EVAZIUNEA FISCAL

1. Concept, clasificare i particulariti pe categorii de obligaii fiscale. 2. Contravenii i infraciuni privind faptele de evaziune fiscal. Sanciunile fiscale.

1. CONCEPT, CLASIFICARE I

PARTICULARITI

PE CATEGORII DE OBLIGAII FISCALE Sustragerea de ctre contribuabili (persoane fizice i juridice romne sau strine, prin diferite ci, n ntregime sau n parte, de la obligaiile fiscale, respectiv de la plata impozitelor, taxelor i a altor sume datorate la bugetul de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor sociale, reprezint evaziune fiscal. n sfera evaziunii fiscale, se include i ascunderea sub diferite forme a surselor i cuantumului de venituri impozabile. Evaziunea fiscal poate fi frauduloas sau legal. Evaziunea fiscal frauduloas const n ascunderea obiectului impozabil, subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor ci de sustragere de la plata impozitului datorat. Practic evaziunea fiscala frauduloas se poate prezenta sub formele: nedeclarrii materiei impozabile, declararea unor venituri inferioare celor reale, conducerea unei contabiliti defectuoase, nesincere etc. Evaziunea fiscal frauduloas se sancioneaz cu amend sau pe cale penal, dup cum este considerat contravenie sau infraciune. Evaziunea fiscal legal const n sustragerea practicat ca urmare a interpretrii prevederilor legale, potrivit creia unele venituri nu sunt impozabile. Legea sancioneaz i cazurile de nerespectare a

reglementrilor fiscale n domeniul vamal, prin declararea inexact, sub orice form, a valorilor sau prin sustragerea bunurilor de la vmuire, n scopul neachitrii taxelor vamale sau al diminurii acestora ori a altor obligaii fiscale. Practicarea de ctre importatori i exportatori a diferitelor mijloace frauduloase pentru a se sustrage de la plata sumelor n valut cuvenite statului, constituie evaziune valutar. Sustragerea devizelor cuvenite statului se practic, ndeosebi prin:
* * * *

falsificarea declaraiilor de import-export; compensaii particulare; tarife vamale insuficient de precise; transferuri de devize n i din alte ri cu nclcarea dispoziiilor legale; turism. aciunilor de control efectuate pentru

Practica

identificarea evaziunii fiscale pe categorii de contribuabili i pe categorii de venituri confirm urmtoarele:

a) analiza evaziunii fiscale n funcie de forma

de

proprietate a persoanelor juridice controlate evideniaz c societile comerciale cu capital de stat i regiile autonome dein o pondere mai mare n totalul sumelor sustrase (60%), n raport cu persoanele juridice cu capital privar i mixt (35%).
a) aciunile de control efectuate relev, n principal,

aspecte specifice fiecrei categorii de obligaii fiscale:

ce

privete

impozitul

pe

profit,

deficienele

constatate de ctre organele de control se refer, n principal, la:

*

reducerea bazei de impozitare, prin includerea pe costuri a unor cheltuieli fr documente justificative sau baz legal etc.); (amenzi, penalizri, cheltuieli preliminare

nregistrarea unor cheltuieli supradimensionate sau peste limita admis de lege (amortizri, cheltuieli social-culturale, cheltuieli de deplasare, cheltuieli de protocol, fond de rezerv etc.);

majorarea cheltuielilor cu dobnzi aferente creditelor pentru investiii, situaie ntlnit la agenii economici cu capital de stat sau majoritar de stat;

deducerea unor cheltuieli personale ale asociailor sau dobnzi la mprumuturi acordate de patroni propriei societi, n cazul agenilor economici cu capital privat;

nenregistrarea integral a veniturilor realizate, fie prin nentocmirea documentelor de eviden primar, fie prin nscrierea n documente a unor preuri de livrare sub cele practicate n mod real;

