750 Espaa: 1.343 Media: 508

RATIO POBLACIN/PERSONAL DE DISTINTAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS LATINOAMERICANAS Ecuador Bolivia Colombia Costa Rica Argentina Mjico Uruguay 9.233 5.832 5.750 4.234 3.286 2.613 2.070 Espaa: 1.343 Media: 4.717

Sin embargo, la reduccin de personal que se ha producido en muchas de las Administraciones europeas o el estancamiento en pases como Espaa y muchos de los latinoamericanos, no va acompaado de una reduccin en la carga de trabajo a gestionar y, adems, cada vez son mayores las exigencias de calidad. Esta situacin conlleva que cada vez sea ms necesario el replanteamiento de los mtodos y procedimientos de trabajo aplicados por las Administraciones Tributarias, para eliminar los trmites y fases que no aadan valor y para buscar alternativas que impliquen mejoras de productividad de la organizacin; es imprescindible, por tanto, cuestionarse permanentemente las soluciones aplicadas y no dar por buenas las que tuvieron xito en el pasado pues pueden no ser ya, las mejores. Esta caracterstica de revisin permanente de los procedimientos y mtodos de trabajo y del modelo organizativo es especialmente importante en entornos tan cambiantes como los actuales; las organizaciones deber comportarse experimentalmente. Otro de los temas recurrentes en materia de personal es la necesidad de mantener un alto nivel de comportamiento tico en el personal al servicio de la Administracin Tributaria. Esta necesidad se hace acuciante para determinados pases en los que la corrupcin se encuentra realmente extendida. Las soluciones al problema no son sencillas, pero se entiende que la existencia de una clara legislacin sobre los derechos y las obligaciones de los empleados pblicos, de cdigos de conducta, de cursos de formacin en la materia, y de declaraciones de bienes para altos cargos, ayudan a crear la transparencia necesaria. Y una vez establecido este marco, es necesario crear una carrera 24

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administrativa que pudiera perderse en caso de incurrir en conductas incorrectas, pagar una retribucin justa acorde con el esfuerzo realizado; y, por ltimo, hacer patente que la administracin tiene las unidades de auditoria interna y los mecanismos necesarios para identificar y castigar la corrupcin. 7. Aspectos Internacionales La globalizacin de la economa mundial est teniendo un fuerte impacto en las relaciones econmicas internacionales al que no pueden permanecer ajenas las administraciones tributarias. Este fenmeno supone una mayor complejidad de los aspectos fiscales; baste pensar, a modo de ejemplo, en la facilidad con que, en un contexto de libertad de circulacin de capitales, puede situarse el ahorro en territorios de nula o baja tributacin, o en la dificultad de comprobacin e investigacin que para las administraciones tributarias supone esta deslocalizacin de capitales. Asimismo, la creacin de espacios econmicos integrados alimenta la competencia fiscal entre los distintos pases que los conforman, y fomenta el empleo de prcticas fiscales que, favoreciendo el establecimiento de personas o sociedades en un pas, resultan perjudiciales para los dems. Las organizaciones fiscales deben reaccionar ante este nuevo reto y ser capaces de adaptarse con rapidez. Las tcnicas de anlisis de riesgos no pueden limitarse a aspectos locales; deben tambin contemplar esta nueva dimensin internacional. Es preciso mejorar y explotar intensamente la cooperacin administrativa internacional y la presencia en organismos multilaterales, y esto incluye no slo la firma de tratados y acuerdos internacionales, sino el intercambio de informacin y el desarrollo de actuaciones administrativas conjuntas de las distintas organizaciones tributarias nacionales. En este sentido, el programa Fiscalis desarrollado por la Comisin Europea a travs de su Comit Permanente de Cooperacin Administrativa constituye un ejemplo a seguir. Este programa financia el sistema VIES de intercambio de informacin sobre comercio intracomunitario, facilita el intercambio de funcionarios y la celebracin de seminarios sobre aspectos legales y administrativos de los Estados Miembros, y, por ltimo, financia actuaciones de comprobacin e investigacin de entidades de mbito europeo en las que intervienen distintos pases. Su actual limitacin, nicamente opera en el mbito de la fiscalidad indirecta, se tratar de superar en el nuevo Programa que va a entrar en vigor en 2003 y que se pretende, d cobertura tambin a los impuestos directos. Los Tratados Internacionales han demostrado ser un instrumento de gran utilidad para favorecer las relaciones econmicas internacionales y en concreto las inversiones extranjeras en los pases firmantes, en especial cuando contemplan la firma de acuerdos previos para determinar los precios de transferencia. Sin embargo, el mundo financiero se mueve con tal velocidad que siempre crea necesidades de discutir y renegociar los convenios existentes. Un ejemplo es la oportunidad de ofrecer un tratamiento fiscal coherente en los distintos pases a los nuevos instrumentos financieros. La necesidad de reforzar la colaboracin internacional para asegurar la adecuada aplicacin de los sistemas fiscales nacionales, se pone de manifiesto en la gran cantidad de organizaciones que agrupan a administraciones tributarias (CIAT, IOTA, CATA, CREDAF). En estos momentos, se est avanzando en la puesta en marcha de la CIOTA que agrupa a todas las organizaciones regionales, e instituciones como el FMI o la O.C.D.E. estn ampliando su atencin a los aspectos relativos a la aplicacin de los sistemas fiscales. Cabe citar en este mismo sentido, la propuesta de Naciones Unidas para crear una autoridad tributaria mundial. 8. Eficiencia de las Administraciones Tributarias La adecuada utilizacin de los recursos escasos con que cuenta cualquier Administracin Pblica es un requisito esencial especialmente para la Administracin Tributaria, pues la percepcin social de cmo se utilizan los ingresos pblicos, condiciona, en gran medida, el nivel del cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales por parte de los contribuyentes. En los ltimos aos se han extendido los estudios comparativos para conocer los niveles de eficiencia en las diferentes Administraciones Tributarias. An cuando la comparacin de organiza 25

