Professional Documents
Culture Documents
BUCUREŞTI
FACULTATEA DE CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE
GESTIUNE
TEZA DE DOCTORAT
CONDUCĂTOR ŞTIINŢIFIC:
Prof. univ. dr. Boulescu Mircea
DOCTORAND:
Bogdan Anca Mădălina
BUCUREŞTI
-2005-
2
CONDUCĂTOR ŞTIINŢIFIC:
Prof. univ. dr. Boulescu Mircea
DOCTORAND:
Bogdan Anca Mădălina
BUCUREŞTI
-2005-
3
CUPRINS
Introducere………………………………………………………… 6
Capitolul I
Aspecte teoretice privind auditul financiar în condiţiile
armonizării cu Standardele Internaţionale de
Contabilitate…………………………………………………… 8
1.1. Repere istorice ale auditului financiar………………………… 8
1.1.1. Evoluţia auditului financiar pe plan mondial………. 8
1.1.2. Dezvoltarea auditului financiar în România………… 25
1.2. Elemente de referinţă ale auditului financiar………………. 33
1.3. Tipurile de audit financiar………………………………………. 39
1.4. Ansamblul relaţional contabilitate - control financiar - audit
financiar armonizat cu Standardele Internaţionale de
Contabilitate………………………………………………………. 47
1.4.1. Evaluarea de către auditorul financiar a contabilităţii
societăţii auditate ………………………………………………….. 48
1.4.2. Rolul auditului financiar în relaţie cu controlul
financiar………………………………………………………………. 53
1.4.3. Raportul între auditul intern şi auditul financiar….. 62
Capitolul II
Armonizarea auditului financiar cu acquis-ul
comunitar…………………………………………………………….. 71
2.1. Armonizarea auditului financiar cu acquis-ul comunitar….. 71
2.1.1. Implementarea auditului financiar în România……… 71
2.1.2. Acquis-ul comunitar privind auditul financiar şi
adoptarea lui în România…………………………………… 76
2.2. Rolul Camerei Auditorilor Financiari din România în
coordonarea activităţii de audit financiar……………………… 81
2.3. Norme de conduită etică şi profesională ale auditorilor
financiari în condiţiile armonizării cu Standardele
Internaţionale…………………………………………………………. 93
4
Capitolul III
Rolul Standardelor Internaţionale de Contabilitate în
auditul financiar al entităţilor patrimoniale……………. 110
3.1. Reţeaua de standarde de contabilitate şi audit financiar….. 110
3.2. Standardele Internaţionale de Contabilitate şi Audit -
posibilităţi de armonizare mondială a limbajului folosit în
auditul financiar…………………………………………………….. 115
3.3. Necesitatea utilizării în România a prevederilor Standardelor
Internaţionale de Contabilitate…………………. 123
3.4. Pragmatismul informaţiilor degajate din situaţiile financiare,
în condiţiile aplicării Standardelor Internaţionale de
Contabilitate…………………………………………………………... 128
3.5. Trăsăturile specifice, din punct de vedere calitativ, ale
situaţiilor financiare realizate în conformitate cu
Standardele Internaţionale de Contabilitate…………………… 135
Capitolul IV
Posibilităţi de perfecţionare ale auditului financiar în
condiţiile armonizării cu Standardele Internaţionale de
Contabilitate…………………………………………………….. 140
4.1. Sinteza auditului financiar în condiţiile aplicării
Standardelor Internaţionale de Contabilitate………………….. 140
4.2. Probele de audit – elemente esenţiale auditului financiar în
condiţiile armonizării cu Standardele Internaţionale de
Contabilitate………………………………………………………….. 147
4.3. Procedurile analitice utilizate în auditarea situaţiilor
financiare întocmite în baza Standardelor Internaţionale de
Contabilitate………………………………………………………….. 153
4.3.1 Proceduri de audit financiar bazate pe indicatori
financiari………………………………………………………………. 160
4.3.2. Tehnica scorurilor în determinarea riscului de
faliment………………………………………………………………… 181
4.3.3. Utilizarea de către auditul financiar a metodei
extrapolării……………………………………………………………. 183
4.3.4. O nouă procedură de audit financiar: modelarea
dinamică……………………………………………………………….. 191
5
INTRODUCERE
Capitolul I
Aspecte teoretice privind auditul financiar în
condiţiile armonizării cu Standardele Internaţionale
de Contabilitate
agentului său ulei, lână, grâne sau orice altfel de marfă pentru a o vinde,
agentul înscrie preţul lor pe un document pecetluit şi îl restituie
negustorului″. În alt articol era prevăzut: ″Dacă agentul a uitat să ia un astfel
de document pecetluit, comisionul agentului nu se ia în calcule″1.