transferul veniturilor impozabile la societi nou create n cadrul aceluiai grup, aflate n perioada de scutire de la plata impozitului pe profit, concomitent cu nregistrarea de pierderi de ctre societatea

mam;
*

ncadrarea eronat n perioadele de scutire, n special n situaia desfurrii n acelai timp a mai multor activiti cu perioade diferite de scutire, precum i nendeplinirea la subuniti condiiei cu acelai legale profil de de funcionare

activitate, a unei perioade egale cu aceea pentru care s-a acordat scutirea;
*

determinarea impozitului pe profit prin aplicarea necorespunztoare a prevederilor legale, n special n ceea ce privete calculul eronat al soldului facturilor nencasate i al coeficientului acestuia, precum i a reducerii impozitului aferent profitului reinvestit;

necalcularea de ctre unele organizaii nonprofit a impozitului aferent veniturilor rezultate din activiti economice;

nenregistrarea n contabilitate a diferenelor stabilite prin actele de control sau chiar a obligaiilor privind impozitul pe profit datorat; n ce privete impozitrul pe salarii, faptele care conduc la neimpozitarea tuturor sumelor pltite salariailor cu titlu de venituri salariale (diverse ajutoare n bani i n natur, alte drepturi acordate n natur, prime, sume reprezentnd participri la beneficiu, stimulente);

evaziunea fiscal se refer la:

*

aplicarea

incorect i

tabelelor

de

impozitare pe

drepturilor salariale;
*

nereinerea

nevirarea

impozitului

salariu

datorat pentru persoanele angajate pe baz de convenii civile sau pentru zilieri;
*

necumularea n vederea impozitrii, a tuturor drepturilor salariale acordate; nenregistrarea obligaiilor de plat a impozitului pe salarii; nenregistrarea impozitului pe salariul suplimentar pentru depairea fondului de referin; necalcularea i nereinerea impozitului pe sala rii; nerespectarea legislaiei privind stabilirea bazei de impozitare, cumul, scutirile i reducerile de impozit; n ce privete celelalte impozite i taxe datorate

* *

bugetului de stat i bugetelor locale de ctre contribuabili, persoane juridice, abaterile cele mai frecvente se refer la:
*

evidenierea n contabilitate a unor cldiri la valori inferioare celor reale; nedepunerea la organele fiscale a declaraiilor

privind cldirile aflate n patrimoniu, a mijloacelor de transport aflate n posesie i a terenurilor deinute sau aflate n administrarea agenilor economici;
*

declararea unor date eronate, neactualizate sau nesincere n ce privete impozitul pe cldiri, taxa asupra mijloacelor de transport, pentru folosirea

terenurilor proprietate de stat;

*

neconstituirea i nevirarea impozitului pe dividente, calcularea eronat a acestuia; nereinerea impozitului pe dividente aferent

avansurilor acordate n cursul anului, care dup realizarea profitului i aprobarea bilanului, au avut destinaia de dividente. Evaziuunea fiscal identificat de organele financiarfiscale, la persoanele fizice i asociaiile familiale se localizeaz, n principal, la impozitul pe venit; impozite i taxe locale; taxa pe valoare adugat; accize; alte impozite i taxe. Cauzele principale ale nendeplinirii obligaiilor fiscale de ctre persoanele fizice i asociaiile familiale sunt:
*

desfurarea de activiti productoare de venituri fr autorizaie legal sau fr documente legale de provenien a mrfurilor comercializate;

conducerea incorect a evidenelor privind veniturile realizate i a cheltuielilor efectuate pentru realizarea veniturilor;

nedeclararea veniturilor realizate de ctre persoanele fizice din comercializarea de produse prin consignaii, venituri din nchirieri etc.; nedeclararea depirii plafonului de 10 milioane lei, privind taxa pe valoare adugat, de ctre asociaiile familiale i, ca urmare, nenregistrarea ca pltitori de

tax pe valoare adugat;