ciones diversas es muy difcil (pinsese, por ejemplo, en la influencia de integrar aduanas y tributos internos, el nivel de cargas gestoras trasladadas a los contribuyentes, del impacto del sistema de recaudacin voluntaria, de las diferentes dotaciones de personal, etc.), los ndices permiten tener una cierta idea del modo de funcionamiento de las distintas Administraciones Tributarias. En todo caso, est de sobra recordar que la eficiencia y la eficacia son conceptos muy diferentes pero, si medir la eficiencia es difcil, comparar los niveles de eficacia resulta an ms complicado. Se recogen a continuacin los resultados de un estudio del Senado de Francia comparando los costes de gestin con el P.I.B. y estableciendo ratios de productividad y tomando a Francia como valor 100. Se observa en esta clasificacin que el IRS americano y Espaa son sensiblemente ms eficientes que Francia y , en cambio, Holanda menos eficiente (pese a que la Administracin holandesa es considerada una organizacin de gran eficacia).
Ratios de productividad Costes de gestin/P.I.B.

EE.UU. (IRS) Espaa (AEAT) Canad Irlanda R. Unido (IR + CE) Suecia Alemania (2) Francia (DGI/CP) Italia Holanda
Referencia Francia con ndice 100. Fuente: Senado francs.

130,3 153,7 184,0 192,3 194,7 195,0 198,0 100,0 129,7 146,0

Otro estudio del Ministerio de Finanzas e Industria de Francia elaborado en 1997 determinaba un coste medio de gestin de los ingresos tributarios del 1,21% en siete pases de la O.C.D.E.; de nuevo U.S.A. y Espaa se sitan en unos ratios de coste claramente inferiores a la media.
COSTES DE GESTIN DE LOS INGRESOS TRIBUTARIOS NETOS (1997) USA Canad Japn R. U. Italia Alemania Francia 0,58% 1,05% 0,93% 1,12% 1,52% 1,71% 1,60% Espaa: 0,86% Media: 1,21%

Fuente: Ministerio de Finanzas e Industria de Francia.

Como ya se ha dicho, el cuadro compara nicamente la eficiencia de determinadas organizaciones para conseguir una determinada recaudacin neta; no se trata por tanto, de comparar la eficacia o calidad de esas organizaciones, sino nicamente su nivel de eficiencia. Resulta tremenda 26