Documentele pecetluite, demonstrează apariţia, încă de atunci, a
documentelor justificative şi a celor care atestă efectuarea unor tranzacţii
comerciale.
În Egiptul antic, exista o tehnică de control a corectitudinii
înregistrărilor din contabilitate concretizată în faptul că doi scribi consemnau
în mod independent aceeaşi operaţiune.
O altă tehnică similară era folosită de către babilonieni şi consta în
scrijelirea operaţiunilor pe o tăbliţă de lut – originală – care era apoi învelită
într-o altă tăbliţă – martor - ulterior sigilată de scrib, comerciant şi martori.
Astfel, nu se puteau aduce modificări originalului decât prin distrugerea
„tăbliţei martor”.
Această formă primitivă de contabilitate generală permitea utilizarea
conturilor colective şi recapitulative, fiind posibilă stabilirea unor comparaţii
viabile de la o perioadă la alta.
Prin aceste date istorice, descoperim izvorul unui principiu al
contabilităţii -principiul permanenţei metodelor - care impune înregistrarea în
contabilitate şi prezentarea elementelor patrimoniale precum şi a rezultatelor,
astfel încât să se asigure comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile.
O evoluţie spectaculoasă a sistemului contabil s-a realizat în perioada
anului 1700 î.e.n., fapt consemnat în papirusurile existente în biblioteca din
Alexandria2. Din aceste înscrisuri, s-au dezvoltat teorii conform cărora
contabilitatea a existat, iar ca importanţă, s-a situat pe aceeaşi treaptă cu
astronomia, filosofia sau muzica.
Este un lucru evident că schimburile internaţionale au contribuit într-o
mare măsură la progresul ştiinţei contabilităţii, deoarece, negustorii, prin
contactul permanent cu diversele state, cu care intrau în legături comerciale,
1 Collins, L.; Valin, G.- Audit et contrôle interne, 4e edition, Editura Dalloz, Paris, 1992, pag. 4.
2 Ibidem 1, pag. 5.
10
3 Ibidem 1, pag. 7.
11
care erau de regulă sclavi, iar verificarea lor era realizată de către persoane
numite controlori care, practic sunt asimilaţi cu auditorii financiari, lucru
demonstrat şi prin faptul că se controlau toate plăţile şi încasările, care
implicau fonduri publice.
În Roma antică, o mare importanţă o deţineau questorii, care aveau
sarcina să se informeze şi să controleze conturile magistraţilor din
Imperiul Roman. Această practică se realiza prin informarea şi verificarea
verbală a fondurilor, prin ascultarea opiniilor mai multor persoane, ceea ce dă
naştere la tehnica auditului.
În concluzie, această tehnică exista pentru a controla modalitatea
de administrare a fondurilor şi a patrimoniului.
În perioada de organizare, Republica Romană (între 509 î.e.n. şi 27
î.e.n.) deţinea un organism statal denumit ″Comitia Tributa″, care avea
competenţa de a alege questorii şi edilii curuli. Questorii aleşi, se ocupau cu
administrarea tezaurului public, a arhivelor statului iar edilii curuli
supravegheau funcţionarea pieţelor şi se ocupau de aprovizionarea oraşului
precum şi de vânzarea vitelor sau sclavilor.