*

includerea unor cheltuieli nedeductibile legal sau a unor cheltuieli fr documente justificative; nedeclararea utilajelor aflate n proprietate, n vederea stabilirii taxelor datorate; nclcarea prevederilor legale privind modul de

desfurare i impozitare a activitii de taximetrie auto, de ctre persoanele autorizate s desfoare astfel de activiti, prin neprezentarea la organul fiscal pentru citirea aparatelor de taxat. Cauzele evaziunii fiscale pot fi:
* *

comportamentul negativ al contribuabililor; necunoaterea sau ignorarea legislaiei fiscale i, interpretarea sau aplicarea eronat i chiar abuziv a nerespectarea de ctre i agenii rezultatelor economici a

deci, a obligaiilor care decurg din aplicarea acesteea;

*

legislaiei fiscale;
*

reglementrilor privind organizarea evidenei patrimoniului, veniturilor, cheltuielilor financiare, neconducerea corect i la timp a evidenei contabile. Se constat nregistrri contabile eronate sau omisiuni de nregistrare, n special privind obligaiile fiscale. Evidena primar este inut necorespunztor, existnd neconcordane ntre datele din contabilitate i cele din jurnalele de vnzare-cumprare, nregistrri fr a avea la baz documente. Aceste nclcri ale reglementrilor n

materie contabil sunt realizate cu scopul de sustragere de la stabilirea i plata impozitelor i taxelor. Preponderente sunt ns i situaiile n care contabilitatea este ncredinat unor neprofesioniti, unor persoane care nu au pregtirea sau experiena necesar sau care nu i-au nsuit noile reglementri situaie frecvent la micii ntreprinztori, persoane fizice sau asociaii familiale i la societile comerciale cu rspundere limitat;
*

munca clandestin manifestat cel puin sub doua

forme: activitate pe cont propriu, fr autorizaie i aa numita munc la negru. Practic, anumite forme de activiti ascunse, scap controlului fiscal. Activitile respective se manifest n special n agricultur i comer. Legea nr. 87/1994 este n prezent actul normativ, cadru n materia evaziunii fiscale. Interpretarea i nelegerea corect a prevederilor acestei legi se poate realiza ns numai prin coroborarea ei cu o serie de alte reglementri. Fa de complexitatea fenomenului evaziunii fiscale, este evident c aceast lege prezint o serie de imperfeciuni, acesta fiind de altfel motivul pentru care se lucreaz n prezent la un proiect de modificare a acestui act normativ.

2.

CONTRAVENII

INFRACIUNI

PRIVIND

FAPTELE DE EVAZIUNE FISCAL. SANCIUNILE FISCALE. Faptele de evaziune fiscal constituie contravenii sau infraciuni. Constituie contravenii urmtoarele fapte, svrite n astfel de condiii nct, potrivit legii penale, s constituie infraciuni: Amenda n lei pentru persoan juridic Fizic

Nedeclararea, n termenele prevzute de lege, de ctre contribuabili, a veniturilor i bunurilor supuse impozitelor, taxelor si contribuiilor Nentocmirea la termen i conform prevederilor legale a documentelor primare i contabile privind veniturile realizate ale contribuabililor Sustragerea de la plata impozitelor, taxelor i a contribuiilor datorate statului pentru veniturile obinute prin exercitarea de activiti neautorizate Calcularea eronat a impozitelor, taxelor i contribuiilor, cu consecina diminurii valorii creanei fiscale cuvenite statului Neaducerea la ndeplinire, la termen, a dispoziiilor date prin actul de control ncheiat de organele financiar- fiscale Neprezentarea de ctre contribuabili