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mente difcil comparar la calidad y eficacia de la Administracin Tributaria de distintos pases, por lo que nicamente se dispone de datos comparados, relativamente fiables, del nivel de eficiencia. Precisamente la complejidad de las Administraciones Tributarias ha dado lugar a que cada vez sean ms completos y elaborados sus sistemas de planificacin y control gerencial. Partiendo, en general, de una estrategia bastante parecida (aumentar los niveles de cumplimiento voluntario por parte de los contribuyentes) sus sistemas de planificacin ofrecen soluciones diversas. En general, van siendo cada vez ms sofisticados y tratan de tomar en cuenta aspectos cuantitativos y cualitativos, incorporan cada vez ms facetas ligadas al servicio al contribuyente y no slo datos relativos a la lucha contra el fraude y tratan de incluir todos los procesos relevantes de forma integrada, superando los compartimentos estancos. Cabe destacar los sistemas de planificacin y control de Canad (la tarjeta de anotacin balanceada que comprende cinco aspectos esenciales de la Administracin Tributaria), de Suecia (Performance measurement model, que incorpora un gran nmero de indicadores de resultados pero que evita definir objetivos a priori), y una amplia lista de pases que han optado por los Contratos-Programa.

IV. CONCLUSIONES Y RESUMEN

Resulta evidente la dificultad de definir un modelo ideal de Administracin Tributaria pues pases con soluciones, en principio, muy diferentes han alcanzado buenos resultados; del mismo modo, soluciones similares han dado lugar a resultados muy distintos por las circunstancias concretas 8 de cada pas y de cada momento . No obstante, s se observan una serie de notas comunes en las Administraciones Tributarias con mejores resultados que he tratado de recoger en el apartado anterior. Se puede afirmar que las Administraciones Tributarias dotadas de cierta autonoma en su funcionamiento y con recursos 9 presupuestarios suficientes , que funcionan integradamente (tributos internos y aduaneros, estatales y regionales, etc.), que cuentan con personal ntegro, cualificado y razonablemente retribuido y que han incorporado plenamente las nuevas tecnologas, son las que estn en mejores condiciones para alcanzar buenos resultados. Adems y como condicin previa, resulta imprescindible contar con un marco normativo adecuado, definir correctamente la estrategia de la organizacin y contar con un equipo directivo cualificado e integrado que asegure la correcta aplicacin de la estrategia general definida. En todo caso, la Administracin Tributaria juega, sin duda, un papel fundamental para la consolidacin de la democracia y el adecuado funcionamiento del Estado que, en el caso de los pases en desarrollo exige, en general, su reforzamiento. En este sentido Richard Bird y Milka Casanegra sealan que en los pases en desarrollo, la Administracin Tributaria es la poltica fiscal, en lnea
Unicamente se han considerado en este documento, las grandes cuestiones organizativas de las Administraciones Tributarias, sin entrar prcticamente en sus procedimientos y mtodos de trabajo; sin embargo, estos ltimos aspectos son importantsimos y resulta imprescindible conocerlos para poder valorar con un mnimo rigor, el funcionamiento real de una Administracin Tributaria. Cuestiones tales como el funcionamiento efectivo de los servicios de informacin y asistencia, la adecuada asignacin de recursos a las diferentes funciones y tareas a desarrollar por la Administracin, el sistema de recaudacin voluntaria (por ejemplo, el papel asignado a las entidades financieras en el mismo), la informacin realmente disponible para el control tributario, la organizacin del cobro coactivo, etc., son las que realmente definen cmo funciona una Administracin Tributaria.
9 Los recursos presupuestarios y la dotacin de personal de las Administraciones Tributarias siempre son insuficientes para desarrollar todas las funciones que implican la correcta aplicacin del sistema fiscal. Las organizaciones han de acostumbrarse a la escasez de recursos e incluso a contar con recursos decrecientes. Sin embargo, siendo cierto lo anterior como se ha visto en apartados anteriores, resulta imprescindible contar con un nivel mnimo de recursos que hagan viable, aplicar el sistema fiscal. Desgraciadamente y no por casualidad, en muchos pases, por ejemplo latinoamericanos, no se dota a las Administraciones Tributarias de los recursos mnimos imprescindibles, lo que hace imposible, en la prctica, que se apliquen las leyes fiscales en los trminos aprobados en los Parlamentos, quedando vacas de contenido. Hace falta recordar que un sistema fiscal vale lo que valga la Administracin Tributaria encargada de aplicarlo? 8