Importante sunt şi principiile romane, conform cărora ţinerea conturilor
se realiza de către o a treia persoană într-un document numit jurnalul
primei înregistrări. Romanii utilizau cuvinte, care identificau diferite tipuri
de tranzacţii, precum şi termenii debit şi credit, care sunt elementele de bază
ale unui sistem contabil în partidă dublă. Datorită utilizării acestui sistem de
contabilitate analitică, romanii puteau să analizeze beneficiile dobândite şi
pierderile suferite în cadrul unei tranzacţii.
O altă mărturie a originii auditului o găsim în istoria Chinei, care a
asociat, în mod surprinzător, practicile de bună gestiune, cu utilizarea
auditului. În acest sens, în perioada dinastiei Zhon (sec. XI î.e.n.) s-au scris
texte ce descriu metodele şi practicile unei ″bune gestiuni″4, fapt ce i-a
influenţat pe chinezi de-a lungul mai multor generaţii.
În timpul dinastiei Tang (anul 736 e.n.) a fost introdusă o reformă a
sistemului de control al Finanţelor Publice. Astfel, pe de o parte, s-a realizat o
4 Ibidem 1, pag. 8.
12
5Luca Paciolo a fost un călugăr franciscan care se ocupa de ţinerea registrelor mânăstirii şi care a fost
numit întemeietorul contabilităţii în partidă dublă.
13
9 O´Reilly V.M.;Defliese P.L.; Jaenicke H.R. – Montgomery's auditing, Editura A XI-a, 1990, pag. 28.
19
10
Marele opt – grupul celor opt.
11 Marele şase - grupul celor şase.
20
„Big Six” domină piaţa cu o cifră anuală de afaceri cuprinsă între 3,8 şi 6,1
miliarde de dolari ele auditând pe plan mondial anual 80% din marile
afaceri anuală.
devine „Big Five”12. Firmele din acest grup realizează auditul majorităţii
În concluzie:
¾ Marile cabinete de audit financiar au rezistat în timp deoarece au
acumulat o experienţă impresionantă de-a lungul anilor, pe care au
perfecţionat-o permanent;
¾ Experienţa şi calitatea deosebită cu care îşi servesc clienţii au
făcut ca serviciile oferite de auditorii financiari să fie solicitate în mod
curent;
¾ Eşecul suferit de firma de audit financiar Arthur Andersen din
America demonstrează responsabilitatea copleşitoare pe care o au
auditorii financiari în raportarea activităţii lor. Astfel, o opinie care nu
este bine fundamentată poate duce la falimentul clientului dar şi la
desfiinţarea auditorului financiar care a exprimat-o, el fiind supus
neîncrederii clienţilor.
Din cercetarea istoricului auditului financiar pe plan mondial,
prezentat în Figura nr. 1.1, se observă că el a avut un rol important în
societate încă din perioada antică.
Acest fapt este fapt demonstrat de izvoarele istorice, care atestă
apariţia în formă incipientă a principiilor contabilităţii, în speţă:
principiul permanenţei metodelor, principiul prudenţei etc.
23
Figura nr. 1.1 Evoluţia istorică a rolului auditului financiar pe plan mondial
24
14 Marcu, P. L. - Istoria dreptului românesc, Editura Lumina Lex Bucureşti, 1997, pag. 28.
26
15 Codice – Culegere de texte vechi, în manuscris. ( Dicţionar al limbii române contemporane, Editura
21 Boulescu, M. - Curtea de Conturi - tradiţie şi actualitate, Editura Expert Consult SRL, Bucureşti,
1993, pag. 31.
22 Marcu, P. L. - Istoria dreptului românesc, Editura Lumina Lex Bucureşti, 1997, pag.33.
29
de mare necesitate.
contabil.
26Hotărârea nr. 27 din 24 martie 2004 privind aprobarea Registrului Auditorilor Financiari din
România.