de la 300.000 la 2.000.000 de la 600.000 la 2.000.000

la cererea organelor de control, a documentelor justificative i contabile referitoare la modul n care au fost ndeplinite obligaiile fiscale Refuzul de a prezenta organului financiar-fiscal bunurile materiale supuse impozitelor i taxelor, n vederea stabilirii veridicitii declaraiei de impunere i a realitii nregistrrii acestora de ctre contribuabili. Nedeclararea, n termen de 5 zile de la nregistrare, la organul fiscal pe a crui raz teritorial i are sediul, a datelor n legtur cu subunitile constituite n sucursale, filiale, puncte de lucru, depozite, magazine, bncile i conturile bancare n lei i n valut, indiferent de locul unde funcioneaz, n ar sau strintate. Nedeclararea, ctre organul de control, a bunurilor sau valorilor impozabile, depozitate n alte locuri. Nedeclararea i la organul fiscal teritorial unde funcioneaz a subunitilor, de pe teritoriul rii, constituite n sucursale, filiale, puncte de lucru, depozite, magazine i oricare alte locuri n care se desfoar activiti productoare de venituri. Necomunicarea organelor fiscale competente, n termen de 15zile de la data la care a avut loc, a oricrei schimbri intervenite n legtur cu unitile constituite. Necomunicarea de ctre bnci, la solicitarea organelor de control, a existenei conturilor deschise de contribuabili. Nereinerea sau nevrsarea, la

termene legale, de ctre contribuabilii crora le revin asemenea obligaii, a impozitelor, taxelor i a contribuiilor care se realizeaz prin stopaj la surs. Neonorarea n mod nejustificat, de ctre bnci sau instituii financiare, la care contribuabilii au conturi de disponibiliti bneti, a titlurilor de crean fiscal emise de organele competente, n vederea urmririi silite a impozitelor, taxelor i a contribuiilor neachitate n termen, inclusiv a majorrilor de ntrziere. Nedepunerea actelor, situaiilor i a oricror altor date n legtur cu activitateea efectuat de ctre unitatea i subunitile de care rspund contribuabilii, cerute de organele financiar-contabile din unitate sau subunitate, precum i utilizarea, n alte condiii dect cele legale, a documentelor cu regim special.

de la 600.000 la 2.000.000

de la 100.000 la 300.000

Persoana contribuabil contravenient mai suport:

*

o sum egal cu diferenele de impozite, taxe i stabilite de organul de control, pe lng

contribuii

impozitele, taxele i contribuiile neachitate, n cazul n care impozitele, taxele i contribuiile datorate statului au fost diminuate prin nclcarea dispoziiilor fiscale;
*

o sum egal cu dublul diferenelor constatate, pe

lng diferenele de impozite, taxe i contribuii stabilite,

potrivit legii, dac organul de control constat c persoana contribuabil a svrit o nou contravenie n termen de un an. n cazul n nu care, se pot ca urmare pe a svririi unei contraveniii, stabili, baza evidenelor

contribuabilului, impozitele, taxele i contribuiile datorate, acestea se determin de organul de control prin estimare, utiliznd n acest scop orice documente i informaii referitoare la activitatea i perioada desfurat, inclusiv compararea cu activiti i cazuri similare. Constatarea contraveniilor i aplicarea sanciunilor se face de ctre organele de control financiar-fiscal din cadrul Ministerului Finanelor i din unitile teritoriale subordonate, Garda financiar i alte organe mputernicite de lege. Procesul verbal de verificare se comunic n copie contravenientului de ctre organul de control care a aplicat sanciunea, n termen de cel mult 15 zile de la data ntocmirii acestuia. Plngerea mpotriva procesului verbal de verificare se soluioneaz de judectoria n a crei raz teritorial a fost svrit contravenia. Legea pentru combaterea evaziunii fiscale stabilete o serie de fapte care constituie infraciuni, astfel:

Infraciunea Refuzul de a prezenta organelor de control docomentele justificative i actele de eviden contabil prevzut de lege, necesare pentru stabilirea obligaiilor fa de stat. ntocmirea incomplet sau necorespunztoare de documente primare i de eviden contabil, ori acceptarea unor astfel de documente, cu scopul de a mpiedica controlul financiar-contabil pentru identificarea cazurilor de evaziune fiscal. Sustragerea de la plata impozitelor, taxelor i a contribuiilor datorate statului prin nenregistrarea unor activiti pentru care legea prevede obligaia nregistrrii, n scopul obinerii de venituri. Sustragerea de la plata obligaiilor fiscale, n ntregime sau n parte, prin nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau a sursei impozabile sau taxabile sau efectuarea oricror alte operaiuni n acest scop. Fapta de a nu evidenia prin acte contabile sau alte documente legale, n ntregime sau n parte, veniturile realizate ori de a nregistra cheltuieli care nu au la baz operaiuni reale, dac au avut ca urmare neplata ori diminuarea impozitului, taxei i contribuiei. De asemenea i tentativa la aceast infraciune se pedepsete. Organizarea sau conducerea de evidene contabile duble, de ctre

Pedeapsa nchisoare de la 3 luni la 2 ani sau cu amend de la 200.000 - 1.000.000 lei nchisoare de 6 luni la 5 ani i interzicerea unor drepturi sau amend de la 1.000.000 - 10.000.000 lei nchisoare de la 2 ani la 8 ani i interzicerea unor drepturi.

nchisoare de la 2 ani la 7 ani i interzicerea unor drepturi.

nchisoare de la 6 luni la 5 ani i interzicerea unor drepturi sau amend de la 1.000.000 10.000.000 lei.

nchisoare de la 2 ani

conductorul unitii sau alte persoane cu atribuii financiar-contabile ori alterarea memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj sau a altor mijloace de stocare a datelor, n scopul diminurii veniturilor supuse impozitelor, taxelor i contribuiilor. De asemenea i tentativa la aceast infraciune se pedepsete. Declararea fictiv fcut de contribuabili sau mputerniciii acestora cu privire la sediul unei societi comerciale sau la schimbarea acestuia fr ndeplinirea obligaiilor prevzute de lege, n scopul sustragerii de la controlul fiscal.

la 7 ani i interzicerea unor drepturi

nchisoare de la 2 ani la 7 ani i interzicerea unor drepturi

Analiza critic a actualului sistem fiscal scoate n eviden faptul c manifestarea pe scar larg a evaziunii fiscale n economia romneasc a fost determinat, n principal, de urmtorii factori:
* marimea prelevrii fiscale sau gradul de fiscalitate; * politica sanciunilor fiscale; * nivelul de organizare i pregtire a aparatului fiscal; * existena unui cadru legislativ fiscal necorelat i confuz

i a unui mecanizm fiscal inadecvat cerinelor unui sistem fiscal integrat. Specialitii n domeniul fiscal au ajuns unanim la concluzia c evaziunea fiscal este cu att mai de temut cu ct impozitul este mai ridicat. Iat de ce orice stat, pentru realizarea veniturilor sale, este necesar s dimensioneze i s distribuie de o aa manier sarcinile publice, astfel nct

orice contribuabil s-i poat plti integral i la timp impozitele datorate. Desconsiderarea unui asemenea punct de vedere face ca un sistem fiscal s nu fie eficient. Astfel, indifirent de pregtirea inspectorului fiscal, sau de mrimea sanciunilor aplicate, este foarte posibil ca statul s nu reueasc s ncaseze de la contribuabilul su impozitele cerute. Orice pltitor va face, n aceste condiii, tot ce-i st n putin pentru a scpa de asemenea rigori insuportabile, iar unul din mijloace este tocmai frauda fiscal. Prin urmare, marimea prelevrii fiscale trebuie studiat cu atenie pentru a nu facilita manifestarea fenomenelor de evaziune fiscal, ea putnd fi asigurat la nivelul cerinelor bugetare pe alte ci, cum ar fi dezvoltarea forelor de producie, repartizarea echitabil a sarcinilor fiscale, cuprinderea i impunerea ntregii materii impozabile, a tuturor contribuabililor .a. De asemenea, sanciunile fiscale sunt instrumentele, mijloacele prin care sunt pedepsite abaterile de la normele fixate de legile fiscale. n realizarea politicii fiscale a statului nostru, dup revoluie, sanciunile fiscale au avut un rol semnificativ, iar n prima perioad au fost practic inexistente. Aceast stare de lucruri a constituit o cauz major a fraudelor fiscale la scar naional. Din acest punct de vedere, dac se face o analiz critic, de ansamblu, a sistemului, celelalte imperfeciuni i inconveniente ale