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con la ya famosa frase de Musgrave de que un sistema tributario vale lo que valga la organizacin encargada de aplicarlo. En este sentido, quiero recordar que en un documento del BID del ao 2000, se sealaba que la distancia entre los pases ricos y los latinoamericanos ha aumentado significativamente en las ltimas dcadas y que ms del 50% de la brecha en renta per cpita se debe a la baja calidad de las instituciones en Latinoamrica (falta de respeto a la Ley, corrupcin e ineficacia gubernamental). Sin duda, las Administraciones Tributarias pueden ayudar a mejorar la situacin actual si se afronta un proceso decidido de reforzamiento y mejora continuada en el tiempo que cuente con una buena estrategia y con el apoyo poltico suficiente. Para resumir lo tratado en el presente documento cabra destacar los siguientes puntos: 1) Una caracterstica destacada de los procesos de reforma fiscal acometidos durante los ltimos aos en diferentes pases, es la unificacin formal de dichas propuestas, sin tener en cuenta las diferentes realidades econmicas y sociales sobre las que se aplican, hasta cristalizar en lo que se suele denominar modelo de reforma fiscal extensivo (tendencia a la ampliacin de las bases gravables y reduccin de los tipos impositivos). 2) El modelo de reforma fiscal extensivo supone el predominio, entre otros, de los principios de eficiencia econmica, sencillez administrativa y equidad horizontal, sobre los de equidad vertical y capacidad redistributiva; e implica una nueva distribucin de la carga fiscal, con mayor peso de la imposicin indirecta, adems de la ralentizacin del crecimiento de la presin fiscal en trminos de P.I.B., al menos en los pases desarrollados de la O.C.D.E. 3) Una Administracin Tributaria eficaz, adems de una adecuada regulacin del rgimen jurdico Cdigo Tributario es un presupuesto indispensable para satisfacer los objetivos recaudatorios del sistema impositivo. Como se ha recordado reiteradamente, la poltica tributaria es "la Administracin Tributaria, especialmente en los pases en desarrollo". 4) No es fcil acotar las caractersticas que definen un modelo ideal de administracin tributaria, dado que diferentes propuestas han obtenido resultados igualmente aceptables en distintos pases. No obstante, en el momento actual parece decantarse un modelo cuyas notas bsicas seran: el fomento del cumplimiento voluntario, reduciendo la presin fiscal indirecta; que administre todos los tributos, internos y externos, estatales y regionales; organizado en forma de Agencia, con autonoma de gestin y contratacin, muy capitalizada, sobre todo en tecnologas de la informacin y con alta cualificacin profesional de sus recursos humanos. 5) La estrategia de cumplimiento voluntario supone, en la prctica, contar con organizaciones duales. Un rea se dedicara a la gestin de un gran nmero de contribuyentes cumplidores, con procedimientos normalizados, servicios de informacin muy amplios, fuerte apoyo informtico y procedimientos recaudatorios accesibles en va voluntaria. Otra parte de la administracin tributaria se ocupara de los contribuyentes resistentes al cumplimiento voluntario y a los que tienen mayor trascendencia recaudatoria y a los grandes suministradores de informacin para la administracin fiscal. En esta rea cobran gran relevancia los procedimientos individualizados y muy intensivos en personal de alta cualificacin. 6) Es necesario ofrecer facilidades a los contribuyentes que quieran cumplir con sus obligaciones, para que puedan hacerlo con los menores costes posibles. Ello supone contar con buenos servicios de informacin y asistencia a los ciudadanos. Al mismo tiempo, resulta imprescindible reforzar la lucha contra el fraude fiscal, transmitiendo a la sociedad el mensaje de que la administracin tributaria es capaz de detectar y corregir con agilidad los incumplimientos fiscales. Ambas caractersticas de una administracin fiscal moderna son necesarias, y deben darse simultneamente para reforzar sus efectos mutuamente. 7) La administracin tributaria debe tender a gestionar a travs de una sola Institucin todos los impuestos, bien sea un rgano de la administracin centralizada o una agencia indepen 28