31
Direcţia de Control
şi Revizie din Perioada Specialiştii din Ministerul de
Ministerul Modernă Finanţe verifică raportările
Finanţelor anuale
sunt prezentate schematic în Figura nr. 1.2, iar evoluţia lui în perioada
financiar.
Uniunea Europeană.
domeniu.
33
27 Dobroţeanu, L., Dobroţeanu, C.L. – Audit Concepte şi practici, Abordare naţională şi internaţională,
Editura Economică, Bucureşti, 2002, pag. 26.
28 Art. 2 din Legea nr. 133/19 martie 2002 pentru aprobarea O.U.G. 75/1999 privind activitatea de
audit financiar.
34
29 Glosar de termeni – Audit Financiar 2000, Editura Economică, Bucureşti, 2000, pag. 6,7,15.
30 Arens A., Loebbecke K., Audit: O abordare integrată, Editura Arc, 2003, pag. 11.
35
Contabilitate.
39
Auditul financiar
Audit al
Audit intern situaţiilor
financiare
Audit Audit al
guvernamental conformităţii
34
Eficacitatea, în context, se referă la atingerea obiectivului propus fără pierderi, iar eficienţa vizează costul
minim necesar.
44
fixe dintr-o unitate. În opinia noastră, acest tip de audit se apropie prin
tipologia sa mai mult de consultanţa managerială, decât de obiectivele tipice
ale unui audit financiar.
c) auditul conformităţii – este denumit şi audit de regularitate şi este
astfel conceput încât oferă o asigurare rezonabilă privind detectarea erorilor
rezultate din nerespectarea prevederilor contractuale, ceea ce are un impact
considerabil asupra situaţiilor financiare. Raportul de audit de conformitate
este realizat de către auditorii interni.
Având în vedere cele expuse mai sus, se poate realiza o paralelă între
cele trei tipuri de audit în tabelul următor:
Tabelul nr. 1.8.
Auditul
Auditul financiar Auditul operaţional
conformităţii
Informaţiile au fost
corect înregistrate şi
se exprimă o opinie Respectarea
Scopul auditului Pune accent pe
cu privire la procedurilor,
eficienţă şi eficacitate
prezentarea imaginii regulilor, legislaţiei
fidele a situaţiilor
financiare
Vizează performanţele
Perioada vizată Analizează trecutul Analizează trecutul
operaţionale de
firmei şi prezentul firmei
perspectivă
Cui se Utilizatorilor de
adresează informaţii: parteneri, Managerului unităţii Managerului
raportul de furnizori, bancheri, auditate unităţii auditate
audit? acţionari
Aspecte financiare Orice aspect al Aspecte
Plaja de aspecte eficienţei şi eficacităţii, contractuale şi
acoperite. precum şi aspecte financiare
nefinanciare
Tabelul nr. 1.8. Relaţia audit financiar – operaţional – auditul conformităţii
35Camera Auditorilor din România, Audit financiar 2000, Partea I, Standarde de Audit, Editura
Economică, Bucureşti, 2000.
46
36
Standardul de audit financiar nr. 910 -Angajamente de revizuire a situaţiilor financiare
37 în conformitate cu Standardul de audit financiar nr. 920 - Angajamente de efectuare a procedurilor
agreate privind informaţiile financiare.
38 în conformitate cu Standardul de audit financiar nr. 930 - Angajamente de compilare a informaţiilor
financiare.
47
39 Mautz, R.K.; Sharaf, H.A. - The Philosophy of Auditing (Sarasota, FL: American Accounting
Chiar şi cel mai pregătit contabil poate face greşeli mai mult sau mai
puţin grave, dar, acestea necesită testarea acurateţei calculelor, a
înregistrărilor, anumite corelaţii pentru a verifica exactitatea datelor din
situaţiile financiare.
În ultimul timp, majoritatea firmelor româneşti realizează contabilitatea
în sistem computerizat. Automatizarea operaţiunilor zilnice face ca acestea să
nu mai fie supuse unor inerente erori. În aceste condiţii, auditorul financiar
întreprinde acţiuni de testare prin sondaj a tranzacţiilor înscrise în registrele
de evidenţă. Astfel, sunt verificate pe orizontală adunările din jurnale,
înregistrările din registrul Cartea Mare, înregistrarea numerarului,
înregistrarea facturilor, evidenţa clienţilor şi a furnizorilor (Figura nr. 1.4.).