acestuia, luate prin comparaie, devin minore. Aadar, pentru a stopa cu eficacitate fraudele fiscale, controlul fiscal trebuie s aib la ndemn cele mai adecvate sanciuni. Studiile recente au demonstrat c n materie fiscal, aplicarea celor mai aspre msuri au nu numai un rol reparator, ci mai degrab un rol preventiv, pentru descurajarea unor asemenea fapte. Iat de ce sanciunile fiscale trebuie s fie diversificate i suficient de aspre n raport cu gravitatea faptelor, de nivelul impozitului sustras, de recidiv etc. Implementarea noilor reglementri pe linia combaterii evaziunii fiscale, n etapa actual a reformei fiscale, are menirea de a redresa situaia existent. Aceste reglementri completeaz cadrul juridic al sistemului fiscal actual i pun n practic instrumentele de aciune specifice oricrei economii de pia. Sanciunile fiscale sunt multiple i pot fi clasificate n raport cu severitatea i modul de aplicare, as tfel:
*

amenda fiscal, este mijlocul cel mai obinuit pentru

sancionarea abaterilor fiscale, care n raport cu gravitatea faptelor svrite pot fi:
*

amenda contravenional, aplicat de organul de

control stabilit n sum fix, reglementeat expres prin lege, sau amenda contravenional proporional, care este stabilit n raport de impozitul sustras, i se aplic, ca regul general, n caz de recidiv sau cnd exist elemente de

intenie;
*

amenda penal, aplicat de instana judectoreasc

pe baza actelor de control fiscal n cazul nclcrii cu intenie a unor norme n materie fiscal, considerate infraciuni. n cazul infraciunilor svrite de contribuabili, reglementrile actuale prevd pentru anumite fapte mai grave i sanciunea cu nchisoare, concomitent cu alte msuri, cum ar fi interzicerea unor drepturi. Actualul regim sancionator nu ar fi complet i eficient dac nu s-ar fi asigurat prin lege i alte forme de sanciune fiscal distincte, ns complementare celor artate mai sus , cum ar fi:
*

dobnda reparatorie sau majorrile de ntrziere

pentru neplata integral i la termen a impozitelor datorate, care se aplic pentru a compensa prejudiciul adus statului prin nencasarea la timp a impozitului, iar procentul de dobnd are la baz costul de mprumut guvernamental;
*

confiscarea

bunurilor,

care

este

msur

complementar sanciunilor penale. Pentru stoparea fenomenelor de evaziune fiscal care sar produce chiar i n ciuda celor mai aspre msuri, controlul fiscal trebuie s aib la ndemn i acel mijloc eficace de constrngere, respectiv de reparare a prejudiciului adus statului prin ascunderea documentelor sau a obiectelor impozabile sau taxabile. n acest sens, organului de control i s-a legiferat dreptul de a stabili prin estimare nivelul

impozitului datorat, utiliznd, n acest scop, orice documente i informaii referitoare la activitatea i perioada desfurat, inclusiv compararea cu activiti i cazuri similare. Acest msur, alturi de ansamblul de sanciuni fiscale care fac obiectul noilor reglementri, constituie, practic, o revoluionare i o reconsiderare a actualului sistem fiscal, contribuabilul fiind cel care are sarcina de a dovedi corectitudinea privind nivelul impozitului calculat i c aplicarea sanciunii fiscale este nejustificat.