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diente. Existe, tambin, una tendencia a la integracin entre las administraciones tributarias y las organizaciones encargadas de gestionar las contribuciones a los sistemas de cobertura social. Asimismo, se aprecia una cierta tendencia integradora entre los distintos niveles de gobierno, central o regional, que vienen obligados a gestionar sistemas fiscales interdependientes y, por tanto, a buscar una mayor coordinacin entre las organizaciones encargadas de su aplicacin. Este aspecto cobra especial importancia con el proceso de descentralizacin y desconcentracin del gasto pblico que viven actualmente muchos pases. 8) La aplicacin del sistema fiscal debera quedar fuera del debate poltico, que debera desarrollarse slo en relacin con el diseo de la poltica fiscal. Al mismo tiempo, no se puede olvidar el impacto que los procesos de integracin supranacional (econmica y poltica) est teniendo o va a tener de forma inmediata en las Administraciones nacionales. 9) La creacin de Agencias, con status jurdico diferente a los tradicionales departamentos ministeriales, se ha generalizado. Dichas entidades vienen dotadas por sus normas de creacin, de cierta autonoma de funcionamiento, en especial en cuestiones financieras y de gestin de recursos humanos, a fin de lograr mejores resultados en el desempeo de su misin. Con el nuevo modelo se refuerzan los aspectos gerenciales en las Administraciones Tributarias, ya que para poder exigir responsabilidades a los gestores hay que darles margen de maniobra y ofrecerles la posibilidad de elegir entre soluciones alternativas, ms all de un nico procedimiento tasado. 10) La estructura organizativa de la Administracin Tributaria debe ser flexible y prxima al contribuyente. La idea de prestacin de servicios al contribuyente no se limita a facilitarle educacin, informacin y asistencia, sino que debe alcanzar al diseo de la estructura de las organizaciones tributarias. Los organigramas de las administraciones ms avanzadas reflejan una estructura orientada hacia los distintos tipos de contribuyentes. Paralela a esta tendencia, se produce otra, que persigue acercar la administracin al ciudadano, reduciendo el nmero de departamentos intermedios entre los rganos de direccin y las unidades operativas. Junto al tipo de administracin citado, conviven otros cuyos organigramas se basan en una clasificacin menos innovadora, segn los distintos tipos de impuestos, de modo que un departamento se ocupa de todas las funciones clsicas relacionadas con uno o varios tributos. Finalmente, encontramos un modelo intermedio de organizacin que atiende a las distintas funciones de gestin, inspeccin, recaudacin, aduanas, recursos y revisin de actos, etc., y mantiene un departamento responsable de cada una de estas actividades. En todo caso, el anlisis en profundidad de la organizacin de las Administraciones Tributarias lleva a concluir que los modelos son cada vez ms complejos y que ofrecen simultneamente notas y caractersticas de los tres modelos comentados. 11) La Administracin Tributaria es una organizacin encargada de captar, manejar, imputar e interpretar informacin econmica y financiera con trascendencia tributaria, en volmenes de datos extraordinariamente altos, por lo cual la mecanizacin de dicha informacin resulta imprescindible. No puede existir una buena administracin tributaria sin un sistema de informacin eficaz que asegure un adecuado tratamiento e imputacin de toda la informacin manejada por la organizacin y facilite la adecuada realizacin de las tareas de campo de todos sus departamentos. El carcter central que tiene el sistema de informacin en las organizaciones tributarias, aconseja que la direccin efectiva se lleve desde el interior de la propia Administracin Tributaria, sin perjuicio de poder contar con apoyo externo para los aspectos instrumentales. 12) Las organizaciones tributarias no podan ser ajenas ni permanecer indiferentes al impacto que ha supuesto en un buen nmero de actividades sociales y econmicas la utilizacin de Internet. La red se ha convertido con rapidez en un instrumento ms para facilitar las relaciones entre los contribuyentes y las administraciones tributarias. Ya es difcil encontrar organizaciones fiscales que no dispongan de una pgina web para suministrar informacin o para recibir consultas. Asimismo, se estn desarrollando en la mayora de los pases europeos y americanos los procedimientos necesarios para admitir el registro, la declaracin y el pago de tributos, e incluso la notificacin de liquidaciones, por va electrnica. Esto exige unos sistemas informticos bsicos y fiables, y manejar informacin tributaria de calidad. 29