Prin aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate, auditorului
financiar îi revine o atribuţie nouă şi anume de a examina dacă acestea au
fost şi sunt aplicate corect de către specialiştii din entitatea patrimonială.
Cunoaşterea entităţii
Identificarea riscurilor
Definirea obiectivelor
Corectitudinea
aplicării Alegerea
Standardelor Programul de audit
instrumentelor
Internaţionale de financiar
contabilitate
Evaluarea contabilităţii
organizată în
conformitate cu IAS
Chestionar Teste
de control
Raport
Apreciere asupra
controlului
financiar
41
În prezenta lucrare, controlul financiar este înţeles în sensul controlului intern propriu al agentului
economic auditat.
55
Manager
Valorificarea Obiectivele
rezultatelor controlului
controlului financiar
financiar
Controlul
financiar
43
IAS 2 – Stocurile - Capitolul: Recunoaşterea drept cheltuială .
59
48 Munteanu, V. - Control şi audit financiar, Editura Lucman Serv, Bucureşti, 1998, pag. 313.
49 Munteanu, V. – Control şi audit financiar, Editura Lucman Serv, Bucureşti, 1998, pag.. 306.
66
Sunt
aplicate?
TESTE DE PERMANENŢĂ NU
(verificarea funcţionării DA
procedurilor)
Puncte forte Puncte slabe
Tabelul nr.1.9.
Audit intern Audit extern
Statutul Auditorul intern este angajat al Auditul extern este o
auditorului unităţii patrimoniale, cu persoană independentă care
contract de muncă, efectuează lucrările de audit
răspunzând normelor şi cu scepticism profesional.
cerinţelor conducerii.
Beneficiarii Managerul. Acţionari, bancherii, clienţii,
auditului furnizorii, potenţialii
investitori, etc.
Remuneraţia Auditorul intern este Auditorul extern este
remunerat prin salariu pe baza remunerat prin onorariu
contractului de muncă. stabilit prin contract.
Scop Ajută membrii organizaţiei să- Examinează situaţiile
şi îndeplinească sarcinile ce le financiar-contabile ale unei
revin, asigurând un control companii şi exprimă o poziţie
eficient la un cost rezonabil. cu privire la situaţia
Aprecierea controlului intern şi financiară a acesteia,
recomandări pentru urmărind respectarea
îmbunătăţirea lui. principiilor contabile general
acceptate şi a Standardelor
Internaţionale de
Contabilitate.
Obiective Obiectivele variază în funcţie Certificarea regularităţii,
de cerinţele managerului. sincerităţii şi imaginea fidelă
a conturilor, rezultatelor şi
situaţiilor financiare.
Metode de Metode de lucru originale Metode bazate pe comparaţii,
lucru specifice situaţiilor de pe teren. analize, inventare şi proceduri
Face apel la metode şi tehnici specifice.
noi pentru atingerea Respectă normele de auditare
obiectivelor. general acceptate şi
Standardele de Audit.
Prevenirea Cu privire la confidenţialitate. Depistează orice tip de fraudă
fraudei care influenţează rezultatele
financiare.
Independenţa Independenţa auditorului Independenţa auditorului
intern este discutabilă, extern este juridică şi
deoarece acesta este statutară, bazată pe
subordonat managerului. principiile unei profesii
liberale.
Raportul de Voluminos şi cu caracter Succint şi realizat pentru a fi
audit privat. publicat.
Periodicitatea Auditorul intern lucrează Misiunile de audit extern sunt
auditului permanent, având tot timpul ciclice, de obicei la sfârşitul
misiuni planificate de către anului.
manager.
Tabelul nr. 1.9. Principalele diferenţe între auditul intern şi auditul extern
69