13) La administracin tributaria se sustenta en buena parte en la calidad de los recursos humanos de que dispone. Una fuerza de trabajo cualificada, integra, preparada tcnicamente, actualizada en sus conocimientos, y bien retribuida, es imprescindible para poder competir en un plano de igualdad con los profesionales del mbito tributario que prestan sus servicios en las empresas privadas. La mayora de las organizaciones fiscales, y en general cualquiera de las que componen el sector pblico, estn teniendo dificultades para incorporar o mantener funcionarios suficientemente cualificados. Las razones de este problema van desde el envejecimiento de la poblacin, a la competencia del sector privado, muy especialmente en el sector de las tecnologas de la informacin. 14) Los principios que deben observarse en el reclutamiento, capacitacin y utilizacin del personal al servicio de la administracin fiscal seran los siguientes: a) Acceso a la funcin pblica por mritos y cualificacin tcnica contrastada a travs de pruebas que garanticen la transparencia del proceso y convocadas con suficiente publicidad. b) Carrera administrativa ligada a la dedicacin y a la calidad del trabajo desarrollado y con cobertura transparente de los puestos. c) Estabilidad en el empleo, si se alcanzan niveles adecuados de rendimiento. d) Nivel retributivo razonablemente competitivo con el sector privado y con un componente ligado a la calidad del trabajo desarrollado (al menos, para los niveles medios y superiores conviene contar con incentivos variables). e) Sistemas de capacitacin amplios en materias tcnico-tributarias, procedimentales y gerenciales. 15) La complejidad de las Administraciones Tributarias ha dado lugar a que cada vez sean ms completos y elaborados sus sistemas de planificacin y control gerencial, que ofrecen soluciones diversas. En general, van siendo cada vez ms sofisticados y tratan de tomar en cuenta aspectos cuantitativos y cualitativos, incorporan cada vez ms facetas ligadas al servicio al contribuyente y no slo datos relativos a la lucha contra el fraude y tratan de incluir todos los procesos relevantes de forma integrada, superando los compartimentos estancos. Una amplia lista de pases han optado por un modelo de evaluacin y control de resultados basado en los Contratos-Programa. 16) La globalizacin de la economa mundial est teniendo un fuerte impacto en las relaciones econmicas internacionales. Asimismo, la creacin de espacios econmicos integrados alimenta la competencia fiscal entre los distintos pases, y fomenta el empleo de prcticas fiscales que, favoreciendo el establecimiento de personas o sociedades en un pas, resultan perjudiciales para los dems. Las organizaciones fiscales deben reaccionar ante este nuevo reto y ser capaces de adaptarse con rapidez. Las tcnicas de anlisis de riesgos no pueden limitarse a aspectos locales; deben tambin contemplar esta nueva dimensin internacional. Es preciso mejorar y explotar intensamente la cooperacin administrativa internacional y la presencia en organismos multilaterales, y esto incluye no slo la firma de tratados y acuerdos internacionales, sino el intercambio de informacin y el desarrollo de actuaciones administrativas conjuntas de las distintas organizaciones tributarias nacionales.

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DOCUMENTOS DE TRABAJO EDITADOS POR EL INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES

2000
1/00 2/00 3/00 Ciudadanos, contribuyentes y expertos: Opiniones y actitudes fiscales de los espaoles en 1999. Autor: rea de Sociologa Tributaria. Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998. Autores: M.a Luisa Delgado, Consuelo Daz y Fernando Prats. La imposicin sobre hidrocarburos en Espaa y en la Unin Europea. Autores: Valentn Edo Hernndez y Javier Rodrguez Luengo.

2001
1/01 2/01 3/01 Rgimen fiscal de los seguros de vida individuales. Autor: ngel Esteban Pal. Ciudadanos, contribuyentes y expertos: Opiniones y actitudes fiscales de los espaoles en 2000. Autor: rea de Sociologa Tributaria. Inversiones espaolas en el exterior. Medidas para evitar la doble imposicin internacional en el Impuesto sobre Sociedades. Autora: Amelia Maroto Sez. Ejercicios sobre competencia fiscal perjudicial en el seno de la Unin Europea y de la OCDE: Semejanzas y diferencias. Autora: Ascensin Maldonado Garca-Verdugo. Procesos de coordinacin e integracin de las Administraciones Tributarias y Aduaneras. Situacin en los pases iberoamericanos y propuestas de futuro. Autores: Fernando Daz Yubero y Ral Junquera Valera. La fiscalidad del comercio electrnico. Imposicin directa. Autor: Jos Antonio Rodrguez Ondarza. Breve curso de introduccin a la programacin en Stata (6.0). Autor: Sergi Jimnez-Martn. Jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo e Impuesto sobre Sociedades. Autor: Juan Lpez Rodrguez. Los convenios y tratados internacionales en materia de doble imposicin. Autor: Jos Antonio Bustos Buiza. El consumo familiar de bienes y servicios pblicos en Espaa. Autor: Subdireccin General de Estudios Presupuestarios y del Gasto Pblico. Fiscalidad de las transferencias de tecnologa y jurisprudencia. Autor: Nstor Carmona Fernndez. Tributacin de la entidad de tenencia de valores extranjeros espaola y de sus socios. Autora: Silvia Lpez Ribas. El profesor Flores de Lemus y los estudios de Hacienda Pblica en Espaa. Autora: Mara Jos Aracil Fernndez. La nueva Ley General Tributaria: marco de aplicacin de los tributos. Autor: Javier Martn Fernndez. Principios jurdicofiscales de la reforma del impuesto sobre la renta. Autor: Jos Manuel Tejerizo Lpez. Tendencias actuales en materia de intercambio de informacin entre Administraciones Tributarias. Autor: Jos Manuel Caldern Carrero. El papel del profesor Fuentes Quintana en el avance de los estudios de Hacienda Pblica en Espaa. Autora: Mara Jos Aracil Fernndez. Regmenes especiales de tributacin para las pequeas y medianas empresas en Amrica Latina. Autores: Ral Flix Junquera Varela y Joaqun Prez Huete. Principios, derechos y garantas constitucionales del rgimen sancionador tributario. Autores: Varios autores. Directiva sobre fiscalidad del ahorro. Estado del debate. Autor: Francisco Jos Delmas Gonzlez. Rgimen Jurdico de las consultas tributarias en derecho espaol y comparado. Autor: Francisco D. Adame Martnez. Medidas antielusin fiscal. Autor: Eduardo Sanz Gadea.

4/01

5/01

6/01 7/01 8/01 9/01 10/01 11/01 12/01 13/01 14/01 15/01 16/01 17/01 18/01 19/01 20/01 21/01 22/01

23/01 24/01 25/01

La incidencia de la reforma del Impuesto sobre Sociedades segn el tamao de la empresa. Autores: Antonio Martnez Arias, Elena Fernndez Rodrguez y Santiago lvarez Garca. La asistencia mutua en materia de recaudacin tributaria. Autor: Francisco Alfredo Garca Prats. El impacto de la reforma del IRPF en la presin fiscal indirecta. (Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998 y 1999). Autor: rea de Sociologa Tributaria.

2002
1/02 2/02 3/02 4/02 Nueva posicin de la OCDE en materia de parasos fiscales. Autora: Ascensin Maldonado Garca-Verdugo. La tributacin de las ganancias de capital en el IRPF: de dnde venimos y hacia dnde vamos. Autor: Fernando Rodrigo Sauco. A tax administration for a considered action at the crossroads of time. Autora: M.a Amparo Grau Ruiz. Algunas consideraciones en torno a la interrelacin entre los convenios de doble imposicin y el derecho comunitario Europeo: Hacia la "comunitarizacin" de los CDIs? Autor: Jos Manuel Caldern Carrero. La modificacin del modelo de convenio de la OCDE para evitar la doble imposicin internacional y prevenir la evasin fiscal. Interpretacin y novedades de la versin del ao 2000: la eliminacin del artculo 14 sobre la tributacin de los Servicios profesionales independientes y el remozado trato fiscal a las partnerships. Autor: Fernando Serrano Antn. Los convenios para evitar la doble imposicin: anlisis de sus ventajas e inconvenientes. Autores: Jos Mara Vallejo Chamorro y Manuel Gutirrez Lousa. La Ley General de Estabilidad Presupuestaria y el procedimiento de aprobacin de los presupuestos. Autor: Andrs Jimnez Daz. IRPF y familia en Espaa: Reflexiones ante la reforma. Autor: Francisco J. Fernndez Cabanillas. Novedades en el Impuesto sobre Sociedades en el ao 2002. Autor: Manuel Santolaya Blay. Un apunte sobre la fiscalidad en el comercio electrnico. Autora: Amparo de Lara Prez. I Jornada metodolgica "Jaime Garca Aoveros" sobre la metodologa acadmica y la enseanza del Derecho financiero y tributario. Autores: Pedro Herrera Molina y Pablo Chico de la Cmara (coord.). Estimacin del capital pblico, capital privado y capital humano para la UE-15. Autoras: M.a Jess Delgado Rodrguez e Inmaculada lvarez Ayuso. Lneas de Reforma del Impuesto de Sociedades en el contexto de la Unin Europea. Autores: Santiago lvarez Garca y Desiderio Romero Jordn. Opiniones y actitudes fiscales de los espaoles en 2001. Autor: rea de Sociologa Tributaria. Instituto de Estudios Fiscales. Las medidas antielusin en los convenios de doble imposicin y en la Fiscalidad internacional. Autor: Abelardo Delgado Pacheco. Brief report on direct an tax incentives for R&D investment in Spain. Autores: Antonio Fonfra Mesa, Desiderio Romero Jordn y Jos Flix Sanz Sanz. Evolucin de la armonizacin comunitaria del Impuesto sobre Sociedades en materia contable y fiscal. Autores: Elena Fernndez Rodrguez y Santiago lvarez Garca. Transparencia Fiscal Internacional. Autor: Eduardo Sanz Gadea. La Directiva sobre fiscalidad del ahorro. Autor: Francisco Jos Delmas Gonzlez. Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999. TOMO I. Parte General. Volumen 1. Autor: Instituto de Estudios Fiscales. Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999. TOMO I. Parte General. Volumen 2. Autor: Instituto de Estudios Fiscales. Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999. TOMO II. Parte Especial. Volumen 1. Autor: Instituto de Estudios Fiscales. Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999. TOMO II. Parte Especial. Volumen 2. Autor: Instituto de Estudios Fiscales. Medidas unilaterales para evitar la doble imposicin internacional. Autor: Rafael Cosn Ochaita. Instrumentos de asistencia mutua en materia de intercambios de informacin (Impuestos Directos e IVA). Autora: M.a Dolores Bustamante Esquivias. Algunos aspectos problemticos en la fiscalidad de no residentes. Autores Nstor Carmona Fernndez, Fernando Serrano Antn y Jos Antonio Bustos Buiza.

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Derechos y garantas de los contribuyentes en Francia. Autor: Jos Mara Tovillas Morn. El Impuesto sobre Sociedades en la Unin Europea: Situacin actual y rasgos bsicos de su evolucin en la ltima dcada. Autora: Raquel Paredes Gmez. Un paso ms en la colaboracin tributaria a travs de la formacin: el programa Fiscalis de la Unin Europea. Autores: Javier Martn Fernndez y M.a Amparo Grau Ruiz. El comercio electrnico internacional y la tributacin directa: reparto de las potestades tributarias. Autor: Javier Gonzlez Carcedo. La discrecionalidad en el derecho tributario: hacia la elaboracin de una teora del inters general. Autora: Carmen Uriol Egido. Reforma del Impuesto sobre Sociedades y de la tributacin empresarial. Autor: Emilio Albi Ibez.

2003
1/03 2/03 3/03 4/03 5/03 6/03 7/03 8/03 9/03 Incentivos fiscales y sociales a la incorporacin de la mujer al mercado de trabajo. Autora: Anabel Zrate Marco. Contabilidad versus fiscalidad: situacin actual y perspectivas de futuro en el marco del Libro Blanco de la contabilidad. Autores: Elena Fernndez Rodrguez, Antonio Martnez Arias y Santiago lvarez Garca. Aspectos metodolgicos de la Economa y de la Hacienda Pblica. Autor: Desiderio Romero Jordn. La enseanza de la Economa: algunas reflexiones sobre la metodologa y el control de la actividad docente. Autor: Desiderio Romero Jordn. Errores ms frecuentes en la evaluacin de polticas y proyectos. Autores: Joan Pasqual Rocabert y Guadalupe Souto Nieves. Traducciones al espaol de libros de Hacienda Pblica (1767-1970). Autoras: Roco Snchez Lissn y M.a Jos Aracil Fernndez. Tributacin de los productos financieros derivados. Autor: ngel Esteban Pal. Tarifas no uniformes: servicio de suministro domstico de agua. Autores: Santiago lvarez Garca, Marin Garca Valias y Javier Surez Pandiello. Mercado, reglas fiscales o coordinacin? Una revisin de los mecanismos para contener el endeudamiento de los niveles inferiores de gobierno. Autor: Roberto Fernndez Llera. Propuestas de introduccin de tcnicas de simplificacin en el procedimiento sancionador tributario. Autora: Ana Mara Juan Lozano. La imposicin propia como ingreso de la Hacienda autonmica en Espaa. Autores: Diego Gmez Daz y Alfredo Iglesias Surez. Quince aos de modelo dual de IRPF: Experiencias y efectos. Autor: Fidel Picos Snchez. La medicin del grado de discrecionalidad de las decisiones presupuestarias de las Comunidades Autnomas. Autor: Ramn Barber Ort. Aspectos ms destacados de las Administraciones Tributarias avanzadas. Autor: Fernando Daz Yubero.

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